CURSO_DE_DERECHO_TRIBUTARIO_-_RAMON_VALDES_COSTA

RAMÓN VALDÉS COSTA Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Nueva versión INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est
PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseñanzas impartidas a lo largo de 25 años en la c":ítedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicándose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volCtmene:-. y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el título Curso de finanzas. En la necesaria tarea de revisión y reordenación de ese material hemos experimentado la satisfacción de no tener que rectit1car ninguna opinión vertida en tan extenso lapso. Solo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teoría y las normas generales de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tribu~ carias, así como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos económicos y políticos de la tributación analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas jurídico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor interés científico y ofrece mayores posibilidades de investigación ya que, a diferencia de lo que sucede con el presupuesto y la deuda pública, sus principios e institutos propios, que constituyen el fundamento de su autonomía frente a las demás ramas jurídicas, se encuentran aún en proceso de elaboración y suscitan por lo tanto vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tantos anos a estudiar esos problemas y tra~mitir nuestras opiniones personales en forma de enseñanza a quienes se iniciaban en ellos, estamo.<. en el deber de asumir la responsabilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros discípulos y frente a los colegas en la cátedra y la investigación. Por otra parte, el conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis de los tributos, en particular-siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados--, no ofrece dificultades; ignorándolo,-, ese análisis es puramente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razón, nuestra principal preocupación docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lógico que nuestro primer libro sobre temas generaks se retiera a ellos. La eliminación de los aspectos económicos y políticos que representa el fenómeno tributario obedece a razones de escrúpulos científicos. La importancia y el interés que el!os presentan en la ciencia y en la sociedad contemporáneos, exige que su análisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenómeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimi\!nto inlegral requiere el análisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurídicos, económicos y políticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economía. con sus métodos y principios particulares, y que él muy difícilmente puede realizarse con posibilidades de éxito científico por un mismo individuo. Por eso, desde hace años hemos propiciado la

XII

PRE,ACIO DE LA PRIMERA EDICiÓN

separación de la docencia en materia financiera en los aspectos jurídjco~ por una parte y los económicos y políticos por otra, hemos optado por la cátedra de Derecho Financiero y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurídico, sin desatender, como es naturnl, los demás.

, ,. El contenido del libro excede indudablemente las necesidnues de la docencia universitaria ordinaria, 10 que parecería estar en contradicción con su denominación de Curso. No obstante, entendimos que esa profundización era mucho más útil, incluso para 105. cstudinntes, que la puhlicación de un compendio con la sola información necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisión la ausencia en nue~tro medio de libros de tales características, lo que acrece la nece"idad generalizada de obras que sirvan de orientación a profesionales. funcionarios y jueces pam la mejor dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales ele conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundización considerando la doctrina más autorizada y adoptada a nue"tro ordenamiento jurídico, el derecho comparado y la jurisprudencia. En esa ampliación influyó también el deseo de divulgar y comentar en forma sistemática elaboraciones doctrinale~ de gran valor científico. pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso damos preferente atención a l<1s opiniones de los autores del continente, y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que a través de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamérica desde el punto de vista de la cienciajurídica. A esa labor se ha agregado en estos últimos años la de otros organismos internacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributación, el que, aunque con finalidades más prácticas que científicas, ha constituido también un factor importante de progreso en el campo de la sistematización y annonización de los derechos positivos, especialmente mediante el "Modelo de Código Tributario para América Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atención en la obra. Montevideo, noviembre de 1970. RAMÓN VALDÉS COSTA

ÍNDICE GENERAL CAPíTL'LO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS PÁo

1. Concepto. 2. Criterio de clasificación A,Clasificación de GRIZrOTIl B) Clasificación de NEUMARK 3. Clasificaciones propuestas ..... 4. Clasificación política. A)Principios aplicables. B)Finalidades del tributo

1 1 3 4 7 7 7 8

5. Clasificaciones económicas .. , ......... , .. " ........................... ,..... ,..... , .. A)Originarios y derivados.

8

B)Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D)Corrientes y de capital. 6. Clasificación jurídica. A)Fundamentación ........... _... ............................... . B)Vinculaciones con el derecho privado .................. B) Criterios utilizados'H ....... D) Ingresos coactivos .,_" .................................... . E) Ingresos convencionales. 1. Precios ........................ . 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno Ll clasificador de ingresos públicos de Uruguay. H. Clasificación de organismos intern¡¡cionales . o •••••••••••••

o • • • • • • • • • • o ••

~ONU

o ................ "

••

....................................... .

B Programa conjunto de tributación ........................................ . C)O. C. D. E., O. N. U. y F. M. L..

CAPíTULO

TI

PRECIOS FINANCIEROS 1. Principios ............. .

8 9 9 10 10 10

11 11 15 18 19 19 19

20 20 20 21 21

XIV

íNDICE GENERAL

PÁG

23 A)Concepto ''''' .. 23 B)Relaci6n con el derecho privado 23 C) Normas constitucionales. 25 D) Fuente jurídica de los precios ., 26 Relación con los precios y costo~ . 26 Clasit1cación económico-política. 29 Monopolios fiscales .............................. . 29 A) Doctrina ............ . 30 B) Naturaleza jurídica de los ingresos ................................ .. 30 1 Tesis del impuesto. ....................................... . 32 ............................... .. 2 Tesis del precio.. 34 3. Otras tesis. ................................. . 35 . ............................................. ". 4. Nuestra opinión. 3H Formación del precio. ..................................... .. Derecho nacional. ................ ......................................... . 39 39 A) Cuestiones tellninológicas.. ........................................................... . B)Régimen de los entes autónomos ............................................................... . 40 41 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones l. Evolución histórica. ............ ....................... . ................... . 41 42 2. Beneficios de cambio .............................. . 3. La reforma cambiaria y monetaria ........................................................ . 43 43 4. Estado actual... .......................... ......................... ......................... . Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto .................. . 44 de la prestación estatal............... ...................... . ............... 44 A)Terminología ...... ................... .. ........... . 44 B) Criterio interpretativo ........................................................... . 45 C) Utilización de puenos y de sus servicios ........... . 45 l. Servicios porruarios ..................................................................... .. 46 2. Uso elel puerto ......................................... . 47 D) Utilización de obras d~ viabilidad e hidrografía (peajes) 47 l. Delimitación del tcma .............................................. . 2. Fundamento y difusión ..... .............. . 48 49 3. Naturaleza jurídica .. . 51 4. Nuestra opinión ........... .. 5. Competencia para establecer peajes ............. . 53 h. Estacionamiento en las ciudades 53 7 Conclusiones doctrinales ....................................................................... . 54 57 Servicios de comunicaciones ..................... ............... . A) Doctrina ................................................................. . 57 B)Nuestra opinión ................... . 59 C) Derecho nacional 60 Seguros obligatorios .................................................................. . 61 Publicaciones oficiales .... .. 65 Servicios locales. Matrículas de enseñanza y s~rvicios de salud 66 A..) Doctrina ............................................................. . 66 B)Matrículas de enseñanza ................................... . 67 n

2. 3. 4.

5. 6.

7.

K.

9. 10. 11.

•••••••••••••••••••••••••

iNorCE GENERAL

xv I'AG

C)Servicios de la salud .................................................................................... 12. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos ...... .

67

68

c,w! flll.O III

TEORÍA DE LOS TRIBUTOS l. Noción general.... ............ . 2. Noción del tributo en el Estado contemporáneo A)Noción general .............................................................. . B) Doctrina latinoamericana ...................... . C) Consideración particular de! elemento "tines estatales" ............... . 3. Definición ........................................................... . A)Antecedentes ............................................................ . B) Comentarios ...... .... ... ............... ................ . 4. Definición de la~ especies tributarias ............................................................. . A) Doctrina y derecho comparado ...................... . B) Justificación de las definiciones ....... . ................................................. . C) Problemas tenninológicos .............. . .............. . 5. El problema en el derecho uruguayo .................... . 6. Clasificación .................................................. . 7. Criterios de clasi ficación .... ... .... ............... . 8 Justitlcación de la clasificación tripartita. 9. Tributos mixtos o superposición de tributos. 10. Tributos adicionales y sobretasas. 11. Tributos reales y personales. A) Naturaleza del derecho de! Estado ................. . B) Garantías reales.

71

72 72 72 75 78 78

79 81 81 82 84 85 87 89 92

93 95 98

99 99

CWfTULO IV

EL IMPUESTO

Noción preliminar ........................................................ . 2. Iresupuesto de hecho ............................................... . 3. Destino ............................ ...................... . 4. Independencia de las prestaciones ............. . 5. Definición ...................................... . 6. Las definiciones en la doctrina .......................................... . 7. Las definiciones en el derecho comparado .... . 8. Clasificaciones .......................... . 9. Impuestos directos e indirectos. ....................... .. A)Concepto y problemas en el derecho comparado ..

J03 104 105 105 106 108 112 114

114 114

XVI

INOICE GENERAL

PÁCJ

117 121 121 10. Impuestos reales y personales .................. . 124 Impuestos proporcionales y progresivos 11. 124 A)Concepto y fundamento 125 B) Dificultades de aplicación .................. . 125 C) Procedimientos 127 D)Derecho comparado ............... '_''''H'' 128 12. Los llamados impuestos confiscatorios .. A)Noción general... .......................................... """" 128 B)Concepto de confiscación. .. "" ....................................... . 128 130 C)Efectos de la imposición excesiva ............... 130 D)La capacidad contributiva como límite de la imposición 132 E) Doctrina latinoamericana .................. 133 F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ...................... . 135 G)EI problema en Uruguay ........................................... . 137 H)Particlllaridades de los impuestos sobre las herencias y la tierra

B) Doctrina.

e) Conclusiones

P'

................................... .

o •••••••••••

"

•

o . . . ..

o ••••••••••••••••

LA TASA

l. Antecedentes .................................................................................. '., ... .

141

2. Nocíón preliminar ................................... .

143

característico~

......................... .

144

4. Divisibilidad ............................................ .

145 147

3 Elementos

5 Naturaleza del servicio ............................. . A)EI problema en la doctrina. B)E! problema en el derecho positivo 6. Funcionamiento efectivo. 7, Vent~a. .............. . R. Voluntad y consentimiento del contribuyente. A) Ineficacía jurídica .................................. . B) Tasas voluntarias y obligatorias. ClLas llamadas "tasas propiamente dichas". 9. Destino y regla de la razonable equivalencia .. A) Doble requisito B)Destino ............................ . C)La razonable equivalencia ................... . D)ütras limitaciones .... t. La capacidad contributiva. 2. La base de cálculo. I (). Interpretación del artículo 12 del Código Tributario uruguayo A) Fuentes .......................................................... .

147

151 153 154 156

156 157

'"

159

159 160

161 162 162 164 166 1h6

íNDICE GENERAL

XVII PÁu

B)Elementos constitutivos ........................................... .. 11. Clasificaciones ............. .. A) Relación con el concepto de tasa. B) Nuestra clasificación 12. Normas generales del derC{;ho nacional. A)Imponancia de la conceptuación de la tasa ................. . B) Antecedentes constitucionales ................ . C) Extralimitaciones de los gobiernos departamentales ... . D)La legislación ordinaria ............... . IJ. Jurisprudencia. ..................................................... .

167 168 168 169 172 172 172 173 174 ! 76

CAPíTL'LQ VI LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección l. Cuestiones generales l. Noción ................................ ..

2. Doctrina .............. .. 3. Derecho positivo .................. . A)Norma.~ constitucionales .. . B)La definición del modelo C. T A. L. C) La legislación uruguaya. D)Fundamentos de la delinición 4. Diferencias con el impuesto ............... . 5. Diferencias con la tasa ...................... .

179 181 184 184 185 186 186 187 189

Sección 2. Contribución de mejoras (o de obras públicas) 6. Noción ... 7. Evolución histórica A) Características B) Orígenes .... C) Estado actual. D)EI derecho latinoamericano 8. Derecho positivo uruguayo ..................................................... . ....................................... . Al Regímenes anteriores al Código Tributario B)La legislación posterior al Código Tributario ................. . ................................ . 9. Justiticación actual................ A)Aspectos de economía y política financiera ............ .. B)Aspectos jurídicos.. ................. ............ . ...................... ............. ................. . 10. Base de cálculo. AlDeterminaóón de la valorización ............ .. B)Determinación del costo el Controversias ..... .

189 190 190 191 191

192 195 195 198

200 200 201

202 202 203 204

XVIII

íNDICE GENERAL

rAe;

205

1 L Naturaleza del dere-=ho .. 12. Exoneraciones

206

Sección 3. La contribución de seguridad social 13. Naturaleza jurídica ............ . 14. Sistemas 15. Consideraciones doctrinales 16. Detinición ................................................................................................. . A)Modelo C. T. A. L. ......................................................................... . B)Código Tributario uruguayo ......................................................... . 17 Distinción entre contribuciones tributaria" y no tributarias (o paratributarias) 18. Régimen de las contribuciones en el derecho tributario ............. . 19. Régimen de los organismos estatales ............................................................. . 20. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos A)Análisis de las discrepancias .......................................... . B) Análisis desde el punto de vista jurídico-tributario .......................... .. C,WíTULO

208 210 211 212

212 213 214 215

217 217

217 219

VII

LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. Concepto ................................................... . ........... .. A)Diversidad de tipos B)Juridicidad de la norma tributarias C) Normalidad .............. . 2. Fuentes ................................. . A)Enumeración ................................................................ . El Ubicación de las normas internacionales ........................ . C)E! problema en el derecho tributario.. ................ .............. . D)E! derecho positivo latinoamericano ..... . E) Ámbito de aplicación ...................... . 3. Leyes y actos con fuerza de ley .... . .............. ............... .................... . A) Concepto .. B) Descentralización legi~lativa C) Atribución de competencia al poder ejecutivo ...... .......... . ............... .. D)Los decretos-leyes .................... ....................... ........................ . 4. Reglamentos ............................................................................................... . A)Concepto.... .............................. .................................................... . B) Ambito de aplicación en el derecho tributario ............................. . 5. Prescripciones generales internas ............ ................................ ........... .. A) Concepto. ........ ...... ... ... .... ... .... ..... ............................. . 13) Discrepancias en la normativa rioplatense ............................ . 6. La norma tributaria en el tiempo ............. . .............................................. .. A)AplicabilidaJ ..... .............................................. ............. . l. Las nonnas del derecho tributario material ....

221 221 222 223

224 224 224

225 226 229 230 230 231

231 232 234 234 234 235 235 236 237

237 237

íNDICE GENERAL

2. Normas de otras ramas ........................................... . B) Ejecutoriedad ........................................... . ................ . 7. Irretro
XIX

239 239 241 241 242 242 243 243 244 245 245 246 246 247 24< 248 249 250 251 251 253 255 257 259 259 262 263 263

CAPÍTULO VIII

INTERPRETACIÓN

1. Antecedentes históricos ............................................................. . 2. Los criterios b~sicos .... 3. Orientación uel modelo C. T. A. L. 4. Métodos ..... A) Análisis de las normas ....................................... . ........................................... . B) Otras soluciones ............. . ............. . 5. Resultéldos ................... .. ................ ........ ....................... A)Concepto. ............................................. . B)Diferencia con la analogía .. C) Aplicación a las exoneraciones ................... . D) Fundamento ..................... . 6. La analogía ....................................... .

265 266 267 267 267 268 270 270 271 272 273

275

xx

íNDICE GENERAL

PÁG,

7.

8.

9.

10_

A)Concepto ............................................... . BlLas normas ........................................................................... . ClCampo de aplicación .................................................................. . D)Normas análogas.. .................. ............... ................ . Interpretación estricta ......................................................................... . A)Noción ..... ............................................................... . TI) Doctrina y derecho comparado .. . C) Significado. La interpretación del hecho generador .. A) Fundamento ...... " .......... . TI) Difusión en el derecho latinoamericano ..................................................... . C) Aplicación en Uruguay ,.. D) Las definiciones de otras ramas jurídicas ................... . E) Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes. l. Noción ....................................................... . 2. Diferencia con el ·'disregard of legal entity" 3. La jurisprudencia rioplatense .............. . 4. Limitaciones legales ......................... . Interpretación de aIras normas tributarias ................. . ...................................................................... . A)Criterio general .... , B) Derecho constitucional .. C) Derecho internacional .............. ,..................................................... . D) Otras ramas. .................... ..... ...... .......................... .. ........... . Conclusiones ....................................................... ..

275 275 276 277 278 278 278 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 287 289 289 289 290

292 293

CAPITULO IX LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA !. 2. 3. 4,

5. 6.

7.

1\.

Concepto fundamental........................... Recepción del principio por el derecho comparado. ...... ............... .. ................ ......... ......... ¿Relación jurídica u obligación? Contenido de la relación ........................... A)Diversos tipos de relaciones _................ TI) Discrepancias doctrinales .............. ,_.... C) Nuestra posición ............................................................ _... ,.............. Las definiciones de obligación ................ ... ............................. Presupuesto de hecho y hecho generador .............. A) Noción gene mI .............. ............ .... .. ................... B)Precisiones .................. ........... ................ .............. Sujeto activo.... ................ ........... ...... .................. A)Conccp!o.,. ........................... .......... .......................... TI) Entes públicos ...................... ............. .............. ..... .................. C) Destinatarios y recaudadores. ............................ ... .............. Sujeto pa~ivo ....... ........................ .. ....................... _. ............... AlConccpto.............................. ........................

295 298 298 300 300 30 I 302 303 306 306 308 309 309 309 310 311 311

íNDICE GENERAL

XXI rÁu.

9.

10.

11. 12.

B)Contribuyentes y terceros responsables ... """""' .... C) Diferencia entre traslación y derecho al resarcimiento Contribuyente ............ . A) Concepto ..... . El Estado y entes públicos .. C) Entes sin personería jurídica 1. Fundamento ... 2. Las teorías iniciales .. 3. El movimiento revisionista 4. Derecho positivo .............. . 5. Conclusiones ................. . D)Grupos familiares ..... . 1. Fundamento y finalidades ... . 2. Responsabilidad. ....... .. ......... .. .............. . E) Filiales y establecimientos de sociedades e:
313 313

314 314

317 319 319 319 322 324

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334 334 JJ5 335 339 339 341 342 343 344

344 344

347 348

348 349 350 352 352

353

X

PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN Características .............................................................................. .

355

XXII

íNDICE GENERAL

rÁu.

2. Vinculación con el derecho administrativo...... ........... . 3 Nacimiento y detenninación de la obligación ................. .. A)Definición .................... . ................................ . B)Carncterísticas del acto de determinación 4. Inexistencia de la obligación. A)Teoría de la inmunidad B)No incidencia y exoneración. C) Legalidad de las exoneraciones .................................................. . D)Órganos competentes. 5. Modos de extinción A)Pago ............ . B) Prescripción ......................... . C) Transacción ............ . 6. Devolución de lo indebido A) Fundamento .................................................. . ........... . B) Incidencia de la traslación. ............. C) Determinación del impone a reembolsar ................................... . D) Derecho comparado ................................. . l. Derecho uruguayo ....................................... .. 2. Otras legislaciones ............................ . Índice de autores ... .................... . Índice de materias.

355 356 356 357

358 358 359 359 361 361 361 362 364 365 365

366 368 369 369 370 371 373

CAPíTULO 1

LOS INGRESOS PÚBLICOS l. CONCEPTO

Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica. Históricamente, con resabios en algunos derechos positivos contemporáneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades, por ejemplo, prestaciones personales o en especie (servicio militar, cánones mineros), pero el estudio contemporáneo de las finanzas públicas se circunscribe a la percepción, administración y erogación de los ingresos monetarios 1. Su naturaleza y caracteres específicos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a 10 largo del tiempo, y al influjo de la evolución de la organización y de Imi cometidos del Estado. En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan cl90 % de los ingresos de la adminiwación central. En otras épocas predominaron los de carácter dominial o regalístico, que en el presente se manifiestan por la intervención del Estado en actividades industriales y comerciales, en régimen de monopolios o de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, que en todos los tiempos ha habido ingresos de la más diversa naturaleza económica y jurídica. A su vez, los ingresos tributario~ han experimentado una notoria evolución por la incidencia de factores económicos y sociales, tales como, política de incentivos al desarrollo, de integración económica internacional y de seguridad social. 2.

CRITER!O DE CLASIFlCAC!ÓN

Por lo tanto, parece imprescindible, efectuar una clasificación, agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las características específicas de cada uno de ellos para individualiz.arlos y determinar el régimen jurídico que les es aplicable. IV. T "NGORRA, Tratlato di sdenzafinan;:.iana. Milano, 1915. pág. 296;G. JEZ¡;. Cours de se/encefinanciere erlégislafionjinanciere, 6' eu .. París. Giard, 1922. págs. 33 y 34. En contra el derecho meXIcano que admite en forma general tributos en e~pecie, no en servicios personales. E. FLOR~'i ZA VALA, Elementos definan7a.l públicas mexicanas, 29" eJ .. México, Edit. POITÚa, 199!, págs. 24 y 37. La misma solución en torma excepciona! aparece en el derecho uruguayo con los cánones minem~.

