Lectura 4 - El presupuesto como herramienta de planeación y control

Seguramente usted habrá visto dentro de la temática de Administración qué es el planeamiento, definido como la determinación de un objetivo a alcanzar y las acciones a realizar para conseguir el mismo. Se fundamenta en supuestos hechos que probablemente probablemente van a ocurrir, ya que estamos mirando siempre hacia el futuro. El Presupuesto es la expresión cuantitativa de este plan, orientado a lograr un objetivo determinado, con la asignación de los recursos disponibles; como sabemos, lo que no se puede medir, no se puede controlar, por lo tanto el presupuesto es uno de los instrumentos más poderosos de la dirección de la empresa. A través del mismo la empresa puede medir y controlar la obtención de los objetivos que se había propuesto. El mismo abarca todas las actividades que se deben realizar en un período de tiempo determinado, determinado, normalmente un año o un ejercicio económico-financiero, económico-financiero, con respecto al nivel de actividad o ventas, nivel de aprovechamiento de la planta, compra y administración de inventarios de materiales, volumen de producción, mano de obra necesaria, necesidad de financiación, entre otros. Habitualmente el presupuesto operativo se fracciona en meses, a fin de poder compararlo con la realidad durante su ejecución, y poder detectar desvíos a tiempo, sin tener que esperar a que finalice el período para descubrirlos, y poder de esta forma realizar los ajustes que sean pertinentes. Ciclo presupuestal

Aquí haremos un un pequeño esquema, esquema, del ciclo ciclo del presupuesto: presupuesto:

Materia: Contabilidad de Costos Profesor: Guillermo Vanden Panhuysen

-1-

Gerentes y Contadores Administrativos

Planeamiento de la empresa, y de las subunidades

Determinación de expectativas financieras y no financieras

Retroalimentación

Análisis de desvíos con la realidad Gerentes y contadores administrativos

Gerentes a Gerentes subordinados

Gerentes y contadores administrativos

Ventajas de los Presupuestos

Dentro de las ventajas más importantes para una organización, al realizar el proceso presupuestario, presupuestario, podemos enumerar las siguientes:


-2-

1. Promover la coordinación y las comunicaciones entre las distintas dependencias de una empresa . Al tener que arribar todas las unidades de la empresa a una meta u objetivo común, que es el de la empresa, deben alinear todas sus metas individuales hacia este objetivo común. Dentro de esta ventaja, podemos a su vez ampliar las siguientes: Presionar a la alta gerencia para que defina adecuadamente los objetivos básicos de la empresa. Propiciar la definición de una estructura adecuada de la empresa, determinando la responsabilidad y autoridad de cada una de las partes que la integran. Facilita la utilización óptima de los distintos recursos con los que cuenta la empresa. Facilita la coparticipación e integración de las diferentes áreas de la empresa. 







2. Proporcionar un marco de referencia para evaluar el desempeño : como determinamos que es una expresión cuantitativa, a partir de la misma es posible realizar una medición del logro de los objetivos. Si bien se obliga a mantener archivos de datos históricos para basarnos en estos al presupuestar, siempre la visión es a futuro, sin estar sesgada por acontecimientos pasados, por lo tanto la medición del desempeño no será estará sesgada por hechos pasados, sino en base a lo que se espera que acontezca. Obliga a realizar un autoanálisis periódico a todas las dependencias y personas de la organización. Asimismo, facilita el control administrativo de la organización. 3. Motivación de los gerentes y otros empleados : debido a que el fracaso es no alcanzar las metas propuestas, los empleados de la organización en todos sus niveles se verán motivados a optimizar todos los recursos, a fin de cumplir con estas metas. Aquí radica la importancia de que los objetivos propuestos en el Presupuesto, sean desafiantes pero alcanzables; ya que en caso contrario podría tener el efecto inverso y generar desmotivación de los empleados. Para el nivel ejecutivo de la organización, es un reto para ejercitar su creatividad y criterio profesional a fin de mejorar la empresa. Limitaciones de los presupuestos

Como cualquier otra herramienta de gestión, el presupuesto posee algunas limitaciones, que deben ser tenidas en cuenta tanto en su elaboración, como en su ejecución: 1. Está basado en estimaciones. El éxito del presupuesto depende de la fiabilidad de los datos que se incluyan en el mismo, por lo que debe tratar de reducirse el nivel de incertidumbre al mínimo posible. 2. Debe adaptarse constantemente a los cambios de importancia que puedan surgir. Por lo que determinamos que es una herramienta


-3-

que debe concebirse como flexible, permitiendo modificarlo durante su ejecución, si las pautas estimadas se ven modificadas; en caso contrario perdería todo sentido seguir ejecutándolo. 3. Su ejecución no es automática. Se necesita del componente humano, por lo tanto el mismo debe ser consiente de la utilidad de esta herramienta. Todos los integrantes de la empresa deben sentir que son beneficiados por el uso del presupuesto, en caso contrario su elaboración y ejecución no será la adecuada. 4. No debe tomar el lugar de la administración. Es una herramienta para la gestión de las organizaciones, pero por sí sola no llevará al éxito de la misma. Período de los presupuestos

Los presupuestos son elaborados para un período futuro determinado. Habitualmente este período es anual, para un ejercicio económico; pero también se pueden realizar presupuestos para períodos menores como mes, trimestre, cuatrimestre o semestre. A su vez, el período puede subdividirse, por lo que nos podremos encontrar con un presupuesto anual, dividido en períodos trimestrales. El objetivo de esto, es poder realizar análisis mientras se realiza la ejecución del presupuesto, poder controlar las variaciones y realizar los ajustes que se consideren pertinentes. Hoy es muy común encontrar presupuestos continuos en las organizaciones, esta forma de presupuestar es determinar un período específico, por ejemplo un año, y que siempre el plazo vista sea un año; para lo cual, a medida que transcurre un mes, se le va adicionando un mes más al presupuesto. Es decir, suponga que primero elaboramos un presupuesto anual, que comprende el período 01 de enero al 31 de diciembre del año A1. Al transcurrir el primer mes, es decir al 31 de enero, se busca continuar con un presupuesto anual, por lo tanto se le adiciona el mes de enero del período A2. En ese momento, el período anual del presupuesto estará comprendido entre el 01 de febrero del A1, al 31 de enero del A2. De esta forma a medida que transcurra un mes más del período A1, se le irá adicionando un mes más del A2; continuando permanentemente con un año vista o doce meses.


