Drugi deo: Primena sistema dvojnog knjigovodstva
I glava Pribavljanje kapitala (sopstvenog i pozajmljenog kapitala)
„Potrebe kapitala su uvek izraz projektovane upotrebe (ulaganja) u postrojenjska dobra (zgrade, mašine, alati, prava) i obrtna sredstva (zalihe, potraživanje, gotovina), uslovljene planiranim obimom poslovanja (kapacitet) i privredne grane kojoj konkretno preduze će pripada.”55 Kapital može biti sopstveni i tu đi.56 1. Knjigovodstveno obuhvatanje sopstvenog kapitala
Sopstveni kapital (neto imovina) preduze ća predstavlja ukupnu vrednost sredstava koju su vlasnici stavili preduze ću na raspolaganje bez vremenskog ograničenja u cilju realizacije poslovnih ciljeva, bilo unose ći ga spolja, bilo odri čući se dela ostvarenog dobitka. Sopstveni kapital, po pravilu, predstavlja izvor finansiranja osnovnih sredstava (postrojenjske imovine) i takozvanih neto obrtnih sredstava. 57 Do vrednosti sopstvenog kapitala može se alternativno do ći, ili oduzimanjem obaveza od ukupne imovine, ili sabiranjem pozicija koje čine sopstveni kapital preduze ća. Način prikazivanja sopstvenog kapitala je uslovljen, pre svega, pravnom formom preduzeća. S obzirom na to da je u pojedinim pravnim formama preduze ća određeni deo sopstvenog kapitala nepromenjiv ili promenjiv samo pod određenim uslovima, dok je u drugim pravnim formama f ormama promenjiv u celosti, uobičajeno je raščlanjavanje sopstvenog kapitala na njegov nepromenjiv (fiksni) i promenjiv (varijabilni) deo. Dakle, u zavisnosti od toga da li kapital ima stalan ili ima privremeni oblik, bez obzira na to da li samo može ili mora biti podložan preobražaju u neki drugi oblik obaveza po osnovu kapitala,58 sopstveni kapital se razvrstava na nepromenjiv i promenjiv. Nepromenjiv kapital ima ulogu garantne supstance, te postoji u svim preduzećima sa ograni čenom odgovornošću njegovih vlasnika (preduze ća koja imaju karakter društva kapitala – akcionarska društva, društva sa 55
Ranković, J.: Specijalni bilansi, Proinkom, Beograd, 1996, str. 33. Treba imati u vidu da MRS ne koriste termine sopstveni kapital i tuđ i kapital, već sopstveni kapital naziva – kapital, a tuđi kapital – obaveze. 57 Neto obrtna sredstva predstavljaju ra čunsku veličinu koja pokazuje iznos obrtnih sredstava finansiranih dugoročnim kapitalom. Pri tome, dugoro čni kapital može biti sopstveni, i tada je re č o sopstvenim neto obrtnim sredstvima, i pozajmljeni, kada je re č o tuđim neto obrtnim sredstvima. 58 Na primer, slu čaj sa obavezama po osnovu preferencijalnih akcija, ukoliko postoji statutarna obaveza njihovog otkupa ili pretvaranja u obi čne akcije posle odre đenog protoka vremena od njihovog emitovanja. Tipičan primer provizorne obaveze po osnovu kapitala je obaveza po osnovu neraspore đenog dobitka iz ranijih godina. Po pravilu, ona se preobražava u neki drugi oblik kapitala. 56
ograničenim jemstvom). U bilansima društava kapitala, fiksni kapital se obično pojavljuje po nazivom osnovni kapital , osnovna glavnica (kod akcionarskih društava), nominalni kapital ili samo kapital (kod društava sa ograničenom odgovornošću). Premda, prema aktuelnoj bilansnoj šemi, pod osnovnim kapitalom se podrazumeva fiksni kapital društava kapitala, ali i ulozi ortaka (kod orta čkog društva), kao i ulozi komplementara i komanditora (kod komanditnog društva). Vrste nepromenjivog kapitala su uslovljene pravnom formom preduzeća. Saglasno tome, one su slede će: za akcionarsko društvo – akcijski kapital (u okviru kojeg se vode analitički računi na kojima se posebno iskazuju obi čne, a posebno prioritetne akcije); akcije); za društvo sa ograničenom odgovornošću – udeli društva sa ograničenom odgovornošću. •
•
Budući da društva kapitala za svoje obaveze odgovaraju samo u visini uloženog kapitala (kod inokosnog preduze ća i društava lica, vlasnici odgovaraju celokupnom svojom imovinom za obaveze društva), zakonodavac određuje minimalnu visinu osnovnog kapitala koja se pri registraciji unosi u Registar privrednih subjekata. Zakonski propisi name ću obavezu iskazivanja statutom odre đene visine garantne imovine, te se stoga visina tzv. garantnog kapitala može menjati samo odlukom skupštine akcionara, odnosno zborom „ortaka” kod društ аva sa ograničenom odgovornošću. Sastav promenljivog sopstvenog kapitala je tako đe uslovljen pravnom formom preduzeća. U društvima lica i inokosnim društvima, celokupni sopstveni kapital ima svojstvo varijabilnog kapitala. Dok je u inokosnim preduzećima sopstveni kapital apsolutno promenjiv (pošto se kapitalu pripisuju sva lična primanja, sve li čne kamate, u češća u dobitku i sva ulaganja, a od njega odbijaju svi gubici, isplate za privatne potrebe i sva povlačenja kapitala), u društvima lica on nema ovo svojstvo, ve ć je ono ograničeno, pre svega, potrebom usaglašavanja ortaka, a kod komanditnog društva, po pravilu, i unošenjem u trgova čki registar. U društvima kapitala, svojstvo varijabilnog kapitala imaju kapitalne rezerve (emisiona premija), rezerve iz dobitka (zakonske, statutarne i druge
rezerve) i preneti dobici (neraspore đena dobit)59. Zbir nepromenljivog (fiksnog) i promenjivog (varijabilnog) sopstvenog kapitala predstavlja Rač unski sopstveni kapital jednog preduzeća. U društvima lica se pozicija rezervi ne pojavljuje, nego se dobitak uključuje u uloge, te je stoga jedina pozicija Ulozi (ulozi č lanova ortač kog društva i komplementara komanditnog društva) . Fizičko lice koje obavlja delatnost radi sticanja dobiti naziva se preduzetnik . Preduzeća mogu imati formu privrednog društva, koje može biti osnovano kao društvo lica i društvo kapitala, formu društvenog preduzeća i formu javnog preduzeća. Prema aktuelnim propisima, preduze ća koja obavljaju delatnost u cilju sticanja dobiti definisana su kao privredna društva.60 Zakon o privrednim društvima predvi đa četiri pravne forme privrednih društava: ortačko društvo i komanditno društvo (društva lica), društvo sa ograničenom odgovornošću i akcionarsko društvo (društva kapitala). 1.1. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod društva lica
Društva lica mogu biti u formi orta čkog društva i komanditnog društva. „Društva lica odlikuju personalna svojstva, uzajamno poverenje, intuitu 61 personae i otuda neograni čena odgovornost za obaveze društva.” Usled okolnosti da nema zna čajnih razlika u knjigovodstvenom obuhvatanju sopstvenog kapitala u orta čkim društvima i komanditnim društvima, biće reč samo o ortačkom društvu.62 Ortačko društvo je forma preduze ća u kome je sopstveni kapital u vlasništvu dva ili više fizi čkih lica i/ili pravnih lica 63. Ulozi mogu biti u 59
Premda, prema stavu bilansne teorije, pozicije neraspodeljenog i dobitka teku će godine ne predstavljaju komponentu sopstvenog kapitala, ve ć se tretiraju kao obaveze sve dok se ne raspodeli i njihov eventualni deo unese u Rezerve odnosno Osnovni kapital. Stav bilanse teorije respektuju gotovo sve zemlje, te su u njihovim kontnim okvirima pozicije prenetog i teku ćeg dobitka van grupe sopstvenog kapitala. Prema: Ranković, J., Ili ć, G.: Knjigovodstvo kapitala, Proinkom, Beograd, 1998, str. 11. 60 Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RS”, br. 125/2004), koji je zamenio Zakon o preduzećima („Sl. list SRJ”, br. 29/96, 33/96, 29/97, 59/98, 74/99, 9/01, 36/02). Odredbe koje se odnose na društvena preduzeća ostaju na snazi do isteka roka za privatizaciju u skladu sa Zakonom o privatizaciji („Sl. glasnik RS”, br. 38/2001 i 18/2003). 61 Vasiljević, M., Vi ćić, S.: Privredno pravo sa osnovama prava, Altera, Beograd, 1992, str. 52. 62 Komplementar ima status ortaka, a komanditor može biti fizi čko ili pravno lice koje odgovara za obaveze društva samo do visine svog uloga. Ulozi komanditori se stoga obuvataju na analiti čkim računima u okviru osnovnog računa Ulozi.
novcu, stvarima i pravima, kao i radu ili uslugama, koji su izvršeni ili koji treba da budu izvršeni. Ulozi čine aktivu, dok nasuprot, kao izvor u pasivi, stoji osnovni kapital. Ortaci odgovaraju neograni čeno i solidarno za sve obaveze društva sopstvenom imovinom. S obzirom na to da ortaci ne snose rizik za poslovanje društva samo do visine svog uloga, ve ć celokupnom sopstvenom imovinom, zakonodavac nije zainteresovan da propiše minimalnu visinu uloga, ni minimalan ukupan iznos sopstvenog kapitala, niti se kapital upisuje u Registar privrednih subjekata (prema pre đanjim propisima u sudski registar). Imovina, koja se prilikom osnivanja unosi u društvo, obuhvata se na dugovnoj strani odgovaraju ćih računa aktive uz istovremeno odobrenje računa kapitala svakog od vlasnika za vrednost uložene imovine. Osnovni kapital orta čkog društva se iskazuje na ra čunu grupe Osnovni i ostali kapital: Ulozi. Primer: U skladu sa ugovorom o osnivanju orta čkog društva, Dušan Jeremi ć je uplatio na teku ći (poslovni) račun 50.000 dinara, Vladimir Đoković je uplatio na teku ći (poslovni) račun 45.000 dinara, a Nikola Mini ć je uložio opremu koja je procenjena na 52.000 dinara. Knjiženje će se izvršiti na slede ći način. U dnevniku: 1) Tekući (poslovni) račun Ulozi – osnivač Jeremić Za osnivački ulog ortaka Jeremi ća 2) Tekući (poslovni) račun Ulozi – osnivač Đoković Za osnivački ulog ortaka Đokovića 3) Postrojenje i oprema Ulozi – osnivač Minić Za osnivački ulog ortaka Mini ća
63
50.000 50.000 45.000 45.000 52.000 52.000
Pojedine zemlje propisuju rešenje prema kome ortaci mogu da budu isklju čivo fizička lica. Ovakvo rešenje bilo je predvi đeno i Zakonom o preduze ćima.
U glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun (1) 50.000 (2) 45.000 Ulozi – osnivač Đoković 45.000 (2)
Ulozi – osnivač Jeremić 50.000 (1)
Ulozi – osnivač Minić 52.000 (3)
Postojenje i oprema 52.000 (3)
Visina osnovnog kapitala orta čkog društva nije stalna. Promene nastaju unošenjem novih uloga, po osnovu ostvarene dobiti u skladu sa ugovorom o osnivanju pripisane udelima; podizanjem gotovine na teret udela i po osnovu gubitka koji se pokriva na teret udela. Član ortačkog društva ne može svoj ulog povući niti otuđiti bez saglasnosti ostalih ortaka. Knjigovodstvenotehnički posmatrano pove ćanje sopstvenog kapitala orta čkog društva zbog naknadnog prijema novih ortaka ili zbog pove ćanja uloga postoje ćih ortaka obuvata se na isti na čin kao i formiranje početnog sopstvenog kapitala. Smanjenje uloženog kapitala obuhvata se zaduženjem ra čuna uloga kapitala konkretnog ortaka uz odobrenje odgovaraju ćeg računa (Tekući račun, Blagajna ili Roba). Primer: Osnivač Jeremić je na ime svog udela povukao iznos od 5.000 dinara. Knjiženje će se izvršiti na slede ći način. U dnevniku: 1) Ulozi – osnivač Jeremić 5.000 Tekući (poslovni) račun 5.000 Za povlačenje udela u toku godine
U glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun (1) 5.000 (So)
Ulozi – osnivač Jeremić 5.000 (1) (So) 50.000
1.2. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod društava kapitala
Društva kapitala karakteriše iš čezavanje personalnih svojstava i dominacija interesa kapitala. Društva kapitala mogu biti u formi akcionarskog društva, društva sa ograni čenom odgovornoš ću i komanditnog društva na akcije. Zakonodavac kod nas nije predvideo osnivanje komanditnog društva na akcije. U društvima kapitala je struktura sopstvenog kapitala od izuzetnog zna čaja. Kako vlasnici kapitala snose rizik samo do visine svojih uloga, odnosno društvo isklju čivo sopstvenim kapitalom odgovora za svoje obaveze, minimalna visina osnovnog kapitala i minimalna visina pojedina čnih udela i akcija su obavezno predmet zakonskog reguisanja. Stoga se zakonom propisuje obaveza upisivanja osnovnog kapitala u Registar privrednih subjekata, kao i svaka promena prvobitno unetog osnovnog kapitala. 64 To praktično znači da je osnovni kapital nepromenljiv sve dok se novim upisom u Registar privrednih subjekata njegova promena ne potvrdi. Zakonom o privrednim društvima je striktno propisan na čin na koji se može pove ćati i smanjiti osnovni kapital društva, i propisana je obaveza upisivanja svih promena visine osnovnog kapitala u registarskom sudu. Osnivački ulozi kod društava kapitala mogu biti u gotovom novcu, u stvarima i u pravima izraženim u nov čanim vrednostima. Za društva kapitala važi pravilo da se nominalni (osnovni) kapital ili akcijska glavnica iskazuju u punom iznosu u pasivi (upla ćeni kapital se evidentira na odgovaraju ćem računu grupe Osnovni i ostali kapital , a neuplaćeni deo uloga evidentira na odgovaraju ćem računu grupe Neuplaćeni upisani kapital ), a da se neupla ćeni deo uloga evidentira u aktivi, na odgovarajućem računu grupe Neuplaćeni upisani kapital , koja se nalazi u klasi 0 – Neuplaćeni upisani kapital i stalna imovina . Kao što se vidi iz priloženog, postoje računi u klasi 1- Neuplaćeni upisani kapital i stalna 64
Privredni subjekti koji su se, po pre đašnjim propisima, registrovali u trgovinskim sudovima (privredna društva) i u organima lokalne samouprave (preduzetnici), od 1. januara 2005. godine, odnosno od 1. marta 2005. godine, registruju se u Registru privrednih subjekata. Uslovi, predmet i postupak registracije privrednih subjekata, kao i na čin registracije ure đeni su Zakonom o registraciji privrednih subjekata („Službeni glasnik RS” br. 55/04).
imovina i
klasi 3 – Kapital, koji nose iste nazive i koji imaju isti, samo suprotni saldo. Naime, iznos upisanog a neupla ćenog kapitala predstavlja za preduzeće potraživanje od vlasnika kapitala, te se knjiži na ra čunima aktive, a istovremeno se u okviru kapitala, na ra čunu pasive, evidentira da taj iznos kapitala nije upla ćen. U zavisnosti od ugla posmatranja, neupla ćeni upisani kapital predstavlja potraživanje društva od vlasnika za neupla ćene udele ili korektivnu poziciju osnovnog (nominalnog) kapitala. 65 Društvima kapitala i javnim preduze ćima može se propisati obaveza stvaranja rezervi u cilju zaštite osnovnog kapitala u slu čaju negativnog poslovanja. Ove rezerve se nazivaju obavezne rezerve ili zakonske rezerve. Prema aktuelnim propisima, privredna društva nisu u obavezi da formiraju obavezne rezerve.66 1.2.1. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod društava sa ograničenom odgovornoš ću
Društvo sa ograničenom odgovornoš ću je društvo koje osnivaju pravna ili fizička lica, koja ne odgovaraju za obaveze društva, a snose rizik za poslovanje društva do visine svog uloga. Ulozi osniva ča čine osnovni kapital društva.67 U ovom društvu, prema našim propisima, može biti najviše 50 članova. Primer: U skladu sa ugovorom o osnivanju društva sa ograni čenom odgovornošću osnivači su upisali na ime osniva čkog kapitala iznos od 100.000 dinara. Polovina upisanog kapitala je upla ćena na tekući (poslovni) 65
Za osnivanje društva sa ograni čenom odgovornošću nužno je uplatiti na privremeni ra čun kod ovlašćene banke najmanje 50% nov čanog uloga pojedinog člana, dok se ostatak mora uplatiti u roku od dve godine od dana registracije, a upisnici akcija su dužni da do registracije akcionarskog društva uplate najmanje 50% nominalne vrednosti upisanih akcija, a ostatak u roku od dve godine od dana registracije društva. 66 Prema pre đašnjem Zakonu o preduze ćima („Sl. list SRJ”, br. 29/96, 33/96, 29/97, 59/98, 74/99, 9/01, 36/02), društva kapitala su imala obavezu da u obaveznu rezervu unose svake godine 5% od ostvarene dobiti, sve dok rezerva ne dostigne statutom utvr đenu srazmeru prema osnovnom kapitalu, a najmanje 10% osnovnog kapitala. 67 Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RS” br. 125/2004), osniva čki novčani deo osnovnog kapitala društva sa ograni čenom odgovornošću ne može biti manji od 500 evra u dinarskoj protivvrednosti. Pređašnji Zakon o preduze ćima („Sl. list SRJ”, br. 29/96, 33/96, 29/97, 59/98, 74/99, 9/01, 36/02) propisivao je da osnivački novčani deo osnovnog kapitala društva sa ograni čenom odgovornošću nije mogao biti manji od 5.000 ameri čkih dolara u dinarskoj protivvrednosti, pri čemu novčani ulog jednog vlasnika nije mogao biti manji od 500 ameri čkih dolara u dinarskoj protivvrednosti.
račun društva, a druga polovina će biti uplaćena po proteku šest meseci od dana osnivanja društva. Knjiženje će se izvršiti na slede ći način. U dnevniku: 1) Tekući (poslovni) račun Udeli društva sa ogr. odgovor. Za uplaćeni osnivački ulog 1a) Neuplaćeni upisani udeli (klasa 0) Neuplaćeni upisani udeli (klasa 3) Za neuplaćeni osnivački ulog
50.000 50.000 50.000 50.000
U glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun (1) 50.000
Neupl. upisani udeli (klasa 0) (1a) 50.000
Udeli društva sa ogr.odg. 50.000 (1)
Neupl. upisani udeli (klasa 3) 50.000 (1a)
Sve promene koje mogu nastati na ra čunu Udeli društva s ograni čenom odgovornošću se računovodstveno obuhvataju na isti na čin kao i kod akcionarskog društva. 1.2.2. Unošenje i promene sopstvenog kapitala kod akcionarskih društava
Akcionarsko društvo je društvo koje osniva jedno ili više pravnih, odnosno fizička lica radi obavljanja delatnosti, sa osnovnim kapitalom utvr đenim i podeljenim na delove (akcije) jednake vrednosti, čija je visina
određena statutom društva, s tim što ne može biti ispod zakonom utv đene.68 Zbir nominalnih vrednosti akcija čini osnovni kapital društva. Akcijski kapital se može iskazati formulom: Akcijski kapital = Broj akcija x Nominalna vrednost akcije Dakle, akcije su hartije od vrednosti koje glase na deo osnovnog kapitala društva. Ulozi akcionara mogu biti u novcu i u stvarima i pravima izraženim, u novčanoj vrednosti. Akcije mogu biti, sa aspekta redosleda izdavanja, osnivačke i akcije sledećih emisija, a sa aspekta prava koje nose, obične i prioritetne. Akcijski kapital se vodi na osnovnom ra čunu sa istovetnim nazivom, a posebno iskazivanje obi čnih i prioritetnih akcija se vrši na analiti čkim računima. Pored akcijskog kapitala sopstveni kapital akcionarskih društava obuhvata i rezerve, koje mogu biti emisione, zakonske, statutarne i dr., revalorizacione rezerve i neraspore đenu dobit. Dobici i gubici koji iz poslovanja proisteknu ne uti ču na promene osnovnog kapitala, ve ć tangiraju druge delove sopstvenog kapitala društva kao što su statutarne i druge rezerve ili neraspoređena dobit. Prilikom osnivanja akcionarskog društva, akcije se ne mogu prodavati ispod nominalne vrednosti. Me đutim, često se akcije prodaju po višem kursu od njihove nominalne vrednosti. Razlika izme đu nominalne i tržišne vrednosti predstavlja emisionu premiju, za koju se u praksi često koristi izraz ažija (agio). Ažija ne ulazi u sastav nominalnog kapitala, ve ć se iskazuje na računu Emisiona premija. Emisiona premija ima karakter kapitalne rezerve. U slučaju delimične uplate upisanih udela sa ažiom, neupla ćeni iznos uloga, koji de fakto predstavlja potraživanja od akcionara, evidentira će se na računu aktive Neuplaćene upisane akcije (klasa 0), dok iznos ažija mora biti uplaćen u celosti.
68
Prema Zakonu o privrednim društvima („Sl. glasnik RS” br. 125/2004), osniva čki novčani deo osnovnog kapitala zatvorenog akcionarskog društva ne može biti manji od 10.000 evra u dinarskoj protivvrednosti, odnosno 25.000 evra u dinarskoj protivvrednosti kod otvorenog akcionarskog društva. Najniža nominalna vrednost akcije ne može biti manja od 5 evra u dinarskoj protivvrednosti.
Primer: Akcionarsko društvo se osniva sa osnovnim kapitalom od 1.000.000 dinara. Nominalna vrednost akcije je 1.000 dinara, a emisioni kurs 110%. Upisana je celokupna emisija. Akcionari su po pozivu uplatili odmah na račun 50% od nominalne vrednosti upisanih akcija i iznos ažija u celini. Knjiženje će se izvršiti na slede ći način. 1) Tekući (poslovni) račun 600.000 Akcijski kapital – obi čne akcije 500.000 Emisiona premija (Ažija) 100.000 Za uplaćene akcije sa ažiom 1a) Neuplaćene upisane akcije (klasa 0) 500.000 Neuplaćene upisane akcije (klasa 3 – Kapital) 500.000 Za upisane a neupla ćene akcije I u glavnoj knjizi: Akcijski kapital – obi čne ak. 500.000 (1)
Neuplaćene upisane akcije (kl.0) (1a) 500.000
Emisiona premija 100.000 (1)
Neuplaćene upisane akcije (kl.3) 500.000(1a)
Tekući (poslovni) račun (1) 600.000
2. Knjigovodstveno obuhvatanje pozajmljenog kapitala
Pozajmljeni kapital je deo ukupnog kapitala kojim je finansirana nabavka različitih elemenata aktive, ali čija je vremenska raspoloživost ograni čena. U zavisnosti od roka na koji se angažuju pozajmljena sredstva, sve pozajmljene
izvore možemo podeliti na dugoro čne kredite, kratkoro čne kredite i teku će obaveze. 2.1. Dugoročni krediti Za finansiranje imobilizacija i trajnih obrtnih sredstava se, po pravilu, koriste dugoročni krediti. Dugoro čni krediti podrazumevaju kredite čiji je rok vraćanja duži od godinu dana. Banke, po pravilu, odobravanjem kredita preuzimaju obavezu da do iznosa odobrenog kredita ispla ćuju obaveze prema dobavljačima za osnovna sredstva (ne upla ćuju sredstva na teku ći račun preduzeća), dok iznos odobrenog kredita za trajna obrtna sredstva uplaćuju na tekući (poslovni) račun preduzeća. Odobravanje kredita ne predstavlja nikakvu obavezu preduze ća prema banci, te se ono ni knjigovodstveno ne evidentira. Obaveza preduze ća prema banci nastaje isplatom obaveza prema dobavlja čima za osnovna sredstva, odnosno uplatom sredstava na teku ći (poslovni) račun po osnovu odobrenog dugoročnog kredita za trajna obrtna sredstva. Primer: Dobavljačima za osnovna sredstva ispla ćeno je 20.000 dinara iz odobrenog dugoročnog kredita. U dnevniku: Dobavljači 20.000 Dugoročni krediti 20.000 Za isplatu obaveza prema dobavljačima I u glavnoj knjizi: Dugoročni krediti. 20.000 (1)
Dobavljači (1) 20.000 So
Otplata dugoročnih kredita vrši se putem polugodišnjih ili godišnjih anuiteta (anuitet sadrži otplatu i pripadaju ći deo kamate).
2.2. Kratkoročni krediti Za finansiranje povremenih i privremenih potreba za obrtnim sredstvima koriste se kratkoročni krediti. Kratkoro čni krediti podrazumevaju kredite čiji je rok vraćanja kraći od godinu dana. Kratkoro čni krediti se knjigovodstveno obuhvataju odobravanjem ra čuna Kratkoroč ni krediti i zaduženjem ra čuna Tekući (poslovni) rač un za uplaćeni iznos odobrenog kratkoro čnog kredita. Primer: Prema izvodu banke upla ćeno je na tekući (poslovni) račun 10.000 dinara iz odobrenog kratkoro čnog kredita. U dnevniku: Tekući (poslovni) račun 10.000 Kratkoročni krediti 10.000 Prema izvodu banke za upla ćeni kratkoročni kredit I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun (1) 10.000
Kratkoročni krediti 10.000 (1)
Vraćanje kratkoročnih kredita se knjiži odobravanjem teku ćeg (poslovnog) računa i zaduženjem konta Kratkoroč ni krediti. Kratkoročni krediti 10.000 Tekući (poslovni) račun 10.000 Za vraćeni kratkoročni kredit I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun S 10.000 (1) o
Kratkoročni krediti (1) 10.000 10.000. S o
Kamata koja se pla ća je redovan finansijski rashod, te će se knjiženje kamata objasniti u poglavlju Finansijski rashodi . 2.3.Obaveze po osnovu obveznica Ukoliko preduzeća imaju odgovaraju ći bonitet, do potrebnih finansijskih sredstava mogu doći i emisijom i prodajom obveznica. Obveznica je hartija od vrednosti kojom se izdavalac obavezuje da će licu nazna čenom u obveznici, ili po njegovoj naredbi, odnosno donosiocu obveznice, isplatiti na određeni dan iznos naveden u obveznici, odnosno iznos anuitetskog kupona. Kao nadoknadu za koriš ćenje novca emitent se obavezuje da će imaocu obveznice plaćati kamatu prema unapred odre đenoj stopi i u odre đenim rokovima. Obveznice su po pravilu dugoro čne, neotkazive i lako prenosive hartije od vrednosti. Naj češće se koriste za prikupljanje finansijskih sredstava potrebnih za krupnije investicione zahvate. Dakle, finansijska sredstva pribavljena prodajom obveznica predstavljaju za preduze će pozajmljen kapital, sli čan dugoročnom kreditu. Osnovna razlika je u tome što se prodajom obveznica obezbe đuju sredstva od velikog broja poverilaca koja pojedinačno, po pravilu, nisu zna čajna, dok se zaduživanjem po osnovu kredita obezbeđuje značajniji iznos sredstava od jednog poverioca. Obveznica se sastoji iz plašta (sadrži oznaku da je obveznica, naziv i sedište izdavaoca, naziv i sedište kupca ili oznaku da glasi na donosioca, nominalnu vrednost obveznice (vrednost na koju glasi obveznica), visinu kamatne stope ili na čin obračunavanja kamate, rokove otplate glavnice, naziv i sedište garanta, ukoliko se radi o garantovanoj obveznici, serijski i kontrolni broj obveznice i faksimil potpisa ovlaš ćenih lica) i talona. U zavisnosti od toga da li se godišnje ispla ćuju samo kamate, dok se glavnica (nominalna vrednost) obveznice ispla ćuje u celini pri dospe ću obveznice, ili se i glavnica duga ispla ćuje godišnje zajedno sa kamatom, razlikujemo kamatne i anuitetske obveznice. Kamata na dugoročne obveznice pla ća se najmanje jedanput godišnje, a uobičajeno je da se plaća dva puta u toku godine. Obaveze po osnovu emitovanih kamatonosnih obveznica nastaju uplatom novčanih sredstava u visini primljenih sredstava.
Primer: Preduzeće „X” emitovalo je i prodalo obveznice ukupne nominalne vrednosti od 400.000 dinara, sa rokom dospe ća od dve godine i godišnjom kamatnom stopom od 10% i polugodišnjim anuitetskim kuponima. a) Na ime otkupa emitovanih obveznica upla ćeno je na tekući račun 400.000 dinara. b) Na dan isplate prvog kupona preduze će je izvršilo isplatu iznosa od 110.000, od čega je otplata glavnice 100.000 dinara (200.000 dinara godišnje, odnosno 100.000 dinara polugodišnje), a kamata – 10.000 dinara. U dnevniku: Tekući račun Obaveze po izdatim obveznicama Za prodate obveznice
400.000 400.000
I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica 400.000 (1)
Teku ći račun (1) 400.000
Anuitetski kuponi sadrže pripadaju ći deo glavnice i kamate. Kamata koja se plaća predstavlja redovan finansijski rashod. Obaveze po izdatim obveznicama 100.000 Finansijski rashodi (rashodi kamata) 10.000 Tekući račun 110.000 Za isplatu prvog dospelog kupona obveznice I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica (2) 100.000 So Finansijski rashodi (rash.kamata) 10.000 (2)
S
o
Teku ći račun 110.000 (2)
Međutim, pored kamatonosnih obveznica, preduze ća mogu emitovati i diskontne obveznice. Kupovinom diskontnih obveznica, investitor pla ća obveznicu po ceni nižoj od nominalne, budu ći da je kamata ura čunata u nominalnu vrednost. Investitoru se u roku dospe ća isplaćuje nominalna vrednost obveznice koja pored pozajmljene sume novca – glavnice, sadrži i pripadajaću kamatu. Primer: Preduzeće „X” emitovalo je i prodalo obveznice ukupne nominalne vrednosti od 100.000 dinara, sa rokom dospe ća od dve godine i kamatnom stopom od 10%. Prodajna vrednost obveznica iznosi 80.000 dinara, dok je sadržana kamata 20.000 dinara (godišnji iznos kamate iznosi 10.000 dinara). Na ime otkupa emitovanih obveznica upla ćeno je na tekući račun 80.000 dinara. U dnevniku: Tekući račun Ostala aktivna vremenska razgrani čenja Obaveze po izdatim obveznicama Za prodate obveznice
80.000 20.000 100.000
I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica 100.000 (1)
Teku ći račun (1) 80.000
Ostala AVR (1) 20.000
Sadržana kamata u nominalnoj vrednosti predstavlja finansijski rashod (rashod kamata). Međutim, kada bi se knjižio rashod kamata prilikom prodaje obveznica, narušila bi se uporedivost obra čunskih perioda, odnosno potcenio bi se rezultat tekućeg obračunskog perioda, budu ći da se rashodi kamate ne odnose samo na obra čunski period u kome su obveznice prodate, već i na naredni obra čunski period (rok dospeća obveznica iznosi 2 godine).
Zbog toga je potrebno odložiti rashode kamata u aktivi, te knjižiti ih kao rashode tek u obračunskim periodima na koji se odnose. Ra čun koji ima ulogu da privremeno sa čuva buduće rashode kamata, te da ih u trenutku prodaje učini neutralnim u odnosu na finansijski rezultat, pripada grupi aktivnih vremenskih razgrani čenja, a naziva se Ostala aktivna vremenska 69 razgranič enja. Kako se polovina kamate (10.000 dinara) odnosi na teku ći obračunski period, pripadajući iznos će se odmah preneti na finansijske rashode. U dnevniku: Finansijski rashodi (rashodi kamata) 10.000 Ostala aktivna vremenska razgrani čenja 10.000 Za rashode finansiranja prve godine I u glavnoj knjizi: Finansijski rashodi (rash. kamata) (2) 10.000
Ostala AVR S 10.000 (2) o
Treba obratiti pažnju da preduze će nije kupcima obveznica još uvek ništa isplatilo. Isplati će i glavnicu i kamatu sadržanu u nominalnoj vrednosti obveznica tek otkupom (isplatom) obveznica nakon isteka perioda od dve godine. U sledećem obračunskom periodu (naredne poslovne godine), i preostali deo sadržane kamate prene će se na rashode kamata (finansijske rashode). U dnevniku: Finansijski rashodi (rashodi kamata) 10.000 Ostala aktivna vremenska razgrani čenja 10.000 Za rashode finansiranja druge godine
69
O vremenskim razgrani čenjima videti više u glavi VII – Predzaklju čna knjiženja.
I u glavnoj knjizi: Finansijski rashodi (rash. kamata) (3) 10.000
Ostala AVR S 10.000 (3) o
Obaveze po osnovu obveznica gase se njihovom isplatom koja, razume se, smanjuje gotovinu na teku ćem (poslovnom) računu. U dnevniku: Obaveze po izdatim obveznicama Tekući račun Za otplatu obveznica po dospe ću
100.000 100.000
I u glavnoj knjizi: Obaveze po osnovu obveznica (4) 100.000 100.000 S o
o
S
Teku ći račun 100.000 (4)
II glava Pribavljanje i otu đivanje stalne imovine
Stalna imovina se u literaturi često susreće pod nazivom trajna imovina, postrojenjska imovina, a povremeno se izjedna čuje sa osnovnim sredstvima. Prema drugom stanovištu, stalna imovina je širi pojam od osnovnih sredstava, i prema tom stanovištu, pojam osnovnih sredstava se odnosi samo na stalna sredstva u materijalnom obliku. Kako i sam termin „stalna imovina” aludira, re č je o imovini čija je namena da trajno, odnosno dugoročno bude upotrebljivana u poslovne svrhe. Prema tome, stalnom imovinom se ne smatra imovina namenjena prodaji, ma u kom obliku ona bila (zemljišta, zgrade i sl.). U sastav stalne imovine spadaju: Nematerijalna ulaganja Materijalna ulaganja i Finansijski plasmani. • • •
1. Knjigovodstveno obuhvatanje pribavljanja stalne imovine 1.1. Knjigovodstveno obuhvatanje nematerijalnih ulaganja
Nematerijalna ulaganja (nematerijalna sredstva), u suštini, predstavljaju izdatke za koja preduze ća ne dobijaju nikakvo dobro u materijalnom obliku, ali zahvaljuju ći kojima će steći neke ekonomske koristi u budu ćem poslovanju. Nekada su se izdaci koji nisu imali za posledicu pribavljanje neke konkretne imovine u materijalnom obliku, nisu ni smatrali imovinom, već su se naprosto smatrali teku ćim troškom, bez obzira na činjenicu da će preduzeće imati određenih koristi u dužem vremenskom razdoblju (prema statičkoj bilansnoj teoriji). To je imalo za posledicu narušavanje uporedivosti obračunskih perioda, budu ći da je obračunski periodični rezultat bivao potcenjen u periodima kada su vršena ulaganja, dok je bivao precenjen u narednim periodima u kojima su se ispoljavale koristi od izvršenog ulaganja u prošlosti. Zbog toga je potrebno takve izdatke odložiti u aktivi, odnosno u činiti ih neutralnim u odnosu na finansijski rezultat, te ih smatrati rashodom tek u obra čunskim periodima u kojima doprinose stvaranju ekonomskih koristi. Danas preovla đuje stanovište (dinami čka bilansna teorija) prema kome se ovakve isplate smatraju imovinom, a ne rashodom (jer doprinose budu ćim koristima), te se shodno tome u bilansu i javlja imovina u nematerijalnom obliku, koja svoju vrednost, putem
amortizacije, prenosi na obra čunske periode u kojima se te ekonomske koristi očekuju.70 Međutim, ni danas nematerijalna ulaganja ne predstavljaju apsolutno homogenu grupu, niti se na jedinstven na čin tretiraju u teoriji i zakonodavstvu.71 Najšire posmatrano nematerijalna ulaganja podrazumevaju: osniva čka ulaganja, ulaganja u probnu proizvodnju, ulaganja u istraživanja i razvoj, koncesije, patente, licence, zaštitne znake i sli čna prava, i poslovnu vrednost (goodwill). Koji će izdatak u navedena ulaganja i pod kojim uslovima biti priznat, ili dobiti mogu ćnost da se prizna za nematerijalno sredstvo, a koji će se smatrati tekućim troškom (rashodom) – zavisi od zakonodavstva pojedine zemlje. Prema našem kontnom okviru nematerijalna ulaganja čine: Ulaganja u razvoj 72, Koncesije73, patenti74, licence75 i sl. prava76, Goodwill77, Negativni Goodwill, Ostala nematerijalna ulaganja 78, Nematerijalna ulaganja u pripremi, Avansi za nematerijalna ulaganja. • • • • • • •
Nematerijalna imovina može biti pribavljena spolja (eksternim putem) ili internim putem, može biti odvojiva od preduze ća (npr. licenca) ili neodvojiva (goodwill). Sam pojam nematerijalne imovine ne treba shvatiti mnogo kruto, jer pojedina nematerijalna imovina ima odre đeni pojavni 70
Period amortizacije nematerijalnih ulaganja ne bi trebalo da bude duži od 20 godina. Prema: Rankovi ć, J.:Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 291. 72 Dugoročna ulaganja predstavljaju ulaganja u razvoj materijala, ure đaja, proizvoda, razvoj tehnologije proizvodnje, razvoj tržišta (marketing), razvoj usuga i dr. 73 Koncesija je pravni odnos izme đu države i pravnog ili fizi čkog lica u kojem država ustupa tom licu pravo korišćenja prirodnog bogatstva, javnog dobra ili vršenje službe uz odre đenu naknadu radi ostvarivanja javnog interesa. 74 Patent je pravo kojim se štiti pronalazak koji predstavlja novo tehni čko rešenje određenog problema i stiče se kupovinom od pronalaza ča ili je rezultat sopstvenog ulaganja u istraživanja. 75 Licenca je isprava kojom nosilac patenta prenosi svoje pravo na drugog putem ugovora, a obuhvata ustupanje patenta i pravo na tehnologiju za proizvodnju u periodu dužem od godinu dana. 76 Prava na model, uzorak, robni ili uslužni žig, industrijska znanja (know how) i dr. 77 Poslovna vrednost (goodwill) je deo ukupne prave, tj. unutrašnje vrednosti preduze ća kao celine, potvr đene kupoprodajom na tržištu, i to onaj deo koji prelazi bilansnim pravilima utvr đenu vrednost neto imovine (sopstvenog kapitala). 78 Unapred plaćena zakupnina za period duži od godinu dana, programi za ra čunare (softver) koji su posebno nabavljeni nakon puštanja u rad ra čunara, naknada za priklju čak na telefonsku, elektri čnu, vodovodnu i kanalizacionu mrežu, igrani filmovi i dr. 71
materijalni oblik, na primer ra čunarski program može biti materijalizovan na disketi, licenca može imati oblik ugovora i sl. Primer: 1. Prema fakturi br. 8, od preduze ća „Tehnika” kupljen je patent za racionalizaciju proizvodnje, pri čemu fakturna vrednost patenta iznosi 80.000 dinara. Patent je aktiviran. Knjiženje: U dnevniku: Koncesije, patenti, licence i sl. prava Dobavljači u zemlji Prema fakturi dobavljača
80.000 80.000
U glavnoj knjizi: Koncesije, patenti, licence i sl. prava (1) 80.000
Dobavlja či u zemlji 80.000 (1)
1.2. Knjigovodstveno obuhvatanje pribavljanja osnovnih sredstava
Pod pojmom osnovnih sredstava se podrazumevaju sredstva u materijalnom obliku čiji je vek upotrebe duži od godinu dana i koja tokom poslovanja zadržavaju svoj prvobitni fizi čki oblik ali se njihova vrednost usled fizičkog i moralnog raba ćenja smanjuje.79 Izuzetak od navedenoga čine žive životinje i biljke (prema MRS – biološka sredstva) koje se smatraju osnovnim sredstvima. Često se pojam osnovnih sredstva poistove ćuje sa pojmom sredstava za rad. Osnovna sredstva su uži pojam od sredstava za rad za sredstva za rad male vrednosti i/ili sredstva za rad koja se utroše u jednoj godini, a širi za odre đene kategorije koje nisu sredstva za rad, a smatraju se osnovnim sredstvom, kao što su avansi za osnovna sredstva, osnovna sredstva u pripremi, osnovno stado i sl. 79
U literaturi i zakonskim rešenjima se često osnovna sredstva posmatraju šire, te prema takvom shvatanju osnovna sredstva su izjedna čena sa stalnim sredstvima.
Prema upotrebnoj vrednosti osnovna sredstva se pojavljuju kao: osnovna sredstva u pripremi, osnovna sredstva u funkciji (upotrebi) i osnovna sredstva van funkcije. • • •
Ova klasifikacija je bitna jer uti če na postupke u vezi sa vrednovanjem osnovnih sredstava, kao što je amortizacija, revalorizacija i umanjenje vrednosti. Osnovna sredstva u funkciji jesu sva ona osnovna sredstva koja preduzeća koriste za obavljanje svoje delatnosti. To su slede će stvari i prava: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
zemljišta koja služe u privredne svrhe, šume i višegodišnji zasadi, osnovno stado, građevinski objekti, oprema u vlaništvu pravnog lica, oprema uzeta u finansijski lizing, alat i inventar sa kalkulativnim otpisom, ostala osnovna sredstva, uklju čujući stanove i stambene zgrade ukoliko ispunjavaju uslove za priznavanje propisane standardima.
MRS ne koriste izraz osnovna sredstva, te se i u našoj ra čunovodstvenoj regulativi ovaj termin sve re đe koristi. Osnovna sredstva se u našem kontnom okviru vode na slede ćim osnovnim računima grupe računa Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva : Zemljišta, Šume i višegodišnji zasadi, Građevinski objekti, Postrojenje i oprema, Investicione nekretnine (zemljišta i zgrade koje se drže u cilju ostvarivanja prihoda izdavanjem u zakup, i/ili radi dugoro čnog uvećanja vrednosti kapitala), Osnovno stado, Ostale nekretnine, postrojenje i oprema, Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi i Avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva . • • • • •
• • • •
MRS predviđaju iskazivanje jednog osnovnog sredstva u više delova (na različitim osnovnim ra čunima) kada pojedini sastavni delovi osnovnog sredstva imaju razli čiti vek trajanja u odnosu na vek trajanja osnovnog sredstva, i na različit način donose ekonomske koristi preduze ću, te se shodno tome i prilikom obra čuna amortizacije primenjuju razli čite stope ili različite metode. Prema našim propisima, na ra čunu Postrojenje i oprema se iskazuju i alat i inventar koji se kalkulativno otpisuju, dok se alat i inventar koji se u celini otpisuju prilikom stavljanja u upotrebu iskazuju na ra čunu Materijal.80 Većina rezervnih delova i servisne opreme se iskazuje kao zalihe materijala, te se shodno tome priznaju kao rashod u trenutku upotrebe, ali krupni rezervni delovi i rezervna oprema kvalifikuju se kao osnovno sredstvo ukoliko će se koristiti u periodu dužim od jedne godine. Osnovna sredstva se u preduze ćima obuvataju u: 1) glavnoj knjizi (samo po vrednosti), 2) na analitičkim karticama osnovnih sredstava, 3) knjizi inventara osnovnih sredstva i 4) reversnoj knjizi osnovnih sredstava (pomo ćna knjiga koja služi za lakše identifikovanje mesta na kom se osnovna sredstva nalaze). Osnovna sredstva se mogu pribaviti: kupovinom, izgradnjom i na ostale načine. • • •
1.2.1. Kupovina osnovnih sredstava Preduzeće može kupiti novo ili polovno osnovno sredstvo. 1.2.1.1. Kupovina novih osnovnih sredstava Ukoliko je osnovno sredstvo pribavljeno kupovinom ono se knjigovodstveno evidentira po nabavnoj vrednosti. Nabavnu vrednost 80
Nije propisan poseban osnovni ra čun za alat i inventar koji se kalkulativno otpisuju, ve ć se iskazuju u okviru računa Postrojenja i oprema.
osnovnog sredstva čini fakturna vrednost dobavlja ča uvećana za zavisne troškove nabavke kao što su: uvozne dažbine, porezi koji se ne refundiraju, troškovi pripreme radnog prostora, troškovi transporta, troškovi montaže, troškovi osiguranja, troškovi naknada zaposlenim koji su u neposrednoj vezi sa nabavkom nekretnine, postrojenja ili opreme, troškovi stru čnjacima (npr. arhitekte) i drugi troškovi koji se direktno mogu pripisati dovo đenju osnovnog sredstva u stanje funkcionalne pripravnosti, a umanjena za odobrene trgovinske popuste ili rabate. Me đutim, ukoliko se predvi đaju troškovi demontaže sredstva, troškovi njegovog uklanjanja i ure đenja lokacije nakon uklanjanja, u obra čun početne vrednosti se uklju čuju i ovi troškovi.81 Putem povećanja osnovice za amortizaciju, pa time i periodi čnih obračunskih kvota, obezbe đuje se pravilan raspored troškova osnovnog sredstva na izveštajne periode, odnosno obezbe đuje se uporedivost periodičnih obračunskih rezultata, što i jeste osnovni zadatak finansijskog izveštavanja. Kada se ovi troškovi ne bi uklju čili u nabavnu vrednost osnovnog sredstva i putem amortizacije raspore đivali (teretili rashode) na obračunske periode u kojima se osnovno sredstvo koristi, oni bi pali na teret obračunskog perioda u kome se osnovno sredstvo uklanja i ure đuje lokacija, što bi narušilo uporedivost obra čunskih rezultata. Zahtev za uporedivoš ću periodičnih obračunskih rezultata biva zadovoljen formiranjem rezervisanja za pomenute troškove, budu ći da se ovi troškovi iz njih pokrivaju, a ne na teret rashoda tog obra čunskog perioda. Uklju čivanjem troškova demontaže sredstva, uklanjanja i ure đenja lokacije nakon uklanjanja u obra čun početne vrednosti, tzv. nabavna vrednost prestaje da biva vrednost po kojoj je neko sredstvo zaista i pribavljeno. Ukoliko preduzeće kupi novo osnovno sredstvo koje se može odmah, bez ikakvih dodatnih intervencija, uklju čiti u proces proizvodnje, tada će se ono knjižiti tako što se zaduži odgovaraju ći račun iz grupe ra čuna Nekretnine, postrojenja i oprema za nabavnu vrednost osnovnog sredstva, a odobri račun Dobavljač i. Primer: Prema fakturi br. 23, od preduze ća „Računarska tehnika” kupljen je računar za 30.000 dinara. Isplata dobavlja ča je izvršena iz odobrenog odgovarajućeg kredita.
81
Samo u meri u kojoj se ti troškovi mogu priznati kao Rezervisanja na osnovu MRS 37 Rezervisanja, o čemu će biti više re či u okviru ta čke 1.1.5. Dugoro čna rezervisanja.
Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema 30.000 Dobavljači u zemlji 30.000 Prema fakturi dobavljača br. 2) Dobavljači u zemlji 30.000 Dugoročni kredit 30.000 Isplata dobavljača iz odobrenog kredita Knjiženje u glavnoj knjizi: Postrojenja i oprema (1) 30.000 Dugoročni kredit 30.000
Dobavljači (2) 30.000 30.000 (1)
(2)
Ukoliko osnovno sredstvo ne može neposredno da se uklju či u poslovnu aktivnost, već prethodno mora da se izvrši montaža ili sl., tada će se osnovna sredstva obuhvatati na ra čunu Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (nekada se ovaj računa zvao: Osnovna sredstva u pripremi i Investicije u toku), na koji se knjiže i svi troškovi nabavke. Protivuknjiženja se vrše na potražnoj strani računa Dobavljač i. Primer: 1) Prema fakturi br. 23, od preduze ća „Volujac” kupljena je dizalica za 300.000 dinara. 2) Od preduzeća „Srbija prevoz” primljena je faktura br. 203 na ime prevoza dizalice na 65.000 dinara. 3) Na ime troškova montaže od preduze ća „Montaža” primljena je faktura br. 32. na 10.000 dinara. 4) Prema zapisniku, dizalica je stavljena u upotrebu. 5) Obaveza prema dobavlja čima je izvršena sa teku ćeg (poslovnog) računa.
Knjiženje u dnevniku: 1) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 300.000 Dobavljači u zemlji 300.000 Prema fakturi dobavljača 2) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 65.000 Dobavljači u zemlji 65.000 Prema fakturi dobavljača 3) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 10.000 Dobavljači u zemlji 10.000 Prema fakturi dobavljača 4) Postrojenja i oprema 375.000 Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 375.000 Za aktiviranje – puštanje u rad 5) Dobavljači u zemlji 375.000 Tekući (poslovni) račun 375.000 Prema izvodu poslovne banke pla ćeno dobvljačima po fakturi br. Knjiženje u glavnoj knjizi: Nekr., postr. i oprema u pripremi (1) 300.000 4) 375.000 (2) 65.000 (3) 10.000
Dobavlja či u zemlji (5) 375.000 300.000 (1) 65.000 (2) 10.000 (3)
Postrojenja i oprema (4) 375.000
Tekući (poslovni) račun So 375.000(5)
1.2.1.2. Kupovina polovnih osnovnih sredstava Kupovna vrednost osnovnog sredstva može biti niža, ista ili viša od vrednosti po kojoj se to sredstvo vodi u knjigovodstvu prodavca (sadašnje ili neotpisane vrednosti). Za nabavnu vrednost kupljenog (koriš ćenog) osnovnog sredstva uzima se nabavna vrednost osnovnog sredstva evidentirana u knjigovodstvu prodavca. Za fakturnu vrednost, zavisne troškove nabavke i troškove dovo đenja sredstva u stanje funkcionalne
pripravnosti odobrava se račun Dobavljač i i/ili Obaveze za izdate č ekove i/ili Blagajna, u zavisnosti od toga da li su troškovi pla ćeni po fakturi, čekom ili gotovinom, i ova vrednost predstavlja sadašnju (neotpisanu) vrednost osnovnog sredstva u knjigovodstvu kupca. Razlika izme đu nabavne vrednosti i sadašnje (neotpisane) vrednosti predstavlja ispravku vrednosti. Ukoliko je vrednost upotrebljivanog osnovnog sredstva jednaka njegovoj knjigovodstvenoj vrednosti (sadašnjoj, neotpisanoj vrednosti) kod prodavca, tada će i u njegovom knjigovodstvu ispravka vrednosti osnovnog sredstva biti jednaka ispravci vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca. Ukoliko je prodajna cena niža od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca, tada će u knjigovodstvu kupca ispravka vrednosti osnovnog sredstva biti viša nego što je iznosila ispravka vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca. I, ako je prodajna cena viša od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca, tada će u knjigovodstvu kupca ispravka vrednosti osnovnog sredstva biti niža nego ispravka vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca. Primer: 1) Od preduzeća „Kosmaj” kupljena je, prema fakturi dobavlja ča, korišćena dizalica za 180.000 dinara. Knjigovodstveni podaci za ovu dizalicu su: nabavna vrednost 300.000 dinara, a otpisana vrednost je 50.000 din. (sadašnja vrednost je, dakle, 250.000 dinara). Troškovi prevoza po fakturi prevoznika iznose 20.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema 300.000 Dobavljači u zemlji 180.000 Dobavljači u zemlji 20.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 100.000 Za kupljenu dizalicu Knjiženje u glavnoj knjizi: Postrojenja i oprema (1) 300.000
Dobavljači u zemlji 180.000 (1) 20.000 (1)
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 100.000 (1) U slučaju kupovine polovnog osnovnog sredstva finansiranog iz dugoročnog kredita koji nije u celini vra ćen, obaveza prema dobavlja ču se, uz saglasnost poverioca, može izmiriti i preuzimanjem daljnje otplate kredita. Budući da je visina kredita nezavisna od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva, preuzeti kredit će najčešće biti veći ili manji od knjigovodstvene sadašnje vrednosti osnovnog sredstva. U slu čaju da je obaveza po osnovu kredita ve ća od vrednosti osnovnog sredstva, ispravka vrednosti osnovnog sredstva će se smanjiti u odnosu na stvarnu i izjedna čiće se sa visinom preuzete obaveze. Ukoliko je obaveza po osnovu kredita manja od vrednosti osnovnog sredstva, ispravka vrednosti osnovnog sredstva će se povećati u odnosu na stvarnu do visine kada će se izjedna čiti sa visinom preuzete obaveze. Primer: 1) Od preduzeća „Kosmaj” kupljena je koriš ćena dizalica uz preuzimanje obaveze otplate dugoro čnog kredita u visini od 160.000 dinara. Knjigovodstveni podaci za ovu dizalicu su: nabavna vrednost – 300.000 dinara, a otpisana vrednost je 150.000 dinara (neotpisana vrednost je, dakle, 150.000 dinara). Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema 300.000 Dugoročni kredit 160.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 140.000 Za kupljenu dizalicu Knjiženje u glavnoj knjizi: Postrojenja i oprema (1) 300.000
Dugoročni krediti 160.000 (1)
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 140.000 (1)
Ukoliko je novoformirana neotpisana (sadašnja) vrednost polovnog osnovnog sredstva viša od prvobitne nabavne vrednosti osnovnog sredstva u knjigovodstvu prodavca ili ukoliko je nabavna vrednost prodavca nepoznata, tada se nabavna vrednost utvr đuje na osnovu neotpisane vrednosti koju uvr đuje kupac i procenjenog procenta preostalog veka upotrebe sredstva. Primer: 1) Od preduzeća „Kosmaj” kupljena je, prema fakturi dobavlja ča, korišćena dizalica za 180.000 dinara (sadašnja neotpisana vrednost osnovnog sredstva kod kupca se sastoji iz fakturne vrednosti uve ćane za zavisne troškove nabavke i troškove dovo đenja sredstva u stanje funkcionalne pripravnosti). Nabavna vrednost ove dizalice kod prodavca iznosila je 100.000 dinara. Preostali procenjen vek upotrebe procenjen je na 2 godine. Godišnja stopa amortizacije je 12,5%. Stopa za obračun amortizacije je 12,5%, što zna či da je ukupan predviđeni vek upotrebe 8 godina (100 : 12,5 = 8). Preostali vek upotrebe pribavljene dizalice procenjen je na 2 godine. Nabavna vrednost dizalice se dobija rešavanjem jedna čine sa jednom nepoznatom. Period od 2 godine predstavlja 25% ukupnog amortizacionog veka osnovnog sredstva (2:8 x 100 = 25). Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 180.000 / 0,25 Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 720.000 Nabavna vrednost se može izračunati i na slede ći način: - godišnji iznos otpisa iznosi 90.000 (180.000/2) Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 90.000 / 12,5 x 100 Nabavna vrednost osnovnog sredstva = 720.000 Ispravka vrednosti predstavlja razliku izme đu nabavne vrednosti i obaveza po osnovu nabavke
Ispravka vrednosti osnovnog sredstva = 720.000 – 180.000 = 540.000 Suština je dakle, da se sadašnja (neotpisana vrednost) otpiše na teret rashoda u procenjenom veku upotrebe. Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema 720.000 Dobavljači u zemlji 180.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 540.000 Za kupljenu dizalicu Knjiženje u glavnoj knjizi: Postrojenja i oprema (1) 720.000
Dobavljači u zemlji 180.000 (1)
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 540.000 (1) 1.2.2. Izgradnja (izrada) osnovnih sredstava Građevinski objekti se naj češće pribavljaju izgradnjom. Preduze ća uglavnom nisu u mogu ćnosti da sama izgra đuju građevinske objekte, ve ć taj posao poveravaju specijalizovanim građevinskim preduzećima. Preduzeće za čije potrebe i za čiji račun se vrši izgradnja naziva se investitor, a preduze će koje vrši izgradnju naziva se izvo đač radova. Kada su ovi poslovi u pitanju, uobičajeno je da se ugovori obaveza investitora da uplati odre đeni avans koji će izvođaču radova da omogu ći nabavku potrebnog materijala, otvaranje gradilišta i dr. Ovaj avans za investitora predstavlja potraživanje od izvo đača radova, te se obuhvata na ra čunu aktive Avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva u pripremi , a za ispla ćeni iznos se odobrava Tekući (poslovni) rač un, odnosno račun Dugoroč ni krediti, ukoliko se isplata avansa vrši iz odobrenog kredita. U knjigovodstvu izvo đača radova koji prima avans ova promena se obuhvata kao pove ćanje na teku ćem (poslovnom) računu i kao obaveza za primljene avanse. Izvo đač radova periodično (u skladu sa ugovorom) podnosi investitoru na obra čun tzv. privremene situacije (obračunske situacije) i po završetku izgradnje podnosi
konačan obračun (situaciju). Privremene situacije su fakture u kojima izvođač radova iskazuje vrednost radova koji su na objektu u izgradnji izvršeni do sastavljanja situacije. Privremene i kona čne situacije se knjiže tako što se zadužuje ra čun Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi (ovaj račun se nekada zvao Osnovna sredstva u pripremi i Investicije u toku), a odobrava ra čun Dobavljač i u zemlji, odnosno račun Dobavljač i u inostranstvu . Privremene situacije uvek glase na bruto iznos (sadrže ukupnu vrednost izvršenih radova do trenutka ispostavljanja), te se knjiži samo razlika izme đu iznosa na koji data situacija glasi i iznosa koji je već obuhvaćen na računu Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi . Po završetku izgradnje, izvo đač radova podnosi definitivan obračun od koga se izuzimaju svi prethodno ispla ćeni iznosi po ranije podnesenim privremenim situacijama. Gra đevinski objekat se stavlja u upotrebu (funkciju) po izvršenom tehni čkom pregledu (prijemu). Primer: 1) Doneta je odluka o izgradnji proizvodne hale. Deo sredstava je obezbeđen iz sopstvenih izvora, a deo će se finansirati iz odobrenog dugoročnog kredita od strane doma će banke. U skladu sa ugovorom izvođaču radova je na ime avansa ispla ćeno 90.000 dinara. 2) Od izvođača radova je primljena prva privremena situacija koja glasi na 110.000 dinara. 3) Obaveza prema dobavlja ču je izmirena iz odobrenog dugoro čnog kredita po odbitku polovine ispla ćenog avansa. 4) Prema drugoj privremenoj situaciji, vrednost do sada izvršenih radova (bruto iznos) iznosi 220.000 dinara. 5) Dobavljaču je po odbitku druge polovine avansa ispla ćena obaveza iz dugoročnog kredita. 6) Prema definitivnoj situaciji, vrednost završenog gra đevinskog objekta iznosi 340.000 dinara. Izvršen je prijem objekta, čime je objekat stavljen u upotrebu. 7) Obaveza prema dobavlja ču je izmirena iz odobrenog dugoro čnog kredita. Knjiženje u dnevniku: 1) Avansi za nekr., postr., opr. i biol. sred. u pripremi 90.000 Tekući (poslovni) račun 90.000 Za isplatu avansa
2) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 110.000 Dobavljači u zemlji 110.000 Prema prvoj privremenoj situaciji 3) Dobavljači u zemlji 110.000 Avansi za nekr., postr., opr. i biol. sred. u pripremi 45.000 Dugoročni krediti u zemlji 65.000 Za isplatu prve privremene situacije po odbitku polovine avansa 4) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 110.000 Dobavljači u zemlji 110.000 Prema drugoj privremenoj situaciji 5) Dobavljači u zemlji 110.000 Avansi za nekr., postr., opr. i biol. sred. u pripremi 45.000 Dugoročni krediti u zemlji 65.000 Za isplatu druge privremene situacije po odbitku druge polovine avansa 6) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 120.000 Dobavljači u zemlji 120.000 Prema konačnoj situaciji 6a) Građevinski objekti 340.000 Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 340.000 Objekat stavljen u upotrebu 7) Dobavljači u zemlji 120.000 Dugoročni krediti u zemlji 120.000 Za isplatu dobavljača iz odobrenog kredita U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Avansi za nekr., postr., opr.u pripremi (1) 90.000 45.000 (3) 45.000 (5)
Dobavlja či u zemlji (3) 110.000 110.000 (2) (5) 110.000 110.000 (4) (7) 120.000 120.000 (6)
Nekr., postrojenja i oprema u pripr. (2) 110.000 (6a) 340.000 (4) 110.000 (6) 120.000
Dugoro čni krediti u zemlji 65.000 (3) 65.000 (5) 120.000 (7)
Građevinski objekti (6a) 340.000
Tekući (poslovni) račun So 90.000 (1)
1.2.3. Izgradnja (izrada) osnovnih sredstava u sopstvenoj režiji Preduzeće može da u proces rada uklju či i neko sredstvo koje je samo proizvelo. Računovodstvenom terminologijom bismo rekli da je preduze će aktiviralo sopstveni u činak. Preduzeće može da uključi u svoje poslovanje neko postrojenje i opremu iz sopstvenog proizvodnog programa, a ukoliko je reč o građevinskoj firmi, i da izgradi gra đevinski objekat (zgradu, garaže i dr.) za sopstvene potrebe. Kada se kao izvo đač radova javi organizacioni deo preduzeća koji je investitor, tada se izgradnja osnovnog sredstva knjiži kao interni prihod (interna realizacija). Me đutim, pošto se vrednost radova ne objektivizira na tržištu, priznaje se samo vrednost izvršenih ulaganja, a ne tržišna vrednost tog objekta, budu ći da načelo realizacije zabranjuje iskazivanje neralizovanih dobitaka – u ovom slu čaju interni dobitak po osnovu gradnje. Prema tome, osnovna sredstva (nekretnine, postrojenja, oprema) koja koristi preduze će koje ih je proizvelo/izgradilo se knjigovodstveno evidentiraju po ceni koštanja. 82 Cena koštanja obuhvata sve troškove koji se mogu pripisati dovo đenju građevinskog objekta u funkcionalnu pripravnost. To su direktni (materijal, troškovi direktnog rada) i indirektni troškovi proizvodnje koji su nastali u vezi sa odre đenim sredstvom. Pored internog dobitka koji nije sadržan u ceni koštanja, cena koštanja ne obuhvata ni neuobi čajene iznose otpadnog materijala, utrošenog rada ili nekih drugih resursa nastalih prilikom gradnje, kao ni troškove uprave, prodaje i istraživanja i razvoja. Obra čun cene koštanja se vrši u posebnom knjigovodstvu za obra čun troškova (pogonskom ra čunovodstvu – upravljačkom računovodstvu – knjigovodstvu obra čuna troškova i učinaka).83 Osnovno sredstvo izgrađeno (izrađeno) u sopstvenoj režiji će se u finansijskom knjigovodstu obuhvatiti tako što će se za cenu koštanja zadužiti račun Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi , a odobriti odgovaraju ći račun grupe Prihodi od aktiviranja u č inaka i robe (Interna realizacija). Stavljanjem sredstva u upotrebu zaduži će se račun Građ evinski objekti , odnosno Postrojenje i oprema, a odobriti račun Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi .
82
Pod uslovom da je niža od tržišne vrednosti, u suprotnom se knjiži po tržišnoj vrednosti. Prema našim propisima u klasi 9.
83
Primer: 1) Donošena je odluka o izgradnji u sopstvenoj režiji proizvodne hale, čija je predračunska vrednost 350.000 dinara. 2) Prema obračunskoj kalkulacija cena koštanja izgra đenog objekta iznosi 340.000 dinara. 3) Na osnovu pribavljene gra đevinske dozvole objekat je stavljen u upotrebu. Knjiženje u dnevniku: 1) Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 340.000 Prihodi od aktiviranja u činaka i robe 340.000 Za iznos cene koštanja objekta 2) Građevinski objekti 340.000 Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi 340.000 Za aktiviranje objekta na osnovu upotrebne dozvole U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Građevinski objekti (2) 340.000
Prihodi od aktiviranja u činaka 340.000 (1)
Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (1) 340.000 340.000 (2)
1.2.4. Ostali na čini pribavljanja osnovnih sredstava Pored kupovine i izgradnje osnovnih sredstava, kao naj češćeg načina njihovog pribavljanja, kao jedan od mogu ćih načina sticanja osnovnih sredstava javlja se i prijem bez naknade, kupovina osnovnih sredstava uz državnu subvenciju, pribavljanje osnovnih sredstava putem razmene, pribavljanje osnovnih sredstava putem lizinga, utvr đivanje viška osnovnih sredstava popisom i dr.
1.2.4.1. Prijem osnovnih sredstava bez naknade Kada je u pitanju pribavljanje osnovnog sredstva bez naknada, može biti reč o novom osnovnom sredstvu pribavljenom bez naknade i polovnom osnovnom sredstvu pribavljenom bez naknade. U slu čaju prijema upotrebljivanog osnovnog sredstva bez naknade, knjiženje se vrši tako što se zaduži odgovarajući ra čun grupe Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u visini njegove sadašnje (neotpisane) vrednosti, a odobre odgovarajući račun Ispravke vrednosti za otpisanu vrednost i ra čun Ostali 84 nepomenuti prihodi . Međutim, u slu čaju da se osnovno sredstvo primi od drugog preduze ća u postupku statusne promene, tada se za neotpisanu vrednost uve ćava sopstveni kapital preduze ća. Primer: 1) 2)
Preduzeće „Kosmaj” d.o.o. je primilo bez naknade dizalicu čija je nabavna vrednost 350.000 dinara, a otpisana vrednost 300.000 dinara. Preduzeće „Cer” učestvuje u dokapitalizaciji preduze ća „Kosmaj” d.o.o. tako što za ugovoreni ulog unosi novoizgra đenu upravnu zgradu čija je knjigovodstvena vrednost 900.000 dinara.
Knjiženje u dnevniku preduze ća „Kosmaj” d.o.o.: 1) Postrojenja i oprema 350.000 Ostali nepomenuti prihodi 50.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 300.000 Za prijem opreme bez naknade 2) Građevinski objekti 900.000 Udeli društva sa ograni č. odgov. 900.000 Za prijem građ. objekta u postupku dokapitalizacije
84
Pre neposredne primene MRS u našoj zemlji, ovi prihodi su se knjižili u korist neposlovnih i vanrednih prihoda. Prema MRS vanredni prihodi su prihodi koji ne nastaju uobi čajenim poslovanjem, bez obzira na učestalost događaja.
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (1) 350.000
Ostali nepomenuti prihodi 50.000 (1)
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 300.000 (1) Građevinski objekti (2) 900.000
Udeli dr. sa ograni č. odgov. 900.000 (2)
U preduzeću „Cer” je potrebno rasknjižiti upravnu zgradu unetu kao ulog u preduze će „Kosmaj” d.o.o. i proknjižiti u češće u kapitalu preduze ća „Kosmaj” nastalo po tom osnovu. U češća u kapitalu zavisnih i drugih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, dati krediti matičnim, zavisnim, povezanim i drugim pravnim licima sa rokom dospe ća preko godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bilansa, dugoro čni krediti u zemlji i inostranstvu, hartije od vrednosti koji se drže do dospe ća i ostali dugoročni plasmani se evidentiraju na ra čunima grupe Dugoroč ni finansijski plasmani. Dugoročni finansijski plasmani uz nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva čine stalnu imovinu preduze ća. Knjiženje u dnevniku preduze ća „Cer”: Za prijem opreme bez naknade 1) Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica 85 900.000 Građevinski objekti 900.000 Za unošenje građ.objekta kao učešće u kapitalu Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica (1) 900.000
85
Račun grupe: Dugoro čni finansijski plasmani.
Gra đevinski objekti So 900.000 (1)
Ukoliko je osnovno sredstvo primljeno bez naknade od strane državnih organa, tada će potraživati ra čun Prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija i sl . 1.2.4.2. Viškovi osnovnih sredstava Prilikom popisa imovine, dešava se da se prona đu neka osnovna sredstva koja nisu evidentirana u knjigovodstvu. Takva sredstva se evidentiraju na računu Viškovi. Primer: Popisom je ustanovljen višak opreme. Komisija je procenom utvrdila nabavnu vrednost na iznos od 35.000 dinara i otpisanu vrednost na iznos 30.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema 35.000 86 Viškovi 5.000 Ispr. vred. postr. i opreme po osnovu amort. 30.000 Za višak opreme U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (1) 35.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 30.000 (1)
86
Osnovni račun Viškovi pripada grupi ra čuna Ostali prihodi.
Viškovi 5.000 (1)
2. Knjigovodstveno obuhvatanje obezvre đivanja stalne imovine
Prema MRS, da bi se neko sredstvo priznalo za nekretninu, postrojenje i opremu (osnovno sredstvo), mora da postoji izvesnost budu ćih priliva po osnovu upotrebe tog sredstva. Dakle, ukoliko neko sredstvo izgubi sposobnost stvaranja budu ćih koristi, treba ga isknjižiti iz kategorije sredstava, a ukoliko se (na dan bilansa) utvrdi da je knjigovodstvena (neotpisana) vrednost nekog sredstva ve ća od nadoknadive vrednosti, potrebno je knjigovodstvenu vrednost svesti na nadoknadivu vrednost. Nadoknadiva vrednost predstavlja neto prodajnu cenu ili upotrebnu vrednost,87 u zavisnosti od toga koja je od ove dve ve ća. Ukoliko je neotpisana vrednost (sadašnja vrednost) viša od nadoknadive, odnosno tržišne ili upotrebne vrednosti tog sredstva, potrebno je, saglasno na čelu impariteta, prikazati o čekivani gubitak u trenutku kada je isti utvr đen. Ovaj gubitak se iskazuje kao rashod po osnovu vrednosnog uskla đivanja na računu Obezvređ enje nekretnina, postrojenja i opreme. 88 Ovo obezvređivanje sredstava se, s druge strane, ne knjiži kao direktno umanjenje vrednosti osnovnih sredstava, ve ć indirektno preko analiti čkog računa Ispravka vrednosti postojenja i opreme/gra đ evinskih objekata po osnovu obezvređ enja, iz istih razloga zbog kojih se i umanjenje vrednosti osnovnog sredstva po osnovu amortizacije ne vrši direktno na ra čunu osnovnih sredstava, već preko računa ispravke vrednosti po osnovu amortizacije.
Ukoliko preduzeće iskazuje osnovna sredstva po revalorizovanim vrednostima, u skladu sa alternativnim postupkom, gubitak od umanjenja vrednosti pokriva se iz prethodno formiranih revalorizacionih rezervi ukoliko su prethodno formirane za to konkretno sredstvo, a ne na teret rashoda.89 Razlozi umanjenja vrednosti mogu biti: zastarelost, činjenica da su ekonomski efekti od koriš ćenja sredstva manji od o čekivanih, planirano obustavljanje ili smanjivanje obima koriš ćenja sredstava i dr. Preduze ća imaju obavezu da najkasnije na kraju obra čunskog perioda izvrše proveru da 87
Upotrebna vrednost sredstva predstavlja sadašnju vrednost procenjenih budu ćih priliva od koriš ćenja sredstva, uvećanu za procenjeni ostatak vrednosti ukoliko postoji. Da bi se procenila upotrebna vrednost, potrebno je proceniti ekonomske okolnosti tokom preostalog korisnog veka sredstva i diskontnu stopu, koja odražava teku ću tržišnu procenu vremenske vrednosti novca i rizika tipi čnih za konkretno sredstvo. 88 Ovaj račun pripada grupi ra čuna Rashodi po osnovu obezvre đenja imovina. 89 Videti narednu ta čku: 3. Knjigovodstveno obuhvatanje revalorizacije stalne imovine.
li je došlo do umanjenja vrednosti sredstava. Gubitak od umanjenja vrednosti računa se zasebno za svako pojedina čno sredstvo.
3. Knjigovodstveno obuhvatanje revalorizacije stalne imovine
U našoj dugogodišnjoj praksi, pod pojmom „revalorizacija” podrazumevan je postupak usklađivanja vrednosti odre đenih bilansnih kategorija sa rastom cena na malo. Prema terminologiji MRS, ovakav postupak naziva se preračunavanje ili prilago đavanje podataka, i vrši se isključivo u uslovima hiperinflacije, dok pojam „revalorizacija” ozna čava postupak utvr đivanja poštene (fer) vrednosti konkretnog sredstva ili nematerijalnog ulaganja na odre đeni dan, odnosno postupak svo đenja vrednosti osnovnog sredstva na njegovu tržišnu vrednost, umanjenu za ispravku vrednosti (amortizacija se obra čunava na revalorizovanu vrednost). Poštena (fer) vrednost predstavlja iznos za koji sredstvo na bilansni dan može biti razmenjeno u kupoprodajnoj transakciji izme đu nezavisnih, voljnih i informisanih partnera, odnosno tržišna vrednost, koja se po pravilu utvr đuje procenom. Postupak revalorizacije nije obavezan, ve ć je postupak dozvoljen kao alternativni postupak naknadnog odmeravanja (procenjivanja) vrednosti osnovnih sredstava ukoliko se poštena vrednost sredstava može pouzdano izmeriti. Ukoliko se preduze će odluči da vrši revalorizaciju, ono je dužno da revalorizuje sva sredstva u okviru date grupe sredstava. Ako su promene poštene vrednosti značajne i intenzivne, preporu čuje se godišnja revalorizacija; u suprotnom se revalorizacija može vršiti svake tre će ili pete godine. Važno je da se, ukoliko se preduze će opredelilo za ovaj alternativni postupak, revalorizacija obavezno vrši za čitavu grupu sredstava ukoliko u grupi postoji makar jedno sredstvo koje treba revalorizovati, što ne zna či obavezu revalorizacije drugih grupa sredstava. Cilj revalorizacije osnovnih sredstava nije samo u poštenom iskazivanju njihove vrednosti u bilansu stanja, ve ć i realističniji obračun amortizacije. Jer je amortizacija „kanal kojim inflacija ugrožava realnu vrednost kapitala uloženog u fiksnu imovinu.” 90 Prema tome, osnovicu za obra čun 90
Stevanović, N., Održanje realne supstance preduze ća u inflatornoj ekonomiji, Naučna knjiga, Beograd, 1975, str.108.
amortizacije čini revalorizovana nabavna vrednost ili cena koštanja osnovnog sredstva.91 Ukoliko preduze će ne vrši revalorizaciju u slu čaju rasta cena, kroz potcenjenu amortizaciju se gubi deo nabavne vrednosti osnovnih sredstava. Tabela 1. Procenti gubitka nabavne vrednosti osnovnih sredstava pri razli č itim godišnjim stopama rasta cena i godina otpisa
Godine trajanja 5 10 15 25
Godišnje stope rasta cena 2,50% 5,00% 10,00% 20,00% Stope izgubljene amortizacije u odnosu na nabavnu vrednost 7,10% 13,40% 24,20% 38,60% 12,50% 22,80% 38,60% 57,40% 17,50% 30,80% 49,20% 68,50% 26,30% 46,30% 63,70% 80,20%
Izvor : Stevanović, N., Rač unovodstveni tretman osnovnih sredstava po Međ unarodnim rač unovodstvenim standardima, „Cekos in”, april 2004, str. 87.
Iz prikazanog pregleda jasno proizilazi da je u našim uslovima nužno vršiti revalorizaciju sredstava, i to najmanje jednom godišnje. Sam postupak revalorizacije je dosta teško pojmljiv i sprovodljiv. Nesporno je da je potrebno korigovati na više ili na niže vrednost osnovnog sredstva. Međutim, postavlja se pitanje koji je drugi knjigovodstveni ra čun na kome će se ova promena obuhvatati, budu ći da dvojno knjigovodstvo jednu promenu uvek obuhvata sa dva aspekta (knjigovodstvena ra čuna). Podsetimo se da su rashodi i prihodi obra čunske kategorije sopstvenog kapitala, koje služe za obra čun finansijskog rezultata. Kad bi se pove ćanje vrednosti osnovnog sredstva evidentiralo kao prihod (prihod nastao kao posledica usklađivanja knjigovodstvene vrednosti sa tržišnom vrednoš ću osnovnog sredstva), svaki rast cena imao bi za posledicu uve ćani finansijski rezultat. A finansijski rezultat je ne samo pokazatelj uspešnosti poslovanja, već i predmet raspodele me đu vlasnicima kapitala nakon oporezivanja. Zbog toga nije mogu će evidentirati pove ćanje tržišne vrednosti osnovnih sredstava kao prihod. Prema tome, ulog vlasnika nije jedini poslovni doga đaj koji se neposredno knjiži kao pove ćanje sopstvenog kapitala, ve ć se i povećanje tržišne vrednosti osnovnih sredstava evidentira kao pove ćanje sopstvenog kapitala. Ova pozicija sopstvenog kapitala naziva se revalorizacine rezerve. Dakle, pored obaveznih, statutarnih i slobodnih rezervi, koje nastaju raspodelom ostvarenog dobitka, u okviru sopstvenog kapitala pojavljuje se i 91
Umanjena za procenjeni ostatak vrednosti odre đenog sredstva ukoliko nije bezna čajna.
pozicija revalorizacionih rezervi, naravno, pod uslovom da preduze će odluči da osnovna sredstva vodi po poštenoj (fer) vrednosti. S druge strane, kada do đe do pada tržišne vrednosti nekog osnovnog sredstva, takav događaj treba da bude obuhva ćen kroz bilans uspeha, odnosno takav događaj predstavlja teku ći rashod. Ovo je potrebno budu ći da nije logično raspodeljivati ostvareni finansijski rezultat zanemaruju ći činjenicu da su vlasnici kapitala izgubili deo uloženog kapitala kroz obezvređenje osnovnih sredstava. A kako sopstveni kapital predstavlja garantnu supstancu poveriocima za eventualno namirenje svojih potraživanja u slučaju likvidacije i ste čaja, obavezno je evidentiranje umanjenja vrednosti osnovnih sredstava kroz teku ći rashod. I na kraju, pad tržišne vrednosti nekog osnovnog sredstva treba dodeliti onom obra čunskom periodu u kojem se to i desilo. U slučaju pada tržišne vrednosti nekog osnovnog sredstva za koje je u prethodnim obračunskim periodima obrazovana revalorizaciona rezerva (u prethodnim periodima je došlo do porasta tržišne vrednosti tog osnovnog sredstva), tada se pad tržišne vrednosti tog sredstva (negativan efekat po osnovu revalorizacije) ne evidentira kao rashod, ve ć se ukida formirana revalorizaciona rezerva. Kao rashod će se knjižiti samo deo za koji je revalorizaciona rezerva na ime tog sredstva manja od sadašnjeg pada vrednosti. U slučaju porasta tržišne vrednosti nekog osnovnog sredstva za koje je u prethodnom periodu ili više njih iskazan negativan efekat po osnovu revalorizacije na teret rashoda tog/tih perioda, potrebno je anulirati prethodno proknjižene rashode evidentiranjem prihoda u iznosu prethodno proknjiženih rashoda. Revalorizaciona rezerva se obrazuje samo za preostali deo porasta tržišne vrednosti koji prevazilazi prethodno proknjižen rashod. Postupak revalorizacije može se vršiti proporcionalnom korekcijom nabavne vrednosti i ispravke vrednosti (proporcionalnim pove ćanjem nabavne vrednosti i ispravke vrednosti) ili samo korekcijom (smanjenjem) ispravke vrednosti (bez korekcije nabavne vrednosti). Primena i jednog i drugog postupka ima za posledicu istu sadašnju vrednost, odnosno knjigovodstvenu vrednost. 92 92
Razlika se pojavljuje u brzini amortizacije. Naime, ukoliko se primenjuje ista amortizaciona stopa na nabavnu vrednost, revalorizacijom nabavne vrednosti će se uvećati osnovica za amortizaciju, što će dovesti do bržeg amortizovanja sredstva.
Primer: Preduzeće „X” ima evidentirano zemljište po vrednosti od 100.000 dinara. a) Došlo je do pada vrednosti zemljišta, te sada tržišna vrednost tog zemljišta iznosi 80.000 dinara. Preduze će vodi osnovna sredstva po alternativnom postupku, odnosno po fer (poštenoj) vrednosti. Knjiženje u dnevniku: 1) Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme Zemljište Za umanjenje vrednosti zemljišta
20.000 20.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Obezvređenje nekretnina, postr. (1) 20.000
Zemljište S 100.000 20.000 (1) o
b) Došlo je do porasta vrednosti istog zemljišta, tako da sada iznosi 130.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Zemljište 50.000 Prihodi od uskla đivanja vred. nekr., post. i opreme 20.000 Revalorizacione rezerve 30.000 Usklađivanje vrednosti zemljišta prema njegovoj fer vrednosti U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Zemljište S 100.000 20.000 (1) o
(1a) 50.000
Revalorizacione rezerve 30.000 (1a)
Prihodi od uskla đivanja 20.000 (1a)
c) Došlo je do ponovnog pada vrednosti tog zemljišta, tako da sada iznosi 110.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Revalorizacione rezerve 20.000 Zemljište 20.000 Usklađivanje vrednosti zemljišta prema njegovoj fer vrednosti Zemljište S 100.000 20.000 (1) (1a) 50.000 20.000 (1b) o
Revalorizacione rezerve (1b) 20.000 30.000 (1a)
4. Knjigovodstveno obuhvatanje otu đivanja stalne imovine
Stalna imovina se može otu điti: prodajom, rashodovanjem, ostalim načinima. • • •
4.1. Prodaja osnovnih sredstava Da bi se određena sredstva priznala za osnovna sredstva, neophodno je da su sredstva pribavljena u cilju vršenja delatnosti preduze ća, a ne radi prodaje. Međutim, u odre đenim slučajevima, kao što je tehnološka zastarelost, učestali kvarovi čije popravljanje nije isplativo i dr., osnovna sredstva postaju predmet prodaje. Prilikom prodaje osnovnog sredstva, prodajna vrednost može biti jednaka neotpisanoj vrednosti osnovnog sredstva, može biti niža od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva i može biti viša od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva. a) U slučaju kada je prodajna vrednost osnovnog sredstva jednaka neotpisanoj vrednosti osnovnog sredstva, dolazi samo do promene u strukturi imovine, za prodajnu vrednost osnovnog sredstva se pove ćava vrednost potraživanja od kupaca i smanjuje vrednost osnovnih sredstava (zadužuju se odgovarajući račun potraživanja od kupaca i odgovaraju ći
račun ispravke vrednosti, a odobrava se odgovaraju ći račun osnovnih sredstava). Primer: Prodata je dizalica koju je preduze će koristilo u svom poslovanju za 50.000 dinara. Nabavna vrednost dizalice iznosi 350.000 dinara, a otpisana vrednost 300.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: Kupci u zemlji Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Postrojenja i oprema Za prodaju dizalice
50.000 300.000 350.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema o
(S )
350.000 (1)
Kupci u zemlji (1) 50.000
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 300.000 (So)
b) U slučaju kada je prodajna vrednost osnovnog sredstva niža od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva, dolazi do smanjenja vrednosti imovine preduzeća, odnosno do rashoda koji se knjiži na dugovnoj strani računa Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalnih ulaganja, 93 nekretnina, postrojenja i opreme . Primer: Prodata je dizalica koju je preduze će koristilo u svom poslovanju za 40.000 dinara. Nabavna vrednost dizalice iznosi 350.000 dinara, a otpisana vrednost 300.000 dinara. 93
Ovaj račun pripada grupi ra čuna Ostali rashodi.
Knjiženje u dnevniku: Kupci u zemlji Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nemater. ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme Postrojenja i oprema Za prodaju dizalice
40.000 300.000 10.000 350.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (S ) 350.000 (1) o
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 300.000 (So)
Gubici po osnovu rash. i prodaje (1) 10.000
Kupci u zemlji (1) 40.000
c) U slučaju kada je prodajna vrednost osnovnog sredstva viša od neotpisane (sadašnje) vrednosti osnovnog sredstva, dolazi do pove ćanja vrednosti imovine preduzeća, odnosno do prihoda koji se knjiži na potražnoj strani računa Dobici po osnovu prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, 94 postrojenja i opreme . Primer: Prodata je dizalica koju je preduze će koristilo u svom poslovanju za 60.000 dinara. Nabavna vrednost dizalice iznosi 350.000 dinara, a otpisana vrednost 300.000 dinara.
94
Ovaj račun pripada grupi ra čuna Ostali prihodi.
Knjiženje u dnevniku: Kupci u zemlji 60.000 Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 300.000 Postrojenja i oprema 350.000 Dobici po osnovu prodaje nemater. ulaganja, 10.000 nekretnina, postrojenja i opreme Za prodaju dizalice U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (S ) 350.000 (1) o
Dobici po osnovu prodaje opreme 10.000 (1)
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 300.000 (So)
Kupci u zemlji (1) 60.000
4.2. Rashodovanje osnovnih sredstava Rashodovanje osnovnih sredstava se vrši na osnovu odluke organa upravljanja, a na osnovu predloga komisije, usled njihove fizi čke dotrajalosti, tehnološke zastarelosti, proizvodne preorijentacije ili iz nekog drugog razloga. Pri tome, osnovno sredstvo koje se rashoduje može biti: otpisano u celosti, bez otpadnog materijala koji se može prodati; otpisano u celosti, sa otpadnim materijalom koji se može prodati; neotpisano u celosti, sa otpadnim materijalom čija je procenjena vrednost niža od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva; neotpisano u celosti, sa otpadnim materijalom čija je procenjena vrednost viša od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva. • • •
•
4.2.1. Rashodovanje osnovnih sredstava koja su otpisana u celosti Pri rashodovanju u celosti otpisane imovine ne dolazi do promene vrednosti imovine, ve ć se vrši brisanje rashodovanog osnovnog sredstva
zaduženjem računa ispravke vrednosti dotičnog osnovnog sredstva i odobrenjem doti čnog računa osnovnog sredstva. Primer: Preduzeće je rashodovalo dizalicu čija je nabavna vrednost 350.000 dinara i koja je otpisana u celosti. Knjiženje u dnevniku: Ispravka vrednosti postr. i opreme po osnovu amortiz. 350.000 Postrojenja i oprema 350.000 Za isknjiženje rashodovane opreme U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 350.000 (So)
Postrojenja i oprema (S ) 350.000 (1) o
Međutim, pri rashodovanju u celosti otpisane imovine koja se može prodati kao otpadni materijal, dolazi do pove ćanja vrednosti imovine, odnosno dolazi do prihoda. Dakle, kada je osnovno sredstvo otpisano u celosti, i procenjuje se da rashodovana oprema/gra đevinski objekat može da se proda (ima neku vrednost) kao otpadni materijal, dolazi do pove ćanja vrednosti imovine preduze ća za vrednost otpadnog materijala. U knjigovodstvu preduze ća će se zadužiti odgovaraju ći račun ispravke vrednosti po osnovu amortizacije i račun Zalihe otpadnog i rashodovanog 95 materijala, a odobriti ra čun Postrojenje i oprema , odnosno Građ evinski objekti ukoliko je re č o građevinskom objektu, i ra čun Ostali nepomenuti 96 prihodi. Primer: Preduzeće je rashodovalo dizalicu čija je nabavna vrednost 350.000 dinara i koja je otpisana u celosti. Procenjena vrednost rashodovane dizalice iznosi 15.000 dinara. 95
Reč je o analiti čkom računu u okviru osnovnog ra čuna Materijal. Do usvajanja neposredne primene MRS, zaduživao se ra čun Vanrednih prihoda.
96
Knjiženje u dnevniku: 1) Ispravka vrednosti postrojenja i opreme Postrojenja i oprema Za isknjiženje rashodovane opreme 2) Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala Ostali nepomenuti prihodi Za procenjenu vrednost otpadaka
350.000 350.000 15.000 15.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (S ) 350.000 (1) o
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 350.000 (So)
Ostali nepomenuti prihodi 15.000 (2)
Zalihe otpadnog i rashod. mat. (2) 15.000
4.2.2. Rashodovanje osnovnih sredstava koja nisu u celosti otpisana Prilikom rashodovanja osnovnih sredstava koja nisu u celosti otpisana, uz otpadni materijal čija je procenjena vrednost niža od neotpisane vrednosti osnovnog sredstva, dolazi do smanjenja vrednosti imovine preduze ća. Ovo će se knjigovodstveno obuhvatiti tako što će se prvo proknjižiti rashodovanje osnovnog sredstva, zaduženjem odgovaraju ćeg računa ispravke vrednosti po osnovu amortizacije osnovnog sredstva, i ra čuna Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme i odobravanjem računa Postrojenje i oprema, odnosno Građ evinski objekti ukoliko je u pitanju gra đevinski objekat, a zatim proknjižiti vrednost otpada zaduženjem ra čuna Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala i odobrenjem ra čuna Ostali prihodi.
Primer: Preduzeće je rashodovalo dizalicu čija je nabavna vrednost 350.000 dinara, a ispravka vrednosti 200.000 dinara. Procenjena vrednost rashodovane dizalice iznosi 15.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 200.000 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje 150.000 nemater. ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme Postrojenja i oprema 350.000 Za isknjiženje rashodovane opreme 2) Zalihe otpadnog i rashodovanog materijala 15.000 Ostali nepomenuti prihodi 15.000 Za procenjenu vrednost otpadaka U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (S ) 350.000 (1) o
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 200.000 (So)
Ostali nepomenuti prihodi 15.000 (2) Zalihe otpadnog i rashod. mat. (2) 15.000
Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje (1) 150.000
4.3. Ostali načini otuđenja osnovnih sredstava Pored rashodovanja i prodaje, preduze će može da prenese osnovno sredstvo na drugi subjekat bez naknade, da povu če osnovno sredstvo iz upotrebe, može da do đe do uništavanja ili ošte ćenja osiguranih osnovnih sredstava, da se popisom utvrdi manjak osnovnih sredstava i dr.
4.3.1. Prenos osnovnih sredstava bez naknade Kada preduzeće vrši prenos osnovnih sredstava bez naknade, sadašnja vrednost otuđene imovine predstavlja za preduze će smanjenje imovine, dakle rashod, te će se ta vrednost knjižiti na ra čun Ostali nepomenuti rashodi. Primer: Preduzeće je prenelo bez naknade nameštaj čija nabavna vrednost iznosi 50.000 dinara, a ispravka vrednosti po osnovu amortizacije 40.000 dinara. 97 Sadašnja (neotpisana) vrednost, dakle, iznosi 10.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Ispravka vrednosti postrojenja i opreme 40.000 Ostali nepomenuti rashodi 10.000 Postrojenja i oprema 50.000 Za prenos opreme drugom pravnom licu bez naknade U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (S ) 50.000 (1) o
Ostali nepomenuti rashodi 10.000 (1)
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 40.000 (So)
Međutim, kada preduze će vrši prenos osnovnih sredstava bez naknade u postupku statusne promene, za sadašnju vrednost osnovnog sredstva će se umanjiti sopstveni kapital.
97
Apstrahuje se PDV.
4.3.2. Povlačenje osnovnih sredstava iz upotrebe Ovo je slučaj kada se osnovna sredstva ne rashoduju, već stavljaju van upotrebe. Prema aktuelnim propisima nije predvi đen poseban račun na kome bi se obuhvatila ova sredstva, ve ć se vrši prenos na posebne analiti čke račune u okviru računa osnovnog sredstva i ispravke vrednosti. Osnovna sredstva povučena iz aktivne upotrebe izkazuju se u iznosima po kojima su iskazani na dan povla čenja iz upotrebe. Povla čenjem sredstva iz upotrebe ne prestaje obaveza predzeća da obračunava amortizaciju. Preduze će je takođe dužno da u trenutku povla čenja, a kasnije najmanje jednom, na kraju obračunskog perioda, utvrdi da li je došlo do obezvre đenja sredstva. Ukoliko je došlo, ovaj gubitak se iskazuje kao rashod po osnovu vrednosnog usklađivanja u periodu povla čenja iz upotrebe na ra čunu Obezvređ enje 98 nekretnina, postrojenja i opreme . Ovo obezvređivanje sredstva se, s druge strane, ne knjiži kao direktno umanjenje vrednosti osnovnih sredstava, ve ć indirektno preko analiti čkog računa Ispravka vrednosti postojenja i opreme/građ evinskih objekata po osnovu obezvre đ enja. Primer: Privremeno se povlači iz upotrebe poslovna zgrada čija je nabavna vrednost 100.000 dinara i ispravka vrednosti 60.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Građevinski objekti (analitika za sredstva van upotrebe) 100.000 Građevinski objekti (analitika za sredstva u upotrebi) 100.000 Ispr. vrednosti po osnovu amort. (analitika-van upotrebe) 60.000 Ispr. vred. po osnovu amort.(analitika-u upotrebi) 60.000 Za povlačenje sredstva iz upotrebe U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Građevinski objekti (S ) 100.000 100.000 (1) o
Građevinski objekti-analit.van upotr. (1) 100.000 100.000 (1) 98
Ispr. vred. po osnovu amort. (2) 60.000 60.000 (S o) Ispr.vred.- amort.- van upotr. (2) 60.000
Ovaj račun pripada grupi ra čuna Rashodi po osnovu obezvre đenja imovina.
4.3.3. Manjkovi osnovnih sredstava Manjkovi osnovnih sredstava, utvr đeni popisom, predstavljaju oblik otuđenja, te je neophodno isknjižiti takva sredstva. Ovo se vrši odobravanjem računa datog sredstva i zaduženjem ra čuna ispravke vrednosti. Organ upravljanja može manjak da evidentira kao rashod perioda (na teret preduzeća) ili da za utvr đeni manjak tereti odgovorno lice. Terećenjem odgovornog lica, ustanovljeni manjak ne predstavlja rashod perioda, već potraživanje od zaposlenog. Primer: Popisom osnovnih sredstava na kraju godine ustanovljen je manjak 99: a) jednog računara čija je nabavna vrednost 35.000 d., a otpisana vrednost po osnovu amortizacije 5.000 d., i b) jednog faks aparata čija je nabavna vrednost 50.000 d., a otpisana vrednost po osnovu amortizacije 45.000 dinara. Organ upravljanja je doneo odluku da za ra čunar tereti odgovorno lice, a da vrednost faks aparata otpiše kao rashod perioda (snosi preduze će). Knjiženje u dnevniku: 1) Manjkovi100 30.000 Ispr. vred. postr. i opreme po osnovu amort. 5.000 Postrojenja i oprema 35.000 Za manjak računara 1a) Potraživanja od zaposlenih 30.000 Ostali nepomenuti prihodi 30.000 Za zaduženje radnika po osnovu manjka 2) Manjkovi 5.000 Ispr. vred. postr. i opreme po osnovu amort.45.000 Postrojenja i oprema 50.000 Za manjak faks aparata
99
Apstrahovan je porez na dodatu vrednost na utvr đeni manjak. Osnovni ra čun Manjkovi pripada grupi ra čuna Ostali rashodi.