2

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de soluciones. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Carecería de objeto hacer una descripción de todas ellas, razón por la cual seleccionamos las que nos parecen méls representativas de la doctrina Internacional, las de GRIZIOTIJ y de NEU"lARK. Pero no está demás mencionar otras, como las de TAl'iGORRA y EINAUDI, en la doctrina italiana. El primero propició la división, luego tan divulgada, de los ingresos, en originarías y derivados, reconociendo una categoría mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las. contribuciones, o sea, de las tasas y los impuestos", cuya existencia lajustifica porgue "está demostrado históricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoría". Esta noción de la diferenciación gradual constituye el criterio fundamental de la clasificación de ErNAuDI (seguida por D' ALBERGO), quien no pretende presentar "algo perfecto sino más bien, dada la sucesión de conceptos que se compenetran uno en el otro, indicar cómo gradualmente e/fenómeno financiero se va diferenciando del económico privado". Establece así una enumeración que parte del precio cuw'iprivado, al que siguen los precios que denomina púhlicos y políticos, continuando luego con laconrribución y finaliza con el impuesto. Una de ]¡¡s características más sobresalientes de esta clasificación es la eliminación de lacategoría de las tasas "excluida adrede porque en este terreno teórico sería causa de confusiones". Estas clasifICaciones peC
LOS INGRESOS PÚBLICOS

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útil y hasta necesario conocer la llamada clasificación funcional de GRIZIOTII, que dentro de las clasificaciones generales que tienen en cuenta los diversos elementos, es la que mejor contempla las exigencias lógicas y técnicas y la c1ailificación de NEUMARK. A) ChlSlficaclón de GR!ZI07T1 t

Para GRIl'IOTTI, la estructura íntima de cada uno de [os ingresos "resulta de la coordinación de los cuatro elementos constitutivos: político, económico-social, jurídico y técnico". a) el político se refiere a los criterios determinantes de la elección financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado; b) el segundo indica la función económico-social (de ahí el nombre de laclasificación). Señala el fin, la causa o la razón de aquella elección; c) el elemento jurídico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relación, y d) \as operaciones técnicas serían las de retribución, aprehensión, imposición, préstamo, etc. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales, o sea, mutuamente interclepend ientes. En primer término, hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionales e irracionales. Podríamos decir, para utilizar un lenguaje más adecuado en nuestro idioma: arbitrarios y jurídicos. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o bárbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva, en la sola existencia de una riqueza, aunque no exista razón para la tributación. En cambio, las entradas racionales, responden a "un criterio fundamental unitario, que las justifica y que varía gradualmente easo por caso". Aquellas son de muy poca importancia, y prácticamente anormales en el Estado contemporánco. Cita, como ejemplm, la desvalorización arbitraria de la moneda y el repudio de la deuda pública. Quiere decir que la clasificación fundamental corresponde al grupo de las racionales. Las entradas racionales la~ divide en fiscales y extrafiscales, .~egún los fines que se persiguen. Las fiscales, a "u vez, las clasifica, siguiendo a SEUGMAN, en tres grupos: gratuitas, conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. Dentro de estos ubica. las distintas especies de ingreso" o los caracteriza luego en función de los cuatro elementos ya vistos. La primera especie, de carácter gratuito, cumple una función de simple enriquecimiento del Estado, está constituida por las liberalidades y las a.propiaciones, las que, desde el punto de vistajurtdico, son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. Las operaciones técnicas Son las de aceptación y aprehensión. B. GRI7.10TII. "Classifieazione dellc pubbliche enlrale". enRil/isfa di Diritto e Scien;a Finall;iaria, 1. 1949, pág. 223: véase además: "Brevi analisi e sintesi finanz¡aric", idem. !. 1939, pág. 243: "Le entrale irr¡¡ziOTI
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El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como función económica esencial, la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas económicas entre E¡.;tado y contribuyente; entre ellos están las retribuciones o precios. las regalías, las tasas, las contribuciones, impuestos a las plusvalías y a las rentas fiscales. Estos últimos constituyen una recuperación de enriquecimientos no ganados por el contribuyente, provocados por medidas estatales. por ejemplo: obras públicas, restricción de las importaciones. El tercer grupo está constituido por los impuestos directos e indirectos, que establecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Conviene precisar un poco este aspecto. En los impuestos, no existe una vinculación jurídica entre la prestación de los particulares y los servicios que presta el Estado. Pero es de aplicación, un principio general que se conoce con el nombre de "la equivalencia". Según este principio, todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos, 10 devuelve a la sociedad mediante servicios públicos. Quiere decir que aunque no haya una ne· cesaria vinculación entre los individuos particularmente considerados y el Estado, hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Es en este sentido que GRIZ!OlTJ habla de "cambio indirecto de servicios particulares o generales prestados por el ente público con la entrada procurada coactivamente con la imposición". Las entradas extrafiscales son aquellas que tienen como fundamento o finalidad principal, el de lograr otros fines, ya sean de carácter económico o sociaL La distinción entre las distintas espe<:ies de ingresos la hace, como ya dijimos, en función de los cuatro elementos. Así, por ejemplo, en los precios, el princirio político es la contraprestación; la función económico-social, es el cambio directo de bienes; la relación jurídica es bilateral; la operación técnica, el pago. En las tasas, serían respectivamente: contraprestación; capacidad contributiva; cambio de concesiones; relación bilateral pero con ejercicio de la coactividad, y, por último, tasación. Esta clasificación es compleja y a veces contradictoria. Así, por ejemplo, concretamente en lo que respecta a la tasa. Concebida esta desde el punto de vista económico puede tener varIos significados; desde el punto de vista jurídico, en cambio, sus caracteres son perfectamente definidos. Cuando se utilizan ambos elementos combinados los resultados no son satisfactorios. Desde el punto de vista económico, las tasas y los precios políticos pueden ser equiparables, pero desde el punto de vista jurídico son dos cosas completamente distintas. En la clasificación de GRJZJOTTI aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo común es laconmutatividad, carácter este inexistente en muchas tasas. B) Clasificación de NEUMARK!

Critica la cla~tflcación de GRIZJOTTI ya su vez hace otra clasificación ~eme jante, más depurada y orientada primordialmente al aspecto económico; destaca, 'F. NEL'MARK, "Sul problema delJaclassificazione delia puhbliche entrate". enRivist(l di Diril10

l!

Scien;:a Finan:iana.

r.

1950, pág. 10 l. Una nueva versión con modificaciones 'j supresión de


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en contra de la opinión generalizada en la doctrina más reciente, que es necesario desde el punto de vista científico, hacer una clasificación racional "en cuanto pueda contribuir a establecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus modalidades". Entre las críticas acertadas que le hace, está la de la vaguedad del criterio propugnado para distinguir las entradas racionales de las irracionales. Cita como ejemplos típicos el de la desvalorización arbitraria de la moneda. ¿Qué es la desvalorización arbitraria de la moneda? Son notorias, por ejemplo, las discrepancia~ que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde J 935 hasta el presente. También critica la clasificación en fiscales y extra fiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia teórica y práctica". Aceptando el criterio de GRIZIOTTJ de considerar los cuatro elementos, especialmente el económico, realiza su clasificación un poco más amplia, pues agrega el grupo de a",ignaciones (subsidios, ayudas, contribuciones, etc.). Siguiendo como criterio principal el de la fuente económica del ingreso, hace dos grandes grupos iniciales: '·A) los ingresos de la economía plíblica y B) los que derivan de la economía del mercado o privada".

A) Econmn{a púhlica. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes públicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoría. b) Asignaciones de un ente público superior a otro inferior. e) Asignacione~ de un ente público inferior a otro superior. 2) Ingresos provenientes de entes púhlicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales. aa) Voluntarias (ayudas). bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). b) Actos de contraprestación (préstamos). B) Economía del mercado (nacional) o de economía privada. Incluye todos los demás ingresos no comprendidos en el grupo A).

II

l. Inr::resos provenientes de la participación directa del ente público e/1 el proreso económico (cambios económicos voluntarios, conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios).

la parle polélnica es: "Para una da.. ificación de los ingresos público~" y ademiÍs, "El problema dc la dasificación de los impuestos". ambo5 en Problema!>" económicas l' financieros (le! Eswdo infl'rvellciollls/{l, Madrid, Editorial Rcvista de Derecho Financiero. 1964. págs. 379 a 405. rcspectivamente.

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1) Ventas}' prestaciones materiales producidas por empresas e institutos públicos. a) Beneficio de empresas públicas. aa) Fines exclusivamente comerciales. bb) Fines mixtos. b) Entradas brutas de institutos públicos.

e) Arrendamiento de inmuebles e inverSiones de capital. 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio.

a) Entradas por disminución de deudas. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. e) Entradas por donaciones y sucesiones. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales, sino aparentes o nomil1(1le~ y son a nuestro juicio los únicos que se adaptan al concepto del rubro 2). n. Ingresos proveniente!. de la participación indirecta o mediata del ('I1f(' público en el proceso económico (fundados en la coacción y en la soberanía. Son los llamados ingresos derivados). 1) Tasas. 2) Contribuciones de mejora. 3) Tributos (obligatorios, sin derecho a contraprestación). a) Impuestos, incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. b) Derechos aduaneros. 4) Entradas derivadas de la política monetaria. a) Acuñación de moneda. b) Emisión de papel moneda. c) Beneficio sobre los reavalúos. 5) Empréstitos forzosos. 6) Multas, confiscaciones, etc. Es una clasificación satisfactoria desde el punto de vista lógico y que tiene el mérito de destacar la importancia que en las finanzas contemporáneas han adquirido las relaciones intergubemamentales, tanto en el medio interno como en el internacional, por medio de la coparticipación en los tributos, de las subvenciones o ayudas directas y de los préstamos sin interés o con intereses y condiciones accesorias más favorables que las corrientes del mercado de capitales. A las ·'transferencias de arriba abajo" (grupo A) I, b las considera "la clave del moderno equilibrio tinanciero tanto cn los Estados federales como en los no federales'· considerando entre ellas, la participación en Jos impuestos y las ayudas. Entre sus acienos debe señalarse la categorización de las tasas como auténticos tributos (B TI, 1), y como desaciertos deben mencionarse la no inclusión como ingreso con características propias de las llamadas por él "cuotas oblif?atorias de


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seguridad social", que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que asimila por sus efectos a los impuestos y que para él "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el prt:cio", exclusión que según el autor pone de manifiesto que su clasificación "no resuelve todos los problemas" 4 y la inclusión de los excedentes de los monopolios fIscales dentro de la categoría de los impuestos (B) n, 3, a). 3. CLASIFlCAC"lONES PROPlIESTAS

Partiendo de la base de que Jos fenómenos por clasificar son investigados por diversas disciplinas, es preferible fommlar clasificaciones particulares para cada una de ellas, utilizando sus caracterí~ticas propias, sin dejar de reconocer, como lo sostuvo GHI71onr, que el conocimiento integral del fenómeno financiero requiere la consideración armónica de dichas características. Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en diversas oportunidades, en la primera edición de esta obra, estructuramos tres clasificaciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en páginas. con las cuales se pretende dar una visión sistemática de la totalidad de los ingresos públicos. La primera ordena los elementos políticos, en función de los fundamentos y fmes económicos y sociales perseguidos por el Estado; otra económinl, según el tipo de las relaciones de cambio, la función que en ellas desempeña cl Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por último, otra jurídica formulada en función de los elementos que integran el concepto, como la fuente de la obligación, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo. 4. CLASIFICACIÓN POLíTICA

A) Principios aplicables

Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atención al contribuyente. El tema está desarrollado ampliamente en el cap. VII de Instituciones, sobre principios distributivos de los ingresos, analizando los principios de gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de capacidad contributiva, contraprestación y beneficio para el segundo. A manera de síntesis puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden político. Según sean las condiciones en que proporciona los servicios públicos, es decir, en forma total o parcialmente onerosa o gratuita, tendrá que elegir los ingresos entre los impuestos y las tasa" o los precios. Si los proporciona en forma totalmente onerosa, recurrirá a prestaciones 4

"Para una cbsifi(.:ilcit'ln ... ", ob. cit.. pág. :190.

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que correspondan al principio de la contraprestación e incluso, puede obtener beneficios. En cambio, si considera que esos servicios públicos deben ser prestados gratuitamente, en atención a las características de sus usuarios, los ingre~os serán fijados sobre determinado grupo social, independientemente de la utilización que de ellos hagan los contribuyentes. En 10 que respecta al contribuyente, la determinación del mismo y. en consecuencia, la elección de los recursos pertinentes, se hará con base en los principios políticos de la equivalencia, para las tasas y los precios, del beneficio para las contribuciones especiales, y de la capacidad contrjbutiva para los impuesto". La importancia que estos últimos han adquirido en las finanzas contemporáneas ha dado lugar a un amplio desarrollo, tanto en la doctrina como en la legislación, del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades económicas y .<;u situación personal. El principio tiene lejanos antecedentes, entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revolución francesa, y en nuestro siglo, en el cual ha tenido tanta difusión, debe señalarse la Constitución italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia, seguida entre otras, como las de España, Venezuela, Colombia y Ecuador. B) Finalidades del tributo

La clasificación según los finesfiscales o extrafiscales, responde exclusivamente a los fines políticos y carece de todo interés, como dice NECMARK, desde los puntos de vista económico y jurídico. Los tributos extrafiscales llamados también "de efecto" o "finalistas", no deben ser confundidos con los impuestos afectados a ciertos fines, como por ejemplo, el impuesto de enseñanza privada y ciertos impuestos incluidos en el Imesi. En realidad todo trihuto tiene su finalidad, que podrá ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificación de ,[iscales- o el de provocar determinados efectos en el campo económico o social, ~enos a las necesidades fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacional (derechos aduaneros), estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran más convenientes (sobreimposición a los latifundios y exoneración a las industrias nacionales o nuevas), redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). La denominación técnicamente más adecuada para este grupo es la de extrafiscales. No obstante, debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de i/J1puestosfinaltstm'. la que no es correcta, pues, como se ha dicho, todo:-i los tributos tienen una finalidad determinada. 5.

CLASIHCACIONES ECONÓMICAS

A) Originarios y derivados

Desde el punto de vista económico es una de las más difundidas y generalmente mal interpretada.

LOS INGRESOS PUBLICaS

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El punto está desarrollado en la clasificación de NEUMARK (supra. págs. 4 y ss.). Puede acotarse que ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de hienes que realiza como sujeto de una relación económica; ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las relaciones económicas de terceros, realizada en uso de su poder etático o soberanía financiera. En los primeros el derecho del Estado a la obtención del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legaL Ejemplo típico de ingreso originario es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos, el impuesto. B) Ordinarios y extraordinarios

Desde un punto de vista estrictamente económico, ordinarios son los que se detraen de la renta, ya sea del capital o del trabajo y extraordinarios los que resultan de la disminución del capital. Desde el punto de vista económico-financiero. ingresosordinarios son aquellos que se perciben regularmente, periódicamente, y extraordinarim los que se perciben en una sola vez. C) Nominales y reales

Desde el punto de vista económico, los ingresos, al igual que los gastos, pueden clasificarse en reales y nominales. Los ingresos reales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería, sin aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo típico, el impuesto. Tcxlos tienen como característica común, la de mejorar la situación de! patrimonio del Estado. Por el contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fondos de tesorería, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo d activo. Es decir, no tiene efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modificación estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda pública; entra dinero pero nace simultáneamente la obligación de pagar los servicios de la deuda pública. Por lo tanto, no es un ingreso real, sino nominal. Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro país en el siglo pasado, y la pri vatización de las empresas estatales en el presente. Entra dinero pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. Lo¡., mismos efeetos se registran en los gastos, considerados como toda salida de dinero. Los reales empeoran la situación patrimonial, y los nominales no la afectan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pública o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista económico no realiza un gasto.

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La noción de equilibrio y déficit presupuestal, tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a lo.~ gobiernos departamentales, se configura en función de las características de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisión de deuda pública para cubrir la insuficiencia de los recursos no deben ser tenidos en cuenta. D) Corrientes y de capital

Es una clasificación de origen escandinavo que distingue en el presupuesto de! Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". En la primera figuran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las empresas comerciales, los ingresos procedentes de la propiedad de bienes, los impuestos a la renta y a la circulación de bienes y las contribuciones de seguridad social. Entre los ingresos de la cuenta capital, se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior, préstamos, impuestos sobre el capital, etc. Esta clasificación ha sido adoptada, como se verá en ÍI{fra, págs. 20 y ss. por \aO. N. U. 6.

CLASIFlCACIÓN JURíDICA

A) Fundamentación

Un estudio jurídico sistemático de los ingresos públicos exige una clasificación fundada en elementos exclusivamente jurídicos, dividiéndolos en grupos que reúnan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurídicamente de los demás ingrcsos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos respectivamente, como 10 veremos más adelante. La clasificación que proponemos comprende todos los ingresos del Estado, tributario~ y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentralizados, cualquiera que sea su grado de autonomía; en los Estados unitarios, los entes con autonomía constitucional o legal, funcional o territorial; en los Estados federados, incluso los Estados miembros con soberanía anterior a la unión. La razón de este agrupamiento total radica, en primer término, en que los distintos entes y organismos integran la Nación, como unidad política y por lo tanto sus problemas económicos y sociales deben ser resueltos en forma integral con base en los principios políticos de la cooperación y la coordinación. En segundo térmmo, la naturaleza de los ingresos depende de sus características intrínsecas y por lo tanto su régimen jurídico debe ser uniforme, cualquiera que sea el ente que los perciba. Además de estas razones, la experiencia internacional contemporánea demuestra que los problemas financieros son cada vez más interdependientes y se están resolviendo por aplicación de los mencionados principios.

LOS INGriESCS PÚB:...ICCS

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La utilidad de esa c1asificaciónjurídica para la exacta concepción de los distintns ingre~o.~ y en consecuencia de los regímenes aplicables en cuanto a su creación, admlllistración y destino, nos parece obvia. Los derechos pmitivos frecuentemente Sé refieren a determinada clase de ingrews; por ejemplo, las normas de exoneraciones son aplicables a veces a lo~ "tributos" en general, o a alguno en pat1icular. por 10 comlÍn lo~ "impuestos" Por otra parte, el derecho di~tribLlye, limita y condiciona las competencias de los roderes y órganos con re~pecto a determinadas clases de ingre~os (véase il1fm, IIt 4, B., Justificación de las definiciones). El Vinculaciol1es con el drrerho privado

En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y título~ del derecho privado. En consecuencia tienen plena vigencia las diversas especies de ocupación, accesión, tradición, sucesión y pre\cripción y título que emana de los contrato~.

En lo que respecta a las actividade~ comerciale~ e induf.,triales, remunel"ada~ por contraprestaciones, a las qLle denominamos genéricamente precios, son también ¡¡pI icables las norma.) de I derecho cOlllerei al o ci vi L en medida variable, ~eg ún lo disponga el derecho púhlico, como lo decimos en Cúdigo trihufnrio. comelltado y concordado, en la nota al art. 10. Cabe señalar que existen regímene~ especiales de derecho público reconocidm por el derecho privado, por ejemplo, los arts, 481 ;' ss. del C. c.. someten a nn régimen especial a los hieDes vacante~ y otros COIllO las mina~. la~ nquezas del subsuelo y las tierras públicas. C) Criterios utiliz.ados

Teniendo en cuenta este punto de partida hacemos una primera clasificaci(')tl ---como puede \'er~e en el cuadro de la página 13- en funci{ín de la /Ulfllralf;,a juddica de lm sujetos que esltÍn en relaciún COIl el Estado. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: Uno, referente alas ingre~os que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurídicas que mantiene con los particlllares y lo" entes público~ nacionales y otro relativo a los ingresos emergentes de la::> relaciones jurídicas que mantiene con otros entes dotados de soberanía o de plena autonomía, que incluye a los Estado" extranjeros, lo.~ organislllos internacionale\ y los Estados miembros de los E.~tados federales titubrcs de :-.oberanía originan a anterior a la Unión. Esta clasificación de los ingre\os en dos grupos, está inspirada en la cla~iri cación de NElI\1ARK. quien destaca con acierto la importancia que ~n la actualidad tiene e.~te segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el ámbito de los E~tados unitari05. l. El primer grupo está constituido por las relacionesjuní1icm que el Estado I1wnlÚ'nf COI¡ las personasfí.>icas o jurídicas de derecho privado y las pcrson(ls de daee/Ir) JllÍ.hfico asimiladas a aquellas de.de el punto de vistajinanciero.

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CURSO D~ ni:Rf:Cf-'() TRI8UT !'-<110

En este rrirncr grupo el Estado actúa en su calidad de cnte soberano, 11m medio de la Constituc)()n u la legi~lación, o como sujeto activo de lIna relación jurídica,

acreedor de la prestación, mediante los órganm admini.\trativos y las personas, que actu,ín como deudores o sujeto,) pa.~ivos de esta relación. El (1\0 típICO de estos wjctll) pa"lvoS es el de los r"!articulares que viven en el país, pero además esr<Ín ¡(b extranjerm rebidentcs o en tránsito, las per~onasjllríJicas de derecho [1rivauo ! lo~ entes de derecho público que realizan actividad pnvadJ, comercial () inumerial. que actLlan como contribuyentes del E~tado, y equiparado.) a los particulares Por ejemplo. la Ancap y las compañías petrolera.~, pagan exactamente lo" mi",mos impuestos y las relacione~jurídicas qu.: laS vinculan con el Estado, tienen la Illi~ mJ naturaleza aunque una sea ente [1úh]¡co y las otras persona" ¡mvadas. Por regla general. en nuestro medio lo" ente" indu"triales y comerciales, e"lán sometidos J la ~obcranía financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares, sin perjuicio de las contribLlcione~ tratadas I;'n infra, VI. Esta situación e~ aplicahle, con las limitacione", que di~pongan las COI1~tilLlci()nc", a lo!' cllte~ políticos, Estado central. o miembro, o munjr;i[1ios ljue re::llizan actividade~ econóIllica~, o sea. no gubernamentall'\. 2. Dentro de amho", grupos debe hacer.~e 11 ~u vez, una primera ",ubdivisión, ~egúIl fajilcnlcjUlfdica de fa, ohfiguóo/1c.1 y fl.ljúnciólI de fu mluf)Wd de! ohfigw.ü,. Este criti;'ri\) de cla~iricaeión nc:~ parece más ac!L:cuado que ellradicional de a,?rupar esto" ingresos en dos categorías: derecho público y derecho privado. En realidad todos Jos ingresos qlle percibe el E~tL1do e"tán r<'gulaclos por el derecho público, ~in perjuicio, como se dijo anteriormente, de que este se remita:l cienos institutos de derecho privado, aceptando tot,d o parcialmente sus soluciones'. En óte primer grupo. algunos ingresos reconocen cxelmivamente su fuente jurídIca en la voluntad unilutemf del Fstado: es el Estado quien impone la pre.qa-· tión unilateralmente. ,~in necesidad de requerir el consentimiento de la otra [1ane. Ot1"OS, tienen como fuente juríJica ef concurso de mluntadcs entre el Estado y el obligado. Por regla general. ese concurso de voluntades se manifiesta por medio de contrato.~. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativm a los bienes :;.: sen'icios que presta el Estado y la contru[1re\tación de esos ",ervicios constituye, genéricamente, el [1recio. Podrían señalar"e también aunque tengan poca im[1011a]"¡cia. las donaciones; y también las herencias y legados que aunque no ~on eontratn"" requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo, la \'oluntad, el consentimiento dc! individu0. tiene el carácter de un requisito e"enciaL si no existe, no hay ingreso del E"tado. La fuente jurídica de la obligación es el acuerdo ck \"()Iuntade~)" por lo tanto, el consentimiento del obligado e~ un elemento esencial. bte grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradieiunal. en aclo\ gratuitos y onerosos. Dentro de l()~ gratuitos, tenemo\ los ya citados: herencia. legados y donaCIones; dentro de los onerosos, tendríamos dos grupos: las prestaciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionadm por este, quc son rreci()~ en un ,>cntido genérico y una segunda e:-.pecic constituida por los 'E S ~ '" \(;1"1-<; 1 ,<;o.!. 1. núms. 2 y 3, p;íg. 17 Ynúms. 34R y ,<;. sobre CQntnll()~ aLiministriuivm. c:"pcl"lalmente núm. J,~.l. rdg~. 52R y S~'.

13

LOS IqG RESOS PL'JaL!COS

capitales cedidos tempor(lriamente al Estado, () sea, los ingresm que desde el punto de vista económico llamamos nominales, cuyos ejemplos más típicos son los préstamos y los empréstitos.