-4-

PRESUPUESTO CONTINUO

AÑO A1

AÑO A2

1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 1 1 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 0 1 2 0 PRESUPUESTO 1 PRESUPUESTO 2 PRESUPUESTO 3 PRESUPUESTO 4 PRESUPUESTO 5

Tipos de Presupuestos

Si bien podemos encontrar gran cantidad de tipos de presupuestos, de acuerdo a la bibliografía que consultemos, indicaremos aquí los principales: 

Presupuesto Maestro : en este se plasman los planes operativos y

financieros de la organización, para un período determinado, habitualmente un año. Puede estar a su vez, dividido en subperíodos. Este tipo de presupuesto, lo estudiaremos con mayor profundidad en este mismo módulo. 

Presupuesto Kaizen : la idea base de esta forma de presupuestación, es

incorporar el concepto de mejora continua. Es decir, entre un período y otro de presupuestación, se debe inexorablemente incorporar alguna mejora al presupuesto, principalmente orientada a la reducción de costos. Este presupuesto es utilizado principalmente en la industria automotriz; elaborando además de un presupuesto con esta modalidad, una forma de gestión de la organización, buscando la calidad total. Uno de los pilares fundamentales del enfoque Kaizen, es la participación de todos los


-5-

empleados y el análisis de sus sugerencias; independientemente del lugar que ocupen dentro de la misma; es decir, se le otorga igualdad de importancia a una sugerencia de un gerente como a la de un operario; ya que las sugerencias más específicas para el mejoramiento, por lo general provienen de los empleados que estén más cercanos al problema y con mayor contacto con los clientes de la empresa. 

Presupuesto Basado en Actividades : esta es una extensión al costeo

basado en actividades; donde no determinamos causantes del costo con respecto a la producción, sino que se enfoca en causantes de costos de las actividades, las cuales son utilizadas para producir y vender productos o servicios. 

Presupuesto po r Centros de Respons abilidad : se divide la organización

en distintos centros de responsabilidad, determinando para cada uno de estos, el tipo de responsabilidad que posee su gerente. De esta forma se logra cuantificar la responsabilidad de las áreas y sus encargados, en que se divide la organización. Así podrá tener responsabilidad exclusivamente en los costos, que se denominará “Centro de costos” donde el centro genera solamente costos; responsabilidad exclusivamente en ingresos, denominado “Centro de Ingresos” en cuyo caso el centro genera solamente ingresos; responsabilidad tanto en ingresos como costos, denominado “Centro de Utilidad” ; y centros que posean responsabilidad sobre ingresos, costos e inversiones, denominados “Centros de Inversión” . No se debe tomar como excluyentes estos tipos de presupuestos, y que si optamos por uno, no podemos trabajar con el otro. Es posible efectuar un presupuesto maestro, y al mismo tiempo introducir el concepto Kaizen en el mismo, para buscar período a período una mayor eficiencia en los costos. Asimismo, podríamos trabajar con un presupuesto maestro, y a la vez presupuestar por actividades dentro de la organización, o bien tomar distintos causantes de costos, de acuerdo a las actividades que estemos presupuestando. El Presupuesto Maestro

Como mencionamos anteriormente al ver los distintos tipos de presupuestos, el Presupuesto Maestro es un plan global, en el cual se incluyen los planes operativos (como se van a administrar los recursos) y financieros (como se administrará la parte financiera de la empresa), para un período de tiempo determinado, generalmente un año; debe incluir el objetivo de utilidad, y el programa coordinado para lograrlo. Al estar enfocado a futuro, estamos trabajando sobre datos inciertos, mientras mayor exactitud posea el presupuesto, mejor se presentará el proceso de planeación.


-6-

Presente

Información Histórica o Real

Ejecutado

Información Proyectada

Presupuestado

El Presupuesto Maestro se divide en dos grandes componentes, el Presupuesto Operativo y el Presupuesto Financiero. El primero se encarga de proyectar el Estado de Resultados (también denominado esto como presupuesto económico), con todos los presupuestos soporte de este, como el presupuesto de ventas, de producción, de compra de materiales, entre otros que analizaremos en el siguiente punto de este Módulo. El segundo se encarga de estimar el impacto que tendrá en la liquidez de la organización, las operaciones presupuestadas con el anterior.


-7-

PRESUPUESTO MAESTRO

Presupuesto

Presupuesto

Operativo

Financiero

Estado de Resultados Proyectado

Presupuesto de Efectivo

Balance General Proyectado

Para poder presupuestar, se debe valer de información real o histórica, y a través de la recopilación de información, tanto externa como interna, estimar la situación a futuro. La información interna surge de la contabilidad de la empresa, pero como la organización no es un ente aislado en la economía, debemos también recopilar información externa del mismo, es decir, información sobre el mercado donde opera, la región y el país, por nombrar algunos ejemplos.