100
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (S ) 35.000 (1) 50.000 (2) o
Ispravka vrednosti postrojenja i opreme (1) 5.000 (So) (2) 45.000
Ostali nepomenuti prihodi 30.000 (1a) Manjkovi (1) 30.000 (2) 5.000
Potraživanja od zaposlenih (1a) 30.000
5. Knjigovodstveno obuhvatanje pribavljanja osnovnih sredstava putem lizinga (zakupa)
Pod lizingom (od engleske re či leasing – davanje u najam, zakup) podrazumeva se ugovorni sporazum kojim zakupac sti če pravo korišćenja određenog sredstva tokom odre đenog perioda, koji je u tom periodu u vlasništvu zakupodavca, uz obavezu periodi čnog plaćanja zakupnine. Prema tome, umesto da preduze će kupi neko osnovno sredstvo, npr. avion, ono ga može uzeti u najam od lizing društva, i po tom osnovu pla ćati zakupninu. U poslednje vreme je zabeležen sve ve ći značaj lizinga u gotovo svim zemljama, a posebno kod nas. Pojedine kompanije pribavljaju osnovna sredstva na lizing, ne samo zbog nedostatka novca da to sredstvo kupe, nego i zbog povoljnijeg ra čunovodstvenog tretmana. 101 U zavisnosti od obima do koga rizici i koristi po osnovu vlasništva nad zakupljenim sredstvom pripadaju zakupodavcu ili zakupcu, lizing se razvrstava na: finansijski lizing i operativni lizing. • •
101
Videti opširnije u: Luki ć, R., Rač unovodstvo lizinga, Građevinska knjiga, Beograd, 2004.
5.1. Finansijski lizing Finansijski lizing predstavlja ugovorni odnos prema kojem zakupodavac prenosi sve rizike i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad nekim sredstvom na zakupca. Rizici obuhvataju mogu ćnost gubitaka usled nesikorišćenosti kapaciteta, tehnološke zastarelosti, promene ekonomskih uslova i sl. Koristi predstavljaju o čekivani profitabilni poslovi u toku ekonomskog veka sredstva i dobici od pove ćanja vrednosti ili realizacije ostatka vrednosti. Finansijski lizing predstavlja specifi čan oblik kuporpodaje sredstva. Lizing se klasifikuje kao finansijski u slede ćim situacijama: 102 lizingom se prenosi vlasništvo nad sredstvom na zakupca do kraja trajanja lizinga; zakupac ima mogućnost (opciju) da kupi sredstvo po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti, pri čemu je u trenutku zaključivanja ugovora izvesno da će se ta mogu ćnost (opcija) iskoristiti; trajanje lizinga se odnosi na ve ći deo ekonomskog veka sredstva (vlasništvo ne mora biti preneto); 103 na početku lizinga, sadašnja vrednost budu ćih plaćanja tokom ugovorenog vremena koriš ćenja sredstva uzetog na lizing ve ća je ili jednaka fer vrednosti iznajmljenog sredstva; iznajmljeno sredstvo je posebne prirode, tako da ga bez zna čajnih modifikacija može samo zakupac koristiti, i dr. •
•
•
•
•
Finansijski lizing je kod nas regulisan Zakonom o finansijskom lizingu.104 Zakon uređuje indirektni lizing kao jedini oblik lizinga koji se po ovom zakonu smatra lizingom. Indirektni lizing je poslovni aranžman u kojem proizvođač sredstva (ili neki drugi isporu čilac) prodaje sredstvo lizing društvu, koje zatim daje sredstvo u zakup. Dakle postoje tri subjekta: proizvođač (isporučilac), davalac lizinga (lizing društvo – zakupodavac) i primalac lizinga (zakupac). Zakonom je propisano da predmet ugovora o lizingu može biti samo pokretna nepotrošna stvar (oprema, postrojenja, vozila i sl.), a rok na koji se lizing zaklju čuje je najmanje dve godine. Ugovor zaključen sa fizičkim licem koje ne obavlja registrovanu delatnost radi sticanja dobiti se, prema Zakonu o lizingu, ne smatra ugovorom o 102
Prema MRS 17. MRS 17 ne odre đuje koji je to procentni deo korisnog veka trajanja. Prema ameri čkom standardu FASB, taj procenat iznosi 75%. 104 „Sl. glasnik RS”, br. 55/2003. 103
lizingu i u slu čaju kada je zaključen u skladu sa ovim zakonom. Na takve ugovore primenjuju se odredbe Zakona o obligacionim odnosima. U knjigovodstvu davaoca lizinga finansijski lizing se obuhvata poput prodaje na kredit, a u knjigovodstvu primaoca lizinga kao nabavka postrojenja ili opreme. Kada se sredstvo, dakle, uzme u lizing (finansijski), ono se iskazuje u bilansu, odnosno sredstvo se knjiži u okviru ra čuna Postrojenje i oprema (na posebnom analiti čkom računu) i na računu Ostale dugoroč ne obaveze. Rashodi od kamata po finansijskom lizingu knjiže se na računu Rashodi kamata. Oprema uzeta u finansijski lizing predmet je obračuna amortizacije. Primer: Preduzeće „X” je od lizing društva uzelo opremu na lizing u vrednosti od 200.000 dinara. Nabavna vrednost opreme iznosi 180.000 dinar. Ugovor o lizingu je skloplenjen na 4 godine, uz polugodišnje pla ćanje lizing naknade na kraju perioda. Korisni vek trajanja opreme uzete u lizing je 5 godina. Preduzeće „X” postaje vlasnik opreme otplatom poslednje rate. Uz pretpostavku da kamatna stopa sadržana u lizing naknadi iznosi 10%, polugodišnji anuitet iznosi 30.944 dinara. 105 Knjiženje u dnevniku: 1) Postrojenja i oprema (analitika za opremu uzetu u finansijski lizing) 200.000 Ostale dugoročne finansijske obaveze 200.000 Za opremu uzetu na lizing 2) Ostale dugoro čne finansijske obaveze 20.944 106 Rahodi kamata 10.000 Tekući (poslovni) račun 30.944 Za plaćanje prve rate lizing naknade
r n (r 1) 1,058 (1,05 1) 2 00.000 x 30.944 din. r n 1 1,058 1 a – anuitet, G – iznos glavnice, n-broj perioda otplate, r – kamatna stopa sadržana u lizing naknadi. 106 Kamata se ra čuna tako što se ostatak lizing duga množi sa ½ godišnje kamatne stope (u primeru je godišnja kamatna stopa 10%, što zna či da je polovina 5%). Iznos otplate glavnice lizinga ra čuna se tako što se od lizing naknade (u primeru 30.944 dinara) oduzme iznos kamate. 105
a
=
G x
−
−
=
−
=
−
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (1) 200.000 Rashodi kamata (2) 10.000
Ostale dugoročne fin. obav. (2) 20.944 200.000 (1) Tekući (poslovni) račun 30.944 (2) (So)
5.2. Operativni (poslovni) lizing Operativni (poslovni) lizing predstavlja „klasi čan” ugovor o zakupu. Operativni (poslovni) lizing omogu ćava ugovornim stranama da u relativno kratkom otkaznom roku otkažu zakup bez pla ćanja kazne. Dakle, re čnikom MRS, kod operativnog lizinga se rizici i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad nekim sredstvom ne prenose na zakupca. Kod operativnog lizinga rok zakupa je znatno kra ći od predviđenog ekonomskog veka trajanja sredstva i sadrži klauzulu o opozivu, što zna či da zakupac može otkazati zakup pre isteka roka zakupa. Ukupan iznos zakupa koji pla ća zakupac je kod operativnog lizinga, po pravilu, manji od fer vrednosti sredstva uzetog u zakup. Sredstvo uzeto u operativni lizing se ne evidentira u knjigovodstvu zakupca. Dakle, u ovom slu čaju se plaćanje lizinga priznaje kao rashod tokom trajanja lizinga. Primer: Preduzeće „X” zaklju čilo je ugovor sa preduze ćem „Y” o koriš ćenju opreme u formi poslovnog lizinga na period od dve godine, po čev od 1.1.2006. godine. Ugovoreno je pla ćanje zakupnine od 80.000 godišnje. Knjiženje u dnevniku: 1) Troškovi zakupnina 80.000 Tekući (poslovni) račun 80.000 Evidentiranje godišnjeg pla ćanja zakupa za 2006.godinu
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Postrojenja i oprema (1) 80.000
Tekući (poslovni) račun (So) 80.000 (1)
6. Knjigovodstveno obuhvatanje dugoro čnih plasmana Dugoročni plasmani ili dugoročna finansijska ulaganja predstavljaju novčana ulaganja u tuđa preduzeća. Dugoročnim finansijskim ulaganjima smatraju se: učešća u kapitalu; dugoročni zajmovi (dati krediti sa rokom dospe ća od preko • •
• •
•
godinu dana); hartije od vrednosti koje se drže do dospe ća; otkupljene sopstvene akcije (koje preduze će neće otuđiti u roku od godinu dana od sticanja, a otu điće najduže u roku od tri godine), i ostali dugoročni plasmani (npr. dugoro čno oročeni depoziti).
6.1. Učešća u kapitalu Učešća u kapitalu predstavljaju dugoro čna finansijska ulaganja u kapital drugih preduzeća. Ukoliko su akcije, odnosno udeli pribavljeni u nameri da se prodaju u bliskoj budu ćnosti, tada se ne iskazuju kao u češća u kapitalu, već kao finansijska sredstva namenjena prodaji, odnosno finansijska sredstva kojima se trguje. Ra čunovodstveni tretman u češća u kapitalu uslovljen je uticajem koje investitor ima po osnovu vlasništva nad kapitalom. Pri tome se razlikuju tri slučaja: o investitor ima kontrolu nad društvom – uč eš ća u kapitalu o
o
107
zavisnih pravnih lica (investitor poseduje preko 50% 107 kapitala ); investitor ima zna čajan uticaj nad društvom – uč eš ća u kapitalu ostalih povezanih pravnih lica (investitor 108 poseduje od 20% do 50% kapitala ); investitor nema zna čajan uticaj nad društvom – uč eš ća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju (investitor poseduje manje od 20% kapitala) .
Ili je stekao kontrolu nad preduze ćem kako je definisano MRS 27. Ili druge uslove u skladu sa MRS 28.
108
Kada preduzeće stekne učešće u kapitalu (akcije ili ulog) drugog preduzeća, to učešće se knjiži po nabavnoj vrednosti. U nabavnu vrednost ulaze, pored cene koja je za akcije, odnosno udele pla ćena, i svi ostali troškovi koji su neposredno vezani za kupovinu tih akcija/udela, kao što su: provizije posrednicima, brokerima i dilerima, kao i porezi koji se tom prilikom plaćaju. Primer: Preduzeće „X” kupilo je na berzi 100 obi čnih akcija preduze ća „Y” po nominalnoj vrednosti od 50.000 dinara (nominalna vrednost jedne akcije iznosi 500 dinara), čime je preduze će „X” (investitor) postalo vlasnik 2% kapitala preduzeća „Y”. Berzi pripada provizija u iznosu od 2.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1) Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge HOV raspoložive za prodaju 52.000 Dobavljači (lice koje je prodalo akcije) 50.000 Dobavljači (berza za proviziju) 2.000 Kupovina akcija U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica (1) 52.000
Dobavlja či 52.000 (2)
Preduzeće može da svoje u češće u kapitalu i u narednim obra čunskim periodima vodi po evidentiranoj nabavnoj vrednosti. Evidencija u češća po nabavnoj vrednosti i u narednim obra čunskim periodima naziva se evidentiranje učešća prema metodi nabavne vrednosti , odnosno metodi troška. U tom slu čaju uplata dividende predstavlja za preduze će „X” finansijski prihod. Knjiženje se vrši tako što se zaduži teku ći (poslovni) račun za
uplaćen iznos i odobri odgovaraju ći osnovni račun iz grupe finansijskih prihoda (ukoliko je re č o zavisnom preduze ću odobriće se račun Finansijski prihodi ostvareni od mati č nih i zavisnih pravnih lica , ukoliko je u pitanju povezano preduzeće – račun Finansijski prihodi ostvareni od ostalih povezanih pravnih lica, a ukoliko nije u pitanju ni zavisno ni povezano preduzeće, kao što je slu čaj u datom primeru, ra čun Ostali finansijski 109 prihodi). Međutim, preduzeće može i da donese odluku (propiše ra čunovodstvenu politiku) da u narednim obra čunskim periodima koriguje vrednost svoga učešća za srazmernu promenu vrednosti svoga u češća po osnovu ostvarenog finansijskog rezultata i efekata revalorizacije. Ova metoda se naziva metoda kapitala ili equity metod . Naime, primera radi, ukoliko preduze će u koje je investirano ostvari dobitak koji se ne raspodeljuje na dividende, ve ć se u celosti zadržava u preduze ću, tj. preliva u rezervu, vlasnici kapitala postaju vlasnici i tih rezervi, odnosno vrednost u češća se povećava za srazmerni deo rezervi (dobitka) koji otpada na u češća. Ukupan sopstveni kapital čine osnovni kapital, rezerve i neraspore đeni dobitak, a u češća glase na osnovni kapital. Zato se vrednost u češća koriguje za srazmeni deo rezervi i neraspoređenog dobitka koji se na u češće odnose. Vrednost sopstvenog kapitala ne mora da se menja samo po osnovu finansijskog rezultata, ve ć može i po osnovu revalorizacije, ukoliko preduze će odluči da osnovna sredstva iskazuje po poštenoj (fer) vrednosti. Korekcije vrednosti u češća vrše se i po tom osnovu. Dakle, kada se ostvari dobitak ili kada se pove ća vrednost sopstvenog kapitala (revalorizacione rezerve) po osnovu revalorizacije osnovnih sredstava, vrednost u češća se povećava. To povećanje vrednosti u češća za preduzeće predstavlja finansijski prihod. Kada se vrednost kapitala pove ćava po osnovu izvršene revalorizacije, adekvatnije rešenje je direktno pove ćati poziciju revalorizacionih rezervi i u mati čnom preduzeću (investitora) nego knjižiti to pove ćanje vrednosti u korist prihoda. Prema tome, kada se preduzeće opredelilo za equity metod, primljene dividende ne predstavljaju finansijske prihode, ve ć smanjenje vrednosti u češća. U slučaju ostvarenog gubitka, preduze će investitor smanjuje vrednost svog učešća. Ovo smanjenje vrednosti u češća za preduzeće investitora predstavlja finansijski rashod. Kada se sopstveni kapital (preneti dobitak) 109
Videti ta čku 3. glave VI – Finansijski prihodi.
smanji po osnovu isplate dividendi, opet dolazi do smanjivanja vrednosti učešća. Primer: a) Preduzeće je kupilo akcije preduze ća „Y” po nabavnoj vrednosti od 1.000.000 dinara. Time je mati čno preduzeće postalo vlasnik 60% kapitala. Preduzeće se odlučilo (usvojilo ra čunovodstvenu politiku) da u češća evidentira po equity metodi. b) Na kraju poslovne godine preduzeće je ostvarilo dobit od 100.000 dinara, a po osnovu revalorizacije sopstveni kapital je uve ćan (revalorizacione rezerve) za 10.000 dinara. c) U martu naredne godine preduze će „Y” je na ime dividendi uplatilo matičnom preduzeću 20.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1a) Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 1.000.000 Dobavljači 1.000.000 Kupovina akcija 1b) Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 60.000 Finansijski prihodi od mat. i zavisnih pravnih lica 60.000 Srazmerni deo učešća u dobitku 1bb) Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 6.000 Finansijski prihodi od mat. i zavisnih pravnih lica 6.000 (Ili Revalorizacione rezerve) Srazmerni deo povećanja revalorizacionih rezervi 1c) Tekući (poslovni) račun 20.000 Učešća u kapitalu mat. i zavisnih pravnih lica 20.000 Isplaćene dividende U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica (1a) 1.000.000 20.000 (1c) (1b) 60.000 (1bb) 6.000 Finansijski prihodi 60.000 (1b) 6.000 (1bb)
Dobavlja či 1.000.000 (1a)
Tekući (poslovni) račun (1c) 20.000
6.2. Dugoročni zajmovi Dugoročni zajmovi obuhvataju dugoro čne robne kredite date drugim preduzećima i dugoro čne potrošačke kredite. Preduzeća ne mogu odobravati novčane kredite drugim pravnim i fizi čkim licima. Finansijske kredite mogu odobravati samo pravna lica koja su registrovana za obavljanje bankarskih poslova.110 Međutim, preduzeća mogu da plasiraju nov čana sredstva preko poslovne banke, doznačavanjem na ra čun banke, uz uslovljavanje da se ta sredstva daju na kredit odre đenom pravnom licu, pri čemu se preciziraju uslovi kreditiranja, kamata, rokovi, na čin otplate i sl. U trgova čkom i bilansnom pravu nije na jedinstven na čin rešeno pitanje koji se zajmovi u pogledu ročnosti smatraju dugoro čnim.111 Prema našim propisima, potraživanja po odobrenim i datim kreditima smatraju se dugoro čnim ukoliko dospevaju u roku dužem od jedne godine. Robni i finansijski krediti dati mati čnim, zavisnim i ostalim povezanim preduzećima iskazuju se na posebnom ra čunu: Dugoroč ni krediti mati č nim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima . Ostali robni i potroša čki krediti dati se iskazuju na ra čunima: Dugoroč ni krediti u zemlji i Dugoroč ni krediti u inostranstvu . Prema tome, dugoro čni krediti se prema našem kontnom okviru razvrstavaju na slede ćim osnovnim računima: •
• •
Dugoroč ni krediti mati č nim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima, Dugoroč ni krediti u zemlji , i Dugoroč ni krediti u inostranstvu .
Dospele otplatne iznose i anuitete za dugoro čno odobrene kredite čija se naplata očekuje u okviru perioda od 1 godine od datuma bilansa, preduze će treba da iskaže u bilasnu kao kratkoro čno potraživanje (kratkoročni kredit), odnosno kao obrtno sredstvo. To prakti čno znači da prilikom otvaranja poslovnih knjiga u nekoj godini iznos koji dospeva u teku ćoj godini treba rasknjižiti sa računa Dugoroč ni kredit i preknjižiti na ra čun Kratkoroč ni kredit . Isto tako, i obaveze po dugoro čim kreditima koje dospevaju u okviru perioda od 1 godine od datuma bilansa, preduze ća mogu da iskažu kao tekuću obavezu.
110
Saglasno Zakonu o bankama i drugim finansijskim organizacijama (Sl. list SRJ, br. 32/93,... i 72/03). Videti opširnije: Rankovi ć, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 353.
111
Primer: a) Preduzeće je prodalo gotove proizvode na robni kredit čiji je rok vraćanja 2 godine. Na osnovu ugovora o prodaji i obavljenoj isporuci, ispostavljena je faktura na 132.000 dinara. Na kraju prvog polugodišta naplaćen je prvi anuitet od 32.000 dinara, od čega je kamata 6.000 dinara. 112 Knjiženje u dnevniku: 1) Dugoročni krediti u zemlji 132.000 Prihodi od prodaje 132.000 Faktura za prodate proizvode na dugoro čni kredit 2) Potraživanja za kamatu 6.000 113 Prihodi od kamata 6.000 Obračunata kamata za I polugodište 3) Tekući (poslovni) račun 32.000 Potraživanja za kamatu 6.000 Dugoročni krediti u zemlji 26.000 Naplaćen je prvi anuitet U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Dugoročni krediti u zemlji (1) 132.000 26.000 (3)
Potraživanja za kamatu (2) 6.000 6.000 (3)
Prihodi od prodaje 132.000 (1)
Tekući (poslovni) račun (3) 32.000
Prihodi od kamata 6.000 (2)
112
Porez na kamate je zanemaren. Pripada grupi ra čuna Finansijski prihodi. Videti ta čku 3. glave VI – Finansijski prihodi.
113
6.3. Hartije od vrednosti koje se drže do dospe ća Hartije od vrednosti (HOV) koje se drže do dospe ća su hartije od vrednosti koje po ugovoru o emisiji imaju utvr đeni rok dospeća. U ovu grupu HOV spadaju kupljene dugoro čne obveznice, certifikati o dugoro čnom depozitu, komercijalni zaspisi i dr., ukoliko uprava preduze ća ima nameru da ih drži do dospeća. Nabavka ovih HOV knjiži se po nabavnoj vrednosti (pla ćena cena HOV uvećana za transakcione troškove). Nabavna vrednost se naknadno umanjuje za otplate glavnice, kao i bilo kakvo umanjenje vrednosti.
III glava Pribavljanje obrtnih sredstava (obrtne imovine, obrtne akive, teku će aktive) 1. Pojam obrtnih sredstava
Uobičajena definicija obrtnih sredstava glasi da su obrtna sredstva sredstva koja se troše u jednom proizvodnom ciklusu, tj. sredstva koja imaju koeficijent obrta ve ći od 1. Dakle, u pitanju je imovina čija namena nije da dugoročno ostane u poslovnom procesu preduze ću. Nije redak slu čaj da se pri definisanju obrtne imovine koristi princip negativne metode, te se kaže da se pod obrtnom imovinom podrazumeva sve ono što ne pripada postrojenjskoj imovini i ne predstavlja vremensko razgrani čenje.114 Obrtna sredstva su posebno istaknuta u bilansima svih zemalja sa tržišnom privredom.115 Međunarodni računovodstveni standardi obrtnim sredstvima definišu sredstva za koja se o čekuje da će biti utrošena ili realizovana u toku uobičajenog poslovnog ciklusa (koji može biti i duži od godinu dana), sredstva koja su pribavljena sa ciljem prodaje u kratkom roku (do 12 meseci od dana bilansa) 116 i gotovina i gotovinski ekvivalenti kojima preduze će raspolaže bez ikakvih ograni čenja (MRS 1). Prema uobičajenom raščlanjavanju, koje odgovara zahtevima bilansa i potrebama finansijske analize, analize, obrtna sredstava čine: Zalihe, koje se sastoje iz o Zaliha materijala, o Nedovršene proizvodnje, proizvodnje, o Gotovih proizvoda, o Robe, o Nekretnina pribavljenih pribavljenih radi prodaje, o Datih avansa, Potraživanja, Kratkoročne hartije od vrednosti, i Likvidna sredstva. •
• • •
114
Prema: Rankovi ć, J.:Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 354. Međunarodni računovodstveni standardi ostavljaju i mogu ćnost nerazvrstavanja imovine na obrtna i stalna sredstva ukoliko priroda poslovanja to ne zahteva. 116 Prema tome, MRS 2 predvi đa da i zemljište i druga neposlovna imovina, kao što su poslovni prostor, stanovi, garaže i dr. spada u obrtna sredstva ukoliko su pribavljeni radi dalje prodaje. 115
2. Knjigovodstveno obuhvatanje nabavke materijala
2.1. Pojam i podela materijala U užem smislu posmatrano, materijal čine: sirovine, osnovni materijal, pomoćni neproizvodni materijal, goriva i maziva i ostali materijali. •
•
•
Sirovine su proizvodi primarne proizvodnje koji su prošli kroz obradu samo u meri potrebnoj za pripremu za industrijsku ili zanatsku proizvodnju, npr. nafta, vuna, še ćerna repa i dr. Osnovni materijali su proizvodi prera đivačke industrije koji su prošli određenu fazu proizvodnje i koji su pripremljeni za određenu industrijsku proizvodnju, npr. še ćer, pamučno predivo i sl. Osnovni materijali i sirovine ulaze u sastav novog proizvoda i čine njegovu osnovnu sadržinu. Pomoćni materijali se dele na: o pomoćne proizvodne materijale (ulaze u sastav proizvoda ali ne čine osnovnu supstancu (npr. lepak), i o pomoćne neproizvodne materijale (ne ulaze u sastav novog proizvoda, ali omogućavaju nesmetano odvijanje procesa proizvodnje, npr. sredstva za čišćenje, kancelarijski materijal i dr.).
U širem smislu, pod materijalom podrazumevamo pored sirovina, osnovnog i pomo ćnog materijala, goriva i maziva i ostalih materijala i: rezervne delove, alat, inventar i auto-gume sa jednokratnim otpisom, ambalažu sa jednokratnim otpisom i ostale materijale koji se koriste u procesu proizvodnje. Rezervni delovi koji se koriste za održavanje opreme, ure đaja i aparata se smatraju materijalom u širem smislu, te se vode u okviru ra čuna grupe Materijal. Rezervni delovi proizvedeni za sopstvene potrebe se procenjuju po ceni koštanja ili ili po neto prodajnoj prodajnoj ceni ukoliko je niža niža od cene koštanja. Sitan inventar je po svojoj suštini sredstvo za rad, ali se zbog male vrednosti (do propisanog limita) i kratkog veka trajanja (do godinu dana), zbog racionalnosti tretira kao obrtno sredstvo. Obi čno se u sitan inventar
uključuju razni alati, zaštitna odela, posu đe u ugostiteljstvu i dr. Prema našim propisima alat i sitan invetar (uklju čujući auto-gume i ambalažu) koji se u celini otpisuju prikom stavljanja u upotrebu, vode se na sinteti čkom računu u okviru zaliha materijala. Alat i inventar sa kalkulativnim otpisom, kao i ambalaža čiji je vek upotrebe duži od godinu dana smatraju se osnovnim sredstvom i vode na osnovnom (trocifrenom) ra čunu Postrojenje i oprema. MRS decidno ne definišu razvrstavanje predmeta na osnovna sredstva (opremu) i obrtna sredstva (zalihe materijala), ve ć pitanje razvrstavanja ostavljaju preduze ćima da urede aktom o ra čunovodstvenoj politici, pri čemu prvenstveno preduze ća treba da po đu od ročnosti trajanja (do godinu i preko godine) i drugih specifi čnosti vezanih za delatnost koju obavljaju. U zavisnosti od toga da li se upotrebljeva ili ne, sitan inventar delimo na: a) sitan inventar u skladištu i b) sitan inventar u upotrebi. Ambalaža je skup sredstava za pakovanje i o čuvanje kvaliteta i kvantiteta proizvoda pri lagerovanju ili transportovanju. Prema veku trajanja i vrednosti deli se na osnovna i obrtna sredstva. Prema odvojivosti deli se na odvojivu (po pravilu se ne ura čunava u cenu koštanja proizvoda, npr. gajbice i dr.) i neodvojivu (po pravilu se ura čunava u cenu koštanja proizvoda, npr. limenke, tegle i dr.). Pri tome, odvojiva ambalaža, može biti povratna (flaše za pivo i sl.) i nepovratna (drvene gajbice za vo će). U zavisnosti od toga da li se upotrebljeva ili ne, ambalažu delimo na: a) ambalažu u skladištu i b) ambalažu u upotrebi. Sopstvena povratna amblaža se vodi na osnovnom (trocifrenom) ra čunu Alat i inventar (na računu Ambalaža u skladištu), dok se nepovratna ambalaža vodi na sinteti čkom računu Materijal jer se smatra reprodukcionim materijalom. Tuđa ambalaža se evidentira vanbilansno. Međunarodni računovodstveni standardi ne definišu koja sve sredstva spadaju pod materijal, nego samo upu ćuju da pod zalihe, izme đu ostalog, spadaju sredstva u obliku materijala ili delova koji se troše u procesu proizvodnje ili tokom pružanja usluge (p.4.MRS 2). Iz navedenoga se može zaključiti da se pod materijalom ima u vidu materijal posmatran u širem smislu.
Prema našim propisima 117 materijalom se smatra: materijal u užem smislu (sirovine, osnovni i pomo ćni materijal, goriva i maziva i ostali materijal), rezervni delovi, alat i inventar, koji se u celini otpisuju momentom izdavanja, kao što su sitan inventar, auto-gume i ambalaža. •
• •
2.2. Nabavka materijala, alata i inventara Evidencija o materijalu (u širem smislu posmatrano) vodi se u: a) magacinskoj evidenciji (samo po vrsti i koli čini), b) materijalnom knjigovodstvu (analiti čka evidencija po vrsti, koli čini i vrednosti) i c) finansijskom knjigovodstvu (sinteti čka evidencija po vrednosti). Prilikom nabavke materijala vrši se prijem od strane imenovane komisije i magacionera, i sastavlja prijemnica materijala, ukoliko je pošiljka ispravna. U slučaju da pošiljka nije ispravna, sastavlja se zapisnik i reklamira dobavljaču. U glavnoj knjizi se sinteti čki računi račlanjavaju na analiti čke račune shodno potrebama preduzeća, po vrstama materijala, ra čunopolagačima ili mestima gde se materijal skladišti. Na ovim ra čunima se materijal knjiži samo vrednosno, dok se koli činsko obuhvatanje vrši u materijalnom knjigovodstvu. Knjigovodstvene kartice materijalnog knjigovodstva se sastoje iz dva osnovna dela: a) zaglavlja kartice u koji se upisuju podaci u vezi s konkretnim materijalom, koji su konstantni tokom poslovne godine, kao što je: godina u kojoj se posluje, naziv materijala, jedinica mere, • • •
117
Prema Pravilniku o kontnom okviru i sadržini ra čuna u kontnom okviru za preduze ća, zadruge i preduzetnike, „Službeni glasnik Republike Srbije”, br. 53/2004 od 14.5.2004.
•
• • •
planska nabavna cena (ukoliko se materijal vodi po planskim cenama), šifra najznačajnijih dobavlja ča, minimalne, maksimalne i optimalne koli čine zaliha, kategorija zaliha (A, B ili C).
b) dela u kome se evidentiraju poslovne promene u vezi sa predmetnim materijalom: redni broj stava, datum nastanka promene, opis promene sa pozivom na broj dokumenta, podatak o ulazu, izlazu i stanju materijala izraženog u jedinicama mere, podatak o ulazu (duguje), izlazu (potražuje) i stanju (saldo) materijala izraženog u vrednosnim jedinicama , stvarna nabavna cena (ukoliko se materijal evidentira po stvarnim cenama). • • • •
•
•
Ovi podaci se nalaze i u magacinskoj evidenciji sa izuzetkom vrednosnih pokazatelja. Knjiženje materijala se vrši na osnovu ra čunovodstvenih isprava, koje predstavljaju pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promeni i drugom doga đaju. Kretanje i stanje materijala se prati na osnovu slede ćih isprava: •
•
•
•
•
•
popis stanja sirovina i materijala (popisna lista služi kao osnov za utvr đivanje manjkova i viškova, a sa činjava se prema potrebi, a najmanje jedanput godišnje, na kraju obra čunskog perioda), otpremnica (izdaje se na osnovu naloga prodajne službe i prati materijal i robu prilikom prodaje), izdatnica materijala (na osnovu izdatnice se razdužuje magacioner, vrši se knjiženje u materijalnom i pogonskom knjigovodstvu i dr.), povratnica materijala (izdaje se za u skladište vra ćen neutrošen materijal), međuskladišnica (izdaje se u slu čaju prebacivanja materijala iz jednog u drugo skladište privrednog subjekta), magacinska kartoteka (prati se stanje i kretanje materijala po vrsti i količini),
•
•
odluka o uskla đivanju materijala (sa činjava se shodno na čelu impariteta) i odluka o knjiženju viškova i manjkova po popisu.
Materijal, rezervni delovi i sitan inventar (uklju čujući amabalažu i autogume) mogu da se vode po stvarnim nabavnim vrednostima, po kombinovanim nabavnim vrednostima i planskim nabavnim vrednostima. Pošto je materijal najzna čajniji elemenat me đu pomenutima, a knjiženje se vrši na isti način kao i knjiženje sitnog inventara, ambalaže i auto-guma, u daljem tekstu će se pominjati samo kao materijal. Nabavna vrednost materijala je složena kategorija i sastoji se od neto fakturne vrednosti i nastalih troškova u postupku nabavke do skladištenja. Ovi troškovi se nazivaju zavisni troškovi nabavke (ZTN). Neto fakturna vrednost robe predstavlja iznos iskazan u fakturi korigovan za sve popuste i bonifikacije koje je prodavac odobrio kupcu, pod uslovom da su iskazani na fakturi (npr. količinski rabat, vrednosni rabat, sezonski rabat, rabat na stalnost i dr.). Pod zavisnim troškovima nabavke smatraju se: uvozne dažbine i drugi porezi koji se ne refundiraju kupcu, troškovi prevoza od stovarišta dobavljača do stovarišta kupca, manipulativni troškovi (troškovi utovara, istovara i pretovara), troškovi nastali pri uvozu primenom propisa (obavezni pregledi pri uvozu, atesti, obavezne analize), špediterski troškovi, troškovi akreditiva i kamata na uvoz materijala, troškovi osiguranja proizvoda u transportu, transportni kalo, troškovi pakovanja i dr. U zavisne troškove nabavke se mogu uklju čiti i pripadaju ći troškovi sopstvenog transporta, uključujući i troškove utovara i istovara, najviše do nivoa tržišne cene takve usluge i dr. Ukoliko je preduze će kupilo materijal na paritetu „franko skladište kupca”, tada je neto fakturna vrednost ujedno i nabavna vrednost. Materijal, rezervni delovi i inventar proizvedeni za sopstvene potrebe, procenjuju se po ceni koštanja (direktni troškovi i pripadaju ći indirektni troškovi proizvodnje) ili po neto tržišnoj (neto prodajnoj) ceni ukoliko je niža (načelo impariteta).118
118
Neto prodajna (ostvariva) vrednost predstavlja procenjenu prodajnu cenu umanjenu za procenjene troškove prodaje i procenjene troškove dovršavanja proizvodnje (kod nedovršene proizvodnje).
2.3. Evidencija materijala po stvarnoj nabavnoj vrednosti Materijal se po pravilu knjiži na osnovu prijemnice (izveštaj magacionera da je roba zaprimljena), fakture dobavlja ča i isprava o nastalim zavisnim troškovima nabavke. Pribavljeni materijal se ne knjiži direktno na račun iz grupe računa Zalihe materijala (to su osnovni ra čuni: Materijal, Rezervni delovi i Alat i inventar ) dok se prethodno ne pribave svi elementi nabavne vrednosti doti čnog materijala. Ulogu obra čuna nabavne vrednosti ima račun Obrač un nabavke zaliha materijala . Moguće je i neposredno knjiženje na osnovu kalkulacije svih troškova koji prate nabavku, što je u praksi češći slučaj. Zbog okolnosti da se u privredi ne vrše gotovinska pla ćanja pri preuzimanju isporučenog materijala (usluge), ve ć se pojavljuje odre đeni vremenski interval u okviru koga su preduze ća dužna da izmire obavezu za primljeni materijal, nametnuta je potreba registrovanja ovih promena preko računa Dobavljač i u zemlji, odnosno Dobavljač i u inostranstvu . To znači da se račun Obračun nabavke zalihe materijala zadužuje, a odobrava doti čni račun dobavljača. Kada su prikupljeni svi elementi nabavne vrednosti pribavljenog materijala, zadužuje se odgovaraju ći račun iz grupe računa Zalihe materijala a odobrava se račun Obrač un nabavke zaliha materijala . Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakturi dobavlja ča br. 204/04, kupljeno je, primljeno i uskladišteno: 1.000 kg brašna po 10 d. za kg, što iznosi 10.000 dinara 500 kg čokolade po 400 d. za kg, što iznosi 200.000 dinara 300 kg šećera po 90 d. za kg, što iznosi 27.000 dinara Ukupno: 237.000 dinara 2) Troškovi prevoza, prema fakturi prevoznika br. 45/04, iznose 12.000 dinara. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 d. i pla ćeni su u gotovom. 4) Prema izvodu banke, dobavlja čima je isplaćeno 237.000 dinara po fakturi br. 204/04.
Knjiženje u dnevniku: 1) Obračun nabavke zaliha materijala Dobavljači u zemlji Po fakturi dobavljača 2) Obračun nabavke zaliha materijala Dobavljači u zemlji Po fakturi dobavljača 3) Obračun nabavke zaliha materijala Blagajna Za plaćene troškove utovara 3a) Materijal Obračun nabavke zaliha materijala Kalkulacija nabavke materijala 4) Dobavljači u zemlji Tekući (poslovni) račun Po izvodu banke
237.000 237.000 12.000 12.000 2.000 2.000 251.000 251.000 237.000 237.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Materijal (3a) 251.000 Tekući (poslovni) račun (So) 237.000 (4)
S
o
Blagajna 2.000 (3)
Dobavljači u zemlji (4) 237.000 237.000 (1) 12.000 (2)
Obračun nabavke zaliha materijala (1) 237.000 251.000 (3a) (2) 12.000 (3) 2.000 2.3.1. Evidencija nefakturisanog materijala Pri nabavci materijala može nastati situacija da materijal pristigne u preduzeće, a dobavlja č ne dostavi fakturu. Knjiženja su ista kao i kod nabavke materijala koji je fakturisan, sem što se obaveza prema dobavlja ču iskazuje na posebnom analiti čkom računu Dobavljač i u zemlji za
nefakturisane obaveze , odnosno Dobavljač i u inostranstvu za nefakturisane obaveze. Visina obaveze prema dobavlja ču se utvr đuje na osnovu podataka o količini primljenog materijala iz prijemnice i ugovorene cene ili cene koja je iskazana u dostavnici dobavlja ča. Po prijemu fakture, vrednost iz fakture se knjiži u korist ra čuna Dobavljač i u zemlji a na teret računa Dobavljač i u zemlji za nefakturisane obaveze .
Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14, primljeno i uskladišteno: 1.000 kg brašna po ugovorenoj ceni od 10 d. za kg, što iznosi 10.000 dinara 500 kg čokolade po ugovorenoj ceni od 400 d. za kg, što iznosi 200.000 dinara 300 kg šećera po ugovorenoj ceni od 90 d. za kg, što iznosi 27.000 dinara Ukupno: 237.000 dinara •
•
•
2) Troškovi prevoza železnicom, prema tovarnom listu br. 145, iznose 12.000 dinara. Tovarni list je otkupljen bariranim čekom br. 1245. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i pla ćeni su u gotovom. 4) Prispela je faktura dobavlja ča br. 204/04 u vezi sa prispelim materijalom iz stava br. 1. 5) Prema izvodu banke, dobavlja čima je isplaćeno 237.000 dinara po fakturi br. 204/04. Knjiženje u dnevniku: 1) Obračun nabavke zaliha materijala Dob. u zemlji za nefakt. obaveze Za primljeni materijal po prijemnici 2) Obračun nabavke zaliha materijala Obaveze po izdatim čekovima Po izdatom čeku br. 3) Obračun nabavke zaliha materijala Blagajna Za plaćene troškove utovara 3a) Materijal Obračun nabavke zaliha materijala Kalkulacija nabavke materijala
237.000 237.000 12.000 12.000 2.000 2.000 251.000 251.000
4) Dob. u zemlji za nefakt. obaveze Dobavljači u zemlji Po prispeloj fakturi dobavlja ča br. 204/04 5) Dobavljači u zemlji Tekući (poslovni) račun Po izvodu banke pla ćeno po fakturi 204/04
237.000 237.000 237.000 237.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Materijal (3a) 251.000
S
o
Blagajna 2.000 (3)
Tekući (poslovni) račun (So) 237.000 (5)
Dobavljači u zemlji (5) 237.000 237.000 (4)
Obračun nabavke zaliha materijala (1) 237.000 251.000 (3a) (2) 12.000 (3) 2.000
Dob. u zemlji za nefakt. obav. (4)237.000 237.000 (1)
Obaveze po izdatim čekovima 12.000 (2)
U slučaju da je obaveza iskazana na fakturi viša od iznosa prethodno evidentirane obaveze, ta razlika se zbog racionalnosti knjiži na ra čunu Troškovi materijala – na dugovnu stranu, a ukoliko je obaveza iskazana na fakturi niža od iznosa prethodno evidentirane obaveze, ta razlika se knjiži na računu Troškovi materijala – na potražnu stranu, odnosno stornira se. Međutim, ukoliko je razlika zna čajna, uputno je izvršiti korekciju prethodno utvr đene nabavne vrednosti. Ukoliko se materijal vodi po planskoj ceni, odstupanja će se knjižiti preko računa Odstupanje od planskih nabavnih cena.
2.3.2 Evidencija fakturisanog a neprispelog materijala Često
se u praksi dešava da dobavlja č istovremeno pošalje materijal i fakturu, a da kupac primi samo fakturu, dok materijal putuje na teret i rizik kupca (da je ugovoreni paritet „franko skladište prodavca” ili „franko utovareno”). Kako kupac postaje vlasnik materijala i dalje snosi rizik za materijal, mora odnosni materijal da uknjiži bez obzira što nije pristigao u preduzeće. U tom slu čaju zadužuje se poseban analiti čki račun Materijal na putu, u okviru sinteti čkog računa Materijal, a odobrava se ra čun Dobavljač i u zemlji, odnosno Dobavljač i u inostranstvu . Po prispeću materijala, ra čun Materijal na putu se zaključuje, i za isti iznos se zadužuje ra čun Obrač un nabavke materijala . Primer: 1) Sa preduzećem „Cer” sklopljen je kupoprodajni ugovor za nabavku materijala u vrednosti 237.000 dinara na paritetu „franko utovareno”. Faktura br. 205/04 je primljena, a materijal još nije stigao u preduze će. 2) Prispeo je materijal iz stava 1 i uskladišten je. 3) Troškovi prevoza, prema fakturi prevoznika br. 45/04, iznose 12.000 dinara. 4) Troškovi istovara robe iznose 2.000 dinara i pla ćeni su u gotovom. 5) Prema izvodu banke, dobavlja čima je isplaćeno 237.000 dinara po fakturi br. 205/04. Knjiženje u dnevniku: 1) Materijal na putu Dobavljači u zemlji Po fakturi dobavljača br. 205/04 2) Obračun nabavke zaliha materijala Materijal na putu Za prispeli materijal (Po prijemnici) 3) Obračun nabavke zaliha materijala Dobavljači u zemlji Po fakturi dobavljača br.45/04 4) Obračun nabavke zaliha materijala Blagajna Za plaćene troškove utovara
237.000 237.000 237.000 237.000 12.000 12.000 2.000 2.000
4a) Materijal Obračun nabavke zaliha materijala Kalkulacija nabavke materijala 5) Dobavljači u zemlji Tekući (poslovni) račun Po izvodu banke pla ćeno po fakturi 205/04
251.000 251.000 237.000 237.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Materijal (4a) 251.000
S
o
Blagajna 2.000 (4)
Tekući (poslovni) račun (So) 237.000 (5)
Dobavljači u zemlji (5) 237.000 237.000 (1) 12.000 (2)
Obračun nabavke zaliha materijala (2) 237.000 251.000 (4a) (3) 12.000 (4) 2.000
Materijal na putu (1)237.000 237.000 (2)
2.3.3 Evidencija materijala otpremljenog radi obrade i dorade Često
je potrebno, pre nego što se materijal i sirovine izdaju u proizvodnju, određena dorada za koje preduze će nije osposobljeno. Tada preduzeće šalje sirovine i materijal drugom preduze ću, koje je za takvu doradu osposobljeno. Troškovi dodatne dorade se moraju uklju čiti u nabavnu vrednost materijala. U knjigovodstvu preduze ća, koje daje materijal na obradu i doradu, prati se otprema, prerada i prijem materijala i utvr đuje se nova nabavna vrednost. Analiti čki račun Materijal na obradi i doradi , u okviru sintetičkog računa Materijal, ima funkciju utvr đivanja nabavne vrednosti dorađenog materijala. Nabavna vrednost se utvr đuje tako što se u nabavnu vrednost datog materijala na doradu uklju čuju troškovi dorade, troškovi utovara i istovara, troškovi prevoza i drugi zavisni troškovi koji nastaju u vezi sa doradom. Dakle, ra čun Materijal na putu će se zadužiti za vrednost otpremljenog materijala i vrednost svih troškova u vezi otpreme i
dorade, a odobriće se analiti čki račun Sirovine i osnovni materijal (u okviru sintetičkog računa Materijal), za nabavnu vrednost materijala i ra čuni Dobavljač i i/ili Obaveze za izdate č ekove i/ili Blagajna, u zavisnosti od toga da li su troškovi pla ćeni po fakturi, čekom ili gotovinom. Primer: Prema početnom stanju, na analiti čkom računu Materijal za izradu nalazi se materijal u vrednosti od 500.000 dinara. 1) Preduzeće „Cer” je poslalo na doradu materijal u vrednosti 237.000 dinara. Za troškove prevoza primljena je faktura od prevoznika br. 45/04 na iznos od 2.000 dinara. 2) Preduzeću „Cer” prispeo je materijal koji je bio na doradi uz fakturu dobavljača br. 58/04 na iznos od 20.000 dinara za troškove usluge dorade. Prevoz dorađenog materijala do preduze ća „Cer” plaćen je prevozniku 2.200 din. bariranim čekom br. 03. Knjiženje u dnevniku: 1) Materijal na obradi i doradi 237.000 Sirovine i osnovni materijal 237.000 Za slanje materijala na obradu 2) Materijal na obradi i doradi 2.000 Dobavljači 2.000 Za primljenu fakturu br. 45/04 3) Materijal na obradi i doradi 22.200 Dobavljači 20.000 Obaveze po izdatim čekovima 2.200 Za primljenu fakturu br. 58/04i izdat ček br. 03 4) Sirovine i osnovni materijal 261.200 Materijal na obradi i doradi 261.200 Za uskladištenje vraćenog materijala sa obrade U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Sirovine i osnovni materijal S 500.000 237.000 (1) (4) 261.200 o
Obaveze po izd. čekovima 2.200 (3)
Dobavljači u zemlji 2.000 (2) 20.000 (3)
Materijal na obradi i doradi (1) 237.000 261.200 (4) (2) 2.000 (3) 22.200
2.4. Evidencija materijala po planskoj nabavnoj vrednosti Upotrebom planskih cena omogu ćava se knjiženje nabavke i utroška materijala i kada nije stigla kompletna dokumentacija na osnovu koje se utvr đuje stvarna nabavna cena. Pored toga, planske cene omogu ćavaju i kontrolu nabavne službe preko upore đenja planskih i stvarnih nabavnih cena, lakše praćenje stvarnih zaliha u uslovima velike promenljivosti nabavnih cena na tržištu i kontrolu utrošaka u proizvodnji (fiksira se cenovna komponenta troškova, te na visinu troškova uti če samo količina tj. utrošak). Planska nabavna cena obuhvata plansku fakturnu vrednost i planske zavisne troškove nabavke. Planska fakturna vrednost je uglavnom poznata ili se relativno lako utvr đuje na osnovu prethodnih isporuka, za razliku od zavisnih troškova nabavke kod kojih je to daleko teže. Planske nabavne cene se utvr đuju, za svaku vrstu materijala pojedina čno, početkom godine, tokom koje, po pravilu, ostaju nepromenjene, zbog čega se nazivaju i stalne cene. Planske cene se utvr đuju na osnovu postoje ćih cena materijala i o čekivanih zavisnih troškova nabavke, uzimaju ći pri tome u obzir i o čekivani rast cena. Prednost obuhvatanja materijala po planskim cenama u odnosu na obuhvatanje po stvarnim nabavnim cenama je izražena pri nedostatku dokumentacije za utvr đivanje stvarne nabavne cene u slu čaju elementarnih nepogoda. Jer osiguravaju ća društva će nadoknaditi štetu samo na materijalu koji je proknjižen. 119 Stvarna nabavna vrednost se mora utvrditi i kada se materijal vodi po planiranoj nabavnoj vrednosti, jer se zalihe u bilansu moraju iskazati po stvarnim nabavnim vrednostima, kao što se i troškovi materijala moraju u bilansu uspeha iskazati u stvarnoj, a ne planiranoj visini. Dakle, uvo đenje 119
Prema: Vidaković, S.: Rač unovodstvo, Megatrend, Beograd, 2002, str. 247.
planskih cena ne podrazumeva odricanje od principa stvarnih nabavnih cena kao osnove za procenjivanje vrednosti zaliha i troškova, ve ć planske cene predstavljaju samo pomoćno sredstvo za realizaciju pomenutih ciljeva. Prema tome, materijal će se na analitičkim (četvorocifrenim) računima (Sirovine i osnovni materijal , Pomoćni materijal i dr.) voditi po planskim cenama, a razlika izme đu stvarnih i planskih cena se utvr đuje i evidentira na posebnom analiti čkom računu – Odstupanje od planskih cena materijala , u okviru istog sinteti čkog (trocifrenog) računa na kome se vodi materijal, tako da se na sintetičkom računu materijal iskazuje po stvarnim nabavnim vrednostima. Materijal po planskoj vrednosti se knjigovodstveno obuhvata na slede ći način: po prijemu materijala se na osnovu podataka iz prijemnice o vrsti i količini primljenog materijala i planskih nabavnih cena za primljeni materijal vrši obračun planske nabavne vrednosti, koja se knjiži na (četvorocifren) odgovarajući ra čun materijala po planskim cenama ( Sirovine i osnovni materijal po planskoj ceni , Pomoćni materijal po planskoj cen i i dr.), a odobrava ra čun Dobavljač i za nefakturisane obaveze (nefakturisani materijal). Po prijemu fakture dobavlja ča za isporučeni materijal i dokumenata u vezi sa zavisnim troškovima nabavke, radi se kalkulacija stvarne nabavne vrednosti primljenog materijala na osnovu koje se vrši knjiženje. Stvarna nabavna vrednost se knjiži odobrenjem ra čuna Dobavljač i (za iznos primljenih faktura), odnosno Obaveze po izdatim č ekovima i Blagajna (ukoliko su neki od zavisnih troškova pla ćeni čekom ili gotovinom) i zaduženjem ra čuna Dobavljač i za nefakturisane nabavke , dok se razlika između stvarne nabavne vrednosti i planske nabavne vrednosti knjiži na računu Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala (zadužuje se ukoliko je odstupanje negativno, a odobrava ukoliko je odstupanje pozitivno). Primer: 1) Preduzeće je prema prijemnici nabavilo 25.200 kg brašna. Planska nabavna cena za 1 kg iznosi 10 dinara. 2) Od dobavljača je primljena faktura br. 244/04 za isporu čeno brašno na 237.000 dinara. 3) Primljena je faktura prevoznika br. 49/04, na 12.000 dinara. 4) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i pla ćeni su u gotovom.