NAT1;RALEZA DE LOS SUJETOS

FUENTE JURÍmCA

A/1 Voluntad unilateral del Estado (ley)

A)

Relaciones con personus jurídicas de derecho privado y entes públicos a.~imilados

A/2 (ne got1
B')

Relaciones intergu bernamcntales

B/1 Voluntad unilateral B/2 Concurso de voluntades

(ne~OdOS OnC!WiO' ,

.

negocios gratllllo,

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~URSÜ

DE. DERE:=HO TRIBUTARIO

INGRESOS Clasificación primaria

Especies

Modalidades

¡

reales y personales principales adicionales

impuestos TRIBUTOS

tasa.~

contribuciones especiales

¡

de mejora ( de seguridad social

Indemnlzaronas

SANCIONES

intereses y recargos

¡

multas confiscaci6n comlsos

pumtlvclS

ahorro forzoso

¡...:\1PRÉSTITOS FORZOSOS

contrihución de entes rúblicos INGRESOS ESPECIALES

DE DERECHO

p(muco

ingresos monetarios

reavalúos ( acuñación de moneda

dominio público

PRECIOS

tierras públicas ( bienes vacantes ventas (incluso en concurrenCia, monopolios fiscales), en concesión arrendamientos, o en monopolio; peajes, pnmas bienes públicos e intereses o fiscales.

¡

PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS DONACIONES HERENCIAS

LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS COPARTICIPACIÓN E:-.J IMPUESTOS

nacionales

ASIGNACIONES FINAKCIERAS

internacionales

LOS ING'1ESOS PÚBLICOS

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D) ln[?rt:,I'os coacth'o"

Lo:- ingresos que reconocen su fuente jurídica en la voluntad unilareml del Estado (All de la segunda columna del cuadro) son indudablemente los mús importantes en las finanzas contem[JOránea.~. Esa voluntad ~e manifie~ta habitualmente por medio de Ieycs u otros actos con fuerza de ley. Estú constituido. en orden de importancia. fior /05 tribulOS, las sanciones y diver~os ingresm a lo.~ que la denominación un tanto genérica y convencional de ingré'so5 espr'cialo dr' derecho públiCO, todos ellos derivado!> d", la yoluntad unilateral del Estado en .:jcrcic:io de :-lI soberanía. l. Trihutos. Los más importantes. y los quc trataremos con preferencia. son 1m tributo~, los que desde el punto dc vista jurídico tienen caracteres comunes con las multas. Ambos son pre:-taciones, que debe rcalizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de h.:cho, En los dos casos el mecam~IllO jurídico e~ este. Surge la obligación cuando ocurre en la viJareal el hcchoprevisto hipotéticamente en la ley. Ladiferenciaentre las dm especies -tributos y sanción- estaría comtituida por su fundamento. El tributo tiene como f undamcnto el de obtener recursos para cubri r lo~ gastos dé lo.~ servicios públicos que el Estadocon~ideraque debe cumplir. Es decir. es una actividadahMllutamente normal yaqueno se concibe unasociedad sin una actividad e~ta tal destinada a cumplir determinados servicios públicos, que la cultura de un pah determinado en un momento dado, considera que deben e~tar a cargo ckl Estado. En cambio. las sanciones son pre~tacione.~ que tienen como causa común la viol¡¡ción de Ia~ norma~. Quien viole la norm¡¡ material, tendrá una ~anción. El tributo, a su vez, admite subdivL~lonés enfunción dé' fa callsaJuddica de cada uno, o de las cnf"(/craísticas del presupuesto de hecho y su a!ect(lción o dc,,tillo. La clasificación más admitida es la que divide los tributos en impllcslo5, contribuciones y rasas: especies estas, susceptibles a su vez, dc subdivisiones en nuevas categoría.~ jurídicas. Por ejemplo: las contribuciones cspeciale) se subdividen en contribucione.~ de mejora y contribuciones de seguridad social: en los impue'itos pueden distinguirse los principales y adicionales, distinción importante de'ide el punto de vi!>tajurídico y de gran aplicación en nuestro derecho: y los reali's)' !Jf'rsonales, términos e~tos que se utíl izan en di versos scntidos, pero que desde el punto de vista jurídico expresan si la obligación tributaria tiene o no garantía real, servicio (véase infra. VIII7). 2, Las sanciones se dividen, de acuerdo con su fundamento en illdemllizatorias y puni/iI'as. La terminología es bastante confusa en esta materia, tanto en la doctrina como en la legislación comparada. En el modelo C. T. A. L creemo,> haber [Jreci.\ado claramente e~a di.~tillcitín estableciendo para los casos de pagos fuera de término. los intereses, como obligación accesoria a la principaL de carácter exclusivamente re~arcitorio. que se devengan en todo pago efectuado fuera de rlazo, aun cuando existu una prórroga concedida por la administración y multa ror mora, de naturaleza punitiva, que surge como con\ecuencia de la violación de la norma que fija el plazo (arts. 61 y 116).

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CURsa or- alllECrlO TRIBUT !\Rlü

En algunas legislaciones se ha ut¡\jzado el térmmo recargo en diver~(¡s significados, ya en el sentido de adicional al tributo principal, como en E~paña y en algunas leyes de Uruguay, ya en el sentido eJe sanción mixta, indcmnizatoria y punitiva, como en Argentina y Uruguay. En el C. T. ü., art. 94. apartándose del modelo. las denomina recargo y multa, de naturaleza indemnizatoria y punitiva respectivamente, incluyéndolos en el capítulo de infracciones. El término adicional debe reservar~e para aquellos tributos, accesurios a una obJig:ación principal, que nacen, no como una sanción por la violación eJe la norma material, sino como una obligación accesoria. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea por alguna ra7ón especlal: incluso puede ser una razón de insuficiencia financi~ra del momento, pero no implica una sanción, no es la consecuencia de una violación de la norma, ~ino una obligación que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. En cambio, el recargo e~ una sanción ele cilr<Ícter indemnizatorio, y 1rr multa por mora de carácter punitivo. Es una cuestión de terminología)" por lo tanto, convencional, pero ptlfece más adecuado reservar cl término "adicional" para los aumentos de impu~stos que son obligaciones accesorias y "recargos", para la sanción correspondiente al no eump¡imi~nto en tiempo de la obligación principaL Las sanciones punitl\as se subdividen en multas, término este que re~erva mm para denominar las sanciones pecuniarias de can1cter punitivo. [,a confiscación, secuestro y comiso es discutible que constituyan sanciones típicamente financiefas Si reservamos el campo financiero sol amente para las operaciones monetarias (sl/pra, 1/1.), los comisos y confiscacione~ deberían excluirse de la clasificación 3. Empréstitos for-;.o.\·o!> .v ahorro obligatorio. Son ingresos de exi"tencia excepcional utilizado) ~n casos de emergencia que habían quedado en desuso. Su reactualización en Argentina en 1985 con el ahorro obligatorio ha dado lugar a grandes discrepancias doctrinale<; y a illlportante.~ pronunciamientos judiciale.\ ('. La diferencia entre ellos es que en el empré~tito hay una entrega de dinero , v"~asc C. M. GjlLl"~j fü:>.RÜCGE, Drr,'c/¡ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, págs. 977 a 9S 1:1-1. YIIIH; \~. CIII ;0 de derec¡,o lillanrú'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{¡g" 774 a 779. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad. con \'ilrias disidcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI. 67 me. ~" C:c' !,l Constitución (texto 1853/60). Yéa~c ,cntent;la~ y ~u, ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l Ré''';.1 ,,'e" Dert'clJo Triúarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', pág~ Jlfi a 372. y ,'n Errepar íCrúl1ico T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la ~<:n r.é~c·1J en it" siguientes [luntos: ··.JI 1-.1 ahorro o[¡j¡SCltnrio e~ un legílimp reCl.!r~o tri[¡ut;:¡rio constituciormlmente previsto cn el ..ln. ó7 ln~ 2'¡. J~ Id COw,liluciún Nacional. "1:-! Corr." l:J1. JchÍ¡1 rC'ipet.lr los Ií~mt¡; .. glle 1" prO[lla ComtiluCl(¡n E,tah!ecc en m:aci{m de contri huir.

LOS IN(;Hl.é;OS rUBLlCOS

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a camhio de un título (eventualmente- negociahle); en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado. En ambos, teóricamente hay derecho al reintegro. pero en la práctica argentina ese derecho e.~tá notoriamente restringido, lo que ha dado pie a que se le atribuya carácter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina. 4. Ingresos especiales de derecho público. Por último, dentro de los ingreso.~ provementes de la voluntad unilateral del Estado están los llamado~ ingre",os e~ peciale~ de derecho público. En ellos 10\ más importantes MlIl las transfcrencias entre entes públicos mc ion ale..,. ya sea del Estado central a organismo" deficitario~ o regiones eeunómieas atrasada.~, ya de entes industriale" u comerciales que obtienen ganancias. al Estado central. Lo:::. ejemplos abundan. tanto en nue~tl () país como en el extranjero; en el primer ca~o puedt'n citarse como ejemplo:::. nacionale~, las CllIllribuciones del Estado cenlnll al Banco de Pre'. isión Social y él 1m goblerno~ departamentale~. de 1cuerd0 con el arto 19í numo 13 de la Constitución, en el ~egunJo caso cst:ín la~ c()ntribucion~s dI E':-otado central, a cargo de los eme" autónomos comerciales e industriales, 1m que deben verter al Estado central a partir ele 1991 la totalidad de i>L1S ganancias, con algllna~ pocas exce[lcione" (ley 16 170. mt. 643 j. E~ta~ contrihuciones no ~Oll, desde el punto de "i",¡a .iurídico, ni tributos. ni el producto de los llamadm monopolios fi':-ocale\. Además, comtituyen illgre\(\~ p11m los órgilno.\ que ]0." reciben, [lero una disminución del patrimonio [lara los que lo.; rag:.m y. por lo tanto, ni' alteran la situación financiera del E~tado concebido en su integridad (\'éa~e SI/pnl, l/6.A). Esta~ tram,ferenci¡)~ dentrd de la nación encuenlra. C0l110 10 ha hecho notar prestigiosa doctrina, amplia.Íu~lificación de",de el punto de vi"ta político. económice y ~oeial y constituyen en la actualidad una realidad importante en el cJerec:ho comparado. Observa N EL'\lARK que para la realización de cualquier política de e~labilización, desarrollo o pleno empleo, '\e requiere una cooperación de todas las p01ítica~ fínanciera" dentro de un Estado ...... "E~ claru que en tal extremo pueden \urgir conflictm con las haciendas locale~. POI otra parte, siempre existe el problema de cunjuntar la acción del Estado con la de lo.~ organismos autónomos, entidades de gestión de la seguridad sucial, etc" Más adelante expresa: "Si se ob\erva la evolución de la ha-

"c) Esla ohligación dc rc~tiLuir. porlo tanto. ~e inserta dentro del campo de la cn~a~i" \" mérito ajena por principio a la revl',i(m judiciaL "1) Pur lo lanlO. la entidad rcal de las s-uma, por restituirse 110 puede ser objcto dc pronuncialTI1L,nto jlldici~111l perjudica la intrín.,eca legiumidad del trihuto. "Como,~ puedc vcr. lo., argumentos Jcl alto tribunat parten de una b~se cqllí\oca. cu~1 es ]¡¡ de l
políli~'-1 rls~al.

'8

C'U'1S0 DE DERECIIO TRIBU-:-APIO

L'lenda durante el medio siglo último, se aprecia una tendencia más o menos clara a la centralización financiera" (ob. cit., estudio sobre Principios y clases de f,esliúnfinandera y presupueslaria, púgs. 151 a 251, especialmente pág. 247). En el mismo sentido, en un enfoque jurídico constitucional, A. HF.N~FL [láp. 36 Y ss. Un estudio general de gran interé.\ fue realiLado en el XVIII Congrcso del T F. P. de Estambul, 1962. que abarca las finanzas de lo~ [laíses capitalistas y ~o cialista'>. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas, en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra, IX/R.C). En el mcJio nacional \"éasc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. 7, 11 Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos .\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introducción analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracterbtica universal" (p:ig. 124).

S, En ~egundo término, e~tún los ingresus de origen moneftlrio, cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda; desde el punto de vIsta económico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subdesarrollado~.

Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. que de."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. 477 del C. C. En esta categoría de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas, ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. 477. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales, es decir, no tributarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas; en unos. la fuente de la obligación es la ley. en lo~ otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso,>, en los que re,~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial.

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1. Prl'rios Lo~

ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-. que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. Tienen como caracterí~tica.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C. c., art. 12S7). contraprestacione_~

La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio, no altera las concltl~iones rrecedcntcs, pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que .~e presenta también en el derecho contractual privado. ~ln que por ello se ... limine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc, ¡/lfra. If/4.B.4.). DeseJe un punto ele

\'i~ta

genérico. estos

ingre~o')

pueden

denomin;Jr~e

pre-

cios. ')in perjuicio de reconocer diversas e.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. 2. Otrm ingreso,) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación,iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n e~l:} uport un Idad 7. No obstante. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi,~at()ri(). cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é,fa()S f()r;o<;()s. al que la C. S J le atrihuYlí naturaJcza tributaria (véase :'11/)1'(1. lió D.3 J. F)

Relaciones El

('011

entes

/lO

someridos uf derecho ¡memo

~egundo

grupo de la claSificación primaria comprende diversos tipo." de eJeri \'ado~ d~ las I'el ac Iones con E~laeJos extranjero.\ y organi~mo:.. imernacionales. por ejemplo, el H. 1. D Y el Banco Mundial. Tamhi¿n e~t{¡juslificada la inclusicín de los E~tados miembros de 10,\ países federales cuando -como ya se dijo-- estos detentahan potestades soberanas con anterioridad a la Lnión. El rasgo común. que diferenCia a este grupo del primero, e~ el de que el Estado carece dc puder para dictar norllla~ ohligatorias. Sin embargo, como 10 hace notar la doctrina, en la actualidad, este problema se plantea aun en los Estados unitarios. Ln ejemplo claro e\ nuestro país, en el que existen eJiCL y nueve cOJl1petencia~ uepartamentaks con pote~tade~ flllanCJeras propias 'y' que por lo tanto pueden dar lugar, y en la práctica así ha sLlccJido. a rcJaIllgre~o."

, Véa ...,t: NELI y VALDÜ. Rér;flllen jllTídi('o de la deuda [I/ib/iea. münü¡:rai'ia rre,enlada por la

pmr¡:,ura aJscrirla de la Facultall de [)creeho. ell

\'Í~s

de publicaCión.

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'::;U'1S0 DO: rJEF1t,CHO TRI8UTARIe)

ciones financieras de esos departamentos entre ~í y subre todo, de lo~ departamentos con el Estado central. Distintos cntes. ya sea el Estado o ws entes menores, tienen que cumplirse pum satisfacer las necesidades ~ociales; si .~us recursos financieros no son suficientes, es necesario que otros órganos del Estado. en nuestro caso el Estado central, en cumplimknto dclprincipio de la coopPTacióll auxilien a esos entes financieros dc:ficitarios rara que puedan cumplir con sus fines propios ~ 7. EL CLASIFlCADOI{ DI' I~GRYSOS f'¡;flUC()~ DE URI;GUAY

Por decn:to de 27, VIII. 1985, el poder ejecutivo aprobó un clasificador. "para fines de programación y admini<;tración de! presupuesto nacional", qut' tiene gran vinculación con las clasificaciones propuestas que, precedentemente como ya se dijo, fueron Incluidas ~n la primera etlición de cste Curso. El clasificador es obligatorio para el presupuesto nacionaL pero el uecrdo exhorta a los entes descentralizados} a las adminlstraelOlles municipales ,-l adoptarlo. El primer grupo está constituido por 105 ingresos tributarios, dividido en impuestos, ta~as y contrihw.::lOnes dc mejoras, subdivididos en sus distintos tipos. El ~t'gundo grupo cstá integrado por 1m "ingr'-",-os no tributarios", distinguiendo lo~ ingresos corrientes y los ingre~os de capital. En los primeros se incluyen los precios por concepto tic ventas, intereses, arrendamientos, etc., y las transferencias nacionales, entre ell<:ls l<:ls de la.~ empresas públicas y las de organismos internucion(11es. En 10<, ingresos de capital se incluyen la vcnta de biell~s de activo fijo, tramferencias y otros ingresos no corriente.) R. CL,.\Sll-lCACI(¡;-'¡ DE ORG.\"
A) O. N. U.

Los organismm de las Naciones t'nidas utihLan la clasificación mencionada en 1/6.D., en mgresos corricntc<; y de carital por entender que sati"face adecuadamente el objeto de "suministrar los datos necesarios para examinar los efectos económicos de las actividades gubernamentales" dentro del marco más general de la economía nacional, ya que por 10 menos desde un punto de vista conceptual, el registro de las transacciones gubernamentales debe considerarsc "como parte de un rcgi~tro si~temático de toJa~ las transacciones económicas. Esto permite ver la acción 'El tema meluel.:tblemenle escapa al objeto ele e'ila ()ora. en análisb del mlsmo lo hemos rc¡¡h¡¡¡do en Curso ... , l. 1. vol. l. C¡¡r_ I/. seco 2, 4' ed., 1954, "hnanL
'-Os INGRFSOS PLJSLXOS

21

Jc los organismos gubernamentales en relación con la acción de otros órganm económicos y con el funcionamiento del conjunto de la economía"~. B)

Programa CUlülmto de trihutación

Una c1asificacíón de interés para América Latina es la aprobada en la 2a ~esión de directore", de tributación interna de países miembros de la Ala1c (Montevideo. mayo de 1970). Distingue entre ingresos tributario~ y paralributarios En los rrimeros incluye los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras. adoptando tanto para el género como para las especies, las definicione~ del modelo C. T. A. L. Se aparta de este en cuanto incluye los aporte", de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infm, VI, sección 3). En este grupo incluye también los recargos 'j retencione.'> cambiarias, monopolios fiscales y empréstitos forzosos.

el o. e D. E" o

N U.

yr

M. 1.

Las tre.'> clasifieacíones presentan gran similitud. Un análisis muy útil de ellas está hecho por el comité de asuntos fiscaJe~ de la O. C. D. E. HI . La de la O. C. D. E. Y la del F. M. I., son prácticamente iguales. Se concretan a diversos ingresos que, en términos generales, se refieren a lo que en nuestra clasificación jurídica consideramos como tributos 'j sancione". La diferencia más importante es la de que la del F. M. I.,incluye como categorí:J.los ingresos deri\·ados de las "transacciones 'j cambio.\ internacionales", que en los países de la O. C. D. E. tienen ínfima importancia. Las diferencias entre esta~ y la clasificación de la O. N. E. son más importante". Esta tiene la finalidad de proporcionar "un cuadro coherente que registra y rresenta lo.r., principales flujos relativos a la producción y el con\umo, la acumulación y las transacciones exteriores'·. Por lo tanto, los recursos fiscales no son má~ que un aspecto de la clasificación. Estas características justifican su denominación de Sistema de Cuntabilidad Nacional, S. C. N. "N.o\CIOSES U;"·IDAS, Manual para la dasiti·cación dI' las transa("CJrmn del gohlerno .1/·XIÍII Sil caró("ferecollómico v suJimcujn.l\'ew York 1958 (núm. 58!XVI-21. págs. 35 a ,7 y 6-t Y ss. El tema hu ~ido

obleto dC' consider¡lCión en Olro~ estudio, y r~uniones regionales: U~TT[D N.>,TI,RTNER, Plamficación y preSUIll.\1. Ef('clos dc la po/íticafi.lcal. tréld. [3. Rc¡;ker, Madnd Edicmne, Aguilar. 194!\. pág~. 116 j 218. i·' O. C. D. E., Slali.ltique.\ de Recetle.\ I'llhliqlles des l'ay.l· Memhre.l· de la O. C. !J. E. Lo., dato~ que flgur:lIl cn e-l texto han sido tomados de la edición correspondienliO ¡¡ 1%5-1983 (Paris, 1985).

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CUFlS:J D[ :J[R,(>-K) IIIISLJT A:-IIC!

Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificación de las contride seguridad social, que en la del F. :\1. L son consideradas como ÍmpLle.~tm y en la de la O. C. D,E, se lus comidera como categoría aparte, aunque se reconoce que la asimilación, facilitaría la comparación entre los países. La cstructuru de la cJasifiC:lCliín de la O. C. D. E. puede n.::surnirsc así: Sin utilizar la expresión genérica de tributos, incluye los imruestos entre lo" que comprende los beneficios de los monopolios fisc,lles y los impuesto~ pagadm a la comiSI6n de la C. E -la:-. tasas con una terminología diferente a la predomInante en América Latina, y con una imprecisión y diferencias conceptuales Ilotorias-, la_~ contribucione" de "eguridaJ social y las sanciones. La mayor diferencia con la doctrina lutinoumericuna radica en el concepto de lo que denominamos tasas. La O. e D. E. utiliZ3 Jos términos derecho". ta"as de utilizaCión y derechos de licencia, expresando que "no es fácil distinguir los derechm y tasas Je utillzación que deben ser tratadas como l/npuestos de uquellm que no dehen serlo". Entre los criterios que utiliza figura la relación entre el costo del servicio pl'estado y la cuantía de la prestación. La.~ condu~iones a que llega son imprecisa~ y en cierto modo tt~cnicamente ohjetahles, como la de atribuir a los "derechos portuarios" la naturaleza de tasas y la de impuesto:. a ueto." de autonzación para ejercer algunas acti\'idade~. por ejemplo. caza y pesca, utilización de armas de fuego. organización de e~pt'ct(¡culos, tenencia de perros. Lo ante~ expresado permite decir que en esta cuestión, como en otras, se manifiesta el alto grado de tecnicismo alcanzado por la doctrina latinoamericuna, comparable, sin desmedro. con las más autorizadas doctrinas extranjeras, bLlcione~

CWíTLLO

PRECIOS l.