-8-

Presupuesto Operativo

El Presupuesto Operativo se elabora bajo el criterio de lo devengado, su elaboración posee como objetivo final la confección del Estado de Resultados proyectado. En el mismo se incluye la parte económica de la empresa (denominado en alguna bibliografía como Presupuesto Económico), los resultados esperados en base a su devengamiento; y la administración de los recursos de la organización, para arribar a este resultado objetivo. Los distintos componentes que forman parte del Presupuesto Operativo, los podemos representar de la siguiente forma (ver página siguiente):


-9-

Presupuesto de Ventas

Presupuesto de Producción

Presupuesto de Materiales Directos

Presupuesto de Mano de Obra Directa

PRESUPUESTO OPERATIVO

Presupuesto de Costos Indirectos de Fabricación

Presupuesto de Inventarios Finales

Presupuesto de Costo de Ventas

Presupuesto de Gastos de Admin. y Comercialización

Estado de Resultados Proyectado


- 10 -

Analicemos a continuación, cada uno de los componentes que forman parte del Presupuesto Operativo, y su forma de elaboración: 1. Presupuesto de Ventas

Por lógica este es el primer paso en la elaboración del Presupuesto Operativo, ya que la producción dependerá del nivel de actividad que proyectemos para el próximo período. Para proyectar esta variable no sólo debemos considerar los datos históricos sobre volumen de actividad en períodos anterior, y en base a este proyectar a futuro, o la política de precios, publicidades y promociones y su impacto en la demanda del producto; sino que se debe tener en cuenta también las variables externas a la organización, como el sector donde opera, la competencia y la división del mercado, las condiciones económicas, y las políticas del Gobierno que afecten al sector. Esta proyección de ventas, la debemos realizar en base al volumen de las mismas en unidades físicas, una vez que hayamos determinado el precio unitario de venta; ya que en base a este último podrá cambiar la cantidad de unidades que venderá la empresa en el próximo ejercicio; es posible realizar este análisis a través de investigación de mercado o mediante un análisis de la competencia. Comencemos a trabajar con un ejemplo, considerando una venta proyectada de 15.000 unidades, con un precio unitario de setenta pesos ($ 70):

Presupuesto de Ventas Producto xx

Precio Unitario Unidades proyectadas Ingresos Presupuestados $ 70,00 15.000 $ 1.050.000,00

2. Presupuesto de Producción

Una vez determinada la proyección de unidades que estimamos vender en el período presupuestado, debemos proyectar la producción a realizar. Esta obviamente estará vinculada a las ventas, pero también dependerá del nivel de existencias de productos terminados al inicio del ejercicio, y el que se desee tener al finalizar el mismo. Supongamos que la empresa no posee inventarios de productos terminados, por lo tanto se produce exactamente lo que se venderá en el período, ¿cuánto debería producir esta empresa en el próximo ejercicio, en base al presupuesto de ventas determinado en el punto 1?


- 11 -

En este caso no quedaría duda de que el nivel de producción debería ser de 15.000 unidades, a fin de abastecer los productos terminados necesarios para cubrir las ventas proyectadas. Pero imaginemos que el período presupuestado es del 01 de enero al 31 de diciembre, ¿qué pasaría si producimos exactamente la cantidad de unidades que estimamos vender en ese período? Si queremos realizar una venta en el mes de enero del año siguiente al presupuestado, no podremos cumplir con la misma, debido a que toda la producción del período habrá sido vendida, y no tendremos stock para vender en ese mes. Por lo tanto, seguramente la empresa deseará contar con un inventario al finalizar el ejercicio, que le permita cubrir las primeras ventas del siguiente ejercicio, y no tener un quiebre de stock. Entonces, suponiendo que la empresa busca contar con un inventario final de 5.000 unidades, ¿cuántas unidades debería presupuestar producir en el próximo período? En este caso debería producir las 15.000 unidades que se estima vender, más las 5.000 unidades que la empresa desea contar como inventario final en ese período, es decir, 20.000 unidades. Ahora, así como establecimos un inventario final objetivo para el próximo período, también debemos considerar que el inventario final del ejercicio anterior al presupuestado, será el inventario inicial del período que estamos presupuestando. ¿Cuántas unidades se deberán producir en el próximo ejercicio, teniendo en cuenta tanto el inventario final objetivo, como el inventario inicial con el que contará la empresa? Adicionando la variable inventario inicial; deberemos producir todo lo que estimamos vender en el período, más las unidades con las que se desea contar como inventario final, menos los productos terminados con los que ya se cuenta, siendo este el inventario inicial de productos terminados, para el período presupuestado. Suponiendo que al finalizar el ejercicio actual la empresa contará con un inventario final de 3.000 unidades de productos terminados, el cual será el inventario inicial del próximo período que nos encontramos presupuestando, deberemos producir las 15.000 unidades que estimamos vender, más las 5.000 unidades que nos fijamos como inventario final objetivo, menos las 3.000 unidades con las que ya contaremos en el inventario inicial. En definitiva, la empresa debe proyectar una producción de 17.000 unidades.


- 12 -

Por lo tanto:

q Producción = q Ventas proyectadas + I nv. fi nal PT – I nv. inicial PT

Donde, q: cantidad de unidades Inv.: inventario PT: productos terminados Para visualizar mejor esta cédula perteneciente al Presupuesto Operativo, veamos cómo se puede calcular el Presupuesto de Producción, en una planilla: Presupuesto de Producción Ventas Presupuestadas Inventario Final objetivo Subtotal unidades requeridas Inventario Inicial Productos Terminados To tal d e u n id ad es a p ro d u c ir

Cantidad de unidades 15.000 5.000 20.000 3.000 17.000

Note que en este caso siempre hablamos de unidades, no nos interesa su precio, y hasta este punto tampoco su costo; sino que nos concentramos en la cantidad de unidades que debemos proyectar producir en el próximo ejercicio. 3. Presupuesto de Materiales Directos

Este presupuesto se encuentra ligado directamente al anterior de Producción. Aquí determinaremos cuál será la necesidad de materiales que tendremos para cumplir con ese volumen de producción; y también se debe tener en cuenta los inventarios de estos materiales, a fin de determinar la necesidad de compras de materiales directos. Esta estimación de compras se debe preparar bajo condiciones normales de producción, sobre un estándar determinado para cada tipo de material. Continuando con el mismo ejemplo trabajado, y suponiendo que se utiliza un solo tipo de material directo en la producción (el AA), del cual se necesita una unidad para producir una unidad de producto terminado, que se desea obtener un inventario final objetivo del mismo de 5.000 unidades, y se estima contar con un inventario inicial de 6.000 unidades, y que el costo unitario de este