Knjiženje: U dnevniku: 1.Sirovine i osn. materijal po planskim cenama Dobavljači za nefakturisane nabavke Za pribavljen materijal (po prijemnici) 2. Dobavljači za nefakturisane nabavke Dobavljači Blagajna Odstupanje od planskih nabavnih cena Za primljene fakture i isplatu iz blagajne
252.000 252.000 252.000 249.000 2.000 1.000
U glavnoj knjizi: Sirov. i osn. mat. po pl. cenama 252.000 (1)
Dobavljači u zemlji 249.000 (2)
Dob. za nefakt. nabavke 252.000 (2) 252.000 (1)
Blagajna 2.000 (2)
Odstupanje od planskih nab. cena 1.000 (2)
Ukoliko su uz materijal prispele i fakture (i ostala dokumenta), može se knjižiti posredstvom kalkulacije ili pomo ću računa Obrač un nabavke zaliha materijala. U tom slu čaju, račun Obrač un nabavke zaliha materijala se zadužuje i odobrava za stvarnu nabavnu vrednost, a odgovaraju ći račun materijala za plansku nabavnu vrednost. Prekora čenje planske nabavne vrednosti se evidentira tako što se zaduži ra čun Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala (Ispravka vrednosti materijala), a kada je stvarna nabavna vrednost niža od planske nabavne vrednosti, ra čun Odstupanje od
planskih nabavnih cena materijala
(Ispravka vrednosti materijala) se
odobrava za razliku. Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakture dobavlja ča br. 254/04 na iznos od 237.000 dinara, primljen je i uskladišten materijal. 2) Troškovi prevoza kamionom, prema fakturi prevoznika br. 15/04, iznose 12.000 dinara. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i pla ćeni su u gotovom. 4) Materijal se vodi po planskoj vrednosti od 252.000 dinara. Knjiženje: U dnevniku: 1. Obračun nabavke zaliha materijala Dobavljači u zemlji Za primljenu fakturu 2. Obračun nabavke zaliha materijala Dobavljači u zemlji Za primljenu fakturu 3. Obračun nabavke zaliha materijala Blagajna Za isplatu iz blagajne 4. Sirov. i osn. materijal po planskim cenama Obračun nabavke zaliha materijala Odstupanje od planskih nabavnih cena Obračun nabavke materijala po planskoj ceni
237.000 237.000 12.000 12.000 2.000 2.000 252.000 251.000 1.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Obračun nabavke zaliha materijala (1) 237.000 251.000 (4) (2) 12.000 (3) 2.000
Odstup. od planskih nab. cena 1.000 (4)
Dobavljači u zemlji 237.000 (1) 12.000 (2)
Blagajna 2.000 (3)
Sirov. i osn. materijal po plan. ceni (4) 252.000
Kada je vrednost materijala obra čunatog po stvarnoj vrednosti viša od planske vrednosti materijala (negativno odstupanje), knjiženje će se vršiti na sledeći način: Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakture dobavlja ča br. 244/04 na iznos 237.000 dinara, primljen je i uskladišten materijal. 2) Troškovi prevoza, prema fakturi prevoznika br. 45/04 iznose 12.000 dinara. 3) Troškovi utovara i istovara robe iznose 2.000 dinara i pla ćeni su u gotovom. 4) Materijal se vodi po planskoj vrednosti od 250.000 dinara. Knjiženje: U dnevniku: 1 Obračun nabavke zaliha materijala Dobavljači u zemlji Za primljenu fakturu 2 Obračun nabavke zaliha materijala Dobavljači u zemlji Za primljenu fakturu 3. Obračun nabavke zaliha materijala Blagajna Za isplatu iz blagajne 4. Sirov. i osn. mat. po pl. cenama Odstupanje od planskih nabavnih cena Obračun nabavke zaliha materijala Obračun nabavke materijala po planskoj ceni
237.000 237.000 12.000 12.000 2.000 2.000 250.000 1.000 251.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Obračun nabavke zaliha mater. (1) 237.000 251.000 (4) (2) 12.000 (3) 2.000 Dobavljači 237.000 (1) 12.000 (2)
Odstup. od planskih nab. cena 1.000 (4)
Blagajna 2.000 (3)
Sirov. i osn. mat. po pl. cenama (4) 250.000
Račun Odstupanje od planskih nabavnih cena je korektivni račun. Dugovni saldo ovog ra čuna prikazuje da su stvarne nabavne cene u proseku bile više od planskih nabavnih cena, a potražni saldo ozna čava da su stvarne nabavne cene u proseku bile niže od planskih nabavnih cena. Zaklju čak računa Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala se vrši na kraju poslovne godine. Za iskazani saldo na ra čunu treba korigovati vrednost materijala da bi se dobio materijal iskazan po stvarnoj nabavnoj vrednosti. Ukoliko preduzeće koje vodi materijal po stvarnoj nabavnoj vrednosti reši da pređe na sistem planskih nabavnih vrednosti, potrebno je da izvrši preračun zaliha na planske nabavne cene. Da bi to uradilo, preduze će mora da popiše zalihe koje se nalaze u preduze ću na dan kada se vši prera čun zaliha na nove cene, da uskladi inventarno stanje sa knjigovodstvenim stanjem i da obra čuna zalihe materijala po planskim nabavnim vrednostima, iskazujući razliku na računu Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti . Primer: preduzeće „Cer” je donelo odluku da se od 1. 6. 2004. zalihe materijala vode po planskim nabavnim vrednostima. Planske nabavne cene za materijal iznose 120.000 dinara, a vrednost materijala na zalihama je 110.000 dinara (obračunatog po stvarnim nabavnim vrednostima).
Knjiženje će se izvršiti na slede ći način. U dnevniku: Materijal Odstupanje od pl. nab. cena mat. Za pozitivnu razliku
10.000 10.000
U glavnoj knjizi: Materijal S 110.000 (1) 10.000 o
Odstup. od planskih nab. cena 10.000 (1)
2.5. Evidencija materijala po kombinovanoj nabavnoj vrednosti Kombinovana nabavna vrednost podrazumeva stvarnu fakturnu vrednost i planske zavisne troškove nabavke. U praksi se često dešava da preduzeće nije u stanju da utvrdi pravu nabavnu vrednost jer ne poseduje sve fakture u vezi sa troškovima nabavke (carina, osiguranje). Planirani zavisni troškovi nabavke se obuhvataju na potražnoj strani ra čuna Razgranič enje zavisnih troškova nabavke . Po prijemu faktura o zavisnim troškovima nabavke vrši se njihovo knjiženje na dugovnoj stani pomenutog ra čuna. Na kraju godine se ovaj račun zadužuje tako što se, zbog racionalnosti, u slu čaju kada su stvarno nastali troškovi ve ći od obračunatih, račun Troškovi materijala zadužuje, a ako su niži, ra čun Troškovi materijala se odobrava. Primer: 1) Prema prijemnici materijala br. 14 i fakture dobavlja ča br. 204/04 na iznos od 230.000 dinara, primljen je i uskladišten materijal. 2) Obračunati su zavisni troškovi nabavke u vrednosti 12.000 dinara (faktura nije stigla). 3) Stigle su fakture za zavisne troškove nabavke u vrednosti od 14.000 dinara. 4) Zaključiti račun Razgraničenje ZTN.
U dnevniku će biti izvršena slede ća knjiženja: 1) Obračun nabavke materijala Dobavljači u zemlji Po prijemnici i fakturi dobavlja ča 2) Obračun nabavke materijala Razgraničenje ZTN Obračunati ZTN 2a) Materijal Obračun nabavke materijala Obračunati ZTN 3) Razgraničenje ZTN Dobavljači u zemlji Po fakturi dobavljača 4) Troškovi materijala Razgraničenje ZTN Za zaključivanje ZTN
230.000 230.000 12.000 12.000 242.000 242.000 14.000 14.000 2.000 2.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Obračun nabavke materijala (1) 230.000 242.000 (2a) (2) 12.000
Dobavljači u zemlji 230.000 (1) 14.000 (3) Materijal (2a) 242.000
Razgraničenje ZTN (3) 14.000 12.000 (2) 2.000 (4)
Troškovi materijala (4) 2.000
3. Knjigovodstveno obuhvatanje nabavke trgovinske robe
Trgovačka preduzeća su preduzeća koja se bave kupovinom robe radi njene dalje prodaje. Osnovnu delatnost ovih preduze ća čine kupovina, skladištenje i prodaja robe. U zavisnosti od propisa, u trgovinskim preduzećima roba se može voditi po nabavnim cenama, po prodajnim cenama, i to sa porezom ili bez njega. Kako je u našoj zemlji u primeni svefazni porez na promet – porez na dodatu vrednost, bez obzira na to da li se roba vodi po nabavnoj, veleprodajnoj ili maloprodajnoj vrednosti, porez se obavezno obračunava. Porez na dodatu vrednost (PDV) detaljnije je objašnjen u glavi IX – Porez na dodatu vrednost. Evidencija robe po nabavnim cenama naj češće se vodi u trgovinskim preduze ćima koja se bave prodajom na veliko i magacinima robe trgovinskih preduze ća na malo, dok robu po prodajnim cenama vode sva trgovinska preduze ća na malo. Prodajna vrednost robe se dobija pomo ću kalkulacije, čiji su osnovni elementi: Neto fakturna vrednost robe + Zavisni troškovi nabavke = Nabavna cena robe + Razlika u ceni (marža) = Veleprodajna, odnosno maloprodajna cena robe bez PDV + Porez na dodatu vrednost (PDV) = Veleprodajna, odnosno maloprodajna cena robe sa PDV Pod zavisnim troškovima nabavke podrazumevaju se svi nastali troškovi koji su bili neophodni od trenutka preuzimanja robe do njenog smaštanja u magacin, skladište, stovarište ili u drugi objekat. 120 Neto fakturna vrednost robe predstavlja iznos iskazan u fakturi korigovan za na fakturi iskazane popuste i bonifikacije, kao što su popusti zbog smanjenja vrednosti, popusti po osnovu roka pla ćanja, popusti za plaćanje pre isporuke ili za pla ćanja u trenutku isporuke, popusti za kupljenu količinu. Neto fakturna vrednost robe, prema tome, predstavlja iznos koji je kupac dužan da plati prodavcu. U praksi se često dešava da se roba primi u skladište, a da se faktura primi naknadno, ili je ugovoreno da se faktura izdaje periodično. U tim slu čajevima se kalkulacija nabavke vrši na osnovu ugovorene cene.
120
Isto kao i za materijal.
Roba se knjiži u okviru grupe ra čuna pod nazivom Roba, na sledećim osnovnim računima: Roba u magacinu, Roba u prometu na veliko , • • •
• • • •
Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica, Roba u prometu na malo , Roba u obradi, doradi i manipulaciji , Roba u tranzitu, i Roba na putu.
U okviru navedenih osnovnih ra čuna na kojima se iskazuju zalihe robe koja se nalazi u specifi čnim kanalima prometa, na posebnim analiti čkim računima se iskazuje ukalkulisan prorez na dodatu vrednost i razlika u ceni robe. Često
se u praksi dešava da zavisni troškovi nabavke ne budu poznati u trenutku zaprimanja robe u skladište. Tada se koriste obra čunati, ili ukalkulisani (planski) zavisni troškovi nabavke robe. Ovi kalkulativni troškovi se iskazuju na ra čunu grupe Pasivna vremenska razgrani čenja: Razgranič eni zavisni troškovi nabavke . Ovaj račun se zatvara odobravanjem računa Dobavljač i (odnosno Obaveze za izdate č ekove/Blagajna) u trenutku prijema fakture. Ukoliko su stvarni troškovi viši od ukalkulisanih, razlika se knjiži na teret ukalkulisane razlike u ceni (na stranu duguje), a ukoliko su stvarni troškovi niži od ukalkulisanih, razlika se knjiži u korist ukalkulisane razlike u ceni (na stranu potražuje). Razlika u ceni može biti slobodno formirana razlika u ceni, u obliku propisane marže i rabata, i služi za nadoknadu troškova poslovanja i ostvarenje određenog profita. a) Slobodno formirana razlika u ceni primenjuje se u uslovima tzv. potpune konkurencije, kada se cena robe utvr đuje na tržištu, te trgovinska preduzeća sama formiraju razliku u ceni respektujući tržišni ambijent. b) Marža podrazumeva procentualno utvr đen deo nabavne vrednosti robe. Pojavljuje se u uslovima kada država limitira proizvo đačke i veleprodajne cene. c) Rabat se utvr đuje procentualno u odnosu na prodajnu vrednost robe, kada istu utvr đuje proizvođač.
Dakle, i marža i rabat ograni čavaju visinu prodajne cene. Razlika je u tome što trgovinsko preduze će može ukalkulisati i manju maržu nego što je propisana, dok rabat ima fiksni karakter. Preduzeće može da, na osnovu kalkulacije nabavne vrednosti kupljene robe, neposredno knjiži pribavljenu robu na ra čune na kojima vodi zalihe robe, ili posredno, pomo ću računa Obrač un nabavke robe . Knjiženje nabavke robe preko ra čuna za obračun nabavke je celishodno za preduze ća kojima je od posebnog zna čaja praćenje elementa strukture nabavne vrednosti. Kada preduzeće koje vodi robu po prodajnoj ceni kupi robu, u glavnoj knjizi će se zadužiti račun robe za prodajnu vrednost kupljene robe, a odobriće se račun Dobavljač i za fakturnu vrednost i zavisne troškove nabavke, ukoliko su primljene fakture, odnosno, Blagajna i Obaveze za izdate č ekove, za plaćene zavisne troškove nabavke, i ra čun Razlika u ceni (nezavisno od toga u kom se obliku nalazi). Na ra čunu Razlika u ceni se evidentira razlika izme đu nabavne i prodajne vrednosti. Knjiženje poreza na dodatu vrednost (PDV) objašnjeno je u glavi IX – Porez na dodatu vrednost. Račun Razlika u ceni predstavlja korektivni ra čun jer se roba u bilansu prikazuje po nabavnoj vrednosti, te je potrebno korigovati prodajnu vrednost po kojoj se roba vodi u knjigovodstvu za razliku u ceni, i time je svesti na nabavnu vrednost. Primer:121 Od dobavljača „Cer” kupljeno je 1.000 litara sokova po fakturnoj ceni od 20 din./l. Na ime prevoza pla ćeno je bezgotovinskim čekom 2.000 din. Sokovi su u skladištu i evidentirani su po prodajnoj ceni koja iznosi 30 din./l. Knjiženje će se izvršiti na slede ći način.
121
Knjigovodstveno evidentiranje poreza na dodatu vrednost (PDV) prikazano je u glavi IX – Porez na dodatu vrednost.
U dnevniku: Roba u skladištu Dobavljači Obaveze po izd. čekovima Razlika u ceni Za nabavku robe
30.000 20.000 2.000 8.000
U glavnoj knjizi Roba u skladištu (1) 30.000
Razlika u ceni 8.000 (1)
Dobavljači 20.000 (1)
Obaveze po izd. čekovima 2.000 (1)
IV glava Izmirenje obaveza prema dobavlja čima
Obaveze prema dobavlja čima nastaju po osnovu kupovine osnovnih i obrtnih sredstava. U zavisnosti od toga da li je sredstvo kupljeno u zemlji ili inostranstvu, odobriće se račun Dobavljači u zemlji, odnosno Dobavlja či u inostranstvu. Izmirenje obaveze će se obuhvatiti odobravanjem teku ćeg računa i zaduženjem ra čuna dobavljača. Obaveze prema dobavlja čima se mogu izmiriti po ugovoru bezgotovinski, kompenzacijom, cesijom, preuzimanjem duga i hartijama od vrednosti. 1. Plaćanje kompenzacijom
Kompenzacija predstavlja me đusobno prebijanje obaveza i potraživanja dva ili više subjekata. Ukoliko je re č o dva subjekta, tada je u pitanju bilateralna kompenzacija, a ukoliko u kompenzaciji u čestvuje više u česnika, takva kompenzacije se naziva multilateralna kompenzacija. Kompenzacija može biti zakonska, ugovorna i sudska. Zakonska kompenzacija je zakonom 122 uređena kompenzacija, koja proizvodi pravno dejstvo kada jedna strana uputi drugoj strani izjavu da želi da sprovede kompenzaciju, pod uslovom da su ispunjeni uslovi predvi đeni Zakonom, među kojima: da postoji istovetnost potraživanja (da oba potraživanja glase na novac, ili drugu zamenjivu stvar istog roda i istog kvaliteta), da su oba potraživanja dospela. •
•
Ugovorna kompenzacija se vrši na osnovu ugovora o kompenzaciji. Dakle, ugovorna kompenzacija se zsniva na dogovoru, tj. volji u česnika u kompenzaciji, te je sloboda ugovoranja daleko ve će nego kod zakonske kompenzacije. Sudska kompenzacija se vrši na osnovu sudske odluke, nakon utvr đivanja uzajamnosti potraživanja.
122
Zakon o obligacionim odnosima.
Kompenzacija proizvodi isto dejstvo kao i naplata, odnosno iskompenzirana potraživanja se smatraju napla ćenim. Primer: Preduzeće „X” ima potraživanje od preduze ća Z za isporu čenu robu u iznosu od 60.000 dinara i obavezu prema istom preduze ću za izvršene usluge u iznosu od 70.000 dinara. Preduze će A inicira kompenzaciju i dostavlja preduzeću Z izjavu o prebijanju na iznos od 60.000 dinara, a razliku od 10.000 dinara upla ćuje na teku ći račun preduzeća Z. U dnevniku: 1. Tekući račun 60.000 Tekući račun 60.000 Za kompenzaciju po izjavi o prebijanju i izvodu sa teku ćeg računa 2. Dobavljači u zemlji 60.000 Kupci u zemlji 60.000 Za kompenzaciju po izjavi i izvodu sa teku ćeg računa 3. Dobavljači u zemlji 10.000 Tekući račun 10.000 Za uplatu razlike I u glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji (2) 60.000 So (3) 10.000
Kupci u zemlji 60.000 (1)
Tekući račun S 60.000 (1) (1) 60.000 10.000 (3) o
2. Plaćanje cesijom
Cesija predstavlja ustupanje potraživanja na osnovu ugovora. U sprovođenju cesije učestvuju tri pravna lica: cedent, tj. lice koje prenosi (cedira) svoje potraživanje; cesus, tj. dužnik prvog poverioca koji preuzima novog poverioca, i cesionar, odnosno lice na koje se prenosi potraživanje, tj. novi vlasnik potraživanja. Za punovažnost cesije 123 neophodna je saglasnost starog i novog poverioca, dok saglasnost dužnika nije neophodna. Primer: Preduzeće „X” ima potraživanje od preduze ća Z za isporučenu robu po fakturi br. 12 od 29.4.2004. godine u iznosu od 80.000 dinara koje ustupa svom poveriocu, preduze ću „Y”, o čemu je sačinjen ugovor o cesiji br. 1 od 1.5.2004. godine. Ustupljenim potraživanjem preduze će „X” izmiruje svoju obavezu prema preduze ću „Y” za kupljen materijal po fakturi br. 5 od 28.4.2004. godine u iznosu od 80.000 dinara. U dnevniku: 1. Dobavljači u zemlji 80.000 Kupci u zemlji 80.000 Ugovor o cesiji br. 1 od 1.5.2004. 2. Tekući račun 80.000 Tekući račun 80.000 Po izvodu tekućeg računa I u glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji (1) 80.000 So
S 123
o
Kupci u zemlji 80.000 (1)
Cesija je ure đena Zakonom o obligacionim odnosima.
Tekući račun (2) 80.000 80.000 (2)
3. Obaveze prema dobavlja čima izmirene hartijama od vrednosti
3.1. Izmirenje obaveza prema dobavlja čima predajom čekova Pored korišćenja čekova kao ekvivalenata gotovine, čekovima se mogu izmirivati i obaveze prema dobavlja čima (u zemlji i inostranstvu). Čekovi se podnose na naplatu u roku od 8 dana od dana izdavanja ukoliko je mesto izdavanja istovremeno i mesto naplate, a u roku od 15 dana ukoliko su mesta različita. Primer: Obaveza prema dobavlja ču A po fakturi br. 6 od 2.5.2004. godine od 2.000 dinara izmirena je predajom čeka. Prema izvodu banke, preduze će A je naplatilo ček. U dnevniku: 1. Dobavljači u zemlji Obaveze po izdatim čekovima Za izmirenje obaveza pla ćenih čekom 2. Obaveze po izdatim čekovima Tekući račun Prema izvodu banke za napla ćen ček.
2.000 2.000 2.000 2.000
U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji (1) 2.000 S o 2.000
o
S
Tekući račun 2.000 (2)
Obaveze po izd. čekovima (2) 2.000 2.000 (1)
3.2. Izmirenje obaveza prema dobavlja čima predajom menica Ukoliko preduzeće ne može da izmiri obavezu prema dobavlja ču u ugovorenom roku, ukoliko poverilac pristane dužnik može da odloži plaćanje, izdajući menicu kao obezbe đenje. S obzirom na to da je menica hartija od vrednosti koja služi za obezbe đenje plaćanja, ali je istovremeno i instrument plaćanja, obaveza prema dobavlja ču se supstituiše meni čnom obavezom. Menica se koristi za pla ćanje u roku do 90 dana. Ukoliko je rok dospeća menice duži od roka pla ćanja obaveze (što je pretpostavljen slu čaj), dužnik je u obavezi da plati kamatu na vreme koje protekne od dana pla ćanja do roka dospeća obaveze. U knjigovodstvo će se ovaj poslovni doga đaj obuhvatiti tako što će se zadužiti račun Dobavljača za visinu obaveze i odobriti račun Obaveze za nominalnu vrednost izdatih menica, za nominalnu vrednost koja sadrži iznos duga i iznos kamate, dok će se iznos kamate proknjižiti na dugovnu stranu ra čuna Kamata sadržana u menicama, što predstavlja ispravku vrednosti. Iznos kamate sadžan u nominalnoj vrednosti menice predstavlja budu ći rashod po osnovu kamata (finansijski rashod). Primer: Obaveza prema dobavlja ču A po fakturi br. 2 od 1.5.2004. od 14.000 dinara izmirena je izdavanjem menice sa rokom dospe ća od 60 dana uz kamatu, koja je sadržana u nominalnom iznosu od 15.100 dinara. 1. Dobavljači u zemlji 14.000 Kamata sadržana u menicama 1.100 Obaveze za nominalnu vrednost izdatih menica 15.100 Za menicu datu dobavlja ču za izmirenje duga U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji (1) 14.000 So14.000
Kamata sadržana u menicama (1) 1.100
Obav. za nom. vred. izd. men. 15.100 (1)
Isplata menične obaveze ima za posledicu smanjenje gotovine na tekućem računu i gašenje obaveze po osnovu menica. S obzirom na to da isplata kamate predstavlja finansijski rashod, potrebno je iznos kamate preneti sa računa Kamata sadržana u menicama na račun Rashodi kamata (račun grupe: Finansijski rashodi ). Primer: Poslovna banka izveštava da je dobavlja ću A isplaćeno sa tekućeg računa 15.100 dinara na ime obaveza po izdatoj menici, koja je podneta na naplatu. U dnevniku: 2. Obaveze za nominalnu vrednost izdatih menica 15.100 Tekući račun 15.100 2a. Finansijski rashod 1.100 Kamata sadržana u menicama 1.100 Za isplaćenu menicu po izvodu U glavnoj knjizi: Finansijski rashod (2a) 1.100
Kamata sadržana u menicama (1) 1.100 1.100 (2a)
Obav. za nom. vred. izd. men. (2) 15.100 15.100 (1)
Teku ći račun S 15.100 (2) o
4. Knjigovodstveno obuhvatanje popusta odobrenih od strane dobavljača
Visina obaveze prema dobavlja čima nije uvek jednaka obavezi iskazanoj na fakturi. Naime, u cilju podsticanja kupovine odre đene robe, povećavanja veličine porudžbine ili ubrzavanja pla ćanja, dobavljači, u skladu sa svojim prodajnim politikama, odobravaju kupcima popuste. Pod popustima se smatraju sva smanjenja ve ć ugovorene cene robe. Pri tome, popusti mogu
biti komercijalni (koli činski rabat, super-rabat, sezonski rabat, bonifikacije124) i finansijski (kasa skonto). Popusti mogu biti poznati u trenutku nabavke, te se mogu uzeti u obzir pri kalkulaciji nabavne vrednosti i knjiženju prijema sredstava i mogu biti odobreni naknadno, što zna či da u trenutku prijema nisu bili poznati, te je kalkulacija nabavne vrednosti ve ć sastavljena i proknjižena bez umanjenja za odobren popust. a) U slučaju kada je popust u trenutku nabavke poznat, umanjuje se fakturna, a time i nabavna vrednost primljenog sredstva (materijala ili robe). Dakle, popusti poznati u trenutku prijema fakture ne knjiže se posebno, ve ć se direktno umanjuje vrednost iskazana na fakturi. b) Rabat se može ugovoriti i naknadno, dakle nakon što je faktura ispostavljena. U tom slu čaju, dobavljač dostavlja kupcu knjižno pismo, koje predstavlja dokument na osnovu kojeg se odobren popust evidentira u knjigovodstvu. Naknadno odobreni popusti se, u na čelu, mogu evidentirati (1) umanjivanjem teku ćih ili budućih rashoda, ili (2) pove ćavanjem tekućih prihoda za odobreni iznos popusta. Kako će se evidentirati naknadno odobreni popusti zavisi od na čina na koji je to zakonodavac predvideo. •
124
Prvi način je da se naknadno odobren popust knjiži istom logikom kao i kada je popust iskazan u fakturi. U skladu sa principom ekonomičnosti, umanjenje cene će se obuhvati na potražnoj strani računa Troškovi materijala uz zaduženje računa Dobavljač i, čime se umanjuju troškovi i obaveza prema dobavlja ču. Polazi se, dakle, od pretpostavke da je materijal na koji se popust odnosi u celini i utrošen, što, naravno, ne mora da bude i ta čno. Ukoliko materijal nije utrošen, a u pitanju je zna čajniji iznos odobrenog popusta, moguće je, uz umanjivanje obaveza prema dobavlja ču, umanjiti nabavnu vrednost materijala. Kad je u pitanju materijal koji se vodi po planskoj ceni, odnosno roba koja se vodi po prodajnoj ceni, naknadno odobreno sniženje obuhvata se na potražnoj strani računa Odstupanje od planskih cena , odnosno Razlika u ceni, uz zaduženje ra čuna Dobavljač i.
Bonifikacija je popust koji prodavac odobrava kupcu zbog kašnjenja u isporuci ili zbog isporuke robe koja ne odgovara ugovorenoj robi. Za prodavca bonifikacija predstavlja neposlovni trošak.
•
Drugi način je da se za iznos popusta ne umanjuje vrednost nabavljenog materijala odnosno robe, i time snize rashodi (odmah knjiženjem na potražnoj strani ra čuna Troškovi materijala , ili kasnije kada se utroši nabavljeni materijal, odnosno proda nabavljena roba), već da se popust evidentira kao prihod. Finansijski rezultat je u oba slu čaja isti. Kod nas je upravo propisano ovo rešenje, prema kome se naknadno odobreni popusti evidentiraju kao prihodi (na osnovnom ra čunu Ostali nepomenuti prihodi, koji pripada grupi ra čuna Ostali prihodi ). Prema aktuelnim propisima, jednom ura đena kalkulacija se više ne može naknadno menjati, niti se po osnovu odobrenog popusta može izvršiti umanjenje poreske osnove.
Kasa skonto predstavlja finansijski popust. Naime, dobavlja č može omogućiti kupcu da koristi popust za promptno pla ćanje, odnosno pla ćanje u propisanom roku, tzv. „kasa skonto”. Iako je ponu đeni kasa skonto naznačen u fakturi, prilikom knjiženja materijala se ne može uzeti u obzir, jer je realizacija popusta uslovljena pla ćanjem u određenom roku. Iskorišćeni kasa skonto smatra se prihodom finansijske funkcije, te je iz tog razloga logi čno da se evidentira kao finansijski prihod. Jer, u pitanju je prihod koji je ostvarili finansijska služba preduze ća zahvaljujući tome što je imala slobodna novčana sredstva na raspolaganju. Ta sredstva su mogla biti plasirana i u banku i po tom osnovu bi se ostvarili prihodi od kamata. Teorijski posmatrano, ta nov čana sredstva mogu i poticati iz kratkoro čnih kredita na koja preduze će plaća kamatu (ima rashode kamata), ukoliko je kamata niža od kasa skonta. Me đutim, prema aktuelnim propisima i iskorišćeni kasa skonto se knjiži na ra čunu Ostali nepomenuti prihodi . 1. Primer za evidentiranje naknadno odobrenog pusta putem umanjivanja rashoda: Knjižnim pismom dobavlja č „Y” odobrava naknadni rabat za isporu čeni i fakturisani materijal u visini od 10% na iznos fakture br. 25 koja glasi na 5.000 dinara. Ukoliko se zalihe materijala vode po stvarnim cenama.
U dnevniku: 1. Dobavljači 500 Troškovi materijala 500 Za odobreni rabat po knjižnom pismu br. 25 U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji 500 (1) So 5.000
Troškovi materijala So 500 (1)
Ukoliko se zalihe materijala vode po planskim cenama. U dnevniku: 1. Dobavljači 500 Odstupanje od planskih cena 500 Za odobreni rabat po knjižnom pismu br. 25 U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji 500 (1) So 5.000
Odstupanje od planskih cena 500 (1)
2. Primer za evidentiranje naknadno odobrenog popusta u trgovinskim preduzećima koja zalihe robe vode po prodajnim cenama, kada se odobreni popusti knjiže korigovanjem iskazane razlike u ceni: Dobavljač „X” je isporučio prema prijemnici br. 8 i fakturi br. 50 robu u vrednosti od 10.000 dinara. Mesto isporuke je magacin kupca. Prodajna vrednost (bez poreza) iznosi 14.000 dinara. Knjižnim pismom dobavlja č „X” izveštava da je odobrio naknadno sezonski rabat u visini od 500 dinara.
U dnevniku: 1. Roba 14.000 Dobavljači 10.000 Razlika u ceni 4.000 Po prijemnici i fakturi dobavlja ča 2. Dobavljači 500 Razlika u ceni 500 Prema knjižnom pismu br. U glavnoj knjizi: Roba (1) 14.000
Razlika u ceni 4.000 (1) 500 (2)
Dobavljači u zemlji (2) 500 10.000 (1) 3. Primer za evidentiranje naknadno odobrenog popusta putem uvećavanja prihoda (shodno aktuelnim propisima). Knjižnim pismom dobavlja č „X” odobrava naknadni rabat za isporu čenu i fakturisanu robu u visini od 10% na iznos fakture br. 29 koja glasi na 10.000 dinara. Ukoliko se zalihe materijala vode po stvarnim cenama. U dnevniku: 1. Dobavljači 1.000 Ostali neposlovni prihodi 1.000 Za odobreni rabat po knjižnom pismu br. 29
U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji 1.000 (1) So 10.000
Ostali neposlovni prihodi 1.000 (1)
4. Primer knjiženja finansijskih popusta (kasa skonta): Prema izvodu banke ispla ćena je obaveza prema dobavlja ču „X” po fakturi br. 52, koja glasi na 10.000 dinara, uz koriš ćenje 3% kasa skonta. U dnevniku: 1. Dobavljači Tekući račun Ostali prihodi Za isplatu fakture br. 52
10.000 9.700 300
U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji 10.000 (1) So 10.000 Ostali prihodi 300 (1)
Tekući račun S 9.700 (1) o
V glava Knjigovodstveno obuhvatanje troškova i rashoda 1. Pojam troškova i rashoda
Troškovi predstavljaju vrednosno izražene utroške. „Troškovi predstavljaju u novcu izraženu vrednost utrošenog rada kao i svih sredstava i dobara koja su u preduze ću potrošena u cilju proizvodnje novih proizvoda ili radi ostvarenja određenih učinaka, a pored toga, u troškove spadaju i odgovarajući troškovi proizvodne pripremljenosti uslovljene kapacitetom.” 1 Troškovi su u najužoj vezi sa u čincima, odnosno, troškovi predstavljaju potrošnju vrednosti usmerenu na stvaranje u činaka. Pogledajmo na primeru jedne poslastičarnice: kada poslasti čarnica nabavi jaja, brašno, ulje, še ćer i sl., ono ima izdatak, još uvek nema nikakvog troška po tom osnovu. Kada upotrebi npr. 2 kg brašna za proizvodnju kola ča, tih dva kilograma brašna predstavljaju utrošak, a vrednost ta dva kilograma brašna, pretpostavimo da iznosi 80 dinara (40d./kg) predstavlja trošak (trošak materijala). Prema tome, troškovi su vrednosno izraženi utrošci. Obračun troškova i učinaka predstavlja osnov za utvr đivanje jedinične cene koštanja proizvoda ili proizvodne usluge. Prema njihovom poreklu, troškovi (vrste troškova) se dele na: 1. troškove materijala, 2. troškove amortizacije (troškove otpisa osnovnih sredstava, 3. troškove proizvodnih usluga, 4. troškove zarada, naknade zarada i ostali li čni rashodi, 5. nematerijalne troškove. Sa aspekta funkcije na koju se odnose, troškovi se klasifikuju na: 1. troškove proizvodnog funkcionalnog podru č ja, 2. troškove marketinga, 3. troškove opšteg upravljanja i administracije, 4. troškove istraživanja i razvoja. Sa aspekta uključivosti u vrednost zaliha, troškovi se dele na: 1. troškove uključive u vrednost zaliha i 1
Perović, D.: Teorija troškova, Svjetlost, Sarajevo, 1964, str 16; prema: Radovanovi ć, R., Škari ćJovanović, K.: isto, str. 161.
2. troškove perioda. U osnovi razlikovanja troškova uklju čivih u zalihe i troškova perioda stoji bilansni tretman troškova preduze ća.2 U zavisnosti od primenjenog sistema obračuna troškova, deo troškova koji se u fazi proizvodnje uračunavaju u proizvodnu cenu koštanja nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i delova sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda imaju obračunsku šansu da putem zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i delova sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda budu preneseni u naredni obračunski period, odnosno da ne uti ču na poslovni rezultat u teku ćem periodu. Preostali iznos troškova nastalih u obra čunskom periodu predstavlja troškove, odnosno rashode perioda. Rashodi se dele na: redovne rashode, u koje spadaju: • o poslovni rashodi (nastaju obavljanjem osnovne delatnosti), o finansijski rashodi (nastaju po osnovu upravljanja finansijskim sredstvima), o rashodi po osnovu obezvre đenja imovine, o ostali rashodi, • vanredne rashode. Šta će se priznati kao poslovni rashod je uslovljeno metodom bilansiranja uspeha. Prema metodi ukupnih troškova, redovnim poslovnim rashodima se smatraju svi troškovi nastali u odre đenom obračunskom periodu, iskazani u formi troškova po vrstama (troškovi materijala, troškovi amortizacije, troškovi proizvodnih usluga, troškovi zarada i nematerijalni troškovi). Dakle, ova metoda rashodima tretira i troškove koji se odnose na realizovane učinke i troškove koji se odnose na nerealizovane u činke. S druge strane se, zbog ovakvog tretmana troškova, prihodi moraju korigovati za promenu vrednosti zaliha u činaka. Prema metodi prodatih u činaka, poslovnim rashodima smatraju se samo oni troškovi koji se odnose na realizovane u činke.
2
Videti opširnije: Stevanovi ć, N.: Obrač un troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1991, str. 45.
Preduzeće može poslovne rashode, koji čine cenu koštanja u činaka, svrstati u sledeće osnovne grupe: • • •
Troškovi prodatih proizvoda, Troškovi prodatih usluga, Troškovi prodate robe.
Obe metode bilansiranja rashodima smatraju i nabavnu vrednost realizovanog materijala i nabavnu vrednost realizovane robe. 2. Računovodstveno obuhvatanje rashoda u našoj praksi
Budući da je kod nas u primeni metoda ukupnih troškova, redovnim poslovnim rashodima se smatraju svi troškovi nastali u odre đenom obračunskom periodu, iskazani u formi troškova po vrstama (troškovi materijala, troškovi amortizacije, troškovi proizvodnih usluga, troškovi zarada i nematerijalni troškovi). Prema tome, rashodima se smatraju kako troškovi koji se odnose na realizovane (prodate) u činke, tako i troškovi koji se odnose na nerealizovane u činke. 2.1. Poslovni rashodi
Poslovnei rashode čine rashodi direktnog materijala i robe i drugi poslovni rashodi nezavisno od trenutka pla ćanja. Prema aktuelnom kontnom okviru, evidentiraju se u klasi Rashoda na slede ćim grupama računa: • Nabavna vrednost prodate robe, • Troškovi materijala, • Troškovi zarada, naknada zarada i ostali li čni rashodi, • Troškovi proizvodnih usluga, • Troškovi amortizacije i rezervisanja, i • Nematerijalni troškovi. 2.1.1. Troškovi materijala
Troškovi materijala predstavljaju nov čano izražene utroške materijala. To znači da su:
troškovi materijala = utrošak materijala x cena materijala Troškovi materijala, osim izdavanjem materijala u proizvodnju, nastaju i obračunom kala, rastura, kvara i loma na materijalu koji je na zalihama. Navedeni troškovi se priznaju kao trošak proizvodnje ukoliko se kre ću do propisanog nivoa. Na računima grupe Troškovi materijala knjiže se troškovi koji se direktno uračunavaju u cenu koštanja u činaka (utrošci osnovnog i pomo ćnog materijala, ukalkulisani dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom materijala, vrednost alata i inventara koji se u celini nakna đuje na teret rashoda u momentu davanja u upotrebu), troškovi koji se indirektno ura čunavaju u cenu koštanja u činka (utrošeni materijal i rezervni delovi za teku će održavanje osnovnih sredstava, utrošeni materijal i rezervni delovi za održavanje i servisiranje objekata i opreme drugih lica, utrošeni materijal i rezervni delovi za servisiranje u garantnom roku prodatih proizvoda i robe, utrošene auto-gume i ambalaža i dr.) i troškovi goriva i energije (elektri čna energija, utrošeni naftni derivati i dr.). Ukoliko se materijal ne skladišti, ve ć se odmah daje u proizvodnju, tada će se zadužiti odgovaraju ći račun grupe Troškovi materijala , a odobriti računi Dobavljač , Blagajna ili Obaveze za izdate č ekove, u zavisnosti od načina izmiravanja obaveze. Prema Kontnom okviru troškovi materijala se knjiže na slede ćim osnovnim računima: • • •
Troškovi materijala za izradu, Troškovi ostalog materijala (režijskog), Troškovi goriva i energije 3.
2.1.1.1. Troškovi materijala za izradu
Materijal za izradu se može podeliti na osnovni materijal izrade (materijal čija se supstanca u procesu proizvodnje ugra đuje u novi proizvod) i pomoćni materijal za izradu (materijal koji ne čini osnovnu supstancu novog proizvoda i materijal čija supstanca ne ulazi u sastav novog proizvoda). 3
Ukoliko preduze će odluči da stanje, nabavku i utrošak materijala evidentira u pogonskom ra čunovodstvu preko klase 9, tada se koristi i osnovni ra čun Nabavka materijala u okviru grupe ra čuna Troškovi materijala. U tom slu čaju na ra čunima grupe 10 u finansijskom ra čunovodstvu se evidentira samo po četno stanje zaliha i promene stanja zaliha na dan sastavljanja finansijskog izveštaja.
Izdavanje materijala za izradu u proizvodnju tangira ra čune Troškovi materijala za izradu (zadužuje se) i Materijal (odobrava se), i to po stvarnoj ili planskoj nabavnoj vrednosti, zavisno od toga po kojem se sistemu vode zalihe materijala. Izdavanje materijala iz magacina u proizvodnju ne zna či da je sav materijal u proizvodnji i utrošen, ali knjigovodstveni sistem upravo polazi od te pretpostavke. Analitička evidencija treba da obezbedi podatke o: - troškovima sirovina i osnovnog materijala, - troškovima pomo ćnog materijala, - troškovima ambalaže i - obračunatim troškovima kala, rastura, kvara i loma materijala. 2.1.1.1.1. Obračun i knjiženje utroška materijala po stvarnim nabavnim cenama U načelu, utrošak materijala se može utvr đivati pomoću metode stalnog inventara i pomo ću metode umetnutog inventara. Prva metoda evidentira smanjenje materijala nakon svakog izdavanja. Ukoliko se u magacinskoj i analiti čkoj evidenciji materijal vodi po partijama, odnosno nabavkama (da postoji onoliko analiti čkih kartica materijala koliko se puta materijal nabavljao), i ukoliko je materijal fizi čki odvojen i ozna čen po partijama, tada će se znati nabavna vrednost upravo trebovanog materijala. Primer: U toku obračunskog perioda pamuk je nabavljan 3 puta, i to 5. februara – 1.000 kg po nabavnoj ceni od 38 din./kg, 5. aprila – 800 kg po nabavnoj ceni od 40 din./kg, 5. juna – 1.500 kg po nabavnoj ceni od 43 din./kg. U materijalnom knjigovodstvu će biti otvorena tri analiti čka računa. Prema trebovanju br. 4 izdato je 400 kg pamuka nabavljenog u prvoj partiji. Troškovi materijala za izradu će iznositi 1.520 din. Pamuk 5. 2. 1.000x 38 = 38.000 Pamuk 5. 4. 800x 40 = 32.000
Partija 1 400x 38 = 1.520 Partija 2
Pamuk Partija 3 5. 6. 1.500x 43 =64.500 Međutim, ukoliko se materijal vodi po vrstama, tada postoji analitičkih kartica koliko i vrsta materijala, bez obzira na to što se ista vrsta materijala pribavljala po razli čitim cenama. U našem slu čaju postojao bi samo jedan analiti čki račun. Pamuk 5. 2. 1.000x 38 = 38.000 5.4.
800x 40 = 32.000
5.6. 1.500x 43 = 64.500 3.300
134.500
Kod ovakve evidencije, zalihe nisu odvojene po partijama. Nabavne vrednosti po partijama se naj češće razlikuju čak i ako nije bilo promena cena, jer se zavisni troškovi po pravilu razlikuju od nabavke do nabavke. Kada se zalihe vode na opisani na čin, javlja se problem utv đivanja visine troškova, odnosno pitanje koju ćemo nabavnu vrednost odabrati za izdati materijal. U konkretnom slu čaju, pitanje je da li trebovanih 400 kg pomnožiti sa 38 din., 40 din., 43 din. ili utvrditi prose čnu nabavnu cenu pamuka, i po njoj obra čunati troškove. U vezi sa tim pojavljuju se slede će metode za obračun troškova: a) metoda prosečne nabavne cene, b) metoda „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj” (FIFO "first in first out"), c) metoda „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj” (LIFO "last in first out"), d) metoda „najviša ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj” (HIFO "highest in first out"). Međunarodni računovodstveni standardi omogu ćavaju obračun izlaza zaliha obračun po FIFO metodi i metodi ponderisane prose čne cene, dok je upotreba LIFO metode zabranjena od 1.1.2005. godine. LIFO metoda je bila propisana za koriš ćenje u uslovima zna čajnog rasta cena, kao i u inflatornim uslovima, jer ova metoda rashodima dodeljuje potrošnju iz skupljih nabavki (čime se smanjuje periodi čni rezultat), dok na zalihama ostavlja materijal
nabavljen po nižim cenama. Poreski bilans priznaje troškove materijala (i nabavnu vrednost prodate robe) obra čunatih prema FIFO metodi i metodi prosečne cene. Uprava preduze ća treba da koristi onu metodu koja će dati najprihvatljivije rezultate sa stanovišta uticaja na finansijski položaj preduzeća i sa stanovišta uticaja na prikazanu uspešnost poslovanja. 2.1.1.1.1.1. Metoda prose čne nabavne cene (metod ponderisanog prose čnog troška) Ova metoda obračunava troškove materijala po izra čunatoj srednjoj ceni. Prosečna nabavna cena se izra čunava tako što se stvarna nabavna vrednost materijala podeli sa koli činom: Prosečna nabavna cena
Stvarna nabavna vrednost materijala na zalihama
=
Količina materijala na zalihama Prosečna nabavna (srednja) cena se mora utvr đivati nakon svake nabavke, odnosno izdavanja materijala iz magacina, jer svaka nova nabavka koja odstupa od prose čne nabavne cene dovodi do nove prose čne cene. Izdavanje 1.200 kg materijala metodom prose čne nabavne cene bi se knjižilo na slede ći način: U dnevniku: Troškovi materijala za izradu 48.912 Materijal 48.912 Za utrošeni materijal (po metodi prose čne nabavne cene), po trebovanju br. 4. I u glavnoj knjizi: Materijal (S ) 134.500 48.912 (1)
Troškovi materijala za izradu (1) 48.912
o
Prosečna nabavna cena
=
134.500 3.300
=
40,76 din./kg
1.200 kg x 40, 76 din./kg = 48.912 din. Nakon izdavanja materijala u proizvodnju, vrednost materijala na zalihama će iznositi 85.588 din. 2.1.1.1.1.2. Metoda „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni” Metoda „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”, poznatija kao FIFO metoda, polazi od ideje da se prvo troši materijal koji je prvi i nabavljen. Ovo, naravno, ne zna či da će se stvarno prvo trošiti materijal koji je prvi nabavljen, ve ć samo da će se obračunavati troškovi po čevši od prve partije dok se ona ne iscrpi, a zatim druge, pa tre će, i tako redom. Na istom primeru, izdavanje 1.200 kg materijala u proizvodnju knjižilo bi se na slede ći način: Pamuk 5.02. 1.000x 38 = 38.000 5.04.