II

FINA~CIEROS

PR1"-,C1P10S

A) Concepto

Dentro de esta categoría incluimos los ingresos que tienen como caracterbtica común, la de !-.er contraprestaciones por los biene.) y ~ervicios prestados por el Estado en el campo económico y que, desde el punto de vista jurídico, recollocen su fuente en el consentimiento del obligado y ~u causa en la ventaja o provecho que le proporciona la prestación estatal (véase supm, 1/7.). En nuestro ordemmüento jurídico y teniendo en cuenta las disposicione~ contenidas en los arts 1661 Y 1776 del e. e.. referentes a los contratos de arrendamientos y de compraventa. podemos decir que el precio es la suma de dinero que 1"0hm/ariamel1te se da ('0/110 (,()l1rrapreSfaóóll por fa eflfrcga de /1/1 hien, la COI1cC5ión de su uso, o Roce. la ejecución de IIIW obra, o la presracitÍn de un sen'ido de naturale-;a económica. Dicha\ contraprestaciones tienen en algunos casos nombres especiales: honorario~, pe,0es, proventos. intereses. recargos, ca misione~, primas, matrículas, etc, que no indicun alteración de los citados elementos jurídicos. fuente y causa, reconociendo solo un origen histÓriCO () una impreci.\ilÍll terminológica. B) Relacián con el derecho privado

Partiendo de este concepto, son aplicahles al derecho financiero, en principio, las mismas disposiciones que rigen para lo~ prt:cio~ del derecho privado, con la necesaria adecllación a las característica\ del derecho público, especialmente las relativas a la naturaleza del sujeto activo de la preqación, acreedor del precio (supra, I/6.B.). Por lo tanto, la fuente de la obligación es el acuerdo de voluntade~. "el concurso real de voluntade\" (e. c.. art 1246). La función que desempeña el c(lll.~en timiento del obligado a pagar el precio y las ventajas recíprocas que la'i pre~taclo nes proporcionan a las partes (C e., arts. 1262 y 1287) con:-.tituyen las diferencias esenciales con los tributos en los que la fuente de la obligación es exclusivamente la ley y las ventaju\ recíprocas generalmente faltan y cuando se dan constituyen un elemento inoperante. Como en toda ohligaclón contractual son aplicables además los restantes elementm esenciales de los contratos, capacidad y objeto. El ajuste más importante que se debe hacer en estos elementos para adecuarlo" al derecho financiero, es el relativo a la capacidad, que en derecho público

24

CURSO DE DEPECl-IO

fRI8U~

;'HIO

tiene como equivalente la competencia de 1m 6rganos correspondientes. La diferencia sustancial radica en que la capacidad en el derecho privado es de principio, es decir. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a realizar tales o cuales actividades; en cambio, en el derecho público, la regla es la inversa, el ~u jeto \o!amcntc puede rea]¡zar aquellas actividade.~ que le están encomcndada5 por la ley, principio este recogido expresamente I.":n el art. 190 de la Constitución que prohíbe a los entes autónomos y scrvicim; descentralizados realizar "negocIO", extraños al giro que preceptivamente les asignen las leyes" y en armonía con el art 1677 del C. C. que prohíbe a los administradores de los establecimientos públicos vender los biene.,> que administran y cuya enajenación no está comprendida en sus atribuciones administrativas. Siendo la administración el órgano competente para desarrollar la actividad, tiene facultades implícitas para convenir con sus co-contratantes, el precio que remunera esa actividad. Esto no impide, claro está. como sucede en nuestro derecho positivo, que existan normas legales sobre la formación de e.'>e precio, ya sea fijándolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio, exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l

°

C) Normas

constitucionall'~'

La importancia que estacueslÍón t¡,,-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad, ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo má~ destacado en ese sentido e<; d ele la Constitución italiana que en su art 23 di~pone que ninguna prestacicín peCUniaria puede ser impuesta sino con !Jme en la ley. La solución, que ha sido adoptada por la ConstitUCión espaiiola de 1978, tiene notoria justificación y merecería .,er generalizada. Con ello, adcmá<;, se terminaría con algunas discrepancia~ y dudas acerca de la n<:lturalezajuríelica de este tipo de contraprestaciones (véase i/l/m. II/4,B.), , En esta milleri. \\DEZ. "Precios de cmpresas dc ,crvlCios púhlicos" en RellSlú dI" Economía, núm, 2. p,ig, 20--1-: S, FEkRE:R.\ j E, G"AZZO. "l\'atural('7~ financiera ue los proventos y su tratamiento e:n nuestro r¿gllnen positi\'o". en Cuadernos núm. 10. ImtiLuto de Hacienda Pública. Facultad de Ciencia, EcoIlÓmlCaS, MonteviLleo. 1955. ~qahlecff csa~ lim¡tacionc~

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?RECIOS ~INANCIEROS

Si bien ese régimen, como 10 declIno", al analizarlo detenidamente en instituciones (núm, 25), no es compatible con nuestra Constitución, esta contiene algunas regulaciones simt1are",. En primer término debe citarse el art. 133 que reserva al poder ejecutivo la iniciativa en materia Je fijación de "precios d~ adquisición a los producto~ o bienes de la actividad pública () privada" y que también prohíbe al poder legi)lativo "élUmentar .. los mínimos propuestos por el poder ejecuti\ o para sabrios y precios ni, tampuco, dismimllr lo", precios máximos propuestos" La nornM evidentemente inspirada en el fin de fortalecer la posición de la administración rrente al parlamento, tiene un alcance roco preciso; no obstante, puede afirmarse que ella se refiere a la determinación cuantitativa de los precio.~ en lo", casos allífljado~ y no a la determinación de los criterio~ politico~ que deben orientar la fijación de los mismos, ",egún la naturaleza del servicio y los fines per~egllidos con su creación. Otra disposición de la Constitución de 1966 relativa a este punto, prevé la posibilidad de que los precios de los servicios que presten los gobiernos depdrtamentales se fijen por acto legislaLivo. El art. 273, ord. 30) otorga a las jllnta~ la facultad de "crear a fijar, a proptle~·ta del intendente ... tarifa.~ J' precios de los servicios que presten, mediante el voto de la mayoría ab~oluta del total de sus componente.~" . Por ",u parte, el art. 275, ord. 4 ~obre las alflbucione~ del intendente, dice que este puede: "fijar los precios por utilinción o aprovechamiento de los biene~ o servicios departamentales .. ". Se trata. como dijo E:lRlIjU" S,'\y",m;~.s L\~o, de act05 que pueden ser adoptado~ indi\!mtamentc por ley o por resolución admini~ trativa. Por razones obvias, la admjnj.~trdcjón podrá adoptarlo", siempre que no exista regulación legal ni respecto, como 10 cstable..::e rara .~itllaciones equiparable~, el arto 30, inc. 1° del C. T. 0

),

D} filt'll/I jllrír/im de 1mfl/fYlflJ Pcro todas esas normas son d~ denxho interno; es decir, normas destinadas al ente público imponiéndole limitaciones a sus posibilidade.~ de contratar, j"lern llue no significan la imposición de oblig¡¡ciones legale~ a los u~uarios. Eqas nacen exclusivamente del aCt;erdo de voluntades y requieren los element05 esenciale~ de los contratos. En ese sentido es cOll\'enientc destacar el elemento CatL\él. En materia contractual, y tratándose de contratos on..-:ros05, la causa es "la \"entaja () provecho" que lc procura a cada contratante. la contrapre~tación efectuada por el otro. E..,e es el concepto de causa que tiene nuestro C. C. en .~u art. 1287. E~e concej"lto es totalmente aplicable a las características de los contratos flnancieros. Los precios son contraprestaciones relacionada.'" con prestac:iones de carácter económico, realizadas por el E",taclo: es decir, prestaciones que proporcionan al co-conlratanle --de acuerdo con el Código Civil

una "ventaja o pro-

vecho" y -de acuerdo con la terminología económica-- una utilidad que lleVJ al usuario a demandar voluntariamente el bien o el servicio y a prestar su consentimiento para pagar un precio.

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Cur'lSO DE OERECh~) TR16'.J I A.:~IC

En consecuenci:l. siempre que:-e den estas circunst:lncias, las contraprestaciones :-.on de principio, como sucede en el derecho privado, en 10<.; C()lltrato~ onerosos (e e, arh. 1249, 1287, 1431 Y 1834). Siempre que el b.tado efectúe pre:-.tadones de naturah::za económica, con la comiguiente ventaja o provecho para el usuario, 1m órganos administrativos tendrún derecho a percibir la contraprestación, aunque la ley 110 lo prevea expresamente. Esta competencia de principio puede ejercerse siemprc que no eXIsta ley al respecto (véa.\t' SIIJiI"U, II/l.B. y I.C.). El princI pio contrario rige en los servicios jurídicos cuya prestación es in herente:11 Estado. En aquellos la gratuidad se dehe estahleccr expresamente, en estm e~ de principio (véase il/fra, V). 2. RFLAClO~ CO"l LOS PRL:CIOS y COSTOS

Existen di\crepancJa~ :-obre si la relación entre precio y costo tiene alguna proyeCCión que afeetc la natura!cza de la contrupre~tacilÍn ti ue reali I.a el particular. Hay tendencia d considerar que el concepto de precio cstá integrado, como requisito esencial, por el fin de lucro que normalmente persiguen los particulare~. Esto en la economía privada puede 'jer cierto; la.\ 1cye~ económicas indican que lo~ h()mbre~ ~e mueven por el intcrés económico Je ohténer la" mayores ventaj,ls posihles con el menor Cf>fllCrzo. Pl~ro eso que e<, cierto en la economía privada. o puede ser cierto (no nos interesa ahora resolver el problema de la economía privada), no lo es en la economía pública, En estJ el móvil de lucro, puede e.qar muy bien ausente, y frecuentemente lo e\tá, en las prestaciones que realizan 1m, ente~ públicos, y esta ausencia de e'jpíritu de lucro, a l1uestrojll1cio, y al de la m<Ís prestigiosa doctrina contemporánea, no afecta I a naturaleLajurídica de I a contrapre~tación que realin) el partICular. Esa prestación sigue ~iendo precio, aunque el Estado no per~lga finalidad de lucro, ni la prestación ekl particllhr le proporcione al btado una ganancia; "on cncumtancÍ3.s d..:: carácter económico, que no alteran la naturaleLa jurídica de la obligación a cargo del individuo que no e.~ más que la eontrapre~tación propia de los contratos 0I1ero~os. Esta conclUSión parece indiscutible. Ln más que puede c1ecir"e al respecto, es que existe una co~tumhrc (olmoa al derecho) de no llamar precios a ciertas contraprestaciones inferiores al costo que por regla general responden a servicios ecomímicos que para1clmnente satisfacen una necesld:lu de utilldad públlca; por q:mplo, el corrco, los puerto.\, y t'spcclalrncnte los scnicio.\ ,Ioeiales, como los Cl1Jturale~, la cllsei'ianza)' b asistencia m.:ctica.

J.

CL,\SII 'IC,--\,ClÓN FCOr--Ó\1 !eo-pOI JlleA

De~de d punto de vista económico y político, e\ta dd'erencia entre costo Y' precio, ha servido de punto dc partida para clasificar los precios, agrupándolos en di\·er~a<; categorías. Entre las m:í~ comunes, está la dc claSificarlos, en praim f)rimdos. cuasiprivado.\ y rníblieosC.. Esta clasificación tiene como fund:1mento.

'1.1.1(.[ 1-:1, \' .[)I, oh, CiL, p:íg" ó y ,~. la fundamenta en d principio financiero de que a Id, di\'<:r· ,il, ~'ill~;(lrí~, dL·II~l"e., idilde' rúhlica, c()rr~'r'lfldeJl ,llrO'; tanto< medios lJJI J satisfacerla,. "~llcn6-

PREC'CS F r,A~C'r:ROS

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precisamente, e~a~ relaciones entre el costo del servicio y el precio, Claro est<Í, que esta diferenciación no es arbitrariu, ni ajena a los fines políticos. Por e! contrario, responde a ciertos fundamentm tenidos en cuenta por el Estado, prmcipalmente. la valoracIón que hace del servicio q\le presta y de las finalidades perseguida~. Así se concibe perfectamente. que determinado~ servicios ~C':an pre~tarJos en la misma forma que lo reali7,an los particulares y que \igan. por lo tanto. las 1t,ye~ económicas de la fonn~lción de los precios y que en otros casm, cuando la predominancia del interé\ Pllblico es fundamental ajuieio del E~tado. ~c prescinda de esta~ leyL'';, y el precio se fije independientemente del costo. La mencionada doctrina económica ha propuesto los siguiente\ tipos él) Precio,l pril'ados ~erían aquellos que el Estauo fija en la misma forma C]11C' lo~ particulares, sin ninguna característica especial en su formación, Se uiscute, si existen o no propiamente rreeios privados dentro del derecho financiero. Hay opiniones muy generali7ada~ que dicen qne siemrre el precio que rerClhe el Estado está inllllido por algún elemento público, que 10 direreneia respecto de los precios privado~, Pnurfan citarse, no obstante, algunos eiemplo~: lo~ de los entes IJldll~¡riales y comercwles del Estado por ciertas inver~iones, como los alquileres que percibe el Banco de Seguro~ por :,us reservas colocadils en inmuebles Es un tiro de precios, que ,>e regi~tra en circun:,taneia~ muy especiales. h) Lo\ precios clIasiprivados, ~crían lo~ que el E::..tado percibe en forma ~e mejante a los particulares: formados en el mercarJo en similares condiciones que lo_~ privados, pero intluido~ por ciertas finalidade~ púhlicas. que incidell sobre la forma de rrequción del servicio y. por lo tanto, ellla percepción de! precio. Accesoriamente. e\ta actIvidad privada del E~¡ado, se \'e I nfl ulda por razones de j nteré~ público, Ejempl()~ de este tipo :,onlos rreeios quC' remuneran aigunas actividades, como la explotación de ciertas riquen::.., ictiológica, fore\ta1. cte., en las cuales actemá~ de perseguir determinadas finalidade:, económicas, el E~tado, en dcfens~l de lo~ intere~e~ colectivos, trata de adoptar medidas necesaria~ para la conservación de e~as nquezas También deben incluir~e en este tipo aquella~ acti\'idade~ que el E\tado desarrolla paralelamente a la de los particlllare~ con una finalidad de control el) el nivel Jd precio. especialmente artículos de primera necesidad, con precios (lficiak~. e) Los más interesantes cJesde nue~tro punto rJe vista son, indudaHemente iO,1 pTc('ins púhfico.l' Son los precios que se forman exclusivamente cn un régimen de monopolio y en los que predominan, fundamentalml~nte, finalidades rJe oruen rúblico: el precio es solo un instrumento rara la obtención de e\as finalidades meno finnnclCl"O ,lO dl\'(.·r,il'icJ. pues. de grado en graJo JeI económico". y en c;~a "~uce..,i6n de COIl· ,qllLJ'" las dl~linl"-, categorías de rr,.'cio, con-titu yen ¡,l:; fa,es inicinle., y el impuesto al final. E,(~ cla_itü;ación ,', trcellcnlemen~c u(iiizada en la dOclnn,l iwliana con pequeña, \,lri,mk,' E. 1)' i\LfH"RI ,o. Srll'wa dellc(¡lIun;c ]' lOd .. BO!\1g:rhl. l' PEB. 1944. piÍg<; lOS,. s,; DE Vm DC ¡..¡ ~FUl. ,lh. ciL cap" II 'v 111. En lo,' mismos principiOS) con terminología sinlilar "e rumia lacla~ificación de T4"( .. II~N,\ loh. cit.. p:ígs. 296 y 399): E. R. A, S[LIG\lA~. ES5als .\111 "!mpÓI, t.1I, cap. XIV, trild_ L. Sllret. París. Giard, IYI4,

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CU,:~SO

DE DERECHO TRIBU'! ARIO

Esta prescindencia del costo del ~en. . icio exige que el precio sea formado en ré,;iJru'n de monopolIO; es la única manera de que el Estado puede prescindir totalmente del costo y prestar el ilervlcio de una manera eficaz. Desde este punto de vista pueden ser precios múltiples y precim- únicos. Lm primeros son agudlos precios diferentes entre sí, que re~[londen a costos iguale",: por ejemplo, el precio ~ic la energía eléctrica, variable según el destino. Los segundo", son precios uniformes para costos diferentes, ejemplos' transporte colectivo de las ciududes, e,~ [lecláculos pÍlblico~-'. De.~de el [Junto de vista de los resultados económicos tenemos servicios que se prestan con beneficio, scrYicio~ que ~e prestan al costo y ,..,ervicios quc sc pre~ tun a pérdida Los servicios que se preqan con beneficio, es decir, con un espíritu de lucro, de obtener el máximo de beneficio, e.~18.rían represet1tado~ [lOf los precios que perciben lo~ monopolto.~ fiscales. El monopolio fiscal se crca, preci<,amente para obtcner por medio de la explotación de una actividad cconómica, el máximo beneficio posible; sustituye desde el punto de vista económico financien" a lo~ 1n1[lLlcStos internos al comUll1O o a los Impuesto~ aduaneros. En estos casos hay una finalidad puramente fi,..,cal; es decir, se pre~ta el servicio al "precio óptimo" para nhtener el mayor rendimiento posible, Como ejemplos tenemos ciertos monapolim, COlllllla lotería, d juego en generaL etc. (véase inIra, I1/4. y 5.). Luego, están los servicios prestado" al costo, o n/U,V ("Ncanos a él, que el Estado los asume [lOr razones de interés general, ya sea para proteger al con::..umidor, al productor. Lm ejcmplos U..:- esta categoría dependen de las idea::.. políticas dominantes en las di ",tintas épocas, y en el]¡¡~ [lueden estar los servicios de comunicaciones, ciertos sumlt1i,~lros de agua y energía eléctrica. Se tratJ de ~ervicio::.. de interés general que sati~fclcen simultáneamente nece~Íllades particulares. Un tercer grupo es el de lo.'" ",ervicio:'> prestados apérdida ,l; están constituidos [lor aquellos en que el interé.., ",ocial '-l[larccc en fortlHI relevante para el Estudo; el ru>clO es ulla cuestión acce~ori,-l, que puede ser ínfimo en relación con el costo, lrlclu.,o desaparecer. En erecto, el Estado puede [lre",tar gratuitamente el ;,ervicio, l'OIllO sucedió en nue",tro país con ciertos servicill,~, por eJCmplo: instrucción PLIbllcd y a~istencia médica; pero ~i percib~~ una remuneración para recuperar parCi,11nlcnte el cmtu, 10 que percibe 5igue SIendo precio. No hay inconveniente en I bma r él e.\tus últimos f! r('óus pulític05, t' mc\u\o adj udicarles otra denominaCIón. En "q,-' tercer grupo el rrecio llldudab1cmcnte está influido por preocupaciones pl'líllCélS. pero t')te elemento actúa también en lo) re.~Umte::.. precios público",. Pero

°

'.-\,1,· V11·1 11; \1\H( (', oh, cil.. cap, V. "Teoría de las limb.s·'. , Ll JiicinCH)n entre c"to, dm grupo." como dice EI~,-'.r~ D:, ,·c, d \'e:ce:, Jifu<;a J provisionili"' IU!;, ~ic,. p:'t;, lO}. e:Spl't;lillmenlc: cUJ.ndu el equilibrio o el défK'lr (kpe:mlcn de factores eontinge:nte~ y n\) lle: un~, rol ític~ de pr,xlo~ prcdele:rminada, con\O ha ~ueedido ÚItllTIamente en nLJestro medio con \ arias cmpr·e'd' eq~blc";, En cambll). ha) ¡t;iu,,, en lo., que. atendic:ndo al interó general predominante (d ifU~lón cullural. por ejempio), d [,lado resllche de: '-InternarlO prestarlos a p.:'rdida,

,,,1"\

insistimos, sigue siendo precio, porque es una remuneración de un servicIO económico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. Como ejemplos de este grupo están los mismos servicio') incluidos en cl grupo anterior, comunicaciones, en los cuales generalmente la preocupación es la de cubrir el costo. pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por ejemplo, se presta deliberadamente a pérdida. como medio de difundir la cultura'. En nuestro país tenemo~ varios servicios de e~te tipo, que se prestan a precios infc;iores al costo. Por ejemplo, los servicio", en los cuales la valoración de su importancia social es mayor, como los 5ervicios de cultura, por ejemplo, el Sodrc. b Comedia Nacional, los muscos, cuym precios no tienen como objeto cubrir el costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemplo claro ~on las retribuciones por asistencia médica y las matrículas universitarias. En conclusión: desde el [JUnto de vista jurídico no intercsa la relación entre el costo y el precio. Desde el punto de vista económico, la formación del precio en cl monopolio estatal, es igual que la del monopolio privado: el Estado actúa en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista político la fijaCión de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio. Por lo tanto el pasaje de una categoría a otra es frecuente y depende de las iJeas políticas dominantes en cada lugar y momento determinados. En consecuencia, lo mú\ adecuado de"de el punto de vista financiero es agrupí:lr todm los ingresos que percibe el Estí:ldo con prcocupacione.'" exclu::..i \, amente pública.'" (incluso la de' obtener mgrc::..os para cubm su presupuesto), dentro de la categoría genérica de los precIo:'> financieros. Habría un dcnominador cu' mún, que e.'" el predominio del interé~ general, cualquiera que fuera la caracterÍ';tica de cste: obtener ingresos, difundir el servICio, controlar lo., precIOs. 4. Mo~ol'(¡uOS FISCALES

A) Doctrina Alguno~ uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las reglas de la economía política. Por ejemplo, DE VITI DE MARCU dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclLlsivamentc fiscal. cuando esté en condiciones de prestar ese ",ervicio a costo inferior al que pueden producirlo los [Jarticulares, porque .~i lo produce a igualo a mayor costo, en lugar de monopolizar el servicio, le convendría aplic~r un impuesto al productor privado. Supongamo", que el precio óptimo de monopolio sea 1OO. Si el particular produce a 60, el Estado puede establecer un impuesto de 40. SI el Estado puede producir a menos de 60,

'La t.!octrina por regla gcncralloma c,te servicio como el más típico del grupo y llega en algunos casos. a ~m.tcner que la comraprcsllici(m deja de ser un precIo parCl cOllvertirse en tasil (véase I!1fra, 11/7.).