- 13 -

material es de un peso, la cédula del presupuesto de materiales directos quedaría conformada de la siguiente forma: Presupuesto de Materiales Directos AA Unidades a producir Unidades de Mat Dir por unidad de PT Nec es id ad d e Materiales Direc to s Costo Unitario de Materiales Directos Costo de Mat. Directos para producción

17.000 1 17.000 $ 1,00 $ 17.000,00

Necesidad de Materiales Directos Inventario final objetivo de Mat. Directos Subtotal Inventario inicial de Mat. Directos Co m p ras d e Mat. Dir. Presu p u es tad a Costo Unitario de Materiales Directos Costo Compras Materiales Directos

17.000 5.000 22.000 6.000 16.000 $ 1,00 $ 16.000,00

Podemos apreciar como los inventarios tanto inicial como final se computan con el mismo razonamiento al utilizado para el Presupuesto de Producción; por lo que la compra de materiales directos se determinará con el siguiente razonamiento:

Compras M at. Di r. = q M D Producción + I nv. fi nal M D – I nv. inicial M D

Donde, q MD Producción: cantidad de unidades de material directo necesarias para cumplir con el presupuesto de producción. Inv. final MD: inventario final de material directo meta u objetivo. Inv. inicial MD: inventario de materiales directos, con los que se contará al inicio del período. 4. Presupuesto de Mano de Obra Directa

En base a la necesidad de producción, se debe presupuestar la necesidad de mano de obra directa necesaria, para cumplir con el nivel de actividad. Cabe aclarar que nos referimos en este presupuesto solamente a la mano de obra


- 14 -

directa, ya que la mano de obra indirecta se presupuestará junto con los demás costos indirectos de fabricación en la cédula correspondiente. Se debe considerar la carga horaria necesaria para la producción de una unidad de producto terminado, y en base al presupuesto de producción, determinar la cantidad de horas de mano de obra directa totales, que se utilizarán durante el siguiente período para cumplir con esta meta productiva. Luego que hayamos determinado la cantidad de horas, debemos calcular el costo de la misma, el cual surge de multiplicar el total de horas necesarias, por el costo que posee cada hora. Continuando con los mismos números del ejemplo, analicemos cómo quedaría conformado el presupuesto de mano de obra directa, suponiendo que por cada unidad de producto terminado, se necesitan 3 horas de mano de obra directa, con un costo por hora de diez pesos ($ 10), y que la producción será de 17.000 unidades, como ya se ha determinado en el paso 2 de este Presupuesto Operativo, correspondiente al presupuesto de producción: Presupuesto Mano de Obra Directa

Concepto Unidades a producir Horas por unidad Cantidad Horas MOD Total Costo Unitario Hora MOD Co s to To tal MOD

Cantidad / Importe 17.000 3,00 51.000,00 $ 10,00 $ 510.000,00

5. Presupuesto de Gastos Indirectos de Fabricación

En base a lo que presupuestemos para el próximo período, también podremos establecer los costos indirectos de fabricación, que se necesitarán para cumplir con este nivel. Utilizaremos para esto también la información de períodos anteriores, a fin de que nos ayude a proyectar a futuro. En este caso podemos proyectar utilizando una tasa histórica de costos indirectos de fabricación, o bien analizar los mismos entre variables y fijos, y recolectar información sobre lo que se espera tengamos que afrontar en el próximo período. Supongamos que los Costos Indirectos de Fabricación Variables se estiman con una tasa de $ 3 por hora de mano de obra directa. Si nos fijamos en el punto 4. de este presupuesto operativo, cuando realizamos el presupuesto de mano de obra directa, las horas presupuestadas para el próximo período son 51.000; y se proyectan Costos Indirectos de Fabricación Fijos por ochenta y cinco mil pesos ($ 85.000.-), de acuerdo a detalle de cédula de presupuesto. Continuando con el mismo ejemplo que venimos trabajando, el presupuesto de Costos Indirectos de Fabricación sería el siguiente:


- 15 -

Presupuesto Costos Indirectos de Fabricación

Tasa

Base de Asignación 3 51.000

Total $ 153.000,00

Depreciación $ 35.000,00 Impuestos $ 18.000,00 Seguro $ 21.000,00 Seguridad $ 9.000,00 Varios $ 2.000,00 Total CIF Fijos Costos Indirectos de Fabricación Totales

$ 85.000,00 $ 238.000,00

CIF Variables CIF Fijos

Tomando como base de asignación las horas de mano de obra directa para el total de los Costos Indirectos de Fabricación, obtenemos una tasa de $ 4,6667 por hora de mano de obra directa ($ 238.000 / 51.000 horas MOD). Por lo tanto los costos indirectos de fabricación totales por unidad de producción son de $ 14.-; resultante de dividir el total de costos indirectos, por la cantidad de producción ($ 238.000 / 17.000 unidades). 6. Presupuesto de Inventarios Finales

Considerando los inventarios finales de productos terminados y de materiales directos que hemos establecido al preparar los presupuestos correspondientes, en los puntos 2. y 3. de este presupuesto operativo, debemos determinar la valuación final de los inventarios; de acuerdo al costo de cada uno de estos. Continuando con el ejemplo que venimos trabajando, el Presupuesto de Inventarios Finales quedaría conformado de la siguiente manera: Presupuesto de Inventarios Finales

Costo unitario del insumo Materiales Directos Mano de Obra Directa Costos Ind. de Fabricación Total costo unitario

Materiales Directos Productos Terminados

$ 1,00 $ 10,00 $ 4,6667

Cantidad insumo por unidad

Total

1,00 3,00 3,00

$ 1,00 $ 30,00 $ 14,00 $ 45,00

Costo Unitario Unidades Inv. Final $ 1,00 5.000 $ 45,00 5.000

Total $ 5.000,00 $ 225.000,00


- 16 -

7. Presupuesto de Costo de Ventas

Tomando como base de información, los presupuestos elaborados con anterioridad, podemos presupuestar el costo de ventas para el próximo período. Ya que contamos con la información del costo de producción del período, y de la valuación de los inventarios. Siguiendo con el mismo ejemplo, y agregando como dato que el inventario inicial de productos terminados de 3.000 unidades (indicado en el presupuesto de Producción), se encuentra valuado en $ 120.000.-; presupuestamos entonces el costo de ventas de la siguiente forma: Presupuesto de Costo de Ventas