800x 40 = 32.000
5.06. 1.500x 43 = 64.500 3.300
134.500
1.000 x 38 = 38.000 200 x 40 = 8.000 46.000 U dnevniku: Troškovi materijala za izradu 46.000 Materijal 46.000 Za utrošeni materijal (po FIFO metodi) po trebovanju br. 4. I u glavnoj knjizi: Materijal (S ) 134.500 46.000 (1) o
Troškovi materijala za izradu (1) 46.000
Nakon izdavanja materijala u proizvodnju, vrednost materijala na zalihama će iznositi 88.500 din. 2.1.1.1.1.3. Metoda „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni” Metoda „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”, poznatija kao LIFO metoda, polazi od fikcije da se prvo troši materijal koji je poslednji nabavljen. Ako bismo izdali u proizvodnju 1.200 kg materijala u prezentiranom primeru, to bi se knjižilo na slede ći način:
Pamuk
Partija 1
5.02. 1.000x 38 = 38.000 5.04.
800x 40 = 32.000
5.06. 1.500x 43 = 64.500 3.300
134.500
1.200 x 43 = 51.600 U dnevniku bi se knjižilo: Troškovi materijala za izradu 51.600 Materijal 51.600 Za utrošeni materijal (po LIFO metodi) po trebovanju br. 4. I u glavnoj knjizi: Materijal (S ) 134.500 51.600 (1) o
Troškovi materijala za izradu (1) 51.600
Nakon izdavanja materijala u proizvodnju, vrednost materijala na zalihama će iznositi 82.900 din. Prema tome, ako se primenjuje FIFO metoda u uslovima rasta cena materijala, troškovi materijala su podcenjeni, iz čega proizilazi da je periodični rezultat precenjen (sadrži tzv. inflatorne efekte). Vrednost zaliha materijala je približno realna, a zavisi od vremena nabavke. Uticaj FIFO metode na rezultat poslovanja uslovljen je i brzinom obrta zaliha. Ukoliko je koeficijent obrta zaliha viši, i ukoliko cene pokazuju tendenciju pada, primena FIFO metode daje odgovarajuće rezultate, jer je obra čunata dobit niža, dok je vrednost zaliha približna dnevnim vrednostima. Upotreba LIFO metode pri rastu tržišnih cena dovodi do podcenjivanja vrednosti zaliha materijala, dok su troškovi materijala najbliži teku ćim. U uslovima rasta cena, primena LIFO metode će imati za posledicu iskazivanje realnijeg periodičnog rezultata, ali i potcenjene zalihe. 2.1.1.1.2. Obračun i knjiženje utroška materijala po planskim nabavnim cenama I kada se zalihe vode po planskim (obra čunskim) nabavnim cenama, troškovi materijala moraju biti iskazani u bilansu uspeha po stvarnim vrednostima. Ovo stoga što bi se, u slu čaju iskazivanja troškova materijala u računu uspeha po planskim veli činama, dobili planirani rashodi, odnosno planirani finansijski rezultat. Iz navedenog proizlazi da se utrošak materijala knjiži zaduženjem ra čuna Troškovi materijala za stvarnu nabavnu vrednost utrošenog materijala, i odobravanjem ra čuna Materijal za plansku nabavnu vrednost utrošenog materijala, uz odgovaraju ća knjiženja na računu Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti materijala. Ako su stvarne nabavne cene više od planskih, ra čun Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti materijala će imati dugovni saldo (srazmeran deo odstupanja će se knjižiti na dugovnu stranu), i obratno, ukoliko su stvarne nabavne cene niže od planskih, račun Odstupanje od planskih nabavnih vrednosti materijala će imati potražni saldo (srazmeran deo odstupanja će se knjižiti na potražnu stranu). Dakle, množenjem utrošene koli čine materijala sa planskom nabavnom cenom po jedinici utvr đuje se visina troškova materijala. Pošto ovako utvđeni troškovi predstavljaju plansku vrednost utrošenog materijala, da bismo dobili stvarnu vrednost koja je neophodna zbog obra čuna
periodičnog rezultata, moramo obra čunati srazmerni deo odstupanja od planske cene.
Srazmerni deo odstupanja utvr đuje se na slede ći način: (SM : SO = UM : S) S=
UM SM
x SO
S – srazmerni deo odstupanja od planskih nabavnih vrednosti SO – saldo računa Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala UM – vrednost utrošenog materijala po planskim nabavnim cenama SM – saldo računa Materijal po planskoj nabavnoj vrednosti Za ilustraciju obračuna i knjiženja utroška materijala po planskim nabavnim cenama pretpostavi ćemo da je naše preduze će donelo odluku da pređe na planske cene i izvršilo prera čunavanje svojih zaliha na plansku cenu od 45 din. za kilogram. 1.000 x 38 = 38.000 800 x 40 = 32.000 1.500 x 43 = 64.500 3.300 134.500
stvarna nabavna vrednost
3.300 x 45 = 148.500
planska nabavna vrednost
14.000
odstupanje od planskih nabavnih cena materijala (ispravka vrednosti materijala)
Prelazak na planske vrednosti bi bivao proknjižen na slede ći način: U dnevniku: 1. Materijal Odstupanje od planskih nab. vred.
14.000 14.000
Za preračun zaliha materijala na plansku nabavnu vrednost
I u glavnoj knjizi: Materijal S 134.500 (1) 14.000
Odstup. od planskih nab. cena 14.000(1)
o
Sada bismo izdavanje 1.200 kg materijala proknjižili na slede ći način: S =
54.000 x14.000 = 5.091 148.500
U dnevniku: 2. Troškovi materijala za izradu 48.909 Odstupanje od planskih nab. vred. 5.091 Materijal 54.000 Za izdat materijal u proizvodnju po planskim nab. vred. I u glavnoj knjizi: Materijal po planskoj ceni S 134.500 54.000 (2) (1) 14.000 o
Odstup. od planskih nab. cena (2) 5.091 14.000(1)
Troškovi materijala 48.909 (2) Međutim, upravo velika prednost primene planskih nabavnih cena jeste ta što se primenom planskih cena omogu ćava knjiženje utrošaka i onog materijala čija stvarna nabavna cena nije poznata u trenutku trebovanja u proizvodnju (nisu pristigla dokumenta na osnovu kojih se utvr đuje stvarna nabavna vrednost). To zna či da će se utrošak materijala knjižiti po planskim vrednostima, a da će se tek na kraju obra čunskog perioda, pre utvr đivanja
finansijskog rezultata (naj češće krajem meseca), ova vrednost korigovati dodavanjem srazmernog dela prekora čenja ili oduzimanjem srazmernog dela sniženja, tj. svesti na stvarnu veli činu (u tom periodu je stvarna nabavna vrednost materijala poznata). Srazmerno odstupanje stvarnih od planskih vrednosti se pritom može utvrditi i množenjem planske vrednosti utroška materijala prose čnom stopom odstupanja. Izdavanje 1.200 kg materijala bismo proknjižili na slede ći način: Ukupna vrednost nabavljenog materijala po planskim cenama = 148.500 (134.500 + 14.000 = 148.500) Ukupna vrednost utrošaka materijala po planskim cenama = 54.000 Odstupanje planskih cena od nabavne cene materijala = 14.000 Prosečna stopa odstupanja
Iznos odstupanja
14 .000 x 100 =
148 .500
=
9 , 43 %
ukupna vrednost utrošaka po pl. cenama × obračunato odstupanje cena =
Iznos odstupanja =
100
54.000 × 9, 43 100
=
5.092
U dnevniku:4 2.Troškovi materijala za izradu 54.000 Materijal 54.000 Za izdat materijal u proizvodnju po planskim nab. vred. 3. Odstupanje od planskih nab. vred. 5.092 Troškovi materijala za izradu 5.092 5 Za izdat materijal u proizvodnju po planskim nab. vred. I u glavnoj knjizi:
4
Prva promena je prelazak na planske cene. Umesto storniranja iznosa, mogu će je bilo i proknjižiti iznos na potražnu stranu ra čuna Troškovi materijala. 5
Materijal po planskoj ceni So 134.500 54.000 (2) (1) 14.000
Odstup. od planskih nab. cena (3) 5.092 14.000(1)
Troškovi materijala za izradu (2)54.000 (3) 5.092
Očigledno je da se primenom planskih cena utrošeni materijal svodi na prosečne nabavne cene. 2.1.1.2. Troškovi ostalog materijala (režijskog) U troškove ostalog materijala ubrajaju se troškovi materijala za održavanje higijene, troškovi kancelarijskog materijala, troškovi rezervnih delova, troškovi alata i inventara (uklju čujući i auto-gume) i troškovi ostalog potrošnog materijala.
2.1.1.2.1. Troškovi alata i inventara Alat i inventar se obuvataju na ra čunima grupe Zalihe materijala ukoliko je njihov rok koriš ćenja kratak usled njihovog brzog trošenja ili lomljenja te se ne mogu koristiti duže od godinu dana. Prilikom izdavanja u upotrebu, ovaj alat i inventar se otpisuje u celosti na isti na čin kao i materijal za izradu, tj. sa pretpostavkom da je momentom izdavanja istovremeno i utrošen, te se zadužuje račun Troškovi ostalog materijala , a odobrava ra čun Alat i inventar na skladištu. Prema tome, alat i inventar koji su u upotrebi, a čiji je vek upotrebe kraći od obračunskog perioda, ne smatraju se sredstvima, ve ć predstavljaju rashod perioda ve ć prilikom stavljanja u upotrebu. Ova metoda se naziva metoda otpisa 100%. Primer:
Stanje na računu Alat i inventar u skladištu je 20.000 din. Izdato je u upotrebu sitnog inventara koji se za 8.000 dinara. (Pošto je re č o alatu i inventaru koji se vodi na ra čunima grupe Zalihe materijala, procenjeni vek trajanja je kraći od godinu dana). Knjiženje u dnevniku: 1.
Troškovi ostalog materijala Alat i inventar Za izdati sitan inventar u upotrebu
8.000 8.000
I u glavnoj knjizi: Alat i inventar u skladištu (So) 20.000 8.000 (1)
Troškovi ostalog materijala (1) 8.000
Preduzeće može da odluči da alat i inventar prilikom stavljanja u upotrebu vodi na osnovnom ra čunu Alat i inventar (analitički račun je Alat i inventar u upotrebi ), s tim što se vrednost alata i inventara u celini knjiži na teret rashoda u trenutku stavljanja u upotrebu, a u korist ispravke vrednosti. Ova sredstva se preko ispravke vrednosti rashoduju kada se popisom utvrdi da se više ne mogu koristiti. Pored metode otpisa 100%, poznata je i metoda otpisa 50%. Ova metoda će u nastavku biti prikazana, iako prema našim propisima nije predviđena za upotrebu, pošto je kod nas bivala primenjivana dugi niz godina. Metoda otpisa 50 % je primenjivana za otpis sitnog inventara i ambalaže čiji se vek upotrebe protezao na nekoliko obra čunskih perioda, a čiji se vek trajanja nije mogao pouzdano utvrditi. Tada su se sitan inventar i ambalaža otpisivali za 50% vrednosti u momentu izdavanja (za 1/2 vrednosti duguje račun: Troškovi materijala), a polovina vrednosti se knjižila na ra čun Sitan inventar , odnosno Ambalaža u upotrebi 50% , dok je potraživao ra čun Sitan inventar , odnosno Ambalaža na zalihi (na skladištu). Pri donošenju odluka da se sitan inventar, tj. ambalaža rashoduju, otpisivala se i preostala polovina vrednosti, tako što se za preostalu vrednost zaduživao ra čun Troškovi materijala, a odobravao ra čun Sitan inventar , odnosno Ambalaža u upotrebi (50%).
Primer: Stanje na računu Sitan inventar je 20.000 din. 1. Izdato je u upotrebu sitnog inventara neprocenjenog roka trajanja za 8.000 dinara. 2. Rashodovan je sitan inventar neprocenjenog roka upotrebe koji je izdat u upotrebu. Procenjena vrednost otpadaka iznosi 600 dinara. 1.
2.
Troškovi materijala Sitan inventar u upotrebi (50%) Sitan inventar na skladištu Za izdati sitan inventar u upotrebi
4.000 4.000
Troškovi materijala Otpaci Sitan inventar u upotrebi (50%) Za rashodovani sitan inventar u upotrebi
3.400 600
8.000
4.000
I u glavnoj knjizi: Sitan inventar u upotrebi 50% (1) 4.000 4.000 (2)
Sitan inventar (S ) 20.000 8.000 (1) o
Troškovi materijala (1) 4.000 (2) 3.400 Otpaci (2) 600
Prema važećim propisima, preduze će može da grupiše pojedina čno beznačajne stavke alata i inventara čiji je vek trajanja duži od godinu dana, kao što su alati i kalupi, i da ih prizna kao opremu. Internim aktom se precizira da li se alat iskazuje u opremi, pri čemu se vrši njegov kalkulativni otpis i utvr đuje koristan vek trajanja, ili se iskazuje u okviru zaliha materijala i otpisuje u celosti prilikom izdavanja. 2.1.1.2.2. Troškovi rezervnih delova
Rezervni delovi se obuvataju na ra čunima grupe Zalihe materijala : Rezervni delovi, i njihovo ugra đivanje se evidentira kao trošak ostalog materijala, sem ukoliko se zamenjeni rezervni deo smatra ulaganjem u nove nekretnine, postrojenja i opremu. Naime, MRS daju mogu ćnost da se ukupan izdatak za neko sredstvo dodeli njegovim delovima i da se svaki deo zasebno računovodstveno obuhvati. Time se omogu ćuje određivanje različitog veka upotrebe delovima pojedinog sredstva uz primenu razli čitih stopa i metoda amortizacije. Zamena jednog takvog dela se ne evidentira kao trošak materijala, ve ć predstavlja ulaganje u nove nekretnine, postrojenja i opremu. Dakle, zamena rezervnog dela osnovnih sredstava koji nije izdvojen kao zasebna celina smatra se troškom održavanja osnovnog sredstva. Primer: Iz magacina su izdati rezervni delovi za održavanje opreme u vrednosti od 5.000 din. Knjiženje u dnevniku: 1.
Troškovi ostalog materijala Rezervni delovi Za izdate rezervne delove
5.000 5.000
I u glavnoj knjizi: Rezervni delovi (S ) 5.000 (1) o
Troškovi ostalog materijala 5.000 (1)
2.1.1.2.3. Troškovi goriva i energije Troškovi goriva i energije se evidentiraju zaduženjem osnovnog računa Troškovi goriva i maziva uz odobrenje ra čuna Materijal (ukoliko su energenti uskladišteni) ili Dobavljač i. Primer:
1. Iz magacina je, radi zamene u sopstvenom vozilu, izdato motornog ulja u vrednosti od 3.000 din. 2. Od isporučioca električne energije je primljen ra čun na 15.000 din. Knjiženje u dnevniku: 1.
2.
Troškovi goriva i maziva Materijal Za izdato motorno ulje
3.000
Troškovi goriva i maziva Dobavljači u zemlji Za izdate rezervne delove
15.000 15.000
3.000
I u glavnoj knjizi:
o
(S )
Materijal 3.000 (1)
Troškovi goriva i maziva (1) 3.000 (2) 15.000
Dobavljači u zemlji 15.000 (2)
2.1.2. Troškovi zarada, naknada zarada i ostali li čni rashodi
Troškovi zarada, naknada zarada i ostali li čni rashodi obuhvataju: • troškove po osnovu obračunatih zarada; • naknade zarada (usled bolovanja do 30 dana, godišnjeg odmora i dr.); drugih primanja zaposlenih i • troškove po osnovu obračunatih zarada po ugovorima sa • fizičkim licima.
Obračunate zarade imaju za preduze će karakter kratkoročnih obaveza koje se moraju izmiriti u roku. Uvažavajući načelo uzročnosti, zarade koje se odnose na jednu godinu treba iskazati kao trošak te godine, bez obzira na to kada će se zarade isplatiti. Zarade se iskazuju u bruto iznosu (zbir neto zarada i poreza i doprinosa koji se na zaradu pla ćaju). Zarade zaposlenih čine: •
•
•
zarada koju je zaposleni ostvario za obavljeni rad i vreme provedeno na radu; uvećanja zarada (dodaci za no ćni rad, dodaci za prekovremni rad i dr.); druga primanja prema opštem aktu (npr. ishrana u toku rada, terenski dodaci, naknada troškova odvojenog života od porodice, dodaci za minuli rad i dr.), izuzev naknade troškova iz čl. 89 (naknade troškova za dolazak i odlazak sa radnog mesta, troškove ishrane i smeštaja na službenom putu, troškove prevoza na službenom putu, troškove za smeštaj i ishranu na terenu i dr.), i drugih primanja iz čl. 90 Zakona o radu (otpremnine, solidarna pomo ć, jubilarne nagrade, pomo ć u slučaju smrti zaposlenog ili užeg člana porodice).6
Sve navedene pozicije predstavljaju zarade i na njih se pla ćaju porezi i doprinosi za socijalno osiguranje. Na bruto zarade zaposlenih pla ćaju se sledeći porezi i doprinosi 7: •
•
6
Iz bruto zarade: o Porez na zarade 14,00% 10,30% o Doprinos za PIO o Doprinos za zdravstvo 5,95% o Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti 0,55% Na teret poslodavca: o Porez na zarade
14,00%
Pomenuti troškovi koji ne spadaju u zarade se evidentiraju na ra čunu Ostali li čni rashodi i naknade. Osnovica za obra čun doprinosa čini bruto zarada ukoliko je viša od propisanih najnižih osnovica. Ukoliko nije viša, obra čun se vrši primenom stopa na najniže propisane osnovice. Osnovica ne može biti ni viša od petostrukog iznosa prosečne neto zarade po zaposlenom u Republici. 7
o o o
Doprinos za PIO 10,30% Doprinos za zdravstvo 5,95% Doprinos za osiguranje od nezaposlenosti 0,55%
Primer: Zaposlenom je za septembar obra čunata i isplaćena sledeća zarada: 1. Bruto zarada 32.000 din. 2. Porez (14%) 4.480 din. 3. Doprinosi za socijalno osiguranje a) za PIO (10,30%) 3.296 din. b) za zdravstveno osiguranje (5,95%) 1.904 din. c) za osig. od nezaposl. (0,55%) 176 din. 4. Iznos naknade koja se ispla ćuje zaposlenom 22.144 din. 5. Doprinosi za socijalno osiguranje na teret poslodavca a) za PIO (10,30%) 3.296 din. b) za zdravstveno osiguranje (5,95%) 1.904 din. c) za osig. od nezaposl. (0,55%) 176 din. U dnevniku: 1) Troškovi zarada i naknada zarada Obaveze za neto zarade i nakn. zarada Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog Obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog Za obračunatu zaradu za mesec septembar 2004.
32.000 22.144 4.480 5.376
2) Troškovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teret poslodavca 5.376 Obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknade zarada na teret poslodavca 5.376 Za obračun doprinosa na zarade na teret poslodavca (16,8%) 3) Obaveze za neto zarade i nakn. zarada Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog Obaveze za doprinose na zarade
22.144 4.480
i naknade zarada na teret zaposlenog 5.376 Obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknade zarada na teret poslodavca 5.376 Tekući (poslovni) račun 37.376 Za uplaćene obaveze i ispla ćene zarade po izvodu sa teku ćeg računa
I u glavnoj knjizi: Troškovi zarada i nakn. zarada (1) 32.000
Obav. za neto zarade i nakn. zarada (3) 22.144 22.144 (1)
Obaveze za porez na zarade i nakn. zarada na teret zaposlenog (3) 4.480 4.480 (1)
Obaveze za doprinose na zarade i nakn. zarada na teret zaposlenog (3) 5.376 5.376 (1)
Troškovi poreza i dopr. na zarade i nakn. zarada na teret poslodavca (2) 5.376
Obaveze za doprinose na zarade i nakn. zarada na teret poslodavca (3) 5.376 5.376 (2)
Tekući (poslovni) račun (So) 37.376 (3)
2.1.3. Troškovi proizvodnih usluga
Da bi privređivala, preduzeća nužno moraju angažovati i neka druga preduzeća za pružanje odre đenih usluga. Ovi troškovi su materijalnog karaktera, u funkciji su osnovne delatnosti i često se označavaju kao troškovi stranih usluga. U knjigovodstvu se troškovi proizvodnih usluga knjiže tako što se zaduži odgovaraju ći račun grupe: Troškovi proizvodnih usluga , a odobri se račun Blagajna, odnosno Obaveze za izdate č ekove ili Dobavljač i, u zavisnosti od na čina na koji je usluga nabavljena.
Prema kontnom okviru 8, troškovi proizvodnih usluga se obuhvataju na sledećim osnovnim računima: • • • • • • • •
troškovi usluga na izradi u činaka, troškovi transportnih usluga, troškovi usluga održavanja, troškovi zakupnina, troškovi sajmova, troškovi reklame i propagande, troškovi istraživanja i troškovi ostalih usluga.
Primer: Po fakturi dobavlja ča izvršena je popravka ra čunara. Faktura glasi na 2.000 din. U dnevniku: Troškovi usluga održavanja 2.000 Dobavljači 2.000 Za popravku računara po fakturi dobavlja ča I u glavnoj knjizi: Dobavljači 2.000 (1)
Troškovi usluga održavanja (1) 2.000
2.1.4. Troškovi amortizacije
Stalna sredstva su sredstva koja se ne utroše u potpunosti u jednom proizvodnom ciklusu, ve ć sukcesivno prenose svoju nabavnu vrednost na proizvedene učinke u nizu uzastopnih obra čunskih perioda koriš ćenja. „Amortizacija predstavlja periodi čno alociranje uloženog kapitala u fiksnu imovinu, tj. me đuperiodičnu podelu troškova fiksne imovine u cilju nadoknade investiranog kapitala iz periodi čnih prihoda ukoliko su oni 8
Pravilnik o Kontnom okviru i sadržini rač una u Kontnom okviru za preduzeća zadruge i preduzetnike, „Sl.
glasnik RS” br. 53/04.
dovoljni. Drugim rečima, pravi smisao otpisivanja fiksne imovine jeste razumno sučeljavanje periodi čnih prihoda i pripadaju ćih troškova u cilju utvr đivanja periodičnih rezultata.”9 Amortizacija se obračunava za stalna sredstva u koja spadaju materijalna i nematerijalna sredstva (nematerijalna ulaganja). Trošak amortizacije je onaj deo vrednosti stalnih sredstava koji se prenosi na proizvedene u činke. Dakle, trošak amortizacije je onaj deo nabavne vrednosti osnovnih sredstava i nematerijalnih sredstava koji se uklju čuje u cenu koštanja proizvoda i usluga i ima za cilj da obezbedi nadoknadu utrošenog dela osnovnih sredstava. U krugovima prakti čara se amortizacija često povezuje sa obnavljanjem osnovnih sredstava, odnosno isti če se da je svrha amortizacije da obezbedi sredstva za zamenu osnovnih sredstava. Me đutim, svrha amortizacije je obračun realnog rezultata, a obra čun troškova amortizacije treba da otplati ili povrati prvobitno uložen novac u osnovna sredstva, a ne da obezbedi sredstva za zamenu. Amortizacija sama po sebi ne obezbe đuje priliv sredstava za potrebe zamene dotrajale imovine. Ostavljaju ći po strani kreditne aranžmane, izvor tog priliva jeste prihod od prodaje u činaka. Iznos raspoloživih sredstava koja prihod donosi preduze ću nezavisan je od toga da li je amortizacija obra čunata u pravom iznosu ili nije uopšte ukalkulisana. Precenjivanje ili potcenjivanje troškova amortizacija ima za posledicu potcenjivanje, odnosno precenjivanje finansijskog rezultata, ali ukupan priliv sredstava time ne će biti izmenjen. Na ime amortizacije osloba đa se deo novca, kao i iz dobitka, ali kako i za šta će se oslobođeni novac upotrebiti stvar je odluke uprave (za nove investicije, proširenje, vra ćanje dugova i sl.). Prema tome, nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva se u toku poslovne godine otpisuju na teret poslovnih rashoda obra čunom amortizacije. Prema MRS amortizacija se obra čunava primenom godišnjih amortizacionih stopa, koje preduze će utvr đuje na osnovu procenjenog korisnog veka trajanja za svako osnovno sredstvo pojedina čno, na osnovicu za obračun amortizacije. Osnovica za obra čun amortizacije je nabavna vrednost ili cena koštanja ili drugi iznos koji menja nabavnu vrednost ili 9
Stevanović, N., Održanje realne supstance preduze ća u inflatornoj ekonomiji, Naučna knjiga, Beograd, 1975, str.106.
cenu koštanja, umanjen za ostatak vrednosti, ukoliko nije bezna čajan. Da bi se utvrdila amortizaciona stopa za svako konkretno sredstvo, preduze će redovno periodično, a po pravilu na dan bilansiranja, procenjuje vek trajanja za svako svoje osnovno sredstvo (ili deo osnovnog sredstva kada se vodi na različitim računima). Prema tome, prema MRS preduze će ne određuje stope amortizacije za sva vremena, ve ć menja stope u zavisnosti od procenjenog preostalog veka korišćenja osnovnog sredstva. Osnovna sredstva koja se vremenom ne troše, odnosno koja proticanjem vremena ne gube svoju vrednost, ne se amortizuju (zemljište, umetni čke slike, ukrasni predmeti od plemenitih metala i dr.). 10 Usled činjenice da će u zavisnosti od visine obra čunatih troškova amotizacije biti iskazani ukupni rashodi u razli čitoj visini, a sledstveno tome i finansijski rezultat, koji predstavlja osnovicu za utv đivanje poreza na dobit preduzeća, zakonodavac priznaje rashod po osnovu amortizacije samo do iznosa utvr đenog u poreskim propisima. 11 Za utvr đivanje visine otpisa postoje dve metode: • metoda vremenskog otpisivanja osnovnih sredstava i • metoda funkcionalnog otpisivanja osnovnih sredstava. 2.1.4.1. Metoda vremenskog otpisivanja osnovnih sredstava Metoda vremenskog otpisivanja osnovnih sredstava po čiva na nabavnoj vrednosti osnovnih sredstava i na iskustvu procenjenog ekonomskog veka trajanja osnovnih sredstava. Pri tome, otpisivanje osnovnih sredstava u procenjenom vremenu može biti ravnomerno, opadaju će ili rastuće. U zavisnosti od toga razlikujemo: a) Metodu linearnog (proporcionalnog) otpisivanja osnovnih sredstava, tj. metodu jednakih godišnjih stopa u procenjenom veku trajanja, koja troškove amortizacije utv đuje količnikom nabavne vrednosti osnovnih sredstava i procenjenog veka trajanja osnovnih sredstava. Ukoliko osnovno sredstvo nakon veka trajanja ima neku likvidacionu (rezidualnu) vrednost, 10
Do neposredne primene MRS, kod nas se amortizacija obra čunavala na osnovu minimalno propisanih stopa (stope su bile propisane Pravilnikom o nomenklaturi nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amortizacije). 11 Zakonodavac uglavnom propisuje metode obra čuna amortizacije i stope za obra čun amortizacije. Kod nas je zakonodavac razvrstao stalna sredstva u pet grupa sa amortizacionim stopama, od 2,5% u prvoj grupi do 30% u petoj grupi.
likvidaciona vrednost se oduzima od osnovice za amortizaciju. (npr. nabavna vrednost osnovnih sredstava je 100.000 dinara, a procenjeni vek trajanja je 4 godine. Godišnji trošak amortizacije = 100.000/4 = 25.000 dinara, a godišnja stopa amortizacije je 25%. Kada se odredi stopa, amortizacija se ra čuna: godišnji trošak amortizacije = 100.000 x 25% = 25.000 dinara). Metoda linearnog otpisivanja se u našoj praksi naj češće koristi. b) Metodu degresivnog (opadajućeg) otpisivanja osnovnih sredstava, koja amortizacionu kvotu iz godine u godinu smanjuje. Opadaju će godišnje kvote označavaju da su otpisi najviši u prvim godinama koriš ćenja, a najniži u poslednjim godinama koriš ćenja osnovnog sredstva. Ova metoda polazi od pretpostavke da se srazmerno protoku veka trajanja osnovnog sredstva povećavaju troškovi njegovog održavanja, te teži da ravnomerno tereti finansijski rezultat u toku trajanja osnovnog sredstva amortizacijom i troškovima održavanja osnovnog sredstva. Zbog izraženih prednosti degresivnog otpisivanja, ova metoda se preporu čuje.12 Degresivna metoda ima dve podvarijante. Prva je ona u kojoj se koristi aritmeti čka degresija, što zna či da se godišnje kvote smanjuju iz godine u godinu za isti iznos (metoda digitalnog otpisivanja), ili kada se godišnje kvote otpisa smanjuju iz godine u godinu (metoda iste osnove, a opadaju će stope prinosa). Iznos degresije se utvr đuje prema sledećoj formuli: Iznos degresije =
Osnovica za amortizaci ju Procenjeni korisni vek trajanja x (procenjeni korisni vek trajanja + 1) 2
Druga podvarijanta degresivne metode je primena geometrijske degresije. Geometrijska degresija ozna čava primenu konstantne stope otpisa na neotpisanu vrednost osnovnog sredstva (metod otpisivanja knjigovodstvene vrednosti). Prema tome, primenjuje se ista stopa amortizacije, ali se smanjuje neotpisana vrednost. c) Metoda progresivnog (rastu ćeg) otpisivanja osnovnih sredstava, koja amortizacionu kvotu iz godine u godinu pove ćava. Rastuće godišnje 12
U poreskom bilansu je obavezan obra čun po degresivnoj metodi za sve grupe osnovnih sredstava, osim za nepokretnosti.
kvote označavaju da su otpisi najniži u prvim godinama koriš ćenja, a najviši u poslednjim godinama koriš ćenja osnovnog sredstva. Ova metoda polazi od pretpostavke da se u periodu uhodavanja osnovnog sredstva ne ostvaruje obim proizvodnje koji će se ostvariti u kasnijim periodima, odnosno, ova metoda teži da u strukturi cene koštanja gotovog proizvoda amortizacija uvek učestvuje u istom iznosu. Ova metoda se zbog brojnih slabosti izuzetno retko upotrebljava 2.1.4.2. Metoda funkcionalnog otpisivanja osnovnih sredstava Metoda funkcionalnog otpisivanja osnovnih sredstava po čiva na nabavnoj vrednosti osnovnih sredstava i o čekivanom učinku ili obimu usluga odnosnih sredstava. Troškovi amortizacije, prema ovoj metodi, treba da budu konstantni po jedinici u činka. Na primer, nabavna vrednost vozila iznosi 4.200.000 din., a iz tehnološke dokumentacije proizilazi da vozilo može da pređe 200.000 km. Stopa amortizacije za pojedine godine će se utvr đivati na osnovu broja pre đenih kilometara za konkretnu godinu. Dakle, svake godine se utv đuje stopa amortizacije po formuli: Stopa amortizaci je =
ostvareni učinak × 100 ukupni očekivani učinak sredstva
Iznos amortizacije se dobija kada se osnovica za amortizaciju pomnoži utvr đenom stopom amotizacije. Ako je u prvoj godini koriš ćenja pomenuto vozilo prešlo 70.000 km, trošak amortizacije će se utvrditi na slede ći način: Stopa amortizaci je =
70.000 200.000
×
100 = 35%
Iznos amortizaci je = 4.200 .000 × 35 %= 1.470 .000
Iznos amortizacije se može utvrditi i na slede ći način:
troškovi amortizaci je po učinku =
nabavna vrednost osnovnog sredstva ukupni očekivani učinak sredstva
Troškovi amortizacije po u činku = 4.200.000 / 200.000 = 21 din. po jedinici
Godišnji trošak amortizacije = 70.000 x 21 = 1.470.000 U knjigovodstvu preduze ća troškovi amortizacije se evidentiraju zaduženjem računa Troškovi amortizacije uz odobrenje računa Ispravka vrednosti osnovnih sredstava . Razlika izme đu nabavne vrednosti osnovnih sredstava iskazane na dugovnoj strani ra čuna Osnovna sredstva i otpisane vrednosti osnovnih sredstava iskazane na potražnoj strani ra čuna Ispravka vrednosti osnovnih sredstava predstavlja neotpisanu vrednost ili sadašnju vrednost osnovnih sredstava. Primer: Nabavna vrednost osnovnih sredstava iznosi 120.000 din., a ispravka vrednosti osnovnih sredstava 30.000 din. Obra čunati i proknjižiti mese čnu amortizaciju primenom metode otpisa knjigovodstvene vrednosti uz primenu linearne stope, ako je procenjeni vek trajanja osnovnih sredstava 10 godina. U dnevniku: Troškovi amortizacije 1.000 Ispravka vrednosti osn. sred. 1.000 Za izvršen obračun amortizacije U glavnoj knjizi: Osnovna sredstva (S ) 120.000 o
Ispravka vrednosti osn. sred. 30.000 (So) 1.000 (1)
Troškovi amortizacije (1) 1.000
Ako je nabavna vrednost 120.000 dinara, a procenjeni vek trajanja 10 godina, godišnja amortizacija je 12.000 din., (120.000 / 10) a mese čna – 1.000 din. (12.000 / 12). Amortizaciona kvota može da se izrazi i procentualno, putem stope otpisa. Visina godišnje stope otpisa dobija se kao odnos stoprocentne (ukupne) vrednosti i procenjenog veka trajanja osnovnog sredstva.
p =
100 [%] n
a =
OS x p
A
=
120.000 x 10 100
=
12.000
2.1.5. Dugoro čna rezervisanja
Rezervisanja mogu da proisteknu iz bilansnog cilja korektnog prikazivanja imovine čiste (neto) imovine jednog preduze ća ili iz cilja iskazivanja tačno (pravilno) odmerenih periodi čnih rezultata.13 Razlikuju se, prema tome, dve razli čite grupe pokri ća, i to: • pokriće po osnovu obaveza prema tre ćim licima (stati čka ili imovinska interpretacija), i • pokrića za rashode (dinami čka interpretacija usmerena na ta čno periodiziranje rezultata). Prva grupa rezervisanja, proizilazi iz na čela opreznosti i sa njim povezanim principom impariteta, koji nalažu obavezu uklju čivanja obaveze koje se očekuje iako pravno još nije nastala, kao što je npr. prete ći gubitak neokončanog sudskog spora. Re č je dakle o obavezama preduze ća prema trećim licima čiju, visinu na dan bilansa ne možemo sa sigurnoš ću utvrditi. 13
Prema: Rankovi ć, J., Ili ć, G., Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva po MRS 37 , „Cekos in”, septembar 2004, str. 100.
Osnov za obrazovanje pokri ća kod druge grupe je zahtev za utvr đivanje tačnih periodičnih rezultata, i tada rezervisanja predstavljaju pozicije razgraničenja. Rezervisanja iz ove grupe povezana su sa na čelom uzročnosti prihoda i rashoda, prema kojem se prihodi vezuju za rashode nastale ostvarivanjem tih prihoda, nezavisno od priliva, odnosno odliva sredstava. Načelo uzročnosti dakle nalaže formiranje rezervisanja u periodu ostvarivanja prihoda, kako bi budu ći odlivi koji su vezani za te prihode pali na teret (bili proknjiženi kao troškovi) tih (teku ćih) prihoda, a ne na teret budućih prihoda koji nisu ni u kakvoj vezi sa tim izdavanjima. Da bismo imali uporediv finansijski rezultat, neophodno je evidentirati troškove u periodu poslovnih aktivnosti čiji su oni posledica, a ne u periodu kada će nastati izdavanja po tom osnovu. Ideja je da se troškovi koji se odnose na teku ći obračunski period, a nastaće u periodu dužem od godinu dana, a visina i rok dospe ća nisu poznati, na dan bilansa ne obuhvataju preko ra čuna pasivnih vremenskih razgraničenja, nego preko računa Dugoroč na rezervisanja. Račun Dugoroč na rezervisanja ima za cilj da formira pokri će za troškove i rizike proistekle iz poslovanja, a koji će se pojaviti u narednim godinama. Dakle, takvi troškovi se procenjuju, i za procenjeni iznos se zadužuje odgovaraju ći račun vrste troškova, a odobrava se ra čun dugoročnih rezervisanja. Kada nastanu isplate po osnovu ovih troškova, zadužuje se ra čun Dugoroč na rezervisanja, a odobrava račun Dobavljač i, odnosno Tekući rač un. Pored troškova koji se odnose na teku ći period, a pojavljuju se u narednim godinama, preko računa Dugoroč na rezervisanja obuhvataju se i gubici koji će se javiti u narednim godinama, a uslovljeni su poslovnim odlukama donetim u teku ćem obračunskom periodu. Ukoliko prestane potreba za dugoročnim rezervisanjem, ili kada se nakon nakna đivanja troškova iskaže neiskorišćeni deo dugoročnih rezervisanja, taj deo se knjiži na ra čun Prihodi od ukidanja dugoro č nih rezervisanja . Rezervisanja, ili pokri ća, što ima jednako zna čenje, jesu obaveze i stoga se iskazuju u pasivi bilansa stanja. Iako pokri ća za troškove ne predstavljaju obaveze prema trećim licima, ipak šire gledana predstavljaju obaveze preduzeća prema samom sebi ili još ta čnije obaveze protekle godine prema budućim godinama. 14 14
Prema: Rankovi ć, J., Ili ć, G., Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva po MRS 37 , Cekos in, septembar 2004, str. 101.
Predmet obuhvatanja dugoro čnih rezervisanja mogu da budu: • rezervisanja za troškove u garantnom roku, ako je garantni rok duži od godinu dana; rezervisanja za troškove investicionog održavanja osnovnih • sredstava, ako se vrši u periodima dužim od godinu dana; • rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava; • rezervisanja za paušalno odmereno pokri će dubioznih potraživanja; • rezervisanja za zadržane kaucije, depozite i dr. 2.1.5.1. Dugoro čna rezervisanja prema MRS
Pitanje formiranja rezervisanja je u razli čitim zemljama rešavano na različite načine. Pojedine pozicije rezervisanja će se u nekim zemljama pojavljivati, dok u drugim zemljama ne će. Četvrta direktiva Evropske zajednice ostavlja mogu ćnost stvaranja pokrića za troškove koji izviru iz posmatrane poslovne godine, čija je priroda jasno definisana, koji su na dan bilansiranja jasni i izvesni u pogledu nastanka, ali su neizvesni što se ti če iznosa i datuma pojavljivanja. 15 Međutim, kako je formiranje rezervisanja uvek praćeno povećanjem rashoda u bilansu uspeha, što ima za posledicu umanjivanje periodi čnog rezultata, zakonodavci pojedinih zemalja su nastojali da datu mogu ćnost za formiranjem rezervisanja uslove ispunjenjem određenih pretpostavki, me đu kojima su: rashodi moraju biti prema svojoj specifi čnosti tačno opisani, • rashodi su nesigurni što se ti če njihove visine, odnosno trenutka • nastanka, • pokrića se obrazuju u visini rashoda koji su dodeljeni obra čunskom periodu ili jednom ranijem obra čunskom periodu.16 Međunarodni računovodstveni standardi (MRS 37) su zna čajno proširili područ je problema rezervisanja, uvođenjem potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava. MRS nalaže formiranje rezervisanja ukoliko su ispunjene slede će pretpostavke:
15
Prema: Rankovi ć, J., Ili ć, G., Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva po MRS 37 , Cekos in, septembar 2004, str. 112. 16 Prema: Isto, str. 113.
•
•
•
da postoji pravna ili stvarna obaveza u momentu bilansiranja koja potiče iz ranijih poslovnih transakcija (prošlih doga đaja); da je verovatno da će izmirenje obaveza usloviti odliv sredstava, pre svega gotovine; i da se iznos obaveza može pouzdano proceniti.
Utvr đivanje sadašnjih obaveza i formiranje rezervisanja se vrši samo u postupku bilansiranja. Ukoliko gore navedene pretpostavke nisu ispunjene, ne postoji mogu ćnost formiranja rezervisanja. Prema tome, ukoliko ne postoji mogu ćnost pouzdane procene visine obaveze, odnosna obaveza se ne priznaje za rezervisanje, ve ć se obelodanjuje u napomenama finansijskih izveštaja kao potencijalna obaveza. S obzirom na to da MRS omogu ćuju iskazivanje jednog osnovnog sredstva u više delova, u slu čaju da pojedini sastavni delovi osnovnog sredstva imaju različite rokove upotrebe i pružaju preduze ću koristi na različite načine, te se, shodno tome i prilikom obra čuna amortizacije primenjuju različite stope ili različite metode, MRS ne predvi đaju mogućnost rezervisanja za troškove investicionog održavanja osnovnih sredstava. MRS ne dopuštaju ni paušalno rezervisanje za pokri će dubioznih potraživanja, niti rezervisanja za rizik po osnovu razli čitog rasta cena na malo i kurseva stranih valuta. Prema uslovima MRS za priznavanje rezervisanja, ona se uglavnom odnose na: • • • • • •
troškove zamene delova ili servisiranja u garantnom roku, troškove po osnovu zadržanih kaucija i depozita, troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, gubitke po osnovu sudskih sporova, rashode po osnovu restruktuiranja i gubitke po osnovu štetnih ugovora.
Primer: Preduzeće prodaje rashladne uređaje uz dvogodišnju garanciju za popravke i servisiranje.
1) Na osnovu iskustva, izvršeno je rezervisanje na ime o čekivanih troškova u garantnom roku u iznosu od 10.000 dinara. 2) Do isteka garantnog roka izvršena je zamena rezervnih delova u vrednosti od 9.000 dinara. U dnevniku: 1) Troškovi rezervisanja za garantni rok 10.000 Rezervisanja za troškove u garantnom roku 10.000 Za rezervisanje troškova u garantnom roku 2) Rezervisanja za troškove u garantnom roku 9.000 Rezervni delovi 9.000 Za vrednost zamenjenih delova 3) Rezervisanja za troškove u garantnom roku 1.000 Prihodi od ukidanja dug. rezervisanja 1.000 Za ukidanje neiskoriš ćenih rezervisanja U glavnoj knjizi: Troškovi rezerv. za garantni rok (1) 10.000 Prihodi od ukidanja dug. rezervisanja 1.000 (3)
Rezerv. za trošk. u garant.roku (2) 9.000 10.000 (1) (3) 1.000 Rezervni delovi (S ) 9.000 (2) o
2.1.6. Nematerijalni troškovi
Nematerijalni troškovi se knjigovodstveno obuhvataju na isti na čin kao i troškovi proizvodnih usluga, naime zadužuje se odgovaraju ći račun grupe nematerijalih troškova, a odobrava se ra čun Blagajna, odnosno Obaveze za izdate č ekove ili Dobavljač i, u zavisnosti od na čina na koji je usluga nabavljena. Prema našem kontnom okviru, nematerijalni troškovi se iskazuju na sledećim računima:
•
• • • • •
•
•
Troškovi neproizvodnih usluga (troškovi advokatskih usluga, troškovi stručnog obrazovanja zaposlenih, usluge čišćenja radnih prostorija i dr.); Troškovi reprezentacije; Troškovi premije osiguranja; Troškovi platnog prometa; Troškovi članarina; Troškovi poreza koji se nakna đuje na teret troškova (porez na imovinu, taksa na firmu, porez na akcize, carine i druge uvozne dažbine, naknada za koriš ćenje gradskog zemljišta i dr.); Troškovi doprinosa koji terete troškove (doprinosi privrednim komorama, zadružnim savezima i drugi troškovi doprinosa); Ostali nematerijalni troškovi (troškovi revizije godišnjih obra čuna, stipendije i krediti studentima, sudske takse i dr.).
Primer: Preduzeće je za troškove reprezentacije platilo po ra čunu ugostiteljskog objekta 7.000 din. U dnevniku: Troškovi reprezentacije 7.000 Dobavljači 7.000 Za obračunate troškove reprezentacije po ra čunu Dobavljači 7.000 Žiro račun 7.000 Po izvodu žiro računa I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun (So) 7.000 (2) Dobavljači (2) 7.000 7.000 (1)
Troškovi reprezentacije (1) 7.000
2.2. Obuhvatanje rashoda pri prodaji trgovinske robe i druge imovine 2.2.1 Obuhvatanje rashoda pri prodaji trgovinske robe
Rashodi koji su u vezi sa prodajom trgovinske robe su nabavne vrednosti prodate robe. Roba se može voditi po nabavnoj (velikoprodajnoj) i prodajnoj (maloprodajnoj) vrednosti. 2.2.1.1. Obuhvatanje rashoda pri prodaji robe koja se evidentira po velikoprodajnim (nabavnim) cenama (vrednostima) Ukoliko se roba na zalihama evidentira po velikoprodajnim (nabavnim) cenama, obuhvatanje rashoda vezanih za realizaciju robe vrši se zaduživanjem računa rashoda Nabavna vrednost prodate robe i odobravanjem računa Roba u prometu na veliko . Dakle, ukoliko se roba ne evidentira po partijama, ve ć samo po vrsti, koli čini i vrednosti, obra čun nabavne vrednosti realizovane robe vrši se pomo ću metode prosečne cene ili FIFO metode. 2.2.1.2. Obuhvatanje rashoda pri realizaciji robe koja se evidentira po maloprodajnim (prodajnim) cenama (vrednostima) Napomenuto je da se roba u maloprodaji po pravilu vodi po maloprodajnim cenama, pri čemu se razlika izme đu nabavne i prodajne vrednosti evidentira na ra čunu Razlika u ceni. Vrednost prodate robe predstavlja prihod od prodate robe, dok nabavna vrednost robe čini rashod, a ostvarena razlika izme đu nabavne i vrednosti prodate robe predstavlja ostvarenu razliku u ceni koja se koristi za pokri će troškova trgovine i za formiranje rezultata poslovanja. Prilikom prodaje robe, zadužuju se ra čuni Nabavna vrednost prodate robe za nabavnu vrednost robe, i ra čun Ukalkulisana razlika u ceni za deo razlike koji se odnosi na prodatu robu, a odobrava se račun Roba za maloprodajnu vrednost. Korigovanjem razlike u ceni koja se odnosi na prodatu robu dobija se nabavna vrednost prodate robe. Srazmeni deo razlike u ceni može da se utvdi na slede ći način: (SR : SRC = RR : X)
S =
PR SR
x SRC
S – srazmerni deo razlike u ceni koja se odnosi na prodatu robu PR – maloprodajna vrednost prodate robe SRC – potražni saldo računa Razlika u ceni i SR – saldo računa Roba po maloprodajnim cenama
Primer 17: Preduzeće ima na zalihama robe (po maloprodajnim cenama) za 30.000 dinara. Razlika u ceni iznosi 8.000 dinara. Prodato je robe na kredit za 14.000 dinara. Proknjižiti rashode u vezi sa ovom prodajom. S =
14.000 x 8000 = 3.733 30.000
U dnevniku: Nabavna vrednost prodate robe 10.267 Ukalkulisana razlika u ceni 3.733 Roba u prometu na malo 14.000 Za utvr đivanje nabavne vrednosti robe i razduženje prodavnice po prodajnoj vrednosti I u glavnoj knjizi: Nabavna vrednost prodate robe (1) 10.267
Ukalkulisana razlika u ceni (1) 3.733 8.000 So
Roba u prometu na malo S 30.000 14.000 (1) o
17
Porez na dodatu vrednost je za sada zanemaren. PDV je objašnjen u glavi IX – Porez na dodatu vrednost.