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CURSO DE D~RrC'"'O 11'IOllJT;''110

le conviene implantar el monopolio, porque en él va a ganar más de 40; en caso contrario, ~i el Estado va a producir a más de 60. puede obtener mayores ingreso~ si aplica un impuesto de 40(,. Pero a estas con~ideracioncs económicas, indudahlemente ciertas, deben agregarse otras de carácter político: evitar la formación de grandes monopolio~ privados con SU.~ consecuencias sociales y a veces políticas; también influyen fUzones de orden t->ocial como las de proteger simult(meamentc al usuario, que puede ser necesario en algunos casos como en el del monopolio dd alcohol y de combustible. Desde el punto de vista jurídico en los monopolio,> fiscales. como en otro~ monopolios, hay una situación de privilegio de un sUJeto, en este ca~o un ente público. al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio, la actividad monopolizada. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::..a actividad y perciba benefi.cios por medio de la misma. Se trata, pues, de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems

La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio, no es aceptada unánimemente por la doctrina. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10<; consumidures contienen en parte un precio y en parte un impuesto, equivalente este a Ja diferencia enlre e! precio norlllal del mercado en régimen de libre concurrencia y e! precio eJe monopolio. Por el contrariO, entre lo::.. juristas prev,jIeee la opinión -aunque con importantes discrepaneias- de que e! total de la remuneración constituye un precio. El tema ha sido objeto de especial atenci6n por la doctrina tradicional. y recientemente, en el ámbito lnso-hispano-latinoamericano en Caracas, en la XV Jornada del 1. L. A. D. T., celebrada en 1991'. J. Tesis de! impueMo Lo::.. autores de! primer grupo no son eategóricm en .~us opiniones: por el contrario, establecen además distinciones y .~alvedades. Así, por ejemplo, EI"Al.'ll1 ""\. I)~ VIi! D,.. :VL\RCO. I'rillclpiosflllldamenlliles de ecolJomí(l fill(lIIC!el'il, [mu. de r. BaIle<;kros. \lJdrid. Editonal RC\ISlil de Derc¡;ho Pri\auo, 1034. pág. 308. "1.0 cx¡;e Icnte ponencia de SI 1.\ 'W. Lar la,ltI,1 )" 105 {irecmj del Estado. se encuentra rqm)(luóda en Rcvi,w Tri Dularia. t. XVIII, núm. 105, pág. 457. con notas (kl Cr..I0R( ,h ROS~F.TTO. relacionándola con 1,[ re~oluci{l!l adoptada. ESla figllrJ el1l~ ll1ism;l revl.'l:.J. en pág. 54 l. La tamhién excel':flte ¡XlnCfl('i,1 nacional de \\,'111: I I .\ w. que expone Iiclmenle la J()etrln~ln~cional recogida en ~I e T .. e-;t,i puhllcaua en Revi~taTrihularia. t. XIX, núm. 106. pág. 47. Enla pág, 39 dcllllismo n(Ímeo[O, figuran TlUblru, cümt:nlano~ iniciales ~ohre la resolución, que serán ampli~dos m,ís 'ldelalllt:. cn ill(m. 11/4.2.B. SH>,\\' puhllc(í aucm<Ís,con rosleriorid~d a la Jornada. un OrlÍ,;CUIO ,obrc el tt:lll,l con ¡;omentarin" ,\Jicion~les.

PR[ c;OS FIN¡\NClffiOS

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entiende que "la diferencia entre el costo [Jara el fisco monopolista y el [JreCI\l exigido al consumidor pm:de ,,"er considerado por aproximación. un implle~t()", aunque reconoce que, de~de el punto ele vista jurídico "'el paJticular no tiene ninguna ohligación impmitiva hacia el Estado, la rdación entre E~tado y particular e~ de pura compraventa privada. contractuaL idéntica a lo~ negocios privado~·'. ,\[0 obstante, entiende que lanto desde el punto de "isla económico como jurídico se trata de un impuesto indirecto~. TAl"'GORRA e~ mú~ categórico, considera que los ingresos de los monopolios fiscales son "¡¡e! semo !1¡¡IJI1;,iario e giurúlieo. \'ere e proprie ill1!HJSfC· hJ , opinión en la que se a[Joya TESORO [Jara afirmar que "Jesdc el punto de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra cosa que un método para detraer un impuesto indlfecto que grava el consumo de un bien ..... ; agrega que la naturakza tributana "deriva de la facultad que tiene el Estado de monopolizar ciertu~ productos y fijar1cs precios superiores a lo~ que tendrían en el mercado ordinario de la libre concurrencia ... ", característica e~ta que asimila al poder de crear impue."to,~ indirectos. Después de señalar alguna'i características [Jropia~ de los ingrCMJS eJe este tipo coneluye diciendo que ellos "pueden ser eonsiderauos como obligurionc.\· [,.¡bUlarios 'sui generis'" li!. SCH:>'lOLDERS entiende que "l()~ monopolios flsca\cs no son sino una forma particular de imposiei6n sobre el consumo'·, aunque resta lmportancia al problema porque se trata de una '·figura impo~iti\'a que desapareció casi por completo en los países occidentales .... · 11. Dos destacados juristas italiano~ comparten tamhién esta posición. Para V",1.... 0;.;1 "la diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente públic() monopolista ... collstituye un impuesto .... ', reconociendo que esta opinión e'i contraria a la de otro~ e,~tuui()"os del derecho trihutario, pero In~iste en que "las norma~ que regulan la orgalllzación de esta particular forma de im[Josición .wn nurmas frihurarias" 12. MICIlf-:LI entiende que "el Instrumento jurídico [Jor medio dd cual el ente actúa en esto.~ ca~os es diferente a lo~ que distinguen al impuesto y la tasa pero produce un efectojurídico totalmente similar. .. , si bien en la estructura negoeial el precio permanece como tal, cualquiera que sea 'iU monto. Por otra parte, e", jurídIcamente relevante, que el particular adquirente paga con el precio también el tributo: esto es, una prestación pecuniaria (coactiva) que se agrega a la remuneraci6n que podría ~er requerida si no existiese esta carga. En el plano jurídico el tributo se presenta disimulado (aviluppmo), por a~í decir, en un COIlJpIejo de relaciones. algunas de las cllales se forman como negocios de derecho pri\·ado"'.1.

R!:PAC"I. 11 sistema tril!lltario italiano. ti' ed .. 1958. pág. 2R7. T \:-
'L. EI.\.\I'DI Y F. A.

'1 \'.

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(;UI1SO DE DERECIIC TRI[l:'" T;'f; (

Esta tesi.~, como ya se vio (supra, l/H.), e" la que prevalece entre los técnicos de la O. K U. y de la O. C. D. E. En la citada XV Jornada Latinoamericana el tema fue analizado en profundidad, con referencia a las nl1merosa~ ponencias y comunicaciones por el ponente

general JosÉ LUIs SHA\\', La.... opiniones sobre este punto no fueron uniforme<; aunque por regId general, coincidentes con las precedentemente comentada~, prevaleciendo las que asimilaban los precio. . por prestaciones de servicios monopolizados por el Estado, de utilización ineludible, a los tributos. Así lo recogió lól resolución, expresando que en tales casos "es acomejahle que el ordenamiento jurídico extienda a 10\ mismos el principio de re~erva de ley para In fijación de todos los element05 de lól ohligación", lo que mereció nl1e.~tra reserva en cuanto él la última fra~e. Pero el pronunciamiento más categórico en el mismo sentido es el del apartado ~iguiente, en el que se dice que cuando la prestación del servicio es de utilización obligatoria, se está "en presencia de IIn verdadero tributo que debe cumplir con todo~ los requi.~itos constitucionales corre5pondientes" Este pronunciamiento mereció, entre otrm ~iete, nuestro voto negativo conjuntamente con los de PuR.-l.i\O, del ponente nacional uruguayo J. 'VI-IITELA\\' y de R. l)' ALFSSANDRO, SI-IA\\' y M.\zz votaron a favor: el primero consccucntc con 10 su<,tentado en su ponencia en la que admitía la posibilidad de que estos ca,so<; constituyeran en H/bswncia un vcrdadrrn rrihuto; en cambio MAZZ, en aparente contradicción con la opinión expresada anteriormente de que los precio~ de los servicios prestados en régimen de flwnopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades, aceptando que cstos in¡.:resos tienCIl naturaleza jurídica de precios t". Lo\ fundamentos de nuestra oposición ~e harán en ¡/I[ra, II/4,BA. 2. Tesis de! precio Las opmiones del grupo contrario \on más precisas, conCOrdé:l1lte~ y con vi ncente\, al menos desde el punto de vi)ta jurídico. ACHILLE DONATO GIANKINI y ALb.SSI en su Trwado sostienen que "la retribución pecuniaria del .~ervicio prestado en r~gimen de monopolio fiscal no es por tanto otra eO:'d que el precio del bien o d~l ~ervicio prestado, perteneciente a Llna relación privada de compraventa, a la ..:ual el elemento de monopoiio accede con una finalidad fiscé:ll". Sei1alan estos aLlwr~'s que solo la doctrina más antigua le asigna una naturaleza tributaria. "La ductrina más reciente, por el contrario, ha casi unánimemente rechazado dicha opinión so~teniendo que se trata de un precio, elemento de una relación que mantiene naturaleza priv:lthtiea, no obstante, la presencia del monopolio", solución él la que tamhién se ha adherido lajurisprudencia más reciente t'i. No obstante, con po~terinridad Lino de los autores, ALESSI, en su obra lsriruzinni di dirif[() tributario, " ADDY \1 \zz. "Fijación de los

rrecio~

de 1m sen lCio, púhli..:os

rnonopolizndf)~", enAmwri(J

de fJPrN'lu! Tubll/arll!. t. 1, pá)2, 81. En él sc rxponen fundamenlos y conceptos que comp¡¡rtimo\. cornu puede apreciarse en inti·a, 11I4.B.4. 'ACHt~LL Doc..uo Gt.·\¡';'I,\t. R. i\U'<'SI, Trartalo di dlril/o lubu/{lrio, t. XI, Torino. UTET, 1956. págs. 6y Y.

PRECIOS FINt,NCIEROS

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recoge la distinción de los varios elementos jurídicos que integran el monopolio fiscal: a) institución del monopolio; b) el precio del producto. y c) la imposición del tributo que da al monopolio carácter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos últimos elementos. "vale decir la e'Xistencia de un tribulO o nuís prccisamente de un imrmesto, con la intervención de la voluntad del particular. que compra el producto monopolizado. Es en oca~ión de este contrato que vicne aplicado unae~j1ecle de impuesto al consumo recaudado de manera particularí~illla y regido por e! cut. 23 de la Constituclcln·'. y finaliLa diciendo: "Precio e impue~to continúan distintos a los efectos de su devolueión"'('. ANTOr\IO Bf-'RI mI. en cambio, tiene una clara y firme opinión en el sentido de que se trata de un preclU. Distingue los aspectos económicos y jurídicos '::.eñalando que desdc este último j1unto de vista carecen de importancia la naturale73 de los servicios !Hon:Jpo!i7ados y la cuantía del precio'· .... en efccto, la circunstancia de que un paquete de cigarrillo,> ~ea vcndido alOa Ó 200 lira.~ es totalmente irrelevante. ya que {a relacióll mIre cf EI'ludo vel ciudadano espelfectamenlc idéntica, tanto en un caso como en otro, así como que el hecho objeto ue tal rclación sea la sal, los cigarrillos o UIl papel sellado". En la relación cllntractual "la causa de la pre~tación es una causa económica, la percepción de un precio; esto /lO sucede en otros serviclos donde la causa es una razón de interés j1úhlico y quc da lugar al pago de la tasa. A esta posición adhiere expresamente SAíi\/ Ilf. Hm"-r\DA, qnicn distinge los elementos económicos y jurídicos, y hace referencia a las transferencias de Ja\ utiliJade\ dcl ente que detenta el monopolio al Estado central a lo) que denomina ini.¡resos mOIl(l¡wlísricm- I .' • Posición similar sustentan MARlil\ Ql'ER:\LT ;.-' I.o/.--I.~() Sr~RI{,\'iO. quklles distinguen, dentro de los !Honopol íos fi~cales, 10<' tributos que el ente paga al Estado. lo~ ingresos de carácter patrimonial que el Estado obtIene cuanuo gestiuna directamente el monopolio y la participación que el Estado se re~erva cuando concede a un tercero la gestión de un monop{)liol~. Es una po~iejr'in coincidente con la que exponemos en in/m, TI/6.B, pHra el derecho nacional. En ia doctrina francesa se han manifestado claramente en favor de la te~i~ L¡\FERRI~:RE y W."'LlNE, quienes la fundamentan con argumentos jurídico" a nuestro JuiCIO irrebatible.~. Sostienen que la situación es la misma que la del empre~arin privado; "el monopolio permite al Estado elevar su precio de venta j1ero !lO transforma la naturaleza de estos". La ley será necesaria para crear y organizar la explotación uel monopolio. entre otras cosa.~ porque este afecta la libertad dc la industria} comercio, Pero una vez creado) mientras ella subsista. "la administración puede proceder a la percepción de los recursos corresp()ndiente~ a su funeionaAu'~I.lI_

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R.

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A. BERL TRI,

S 1',U1M,-\TI,I.IIIIII;lOnI di diritro rribulario. Torino. L'TET. pág. 297, Principi, -. (1D. cit .. L 1. 1952. pág. 362: b opinión ,e mantien<, inalterada en Cor-

so .. , ob. cn .. t L r<Íf!. 1\4. F. SAír-.z DE IkIA'\IJA, LeCCIOnes de derecho finrlllr-iero, MadriJ. Uni\'ersidad Compllltcn,c. 191\7, pág. 147.

"J.

MARTI'..- QCERALl

y

LOJ'I\NO SE~RANO,

MadriJ, Edil. Tecno<'. 1993, pág.líl.

Cllrso de derecho flnonciero \' IrihwarlO. 5" ed,.

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CU'iSO DE D,P'--CH() . Pllll) I Alile'

miento, pue~ se trata simplemente de percibir los precios de los suministros q\le constituyen el fin mismo de e~ta~ t"xplotaciones". Cita en apoyo ele esta opini6n la de MYRI3.-\CH RI-IU,,"F).'1.1l que Jice "un monopolio fiscal puede muy bitn reemplazar al impuesto en la medida que uno y otro producen el mi~mo resultado. pero /la es un llnpLle~t(). Con el monopolio el Estado se presenta como un vendedor que ofrece a cambio de dinero sus mercaderías. Lo que él recibe en cambio no cs, desde el punto de vi.~t'lJuríJico y económico, otra cosa que un precio "I'J. Por aplicación de estm principio~ smtienen l]u..:' los inp.-rcsos de las nplotaciones industriales deben ser fijados no por la ley sino por disposicIón de la administración. Otra clara y valio~a opinión en favor de la tesi~ elel precio é'S la de Hu '1\11-''j''TEIl\, quien al tratar d origen legal de la obligación tributaria, drstingul~ n.:tamente entre los precio~ y las ta~as de monopolio. en fUllción de la natur:llen de la pre~ta ción estatal. "Precio de monopolio es la contrapre~taci(¡n por una pre~tación hecha al contribuyente del entt' público. como titular de un monopolio de actividad económica (suministro de una mercadtría. prestacióll del servicio de una empresa económica)". Destaca qlll' d('.\'(/(' d PIlIi!O de 1'/.1'/11 cCo/l(ímico. el fenómeIlo del tributo se confunde con el del sobreprecio"'" 3. Otras t('.\is En el medio latinoamericanu PLIlI,H) Cm~r() ~ostu\'o una posición personal intere<;ante, la que él llamó "u "teoría del pr('cio-implIesto". En realidad e"te COIlcepto equivale al de precio óptimo de monopollO aplicable tanto a los públicos como pri vado,~. La finalidad qu.: per~igl1 e el autor es demo~trar 1a .~i m il itud económica entre el sobreprecio y el impuesto y cómo por aquella da disimulada. maneJada unililteralmente por los rnonopolista.~ prrvad()~ y púhlico"."e nlrae de lo~ particulare" nqueza.~ de mayor entIdad que por vía del impuesto'l. La tesi~ fue reactualizada por R()SE~1BI1¡2c con mayor fundamentación jurídica y consideracJa detenidamente por PEIR,\'>.¡O y G,·\RcL\ BU. Sll'\U". ell el SllT1PO"io "ohre tJ rrincipio d(' (CJ.:(1/idnd. celebrado en Montevideo en 19!-í6. La doctrina en los demás países !atinoamericano~ y en Estadm Unid()~ no ha estudiado el punto detenidamente, lal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones prácticas reg:istradas. Para ArIU\lAIlA. los monopolros fiscales constituyen unil forma de recaudación de los impuestm mtemos, 'TÍC'nen también, como lo~ recursos impositivos generales, el elemento jurídico de la compulsión. propio de lodo impuesto". "Ellmpucsto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo·'c'. ) 1, L \H'~~,f-lH- el 1\1, W,\I ,.... r. Dh. cil .. pág. 236,

E. IlLc ~11;",TlI~, (lb. el1 .. p,í¿. 2.;. "El ord~n lul"ÍdlCO de la cconl)nlí~ ue I,l' rHl:lrl/,a<' en W F. '\[DI.~RK. ub. cit.. l. 1. I,jg, 130 . . P. CO,SIO, La It'oria del [!ri'ClO IIn/me.l/o. :.roIlleviJco. Dorrwkclw. 1922.

(jE'l.! OFf.

;. Ro,) \IIH " Rellcxl(llle<, ,ohre la rncrvél de ley en ll\aleria lrihulmia. incluida en su lipfl) El

hechu dt' c,'

COlllri/;I¡jI',

n,

[lUCilOS All'es. Cooperadora dlé Derecho;, ClenciCl' Suciale<,. 1975, pág, 51. cit., l. Ir, pág', R(),~ ,1807.

AII! \\\IJ.-\. oh.

35

Similar aunque

má~ .~util

es la opmión de Gm.1ES

DE SOUSA ~n

uno

d~

ws pri-

meros estudios, en el que reconoce 18 incertidumbre que impera en la doctrina; afirmaba que "en d fondo el proceso es el mismo que el de cualquier otra impo"ición. se trata pura y simplemente del empleo del pouer coercitivo uel E.qado con

el fin de obtener ingresos fillimciero~", en con~ecut'ncia. termmaba: "tiené eVIdentemente toda", la~ características de un impuesto al comlllno". No oh\tante. con po:-.tt:noridad consideró a los mon0["Jol¡os fi~cale", dentro dt' los \en ieios que cumplen las finalidades impropias del Estado, o sea, aquella\ que no le son inherentes. Entre cstus funcione", impropla.\ mcluye. no solo a los monopolios, sino tamhi¿n a los correos y telégrafos, ambos, a su ju ic io, no \0/1 11/1 recurso tributo rio. En ambos ca.\OS cl Estado sc reserva con carácter de monopolIO esu~ réll11O\ Ut' industria o comercio, s..-:a para asegurar la re.-.pectiva prouuccilín y fijar el prl'clo en el interé~ uel puehlo, ~ea simplemente con fines de lucro; el ft'CllfSO de lo~ monopolios por 10 tanto, es un precio pllblico:.!. Este criterio fue ratificado .:-n el modelo C. T A. L. BALEEIRU, sin desarrollar el tem~l y re!lriéndose concretametlle a la lotería, expr..-:sa que "constituye un negocio puramente comefl~lal" y por lo tanto "debe ~er clu~ificaua entre los ingresos comerciales o indmtriaks del gobierno'"2';. Pura el re[lresentante más genuino de la doctrina clásica rwneamericuna, S~.l.1(;\1...I,r-.. no t'xi:,ten dudas de que se trata eJe una combinación de precio e im[luesto; el conwmidor [lagu, tanto al proveedor privado como al público "un precio y un impuesto"2h.

PosICi6n similar a las precedentes purece sostener J. C. PfJRA\'O en su expo"ición del simposio sobre' el principio de lcgalidud. al expresar que cuando el precio "Jeja de tt'ner relación con los costo~ y utilidades Ilormule~ de la uctividad econÓr1l1cu ... [lueut' adquinr la~ caracterí~ticas, de un impuesto refresentado por una ganancia excesiva si supera notoríamente los costo:-. y utilidades normales .. Al re~pecto cita dos casos de nuestro derecho qUe se identifican con 10 expuesto precedentemente, pues, a nuestro juicio se trataba de [lre:-;tacione.~ ajenas al prt'cio, uno un auténtico impuesto y el otro un empré~tito forzo~o. 4, Nue.\fra opinión En la [lrimera edición sostuvimo\ sucinta pero categóricamente que las pre.~taciones que realizan los particulares en retribución de un servicio, tienen siempre la naturaleza jurídica de IIn pl"C'ciu, ya sea que el ~er\'ici() se pre.\tt' por un particulur o por el Estado, en régimen de libre concurrencia o de monopolio, En el caso de los monopolios estatales. decíamos enfútic
('(,11-

Sao Paulo. Saraiva. 1950. pág" 6R Y fjf!; Curnf'endru" .. rág. 137, ~, '\1 IU~l,\R 13\1 rrlRO, Uma inlmdll("lio ti ("¡"ncia da.lfIlWII¡·W 4'ed .. Rio de JJnciro, forense. 1968, pág. 156. "~o F. R. A. S¡'.Llr,M~.\', oh, cil .. 1. 11. pág, 169.

\'Unln"

36

13 implantacHín del monopolio'. La escisión de ese precio. en un precio propiamente dicho y un illlpueSÍll. es artificial e innecesaria, tanto en la persona del Estado como en la del comprador", La po<;ición -inspirada implícitamente en la fundamentación sm,ten!ada por los .inrista<; glo~ados (supra, pág~. 31-34) todos ellos del má<; alto nivel en la doctrina tributaria contemporánea, y en la doctrina latinoamericana recogida en el modelo C. T. 1\. L - era "una solución clara si se distinguen nítidamente los aspectos económico-financieros d~ los jllrídiCt~s. Se {Tata de problemas de disciplinas d¡ferente~ que pueJen tener distintas soluciones" (véase SI/pra, 1/3.). Recon{)cíamo.~ que desde el plinto de l'isfo económico "es Innegable que el excedente .~obre el pfL'cio normal del meKado es e'quiparable, especialmente en lo glle respecta a SlI\ rc~Llltados, a un impuesto al consumo <¡obre el bien monopolizado, tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. Ya vimos ClUpra, T1/4.A.) que. desde el punto de vista exclusivamente fiscal, la elección de uno 1I otro imtrumento, rc~ponde a leyes económicas, e.~pecíficamenle de los cosl().~ de producción comparativos entre Estado y particulares. En lo que respecta al consumidor es totaimcntc indiferente que el ingreso del E~tad(l se produzca como cOIl~ecuencia de un impuesto a car.g:o del fabricante o vendedor del rroducto en clIt.'stión, II de un beneficio obrenido por un monopolio e~tatal. Dt.'sde el punto de \ ista ecollómico-fmaneiero, pues, no hay diferenci. entre ellm la contahilización y ela::..ificación del ll1grcso dentro del presupuesto elel Estado'·. Desde el punto de viqa jurídico, ag:regábamo~, las soluciones son innegablemente d¡ferente~, Frente a la resolución de la XV Jornada del r. L. A. D. T. ampliamos los fundamentos de la precedente posición en el citado artículo Tasas .l. precios. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de \"olllntade~, desde el punto de vista Jc la igual posibilidad de negociación de ambas partes. ocurre no solo en los ser\'icios monopolizados de utilización obligatoria. sino también en todos los monopolios H oligopolios, de hecho o de derecho, públicos o privados. La realidad CO!ltemporánea revc13, ~in lugar a dudas, que los precios de los wministros de energía eléctrica o de agua potable están fuer::. de las posihilidade~ de negociación por parte dclusuario, razón por la cual el ordenamiento jurídico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. Puede agregarse que esta situación encuadra en eJ concepto de contratos de adhe::..ión. tan e laborada por los civilistas, Las característica.~ de estus contratos señaladas por G.'>'\lAfU~Al". para el derecho privado, son las mismas en los monopolios eqatulc~: predeterminación del contenido contractual, adhesión del lI'\uario, ~1Il pmlhilidadc::.. de discu::..ión: superioridad del prcdisponente, en su calidad de monopoliqa. Estas características permiten delinear nltidamente 1111 tipo cont,.(/(Il/al. lo que él juicio dt.' este autor predomina indiscutiblemente en la doctrina contemporánea. Y refiriéndose a su extraordinaria difusión y utilidad. dlee quc es. "GA\!~RR,".

halado de' derecho ch'lI.

t.