Concepto Materiales Directos Mano de Obra Directa Costos Indirectos de Fabricación Costo de Producción Inventario Inicial de Productos Terminados Inventario Final de Productos Terminados Co s to d e Ven tas

Importe $ 17.000,00 $ 510.000,00 $ 238.000,00 $ 765.000,00 $ 120.000,00 $ 225.000,00 $ 660.000,00

8. Presupuesto de Gastos de Administración y Comercialización

Hasta este punto hemos determinado todos los costos vinculados a la producción, a fin de poder confeccionar el Estado de Resultados proyectado, nos resta solamente presupuestar los gastos administrativos y comerciales; es decir, aquellos costos que no son inventariables, sino que son gastos del período. En base a la información interna con la que contemos en la empresa, proyectaremos el nivel de gastos para el próximo ejercicio. Dentro del ejemplo con el que estamos trabajando, supongamos los siguientes:


- 17 -

Presupuesto de Gastos de Administración y Comercialización

Concepto Gastos de Administración

Gastos de Comercialización

Sueldos Gastos Generales Adm Subtotal Comisiones Vendedores Publicidad Subtotal Total

Importe $ 50.000,00 $ 5.000,00 $ 55.000,00 $ 20.000,00 $ 15.000,00 $ 35.000,00 $ 90.000,00

9. Estado de Resultados Presupuestado

Una vez realizado los 8 pasos anteriores, estamos en condiciones de elaborar el presupuesto del Estado de Resultados para el próximo ejercicio, y proyectar así la utilidad operativa para el mismo. El mismo permitirá exponer el resultado que se obtendrá, por la gestión de los recursos de la organización. Debemos tener presente, que no estamos hablando de efectivo, ya que no tomamos en cuenta el flujo de efectivo, sino los resultados económicos de la empresa, hayan sido estos pagados, cobrados o no. Veamos el Estado de Resultados Presupuestado bajo el ejemplo con el que venimos trabajando. Note como la información para elaborar el mismo, surge de los presupuestos que desarrollamos con anterioridad, principalmente para el Estado de Resultados, el Presupuesto de Ventas (punto 1), de Costo de Ventas (punto 7), y de Gastos de Administración y Comercialización (punto 8).

Estado de Resultados Presupuestado Ventas Costo de Ventas

$ 1.050.000,00 -$ 660.000,00

Utilidad Bruta

$ 390.000,00

Gastos Administración

-$ 55.000,00

Gastos Comercialización

-$ 35.000,00

Utilid ad Op erativ a

$ 300.000,00


- 18 -

Presupuesto Financiero

El Presupuesto Financiero es la parte del Presupuesto Maestro que se encarga de medir el impacto de las operaciones presupuestadas, sobre el efectivo de la empresa, y sobre su composición de activos y pasivos. Para esto, nos enfocaremos en la presente materia, en el Presupuesto de Efectivo y en el Balance presup uestado . Debemos tener en cuenta que proyectar una utilidad determinada para el próximo ejercicio, no implica que la misma se traduzca en más efectivo para la organización, ya que si las ventas son en su totalidad a crédito, lo que tendremos en nuestro activo son derechos a cobrar y no efectivo, por mencionar sólo un ejemplo. Presupuesto de Efectivo

Este presupuesto nos servirá para enfocarnos en el manejo del efectivo durante el próximo ejercicio económico, el cual nos encontramos presupuestando. En la mayoría de las empresas, los ingresos de efectivo provienen principalmente del cobro de los créditos en cartera, y de las ventas realizadas de contado. Con base en la información histórica, podremos estimar la proporción de las ventas que se realizan en condición de contado, y qué proporción se realiza a plazo, dentro de estas últimas también, cuál es el plazo medio de pagos. Asimismo, como no todos los gastos implicarán desembolsos de efectivo en forma inmediata, es decir, no todas las operaciones que impliquen gastos se realizan de contado, valen las mismas aclaraciones que tuvimos en cuenta para los ingresos. Habitualmente este presupuesto se elabora para períodos mensuales, dentro de un ejercicio. Se puede dividir asimismo en períodos trimestrales, y en un primer momento presentar desagregado por meses el primer período solamente, y luego cuando comencemos con la ejecución de este presupuesto, ir desagregando en forma mensual los restantes trimestres del período. Con este informe presentaremos la evolución de los fondos para el período presupuestado, resumiendo los ingresos y egresos de efectivo, de acuerdo a los presupuestos realizados con anterioridad. De esta forma, tendremos un cuadro que nos mostrará el posible exceso de efectivo, en cuyo caso será preferible destinarlo a inversiones transitorias para obtener una renta de este modo; o la potencial falta de liquidez, y por lo tanto la necesidad de financiamiento que pueda no haber sido considerada con anterioridad. Balance Presupuestado

En el ejercicio que estamos presupuestando, partiremos de una situación inicial (que será la situación al final del período anterior), por acción de toda la dinámica de este ejercicio, proyectada con los presupuestos anteriores, esta situación inicial cambiará, terminando en una situación estática al final del ejercicio, que será la estructura patrimonial que tendrá la empresa en ese momento. Mediante el presente


- 19 -

presupuesto, lo que hacemos es proyectar esa situación que tendremos al finalizar el período, es decir, cómo estará compuesta nuestra estructura patrimonial. En la elaboración de este presupuesto, deberemos combinar los importes que hemos obtenido tanto en el presupuesto operativo como en el de efectivo, y partiendo de la situación inicial, se obtendrá como ya se dijo, la situación patrimonial final del período que nos encontramos presupuestando. Continuando con el ejemplo del Presupuesto Operativo, supongamos que partimos de una situación inicial como la siguiente, con la aclaración que no se considerarán las normas contables de exposición a rajatabla, ya que en esta asignatura nos centramos en la contabilidad administrativa, la cual se enfoca en el administrador de la empresa como cliente interno. Partamos del Estado de Resultados que habíamos proyectado, supongamos que no existen inventarios, y que la empresa cobra y paga todo de contado.