Prihodi u vezi s ovom prodajom će biti proknjiženi na slede ći način: Kupci u zemlji 14.000 Prihodi od prodaje robe 14.000 Za prodatu robu po fakturi dobavlja ča br.
I u glavnoj knjizi: Kupci u zemlji (1) 14.000
Prihodi od prodaje robe 14.000 (1)
2.2.2. Knjigovodstveno obuhvatanje rashoda pri prodaji zemljišta i drugih nekretnina pribavljenih radi prodaje
Osnovna sredstva su sredstva pribavljena sa ciljem uklju čivanja u proces proizvodnje, te imaju status stalnih sredstava. Dakle, stalna imovina nije pribavljena sa ciljem da se proda i zaradi na razlici izme đu nabavne i prodajne vrednosti, već sa ciljem uklju čivanja u proizvodni ciklus. Preduzeća se povremeno nalaze u situaciji koja nalaže da se takva imovina proda. Prodaja stalne imovine se knjiži na na čin koji je prikazan u glavi pod naslovom: Prodaja osnovnih sredstava. Međutim, preduzeća mogu pribavljati zemljište i druge nekretnine sa ciljem prodaje usled o čekivanog rasta cena. Tada ova imovina nema status osnovnih sredstava tj. stalne imovine, ve ć zaliha, tj. obrtnih sredstava. Prodaja takve imovine se ne će razlikovati od prodaje robe, naime najpre će se proknjižiti prihod (odobravanjem ra čuna Prihod od prodaje robe ) uz zaduživanje računa Kupci, a zatim rashod (zaduživanjem ra čuna Nabavna vrednost prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje ), uz odobravanje odgovarajućeg računa grupe: Nekretnine pribavljene radi prodaje .
Primer: Preduzeće je od fizičkog lica kupilo gra đevinsko zemljište, površine 5,2 a, za 90.000 dinara. Usled izgradnje magistralnog puta, došlo je do očekivanog rasta cena, te je zemljište prodato za 110.000 dinara. 18 Knjiženje u dnevniku: 1) Zemljište pribavljeno radi prodaje Dobavljači u zemlji Za nabavku zemljišta
90.000 90.000
2) Kupci u zemlji 110.000 Prihod od prodaje robe 110.000 Za prihode – prodajna vrednost 2a) Nabavna vrednost prod. nekr. prib. radi prodaje 90.000 Zemljište pribavljeno radi prodaje 90.000 Za rashode – nabavna vrednost U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Kupci u zemlji (2) 110.000
Prihod od prodaje robe 110.000(2)
Nab.vred.prod.nekr.prib.radi prodaje Zemljište pribavljeno radi prodaje (2a)90.000 (1) 90.000 90.000 (2a)
Dobavljači 90.000 (1) Promena 2a prikazuje rashode. 2.2.3. Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala
18
Porez je zanemaren.
Preduzeća pribavljaju materijal u cilju trošenja u procesu proizvodnje i izrade gotovih proizvoda. Me đutim, povremeno preduze ća ranije pribavljen i uskladišten materijal, zbog promene proizvodnog programa, izmenjenog tehnološkog postupka i dr., izlažu prodaji. Prodaja materijala se može knjižiti tako što će se proknjižiti prihod u visini primljenih sredstava (po pravilu potraživanja od kupaca, a re đe gotovina) i rashod u visini nabavne vrednosti materijala, a mogu će je i izvršiti prebijanje u bilansu stanja primljenih sredstava i nabavne vrednosti materijala, pri čemu se u bilansu uspeha iskazuje samo razlika u vidu gubitka i dobitka na prodaji. Ovo poslednje rešenje nalažu MRS. Za obra čun vrednosti prodatog materijala se može koristiti, kao i prilikom obra čuna troškova materijala, stvarna ili planska nabavna vrednost. vrednost. 2.2.3.1. Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala koji se evidentira po stvarnoj nabavnoj ceni (vrednosti)
Obračun nabavne vrednosti realizovanog materijala identi čan je obračunu vrednosti utrošenog materijala. Ukoliko se materijal ne evidentira po partijama, već samo po vrsti, koli čini i vrednosti, obra čun nabavne vrednosti realizovanog materijala se vrši koriš ćenjem metode prose čne cene ili FIFO metode. Primer: Stanje na analiti čkom računu materijala Pamuk je: Pamuk
Partija 1
5.02. 1.000x 38 = 38.000 5.04.
800x 40 = 32.000
5.06. 1.500x 43 = 64.500 3.300
134.500
Prema trebovanju br. 4. i fakturi br. 17/04 prodato je 1.200 kg materijala za 48.912 dinara. a) Obračunati i proknjižiti prodaju materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom prose čne nabavne cene,
b) Obračunati i proknjižiti prodaju materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”, ceni”, c) Obračunati i proknjižiti prodaju materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „poslednja ulazna cena jednaka poslednjoj poslednjoj izlaznoj ceni”. a) Realizacija materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom prose čne nabavne cene: Pr o sec na nabavnacena =
134.500 3.300
x 40,76 din. / kg
1.200 kg x 40, 76 din./kg = 48.912 din. U dnevniku: Kupci u zemlji 48.912 Materijal 48.912 Za realizovani materijal (po metodi prose čne nabavne cene) po trebovanju br. 4 i fakturi br. 17/04 I u glavnoj knjizi: Materijal (S ) 134.500 48.912 (1) o
Kupci u zemlji (1) 48.912
b) Realizacija materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „prva ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”. Na istom primeru, realizacija 1.200 kg materijala bi bila knjižena na sledeći način: Pamuk 5.02. 1.000x 38 = 38.000 5.04.
800x 40 = 32.000
5.06. 1.500x 43 = 64.500 3.300
134.500
1.000 x 38 = 38.000 200 x 40 = 8.000 46.000
U dnevniku: Kupci u zemlji 48.912 Materijal 46.000 19 Dobici od prodaje materijala 2.912 Za realizovani materijal (po FIFO metodi) po trebovanju br. 4 i fakturi br. 17/04 I u glavnoj knjizi: Materijal (S ) 134.500 46.000 (1) o
(1)
Kupci u zemlji 48.912
Dobici od prodaje materijala 2.912 (1) c) Realizacija materijala, pri čemu se obračun vrednosti realizovanog materijala vrši metodom „poslednja ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni”
Pamuk 19
Pripada grupi ra čuna Ostali prihodi.
Partija 1
5.02. 1.000x 38 = 38.000 5.04.
800x 40 = 32.000
5.06. 1.500x 43 = 64.500 3.300
134.500
1.200 x 43 = 51.600
U dnevniku bi bilo knjiženo: Kupci u zemlji 48.912 20 Gubici od prodaje materijala 2.688 Materijal 51.600 Za realizovani materijal (po LIFO metodi) po trebovanju br. 4 i fakturi br. 17/04 I u glavnoj knjizi: Materijal (S ) 134.500 51.600 (1) o
Kupci u zemlji (1) 48.912
Gubici od prodaje materijala (1) 2.688
2.2.3.2. Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala koji se evidentira po planskoj nabavnoj ceni (vrednosti)
20
Pripada grupi ra čuna Ostali rashodi.
Obračun nabavne vrednosti prodatog materijala koji se vodi po planskoj ceni je identi čan obračunu vrednosti utrošenog materijala po planskoj ceni. Kada se proda materijal koji je evidentiran po planskoj nabavnoj ceni, zadužuje se račun Kupci za stvarnu nabavnu vrednost tog materijala, a odobrava se račun Materijal za njegovu plansku nabavnu vrednost, dok se srazmerni deo ispravke vrednosti materijala knjiži na ra čun Odstupanje od planskih nabavnih cena , i to: ako je re č o sniženju na dugovnu stranu, a ako je reč o prekoračenju na potražnu stranu. Srazmerni deo odstupanja od planskih nabavnih vrednosti materijala izračunava se na slede ći način: (SM : SO = RM : S) S =
PM x SO SM
S – srazmerni deo odstupanja od planskih nabavnih vrednosti koji se odnosi na prodati materijal SO – saldo računa Odstupanje od planskih nabavnih cena materijala PM – planska nabavna vrednost prodatog materijala SM – saldo računa Materijal po planskoj nabavnoj vrednosti Do stvarne nabavne vrednosti prodatog materijala dolazi se na slede ći način: a) Planska nabavna vrednost prodatog materijala - Srazmerni deo sniženja sa ra čuna Odstupanje od planskih cena Stvarna nabavna vrednost prodatog materijala b) Planska nabavna vrednost prodatog materijala + Srazmerni deo prekoračenja sa računa Odstupanje od planskih cena Stvarna nabavna vrednost prodatog materijala Primer: Prema fakturi br. 4/04 i otpremnici br. 8, prodato je 1.200 kg materijala, koji se vodi po planskoj ceni od 45 din./kg (planska vrednost je 54.000 dinara), za 48.909 dinara. Obra čunati i proknjižiti prodaju materijala
ako je stanje na ra čunima sledeće: Materijal po planskoj ceni – 148.500 dinara, Odstupanje od planskih nabavnih cena (smanjenje) – 14.000 dinara. S =
54.000 x 14.000 = 5.091 148.500
U dnevniku: Kupci u zemlji 48.909 Odstupanje od planskih nabavnih cena 5.091 Materijal 54.000 Za realizovani materijal po fakturi br. 4/04 i otpremnici br. 8
I u glavnoj knjizi: Materijal (S ) 148.500 54.000 (1) o
Kupci u zemlji (1) 48.909
Odstupanje od planskih nabavnih cena (1) 5.091 14.000 (So)
2.3. Finansijski rashodi
Finansijske rashode čine rashodi po osnovu kamata (na dugoro čne i kratkoročne kredite, kamate po hartijama od vrednosti, kamate sadržane u izdatim menicama, ugovorena revalorizacija kamate, kamate po finansijskom lizingu, zatezne kamate i kaznene kamate), negativnih kursnih razlika (po osnovu obaveza i potraživanja izraženih u devizama) i ostali finansijski rashodi (npr. rashodi nastali u vezi sa eskontovanjem čekova i menica, troškovi obrade kredita i sl.).
Prema našem kontnom okviru, finansijski rashodi se obuhvataju na računima sledećih grupa: •
•
• • •
Finansijski rashodi iz odnosa sa mati čnim i zavisnim pravnim licima, Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima, Rashodi kamata, Negativne kursne razlike i Ostali finansijski rashodi.
Obračunata kamata koja se pripusuje glavnici duga knjiži se na teret računa Rashodi kamata, a u korist odgovarajućeg računa na kojem je iskazana obaveza (npr. Kratkoroč ni kredit u zemlji , Dugoroč ni kredit u zemlji). Ukoliko se, me đutim, radi o kamati koja se ne pripisuje glavnici duga, izvršiće se knjiženje u korist ra čuna Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja . Negativne kursne razlike se knjiže na dugovnoj strani ra čuna Negativne kursne razlike i na potražnoj strani ra čuna na kome se vode obaveze prema inostranstvu (dobavljači i krediti). Primer: 1) Saldo na računu Dugoročni krediti u zemlji iznosi 20.000 din. Obračunati 10% na ime kamate koja se ne pripisuje glavnici duga. 2) Saldo na računu Kratkoročni krediti u zemlji iznosi 10.000 din. Obračunati 15% na ime kamate koja se pripisuje glavnici duga. 3) Saldo na računu Dobavljači u inostranstvu iznosi 10.000 din. Obračunati i proknjižiti kursnu razliku ako je devizni kurs porastao za 15%. U dnevniku: 1) Rashodi kamata 2.000 Obaveze po osnovu kamata i tr. finan. 2.000 Za obračunatu kamatu 2) Rashodi kamata
1.500
Kratkoročni kreditiu zemlji Za obračunatu kamatu 3) Negativne kursne razlike Dobavljači u inostranstvu Za pad deviznog kursa
1.500 1.500 1.500
I u glavnoj knjizi: Dugoročni krediti 20.000 (So)
Kratkoročni krediti 10.000 (So) 1.500 (2) Negativne kursne razlike (3) 1.500
Rashodi kamata (1) 2.000 (2) 1.500 Obav.po osn. kamata i tr.finan. 2.000 (1) Dobavljači u inostranstvu 10.000 (So) 1.500 (3)
2.4. Ostali rashodi
Ostalim rashodima se smatraju rashodi i gubici nastali po osnovu: prodaje i rashodovanja osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganja, prodaje hartija od vrednosti, prodaje materijala, nastalih manjkova i dr. Ostali rashodi se nadoknađuju iz prihoda perioda u kojem su nastali i, prema aktuelnim propisima, čine sastavni deo rezultata iz redovnih aktivnosti. Prema pređašnjim propisima, pomenuti rashodi su svrstavani pod neposlovne i vanredne rashode. U okviru grupe računa Ostali rashodi nalaze se slede ći sintetički računi: Gubici po osnovu prodaje i rashodovanja nematerijalnih ulaganja, • nekretnina, postrojenja i opreme, • Gubici od prodaje bioloških sredstava, • Gubici po osnovu prodaje u češća u kapitalu i hartija od vrednosti, • Gubici od prodaje materijala,
Manjkovi, Rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, Rashodi po osnovu direktnog otpisa potraživanja, Ostali nepomenuti rashodi.
• • • •
Primer 21: Usled pada tražnje za vunenim džemperima roze boje, tekstilno preduzeće je odlučilo da proda roze vunu preostalu na zalihama. Vuna je prodata za 40.000 dinara, a nabavna vrednost je iznosila 50.000 dinara.
Knjiženje u dnevniku: Kupci u zemlji Gubici od prodaje materijala Materijal Za prodaju materijala sa zaliha
40.000 10.000 50.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: o
(S )
Materijal 50.000 (1)
Gubici od prodaje materijala (1) 10.000
Kupci u zemlji (1) 40.000 2.5. Rashodi po osnovu obezvre đenja imovine 21
Pored prikazanog primera videti primere prikazane u okviru glave: Knjigovodstveno obuhvatanje otuđivanja osnovnih sredstava, i glave: Predzaklju čna knjiženja u vezi sa inventarisanjem.
Računovodstveni izveštaji treba korisnicima da pruže uvid u zara đivačku sposobnost i finansijski položaj preduze ća. Kada, usled odre đenih okolnosti, knjigovodstvena (nabavna) vrednost imovine koja je namenjena za prodaju padne ispod vrednosti po kojoj se ta imovina može realizovati na tržištu (neto tržišna vrednost) 22, odnosno kada knjigovodstvena (nabavna) vrednost osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganja padne ispod njene upotrebne vrednosti, npr. usled tehni čke zasterelosti ili fizi čkog oštećenja, za preduzeće, potrebno je takvu imovinu svesti na realnu (ostvarivu) vrednost, odnosno upotrebnu vrednost za preduze će. U suprotnom bi se, kada je u pitanju imovina namenjena prodaji, u bilansu nalazili skriveni gubici, koji bi se otkrili u trenutku realizacije, a sve do tog trenutka bi korisnici finansijskih izveštaja bili u zabludi po pitanju vrednosti imovine preduze ća, odnosno sopstvenog kapitala, što je od izuzetnog zna čaja budući da, u društvima kapitala, sopstveni kapital predstavlja garantnu supstancu poveriocima. Zbog navedenog, načelo niže vrednosti nalaže da se poredi nabavna i neto tržišna vrednost i da se imovina bilansira po nižoj vrednosti, saglasno principu impariteta. Prema tome, vrednost imovine će se svesti na nižu vrednost u obračunskom periodu kada je utvr đeno da je do smanjenja vrednosti imovine došlo, čime će se povećati rashodi tog obra čunskog perioda i time umanjiti finansijski rezultat tog obra čunskog perioda. Prema kontnom okviru rashodi po osnovu obezvre đivanja imovine se evidentiraju na slede ćim sinteti čkim računima: • Obezvređenje bioloških sredstava, • Obezvređenje nematerijalnih ulaganja, • Obezvređenje nekretnine, postrojenja i opreme, • Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih HOV raspoloživih za prodaju, • Obezvređenje zaliha materijala i robe, • Obezvređenje potraživanja i kratkoro čnih finansijskih plasmana, • Obezvređenje ostale imovine. Primer: Preduzeće je uložilo u akcije preduze ća „Alfa” 50.000 dinara. Došlo je do pada vrednosti akcija za 10.000 dinara. Za iznos smanjenja se knjiži vrednosno usklađivanje (vrednosno usklađivanje se ne vrši direktno ve ć posredstvom korektivnog korektivnog računa ispravke vrednosti). 22
Ili upotrebne vrednosti (usled npr. tehni čke zasterelosti ili fizi čkog oštećenja) ukoliko je re č o osnovnim sredstvima i nematerijalnim ulaganjima.
Knjiženje u dnevniku: Obezvređenje dug.finan.plasm. i dr.HOV rasp.za prodaju 10.000 Ispravka vrednosti dug. finan. plasmana 10.000 Za otpis vrednosti akcija ispod tržišne vrednosti U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Obezvređenje dug. finan. plasm. i dr. HOV (1) 10.000 Ispravka vrednosti dug. finan. f inan. plasmana 10.000 (1) 2.6. Vanredni rashodi
Do neposrednog primenjivanja MRS kod nas, vanrednim i neposlovnim rashodima smatrani su rashodi koji nisu u uzro čno-posledičnom odnosu sa prihodima, tj. rashodi r ashodi koji nisu izazvani sa odre đenom namerom, te se ni ne pojavljuju u redovnom poslovanju preduze ća, kao što su npr. rashodi usled manjkova, šteta, otpisa, penala, gubitaka na prodaji osnovnih sredstava i sl. Međutim MRS kao kriterijum za priznavanje vanrednih rashoda ne postavlja učestalost dešavanja odre đenog događaja, već prirodu događaja u odnosu na uobičajeno poslovanje preduze ća. Spram toga vanrednim rashodom se smatra rashod nastao usled elementarnih nepogoda, ekproprijacije i sl. Prema kontnom okviru vanredni rashodi se evidentiraju na slede ćim sintetičkim računima: Vanredni rashodi od katastrofa i elementarnih nepogoda, • Vanredni rashodi iz ostalih retkih i neo čekivanih doga đaja. • Vanredni rashodi se nadokna đuju iz prihoda perioda u kojem su nastali. Knjiženje vanrednih rashoda se vrši tako što se zaduži odgovaraju ći račun iz grupe Vanredni rashodi, a odobri odgovaraju ći račun imovine na koji se rashod odnosi. Primer:
Kao posledica požara pri činjena je šteta na materijalu koja je procenjena u visini od 10.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: Vanredni rashodi od katastr. i element. nepogoda Materijal Za procenjenu štetu od požara
10.000 10.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: o
(S )
Materijal 10.000 (1)
Vanredni rash. od katastr. i el. nepog. (1) 10.000
VI glava Knjigovodstveno obuhvatanje prihoda 1. Pojam, vrednovanje i klasifikovanje prihoda
Prihodi i rashodi su kategorije koje služe za merenje uspešnosti preduzeća u određenom vremenskom periodu. Re č je, dakle, o tokovima rentabiliteta. Za razliku od prihoda i rashoda, primanja i izdavanja novca, predstavljaju novčane (finansijske) tokove koji definišu stanje novca preduzeća u određenom trenutku. Prihodi se, dakle, ne mogu izjedna čiti sa primanjem novca u preduze će, kao što se i rashodi ne mogu izjedna čiti sa izdavanjem novca iz preduze ća. Prihodi i rashodi jesu pojmovi koji se odnose na sopstveni kapital ili čistu imovinu preduze ća (bruto imovina umanjena za obaveze). Prihodi predstavljaju pove ćanje neto imovine (neto imovina = sopstveni kapital = bruto imovina - obaveze), dakle predstavljaju prirast supstance (neto imovine), dok rashodi predstavljaju smanjenje neto imovine. Prema principu realizacije, prihod treba alocirati na onaj obra čunski period u kome je učinak proizveden i tržišno verifikovan (isporu čen, fakturisan i prihva ćen od strane kupca). Prihodi se iskazuju u visini prodajne vrednosti (količina prodatih proizvoda x prodajna cena), a odražavaju se na
povećenje sredstava, smanjenje obaveza ili nastanak anticipativne aktive (nenaplaćenih prihoda). Prihode je moguće priznavati i uklju čivati u rezultat odgovaraju ćeg obračunskog perioda u trenutku prodaje u činaka, u trenutku naplate prodatih učinaka i na osnovu proizvedenih u činaka. a) Princip vrednovanja prihoda na osnovu prodatih u činaka (sistem fakturisane realizacije) nalaže da se prihod smatra ostvarenim u momentu fakturisanja i isporuke proizvoda kupcu. Dakle, u slu čaju prodaje robe na kredit, prihod će se smatrati ostvarenim u trenutku fakturisanja i isporuke proizvoda kupcu i prihvatanja proizvoda od strane kupca, iako će priliv uslediti u budu ćnosti. Ovaj princip je u saglasnosti na na čelom realizacije. b) Princip vrednovanja prihoda na osnovu naplate prodatih u činaka (sistem naplaćene realizacije) nalaže da se prihod smatra ostvarenim u momentu naplate prodatih u činaka (bez obzira kada je ta prodaja, de fakto, obavljena). c) Princip vrednovanja prihoda na osnovu proizvedenih u činaka, iako u suprotnosti sa načelom realizacije, u odre đenim slučajevima nailazi na primenu. Ti slučajevi su: • proizvodnja učinaka na osnovu dugoro čnih ugovora (građevinarstvo, brodogradnja i sl.); • poljoprivredna proizvodnja, proizvodnja plemenitih metala i sl., pod uslovom obezbeđene prodaje uz ugovorenu ili stabilnu tržišnu cenu; • proizvodnja proizvoda sa prirodnim priraštajem i procesom dozrevanja (proizvodnja vina, šume i sl.); • u uslovima interne realizacije. Nužna pretpostavka za primenu ovog principa je da su prihodi poznati u trenutku proizvodnje odnosnog u činka i da ne postoji rizik u pogledu prodaje učinaka, visine prodajne cene i naplate potraživanja od kupaca. Prihodi se mogu gupisati u: • poslovne prihode, • finansijske prihode, • ostale prihode,
• •
prihode od usklađivanja vrednosti imovine i vanredne prihode.
Knjiženje prihoda se kod nas vrši, u skladu sa na čelom realizacije, prema načelu fakturisane realizacije, što zna či da se prihodom smatra prihod za koji je nastao dužničko-poverilački odnos (ugovorni ili obligacioni), obra čunat u knjigovodstvenoj ispravi (fakturi, privremenoj situaciji, kona čnoj situaciji ili na nekoj drugoj ispravi koja ima istu namenu), nezavisno od vremena naplate. Dakle, da bi se evidentirali prihodi u knjigovodstvu, neophodno je postojanje dužničko-poverilačkog odnosa i odgovaraju ća knjigovodstvena dokumentacija.
2. Poslovni prihodi
Poslovni prihodi su rezultat efekata ostvarene poslovne aktivnosti preduzeća i obuhvataju: • prihode od prodaje robe; • prihode od prodaje proizvoda i usluga; • prihode od aktiviranja u činaka i robe (tzv. interna realizacija, tj. prihode po osnovu upotrebe robe, proizvoda i usluga za nematerijalna ulaganja, osnovna sredstva, materijal, rezervne delove i sl.); • promenu vrednosti zaliha u činaka (zalihe nedovršenih i dovršenih učinaka); • prihode od premija, subvencija, dotacija, kompenzacija, povra ćaja dažbina po osnovu prodaje robe, proizvoda i usluga i dr; • druge poslovne prihode (prihodi po osnovu članarina, zakupnina, prihodi od tantijema 23 i dr.). Prihodi od prodaje ostvareni od mati čnih i zavisnih preduze ća i prihodi od prodaje ostvareni od ostalih povezanih pravnih lica se iskazuju na posebnim računima. 23
Prihodi od tantijema obuhvataju prihode od naknada na osnovu patenata, žigova, autorskih i drugih prava.
Knjiženje poslovnih prihoda se vrši odobravanjem ra čuna iz grupe Poslovni prihodi i zaduživanjem ra čuna Potraživanja od kupaca , odnosno Tekući (poslovni) rač un, Blagajna (ukoliko je prodato za gotovinu) ili neki drugi račun grupe računa gotovine i gotovinskih ekvivalenata. U na čelu, Poslovni prihodi se mogu umanjivati za naknadno odobrene komercijalne popuste (sezonski rabat, količinski rabat, bonifikacije), mada kod nas nije propisan takav postupak, već se za iznos naknadno odobrenog popusta (komercijalnih i finansijskih – iznos iskoriš ćenog kasa skonta) uvećavaju Ostali neposlovni rashodi.
24
Prihodi od aktiviranja sopstvenih u činaka se knjiže odobravanjem ra čuna grupe Prihodi od aktiviranja sopstvenih u č inaka (Interna realizacija) i zaduživanjem odgovaraja ćeg računa aktive (Osnovna sredstva, Materijal ili dr.), ali u visini cene koštanja odnosnog proizvoda. Primer: Preduzeće „Z”, koje proizvodi frižidere, imalo je dana 1.1.2004. na računima glavne knjige stanje gotovih proizvoda (frižidera) – 15.000 dinara 1. Preduzeće je prodalo polovinu gotovih proizvoda sa zaliha za 10.000 dinara, i to za gotovo 2.000 dinara, na barirane čekove 3.000 dinara i na kredit 5.000 dinara. Kupcima za prodate gotove proizvode na kredit odobren je sezonski rabat u iznosu od 2%. 2. Sa zaliha gotovih proizvoda preuzet je jedan proizvod i instaliran u preduzeću kao osnovno sredstvo. Cena koštanja ovog proizvoda iznosi 5.000 dinara. U dnevniku: 1) Blagajna 2.000 HOV – gotovinski ekvivalenti 3.000 Kupci u zemlji 5.000 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 10.000 Za prihode od prodaje po ra čunu br., fakturi br. 1a) Ostali neposlovni rashodi 100 Kupci u zemlji 100 Za odobren sezonski rabat 2) Oprema 5.000 Prihodi od aktiviranja u činaka 5.000 24
Videti glavu IV drugog dela – Izmirenje obaveza prema dobavlja čima.
Za aktiviranje učinka kao osnovnog sredstva I u glavnoj knjizi: Gotovi proizvodi S 15.000
HOV – gotovinski ekvivalenti (1) 3.000
Blagajna (1) 2.000
Kupci u zemlji (1) 5.000 100 (1a)
o
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 10.000 (1) Oprema (2) 5.000
Ostali neposlovni rashodi (1a) 100 Prihodi od aktiviranja u činaka 5.000 (2)
Budući da se rezultat utvr đuje metodom ukupnih troškova, prema kojoj se stanje zaliha polugotovih i gotovih proizvoda preuzima na kraju godine iz pogonskog knjigovodstva (obra čuna troškova i u činaka), u finansijskom knjigovodstvu se neće knjižiti umanjenje zaliha gotovih proizvoda. Umanjenje zaliha uz evidentiranje troškova prodatih proizvoda će se knjižiti u pogonskom knjigovodstvu. Kada se rezultat utvr đuje metodom troškova prodatih učinaka, u finansijskom knjigovodstvu se evidentira i smanjenje zaliha gotovih proizvoda i rashodi (troškovi) prodatih u činaka, te se prodaja knjiži u dva stava: u prvom stavu nastanak potraživanja (gotovine) i nastanak prihoda, a u drugom smanjenje proizvoda na zalihama i nastanak rashoda (cena koštanja realizovanih u činaka). 3. Finansijski prihodi
Finansijski prihodi razvrstavaju se na: •
finansijske prihode od mati čnih i zavisnih pravnih lica,
• • • •
finansijske prihode od ostalih povezanih pravnih lica, prihode od kamata, prihode od realizovanih pozitivnih kursnih razlika, ostale finansijske prihode (prihode od dividendi ostvarenih od preduzeća u kojima je u češće manje od 20% kapitala i dr.).
Finansijski prihodi se mogu realizovati iz odnosa sa povezanim pravnim licima, pravnim licima sa uzajamnim u češćem i sa drugim pravnim licima (banke, preduzeća i sl.). Finansijski prihodi se kniže odobravanjem odgovaraju ćeg osnovnog računa grupe finansijskih prihoda (finansijski prihodi od mati čnih i zavisnih pravnih lica, finansijski prihodi od ostalih povezanih pravnih lica, prihodi od kamata, pozitivne kursne razlike, ostali finansijski prihodi) i zaduživanjem dotičnog računa potraživanja, odnosno gotovine ili gotovinskog ekvivalenta. Pored prihoda od učešća u dobiti (dividendi) od mati čnih, zavisnih i ostalih povezanih pravnih lica, na ra čunima Finansijski prihodi ostvareni od matič nih i zavisnih pravnih lica i Finansijski prihodi ostvareni od ostalih povezanih pravnih lica , iskazuju se i prihodi od kamata i pozitivnih kursnih razlika (dakle svih finansijskih prihoda) ostvarenih poslovanjem sa matičnim, zavisnim i povezanim preduze ćima.25 Primer: Zavisno preduzeće „Y” je po osnovu dividende uplatilo na teku ći račun 10.000 dinara. U dnevniku: 1) Tekući (poslovni) račun 10.000 Finansijski prihodi ostv. od mat. i zavisnih p.l. 10.000 (Prihod od učešća u dobiti) Uplata dividende Tekući (poslovni) račun (1) 10.000 25
Finansijski prihodi od zavisnih pr.lica 10.000 (1)
Videti ta čku 3. glave II – Knjigovodstveno obuhvatanje dugoro čnih plasmana.
Na osnovnom ra čunu Prihodi od kamata knjiže se prihodi od kamata po datim kreditima (posredstvom banke), po potraživanjima iz dužni čko poverilačkih odnosa, prihodi od zateznih i drugih kamata (po ostalim finansijskim plasmanima i potraživanjima) i prihodi od kamata po finansijskom lizingu. Prihodi od kamata se priznaju srazmerno vremenu za koje se ostvaruje efektivan prinos na sredstva. Primer 1. 1. Preduzeće je prodalo gotove proizvode sa odloženim pla ćanjem od 90 dana, u vrednosti od 20.000 din. Ugovorena kamata za odloženo pla ćanje iznosi 0,1% dnevno. 2. Izvršena je uplata osnovnog duga i kamate devedesetog dana. Obračun kamate: 1. osnovni dug 2. ugovorena kamata (20.000 x 90 x 0,1%) 3. ukupan dug U dnevniku: 1) Kratkoročni robni krediti Prihodi od prodaje proizv. i usluga Za robu prodatu na odloženo pla ćanje 1a) Potraživanja za kamatu i dividendu Prihodi od kamata (Finansijski prihodi) Obračunata ugovorena kamata 2) Tekući (poslovni) račun Kratkoročni robni krediti Potraživanja za kamatu i dividendu Izvršena uplata osnovnog duga i kamate Kratkoročni robni krediti (1) 20.000 20.000 (2)
20.000 1.800 21.800
20.000 20.000 1.800 1.800 21.800 20.000 1.800
Prihodi od kamata 1.800 (1a)
Prihodi od prodaje proizv. i usluga 20.000 (1)
Potraživanje za kamatu i div. (1a) 1.800 (2) 1.800
Tekući (poslovni) račun (2) 21.800
Primer 2. 1. Preduzeće je 1.1. teku će godine dalo kredit na 10.000 din. na rok od godinu dana. Ugovorena kamata po stopi od 10 % godišnje koja dospeva o roku vraćanja kredita. 2. Poverilac je obra čunao kamatu i uneo je kao prihod. 3. Dužnik je o roku vratio kredit sa pripadaju ćom kamatom. Obračun kamate: 1. osnovni dug 2. ugovorena kamata 3. ukupan dug U dnevniku: 1) Kratkoročni krediti u zemlji Tekući (poslovni) račun Za uplaćen kredit preko banke 2) Potraživanja za kamatu po kratk. kreditu Prihodi od kamata Obračunata ugovorena kamata 3) Tekući (poslovni) račun Kratkoročni krediti u zemlji Potraživanja za kamatu po kratk. kreditu Izvršena uplata osnovnog duga i kamate
10.000 1.000 11.000 10.000 10.000 1.000 1.000 11.000 10.000 1.000
Kratkoročni krediti u zemlji (1) 10.000 10.000 (3)
Tekući (poslovni) račun (3) 11.000 10.000 (1)
Prihodi od kamata 1.000 (2)
Potraživanje za kamatu (2) 1.000 (3) 1.000
4. Ostali prihodi
Ostali prihodi su prihodi koji su donedavno u našoj praksi klasifikovani kao neposlovni i vanredni prihodi. U ostale prihode spadaju: •
• • • • • • •
• •
dobici od prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme, dobici od prodaje bioloških sredstava, dobici od prodaje dugoro čnih hartija od vrednosti i u češća, dobici od prodaje materijala, viškovi, naplaćena otpisana potraživanja, prihodi od smanjenja obaveza, prihodi od ukidanja neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja za rizike, prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, ostali nepomenuti prihodi (npr. prihodi po osnovu naknadno primljenog rabata po osnovu nabavke, prihodi od napla ćenih kazni, penala i sl.).
Dobici (i gubici) po osnovu prodaje osnovnih sredstava i materijala nastaju kao posledica dozvoljenog prebijanja priliva ostvarenog prodajom sredstava i iskazane vrednosti tog sredstva uve ćane za troškove prodaje. 26 5. Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine i revalorizacione rezerve
Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine nastaju kada do đe do rasta vrednosti sredstvima koja su prethodno rashodovana usled obezvre đenja. S obzirom na to da su prilikom obezvre đenja proknjiženi rashodi nastali smanjenjem vrednosti sredstava, u slu čaju naknadne porasti vrednosti (do iznosa rashodovanja), ne će se vršiti storniranje prethodno proknjiženog rashoda, već će se proknjižiti prihod, čime će se neutralisati prethodno evidentiran rashod (promene će imati neutralan uticaj na finansijski rezultat). Prema našem kontnom okviru razlikujemo slede će prihode od usklađivanja: • Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava, • Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalnih ulaganja, • Prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme, Prihodi od usklađivanja vrednosti dugoro čnih finansijskih • plasmana i drugih HOV raspoloživih za prodaju, • Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha 27, • Prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoro čnih finansijskih plasmana, • Prihodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine. Međutim, ukoliko je rast vrednosti ve ći nego što je iznosilo prethodno smanjenje vrednosti, knjiženje prihoda i za taj uve ćan iznos bi dovelo do uvećanog finansijskog rezultata po osnovu rasta vrednosti imovine. S obzirom na to da finansijski rezultat predstavlja osnovicu za oprezivanje i raspodelu vlasnicima kapitala, ovakav tretman nije dopustiv. Stoga će se svaki rast vrednosti imovine iznad eventualnog proknjiženog smanjenja vrednosti, knjižiti kao revalorizaciona rezerva u pasivi bilansa stanja. Kako 26
Videti primere prikazane u glavi: Prodaja osnovnih sredstava; Knjigovodstveno obuhvatanje prodaje materijala, i u glavi: Predzaklju čna knjiženja u vezi sa inventarisanjem. 27 Prihodi od uskla đivanja vrednosti zaliha nastaju isklju čivo klada su zalihe prethodno otpisane ispod cene koštanja, tako da revidirana vrednost predstavlja nižu vrednost izme đu cene koštanja i aktuelne neto prodajne vrednosti.
je revalorizaciona rezerva deo sopstvenog kapitala, time će rast vrednosti imovine direktno uve ćati sopstveni kapital u pasivi bilansa, a ne indirektno povećanjem prihoda u bilansu uspeha (koji predstavlja potkonto sopstvenog kapitala). Razlika izme đu istorijske i fer vrednosti predstavlja neku vrstu nerealizovanog kapitalnog dobitka. Sam termin „revalorizacija”, prema MRS označava usklađivanje knjigovodstvene vrednosti stalnih sredstava (nekretnina, postojenja i opreme, nematerijalnih ulaganja, u češća u kapitalu u stranoj valuti i dr. finansijskih instrumenata) sa njihovom „fer” (poštenom, tržišnom) vrednošću.28 U uslovima kada tržište nije dovoljno razvijeno, fer vrednost utvr đuje lice sa potrebnim kvalifikacijama putem procene. Revalorizaciona rezerva se formira po osnovu uskla đivanja knjigovodstvene vrednosti na višu vrednost. Postupak revalorizacija nije obavezan, ve ć preduzeće samostalno odlu čuje o tome da li će određena osnovna sredstva i nematerijalna ulaganja voditi po istorijskim vrednostima ili po „fer” vrednostima. Kada se opredeli za jedan od alternativnih postupaka, preduzeće je dužno da se dosledno toga pridržava za celu klasu kojoj to sredstvo pripada. Primer: Preduzeće ima evidentiranu upravnu zgradu po vrednosti od 990.000 din. 1. Zbog pada cena na tržištu, vrednost upravne zgrade je smanjena za 90.000 din., tako da vrednost zgrade u knjigama iznosi 900.000 dinara. 2. Došlo je do rasta cena na tržištu nekretnina, tako da revalorizovana vrednost iznosi 1.000.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1. Obezvređenje nekretnina (Rashodi) 90.000 Ispravka vred. građ. objek. po osnovu obezvre đ. 90.000 – Za rashode po osnovu obezvređenja prema proceni ovl. lica 2. Ispravka vred. gra đ. objek. po osnovu obezvre đ. 90.000 Građevinski objekti 10.000 Prihodi od uskla đivanja vrednosti nekretnina 90.000 Revalorizacione rezerve (sopstveni kapital) 10.000 – Za rast vrednosti nekretnine prema proceni ovl. lica 28
U našoj dugogodišnjoj praksi „revalorizacija” je podrazumevala uskla đivanje vrednosti odre đenih bilansnih kategorija sa rastom cena na malo, što se prema terminologiji MRS naziva prera čunavanje ili prilagođavanje podataka, koje se vrši isklju čivo u uslovima hiperinflacije.
Knjiženje u glavnoj knjizi: Ispr. vred. građ. objek. – obezvređ. (2) 90.000 90.000 (1)
Građevinski objekti (S ) 990.000 (2) 10.000 o
Obezvređenje nekretnina (1) 90.000
Revalorizacione rezerve 10.000 (2)
Prihodi od uskla đ. vrednosti nekretnina 90.000 (2)
6. Vanredni prihodi
Prema aktuelnim popisima vanredni prihodi obuhvataju prihode nastale po osnovu naknade štete od katastrofa i elementarnih nepogoda, po osnovu eksproprijacije i drugih nepredvi đenih događaja. Dakle reč je o događajima koji retko nastaju i koje je nemogu će unapred planirati. U odnosu na dosadašnju praksu kod nas, pojam vanrednih prihoda je zna čajno revidiran. Naime, prihodi koji su do nedavno evidentirani kao vanredni prihodi se sada smatraju „ostalim” prihodima koji nastaju tokom poslovanja, a vanredni prihodi su prihodi koji nisu nastali kao posledica neke poslovne odluke uprave preduzeća, već usled uticaja izvan delokruga odlu čivanja menadžmenta. Knjiženje vanrednih prihoda se vrši odobravanjem ra čuna iz grupe Vanredni prihodi, i zaduživanjem odgovaraju ćeg računa potraživanja, gotovine ili gotovinskog ekvivalenta. Primer: Osiguravajuće društvo je uplatilo na teku ći računa preduzeća 10.000 din. nadoknadu štete nastale kao posledica požara. Knjiženje u dnevniku:
Tekući (poslovni) račun Vanredni prihodi od naknade štete od katastr. i eksproprijacije Po izvodu tekućeg računa
10.000 10.000
U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Tekući (poslovni) račun 10.000 (1)
Vanredni prihod od nakn. štete (1) 10.000
VII glava Predzaključna knjiženja 1. Pojam predzaklju čnih radnji
Pre obračuna rezultata i sastavljanja finansijskih izveštaja neophodno je izvršiti svo đenje knjigovodstvenog stanja na stvarno stanje. Stvarno stanje se utvr đuje inventarisanjem, te se nakon toga knjigovodstveno stanje koriguje za utvr đene razlike. Osnovni razlozi zbog kojih knjigovodstveno stanje ne odražava stvarno stanje jesu: pogrešna knjiženja, neproknjižene promene, nerealne vrednosti na pojedinim ra čunima i nedozvoljeno kompenziranje salda na sinteti čkim aktivno-pasivnim ra čunima. Predzaključna knjiženja se vrše na kraju poslovne godine, pred zaključivanje poslovnih knjiga. Predzaključnim knjiženjima prethodi popisivanje celokupne imovine preduzeća, usklađivanje stanja sa dužnicima i poveriocima preduze ća, usklađivanje glavne knjige I stepena sa glavnom knjigom II stepena, pregled računa glavne knjige I stepena sa ciljem otkrivanja eventualnih grešaka u kontiranju, izrada probnog bilansa sa ciljem provere aritmeti čke tačnosti izvršenih knjiženja i kontrola usaglašenosti prometa odgovaraju ćih sintetičkih računa sa prometom njihovih analiti čkih računa. Sva predzaključna knjiženja se mogu svrstati u četiri grupe: 1. predzaključna knjiženja u vezi sa inventarisanjem, 2. izdvajanje i otpis sumnjivih i spornih potraživanja, 3. predzaključna knjiženja u vezi sa podvajanjem aktivnih i pasivnih komponenti na računima glavne knjige I stepena, 4. predzaključna knjiženja u vezi sa vremenskim razgrani čenjima. 2. Predzaključna knjiženja u vezi sa inventarisanjem
Inventarisanje ima za cilj da utvrdi stvarno stanje imovine i obaveza, te da ukaže na eventualna odstupanja izme đu stvarnog i knjigovodstvenog stanja. U suštini, predmet inventarisanja mogu biti samo elementi aktive koji imaju karakter zaliha, tj. materijalni elementi osnovnih sredstava, gotovih proizvoda, nedovršene proizvodnje, auto-guma, ambalaže, sitnog inventara, materijala, blagajne i sl. Odre đeni elementi aktive kao što su potraživanja, patenti, licence, osnivačka ulaganja i sl., kao i obaveze, ne mogu biti
predmet inventarisanja, te se preuzimaju iz knjigovodstva. Me đutim, preuzimanju ovih vrednosti iz knjigovodstvene evidencije prethodi ispitivanje njihove ta čnosti i boniteta. Ovo se vrši me đusobnim usaglašavanjem salda sa poslovnim partnerima, ispitivanjem stepena naplativosti pojedinih potraživanja, ispitivanjem stepena zastarelosti obaveza i sl. Dakle, potpuni inventar je mogu će sačiniti samo uz pomo ć knjigovodstvenih računa. Manjkovi nastaju kao posledica kra đe, dejstva više sile (poplava, požara, ratnih dejstava i sl.), a kod pojedinih vrsta sredstava i usled kala, rastura i loma (posebno kod zaliha). Uvr đeni manjkovi se knjiže na potražnu stranu odnosnog računa aktive, a na teret ra čuna Manjkovi (osnovni račun iz grupe računa Ostali rashodi), odnosno ukoliko se tereti odgovorno lice (npr. magacioner), na teret računa Potaživanja od zaposlenih (osnovni račun iz grupe računa Druga potraživanja). Utvr đeni viškovi na računima aktive se knjiže na dugovnu stranu odnosnog računa aktive, a u korist osnovnog ra čuna Viškovi, koji pripada grupi računa Ostali prihodi (ukoliko višak nije nastao kao posledica neproknjiženog ulaza nekih materijalnih elemenata aktive, npr. materijala, ili pogrešnih knjiženja). Po pravilu se manjkovi i viškovi obra čunavaju po poslednjoj nabavnoj ceni. Inventarisanje ima zadatak i da utvrdi neispravan materijal, demodirane gotove proizvode, neizvesnost potraživanja i obaveza i sl. Predzaključna knjiženja usled utvr đenog neispravnog materijala se vrše preknjižavanjem sa ra čuna Materijal na račun Neispravan materijal, i slično. Primer: 1. Knjigovodstveno stanje materijala je 35.200 dinara. Inventarisanjem je utvr đeno da stanje materijala u magacinu iznosi 35.100 dinara. Za polovinu manjka je utr đeno da nastalo usled kaliranja, a za drugu polovinu se tereti magacioner. 2. Popisom je utvr đen višak na robi u vrednosti od 550 dinara. Doneta je odluka da se odnosni iznos prihoduje.
Knjiženje u dnevniku: 1
Manjkovi (Ostali rashodi) Potraživanja od zaposlenih Materijal Za rashodovanje utvr đenog manjka 2 Roba Viškovi (Ostali prihodi) Za prihodovanje viška
o
S
Materijal 100 (1)
Potraživanja od zaposlenih (1) 50
o
50 50 100 550 550
Manjkovi (1) 50
Viškovi 550 (2)
Roba
S (2) 550
3. Izdvajanje i otpis sumnjivih i spornih potraživanja
Kada preduzeća nisu u stanju da izmire svoje obaveze u roku njihovog dospeća, odnosno kada postanu nelikvidna, preduze ća koja se javljaju u ulozi poverioca podnose tužbu sudu za prinudnu naplatu. U knjigovodstvu poverioca ovakav kupac (npr. koji je u knjigovodstvu evidentiran na analitičkom računu Potraživanja od kupaca – preduze ća u zemlji) mora da se izdvoji i evidentira na jedan poseban analiti čki račun – Sporna potraživanja . Isto tako, ukoliko se nad nekim preduze ćem poveriocem otvori ste čaj zbog nelikvidnosti ili prezaduženosti, po saznanju o tom doga đaju preduzeće poverilac mora da izdvoji ovakvog kupca i da ga evidentira na pomenuti račun. Sporna potraživanja se ne knjiže obavezno u okviru predzaklju čnih knjiženja, već je preporučljivo da se ovakva potraživanja izdvoje tokom
poslovne godine, po podnošenju tužbe sudu, odnosno po saznanju o otvaranju stečaja nad preduzećem. Pre sastavljanja bilansa potebno je izvršiti analizu naplativosti spornih potraživanja. Analiza naplativosti se vrši na osnovu izveštaja ste čajne komisije o procentualnom delu potraživanja, koje će nam se isplatiti iz stečajne mase prema isplatnom redu, na osnovu presude trgova čkog suda, izveštaja o sanacionom programu i procentualnom otpisu duga i druge raspoložive dokumentacije, ili procenom. Procenjeni nenaplativi iznos sumnjivih i spornih potraživanja potrebno je u okviru predzaklju čnih knjiženja otpisati. Otpisivanje spornih potraživanja se vrši indirektnom metodom, preko osnovnog ra čuna Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca. Ovaj račun je korektivni račun, koji omogu ćava da se na ra čunu Sporna potraživanja prikaže inicijalno stanje potraživanja. Otpisivanje se, prema tome, vrši zaduživanjem ra čuna Obezvređ enje potraživanja i ostalih kratkoroč nih plasmana (pripada grupi računa Rashodi po osnovu obezvređ enja imovine) i odobravanjem računa Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca . Naplata ovih sumnjivih i spornih potraživanja je uslovljena odlukama suda, odnosno raspodelom sredstava ste čajne mase preduzeća u stečaju. Nakon primljene uplate koja je kona čna, vrši se saldiranje ra čuna Sporna potraživanja sa svojom ispravkom vrednosti, pri čemu, ukoliko nije dobro procenjena visina otpisa, ostaje odre đeni saldo na računu Spornih potraživanja. Ukoliko je saldo dugovan, zna či da nije napla ćen dug u očekivanoj visini, a ako je saldo potražan zna či da je sumnjivi, sporni dužnik uplatio više nego što smo o čekivali, tj. da smo rashodovali više nego što rashod po potraživanju zaista iznosi. U prvom slu čaju treba neotpisani deo otpisati direkno preko Obezvređ enje potraživanja i ostalih kratkoro č nih plasmana (pripada grupi računa Rashodi po osnovu obezvre đ enja imovine), a u drugom slu čaju treba taj iznos oprihodovati preko ra čuna Prihodi od usklađ ivanja vrednosti potraživanja . Primer: 1. Kupac „Cer” osporava naše potraživanje u iznosu od 42.000 dinara. Pokrenuli smo sudski spor i na ime troškova spora isplatili sa žiro ra čuna 5.000 dinara. Odlu čeno je da se od spornih potraživanja otpiše 15.000 dinara. Sud je doneo odluku da nam kupac na ime duga uplati 38.000 dinara, što je kupac i u činio.