¡X.:-' eu., 1077,

pág~,

20ó y 207.

PRECIOSFNA.NCI::AOS

37

"no solo un fenómeno inevltahle en nuestra época, una emanación de un:) economía más evolucionada: es también una necesidad ... ", La misma posición sostiene JORGf·. PElRA ....O FACIO''', quien, con respecto a \ll naturaleza jurídica, dice que "desde el punto de vista jurídico, el contrato de adhesión no tiene diferencia con Jo~ otros contratos ... es un contrato como todo~ los demás". El problema que plantean es el de "corregir la.~ injusticias .. que eventualmente en la vida social" Sobre este ¡¡"pecto, compartido por G..I,~lAIHU\. y la doctrina tributaria 2
P¡.Ii(,.\ V)

1- ·\ClO, Curso JI"

()hligaci()/I,?~,

L

1,

.Vlonlcvideo, CEO. 1957. pág~. 105 Y !,s ..

cspeeialmeJlle 114.116a liS. "Entre: las opiniones publieada\ jlueden eltMsr, aJu·\'\ CARU.lS PfIR<\NO, ~n el ~impo~io sobre ·'El prinC'ipio de legalidad en el derecho Iriblllario de 19S6'" a ADDY MAZZ en su a"tí~ulo citado y a NL'LL y VALDí:S en "Criterios jurídiCOS para fijar la l'cJl1uncracJ(ín de las emprcsas quc prcstall el ser\ IC10 cléctnco". cn Revista de la FilClflrad de Del"i'cl¡o y Ciencias Socialf5, XXVHI, 19117, pág. 299.

38

CdhSO DE DEREC, 10 TRlaUT¡\'1IQ

¡'imposiziollc di ulla pn'¡,faziollc pecuniaria, ma la privaziof)f:' jmrz.,iu{e. di un

diriuo () di IlIW facolra d(:'l/'amminisfraro." ·.'l' En contra BALEEmo. para quien "un precio público, como el pagado f10r suministro de agua", p. ej.: "podf:' sa tmns{ormadojurídicwnente cm raxa. se a lei lOma complllsorio e seu uso", criterio este que habría sido acef1tado por lajurisprudencia del Supremo Tribunal Federal, pronuncwmlento en el que presumiblemente ha influido la of1inión del autor que a su vez integra dicho cuerf1O. (Uma intmdu(-'l10"., ob. ciL, pág. 141). La fijación de estos precios puede ser hecha indistintamente por ley o por acto administrativo (véase supra, II/l.D.). La opción entre uno y otro es una cuestión de naturaleza política que dehe s.:r hecha atendiendo a la~ circum.tancia:-. del ca~o, teniendo en cuenta la noción de ¡mués !!,t'Ilt'wl (arL T de la Constitución) Con~iderado el f1rohlema desde este punto de vista. e<;tá plenamente justificado que e 1ordenamiento juríd ico regule las atribuciones de la administración, estableciendo 1imitacione~ que eviten arbitrariedades. como 10 aeomeja la doctrina antes reseñada. Es, como se dijo en supra, II/I.C., la solución adof1tada en nue'itro derecho por diversa!-.Ieye:-.. pero sería preferible que· esa regulación se estableciera constitucionalmente. En tal sentido las con~tituciones de Italia y España ir.dican un camino. y la nuestra reconoce expresamente que los precios de los gobierno\ departamentales f1ueden :-.er fijados por acto legislativo con preeminencia sobre el acto aumini:-.trativo (arts. 273 y 275). La~ consideraciones precedentes ponen de manifiesto que para que los precios de lo.) .)ervieios monopolizados no afecten los derechos individuale\, preocupación princif1al de la resolución de la XV Jornada, no es necesario adoptar la decisión antijurídica. o por lo lnellO\ heterodoxa. y contraria a la doctrina uruguay;]. de tramformar en tributo el precIo que :-.e paga por un :-.ervicio que reporta beneficios económicos, en virtud de un negocio jurídico al quc se le reconoce expresamente como contrato, -f1or má\ ohligatorio que sea- por la sola circunstancia del aumento de la cuantía de la contraprestación. Lo importante es que la creación del monof101io y la obligatoriedad de contratar se establezcan por ley (art.7° de la Constitución). La fijación del precio. por sÍ, no viola ningún derecho individuaL por el contrario es la solución que jurídicamente corresponde por ser la retribución de un hi<:::n o servicio que produce un beneficio. propia de los contratos onerosos. Como dice JORGE PEIRAI'>U BASSO. el contrato no f1lerde SU\ caracterÍstica\ esenciales. lo único que interesa e.~ "corregir las Injusticias". 5

FOR~1.\(,I(J~ nFL PRECIO

Otra cuestión dd'erente a la de la determinación de la naturaleza jurídica del precio rnonopolístico, es la del procedimiento jurídico para establecerlo. El prin-

¡;n

': ;"LIs,rWl Sf-VeRO (;LIN,\¡r-iI, "1 rrovcnll Llegli enti rubbliche minari e la riserva della lcggc" Rlvista di IJirillo Finall;:iario. J. 1957. rúg. 3.

39 cipio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosidad, es decir, el derecho del vendedor a percibir una contraprestación, para Jo cual e~tá implícitamente facultado el órgano que efectúa la prestación (supra, 11/1.), solución que encuentra plena justificación en este caso en el que es necesario una gran agilidad en el mecanismo para lograr y mantener el precio óptimo, inherente al monopolio fiscal. Pero dehe reconocerse que eXIsten Imenas raz()ne.~ de pn!(tira económicofinanciera para qLle la ley regule esas facultades en salvaguardia eJe intcre~cs generales, que pueden no ser debidamente: valorados y resucltos por el órgano monopolista. La posibilidad se plantea en todos los casos de actividades c~conómicas del Estado (supm, IVI.). En el caso del monopolio fiscal, por definición, la protección del consumidor no tienc la importancia que reviste en otras actlvidades relativas a consumm de primera nece.~idad. Pero puede haber otra.~ razone-;. e-;peclalmente relativas a las relaciones entre los poderes públicos, pues por la vía de los monopolios.la administración manejaría los ingresos sobre los sectores correspondientes, sin conocimiento ni intervención del parlamento. A diferencia de lo que sucede con el impuesto, la fijación del precio por ley o mediante los procedimientos establecidos por estas, es una solución contingente, no Impuesta por los principios generales de derecho ni por el orden jurídico. Dependerá de factores circunstanciales que denen ser valorados por el legislador, entre ellos d de proteger determmadas situaciones, o evitar abusos de la administración. 6.

DFRFc!lo "lACIOI\AL

A) Cuestiones terminológicas

En nuestro país existen numerosa~ ~ituaciones que plantean dudas acerca dc su calificación como precios o como tributos, problema que fue mucho mayor antes dc la aprobación del C. T., el que en su art. 10 dio un criterio general. concordante con la doctrina dominante, que indudablemente facilitó la diferenciación. El problema se plantea por la terminología poco técnica utilizada en los textos, o por dificultades intrínsecas. Como se dijo, existen prestaciones que están denommadas como derechos, pe,~es, recargos, comisiones, matrículas o proventos, términos que no tienen lIn .~ignificado jurídico definido en la normativa tributaria. Otras veces se utiliza la expresión tasa para denominar situaciones que no responden a la definición del art. 12 del C. T., p. ej.: ta"a de embarque en los aeropuertos. Las expresiones aranceles y tarifas, tan generalizadas en materia aduanera y portuaria. y actualmente en el Mercosur, plantean también dificultades. Como primera ob"erv
:.~Uf1S0

DE DEi1[Cf-"O

T,,~8UT "'''10

a veces par:l eludir la calificación que correspondería a su verdadera naturaleza. como pucde ser el caso de las tarifas portuarias en lu legislación vigente. Estas imprecisiones plantean problemas interpretativos. en numerOSl'S casos, de los cuales trataremo<.; a eontinuaC1()n los que consideramos nlCts significativos. La<.; ~olutiones dehen estructnrarse aplicando los concepto." establecidos en los arts. 10 a 13 del C. T. y los principios generales que los informan. B) Réf?imen de los entes autónumos

En su funcionamiento normal y tradicional estos ente.~, aun actuando en régimen de monopolio, no revi~ten los caractere<. propios de los monopolios fiscale~. Son per~enas jurídica,> independientes del Estado central, que en materia tnbutaria actúan como contribuyente~ de impuestos, tanto directos como indirectos, de tasa~ y de contribucione~. Con respecto a sus clientes actÍlan como los particulares trasladando en 10 posible e<.;[1<; cargas tributarias incorporándola<.; a los precios, como cualquier otro factor del costo () transfiriéndolas legalmente en el caso del T. V. A. La omisión de esa incorporación no altera sus relaciones con el Estado que se rigen exclusivamente por el derecho tributario. La fijación de estos precios está sometida a limitaciones variables según los entes, siendo el ejemplo más notable el de las primas de los seguros obligatorios. Pero Jo que más interesa, es que los entes autónomos indu~triales y comerciales en nuestro derecho, no encuadran en el concepto clá~ico de monopolio fiscal, del cnal serían ejemplos 1m, beneficios de la lotería y de los juegos de azar a que se refiere el art. 297, numo 8. El régimen precedente sufrió modificaciones importante~ con la sanción de leye<.; que dispu~ieron contribuciones especiales en beneficio del Estado central El decr.-ky 14.550, de 10, VIII, 1976, estableció un régimen general, en sustitución de diversas disposiciones antenores. facultando al poder ejecutivo "a dc:tcrmmar los porcentajes o partidas que los entes comerciales, industria1c~ y bancarioS", deben aportar anualmente de sus utilid[ldes líquid
PRf-CIOS ¡-INANCI~r~os

41

dehía "cr fijado por el poder ejecutIvo. Esta contribución constituía un ingreso real pma el Estado, pero d aspecto que más interesa en esta oportunidad es r::l de la ilegitimidad de otorgarle al poder ejecutivo facuhad discrecional para fijar la cuantía de esta pre~tación juríuico-tributari:l., )" a"í lo Jeclaró la Suprema Corte en la acci6n ue incon"titucionaliuau que interpuso la Caja NOlarial de Jubilacionc" y PenSlOne~·"

C)

Beneficios de cambios, reearRO'; :v detracciones l. Evolución hisfórica 12

El comercio exterior del país estuvo sometido desde hace má~ de medio siglo, a gravámenes de distinta~ características, que merecieron fllndada~ críticas desde los puntos dc vista económico, político y jurídico. En este último aspecto puede afirmars,; que ahundmon IriS incomtil\lcionulidauc.\, la\ ilegalidades ue reglamentos y de resoluciones, y las. sentencias merecedoras de críticas En ese largo lapso pueden ui"tillgUlrse tres etapas: la primera dc"ue 1937. año en qUe se creó ell1amauo contralor de cambios, hasta 1959 en qUe <.,e sancionó la ley ue reforma cambiaria y monetaria, núm. l2.67(l. E~ta inicia una segunda etapd que ruede considerarse terminada el 31, XII. 1994, con la implantación de la umón aduanera del Mercosur. A partir de esta fcchil se abr,~ un nuevo período orientauo a la supresión de gravámclll:s dentro de la región y a la unificación y j uridización de 1régimen frenle a tercero~ países, fin:llidades de di fíci I concreción, como lo demuestran las arc111a~ ncgociaciu1ll.:s mantenidas hasta el presente, reconocidas l1nplícitamcnte en el plo[ucoln de DlIro Prt'w que pr('\".~ plaLO,", ut' má\ de Jle.:': afíos para la obtt'nción Je los do\ uhjeli\o\ rerseg:uiJ()~. N () es aventurado prever que e\as Ji ficultade~ reaparecerán, ya qu~' lo", E~ta do.\ miembro" han puesto de mal1jfie~to la intluencia de su~ interese~ económicos p::Jrliculares, creando gravámenes incompmib\cs con el tratauo de Asunción, mi'1 Sen!. nlirll. 4':+9. de 2. X. 1n7. rublic,lJa en Amwrw de lJerech¡, Tnhulilril!. lo lo p::íg. 25. por ll' . \' C . \RLOS PDR_\ ,(J. en b misma pu blic~ci6n. pág. 1 R. La <;enttnCI~ illlali7a dil"l.~rw~ a~p\CcI()', d~ b JuriJi~·idad del deer.-ley, y (kcl('r~ <'l] l[]c(1n,litLlcioTlilhdild ·'por de,umocer lo preceplu<¡do por el ~rt. 1:\5 num 4 de li1 Cm¡ .. tHUCIl)n'· ': La bibliografía jurídica es escasa. PMa el primer períoJo del Contra1or de CUllbio,. véak e \11UJ.'; ()l·1 i .,,"(j. E )"()liiCi'!1I del ("(¡¡¡Iml()r di' L·'1I11h;"r)~ ('11 d I/mguQY, M('l1levldeo. 10-1-4: p¡¡r~ el pcríodu de I'l R~I"()rnla Camhi~lriCl ha.,ta e 1pre"'~le:J _\ \1E, E. \Vfll I"EI .\\\". Lm 1"i'i"arJjo l· (1 la illl,')('rtacÍ!;n (~1(l!l()grdi"ía [lrc,cntadél. p,lf:'¡ 0p[,lr al lÍ[U lo de ptol"c,or ad.,ni\o. iné::lt"j: .'\;JI)v r>.1 \//. Cr,:¡vrímfncs al ("omi'n"[() ('xferior. 2' eJ .. ¡';Cll, 19::;9: f),\", If-I FfK~rK¡.".!-a rrgu/m !lin di'! r·()/'len·IO f'XIf'l"iOI" flOl" el Estado. A:l'¡[', 1988: IUDT. '·La r~fot"llli'. cambiada y monetaria··. debate en mesa redonda. en[f(J1f'l1II nÚIIl. ID. !9.~lJ. p¡jg. 60: ILET. ·"Jom:l(b dc Dcrc~·ho TributJriCl Adu:lI1cro'·. l~n R·;vista Tributarld, l. XV!). nú Ill. lJ6. pág. :'13. Como bibliografía argentina. úti1l'oJ" )n similitud de legislacione.,. 11. C.\Hll.\ Hel "l 'd"e> ·'Lm recargm camhiarim'· cn Fsflldl().\ filll1ll(l<,,·,J.I. nucnos '\lrcs, Edit . ..;,. heblo-Pcrrol. IlJ6(). p;íg. 31:\5. DI~·o lAR \O!, Fw,dio \·obl"l' la\ firu1ll:as nl"/?enrillas. Buenos Aires. EdiclOlles Dcp~lm,". 1061. S. ORl ..\. Fi,UlII;a.l. B lJe[iO~ Aire,;. Kral t, 19':+R. lo l. p(lg. 146. t. tI. pág. 533. '\Ublra llPlni{m pl1eue \crse en la cilLl¡]a mc~a reLion¡]a uel ILDT y en ILl {éxpo~il"i{m f"(1rmulaLia en 1,\ cO!l1¡sión de' hacienda de la cámara de represent~nte.'i. en ocasión del estudio del proyecto de I,lle] de R.eformLl CambTari¡¡ y Monetaria. cl17, X. 1<;59. c(1ment~J:1 amrli~1TIen¡e

CU9S0 DI

IJ~PECHC

'RIQUI AlilO

lizando los beneficios que 1e~ n::porta el dumping y 1m sub~idios de terceros países y compitiendo entre sí para obtener el mayor número de excepciones en defensa de SIlS mdustrias. 2. Bouficins de cambio En .::asi todos los paíse~, a partir de la década del 30 ..~e establecieron monopolio~ oficiales de la compra y venta de divisas extranjeras con la doble finalidad de controlar y dirigir el comercio exterior y de obtener ingre~():-. fiscales_ La naturaleza jurídica de los beneficios o diterenciil'-. cambiaria.", quc ingresan al Estado por esa vía, ha sido objeto dc diversas opiniones. A nuestro juicio es un CibO de beneficio o ganancia en el sentido corriente de e"tas expresiones; se trata de una utilidad que el Estado obtiene por la diferencia entre el precio de venta dc la divisa extranjera que cobra al importador y el precio de compra que lc paga al exportador. Se pueden di,<;tinguir netamente en esta orgamzación, los dos aspectos jurídicos que caracterizan al mono[lolio fiscal; una norma estatal que prohíbe esa actividad a l()~ partic\llare.~, en beneficio de determinado organismo del Estado. y el de obtención dc resultado,", econórnico~ que tienen una naturaleza evidentemente no tributaria. que [lrovienen ele': un intercambio de biene~. en e<;te caso divisa~ El monopolio le da al Estado la posIbilidad de obtener una ganancia por ser la única persona que está habilitada para efectuar esas operaciones de compra y de venta, pero ese ingreso no surge directamente de la ley La ley lo que hace es prohibir a los purticulares el ejercicio de esa acti"idad eeonómicu, en principio libre. En otros tér!TImos, d exportador. si no existiera una1cy que le prohíbe disponer libremente de sus di"i~as, podría venderlas en el mercado o mantenerlas en su patrimonio. Pero existe una norma estatal que le prohíbe esas posibilidades y le ohliga a entregar esas divisas al E\tado, el que le fija un precio y al mismo tiempo le otorga a este la facultad de venderlas a los importadores a otro prccio. Esa [larece ser lu opinión predominante en doctrina. Las opiniones lJue identifican ese beneficio. o ese sacrificio econ6mico lJue se impone él los particulare~ en beneficio del E<;tado a un impuesto ~e fundan en una gencraliTación inadecuada. de que todo sacrificio económico illl[1uesto a lo.~ [larticulares sin una contraprestación, ~ignifica un impue~to. Eso no es cierto. Existen ."¡Icrificios económicos que no SOtl im[luestos, Es el mismo caso de los monopolios fi\calcs. donde el E~tado, por su calidad de m()nopoli~ta, está en condiciones de obtener beneficios excepcIOnales, im[loniendo así sacrificios económicos a los particulares, sin contrapre~t'-lción correspondiente. La aplicación de este régimen tuvo finalidades fundamentalmente fi~cale.". para lo cual se fijaron precios de COIll[lfU y reventa de la" divisas que merecieron de los sectore" afectados sc\'era~ críticas. especialmente de lo~ exportadore.". En nuc~tro [laís este régimen fue Implantado por decreto de 4, XIl, 1937, en forma evidentemente incomtitucional como lo sostuvo QlllJ-".r-.;O en la obra citada.

PRECIOS FINANCIEROS

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3. La reforma cambiaria)' monetaria La ley 12.670, de ¡ 7, XII, 1959, creó un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior, pero con di~po~iciones contradictoria", y con vicios jurídicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoría de los experto", en materia constitucional y tributaria. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. U. D. T. de 1959, con la participación de los integrantes de la cátedra de derecho fmanciero y de JCSTINO JrM(r\¡']. DE ARÉcHAGA y las exposicione" de los expertos en la comisión de hacienda de la cámara de representantes citadas en la bibliografía de la nota 31. La ley creó los llamados recargos a la importación y detraccione", a la exportación. El aspecto más importante de esta ley, desde el punto de vista del análisis de los ingresos estatales, es el de la naturaleza jurídica de los recargos a la importación. Es una terminología confusa; primero porque no se sabe sobre qué se le establece, y segundo, porque el término tiene en materia tributaria otro significado, relacionado con la mora. Prescindiendo de este aspecto terminológico y de su inconstitucionalidad, al delegar en el poder ejecutivo competencia", parlamentarias, por añadidura con gran discrecionalidad, interesa para el tema que nos ocupa, determinar si se trata de un tributo o de un precio. El problema se pl,mteó durante la elaboración de la ley, tanto en el ámbito político como en el jurídico. En el primero la mayoría gubernativa so",tuvo la interpretaci6n de que era ulla cue<;tión cambiaria, ahora legalizada, mientras que en la doctrina prevaleció nítidamente la int.:rpretación de que se trataba de un tributo, y más concretamente de un im[luesto. tesis que se mantiene hasta ahora. u[lan'ntemente sin discrepancias. Incluso puede sei'íalarse que las misma~ mayorías lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementarias o modificativas" l Como conclusión puede afirmarse que esto<; recargos son un impuesto a la importación, comprendido en el numo 9 del arto 85 de la Constitución. Con respecto a las detracciones las opiniones presentaron di~crepancias más importantes, con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario. 4. Estado actual L1S decisiones adoptadas por el Mercosur y su aphcación interna han definido la caracterización de los recargo~ a la importación como un im[luesto. Al adoptarse d arancel externo común por el decr. 564 de diciembre de 1994, se les Incorporó a las respectivas tasas globales complementarias, conjuntamente con el IITlpue~to Único a la Importación (lmaduni), 10 que debe interpretarse como un nuc\"o y definitivo reconocimiento de su naturaleza im[lositi\"a. La~ rrevisibles alternativas que el arancel externo común sufra en el futuro 110 afectarán el problema de su naturalen jurídica.

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13.04~ de 21i. [V. 1962 . representantes, Diario dI' SI'.liolles. núm. 717, t. 550. pág. 173. En ningún pu,o en duda la aplicahiliJad de las mayorías e~reciales para sancionar impuestos.

\' 0" . di"cusión parlamentaria del proyecto sanCIonado como ley .., "~':"'r1 JL' I..l cámara de .•. ''';-1<':'l,1 ,~

CURSO DE DEREChO TRIBUTARIO

7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y 1:.1. R~GIMEN DE LOS BIENES QL'E CONSTITUyE .... EL OBJl:.TO DE LA PRESTACIÓN ESTATAL

A) Terminologíu.

Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaeione~ que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado, de acnerdo con la clasificación quc de los bienes hace el art. 477 del C. C. Difícilmente en la doctrina y en la legislación se le adjudica la denominación de precios a las contraprestaciones de los particulares cuando se refieren a pre~ taciones que están relacionadas con los bienes públicos o de uso público del Estado, o de servicios sociales. No obstante. nos parece útil, a falta de otro término genérico, usar esta expresión para todas las contraprestacillnes relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ventaja o provecho que constituyen la causa jurídica de aquella obligación. B) Criterio interpretativo

El criterio a seguir en estc caso es el de distinglllr la naturaleza económica u jurídica de la') pre.'-taciones del Estado. Si son "bienes" en el sentido que el art. 460 del C. C. determina-"todo lo que tiene una medida de valor y puede ser objetu de propiedad'·- tan bienes son los privados o fiscales, como los públicos. Otra cosa distinta es el régimen jurídico a que están sometidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenación. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes, el derecho positivo establece normas especiales para su uso y enajenación. Pero estos bienes de uso público, siguen siendo bienes en el sentido del Código Civil. Cuando la prestación del Estado está relacionada cun un bien, no interesa para determinar la naturaleza de la contraprestación, que su uso o enajenación estén sometidos a regímenes distintos. Siempre estamos rrente a prestaciones de naturaleza económJca -y nu jurídica- que proporcionan una ventaja a la contraparte, la cual, en mérito a eS:l ventaja económica, demanda la entrega del bien. ya sea corporal o incorporal, aceptando la onerosidad del negocio. Si está dIspuesto a pagar una contraprestación en dinero por el u~o o goce de ese bien, 10 que pagae1 usuario tiene la mi.~ma naturaleza jurídica, ya se trate de un bien fi5cal o de uso público. La naturaleza jurídica de la contraprestación no cambia: sigue siendo una obligación que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades; su causa es la ventaja o [JHlvecho recibido por el usuario. La naturaleza de la contraprestación es la misma, tanto en el caso de la cesión en uso de una parcela en una plaza o playa, como en un predio no afectado al usu públicu. SI el particular paga una contraprestación es exclusivamente porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquella desde el punto de vista económico. Se podría decir. a lo sumo, con PUGLlESE, que la naturaleza del bien acentúa el carácter público de la relación, condicionándola, pero nunca alterando la natu-

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raleza de la contraprestación a cargo del panicular, transfiriéndolB de la categoría precio a la de tributo·q . Esto tiene ~u importancia, porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares está vtnculado al pago de una contrapre~tación cuya naturaleza se ha discutido. Los casos más importantes son el del uso de los puertos y de las obras de viahdad, caminos, puentes, túneles y calles, que no pierden su naturaleza de bienes públicos por el hecho de que el uSllario deba pagar una contraprestaci ón .l 5 . C) Utilización de puertos)" de sus servicios

El régimen ha experimentado una modificación importante con la sanción de la le)" 16.246, de 8, IV, 1992, que suprimió parcialmente el monopolio que la ley 5495, de 21, VII, 1916, había otorgado a la Administración Nacional de Puertos (A. N. P.). 1. Servlr'ios portuarios La modificación más importante es la relativa a los servicios ponuarios, tanto terrestres como marítimos, que comprende los de remolque, embarco y desembarco, depósito, manipulación de contenedores'!>. Estos pasaron a ser prestados por per¡.,onas físicas o jurídicas. de derecho público o privado, en régimen de libre concurrencia, previa concesión, permiso o autorización otorgados por la A. N. P. Esta modifIcación no alteró sllbstanci¿¡lmente el régImen de las contraprestaciones que deben pagar los usuarios de dichos ~er\'icios, que obviamente continúan teniendo la naturaleza de precios, sobre lo cual se había logrado acuerdo, -'-1 Las entr¡¡das del Estado por OCllp¡¡nón de hlenes públicos tienen I¡¡ mi~ma naturalt'za que lit., dc los hiencs íise~lcs. Hay solo una ~ccntll~eión de los c.:¡¡racteres del derecho püblinl, pero no una transforma~lón de prccio en tributo. El Est~do no recurre a ,u soberanía tin¡¡n~icra; ohti~ne una rcmuncr¡¡ción o c.:ontraprestación por la concesión del usufructo d~ su patrimonio sc~ este en(]jen~ble o inal i~n¡¡hle. 1\1."'R10 Pl'(,LICSL Le fa.ue nl'llu SCWI1HI e 111'1 diritta {losiriFo ¡luliano, PadOVr¡. Ced¡¡:11. : 93ü. págs. 57 y 58. En contra GW"¡NINl. V ér¡se m{ra. VI/13. espeeialm~nte nota .,7, jurisprudencia reciente de la S. c..1 que sostiene que son ti1~".'. " A. GUILLOT, retutando la opinión de LERO\' BEAUllEl ~ohre distinción entre biene, público' y fiscales pOI J¡¡ renlabilidad. dice que "es infundad¡¡; la gratuidad no e~ un requisita escneial del u~o Je un bicn Plíblico. En efecto. entre los bicne., n¡¡cionales de uso público e~t;Ín 101 ("1II11i1l05 y 105 pue/"!f)\' larl. 431, nUI1ls. I y 2); y e~tos bienes no picnkn ~u carácter de públicos aun cuando el uso de c'llo~ e'ilé sujeto ElI pago de una contribución o Impuesto (peaje. derechos de pucrtu)". A. Gl'lI,LOT. C(lnJenfarios dd C¡jd(~o CIvil, t. IIL 2' ed .. Montevideo. Sureda, 1926, págs. 60 y 61. V éa~c ()pinione~ coincidentes deSf'\JfA en número siguient.::E. SA YAGl'E'i L",so, ob. cit .. t. 11, pág. :7¡): R. BJEL.'i.\.lJerecho admimSlrallH), t. III. 3' ed .. Bucnos A][c~. Lajouane. 1939. págs. 19 y 20. Lel unanimidad de opinione~ ~obre el rechazo de la gratUidad del uw como requisito esencial .Ie 11), hiene, pllhlicos. no está iicompafiada con el acuerdo ~obre la naturaleza de las contraprestacio·1:' de I{)~ parlicubres (véase in(ra. nlÍmero.~ ~iguientes) . ., Una llu ..,trativa exposición sobre el nuevo régimen es la d~ Lllis JOSÉ MARTrNEZ. aspirante : :-,rf1l"c'm de ciencia y política finunciem en la Facultad de D~rech[) y ex vicepresident¡; de la /\. '-: P re,¡11/.,¡Ua en el Instituto de Flllan7.a~ públic~s. realizada el 21, XI l. 1993, publicada en AllIlC/rto ,"),'/e, j¡n T"blllario. l. 111. pág. 75, con el título "Nu~vo régimen tarifario de los scrvicios por-

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luego de superadas algunas discrepancias iniciales. Es más, puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificación, su fijación por acto administrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias, cuestión esta que en su momento dio lugar a discrepancias. La fijación del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia, dentro del tope que fije el poder ejecutivo, al que la ley reserva "en todo caso, el derecho de fijar tarifas máximas para tales servicios". El problema más importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importación, que grava el desembarque de mercaderías, en el que se tenía en cuenta el valor C. J. F., elemento distorsionante del concepto de precio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto, como lo sostuvo MA7f17. La situación actual, como lo destaca L. J. MARTíN El. en la exposición antes citada, ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa de! problema, al sustituir el elemento precio e I. F por el dc tonelada, a pesar de 10 cual entiende que tiene la naturaleza de precio. La discrepancia. pues, subsiste, y es de difícil solución, dada la discrecionalidad que la nueva ley da al poder ejecutivo. Pero com,iderando las desigualdade.r., que eqe procedimiento crea entre operaciones de iguales características, lo que estaría en oposición al principio de la igualdad ante las cargas públicas, parece preferible la tesis de la ilegitimidad. 2. Uso del puerto El uso del puerto, su e'opacio y sus instalaciones, e~tá sometido a gravámenes de naturaleza discutible. Están fijados en las llamadas tarifas generales, que comprende como rubros más importantes, el uso de las aguas, de los muelles y demás espacios y las operaciones de importación y exportación. Estas últimas en el régimen unterior estaban relacionadas con servicios efectivamente prestados por la A. !\J P., Y que ahora lo son por los operadores particulares; en cambio, en la nueva ley tienen como único fundamento, según opina MARTÍNEZ, "la puesta a disposición dc la infraestructura ponuaria que facilita la movilización de las mercad crías, ineluyendo la utilización de vías de circulación, balanzas, etc.", agregando que esta circunstancia "debe generar la obligación de pagar un precio". En situación similar sc encuentran la tarifa de contenedores, que independientemente de los "ervicios terrestre~, pagan una cantidad fija por cada contenedor y la tarifa de pasajeros. a cargo de la~ empresas, que deben pagar una cantidad fija por pasajero. Son prestaciones que no encuentran una justificación clara dentro del concepto de precios, que necesariamente implica la coexistencia de dos prestaciones recíprocas y conmutativas. En algunos de los casos citados, especialmente los últimos, puede sostenerse que no se trata de precios, y por lo tanto que no podrían ser establecidos por acto administrativo. La otra posible interpretación, particularmente aplicahle a la utilización real de los espacios portuarios, sería la de que son precio.~ monopolísticos abusivos. que deberían ser evitados mediante su regulación legal (véase supra, ll/4.BA., nota 2). La situación es más clara en el caso de actividades regulares, por ejemplo, el dragado y demás trabajos necesarios para facilitar la navegacíón y acceso al '. Tesis sostemda en publicaCIón inédita. citada por Ll'IS JosÉ M \RT¡'~·EZ.

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puerto, en las que la contraprestación encuentra justificación jurídica, pero que contiene en sí la posibilidad de ser ahusiva.1s. La ilegitimidad müs clara fue la del establecimiento de tarifas a los muelles particulares, en los que la A. N. P. no realiza ninguna actividad, ni pone biene~ propios a disposición de los particulares.\4. D) Utilización de obras de vialidad e hidrografía (peajes)

1. Delimitación del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulación por la~ grandes rutas, puentes, túneles y canales artificiales pero también al estacionamiento en las ciudades. Estos problemas deben diferenciarse nítidamente de las regalías y prestaciones similares percibidas en la Antigüedad y en la Edad Media, en ciertas vías naturales de comunicación ubicadas en lugares estratégicos, cuya única causa jurídica estaba constituida por un mandato del poder político, y su rinalidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder1n • La circuos"Los principales dictámene~, ~entencias y vistas fiscales han sido publjcada~ por los ¡¡~e,ores de la A. N. P.: D. e APELLA y PON~, Apuntes sobre legislacióll[lorllwria. MOrllcvldeo, 1936:H. B wu. Naturale::.a Jurídica de los sen·idos portuariO.I, Montevideo. 1952; existen además dos valiosas con,u]¡as de SPOTA y BIELSA. la primera publicada en Revista de Derecho, Jurisprudcncia y Administración. t. 42. pág.165. Y la segundü en págs, 211 y 274. l~ En algunos litigios la A. N. P. invocó como fundamento el hecho de que los concesionarios de los muelles particulares, disfrutaban iguCllmcntc dc la~ obrao artiriciales del puerto, e,collera~. dragado, etc. Este argumento carccc dc valor actualmente por cuanto las tarifas de servicios marítimos prevén losprecios de los sen'icios de ¡merro (JI/e remllllPUUI [lreClsamente ese tipo de sen·iciOs (arts. 13 y ss. dellít. V). Por su parte. los usuarios invocaron quc cra ilcgal el establecimiento por decreto de una obligación sin el servicio corrclativo, pues jurídú:amente aquella era un impuesto. La tesis. verdadera en abstracto. y como tal reconocida en varias sentencias estaba controvertida por la invocación de la prcstación dc ~ervicios indirectos o pasivos. El (aso ue mayor rc~onancia fue la utilización del antepuerto para la descarga a lanchas con destino a muclles parti(ulare~. Se expresaron en favorde la A. N. P.. de que había un serviciO de puerto remuncrable. los ya citados juristas argentinos BIELSA y SroT.>\. El fallo fue adverso pero con discordias Importantes, entre ellas la de ARMAt--;D LTGON (véase BAQ¡;C, ob. cit., pág. 19S). Otro caso de gran importancia fue el del régimen de descarga dc combustibles cn el muclle particular de Ancap -proplcdad dc csta-. operaóón de~arrollada totalmente con utilaje y In
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tanda de que ciertos términos, como los de "peaje" y "pontazgo", especialmente el primero, se utilicen en nuestro idioma y en otros, para denominar ambas situaciones. debe considerarse como un ejemplo más de las dificultades terminológicas de toda disciplina nueva, provocadas por la insuficiencia e imprecisión de las elaboraciones doctrinales y de los textos jurídicos. Para facilitar la distinción y como terminología convencional utilizarcmo:-; las expresiones pr'Gje-impu('sto y peaje-precio: ejemplo típico del primero. el citado de! pasaje por el Bósforo; del segundo, por lo~ canales de Suez y Panamá, por los puentes del Río Uruguayo los túneles del Paraná o de la Mancha. Lo que se raga por transportar mercaderías o personas a través de estas obras, tiene la_~ mismas características jurídicas, que lo que se paga por el mismo hecho económico realizado mediante otros medios de inferior eficiencia, ambos son retribuciones del beneficio económico que reporta la utilización de esas obras. Son, pues, indiscutiblemente precios. La misma solución debe darse a la utiliz.ación de las rutas, punto sobre el cual hay tantas discrepancias en la doctrina extranjera. 2. Fundamento _ v difusión La percepción de una contraprestación a cargo de los usuarios para costear total o parcialmente la realización y conservación de estas obras se ha generalizado en las últimas décadas. Las mayores realizaciones viales han estado vinculadas a este tipo de financiación. Bl;CH"'~AN tiene páginas altamente ilustrativas sobre la evolución del problema, y la extraordinaria importancia que la financiación de la vialidad ha adquirido en los presupuestos de los Estados contemporáneos, especialmente de~[Jliés de la primera guerra mundial como consecuencia del prodigioso desarrollo de la industria automotriz. Según él, "la explotación de carreteras, caminos y calles es una de las funciones más importantes ejecutadas por el gobierno de los Estados Unidos". Su monto que alcanzó en 1964 a US S 14.00{) millone~ de dólares es solo superado por los gastos de defen~a, tramrerencias sociales y educación. La concepción tradicional del uso gratuito de las carreteras, esencialmente correcta en su tiempo, no es enteramente aceptable en el nuestro, pero "la opinión pública es extremadamente lenta" para apreciar el cambio introducido por la "revolución automotriz". "La vía pública gratis es un anacronismo en la era del motor"4]. DlJE, por su parte, señala que el procedimiento rue utilizado por 1m, Estados, especialmente en los períoJos de insuficiencia de la ayuda federal conjuntamente con los impuestos a los combustibles y a determinados tipos de vehículos. La percepción del peaje (tol! roads) estuvo limitada a Jos costos de la obra o a ro amortización de los empréstitos emitidos para su construcción, pero algunos Estados " J. M. Bl'CHANAN. Hacienda pública, traJo de Rodríguez Saínz, Madrid, Edltonal Revistl de Derecho Finam:iero. 1968. pág. 625. De 1921 él 1963 el número de vehículos rcgi~tr¡¡do; rasó de lO millones a 82 millones; la~ millas recorridas, de 55 mil millones ,\ 798 mil millones. Noobstante.lo~ "toll roads" (peajes l. son todavía -----como lo hace notar SfIOVP---- la excepCión en 10<, pocos países en que existen {ob. cit.. pág_ 1no.

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cerno New Jerst!y y Florida, los mantuvieron como medio de establecer o mantener impuestos sobre los \ehículos no pertenecientes a esos Estados 42 , En Brasil y Chile el instituto ha cobrado gran auge en ei.tos últimos años "como un eficaz instrumento para la política vial'q,. En Europa, Italia ha utilizado ampliamente e.5te sistema de financiación con excelentes resultados en la construcción de las alitnstradt:'4~. mientras que otros paí~es, como Francia y Portugal. han hecho solo algunas experiencias aisladas, aunque también exitosas, contándose esa<; obras entre las más importantes de las construidas en esos países45 . La doctrina italiana desde antiguo ha destacado que este medio de financiación encuentra justificación, solo en el caso de obras de cierta.~ características, especialmente de alto costo y LISO restringido a determinados grupos o regiones, que las convierten en excepciones dentro de la red ,,131 nacional. Para las obras comunes de LISO generalizado el instrumento más adecuado es el impuest0 4ó . 3, Naturaleza jurídica La doctrina no ha prestado mayor atención a la determinación de la naturaleza jurídica de los peajes contemporáneos, pero en los hechos y en la legislación predomina la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, utiJizándo.\e, como se verá, diversas denominaciones imprecisas y a veces contradicton(j~ con el reconocimiento de que se trata de la r.:muneraciÓn de un servicio. B¡rCHAj\;J\~, sin embargo, 10 trata y denomina como un "precio directo a lll~ usuarios", annque sin formular un análi"is del problema. La mayoría de los autores no tratan el punto, lo que permitiría ,>uponer que lo consideran al margen de sus investigaciones, e" decir. que no le adjudicarían mturaleza tributaria; otros, como DCE y BUCHAI"AN analizan el probkma de~de un punto de vista económicofinanclero, sin considerar concretarnent.: el problema de la naturakza jurídica. La mayoría de los autores que analizan el punto le dan la clasificación trihutaria de tasa, contribución o impuesto, con ciertas contradicciones y vacilaciones. 'l.l. Dl1r., "Tendanees présents ell maticre de financement de la construction rotlti&re aux Étab Un."", en Rnl,e de Sriel1re FinQncre,.e, 1957, pág. 602. Véase bibliugrafía r1llf c'tada sobre distmtos ,l~recto,; del probkmJ. Véase adem.isGIl;LI.~NI FO:'ROl'Glo, "El derech,) de peaje", en Rel'ista Ü, Ley, Uteb./M. " Al [n\¡A~ B>\I.EEIRO. Cma II1rrodllp1.0 ([ ó{!ncia da.l· Flllrlll~as. 4' ed .. Rio. roren~e. 1')67, pá)!. ~Sj .. S. C\RV,\1.1.0 HEDERR.o.. Fwulamento.5 ecnIl6I11i(."(},I' de la legislación rrilm/flria (hilena, Santiago, EdilOrial Jurídll:ij de Chile, 1967. pág. 38. "'"' P. DE:.- PR[TE. "Il regl¡ne giuriuKO dell' autostrada. (NJtlIm. CO,lrtlZlone e gc.,tlonC)". enStllé1i ,'1 (!llore de.1 P. Gimmini, Milano, Giuffre, 1961, pág. 449. "Franci. cit.. pág. lOS.

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como los demás autores brasileños, adoptan la denominación constitucional de tasa, sin entrar a un análisis particular del problema, Es intere,ante. no oh~tante, destacar que subraya la finalidad retributiva y vinculada al co~1O de construcción y conservación. En una de las ediciones anteriores de su 111trodwJ'in anotaba la caracterú,tica de precio que ofrecían ciertos ,,>en'icios de bal\a.\ y ferr)" boats, punto analizado má" en detalle en otros estudiosl". En Argentina B1ELSA y DE JUANO la califican como tasas, aun reconociendo su carácter retributivo y su similitud con los ingresos contractuales. G1ULlAt\1 desde muy antiguo le adjudicó la calificación de contribución especial, posición que mantuvo posteriormente invocando una abundante doctrina, no siempre coincidente con su tesis, El tema fue analizado por la federación Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia, celebrada en 1965, especialmente de~de el punto de vista de su constitucionalidad, pero con pronunciamientos sobre su naturaleza. En la resolución, que recoge los conceptos del proyecto de JORGE VAr--USSI, se expre~aque el peaje es la retribución del costo de la obra y de los gastos de mantenimiento, que debería ser razonable y no tener de:.tino ajeno o la característica de un impuesto, ni de las contribuciones de mejora. Respecto de su naturaleza se dice que "es pro[lio de este sistema la percepción de una tasa, servicio o derecho exclusivamente retributivo del costo de la obra, mantenimiento de las misma) la\ prestaciones accesorias". La legislación reciente (1991) presenta la misma imprecisión terminológica utilizanuo las expresiones tarifa. tributo y tasa, :.mll para los casos de obras dadas en concesión a particulares4~. En Chile el poder ejecutivo e:.tá autorizado a e.~tablecer peajes cuyo producto se destina anualmente a la construcción y conservación de la red caminera del país, mecanismo este que a juicio de CAI,SALLO Hl:,llr-RI{A transforma el peaje "en una sim[lle recaudación de un im[lue\to con fines específicos ... "J'I. BALEE1RO,

AUOMAR B.~L[[IRü, Uma inrrodui;ilo ... oh. Cit .. 2 a cd .. pág. J6\ Véa,e Revi~ta de Derecho .)JlIllllistra/im, Y. 36, pág. 200. "c. M. GIL·UA'I. "'El dcrccho dc peajc" enl,a rl'ydc 4.11. IlJIi5 Y"Lanuevfl ley sohre derecho de peaJe", en Revistalm{lIli'Sto.l. 1967. pág. 1\37 .IJl'rl'c!w financie/"(!. 5' eJ .. Buenos Aires. Ediciones Ikpalma. 1993. \"01.11. pág. 1015. Su 'ioluci6n no aparece muy arm6nica con la ;¡simil,Kión que haCL' ..:on la~ remuneraeione'i por sen ieio'i de hal'ia" los que a Sll entender son equiparables ,1 lo que ~e cobra por la util [7(Kión de un puentc o de un ttíncl (ca~o c.,le aplicJdo en el Río Pamná). "EI pago de un Im[lorlc por el nuevo medio: [luenle o lúnel --Jice- resulta tan inobjetahle como el pago de18. 't8.rifa· de la balsa que cumple análoga finalidad, con la diferenCia de la ¡¡nm economía a! liempu y seguridad dc tmslado quc garantiza la obra"; R. 13111."\. IJfrfc!1() administrativo. t. ITI, 3" ed .. Buenu, Aires. Lajouane. [lág. 19;DE JIIA"'O (ob. cil.. t. 11. pág. 677 Idestaca la "partlcular ventaja para lJuien la utiliza"' (la ohra) y la percepción de los peajes por los conceslonario~ según "'ha~e~ COllIr¡¡duales" La re,oluci6n de la VII Conferencia Nacional de Abogados de la ArgentIna, está publicada cn Revi.\ta La Lev (1 (J. V J, 65 J. 4,) C\R\ . \LLO HEDERR.\, Dh. cit., pág. 39. El hecho de que la ley de 1962 que organi7ó e<;tc régimen faclllle al poder ejeculivo a fijar el monto del peaje no significa la atnhuCllm Je la caliJad de precIO. pue, en Chile 'ie admite que el poder legislali vo autorice al poder ejecutivo a estaolcccr tributos (oh. cit., pág. 195; Véase además mfra, IX/4.C. y nota núm. 15). 1'.