Estado de Resultados Presupuestado Ventas

$ 1.050.000,00

Costo de Ventas

-$ 660.000,00

Utilidad Bruta

$ 390.000,00

Gastos Administración

-$ 55.000,00

Gastos Comercialización

-$ 35.000,00

Utilid ad Op erativ a

$ 300.000,00

Supongamos que la situación patrimonial inicial era la siguiente: ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado

Inicio 100.000,00 0,00 0,00 100.000,00 0,00

Como dijimos que todas las operaciones se realizan de contado, y no contamos con inventarios; durante este período tendremos ingresos por $ 1.050.000 originados en


- 20 -

las ventas, y egresos de efectivo de $ 750.000 originados en el costo de ventas y en los gastos de funcionamiento (Costo de ventas $ 660.000; Gastos de Administración $ 55.000; y Gastos de Comercialización $ 35.000). Por lo tanto, nuestro presupuesto de efectivo quedaría conformado de la siguiente forma: FLUJO DE EFECTIVO A cobrar/pagar Saldo Inicial 100.000,00 Cobranza Ventas 1.050.000,00 0,00 Pago de Costo -660.000,00 0,00 Pago de Gastos -90.000,00 0,00 Saldo final 400.000,00

Y nuestra estructura patrimonial al final del ejercicio, sería la siguiente: ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado

Inicio

Final

100.000,00 0,00

400.000,00 0,00

0,00

0,00

100.000,00 0,00

100.000,00 300.000,00

Es decir, obtenemos un incremento dentro del Activo de $ 300.000 en efectivo, originados en el resultado del ejercicio, al realizarse todas las operaciones de contado. Ahora supongamos que los gastos de funcionamiento se pagarán sólo en un 85% durante el próximo ejercicio, y el resto se encontrará financiado para el ejercicio subsiguiente; el pago del costo de ventas se realizará en un 70% durante el próximo ejercicio; y de los ingresos se cobrará un 90% y el saldo se financiará para el ejercicio siguiente al presupuestado. Nuestro flujo de efectivos proyectado en este caso, sería el siguiente: FLUJO DE EFECTIVO A cobrar/pagar Saldo Inicial 100.000,00 Cobranza Ventas 945.000,00 105.000,00 Pago de Costo -462.000,00 198.000,00 Pago de Gastos -76.500,00 13.500,00 Saldo final 506.500,00


- 21 -

Podemos ver que nos quedarían créditos a nuestro favor, pero también obligaciones hacia terceros; por lo tanto nuestra estructura patrimonial sería la siguiente: ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado

Control cero

Inicio

Final

100.000,00 0,00

506.500,00 105.000,00

0,00

211.500,00

100.000,00 0,00

100.000,00 300.000,00

0,00

0,00

También al proyectar la situación financiera, nos podemos encontrar con la situación en que un proyecto sea viable económicamente, como en este caso que obtenemos un resultado de la actividad positivo; pero que financieramente no se pueda llevar a cabo, si no contamos con financiamiento adicional. Supongamos que de las ventas del próximo ejercicio se cobrará solamente el 50%, y que los gastos se deben afrontar en su totalidad de contado, y del costo de ventas sólo se podrá financiar un 5%, por lo que el 95% restante se deberá cancelar durante el próximo ejercicio. Nuestro presupuesto de efectivo sería el siguiente: FLUJO DE EFECTIVO A cobrar/pagar Saldo Inicial 100.000,00 Cobranza Ventas 525.000,00 525.000,00 Pago de Costo -627.000,00 33.000,00 Pago de Gastos -90.000,00 0,00 Saldo final -92.000,00

Por lo tanto, se necesitaría un financiamiento adicional de $ 92.000 adicionales, ya que en caso contrario nuestra estructura patrimonial sería la siguiente:


- 22 -

ESTADO PATRIMONIAL Conceptos Activo Caja A cobrar Pasivo A pagar Patr. Neto Capital Resultado

Inicio

Final

100.000,00 0,00

-92.000,00 525.000,00

0,00

33.000,00

100.000,00 0,00

100.000,00 300.000,00

Situación que no es posible, debido a que no podemos tener efectivo negativo; o tenemos efectivo en nuestro poder, o no lo tenemos. Por lo tanto, si no contamos con financiamiento adicional, esta proyección no sería viable. En este análisis que se acaba de realizar, se puede apreciar la importancia de proyectar no solamente la situación operativa y económica de la empresa; sino también su estructura patrimonial y su flujo de efectivo. De esta forma se podrá determinar si financieramente es viable la situación, y se podrán detectar el exceso o falta de liquidez, a fin de planificar la realización de inversiones en el primer caso, o la necesidad de financiamiento en el segundo.

El control presupuestario es el proceso mediante el cual comparamos los objetivos que se habían presupuestado, con lo sucedido en forma real. A partir de esta comparación obtenemos los desvíos o variaciones entre ambos. Este control no se detiene solamente en el cálculo de las variaciones, sino que profundiza estos desvíos, estableciendo y trazando las causas que los originaron, con el fin de un análisis más profundo y de retroalimentar el sistema, para presupuestar nuevos períodos. Variaciones Presupuestarias

La primera variación con la que se puede encontrar, es entre el resultado operativo que se había presupuestado, y el resultado real obtenido; a la que denominaremos Variación Total .

Para esto trabajemos con el Estado de Resultados tanto Proyectado como Real; pero elaborándolo por el método variable; ya que como aclaramos al definir los dos


- 23 -

métodos, éste es más ventajoso para la información que debe brindar la contabilidad administrativa, ya que dividimos los costos entre fijos y variables, y a partir de esto podemos trazar las causas de las variaciones presupuestarias. Presupuestado Precio Ventas

Cantidad

$ 70,00

Materia Prima Mano de Obra Dir.