1
Sporna potraživanja 42.000 Potraž. od kupaca – pred. u zemlji 42.000 Za sporno potraživanje (oba ra čuna su analiti čka – četvorocifrena u okviru osnovnog ra čuna Kupci u zemlji) 1a Sporna potraživanja 5.000 Tekući (poslovni) račun 5.000 Za troškove spora 1b Obezvređenje potraživanja (Rashodi) 15.000 Ispravka vrednosti potraž. od kupaca 15.000 Za otpisano potraživanje 1c Tekući (poslovni) račun 38.000 Sporna potraživanja 38.000 Za naplaćeno po odluci suda 1d Ispravka vrednosti potraž. od kupaca 15.000 Sporna potraživanja 9.000 Prihodi od usklađ. vrednosti potraživanja 6.000 Za otpisano potraživanje U glavnoj knjizi: Potraž. od kupaca – pred. u zemlji (So) 42.000 (1)
Tekući (poslovni) račun (So) 5.000 (1a) (1c) 38.000
Ispravka vred. potraž. od kupaca (1d) 15.000 (1b) 15.000
Sporna potraživanja (1) 42.000 38.000 (1c) (1a) 5.000 9.000 (1d) Obezvređenje potraživanja 15.000 (1b)
Prihodi od uskla đ. vrednosti potr. 6.000 (1d)
4. Predzaključna knjiženja u vezi sa podvajanjem aktivnih i pasivnih komponenti ra čuna glavne knjige I stepena
Račun Kupci je principijelno aktivan ra čun jer prikazuje imovinu preduzeća u obliku potraživanja od kupaca, a ra čun Dobavljač i je principijelno pasivan ra čun jer pokazuje izvore finansiranja imovine, odnosno obaveze preduze ća prema dobavljačima. Međutim, često preduzeća isplaćuju avanse svojim dobavlja čima odnosno primaju avanse od svojih kupaca. Kada preduze će isplati avans dobavlja ču, ne knjiži se ispla ćeni avans na dugovnu stranu ra čuna dobavljača (odobrava račun Tekući rač un), već se, u zavisnosti od namene za koju je avans ispla ćen, zadužuje (osnovni) račun Dati avansi za zalihe i usluge , Avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva ili Avansi za nematerijalna ulaganja . S druge strane, kada preduzeće primi avans od kupca, primljeni avans ne će proknjižiti na potražnoj strani ra čuna Kupci (duguje Tekući rač un), već će dat avans proknjižiti na potražnoj strani (osnovnog) ra čuna Primljeni avansi, depoziti i kaucije , koji pripada grupi ra čuna Obaveze iz poslovanja . Preduzeće ima obavezu da po primljenom avansu isporu či proizvode ili usluge za koji je avans ugovoren. Me đutim, često se dešava da se u toku poslovne godine ne knjiži na opisani na čin, već se primljeni avansi od kupaca knjiže na potražnu stranu ra čuna Kupci, a isplaćen avans dobavljačima na dugovnu stranu ra čuna Dobavljač i. U tom slučaju, na sintetičkom (osnovnom) računu kupaca i sinteti čkom računu dobavljača dolazi do kompenzacije salda. Sastavljanje bilansa sa kompenziranim saldom imalo bi za posledicu neta čno prikazivanje finansijske situacije preduzeća i nepodudaranje zbira potražnih i dugovnih strana odnosnih računa u glavnoj knjizi I stepena i u glavnoj knjizi II stepena (analiti čko knjigovodstvo kupaca i analiti čko knjigovodstvo dobavlja ča), koja uvek pokazuje pravi iznos našeg potraživanja odnosno naše obaveze. Stoga je nužno, u okviru predzaklju čnih radnji, preknjižiti primljene avanse sa ra čuna Kupci na račun Primljeni avansi, depoziti i kaucije , odnosno ispla ćene avanse sa računa Dobavljač i na račun Dati avansi za zalihe i usluge . Primer: Pregledom analiti čkih računa dobavljača ustanovljeno je da potraživanja od dobavlja ča za materijal iznose 5.000 dinara.
1. Dati avansi za zalihe i usluge Dobavljači u zemlji Za potraživanja od dobavlja ča
5.000 5.000
U glavnoj knjizi: Dobavljači u zemlji
o
(S ) 5.000 (1)
Dati avansi za zalihe i usluge (1) 5.000
5. Predzaključna knjiženja u vezi sa vremenskim razgrani čenjima
Najvažniji zadatak knjigovodstva jeste da pruži podatak o visini ostvarenog periodičnog rezultata, koji je uporediv sa obra čunatim finansijskim rezultatom prethodnog obra čunskog perioda. U poslovanju preduzeća se javljaju brojne isplate koje se ne odnose na sadašnji obra čunski period, već se odnose na prethodne ili budu će obračunske periode. Isto tako, javljaju se i brojni prilivi koji se ne odnose na teku ći obračunski period. Vremenska razgraničenja imaju zadatak da razdvoje izdatke od troškova i primitke od prihoda, sa ciljem obra čunavanja realnog finansijskog rezultata za obračunski period. Dakle, vremenska razgrani čenja „treba da doprinesu pravičnijoj raspodeli rashoda i prihoda po obra čunskim periodima, a time i pravilnijem utvr đivanju periodičnih rezultata.”29 Nekada su se računi vremenskih razgrani čenja koristili samo za razgraničavanje onih rashoda i prihoda kod kojih su izdavanja, odnosno primanja, nastajala krajem godine, a odnosili su se na narednu godinu, pošto je utvr đivanje finansijskog rezultata poslovanja na kraju godine zadovoljavalo tadašnje potrebe. Danas se javlja potreba za polugodišnjim, kvartalnim, tromese čnim ili mesečnim izračunavanjem finansijskog rezultata, te se shodno tome i koriste vremenska razgrani čenja. Kada nastane neka isplata koja se ne odnosi na teku ći period, takva isplata neće tangirati bilans uspeha, ve ć će se umesto evidentiranja rashoda, dotična isplata knjižiti kao pove ćanje imovine na odgovaraju ćem računu 29
Ranković, J.:Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 380.
aktivnih vremenskih razgrani čenja (AVR). Dakle takav doga đaj neće imati uticaja na uspeh teku ćeg obračunskog perioda, već će se smanjenje sredstava na tekućem (poslovnom) računu ili blagajni, kompenzovati kroz pove ćanje sredstava na računu aktivnih vremenskih razgrani čenja (slično datom avansu). AVR se koriste i za iskazivanje iznosa poreza na dobit koji može biti povra ćen u narednim periodima po osnovu odbitnih privremenih razlika između računovodstvene i poreske dobiti, a koje se knjigovodstveno obuhvataju kao odložena poreska sredstva ili odložene poreske obaveze. Privremene razlike nastaju kada se isti iznos prihoda i rashoda priznaje u poreske i računovodstvene svrhe (polaganja godišnjeg ra čuna), ali se vreme priznavanja ne podudara, što je npr. slučaj sa obračunom amortizacije. 30 Račun aktivnih vremenskih razgrani čenja će se zadužiti i kada nastane neko potraživanje, za koje su troškovi nastali u teku ćem periodu, a koje nije fakturisano. Kako je potrebno evidentirati nastali prihod, ali da nema osnova da se proknjiži i nastalo potraživanje (pove ćanje imovine), zaduži će se odgovarajući račun AVR (i time proknjižiti pove ćanje imovine). S druge strane, preduzeća često imaju troškove koji se odnose na teku ći period za koje nisu primljene fakture dobavlja ča. S obzirom na to da obaveze nisu fakturisane, ne može se iskazati obaveza prema dobavlja ču, a potrebno je prikazati da su troškovi nastali i njima teretiti teku ći obračunski period. Tada se knjiže nastali troškovi, dok se umesto obaveza prema dobavljačima odobrava odgovaraju ći račun pasivnih vremenskih razgraničenja (PVR). Na računima PVR se knjiže napla ćeni iznosi koji se ne odnose na tekući obračunski period već predstavljaju prihod budu ćeg obračunskog perioda, napla ćeni porez na dodatu vrednost, razgrani čeni zavisni troškovi nabavke, odloženi prihodi i primljene donacije, odložene poreske obaveze i dr. 5.1.
Vremensko razgrani čenje unapred plaćenih troškova (tranzitorna aktiva)
Troškovima odnosnog obra čunskog perioda, tj. rashodima smatraju se sva trošenja faktora poslovanja povezana sa prodajom proizvoda i usluga tog perioda, kao i vremenski uslovljeni troškovi, nezavisno od toga da li su, i 30
Videti opširnije glavu 4 – Raspore đivanje ostvarene dobiti.
kada su plaćeni. Međutim, pojavljuju se usluge koje se pla ćaju unapred (npr. osiguranje imovine, pretplate na časopise), najčešće za celu godinu. S obzirom na to da se ove isplate ne odnose na sadašnji obra čunski period, ve ć na buduće obračunske periode, potrebno ih je „lagerovati”, sa čuvati u aktivi, do dospeća obračunskog perioda na koji se odnose, kada ćemo ih pretvoriti u rashode. Ovo lagerovanje se vrši po nabavnim vrednostima usluga, tj. u visini isplaćenih iznosa na ra čunima aktivnih vremenskih razgrani čenja. Ti razgraničeni troškovi se mogu odnositi na: • • • • •
troškove premije osiguranja, troškove unapred pla ćene zakupnine (za period do 1 godine) 31, troškove pretplate na časopise, troškove reklame i propagande, troškove kamata (obračunata kamata koja dospeva na pla ćanje u periodu dužem od 12 meseci) i dr.
Navedeni troškovi se ne odnose na teku ći obračunski period, te ih u skladu sa načelom uzročnosti moramo dodeliti obra čunskim periodima na koje se odnose. Razgrani čavanje unapred pla ćenih troškova na obra čunske periode na koje se odnose se može vršiti na dva na čina. Prvi je da se sve isplate u obra čunskom periodu evidentiraju kao troškovi obračunskog perioda, pa da se na kraju perioda analiziraju evidentirani troškovi i utvrdi koji se me đu njima u potpunosti ili delimi čno ne odnose na tekući obračunski period. Tada se troškovi koji se odnose na budu će obračunske periode storniraju, a zadužuje se ra čun aktivnih vremenskih razgraničenja. Drugi način je da se troškovi koji se odnose na budu će obračunske periode odmah aktiviraju, odnosno da se odmah podvoji isplata na deo koji ima karakter troška teku ćeg obračunskog perioda (evidentira se kao trošak) i deo koji se odnosi na budu će obračunske periode (evidentira se na ra čunu aktivnih vremenskih razgrani čenja). Dakle, na ra čunima aktivnih vremenskih razgraničenja se obuhvataju svi izdaci koji će u nekim budućim obračunskim periodima postati rashodi. Ove pozicije aktivnih vremenskih razgraničenja se nazivaju tranzitorne pozicije aktive . 31
Ukoliko je zakupnina pla ćena za period duži od godinu dana, tada se smatra da je re č o nematerijalnom ulaganju.
Primer: Stanje gotovine na teku ćem računu je 1.000.000 dinara. 1) Na ime godišnje pretplate na časopise sa tekućeg računa je isplaćeno 240.000 dinara. 2) Na tekući mesec se odnosi 20.000 dinara (240.000 / 12 = 20.000), dok se preostali deo troškova odnosi na budu će obračunske periode. Obra čunati i proknjižiti alikvotni deo troškova za ovaj mesec. U dnevniku: 1) Unapred plaćeni troškovi (AVR) 240.000 Tekući (poslovni) račun 240.000 Za unapred plaćene troškove 2) Nematerijalni troškovi 20.000 Unapred plaćeni troškovi (AVR) 20.000 Za obračunate troškove za mesec I u glavnoj knjizi: Tekući (poslovni) račun (So)1.000.000 240.000 (1)
Unapred plaćeni troškovi (1) 240.000 20.000 (2)
Nematerijalni troškovi (2) 20.000
5.2. Vremensko razgrani čavanje potraživanja za nefakturisani prihod (anticipativne pozicije aktive)
Anticipirani prihod, tj. prihod koji se odnosi na teku ći period, a koji će biti fakturisan i naplaćen kasnije, tako đe se iskazuje na aktivnim vremenskim razgraničenjima (zbog na čela uzročnosti prihoda i rashoda). Dakle, reč je o prihodima teku ćeg obračunskog perioda koji nisu mogli biti fakturisani (a za koje su nastali troškovi u teku ćem periodu), te nije pra ćen primanjima, već će primanje nastati u budu ćnosti. Takvi prihodi su: nefakturisana kirija, neobra čunata kamata na potraživanja i sl.
Ovaj račun anticipativne aktive će se odobriti prilikom naplate, odnosno prenosom na drugi ra čun na kojem se iskazuje potraživanje po ovom osnovu i kada se fakturiše (kompenzacije, devizne stimulacije i dr.). Primer: 1. Preduzeće je izvezlo proizvode na konvertibilno podru č je i primilo devizni priliv. Preduze će po ovom osnovu ima pravo na povra ćaj carine i drugih uvoznih dažbina, tzv. deviznu stimulaciju, u skladu sa Zakonom o deviznom poslovanju. Preduze će je utvrdilo da po ovom osnovu ima pravo na ostvareni prihod u iznosu od 200.000 din. Podnelo je zahtev Narodnoj banci Srbije, ali do isteka obračunskog perioda nije primilo rešenje. 2. Rešenje i sredstva primljeni su u narednom obra čunskom periodu. Knjiženje u dnevniku: 1) Potraživanja za nefakturisani prihod (AVR) 200.000 Prihodi od premija, subvencija, dotacija i sl. 200.000 - za utvr đeno pravo na devizne stimulacije 2.
Tekući (poslovni) račun 200.000 Potraživanja za nefakt. prihod (AVR) 200.000 - za naplaćene devizne stimulacije
Knjiženje u glavnoj knjizi: Potraživanja za nefakt. prihod (1) 200.000 200.000 (2) Prihodi od premija, subv., dotacija i sl. 200.000 (1)
Tekući (poslovni) račun (2) 200.000
5.3. Vremensko razgrani čenje obračunatih troškova (anticipativna pasiva)
Kao što se u poslovanju preduze ća javljaju nov čani izdaci koji prethode nastanku troška, tako se javljaju i odre đeni troškovi koji izazivaju nov čane izdatke u kasnijim obra čunskim periodima. Dakle, re č je o troškovima koji još nisu prouzrokovali izdatke. Izdaci će se pojaviti tek u idu ćem obračunskom periodu. Vremensko razgrani čenje obračunatih troškova je posebno značajno na kraju obračunskog perioda, kada treba da se utvrdi realan rezultat poslovanja, odnosno da se u celini obuhvate troškovi nastali u obračunskom periodu. Razgrani čeni obračunati troškovi imaju u trenutku obračunavanja karakter stvarnih troškova, ali nedostaje potrebna dokumentacija, pre svega fakture koje će dospeti u narednom obra čunskom periodu. Te troškove je, dakle, potrebno razgrani čiti na periode na koje se odnose. U takve troškove spadaju troškovi zakupnine, troškovi grejanja, troškovi električne energije (nastaju u jednom obra čunskom periodu, a fakture se primaju u narednom obra čunskom periodu), troškovi popravki proizvoda u garantnom roku (pošto terete realizovane u činke, treba ih ukalkulisati u cenu koštanja prodaje), troškovi kamata na kredite (kamate na kredite se plaćaju zajedno sa otplatama polugodišnje ili godišnje), troškovi investicionog održavanja osnovnih sredstava (investiciono održavanje se vrši povremeno i iziskuje velike nov čane izdatke) i sl. Razgraničenje troškova se vrši tako što se zadužuju odgovaraju ći računi vrste troškova (troškovi materijala, troškovi proizvodnih usluga, nematerijalni troškovi), a odobravaju odgovaraju ći računi vremenskih razgraničenja za iznos obračunatih troškova koji u trenutku obra čunavanja imaju karakter stvarnih, a nepla ćenih troškova, kao i za alikvotni deo plaćenih troškova. Pomenuti ra čuni se gase isplatom ili knjiženjem fakture primljene od dobavlja ča. Primer: U preduzeće nije prispela faktura za utrošenu energiju za mesec januar 2004. godine, te je: 1) Izvršen obračun troškova u visini fakturnog iznosa za decembar prethodne godine od 3.777 din. 2) Naknadno je prispela faktura za mesec januar 2004. godine u iznosu od 3.800 dinara. 3) Faktura je plaćena.
Knjiženje u dnevniku: 1. Troškovi materijala 32 3.777 Unapred obračunati troškovi (PVR) 3.777 - za obračun troškova za utrošenu elektri čnu energiju 2. Unapred obračunati troškovi (PVR) 3.777 Troškovi materijala 23 Dobavljači 3.800 - za prijem fakture od dobavljača 3. Dobavljači 3.800 Tekući (poslovni) račun 3.800 - za isplatu fakture Knjiženje u glavnoj knjizi: Unapred obračunati troškovi (2) 3.777 3.777 (1)
Troškovi materijala (1) 3.777 (2) 23
Dobavljači (3) 3.800 3.800 (2 )
Tekući (poslovni) račun So 3.800 (3)
5.4. Vremensko razgrani čavanje (tranzitorne pozicije pasive)
unapred
naplaćenih
prihoda
Unapred naplaćeni prihodi jesu primanja koja još nisu prihodi, jer ne pripadaju tekućem obračunskom periodu. Ona će to biti u budu ćnosti. Primanja koja nisu prihodi teku ćeg obračunskog perioda mogu biti prihodi od kirija i zakupnina, od kamata i usluga (honorari), koji se po pravilu ugovaraju i napla ćuju unapred. S obzirom na to da se jedan njihov deo ili celina odnosi na idu ći obračunski period, pripadaju ći deo uplate se odlaže izvan bilansa uspeha u bilans stanja, da bi bilans uspeha bio neutralan za deo prihoda koji se odnosi na tekući obračunski period.
32
Odnosno račun Troškovi goriva i energije.
Primer za knjiženje unapred napla ćenih prihoda: Preduzeće je naplatilo unapred zakupninu za 12 meseci 2004. godine, u iznosu od 420.000 dinara. Obra čunata zakupnina za teku ći mesec iznosi 35.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1. Tekući (poslovni) račun 420.000 Obračunati prihodi budu ćeg perioda (PVR) 420.000 - za unapred napla ćenu zakupninu za 2004. godinu 2. Obračunati prihodi budu ćeg perioda 35.000 33 Prihodi od zakupnina 35.000 - po obračunu za tekući mesec Knjiženje u glavnoj knjizi: Obračunati prihodi budu ćeg perioda (2) 35.000 420.000 (1) Tekući (poslovni) račun (1) 420.000
33
Pripada grupi ra čuna: Ostali prihodi.
Prihodi od zakupnina 35.000 (2)
VIII glava Utvrđivanje finansijskog rezultata 1. Pojam i segmentiranje finansijskog rezultata
Finansijski rezultat se utvr đuje kao razlika izme đu prihoda i rashoda. Prihodi i rashodi su obra čunske kategorije, i to obra čunske kategorije sopstvenog kapitala. Prihodima se ozna čava prirast neto imovine (sopstvenog kapitala), a rashodima se ozna čava potrošnja neto imovine. Prihodi su priliv vrednosti u preduze će bez obaveze vra ćanja (za razliku od kredita). Rashodi su odliv vrednosti iz preduze ća bez prava ili mogu ćnosti za povraćaj (za razliku od plasmana). Prihodi se ne mogu izjedna čiti sa primanjem novca, niti se rashodi mogu izjedna čiti sa izdavanjem novca iz preduzeća. Ukoliko je prirast neto imovine ve ći od potrošnje neto imovine, preduzeće je ostvarilo dobitak koji pove ćava stanje neto imovine. Ukoliko je prirast neto imovine manji od potrošnje neto imovine, preduze će je poslovalo sa gubitkom koji smanjuje stanje neto imovine. Hotimi čno nastali prihodi jesu prihodi koji su nastali iz procesa proizvodnje proizvoda i usluga i prodajom robe za odre đenu protivvrednost. Ta protivvrednost jeste bruto prirast vrednosti neto imovine. Izlaz vrednosti iz preduze ća koji tom prilikom nastaje predstavlja njihovu potrošnju, te smanjuje vrednost neto imovine. Pored hotimi čnih prihoda koji su uvek povezani sa pripadaju ćim im rashodima (me đusobno su uzrokovani), u preduze ćima se pojavljuju i nehotimočno nastali prihodi (dobijanje nagrade, dotacije) i rashodi (pla ćanje kazne, učinjene štete). Nehotimi čno (vanredno) nastali prihodi i rashodi nisu međusobno uzrokovani jer nisu vezani za zajedni čki nosilac (proizvod, robu ili uslugu), pa se oni i knjiže na osnovnim ra čunima koji se nazivaju „gubici” i „dobici” (u okviru grupa ostali rashodi i ostali prihodi). Poslovni i finansijski prihodi čine redovne prihode, jer su posledica obavljanja redovnih poslova zbog kojih je preduze će i osnovano. Za razliku od redovnih prihoda, vanredni prihodi ne nastaju kao posledica obavljanja aktivnosti zbog kojih je preduze će i osnovano, već nastaju kao posledica izuzetnih pogodnosti, povoljnih okolnosti i slu čajnosti na čiju pojavu preduzeće nije u mogu ćnosti da uti če. Klasifikacija prihoda po osnovu njihovog nastanka na poslovne, finansijske i vanredne prihode, uz sistematizovanja rashoda prema istom kriterijumu omogu ćava identifikovanje poslovnog rezultata (poslovnog dobitka, odnosno gubitka), rezultata iz aktivnosti finansiranja i rezultata iz
vanrednih događaja. Rezultat iz aktivnosti finansiranja i vanrednih aktivnosti ne zavisi od osnovnih aktivnosti zbog kojih je preduze će i osnovano, već je uslovljen načinom finansiranja poslovanja i vanrednim doga đajima. Dakle, finansijski rezultat (dobit ili gubitak) se može dekomponovati na finansijski rezultat iz poslovnih prihoda i rashoda, finansijski rezultat iz finansiranja i na finansijski rezultat iz vanrednih doga đaja. Takvo segmentiranje ukupnog finansijskog rezultata pruža saznanje iz čega potiče finansijski rezultat. Bruto finansijski rezultat se dobija kao razlika ukupnih prihoda i ukupnih rashoda. Kada se od bruto finansijskog rezultata (dobit pre oporezivanja) oduzme porez na dobit, razlika predstavlja neto dobit (dobit posle oporezivanja). Prilikom izlaganja o kontnim okvirima, izložene su dve metode za obračun periodičnog rezultata: metoda troškova prodatih u činaka i metoda ukupnih troškova. 2. Utvrđivanje finansijskog rezultata prema metodi ukupnih troškova
Bilansiranje po metodi ukupnih troškova se javlja nakon bilansiranja po metodi prodatih učinaka. Metoda ukupnih troškova polazi od logike da su sva ulaganja u proizvodni proces u toku jednog obra čunskog perioda rashodi tog perioda, i kao takvi obuhvataju se na kontima rashoda po vrstama (troškovi materijala, troškovi amortizacije i rezervisanja, troškovi proizvodnih usluga, troškovi zarada i nematerijalni troškovi) i ulaze u obračun razultata. Pri tome, odre đeni rashodi perioda se odnose na u činke koji su realizovani u tom priodu, a odre đeni rashodi se odnose na nerealizovane učinke, dakle na one u činke koji su još uvek na zalihama. Iz tog razloga, nasuprot rashodima perioda moraju da stoje u činci perioda, bez obzira na to da li su oni realizovani ili ne. Realizovani u činci se javljaju kao prihodi perioda, a nerealizovani u činci se javljaju kao pove ćanje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Zbog toga, nasuprot rashodima perioda stoje prihodi perioda korigovani za promenu vrednosti zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Pri tome, realizovani u činci se obračunavaju po prodajnim cenama (prihodi od prodaje), a nerealizovani u činci po ceni koštanja. Podatak o pove ćanju početnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda kojim se povećavaju tekući prihodi, ili o smanjenju po četnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda kojim se naniže koriguju teku ći prihodi liferuje, na kraju godine, pogonsko knjigovodstvo finansijskom knjigovodstvu (klasa 9). Prema tome, imamo dva potpuno nezavisna knjigovodstva, pri čemu finansijsko knjigovodstvo sadrži sve ra čune bilansa
stanja (klasa 0, 1, 2, 3, 4 i 7) i bilansa uspeha (klase 5, 6, 7), a pogonsko knjigovodstvo treba da finansijskom knjigovodstvu dostavi podatak o krajnjim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Primarni troškovi se za preduze će kao celinu vode u okviru finansijskog knjigovodstva, a obra čun i knjiženje troškova po mestima i nosiocima troškova, kao što se i evidencija nedovršenih i dovršenih u činaka vodi u okviru knjigovodstva troškova. Analiti čko knjigovodstvo krajem svakog meseca preuzima od glavnog knjigovodstva ukupne troškove po vrstama. Primer: Preduzeće ima sledeći promet na relevantnim ra čunima glavne knjige I stepena i računima glavne knjige II stepena: Glavna knjiga I stepena Naziv računa: 1. Gotovi proizvodi 2. Nedovršena proizvodnja (Troškovi nedovr. proizvodnje) 3. Kupci 4. Tekući (poslovni) račun 5. Blagajna 6. Troškovi amortizacije 7. Troškovi materijala 8. Troškovi proizvodnih usluga 9. Troškovi zarada 10. Nematerijalni troškovi 11. Finansijski rashodi 12. Vanredni rashodi 13. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 14. Finansijski prihodi 15. Vanredni prihodi
Duguje
Potražuje
8.000 3.000
-
7.000 2.000 800 1.000 5.000 500 2.500 1.000 500 100 -
6.500 1.000 300 14.000 2.000 100
Saglasno obračunu periodičnog rezultata primenom metode ukupnih nepotpunih troškova, na ra čunima glavne knjige I stepena Gotovi proizvodi i Nedovršena proizvodnja, nalazi se samo po četno stanje (na dan 1.1.2004. godine).
Prema podacima knjigovodstva troškova (analiti čko knjigovodstvo – glavna knjiga II stepena), na ra čunima relevantnim za obra čun rezultata po metodi ukupnih nepotpunih troškova (neto princip) slede će je stanje: Gotovi proizvodi – 7.000 din i Nedovršena proizvodnja – 2.000 dinara. Dakle, analitičko knjigovodstvo troškova obaveštava finansijsko knjigovodstvo o vrednosti krajnjih zaliha gotovih proizvoda i krajnjoj vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje. Ukoliko je krajnja vrednost zaliha (vidi se u analiti čnom knjigovodstvu) ve ća od početne vrednosti zaliha (vidi se iz finansijskog knjigovodstva), zna či da je došlo do pove ćanja zaliha i tada se odobrava račun Povećanje vrednosti zaliha u č inaka (računi prihoda imaju potražni saldo), a tereti ra čun Gotovi proizvodi, odnosno Nedovršena proizvodnja (da bi se u finansijkom knjigovodstvu prikazalo stanje zaliha). Ukoliko je krajnja vrednost zaliha manja od po četne vrednosti zaliha, tada se zadužuje račun Smanjenje vrednosti zaliha u č inaka (računi rashoda imaju dugovni saldo). Računi Povećanje vrednosti zaliha u č inaka i Smanjenje vrednosti zaliha u č inaka pripadaju grupi ra čuna Promena vrednosti zaliha uč inaka. U ovom slu čaju je došlo do smanjenja zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje (prema po četnom stanju vrednost gotovih proizvoda na zalihama iznosila je 8.000 din., a vrednost nedovršene proizvodnje iznosila je 3.000 dinara, a na kraju obra čunskog perioda, prema analiti čkom knjigovodstvu, vrednost gotovih proizvoda na zalihama iznosi 7.000 din., a vrednost nedovršene proizvodnje iznosi 2.000 din.), te na osnovu podataka analitičkog knjigovodstva troškova svodimo zalihe u finansijskom knjigovodstvu na stvarne vrednosti zaliha. Potrebno je, dakle, smanjiti zalihe za 2.000 din. (gotove proizvode za: 8.000 – 7.000 = 1.000, i nedovršenu proizvodnju za 3.000 – 2.000 = 1.000). Smanjenje vrednosti zaliha u činaka (Promena vrednosti zaliha u činaka) Nedovršena proizvodnja Gotovi proizvodi Za korekciju vrednosti zaliha
2.000 1.000 1.000
Gubitak–dobitak Troškovi amortizacije Troškovi materijala Troškovi proizvodnih usluga Nematerijalni troškovi Troškovi zarada Finansijski rashodi Vanredni rashodi Promena vrednosti zaliha u činaka Za rashode
12.600 1.000 5.000 500 1.000 2.500 500 100 2.000
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga Finansijski prihodi Vanredni prihodi Gubitak–dobitak Za prihode
14.000 2.000 100 16.100
Račun gubitka–dobitka Dobitak Za pozitivan finansijski rezultat
3.500 3.500
U slučaju da je došlo do pove ćanja zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje, svodimo zalihe u finansijskom knjigovodstvu na stanje na kraju obračunskog perioda. (Pretpostavićemo da nam analiti čko knjigovodstvo troškova kazuje da je vrednost nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda viša od po četnog stanja iskazanog u finansijskom knjigovodstvu, i to za nedovršenu proizvodnju viša za 2.500 din., tj. da je krajnja vrednost nedovršene proizvodnje 5.500 din., a za gotove proizvode za 3.000 din, odnosno, da je krajnja vrednost zaliha gotovih proizvoda 11.000 din.) Sada ćemo pretpostaviti da je prodato gotovih proizvoda za 4.900 din. Nedovršena proizvodnja Gotovi proizvodi Povećanje vrednosti zaliha u činaka (Promena vrednosti zaliha u činaka) Za korekciju vrednosti zaliha
2.500 3.000 5.500
Gubitak–dobitak Troškovi amortizacije Troškovi materijala Troškovi proizvodnih usluga Nematerijalni troškovi Troškovi zarada Finansijski rashodi Vanredni rashodi Za rashode
10.600 1.000 5.000 500 1.000 2.500 500 100
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga Finansijski rashodi Vanredni prihodi Promena vrednosti zaliha u činaka Gubitak–dobitak Za prihode
4.900 2.000 100 5.500 12.500
Račun gubitka–dobitka Dobitak Za pozitivan finansijski rezultat
1.900 1.900
3. Utvrđivanje finansijskog rezultata prema metodi prodatih učinaka
Metoda troškova prodatih u činaka obračunava periodični rezultat kroz sučeljavanje ukupnih prihoda odnosnog perioda i pripadaju ćih rashoda, tj. troškova koji se odnose na realizovane u činke. Dakle, ovde se su čeljavaju samo prihodi od prodatih proizvoda i rashoda koji se odnose na te prodate proizvode (i usluge), a ne ukupni rashodi obra čunskog perioda kao kod metode ukupnih rashoda. Metoda prodatih učinaka je kompatibilna sa procesnim kontnim okvirom koji inkorporira obračun troškova u finansijsko knjigovodstvo. Cena koštanja prodatih u činaka je, prema ovoj metodi, osnova za utvr đivanje rashoda, jer „suštinu metode troškova prodatih u činaka čini zahtev da se prihodima ostvarenim u jednom obra čunskom periodu suprotstave njima korespondentni rashodi, izraženi u formi rashoda prodatih (realizovanih)
proizvoda, usluga i robe.”34 Ili, jezgovitije re čeno, „rashodi se svode na količinu prodatih proizvoda.” 35 Da bi se rashodi sveli na koli činu prodatih učinaka, neophodan je podatak o ceni koštanja prodatih u činaka, a to zna či da je nužno troškove po vrstama vezati za (nosioce) u činke. Ovo se postiže tako što se troškovi prvo vezuju za mesta troškova, a zatim za nosioce. Bilansiranje uspeha po metodi troškova prodatih u činaka ne zahteva obuhvatanje troškova po vrstama za preduze će u celini. Me đutim, zbog teškoća pri utvr đivanju cene koštanja realizovanih u činaka usled rasta učešća fiksnih i opštih troškova u ukupnim troškovima, a „u želji da se olakša bilansiranje uspeha, u kontne okvire, odnosno u globalno knjigovodstvo se uvode pored mesta i nosilaca troškova i ra čuni vrsta troškova za poslovnu jedinicu u celini.”36 Dakle, svi primarni (prirodni) troškovi po vrstama (troškovi materijala za izradu, troškovi amortizacije i rezervisanja, troškovi proizvodnih usluga, nematerijalni troškovi, troškovi zarada) nastali u vezi sa proizvodnjom učinaka, njihovom prodajom ili upravom preduze ća, prenose se na odnosne račune mesta troškova (Troškovi proizvodnje, Troškovi prodaje i Troškovi uprave) i nosioce troškova. Da se ne bi izgubio neposredan uvid u visinu troškova po vrstama za poslovnu godinu u celini, vezivanje prirodnih troškova po vrstama za mesta troškova se vrši posredno preko računa Raspored vrsta troškova (ovaj ra čun se odobrava, a zadužuju se računi mesta troškova). Završavanje gotovih proizvoda i njihov prenos u magacin knjiži se odobravanjem računa Gotovi proizvodi i zaduživanjem računa Troškovi proizvodnje. Gotovi proizvodi se knjiže po vrednosti utvr đenoj na osnovu kalkulacije cene koštanja. Troškovi uprave i prodaje se smatraju rashodom perioda u kome su nastali. Prema tome, prodaja gotovih proizvoda će se knjižiti u dva stava. Prvi jeste povećanje potraživanja, gotovine ili gotovinskog ekvivalenta, uz nastanak prihoda u visini prodajne vrednosti, a drugi je smanjivanje zaliha gotovih proizvoda, odnosno nastanak rashoda u visini cene koštanja. Rashod se knjiži na ra čunu Troškovi prodatih (realizovanih) proizvoda i usluga. Pored troškova prodatih proizvoda i usluga, rashodi obra čunskog perioda sadrže: troškove prodaje, troškove uprave, finansijske rashode i vanredne 34
Radovanović, R., Škari ć-Jovanović, K.: isto, str. 342. Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 439. 36 Radovanović, R., Škari ć-Jovanović, K.: isto, str. 344. 35
rashode. Ukoliko se preduze će bavi i prodajom robe, kao rashod će se javiti i nabavna vrednost realizovane robe. Razlika izme đu ukupnih prihoda i ovako utvr đenih rashoda čini periodični rezultat. Primer: Preduzeće ima sledeći promet na relevantnim ra čunima glavne knjige I stepena: Naziv računa:
Duguje
Gotovi proizvodi Nedovršena proizvodnja (Troškovi proizvodnje) Kupci Tekući (poslovni) račun Blagajna Troškovi amortizacije Troškovi materijala Troškovi proizvodnih usluga Troškovi zarada Nematerijalni troškovi Finansijski rashodi Vanredni rashodi Finansijski prihodi Vanredni prihodi
8.000 3.000 7.000 2.000 800 1.000 5.000 500 2.500 1.000 500 100
Potražuje 6.500 1.000 300 2.000 100
Proknjižiti sledeće poslovne promene: 1) Na osnovu izvršenog obra čuna ustanovljeno je da se od ukupnih troškova nastalih u ovom obra čunskom periodu na proizvodnju odnosi 8.000 din., na prodaju 1.000 din., i na upravljanje 1.000 din. Knjižiti raspored vrsta troškova. 2) Predajnicom gotovih proizvoda br. 19 predato je u magacin gotovih proizvoda po ceni koštanja od 9.000 din. 3) Prema fakturi br. 24, kupcima je prodato gotovih proizvoda za 12.000 din., na čekove je prodato za 1.500 din., i u gotovom za 500 dinara. Prema
otpremnici gotovih proizvoda broj 24, cena koštanja prodatih gotovih proizvoda iznosi 10.000 dinara. 4) Obračunati i proknjižiti finansijski rezultat. Knjiženje u dnevniku (pretpostavi ćemo da je da sada proknjiženo 15 poslovnih promena). Promet: 16. Troškovi proizvodnje Troškovi uprave Troškovi prodaje Raspored troškova Za raspored troškova 17. Gotovi proizvodi Troškovi proizvodnje Prema predajnici gotovih proizvoda 18. Kupci HOV – gotovinski ekvivalenti Blagajna Prihodi od prodaje proizvoda Prema fakturi broj 24 19. Troškovi prodatih got. proizv. Gotovi proizvodi Prema otpremnici broj 24 20. Prihodi od prodaje proizvoda Finansijski prihodi Vanredni prihodi Račun gubitka–dobitka Za zaključak računa prihoda Račun gubitka–dobitka Troškovi prodatih got. proizv. Troškovi uprave Troškovi prodaje Finansijski rashodi Vanredni rashodi Za zaključak računa rashoda 21.
8.000 1.000 1.000 10.000 9.000 9.000 12.000 1.500 500 14.000 10.000 10.000 14.000 2.000 100 16.100 12.600 10.000 1.000 1.000 500 100
Račun gubitka–dobitka Dobitak 37 Za pozitivan finansijski rezultat 22.
3.500 3.500
Račun uspeha se sastavlja u štafelnoj formi kada se finansijski rezultat obračunava po metodi prodatih u činaka, jer štafelna forma omogu ćava segmentiranje finansijskog rezultata, čime se povećava iskazna mo ć ovog izveštaja. 4. Raspoređivanje ostvarene dobiti
Razlika između ukupnih prihoda i ukupnih rashoda čini bruto dobit. Iz ostvarene bruto dobiti podmiruju se obaveze prema državi, tj. ispla ćuju se obaveze za obračunati porez na dobit. Obra čun poreza vrši se u posebnom bilansu – poreskom bilansu. Dakle, porez na dobit se ne utvr đuje na osnovu iskazanog dobitka u bilansu uspeha. Taj rezultat je samo polazna osnova za utvr đivanje poreza na dobit u poreskom bilansu koji se sastavlja po poreskim propisima. Prema tome, pri izradi finansijskih izveštaja, nužno je sa činiti i poreski bilans i utvrditi obaveze na ime poreza na dobit. Visina periodi čnog rezultata koji predstavlja osnovicu za oporezivanje može se utvr đivati na više načina.38 Prema aktuelnim propisima, utvr đivanje oporezive dobiti vrši se korigovanjem pojedinih rashoda i pojedinih prihoda iz bilansa uspeha, odnosno usklađivanjem rashoda i prihoda sa poreskim propisima, tj. sa odredbama Zakona o porezu na dobit. 39
37
Dobiće se isti finansijski rezultat kao i primenom metode ukupnih troškova. (Kod metode prodatih učinaka imamo, što se ti če Zaliha nedovršene proizvodnje: po četno stanje – 3.000 din., od ukupnih troškova po vrstama imamo 8.000 din. koji se odnose na proizvodnju, što pove ćava vrednost nedovršene proizvodnje za taj iznos, a zatim je došlo do pove ćanja gotovih proizvoda za 9.000 din., što zna či da stanje zaliha na ovom ra čunu na kraju obra čunskog perioda iznosi 2.000 din. (3.000 + 8.000 – 9.000 = 2.000). Kao što se vidi iz priloženog, vrednost zaliha, kada se rezultata utvr đuje metodom ukupnih troškova, na kraju perioda iznosi 2.000 din, a tako nas je i obavestilo knjigovodstvo troškova. Kod zaliha gotovih proizvoda imali smo po četno stanje 8.000 din., završavanje gotovih proizvoda za 9.000 din., i prodaju gotovih proizvoda po ceni koštanja od 10.000 din. (8.000 + 9.000 – 10.000 = 7.000). O čigledno je da vrednost zaliha na kraju perioda iznosi 7.000 din., upravo kako nas je i obavestilo analiti čko knjigovodstvo troškova po metodi ukupnih troškova.). 38 Videti opširnije u: Rankovi ć, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 45-48. 39 „Sl. glasnik RS”, br.25/2001, 80/2002, 43/2003 i 84/2004.
Osnovni zadatak oporezivanja jeste ubiranje poreza za pokri će državnih potreba (pokri ća javnih rashoda), tj. osnovni cilj oporezivanja je fiskalni. Zbog toga država ne priznaje sve rashode ili rashode u visini koju priznaje trgovačko pravo (kod nas Zakon o računovodstvu, odnosno MRS). Ovo je logi čno, budući da trgovački bilans ima kao osnovni cilj da prikaže uporediv finansijski rezultat koji je predmet naknadne raspodele me đu vlasnicima. Ukoliko menadžment želi da propiše ra čunovodstvene politike (metode za obračun zaliha, metode obra čun amortizacije i dr.) ili primenjuje računovodstvene procene (npr. procenjuje korisni vek upotrebe nekog osnovnog sredstva) na na čin da se precene rashodi i time umanji finansijski rezultat (tj. stvore latentne rezerve), država nije motivisana da takvu nameru onemogući. Jer, posledice prikazivanja manjeg dobitka jesu te da su poverioci zaštićeniji, odnosno sigurniji nego što iz bilansa proizilazi (sopstveni kapital je iskazan niže nego što on zaista jeste), a samo preduze će likvidnije budu ći da se smanjuje odliv novca na ime ispla ćenih dividendi. To znači da potcenjivanje dobitka ima za posledicu to da više sredstava ostaje u privredi (preduzeću), dok se manje isplaćuje vlasnicima, tj. manje ide na potrošnju. Država nije motivisana, dakle, da spre či iskazivanje finansijskog rezultata manjeg nego što je on zapravo. Me đutim, država ne želi da ošteti samu sebe, tj. budžet, zbog iskazivanja umanjenih finansijskih rezultata privrednih subjekata. Usled toga država ne priznaje dobitak utvr đen u trgovačkom bilansu za osnovicu za oporezivanje, ve ć nalaže utvr đivanje dobitka za oporezivanje posebnim poreskim propisima. Poreskim propisima se, dakle, ne priznaju svi rashodi ili rashodi u iznosu u kojem ih priznaju trgovački propisi. Tako, na primer, kroz trgova čko pravo omogućuje se preduzeću da slobodno procenjuje korisni vek upotrebe osnovnih sredstava, ali putem poreskih propisa propisuju se obavezne amortizacione stope za obračun amortizacije u poreskom bilansu. 40 Ili npr. izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske i sportske namene, kao i zaštitu čovekove okoline, poreskim propisima se ne priznaju u celosti kao rashod, već samo do 3,5% od ukupno ostvarenog prihoda, dok se npr. rashodi nastali po osnovu obezvređivanja imovine (osim ako je ošte ćenje prouzrokovano višom silom), nov čane kazne, kamate zbog neblagovremeno pla ćenih poreza, doprinosa i ostalih javnih dažbina, pokloni i prilozi dati politi čkim organizacijama i dr. uopšte ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu. S druge strane, za savremene države karakteristi čno je ne samo pasivno ubiranje poreza za punjenje državne kase, ve ć i da putem poreza 40
Osnovna sredstva se razvrstavaju u pet grupa, sa amortizacionim stopama od 2,5% do 30%.
usmeravaju privredna kretanja i oblikuju strukturu privrede u celini. Dakle, poreski bilans ima pored fiskalnog zadatka i zadatak obezbe đivanja ciljeva ekonomske politike, kao što je: stimulisanje privrednog rasta, razvoj malih preduzeća, koncesiona ulaganja, zapošljavanje radnika i poboljšanje ekološke situacije. Zbog toga poreski propisi ne moraju biti nužno strožiji od trgovačkih propisa i na čela urednog bilansiranja. Tako na primer, prema našim propisima, preduze će ima prava na ubrzanu amortizaciju, po stopama koje mogu biti do 25% više od propisanih, za osnovna sredstva koja služe za sprečavanje zagađivanja vazduha, vode, zemljišta, uštedu energije, naučnoistraživački rad i dr., obračunati porez na dobit se umanjuje preduzećima koja zaposle nove radnike na neodre đeno vreme, itd. Budući da je prilikom sastavljanja bilansa uspeha potrebno utvrditi obavezu za porez na dobit, proizilazi da preduze će treba da sastavi poreski bilans pre konačnog sastavljanja Bilansa uspeha. Ostvareni dobitak (bruto dobit) utvr đen pomoću Rač una dobitka i gubitka , prenosi se (posredstvom računa Prenos dobitka i gubitka ) na račune Porez iz dobitka i Neraspoređ ena dobit teku će godine. Prema aktuelnim propisima poreska stopa iznosi 10%. Primer: Preduzeće je utvrdilo dobitak u iznosu od 150.000 dinara. Porez na dobit je obračunat u iznosu od 16.000 dinara. Knjiženje u dnevniku: Računa dobitka i gubitka 150.000 Prenos ukupnog rezultata 150.000 Za izvršeni prenos dobitka Prenos ukupnog rezultata 150.000 Porez iz dobitka 16.000 Neraspoređena dobit teku će godine 134.000 Za izvršeni raspored dobitka Porez iz dobitka 16.000 Obaveze za porez iz dobitka 16.000 Obračun poreza
Neraspoređena dobit teku će godine 134.000 Neraspoređena dobit ranijih godina 134.000 Otvaranje početnog stanja Nakon podmirenja poreza, ostatak dobiti, tj. neto dobit ostaje preduzeću. U narednom obra čunskom periodu (sledeće godine), prilikom otvaranja početnog stanja, neraspoređenja dobit se sa računa Neraspoređ ena dobit teku će godine preknjižava na ra čun Neraspoređ ena dobit ranijih 41 godina. Ako je npr. reč o akcionarskom društvu, neraspore đena dobit se upotrebljava za eventualno pokri će gubitka iz ranijih godina, a nakon toga se može rasporediti na: rezerve društva; • • povećanje osnovnog kapitala; dividende; • učešće u dobiti zaposlenih u skladu sa statutom i kolektivnim • ugovorom i dr. Za akcionare koji su fizi čka lica, dividenda predstavlja prihode od kapitala, koji se oporezuje u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana. Ovi prihodi se oporezuju po stopi od 20% na osnovicu koju čini 50% raspodeljenih bruto dividendi. Porez na prihode od kapitala je porez po odbitku, koji obustavlja i upla ćuje isplatilac dividende. Raspodela dobitka se knjigovodstveno obuhvata tako što se zaduži račun Neraspoređ ena dobit ranijih godina , uz odobravanje odgovaraju ćih računa. Primer: Po godišnjem računu akcionarsko društvo je ostvarilo dobit posle oporezivanja u iznosu od 134.000 dinara. Skupština društva donela je odluku da se dobit raspodeli na slede ći način: • za pokriće gubitka iz prethodne godine (gubitak je niži od kapitala) 10.000 dinara; • za statutarne rezerve 20.000 dinara; • za dividende po prioritetnim akcijama 40.000 dinara; (fizička lica) 41
Oba ra čuna pripadaju grupi ra čuna: Neraspoređena dobit, koja pripada klasi: Kapital.