Real Total

Precio

15.000 $ 1.050.000,00

Cantidad

Total

$ 72,00

12.000

$ 864.000,00

$ 2,00

10

$ 300.000,00

$ 1,80

10

$ 216.000,00

$ 10,00

2

$ 300.000,00

$ 8,00

3

$ 288.000,00

Contribución Marginal

$ 450.000,00

$ 360.000,00

Gastos Fijos Utilidad Operativa

$ 230.000,00 $ 220.000,00

$ 250.000,00 $ 110.000,00

Variación Total 110.000

Para el cálculo del costo total correspondiente a los componentes directos, debemos tener en cuenta cuántas unidades de este costo necesitamos para elaborar una unidad de producto terminado (que figura en la columna de cantidad), y multiplicarlo por la cantidad de unidades producidas. Así obtenemos una Variación Total entre el resultado presupuestado, y el que obtuvimos realmente de 110.000, la cual es Desfavorable ; ya que la utilidad real es inferior a la que se había presupuestado. Presupuesto Flexible

El Presupuesto Flexible calcula los ingresos y los costos, manteniendo a valores presupuestados todas las variables, pero ajustando por el nivel real de actividad; es decir, se calcula en base a las cantidades realmente producidas y vendidas. Responde a la pregunta ¿cuál hubiera sido el Presupuesto Original, de haberse conocido anticipadamente el nivel real de ventas? En el ejemplo, el Presupuesto Flexible sería el siguiente: Flexible Ventas Materia Prima Mano de Obra Dir. Contribución Marginal Gastos Fijos Utilidad Operativa

Precio $ 70,00 $ 2,00 $ 10,00

Cantidad 12.000 10 2

Total $ 840.000,00 $ 240.000,00 $ 240.000,00 $ 360.000,00 $ 230.000,00 $ 130.000,00


- 24 -

Note que el único cambio realizado con respecto al Presupuesto Original, es que se ha modificado el nivel de ventas. Esto nos servirá para dividir la Variación Total en dos componentes distintos, la Variación Volum en y la Variación Flexib le . La primera explica la variación sufrida exclusivamente por causa del nivel de ventas; la segunda se refiere a todas las demás causas que no sean originadas en el volumen. La Variación Volumen se calcula como la diferencia entre el Presupuesto Original y el Presupuesto Flexible. La Variación Flexible será la diferencia entre el Presupuesto Flexible, y el resultado Real. En nuestro ejemplo, Presupuestado Ventas Materia Prima Mano de Obra Dir. Contribución Marginal Gastos Fijos Utilidad Operativa

Precio Cantidad Total $ 70,00 15.000 $ 1.050.000,00 $ 2,00 10 $ 300.000,00 $ 10,00 2 $ 300.000,00 $ 450.000,00 $ 230.000,00 $ 220.000,00

Flexible Precio Cantidad $ 70,00 12.000 $ 2,00 10 $ 10,00 2

Real Total $ 840.000,00 $ 240.000,00 $ 240.000,00 $ 360.000,00 $ 230.000,00 $ 130.000,00

Variación Volumen 90.000

Precio Cantidad $ 72,00 12.000 $ 1,80 10 $ 8,00 3

Total $ 864.000,00 $ 216.000,00 $ 288.000,00 $ 360.000,00 $ 250.000,00 $ 110.000,00

Variación Flexible 20.000

Variación Total 110.000

En nuestro ejemplo, la Variación Volumen es de 90.000, y la Variación Flexible de 20.000, ambas desfavorables; por lo tanto podemos determinar la fuerte influencia de la disminución en el volumen de ventas, para explicar la Variación Total. También podría suceder que siendo la Variación Total desfavorable, una de las Variaciones tanto Volumen como Flexible, resulte favorable; y que como la otra tenga mayor impacto, determine una Variación Total desfavorable. Si bien ya hemos determinado que el volumen de ventas posee un fuerte impacto en el desvío entre lo presupuestado y lo real; ahora buscaremos determinar también el impacto del resto de las variables. Para lo cual desagregaremos el Presupuesto Flexible entre sus distintos componentes. Real Ventas $ 864.000,00 Materia Prima $ 216.000,00 Mano de Obra Dir. $ 288.000,00 Gastos Fijos $ 250.000,00 Total Variación Flexible

Flexible $ 840.000,00 $ 240.000,00 $ 240.000,00 $ 230.000,00

Variación Flexible 24.000,00 Favorable 24.000,00 Favorable 48.000,00 Desfavorable 20.000,00 Desfavorable 2 0.00 0,0 0 D es f av o r ab l e


- 25 -

Para calcular la variación de cada componente, trabajamos siempre con valores absolutos, vale decir, no nos interesa si el resultado es positivo o negativo en términos matemáticos; sino que buscamos la interpretación del mismo, dependiendo de si el flexible es superior o inferior al real. Cuando analizamos los ingresos, si el real es superior será favorable; por el contrario al analizar los costos, si el real es superior al flexible será una variación desfavorable, al haber incurrido en un costo superior al que habíamos presupuestado. Note como dentro de la Variación Flexible de 20.000 desfavorable, tenemos componentes que han tenido una variación favorable, pero debido a que es mayor la proporción de variaciones desfavorables, el resultante termina siendo con esta tendencia. Comencemos entonces con el análisis de las variaciones flexibles. 

Variación

Ventas : es favorable por 24.000; y esto es atribuible

específicamente al precio, ya que la variable Volumen la hemos aislado al trabajar con el Presupuesto Flexible, el cual se calcula con el mismo nivel de ventas que el Real. Lo que nos deberíamos cuestionar al analizar esta variación, es que si bien esta variación es favorable debido a que el precio aumentó en el Real, esto puede haber originado que siendo la demanda elástica, el volumen haya disminuido como consecuencia de este aumento de precio. 

Variación Gastos Fijos : en este caso resultó desfavorable por 20.000,

deberá investigar el administrador, en qué se originó este incremento de costos que se consideran fijos para cualquier nivel de producción; es decir, cuál ha sido la causa de este incremento. 

Variación Materia Prima : a nivel global es favorable por 24.000, pero

sobre esta variación analizaremos también las causas que la originaron, distinguiendo entre la parte originada por un desvío en el precio de costo, y la cantidad utilizada del recurso; para esto trabajaremos sobre los conceptos de Variación Precio y Variación Eficiencia . 

Variación Mano de Obra Directa : a nivel general es desfavorable por

48.000; pero también en este caso se debe diferenciar entre el desvío originado por el precio y el que se haya originado por la cantidad de este recurso utilizado.

La Variación Precio explicará el desvío de la Materia Prima y la Mano de Obra Directa, que se haya originado en el precio pagado por este recurso. La Variación Eficiencia determinará el desvío en los mismos elementos, pero originado en la cantidad utilizada del recurso.


- 26 -

Sus fórmulas de cálculo son las siguientes:

Variación Precio = (Precio real – Precio presupuestado) x Cantidad real

Variación Eficiencia = (Cantidad real – Cant. presup.) x Precio presup.

En nuestro ejemplo los datos sobre los que se debe trabajar son los siguientes: Flexible

Precio Materia Prima Mano de Obra Dir.

Cant. Unit

Real

Volumen

Cantidad

$ 2,00

10,00

120.000,00

$ 10,00

2,00

24.000,00

Precio 12.000

Cant. Unit

Cantidad

$ 1,80

10,00

120.000,00

$ 8,00

3,00

36.000,00

Por lo tanto, al discriminar las Variaciones de Materia Prima y Mano de Obra Directa entre Variación Precio y Cantidad, obtendremos los siguientes resultados: Variación Precio Materia Prima

Variación Eficiencia

24.000,00 0,00

To tal

24.000,00

Variación Precio

72.000,00

Mano de Obra Directa Variación Eficiencia To tal

Favorable Neutro Fav o rab le

Favorable

120.000,00 Desfavorable 48.000,00 Des fav o rab le

Podemos determinar que la Variación de la Materia Prima, tiene como causa exclusiva en que se haya conseguido un mejor precio al que se había presupuestado, ya que en cuanto a cantidad la variación es neutra. Con respecto a la Variación de la Mano de Obra Directa, si bien se ha logrado un mejor precio por unidad de este recurso (hora de trabajo), la variación en la cantidad consumida ha sido negativa, y con un impacto mayor a la primera. Aquí convendría analizar si la pérdida en la eficiencia de producción, no se ha debido a utilizar mano de obra más económica, pero menos capacitada; por lo que han incurrido en mayor tiempo en su actividad.


- 27 -

En conclusión, partiendo de la Variación Total, se han trazado las distintas causas que la han originado, para a partir de estos resultados tomar todas las acciones correctivas que resulten necesarias, a fin de gestionar eficientemente la empresa. Resumiendo y presentando en un cuadro las distintas variaciones que hemos calculado para el ejemplo, obtendremos el siguiente esquema:

Variación Total 110.000 Desfavorable

Variación Volumen

Variación Flexible

90.000 Desfavorable

20.000 Desfavorable

V. Mat Prima 24.000 Favorable

V. Precio 24.000 Favorable

V. Ventas 24.000 Favorable

V. Eficiencia 0 Neutro

V. MOD 48.000 Desfavorable

V. Precio 72.000 Favorable

V. Gtos Fijos 20.000 Desfavorable

V. Eficiencia 120.000 Desfavorable

Por lo tanto, se han trazado todas las causas que originaron la Variación Total, desagregando la misma entre distintas variaciones; lo cual ocasionará un trabajo más profundo en la organización, correspondiente a determinar para cada tipo de variación qué ha sucedido en la realidad, para que se haya producido este desvío con respecto a lo presupuestado. Luego el sistema deberá retroalimentarse, para presupuestar el próximo período.


- 28 -

Conclusión

En este cuarto y último módulo de la asignatura se analizó el proceso presupuestario en forma completa; partiendo desde la elaboración del presupuesto y finalizando con el análisis y control de la ejecución presupuestaria, trazando las causas que han originado estos desvíos. Hemos visto qué se entiende por presupuesto, determinando las ventajas para una organización de contar con el mismo, y también las limitaciones que posee. Definimos distintos tipos de presupuestos que podemos encontrarnos en una organización, y nos enfocamos en el Presupuesto Maestro. Dentro de este último, analizamos los dos grandes presupuestos que lo conforman, el Presupuesto Operativo que nos indica cómo se utilizarán los recursos de la organización para cumplir con su objetivo; y el Presupuesto Financiero que proyecta cuál será el efecto en la liquidez y en la estructura patrimonial de la empresa, que tendrán las operaciones a realizar en el período presupuestado. Al transcurrir el período presupuestado, comenzamos con la ejecución presupuestaria, y el control presupuestario; analizando los desvíos entre la realidad y el presupuesto, y tranzando las causas que originaron este desvío o variación. Para esto, se va realizando una apertura de las variaciones, identificando en un primer momento la proporción correspondiente al volumen de ventas. Para analizar las causas que no correspondan al volumen, elaboramos el Presupuesto Flexible, manteniendo las variables presupuestadas, pero ajustándolas al nivel de actividad real. De esta variación flexible determinamos los desvíos originados en el precio de venta; en los gastos fijos; en la materia prima; y en la mano de obra directa. Asimismo, estos dos últimos desvíos, los separamos entre las variaciones precio y eficiencia, a fin de determinar si se originaron en una variación del precio de estos recursos, o en la cantidad utilizada de los mismos. Para profundizar los contenidos de este módulo, le recomiendo la lectura de los capítulos 6 y 7 de la bibliografía básica Horngren-Foster- Datar: “Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial” – 12ª Edición – Prentice Hall – 2007.


- 29 -

Lectura 4 - El presupuesto como herramienta de planeación y control

Recommend Documents