•
za dividende po obi čnim akcijama (fizička lica)
30.000 dinara.
Knjiženje u dnevniku: Neraspoređena dobit ranijih godina 100.000 42 Gubitak ranijih godina 10.000 Statutarne rezerve i dr. rezerve 20.000 Obaveze za dividende 63.000 Ostale obaveze za poreze, doprinose i dr. daž. 7.000 Za raspodelu dobiti U glavnoj knjizi će biti izvršena slede ća knjiženja: Gubitak ranijih godina (So) 10.000 10.000 (1) Statutarne rezerve 10.000 (1)
Neraspore đena dobit ranijih godina (1) 130.000 134.000 (S o) Obaveze za dividende 63.000 (1)
Ostale obaveze za poreze 7.000 (1)
42
Prema aktuelnim propisima, gubici koji ne prevazilaze visinu sopstvenog kapitala predstavljaju odbitnu stavku sopstvenog kapitala, te ra čun gubitka predstavlja ispravku vrednosti kapitala. Takvi gubici se knjiže na računima Gubitak prethodnih godina i Gubitak tekuće godine. Međutim, ukoliko gubitak nadmaši visinu sopstvenog kapitala, tada se gubitak iskazuje u aktivi, odnosno na aktivnom ra čunu Gubici iznad visine kapitala.
IX glava Porez na dodatu vrednost
1. Osnovne karakteristike poreza na dodatu vrednost Porez na dodatu vrednost (PDV) 43 spada u poreze na potrošnju. Porezi na potrošnju su porezi koji se plaćaju u vezi sa koriš ćenjem finalnih dobara i usluga u zemlji potrošnje. U poreze na potrošnju ubrajaju se: porez na promet, akcize, fiskalni monopoli i carine. U pitanju su posredni porezi, budući da se teret poreza de facto prevaljuje na potroša če. U tranzicionim zemljama, a posebno u našoj zemlji, porezi na potrošnju predstavljaju najizdašniji izvor javnih prihoda. Porez na dodatu vrednost jeste jedan od oblika poreza na promet. Do 1. januara 2005. godine, u Srbiji se primenjivao jednofazni porez na promet , pri čemu se oporezivanje prometa vršilo u maloprodaji.44 Od januara 2005. godine, jednofazni porez na promet zamenjen je višefaznim porezom na promet – porezom na dodatu vrednost .45 U pitanju je oblik poreza na promet kojim se porez napla ćuje u svakoj fazi prometnog ciklusa, ali tako da poga đa samo onu vrednost koja je u toj fazi dodata (ugrađena) od strane obveznika. Prema tome, porez na dodatu vrednost ne predstavlja neki novi oblik poreza na promet, ve ć je reč o neto sfevaznom porezu na promet . Dodata vrednost predstavlja razliku izme đu vrednosti outputa i vrednosti inputa. Drugačije rečeno, dodata vrednost jednaka je zbiru dobitka i zarada. PDV se obra čunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga, u svim fazama proizvodnje i prometa dobara, kao i na uvoz dobara. Razlika izme đu PDV i poreza na promet u maloprodaji je u tehnici naplate. Ukoliko bi PDV i porez na promet u maloprodaji imali istu stopu i ukoliko ne bi bilo izuzimanja u oporezivanju, oni bi u ekonomskom smislu bili ekvivalentni, tj. bio bi napla ćivan isti iznos poreza. Razlika je u tome što kod PDV ne dolazi do odlaganja obra čunavanja poreza, tj. svi učesnici su dužni da, kroz pove ćanu nabavnu vrednost, ponesu teret poreza na svoje nabavke (s tim što će im taj porez biti refundiran) i da pri svakoj isporuci obračunaju porez na prodajnu vrednost. Preduze ća mogu od poreza koji su obračunali na svoje isporuke da odbiju porez koji su platili na svoje nabavke u istom periodu, tj. imaju pravo na tzv. poreski kredit . Prema tome, 43
Na engleskom jeziku je ovaj porez poznat pod skra ćenicom VAT (Value Added Tax), a na francuskom pod skraćenicom TVA (Impôt sur la valeur ajoutée). U Nema čkoj se naziva Mehrwertsteur. 44 Sa izuzetkom kod prometa duvanskih prera đevina, alkoholnih pića i kafe koji je oporezivan svafazno (svojevrsni „mini PDV”) 45 Porez na dodatu vrednost je u primeni u 26 od 28 zemalja – članica OECD. Ne primenjuje se u SAD i Australiji. U SAD se ne primenjuje PDV jer na federalnom nivou ne postoji opšti porez na promet, a federalne vlasti nisu spremne da prepuste saveznoj državi ure đenje tako važnog poreskog oblika.
PDV koji je sadržan u ulaznim fakturama ne predstavlja trošak poslovanja za poreskog obveznika, jer poreski obveznik ima pravo da sadržan porez odbije od svoje poreske obaveze. Dodata vrednost može se utvr đivati direktnim i indirektnim na činom.46 Direktna metoda se javlja u dve varijante – kao metoda sabiranja i kao metoda oduzimanja. Indirektna metoda nema za cilj da utvrdi poresku osnovicu – dodatu vrednost, nego odmah izra čunava poresku obavezu obveznika. Obračunava se porez na isporuku dobara i pružanje usluga, a zatim se od tog iznosa poreza odbije porez koji mu je prethodnik iskazao u fakturi (porez koji je platio kroz nabavnu cenu). Faktura je, dakle, osnovni dokument u sistemu obra čuna i plaćanja PDV. Ova metoda se otuda i naziva metoda fakture (računa). Ova metoda je poznata i kao metoda poreskog kredita (kreditna metoda) . Primer obrač una PDV po metodi fakture (ra č una)
Faktura koju je izdao obveznikov dobavlja č Cena bez poreza
1.000 dinara
PDV (18%)
180 dinara Faktura koju izdaje obveznik
Cena bez poreza PDV koji se obračunava na output (18%) Porez plaćen na input Neto poreski dug
1.500 dinara 270 dinara 180 dinara 90 dinara
Osnovna prednost47 PDV leži u manjoj mogu ćnosti za izbegavanje plaćanja poreza (poreska evazija). Ovo stoga što je poreski obveznik dužan da dokumentuje svoj zahtev za odbitkom poreza pla ćenog na inpute. Svaki pojedinačni učesnik u lancu transakcija zainteresovan je da plati porez jer poslovanje sa onima koji ne pla ćaju porez nanosi direktnu materijalnu štetu narednom učesniku u lancu. Drugo, smanjuje se mogu ćnost da se kupac i 46
Videti opširnije u: Popovi ć, D., Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997, str. 786-790. 47 Postoje i druge prednosti PDV, videti opširnije u: Popovi ć, D.,isto, str. 793-800.
prodavac dogovore oko ispostavljanja lažnih faktura, budu ći da su interesi kupca i prodavca suprotstavljeni. Kupcu je u interesu da nabavna cena iskazana u fakturi bude što viša (kako bi ostvario što ve ći poreski odbitak), dok je prodavcu u interesu da prodajna cena iskazana u fakturi bude što niža (da bi minimizovao svoju poresku obavezu). Najve će mane PDV jesu te što njegovo uvođenje može izazvati nelikvidnost u privredi i snažni rast cena na malo, pogotovo u zemljama sa ina če visokom inflacijom. 48 2. Oporezivanje dodate vrednosti je u Srbiji Oporezivanje dodate vrednosti u Srbiji ure đeno je Zakonom o porezu na dodatu vrednost49 i nizom pravilnika. 50 Zakon propisuje primenu metode fakture (računa). To znači da se obra čun poreske obaveze vrši tako što se PDV obračunava na svim fakturama koje ispostavlja poreski obveznik, a zatim od tog iznosa odbija sav porez iskazan (i pla ćen) na fakturama primljenih od dobavljača. Zakon je propisao primenu potrošnog tipa PDV. 51 Prema ovom konceptu, celokupan PDV iskazan na fakturama od dobavlja ča za nabavku sredstava koja se koriste u proizvodnji odbija se prilikom utvr đivanja dodate vrednosti poreskog obveznika. Kako se iz osnovice odmah isklju čuje PDV iskazan na fakturama od dobavlja ča za nabavku osnovnih i obrtnih sredstava, poreska osnovica se odnosi samo na ukupnu potrošnju za privatne svrhe. Budu ći da se promet oporezuje prema mestu potrošnje, izvoz je oslobo đen plaćanja poreza, dok se uvoz oporezuje. Opšta stopa PDV iznosi 18%, dok se po posebnoj stopi od 8% oporezuje promet: osnovnih životnih namirnica (hleb, brašno, sve vrste peciva, kore za gibanicu, mleko, jogurt, še ćer jestivo ulje, kukuruz, prirodni med, neflaširana voda za pića, voće i dr.), žive stoke, lekova, đubriva, sredstava za zaštitu bilja, udžbenika, ogrevnog drveta, komunalnih usluga, usluga smeštaja u hotelima i dr. Poreska obaveza nastaje danom kad je izvršen promet dobara i usluga, odnosno danom kad je izvšena naplata ukoliko je naknada ili deo naknade 48
Pored ovih mana pominju se i pove ćani administrativni troškovi i troškovi pla ćanja i neprimerenost za uvođenje na subcentralnim nivoima vlasti. 49 „Sl. glasnik RS”, br.84/2004, 86/2004 – ispravka i 61/2005. 50 „Sl. glasnik RS”, br. 94/2004, 105/2004, 114/2004, 67/2005, 105/2004 i dr. 51 Pored potrošnog tipa PDV, koji predstavlja preovla đujući oblik ovog poreza u savremenim fiskalnim sistemima, postoje i dohodni tip PDV i tip bruto PDV. Opširnije videti u: Popovi ć, D., isto, str. 790-791.
naplaćen pre isporuke dobra, odnosno usluge. Poreski period za koji se obračunava PDV, predaje poreska prijava i pla ća PDV je kalendarski mesec (do 10. narednog meseca u odnosu na mesec sa kojim su ostvarili promet) za obveznike koji imaju ukupan godišnji promet preko 20.000.000 dinara, odnosno tromeseč je za obveznike koji imaju godišnji promet manji od 20.000.000 dinara. 2.1. Knjigovodstveno evidentiranje PDV Budući da je propisana primena metode fakure, obveznik izra čunava svoju poresku obavezu tako što od svoje poreske obaveze oduzima PDV koji mu je obračunao prethodni u česnik u prometu. Dakle, obra čunati PDV mora biti iskazan u fakturi. Neto obaveza PDV za poreski period izra čunava se kao razlika između ukupnog iznosa PDV iskazanog na svim fakturama prodaje i ukupnog iznosa PDV iskazanog na svim fakturama nabavke. Dakle, dodata vrednost se ne utvr đuje u svakoj fazi proizvodno-prometnog ciklusa (direktna metoda). a) Evidentiranje potraživanja na ime pla ćenog PDV (iskazanog u fakturi dobavljača) PDV je neutralan na finansijski rezultat preduze ća, odnosno PDV ne predstavlja trošak poslovanja, ve ć samo izdatak i odliv. Dakle, obra čunati porez ne uvećava nabavnu vrednost materijala, robe, opreme i drugih sredstava i usluga. Za obra čunati porez se zadužuje odgovaraju ći osnovni račun grupe: Porez na dodatu vrednost .52 Na fakturi iskazan iznos poreza na dodatu vrednost evidentira se u okviru klase na kojoj se obuhvataju kratkoro čna potraživanja, plasmani i gotovina, budući da plaćeni porez predstavlja za preduze će svojevrsno potraživanje od države, odnosno budžeta. Jer, preduze će ima pravo na povra ćaj plaćenog PDV. Do povraćaja celokupnog iznosa pla ćenog PDV neće doći, već će se plaćeni PDV prebiti (kompenzovati) sa nastalim obavezama po osnovu PDV. Ove obaveze nastaju kad preduze će proda svoje učinke (dobra). Zbog toga se taj pla ćeni iznos poreza može tretirati kao avans dat državi. Prebijanje (saldiranje) pla ćenog poreza i nastalih obaveza po osnovu PDV iskazanih na prodajnim fakturama preduze ća vrši se na kraju meseca. 52
Pripada klasi 2: Kratkoro čna potraživanja, plasmani i gotovina.
Saldiranje se, prema tome, vrši mese čno za sve nabavke i za sve prodaje. 53 Gotovo je nemogu će da iznos potraživanja po osnovu PDV bude jednak iznosu obaveza po osnovu PDV. Ukoliko su obaveze ve će nakon saldiranja, preduzeće je dužno da izmiri tu razliku, a ukoliko je pla ćeni PDV veći, podnosi se zahtev za povraćaj prestalog potraživanja, odnosno nastaje poreski kredit za izmirenje obaveza u slede ćem mesecu. Upravo je to i razlog zašto se ova metoda naziva metodom poreskog kredita. Do povra ćaja ne dolazi često. Uglavnom se javlja prilikom velikih nabavki. Primer: 1) a) Primljena je faktura za nabavljeni materijal u iznosu od 11.800 dinara u kojoj je iznos PDV 1.800 dinara, a vrednost materijala 10.000 dinara. b) Materijal je utrošen. 2) Od ugostiteljskog preduze ća je primljena faktura za izvršene ugostiteljske usluge u iznosu od 5.900 dinara u kojoj je iznos PDV 900 dinara, a iznos usluge 5.000 dinara. 3) Primljena je faktura br. 4/06 za nabavljenu robu na iznos od 4.720 dinara, u kojoj je iznos PDV 720 dinara, a vrednost robe 4.000 dinara. Preduzeće je uračunalo RUC u iznosu od 1.000 dinara. Faktura je pla ćena. 4) Preduzeće je prodalo pribavljenu robu za iznos od 5.900 dinara, sa uračunatim PDV (nabavna vrednost 4.000 + RUC 1.000 + ura čunat PDV 900 dinara). 5) Primljena je faktura za zakupljeni poslovni prostor po Ugovoru br. 02/06 i zakupnina je pla ćena unapred za 4 godine u iznosu od 94.400 dinara. Od tog iznosa 14.400 dinara predstavlja ura čunat PDV (80.000+14.400). Knjiženje u dnevniku: 1a. Materijal Porez na dodatu vrednost Dobavljači Po fakturi za nabavljeni materijal 1b. Troškovi materijala Materijal Za utrošeni materijal
53
10.000 1.800 11.800 10.000 10.000
Postoje određeni proizvodi, kao što su putni čki automobili, elektri čni uređaji za doma ćinstvo, umetnička dela i dr. za čiju nabavku, proizvodnju i uvoz obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza.
2. Troškovi reprezentacije 5.000 Porez na dodatu vrednost 900 Dobavljači Za ugostiteljske usluge 3. Roba u prometu na veliko 5.000 Porez na dodatu vrednost 720 Dobavljači RUC Po kalkulaciji za primljenu robu 3.a) Dobavljači 4.720 Tekući (poslovni) račun Plaćena faktura 4) Kupci 5.900 Prihod od prodaje robe Obaveze za PDV Ispostavljena faktura 4a) Nabavna vrednost prodate robe (rashod) 4.000 RUC 1.000 Roba u prometu na veliko Za izlaz robe 5) Nematerijalna ulaganja u pripremi 80.000 Porez na dodatu vrednost 14.400 Dobavljač Za primljenu fakturu za zakupninu za 4 godine 5a) Dobavljač 94.400 Tekući račun Plaćena zakupnina za 4 godine 5b) Ostala nematerijalna ulaganja 80.000 Nematerijalna ulaganja u pripremi Zakup po ugovoru
5.900
4.720 1.000 4.720 5.000 900
5.000
94.400 94.400 80.000
Knjiženje u glavnoj knjizi: Materijal (1a) 10.000 10.000 (1b)
Porez na dodatu vrednost (1a) 1.800 (2) 900 (3) 720 (5) 14.400
Dobavljači (3a) 4.720 11.800 (1a) (5a) 94.400 5.900 (2) 4.720 (3) 94.400 (5)
Troškovi reprezentacije (2) 5.000
Troškovi materijala (1b) 10.000
RUC (4a) 1.000 1.000 (3)
Roba u prometu na veliko (3) 5.000 5.000 (4a)
Kupci (4) 5.900 Nabavna vrednost prodate robe 4.000 (4a)
Nematerijalna ulaganja u pripremi (5) 80.000 80.000 (5b)
Teku ći (poslovni) račun (So) 4.720 (3a) 94.400 (5a) Prihod od prodaje robe 5.000 (4) Obaveze za PDV (4) 900
Ostala nematerijalna ulaganja (5b) 80.000
Iz prikazanih knjiženja jasno se vidi da PDV ne uti če na troškove poslovanja. Iskazani iznos na računu Porez na dodatu vrednost predstavlja potraživanje koje će se na kraju meseca prebijati (saldirati) sa obavezama za PDV.
b) Evidentiranje obaveza po osnovu PDV (iskazane u izlaznoj fakturi preduzeća) Obaveze po osnovu PDV nastaju po osnovu prodaje proizvoda, robe i izvršenih usluga. Knjiženje se vrši tako što se zaduži ra čun blagajne, teku ći račun ili račun potraživanja od kupaca, u zavisnosti od toga kako je izvršena prodaja, a odobri račun prihoda uz odgovaraju ći račun grupe: Obaveze za 54 porez na dodatu vrednost . Primer: 1) Šećerana je prodala še ćer u vrednosti od 100.000 dinara. Obra čunat je PDV i iskazan na fakturi u iznosu od 8.000 dinara, tako da fakturisan iznos glasi na 108.000 dinara. 55 Prevoz šećera izvršila je še ćerana sopstvenim vozilom, za šta je ispostavila fakturu na iznos od 1.180 dinara, u kojoj je sadržan porez od 180 dinara i vrednost usluge od 1.000 dinara. 2) Trgovačko preduzeće registrovano za veleprodaju izdalo je kupcu fakturu za isporučenu (prodatu) robu koja glasi na 1.534 dinara. Nabavna vrednost prodate robe u knjigovodstvu prodavca iznosi 1.000 dinara, ukalkulisana razlika u ceni iznosi 300 dinara, a obra čunat PDV iznosi 234 dinara. Knjiženje u dnevniku: 1. Kupci 108.000 Prihodi od prodaje 100.000 Obaveze za porez na dodatu vrednost 8.000 po izdatim fakturama po posebnoj stopi Za prihod po fakturi br. 2. Kupci 1.534 Prihodi od prodaje 1.300 Obaveze za porez na dodatu vrednost 234 po izdatim fakturama po opštoj stopi Za prihod po fakturi br. 2a. Nabavna vrednost prodate robe 1.000 Razlika u ceni (RUC) 300 Roba u prometu na veliko 1.300 Za rashod (izlaz robe po otpremnici br.) 54
Pripada klasi 4: Dugoročna rezervisanja i obaveze. Šećer je predmet oporezivanja po posebnoj stopi od 8%.
55
Knjiženje u glavnoj knjizi: Kupci (1) 108.000 (2) 1.534
Obaveze za PDV – posebna stopa 8.000 (1)
Nabavna vrednost prodate robe (2a) 1.000
Roba u prometu na veliko (So) 1.300 (2a)
Prihodi od prodaje 100.000 (1) 1.300 (2)
Obaveze za PDV – opšta stopa 234 (2)
Razlika u ceni (2a) 300 (So)
X glava Obračun troškova i učinaka
Obračun troškova predstavlja segment poslovnog ra čunovodstva (uz knjigovodstvo i bilans, poslovnu statistiku i planiranje i ra čun upoređenja). Obračun troškova obuhvata pogonsko knjigovodstvo i kalkulaciju cena. Zadatak obračuna troškova je obuhvatanje, raspodela, alokacija (dodeljivanje) troškova u čincima i povezivanje troškova i prihoda po nosiocima. U finansijskom knjigovodstvu se troškovi jednog perioda obuhvataju po vrstama, a obra čun troškova raspodeljuje te troškove po nosiocima. Kako su poslovnom ra čunovodstvu osnovni zadaci informisanje i kontrola, uz pripremanje osnove za donošenje odluka i obra čun troškova, tako je obračun troškova, kao sastavni deo poslovnog ra čunovodstva, u funkciji pomenutih zadataka. Prema tome ciljevi obra čuna troškova jesu informacioni i kontrolni ciljevi, a osnovna svrha je obra čun cene koštanja. Za razliku od finansijskog knjigovodstva i bilansa koji su sredstvo za periodično polaganje računa i osnova za raspodelu periodi čnog rezultata, čija je forma i sadržina regulisana zakonskim propisima i na čelima urednog bilansiranja i koje je obavezno za sva preduze ća, sva preduzeća nemaju potrebu za obračunom troškova, niti su dužna da ga imaju. Obra čun troškova ima interni zna čaj i njegovu organizaciju odre đuje samo preduzeće u skladu sa svojim potrebama i ciljevima kontrole poslovnog procesa. Ciljevi koji se realizuju putem obra čuna troškova jesu: kontrola razvoja pojedinih vrsta troškova (materijala, usluga, • otpisa, kamata i sl.), kroz upore đenje stvarnih i planiranih troškova; • kontrola ekonomi čnosti pojedinih podru č ja odgovornosti (odlučivanja) za nastajanje troškova kroz upore đenje stvarnih i planiranih troškova po mestima ili područ jima odgovornosti; kontrola ekonomičnosti procesa i poslovanja uopšte kroz • upoređenje troškova sa proizvedenim u čincima (osnova poslovnih dispozicija); utvr đivanje rentabiliteta pojedinih u činaka kroz upoređenje • ostvarene realizacije i pune ili delimi čne cene koštanja po proizvodima ili uslugama;
•
•
sastavljanje ponuda i odre đivanje donje granice prodajnih cena na osnovu stepenaste kalkulacije cene koštanja pojedinih u činaka odnosno nosioca troškova (osnova za politiku cena); utvr đivanje uspeha koji odgovara zahtevima realnog održavanja supstance ili kapitala pomo ću prikladnog sistema planskih (fiksnih) cena. 56
Na osnovu informacija koje pruža obra čun troškova o razvoju troškova u prošlosti i njihove zakonitosti, omogu ćeno je planiranje kapaciteta, planiranje troškova po vrstama, mestima i nosiocima i planiranje rentabiliteta po nosiocima preduze ća u celini. Postoji uzajamna veza izme đu finansijskog knjigovodstva i bilansa, sa jedne i obračuna troškova, sa druge strane. U bilansu se poluproizvodi i gotovi proizvodi kao i alat i mašine proizvedene za sopstvene potrebe procenjuju po ceni koštanja, a cena koštanja se utvr đuje u obračunu troškova. Način evidentiranja obračuna troškova će se razlikovati u zavisnosti od primenjenog kontnog okvira. Obra čun troškova ima zadatak da odredi koje troškove treba inkorporirati u cenu koštanja u činaka i na koji način vezati te troškove za u činke. U zavisnosti od toga da li se u cenu koštanja proizvoda uklju čuju stvarni troškovi proizvodnje ili planski (standardni) troškovi proizvodnje, razlikujemo: • obračun po stvarnim troškovima i • obračun po planskim (standardnim) troškovima. U zavisnosti od grupa troškova koje čine (ulaze u) cenu koštanja, razlikujemo tri koncepta (sistema) obra čuna: • koncept obračuna po punim troškovima, • koncept obračuna po varijabilnim troškovima i • koncept obračuna po materijalnim troškovima i troškovima amortizacije. Prema tome, u pogonskom obra čunu troškovi će se obuhvatati jednim od pomenutih sistema obračuna. U okviru obračuna troškova izrađuje se i kalkulacija cene koštanja u činaka, koja podrazumeva ra čunski postupak za iznalaženje cene koštanja po jedinici posmatranja. 56
Ranković, J.: Teorija bilansa, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2003, str. 7–8.
„Obračun troškova i u činaka predstavlja važan segment upravlja čkog računovodstva i može se smatrati embrionom iz koga se razvilo.” 57 1. Sistematski pogonski obra čun
Za obračun troškova je značajna funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog funcionalnog podru č ja i troškove neproizvodnog funkcionalnog područ ja. Troškovi proizvodnog funkcionalnog podru č ja predstavljaju troškove proizvoda, a čine ih troškovi nabavke i troškovi proizvodnje. Oni su elementi cene koštanja realizovanih u činaka pri utvr đivanju rashoda i nerealizovanih u činaka pri vrednovanju zaliha. Troškovi neproizvodnog funkcionalnog podru č ja jesu troškovi uprave, troškovi prodaje, troškovi administracije, troškovi istraživanja i razvoja i sl. Postoje dva stanovišta po pitanju uklju čivanja neproizvodnih troškova u cenu koštanja nedovršenih i dovršenih u činaka. Prema prvom stanovištu se zalihe nedovršenih proizvoda i gotovih proizvoda vrednuju po punoj stvarnoj ceni koštanja (u vrednost zaliha se uklju čuju svi stvarno nastali troškovi preduzeća, što znači da su neproizvodni troškovi elemenat cene koštanja i realizovanih i nerealizovanih u činaka, te se preko zaliha odlažu u bilans stanja). Po drugom stanovištu se zalihe nedovršenih proizvoda i gotovih proizvoda vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja (u cenu koštanja se uključuju samo troškovi proizvodnog funkcionalnog podru č ja, što znači da se svi neproizvodni troškovi smatraju troškovima (rashodima) perioda kada su odnosni troškovi nastali). Međunarodni računovodstveni standardi (MRS 2) u vrednost zaliha uključuju: troškove nabavke zaliha, u koje se ubrajaju: kupovna cena • materijala, uvozne dažbine i drugi porezi, troškovi prevoza, manipulativni troškovi i drugi troškovi koji se mogu direktno pripisati sticanju materijala. Re č je dakle o nabavnoj vrednosti utrošenog materijala, • troškove proizvodnje (konverzije), u koje spadaju: o troškovi koji su direktno povezani sa jedinicama proizvoda, kao što su troškovi direktne radne snage, o fiksni režijski troškovi zasnovani na uobi čajenom kapacitetu proizvodnih objekata. Re č je o indirektnim proizvodnim 57
Stevanović, N., Malini ć, D.: Upravljač ko rač unovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003, str. 29.
•
troškovima nezavisnim od obima proizvodnje, kao što su: amortizacija, troškovi održavanja fabri čkih zgrada i opreme, troškovi upravljanja. o promenjivi režijski troškovi. Re č je o indirektnim proizvodnim troškovima koji se menjaju (relativno) srazmerno sa obimom proizvodnje, kao što su troškovi indirektnog materijala i troškovi indirektne radne snage. Ovi troškovi se dodeljuju svakoj jedinici proizvoda na osnovu stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta. druge nastale troškove neophodne za dovo đenje zaliha na njihovo sadašnje mesto i stanje, kao što su neproizvodni režijski troškovi ili troškovi projektovanja proizvoda za posebne kupce.
Troškovi koji se prema MRS ne mogu uklju čiti u cenu koštanja gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje (te shodno tome predstavljaju rashode perioda) su: troškovi nastali kao posledica neubi čajenog rasipanja materijala, • radne snage ili drugih troškova proizvodnje, • troškovi skladištenja koji nisu neophodni u procesu proizvodnje naredne faze proizvodnje, režijski troškovi administracije koji ne doprinose dovo đenju zaliha • na sadašnje mesto i stanje, i troškovi prodaje. • Prema tome, MRS su prihvatili stanovište prema kome se zalihe nedovršenih proizvoda i gotovih proizvoda vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja, dok se troškovi uprave, prodaje i sli čnih aktivnosti, troškovi neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskoriš ćenih kapacita, uz rashode koji se ni ne raspore đuju na mesta i nosioce troškova (npr. rashodi finansiranja) smatraju troškovima perioda, te se direktno nadoknađuju na teret prihoda obra čunskog perioda. Ovaj koncept, koji je bio prihva ćen kod nas i ranije, jeste dakle jedini koji se može primenjivati. Sistematski pogonski obra čun pretpostavlja i jasno definisanje mesta i nosilaca troškova.
Vezivanje troškova na uže zaokružene organizacione delove poslovnog subjekta na kojima su troškovi nastali, naziva se vezivanje troškova po mestima. Sa gledišta pojave rezultata rada na mestu troškova, sva mesta troškova možemo podeliti na: •
•
mesta troškova koja za rezultat imaju u činak koji se javlja u vidu proizvoda ili usluga – proizvodna mesta troškova i mesta troškova koja za rezultat nemaju u činak koji se javlja u vidu proizvoda ili usluga – neproizvodna mesta troškova.
Proizvodna mesta troškova su: mesta troškova osnovne delatnosti (delatnost zbog koje je • preduzeće osnovano), • mesta troškova sporedne delatnosti (delatnost komplementarna sa osnovnom delatnoš ću) i • mesta troškova pomo ćne delatnosti (aktivnosti neophodne za obezbeđenje uslova za normalno poslovanje osnovne i sporedne delatnosti); Neproizvodna mesta troškova su: mesto troškova nabavke, mesto troškova uprave i mesto troškova prodaje. Prema tome, troškovi se u trenutku nastanka vezuju za proizvodna mesta troškova (mesta troškova osnovne delatnosti, mesta troškova sporedne delatnosti i mesta troškova pomo ćne delatnosti), i nosioce troškova u proizvodnji, mesto troškova uprave i mesto troškova prodaje. Mesta troškova osnovne i sporedne delatnosti se nalaze u neposrednom odnosu sa nosiocima troškova na koje prenose svoju vrednost, dok mesta troškova pomoćnih delatnosti i neproizvodnih službi preko mesta troškova osnovne i sporedne delatnosti prevaljuju svoje ukupne troškove, te imaju, prema tome, posredan odnos sa nosiocima troškova. Troškovi materijala za izradu, troškovi ličnih dohodaka izrade, odre đeni troškovi proizvodnih usluga i određeni troškovi amortizacije se na osnovu knjigovodstvene dokumentacije (trebovanje materijala, radne liste, nalozi za knjiženje amortizacije, fakture dobavljača i dr.) direktno alociraju na mesta i nosioce troškova, a troškovi energije, troškovi zakupnine, troškovi održavanja, troškovi finansiranja, određeni troškovi proizvodnih usluga, odre đeni trošovi amortizacije i dr. se indirektno alociraju pomo ću tzv. uslovnih baza ili fiksnih klju čeva.
Knjigovodstveno obuhvatanje troškova se može predstaviti u četiri faze. Pri tome, prva faza – evidentiranje troškova po vrstama, vrši se u finansijskom knjigovodstvu, dok se naredne četiri faze vrše u pogonskom obračunu: • Druga faza: vezivanje primarnih troškova za mesta i nosioce troškova; • Treća faza: interni obra čun između mesta troškova po osnovu internih učinaka; i Četvrta faza: obra čun troškova po nosiocima troškova. • Prema važećim propisima, proizvodna preduze ća su obavezna da obračun troškova vode u oviru klase 9: Obra čun troškova i u činaka. Kontni okvir je koncipiran po bilansnom principu, a to zna či da se sve poslovne promene u preduzeću prate putem dva knjigovodstva: • finansijskog knjigovodstva i • obračuna troškova i u činaka. Kako je obračun troškova i u činaka organizovan po procesnom (funkcionalnom) principu, a finansijsko knjigovodstvo po bilansnom principu, u pitanju je dvokružno organizovano knjigovodstvo. Iako su u pitanju dva zasebna knjigovodstva (oba knjigovodstva karakteriše aritmetička, odnosno bilansna jednakost, kao i to što oba knjigovodstva imaju vlastiti dnevnik i glavnu knjigu), ona čine jednu celinu. Naime, obračun troškova i učinaka preuzima podatke o po četnom stanju zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda (ukoliko preduze će odluči da se materijal i roba vode preko klase 9, tada preuzima i po četno stanje materijala i robe) iz finansijskog knjigovodstva, a finansijsko knjigovodstvo, na kraju poslovne godine, prima od obra čuna troškova i u činaka podatak o krajnjim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. S obzirom na činjenicu da se na kraju obra čunskog perioda vrši zaklju čivanje svih računa klase obračuna troškova i učinaka (računi odnosa sa finansijskim knjigovodstvom), u bilansu stanja i bilansu uspeha nema ra čuna iz ove klase. 1.1. Kalkulacija cene koštanja U okviru obračuna troškova, pored knjigovodstvenog obuhvatanja pojedinih faza obračuna troškova, izra đuje se i kalkulacija cene koštanja
učinaka. Pod kalkulacijom se podrazumeva ra čunski postupak za iznalaženje cene koštanja po jedinici posmatranja. Obuhvatanje troškova po nosiocima troškova obezbe đuje informacionu osnovu za utvr đivanje cene koštanja tzv. knjigovodstvenom metodom. Kalkulacija, u okviru obra čuna troškova, predstavlja vanknjigovodstveni metod za utvr đivanje cene koštanja. Predmet kalkulacije cene koštanja su poluproizvodi i gotovi proizvodi i usluge. Kalkulacija se može vršiti po punim i po nepotpunim troškovima, i to po stvarnim i planskim (standardnim) troškovima. Sa stanovišta vremena u kojem se sastavljaju kalkulacije, cene koštanja mogu biti: • prethodne (predkalkulacije), koje se vrše pre zapo činjanja proizvodnje i naknadne (nakon završene proizvodnje). • Troškovi materijala izrade
Troškovi plata izrade
Opšti troškovi proizvodnje
Proizvodna cena koštanja
Puna (komercijalna) cena koštanja
Opšti troškovi uprave i prodaje (troškovi perioda) Shema 1. Izbor elemenata kalkulacije cene koštanja učinaka, prema: Dmitrović Šaponja, Lj., Marcikić, S., Petković, Đ.: Rač unovodstvo, Ekonomski fakultet, Subotica, 2004, str. 331.
1.1.1. Metode kalkulacije Metoda kalkulacija ozna čava postupak koji se primenjuje za utvr đivanje cene koštanja jedinice u činka. Metoda koja će se primeniti za utv đivanje cene koštanja po jedinici u činka određena je karakteristikama poslovnog procesa preduzeća. Postoje dve osnovne metode kalkulacije: • Metoda divizione kalkulacije i • Metoda dodatne kalkulacije 1.1.1.1. Diviziona kalkulacija U uslovima masovne proizvodnje i u procesnim industrijama, gde se proizvodnja odvija neprekidno u jednom proizvodnom procesu, bez prethodne izrade delova ili poluproizvoda i gde na kraju obra čunskog perioda nema nedovršene proizvodnje, primenjuje se diviziona kalkulacija. Diviziona kalkulacija može biti: Čista diviziona kalkulacija; • Kalkulacija pomo ću ekvivalentnih brojeva; i • • Kalkulacija vezanih proizvoda sa sporednim proizvodom. 1.1.1.1.1. Čista diviziona kalkulacija Kada preduzeće ima masovnu proizvodnju homogenih proizvoda (npr. pivara), upotrebljava se čista diviziona kalkulacija. Cena koštanja po jedinici proizvoda se ovom metodom utvr đuje tako što se ukupni troškovi završene proizvodnje podele sa ukupno proizvedenim proizvodima: Cena koštanja proizvoda
=
Ukupni troškovi Količina proizveden ih proizvoda
1.1.1.1.2. Kalkulacija pomo ću ekvivalentnih brojeva Kada preduzeće ima masovnu proizvodnju ograni čenog broja različitih proizvoda koji poti ču iz iste sirovine (materijala) i imaju istu supstancu, koji
su proizvedeni primenom iste tehnologije, odnosno rezultat su istog proizvodnog proseca i uz to imaju istu tržišnu (profitnu) vrednost, upotrebljava se diviziona kalkulacija pomo ću ekvivalentnih brojeva (npr. fabrika lima). Potrebno je ukupne troškove proizvodnje raspodeliti na različite ali srodne proizvode, odnosno potrebno je svesti razli čite proizvode na iste uslovne jedinice, što se postiže uvo đenjem ekvivalentnih brojeva. Dobijene cene koštanja po proizvodima se moraju upore đivati sa prodajnim cenama, jer cena koštanja uve ćana za procenjene troškove koji će nastati u vezi sa prodajom, ne sme biti viša od neto prodajne cene. 1.1.1.1.3. Kalkulacija vezanih proizvoda sa sporednim proizvodom Za razliku od preduze ća koja proizvode proizvode iste tržišne (profitne) vrednosti, te shodno tome, cenu koštanja utvr đuju pomoću ekvivalentnih brojeva, preduzeća koja pored proizvoda koji smatraju glavnim (vode ćim) iz procesa proizvodnje dobijaju i druge proizvode manje tržišne vrednosti (sporedni ili nus proizvod), cenu koštanja proizvoda utvr đuju kalkulacijom vezanih proizvoda sa sporednim proizvodom – tzv. kalkulacijom kuplovanih proizvoda.58 Primer proizvodnje kuplovanih proizvoda jeste prerada nafte u rafinerijama. Pitanje tretmana sporednog proizvoda, koji su po pravilu male tržišne vrednosti, može se rešiti na dva na čina: a) dodavanjem prihoda sporednog proizvoda prihodu glavnog proizvoda, pri čemu se svi nastali zajedni čki troškovi tretiraju kao troškovi glavnih proizvoda te se primenjuje čista diviziona kalkulacija ili kalkulacija pomo ću ekvivalentnih brojeva ili b) umanjenjem troškova izrade glavnog ili glavnih proizvoda za prihod nus proizvoda. 1.1.1.2. Metoda dodatne kalkulacije Metoda dodatne kalkulacije se pretežno koristi za utvr đivanje cene koštanja pojedinačne ili maloserijske proizvodnje preduze ća koja izrađuju više vrsta različitih proizvoda, odnosno koja pružaju raznovrsne usluge.
58
Kuplovani proizvodi su proizvodi koji se po supstanci razlikuju, iako poti ču od iste sirovine (materijala) i iz jednog proizvodnog procesa (npr. te čni naftni gas i mazut).
Metoda dodatne kalkulacije dolazi do cene koštanja tako što direktnim troškovima izrade (materijala za izradu i plate izrade), koji se direktno obračunavaju na pojedine vrste proizvoda – nosioce troškova, dodaje i srazmerni deo opštih troškova. Opšti troškovi se raspore đuju na nosioce troškova putem odgovaraju će osnove tj. baze. Neto dobitak
Troškovi neproizvodnog funkcionalnog područ ja Indirektni (opšti ili zajednički) troškovi proizvodnje Troškovi ličnih dohodaka izrade Troškovi materijala za izradu
Troškovi proizvodnog funkcionalnog područ ja
Direktni (pojedinačni) troškovi proizvodnje
Ukupni troškovi (rashodi) za pokriće ili puna (komercijalna) cena koštanja
Ukupni prihodi ili prodajna cena
Shema 2. Struktura cene koštanja prema prodajnoj ceni primenom metoda dodatne kalkulacije, prema: Dmitrović Šaponja, Lj., Marcikić, S., Petković, Đ.: Rač unovodstvo, Ekonomski fakultet, Subotica, 2004, str. 333.
2. Sistemi za obračun troškova
Sistemi obračuna troškova predstavljaju podru č je osmišljavanja i konkretizacije periodizacije troškova i rezultata u kratkoro čnom periodu (godina, polugodište, kvartal i mesec). 59 Periodizacija troškova ozna čava raspoređivanje troškova na obra čunske periode. Naime, odre đeni troškovi 59
Novićevič, B., Upravljač ko rač unovodstvo, Prosveta, Niš, 1995, str. 95.
koji se odnose na nerealizovane u činke mogu se smatrati troškom teku ćeg perioda (rashod), a mogu se smatrati i troškom perioda u kom će se ti učinci realizovati. Ukoliko ti troškovi u đu u vrednost zaliha, oni se ne će pojavljivati u bilansu uspeha, odnosno ne će postati rashod sve do trenutka dok se ti učinci ne realizuju (ne prodaju ili ne aktiviraju kao sopstveni učinci). Takvi troškovi se nazivaju troškovi proizvoda. S druge strane, te troškove je moguće smatrati rashodom u trenutku kada su i nastali, što zna či da ne ulaze u vrednost zaliha. Tada ti troškovi predstavljaju troškove perioda u kojem su nastali. Ukoliko bi u svakom obra čunskom periodu proizvodnja i prodaja učinaka bila jednaka, tada periodizacija ne bi imala uticaja na finansijski rezultat. Ova pretpostavka je gotovo nemogu ća u praksi. Proizilazi da se načinom periodizacije direktno uti če na visinu obračunatog periodičnog rezultata (visinu dobitka, odnosno gubitka). Razli čiti sistemi troškova tretiraju pojedine troškove na razli čite načine. 2.1.
Sistem obračuna po stvarnim troškovima
Sistem obračuna po stvarnim troškovima predstavlja prvi razvijeni sistem za obračun troškova. Pojavljuje se krajem IX i po četkom XX veka. Osnovni cilj obračuna po stvarnim troškovima jeste da se što ta čnije utvrdi iznos troškova nastalih po osnovu proizvodnje u činaka, tj. da se utvrdi stvarna cena koštanja učinaka. Dakle, prema ovom sistemu obra čuna u cenu koštanja učinka ulaze stvarno nastali troškovi. Stvarna cena koštanja prevashodno služi za vrednovanje zaliha polugotovih i gotovih proizvoda u bilans stanja. Razlikuju se dva koncepta obra čuna zaliha polugotovih i gotovih proizvoda po stvarnim troškovima: • koncept prema kojem se zalihe polugotovih i gotovih proizvoda vrednuju po punoj stvarnoj ceni koštanja, i • koncept prema kojem se zalihe polugotovih i gotovih proizvoda vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja. Prema prvom konceptu se u vrednost polugotovih i gotovih proizvoda uključuju svi stvarno nastali troškovi preduze ća kao celine. Prema ovom konceptu ne postoje troškovi perioda, već svi troškove čine troškovi proizvoda. Cena koštanja se prema ovom obra čunu utvr đuje naknadnom kalkulacijom. Prema ovom konceptu, u cenu koštanja se uklju čuju svi troškovi, bili oni normalni ili nenormalni sa gledišta normativa utrošaka. Prema drugom konceptu se u vrednost polugotovih i gotovih proizvoda uključuju ne svi stvarno nastali troškovi poslovanja, ve ć samo troškovi
proizvodnog funkcionalnog područ ja. Dakle, prema ovom konceptu troškovi neproizvodnog funkcionalnog podru č ja (troškovi uprave i prodaje) predstavljaju troškove perioda. Prema ovom konceptu se posebno obračunava puna komercijalna cena koštanja u činaka. Budući da se ovim sistemom obra čuna troškova apsorbuju svi troškovi (ukupni troškovi poslovanja ili ukupni proizvodni troškovi), cena koštanja jedinice učinka postaje promenjiva, te i neuporediva iz perioda u period. Cena koštanja postaje promenjiva jer se kao posledica promene obima proizvodnje, konstantni fiksni troškovi raspore đuju na različiti broj proizvedenih učinaka. Što je veći broj proizvedenih u činaka, to će cena koštanja po jedinici u činka biti niža. Ukupni i proizvodni troškovi pojedinih obračunskih perioda razlikuju se i kada je obim proizvodnje isti. Ove promene posledica su promena cena i utrošenih koli čina varijabilnih činilaca, s jedne strane, i efikasnosti teku ćeg rada, s druge. Promenljivost cene koštanja učinaka u razli čitim obračunskim periodima dovodi u pitanje pouzdanost cene koštanja kao instrumenta upravljanja preduze ćem. Nedostatak sistema obračuna po stvarnim troškovima je i u tome što omogućava odlaganje skrivenih gubitaka u zalihama polugotovih i gotovih učinaka, koji nastaju npr. kao posledica nedovoljne efikasnosti rada i neiskorišćenih kapaciteta, ve ćeg utroška materijala i dr. Nedostatak sistema obračuna troškova po stvarnim troškovima, sa aspekta kontrole troškova, ima suštinski karakter. Naime, kontrola troškova pretpostavlja postojanje odre đenih objektivnih merila koja služe kao osnova za upoređivanje i ocenu visine nastalih troškova, a sistem obra čuna troškova po stvarnim troškovima ta objektivna merila nema. Prema tome, izostaje mogućnost spoznaje i analiziranja uticaja činilaca objektivnog i subjektivnog karaktera na visinu troškova. Kao posledica navedenog, izosta će i stimulacija mesta troškova za sniženje troškova. S obzirom na to da u svakoj fazi obra čuna troškova postoji raskorak između vremena kada se trošak desio i momenta kada je trošak evidentiran, sistem obračuna po stvarnim troškovima pokazuje nedostatak i s aspekta ažurnosti. U fazi obuhvatanja troškova materijala po stvarnim nabavnim cenama javlja se problem izbora metoda obra čuna utroška materijala, tj. da li primeniti fifo metodu ili metodu prose čne cene. Pri sekundarnoj alokaciji troškova potrebno je prethodno utvrditi ukupne troškove pomo ćnih i neproizvodnih delatnosti, što je jedino mogu će na kraju obra čunskog
perioda. To utiče na blagovremenost raspolaganja informacijama, koje su potrebne za efikasno definisanje poslovne politike, odnosno donošenje poslovnih odluka. 2.2.
Sistem obračuna po standardnim troškovima
Sistem planiranja i obra čunavanja po standardnim troškovima javlja se kao rezultat zahteva za objektivnim merilima u pra ćenju i kontroli troškova.60 Dakle, za razliku od stvarnih troškova koji pokazuju koliki su troškovi zaista bili, standardni troškovi pokazuju koliko troškovi u datim uslovima poslovanja treba da budu. Standardni troškovi su, prema tome, merilo, norma za stvarne troškove. Sistem obra čuna po standardnim troškovima zasniva se na utvr đivanju razlika izme đu stvarnih i standardnih troškova. Odstupanja predstavljaju indikator gubitaka i potencijalnih ušteda. Time se postiže kontrola ostvarene ekonomi čnosti, kako za preduze će u celini, tako i za uže organizacione delove. Standardni troškovi se zasnivaju na objektivnim tehnološkim, organizacionim i društvenim mogu ćnostima.61 Standardni troškovi ukazuju na ono što treba da bude. Odstupanja koja se javljaju između obračunatih stvarnih i standardnih troškova predstavljaju troškove perioda, dakle ne optere ćuju cenu koštanja u činaka koju čine isključivo standardni troškovi. Kao posledica toga što standardni troškovi čine cenu koštanja, cena koštanja postaje stabilna i unapred poznata. Ovakav tretman odstupanja izme đu stvarnih i standardizovanih troškova zna čajno utiče na periodizaciju troškova i rezultata. 2.3.
Sistem obračuna po varijabilnim troškovima – DIRECT COSTING –
Sistem obračuna po varijabilnim troškovima javlja se kao rezultat zahteva privrede, odnosno preduze ća, nakon velike ekonomske krize (19291933).62 Tokom krize jasno je došla do izražaja potreba za informacijama na osnovu kojih se može definisati dugoro čna, a posebno kratkoro čna politika preduzeća, tj. informacije na osnovu kojih se mogu donosti poslovne odluke koje se tiču izbora optimalnog asortimana, eliminisanja nerentabilnih 60
U stru čnoj literaturi se razlikuje obra čun troškova po standardnim troškovima od obra čuna troškova po normativnim troškovima. Opširnije videti u: Kisi ć, D., Rač unovodstvo, Megatrend univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2004. 61 Prema: Kisi ć, D., op. cit., str. 280. 62 Prema: Bandin, J., Uticaj metoda obrač unavanja po standardnim varijabilnim troškovima na efikasnost poslovnog odluč ivanja, Ekonomski fakultet u Subotici, 1983, str. 28.