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En la Joctrina italiana los pronunciamientos son escasos. DEL PRETE en el estudio ya mencionado sostiene la naturaleza contractual y no tributaria de los peajes corresponJientcs a las autopistas, apoyándose en la gestión de administración de las empresas constructoras, el riesgo que estas asumen y la distribución Je los mgrcsos entre eH as y la administración. T..\l\·GORRA las califica de "derechos Je peaje" o "tasas de peaje',·lo. JLfF. clasifica los peajes como tasas porque, 1° existe un interés particular satisfecho y 2° un interés general de favorecer la circulación·\l. Es interesante destacar que los países que adopraron el po:aje, han establecido procedimientos de fijación de tarifas con intervención exclusiva o preponderante de la administrución, lo que implícit.amente significa negar el carácter tributario de la contraprestación, pues en todos cllos rige cl principio eJe la legalidad. 4. Nuestra opinión Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obra~ de vialidad e hidrografía, reúnen a nuestro juicio las características esenciales de los precius en el sentido que atribuimos a este término (supra, II11.). E~ decir, son contraprestaciones por un servicio recibido, el que tiene un evidente valor económico y proporciona por lo tanto una "ventaja o provecho". E~ta satisfacción de la necesidaJ económica lIe transporte del usuario, se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado a ekvado costo, lo que ponc de manifiesto la existencia de una auténtica prestación, en la acepción jurídica del término, que justifica la exigencia de la contraprestación, característica de lo~ contratos bilaterales, onero~m y conmutati\·os. Por otra parte. la intervención directa del Estado en la construcci(¡n y administración de la obra no cs indispensable y la experiencia pone de manifiesto divcrsas posibilidades ck IIlten'Cnción de empre~a.~ particulares mediante el mecanismo dc la concesión o de c()n\'eni().~ con el Estado o grupos de Estad()~ de 10 cual ofrecen ejemplos los canales lIe Suez y Panamá, las autopistas italianas y norteamericanas y algunos puentes, como el del estuario del Tajo. En la doctrina y la legislación latinoamericanas este régimen. admitido expresa o tácitamente en el derecho comparado, está encontrando creciente adhesión. En BrasilS. C. :\"AVARRO COELHO, con el título dePedágio: prcru Or! tOTa Jice que "modernamente el peaje puede ser tanto precio como tasa, según el régimen jurídico que se haya adoprado para instituirlo y cobrar/o", agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica solo por el uso de la vía de comunicaCión y los servicios prestados. Y m,ís adelante considerando al pedágio 01/ ruddgio cnquanto prero, cita el caso de las obras rcaliLada,~ en régimen de concesión con autorización para "cobrar pre(us pcfa passaf.{elrl (rodágio) ... fórmula modana de faca e manta parque.~. complexos turísticus e ccológixos, estradas e vius rápidas urhanas. inclusive estradas de faro. "'2 En Perú una reciente sentencia .'d O DEI. PR~,T~.. 1/ re¡;;imen giu.ridico ... , ob. cit.. [lág~. 456 d 458; T ANGORRA. Tml/ato ... ob. cit.. r,)g·597. 51 (l. Jf:l.E. Cours ... , ob. cit., [lág. 727. " Ob. cit.. párrafm JY y 43. págs. 69 y 71.

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del tribunal fiscal "ha declarado que el peaje no constituye un tributo", fundamentando la resolución en que, de acuerdo con las normas aplicables, "el peaje es una tarifa, cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el ~ervicio y cuyo monto se decide con base en los estudios técnico-ecunómicos del

caso"3.1. Prescindiendo de las calificaciones

'y

termmologías discrepantes con

nuestra po~ición, lo importante para destacar, es la negación del carácter tributario del peaje y la afirmación de su carácter retributivo del servicio prestado ---de naturaleza económica y no jurídica-, rasgo típico de los precios. La misma tendencia se registra en Uruguay, como lo señalamos en la primera edición y po!-.teriormente, incluso en los puentes internacionales del Río Uruguay y en las obras de vialidad más importantes (véase ¡nJra, núm. 1I!7.0.B. in fine). La utilización del régimen de concesión reafirma la tesi¡, del precio con base t'n tres consideraciones referentes al usuario, al concesionario y al Estado: J O) Desde el punto de vista del usuario, la obligación de pagarlo tiene en ambos casos como causa jurídica, la ventaja o provecho que recibe por utilizar una obra (véase supra, II/l.); 2") El ingreso que percibe el conce.~ionario es la retribución de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilización de la obra construida con su peculio, destinada a cubrir su costo y las ganancia-; previ.<,tas, asumiendo el a!m de ganancia o pérdida, y 3") El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando com.truye la obra por administración, tiene el mismo fundamento jurídico; cuando otorga la concesión no es parte de esa relación jurídica. Solo autoriza su cobro fijando)u cuantía mediante un acto de homologación 5'1. Editori~1 Económica Financien:, \1,\71' " V¿a,e en el mismo senliJo la ley arger.tinfl núm, ]7.520 de 7. XL 19(7) ~l C'.AET,'\V}, -·:.ranual de direito admmlstrativo", 3' ed .. Connhra Editorial. 1951, pág. ó41. En lo que respecta al análisis econ(imico "la carretera puede ..:on¡,:ehirsc mejor como objeto de unJ cmpre;,a pública. il1mqLl<': eSTa debe quedar siempre en manos de 1,1-', unidadc~ del gobiemo" y. ~n una cx(en,ión lim1\ad,1 el niteno de la ventajJ puede ser aplicado pam ayudar a las unidade~ ~uher. namentJles i\ determlnilf el importc dcl ga,to Je,e,lJo en carreteras (BVCHA" "' .... oh. Clt .. p.íg" M-4 Y fi.1-'í,) sobre el li¡tirno aspecto. conveniencia de la~ inver~jonc~ en obra, de \'ialidad, Véase O. H. B¡¡ow,! lo!:. "Optinlfll expen(~itllre for hlghways" ) eomen\ilrio~ de F. Flww. en Tra'YIIlf dellnst. 1. r. Po. Cnngre\o de York de 196ó: York-Paris-Saarbrlicken. 1967. pág~, 9X y 109, donde ,<,: analiza lk,d" el punto de vista económico la ju<;titicacióll de IJ in\cr~i(Ín y IJ elección de lo.'> recursos parJ tinancli:rb. Comu lo DUO notar el profesor KJELD PHiLlP dI r~~llmir los debates. el pwblemd no puede cons:dcr,lhe en el campo económico en f0rma abstracta y aislado dc lo' Jenlás problema, polílicos, sO<:Jalcs y C<:ümímico~ lJuc lIlvolucra (ob cit., pág, 226), En Cll,!llto a las dificultadcs de aplicación de los pC;l]e~ Jehe Jnotarse la ~implincación extraordinaria que ha signifk"do la aplicilCi{¡n de jo, procc'dUllicn!0s ('lcctr6I11co~ (véase e SII!)I_ P. ,'b. clL p~g, 120)) J puestos en pníctica pM~ deter1llJ' n~J' d ki 10111,'11 ~lle rec'orndo en lit, a\:tupi'la.\ y :a' c~racterístic:ls del vehíClllo. c"o últllll(l en cl puente del TaJO 1'1'('111,' i! L"boa_ En cuanto a la armoEintCH'm de sistemas de transportc por Cilrretera c\m otro, mcdlO~. e,peciillmente el ferrocarril y le! conveniencia de gr~var especialmente a aquel para evitar el s\lhsidlO rl~cillljue de hecho e~t~n gOi_ando jas emrresas que lo utllizilll cn per¡uiciu de los otros medio." \ éil,e P. \[I-I-~! \RK, "La política de transportes en el moderno Estado intervencionisl':¡", en ob. cit.. p:íg, 65.

"Rolcrln Código Trilmtario, núm, 5:; (junio, 1955. pág. ó),

C.

T,\II FfJO

1",

PRECIOS FINANCIEROS

53

En algunos casos este carácter convencional aparece más claro que en otro~, ya sea por la mayor individualización de la prestación (pasaje por un canal artificial, o un túnel), ya por la mayor libertad de contratación por parte del usuario (elección entre un puente y una balsa, o entre una autopista y una ruta paralela). En el caso de los túneles subacuáticos se agrega la circunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad, que constituyen un factor decisivo para justificar iD contrapre"tación. Pero esta" son circunstancias de hecho, que se dan también en otras situacione~ económicas y que no tienen la virtualidad de destruir los elementos jurídicos esenciales, fuente y causa. La utilización de estas obras presenta característica_~ muy similares a la utilización de las obras e instalaciones portuarias. En ambos casos actúan dos factores que han confundido la mayoría de los análisis doctrinales: a) la naturaleza de los bienes públicos que tienen los inmuebles donde se realIzan esas obras e instalaciones, b) la exi:-.tencia de obras artificiales realizadas para satisfacer necesidades económicas del transporte. Ya vimo.~ que esta naturaleza jurídica no implica necesariamente la gratuidad de su uso (supra, lI/6.); incluso hay obras que se realizan sin utilizar bienes públicos, por ejemplo, el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares, o el caso de los puentes que no afectan el uso de las aguas. Debe señalarse además, que la esencia del problema actual no es ese -uso del bien público stricto sensu-, sino el de la remuneración por utilización de obras artificiales, y de maquinaria.". y equipos instalados en aquellos bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequeña o nula utilidad que ello~ tienen en su estado naturaL S. Competencia para estahlecer peajes Debe reconocerse, no obstante, que la realización de esa" obras ~ujetas a peaje, puede afecLar aspectos importantes de la vIda ~ocial, entre ellos la libertad de circulación de personas y bienes, lo que acentúa la importancia de su regulación constitucional o legal (supra, JI/4.BAY'. Un mínimo que parece indispensable para proteger ese derecho com,titucional, es el de que la ley establezca concretamente en qué casos la administración podrá percibir peajes. 6. Estaciunamiento en las ciudades Por último y siempre dentro de una consideración general del problema, debe tenerse presente que la utilización de las vías de comunicación por los particulares puede dar lugar a otras prestaciones de diferente naturaleza. Así, por ejemplo, puede admitirse que la exigencia de una prestación a las personas que estacionen vehículos en la vía pública con finalidad de restringir ese estacionamiento y sin proporcionar ningún servicio correlativo, sea considerada un tributo; 5; El peligro varía según el tipo de obras y bicnc~ y las circunstancias de hecho. L~ circul~ción en la' grandes rutas y c~nales presenta indudablemcnte caracteres diferentes a la circulación por la, \,í~s urbanas y en cada un~ dc CIl,IS cxisten diferencias según las modalidades dc la utilización. JIguflas de la~ cuales deben considerarsc como un derecho no su~ceptible de limilación.

C'JRSO DE DEI1ECf-'O TRIRU; AHICJ

el mismo hecho podría constituir una infracción [1asible de sanción si eXistiera una norma que prohibiera el estacionamiento: también podría ser un preciu si el estacionamiento se hiciera efectivo en lugares o zonas dotadas de Instalaciones especiale" y con personal de vigilancia<&, 7. Conclusiones doctrinales Resumiendo las precedentes consideraciones formulamos las siguientes conclusiones. ¡o. Desde el [1unto de vista jurídico, las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía. de\tinadas a la construcción, conservación y mejoramiento de estas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendo la remuneración de los scrvicios económicos recibido" por los usuarios. En con~ecllencia, deben ser calificados como preeios en sentido genérico. 2°. En virtud de su naturaleza jurídica no e~ necesario que dichas contraprestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atendiendo a la trasccndencia social y económica de la utilización dc esos bienes, es aconsejable que ¡él constitución o]u ley regulen en cierto grado en qué casos y en qué medida la administración podrá reclamar una remuneración. 3°. La ley aparece como necesaria para la determinación de los ca.~os en que la obra estará :-.ujeta al pago de una contraprestación, pues debe admitirse que. por regia general. ese pago comtituye una limitación indireeta de la libertad de circulación; el derecho al uso de las vías de comunicaciones es de principio -pero no elemento esencial-, y como tndos tos derechos, limitable por ley fundada en razones de interés general, princi[1io que, además del a[1oyo que pueda encontrar en los textn" constitucionales, está en armonÍc'l con la tradición política, social y económica del Estado contemponíneo. 4°. De esta manera)e evita el riesgo de que la administración a título depc(/.le-precio para financiar la construcción de una obra exigiera un peaje-impuesto por el solo hecho de circular por una vía natural o por una obra ya financiada con anterioridad o por otros medios. 5°, Considerando la experiencia nacional y extranjera, debería reconocerse que las bases para determinar las tarifas. el destino de las recaudaciones y la limitación de la cuantfa al costo de construcción, conservación y mejoramiento de la ohm respectiva, fueran establecidos por la ley para a~egurar quc los fundamentos jurílhcos actuales del instituto, especialmente su carácter conmutativo, no sean de~virtLlados por la administración en su característico afán de aumentar los ingre~o~, en perjuicio de un usuario sin mayores medios de negociación propios. 8. Derecho nacional A partir de 1952, nucstra legislación incorporó el peaje como medio Jo.: financiaCIón de rutas y puentes. Las soluciones kgislativas fueron diversas como j' G. GI ~(OB[[,U. "11 pilrchl:ggio (e la sosIa) dcgli alltOYC1Coli nei rapporll pllbblicistlCl e nell.:t !eoria dellJ lItillUill.illnc ul:lle ,trade soggctte al rcgilllcn tklla demanialita", cn Sr¡¡{/i ill ol1orc de A !J. Gianllllll . .\1¡bllo. Giuffrc. 1961. pág. 671.

PF1ECIOS FIN4NCI"'HOS

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conilecuencia de las discrepancias sobre la conveniencia y la naturaleza jurídica del instituto 5'. En un primer momento el recurso fue creado para obras determinadas; construcción del puente frente a Mercedes, extendido luego a otros puentes SS y reconstrucción de la carretera Montevideo-Colonia"). El producto de la recaudación estaba afectado al rescate de las deudas autorizadas por las respectivas leyes y al reintegro de los adelantos efectuados por rentas generales y cesaba con el cumplimiento de esas obligaciones. En 1961, el recurso integra el "Tesoro de Obras Públicas" e incidentalmente, al igual que en la ley de 1952, se le calificadeimpuesto úil . Solución similar. aunque más detallada, es la contenida en la ley núm. 13.297, de 3, XI, 1964, que establece los puestos en donde se cobrarán peajes, las tarifas y las exenciones. Dispone además en su art. 2 que el producto del peaje "estar!i de"tinado exclusivamente al mejoramiento y eonscrvación de ]a.~ rutas y pucntes en donde se aplica el mismo"; en el 3rt. 50 establece que "el ejecutivo deberá elevar anualmente a la A. G. un estado de los resultados de la aplicación del derecho de peaje, determinando la recaudación y su destino". Estas leyes tienen como características jurídicas comunes destacables: a) que establecen expresamente en qué obras se percibirá peaje; b) pjan la cuantía de este, y c) prescrihf:'n d cese de la prestación cuundo el costo de la obra o de la deuda emitida ha sido cubierto. Esta~ características unidas él la calificación legal de impuestos. permite sostener que hasta entonces predominó la opinión favorable a la naturalaa tributaria, o sea, del llamado peaje-impuesTo. Esa posición varió con la ley nLlTn 13.637 de 21, XII, 1967. Con el título "Tarifa de peaje" en su arto 218 faculta o! poder ejecutivo '·para Fia,. fa ra"ifa de /Je(!je a que se refiere la ley núm. 13.297 .. ", agregando que "a partir del momento en que el poder ejecutivo haga mo de la autorización precedente quedará derogado el art. 2° de la mencionada ley Debe entenderse, pues, que c1legislador optó por la tesis del peaje-precio, solución constitucionalmente correcta a nuestro juicio, de acuerdo con la posición antes expuesta y que ha sido so<.;tenida expresamente por el poder ejecutivo61 • 0

,

<¡ La bibliü[!rafía nacional sobre el punto e~ e,casa y las opiniones \"ertid;l~ en el parlamenlo ,ohre la naturaleza juríd iea del in,lllulo presentaron grandes di,crepancias que se analizaron en el ,eminario realizado en 1,1 f'acult. dlce: '·14 Con el producido de los peaj¡;s cn rUla, y pu<':nles naciona!cs'· y ¡;n cl arl. 19 se establece: '·La fiscalización y rccuuda~ión del nnpuesto de peaj¡-, ... ". En el c~tudio de T."'LA~lA5 se resumen antecedentes pmlamentari(l~ sohre la naluralezajurídicadel peaje, los que indudablemente estuvieron influidos por lo, mte· reses polítlC()~ Jel gobierno y la oposiCión. (,1 El decreto del poderejeelltlvo núm. 5/968. de 3.1. 1968. qu~' modifica las tarifas, en su parte cxrm-lli\"il expresa que lJS modif¡cacwnes "se basan en el concepto jurídico dcl pc~jc. ya que si e~le

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Pero además introdujo otra reforma, esta sí susceptible de censura, al disponer que "también podrá el poder ejecutivo, por decreto fundado, establecer nuevos puestos de peaje, además de los autorizados por el art. 1° de la ley núm. 13.297 ... dando cuenta en cada caso a la asamblea general". Esta facultad otorgada sin mayores requisitos y sin fijar criterios o límites dentro de los cuales deberá actuar el ejecutivo, puede considerarse inconstitucional, pues, como ya hemos visto, el establecimiento de peajes puede constituir, en algunos casos, una limitación a la libertad de circulación, lo que, obviamente. es materia reservada a la ley. Los peajes de los puentes sobre el Río Uruguay fueron organizados de acuerdo con las condiciones establecidas por el B. 1. D. en su calidad de Ananciador de las obras; entre ellas, que su rendimiento fuera "suficiente para cubrir, por lo menos, los gastos de operación y mantenimiento ... ". En los convenios (,;on Argentina de 1967 y 1968, se encomendó a la Comisión Mixta (Compau) la propo:-.ición de las tasas de peaje, que deberían cubrir como mínimo '"la amortización del costo de las obras dentro de los plazos de financiación obtenidos y los de mantenimiento, conservación y servicio de la vinculación vial durante su amortización y utilización futura". No hay una determinación de Jü naturaleza de! peaje. pero ~urge claramente su carácter exclusivamente retributi yo. El término tasa está utilizado como sinónimo de alícuota. o de tarifa. Por otra parte. hay también en ambo:.. documentos una relación clara entre el rendimiento del peaje y el costo de laobra. La evolución más destacada del sistema de peaje se produce con la rea1i7ación de las obras de ampliación de las rutas 10 Y 12 (Interbalnearia) en régimen de concesión a partir del 19, XlI, 1994, resuelto por el poder ejecutivo de acuerdo con 10 dispuesto por el decr.-Iey 15.637 y considerando que "el peaje es una tarifa por lo que no corre~ponden exoneraciones de carácter fisca1". Prescindiendo de la utilización errónea del término tarifa, la resolución acierta al negar el carácter tributario del peaje. El régimen de concesión implica negar a este peaje el carácter de ingreso público (supra, 7 DA.). El Estado debe intervenir solamente en los términos establecido.~ en cl arto 50 de la Constitución en Jo que respecta a la homologación de l;l~ tarifa:;,. El ingreso pertenece al concesionario que deberá asumir el alea de ganancia o pérdida, Desde el punto de vista del usuario la naturaleza de su prestación no se modiAca; aunque su cuantía se vea alterada por el agregado del 1. V. A. dispueqo por la administración. Por consiguiente y con las reservas sobre el alcance de la derogación del art. 2° de la ley de 1964 y sobre la facultad del poder ejecutivo de establecer nuevos pue~to\ de peaje. entendemos que la legislación vigente se adapta a las concepciones contemporáneas del instituto y a nuestro ordenamiento jurídico. es un pre'.:l(1 \ e! usuario que lo paga tiene una ventaja económica por su liSO y dICho u~o es voluntario no su ju .. til-I~an urifas diferenelale~ para '.:aeJa puesto que no dimanen eJe la longitud y calidad del paVimento,. '"o El cnterio fue mantenido en la siguiente modificación del d¡;cr. 211/69. de 29. IV. 1969. Es int¡;re~ante destacar que con la misma fecha, con ei mismo criterio se modificaron las tarifas rJr~ el servicIO Je bal,a, de la Dirección Je Hidrogral'írl., lo que pone de relieve la Identidad eco· nómica y jurídica de ambas situaciones. Igualmente en la siguiente e!cvaeión de los peajes estab!c· cida por decrs. 559/970. de 10. XI. 1970.

PRECIOS FINANCIEROS

8.

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SERVICIOS DE COMU:"
A) Doctrina

Los servicios de correos, telégrafos, teléfonos y similares han sido objeto de especial consideración por la doctrina financiera y en algunos de ellos, especialmente el de correos, las discrepancias sobre su naturaleza jurídica son importantes. La doctrina tradicional, principalmente la económica, suele calificar las contraprestaciones de los usuarios como tasas, dando al respecto los más variados fundamentos y subrayando el carácter predominantemente retributivo del servicio recibido, característico de los prccios 62 . No obstante, debe señalarse que la calificación como precios cuenta con ilustres antecedentes doctrinales. Así, por ejemplo, J~:?F admite que las tarifas postales podrían ser establecidas y modificadas por decretm. ya que no se trata de impuesto~ o tasas propiamente dichas aunque por ralOnes de interés general sean fijadas por ley"J. LEROY BEAULJElI, sostiene que "ce sont plut6t de 'fees' ou de ¡m'ces', rémunération d'u/J service rendu que des impóts a proprement parler"64. SELlG~AN, asimila los correos, telégrafos y teléfonos con los ferrocarriles y el suministro dI? agua, gas y energía eléctrica, todos ellos "monopolios económicos" retribuidos mediante "precios públicos"65. TANGORRA y GRI710TII incluyen las tari1,1 Sobre el sen'icio de correos en general y su evolución histórica \"éa~e B. GRIZIOTTI. "Le entrme po~tah lO le I"inan.r.e Jello Swte". en SIr/di di scien,G 1:' diri/ln jinanúario. t. 1, Milano, Giuffrc. 1956, pág. 375: V. TA\"GORRA, (Oh. cit., págs. 440 a 479. que lo eSludia dentro del capítulo "Empresas públicas"; P. LEROY B¡,ACUEII. Trait¿ d(' la ,cience des finaliCes, l. 1, edp. XI!, TOl' éd., Paris. Guillaumin, 1906. págs. 652 a 685: G. hit', ob. CIL. donde trat!lel tema dentro de la sección "Étude de~ principales explotations eommercialcs ct indu~lriellcs d'État". núm. 7. págs. 652 a 674. Sobre la naturalcl.a jurídica Je las prestaciones dc los usuarios las opiniones son muy imprecisas: la doctrina y la legislflción espanola los c,lllnca sin vacilaciones como tasas (lcy de reforma tributaria, arts. 214 y 219: Véflse Ley de reforma del Iis/ema trihulilrio, publicación del Mini~terio Je Hal·ienJa. págs. 145 y 214: A. OU'\RT, "Tasas y exacciones parafisealcs". en Revista de Derecho f'illanciero y Hacienda Prihlica, núm. 41. 1961. pág. 667;G. AHUMAD"', ob. cit.. t.l, pág. 204. considera que para lo~ wrreos. "el sistema de las tasas consulta los mterese~ de la colectividad y la dosis de beneficio delllsuario". En los servicios lelegráficos y telefónicos "los pre¡:ios que todavía cobran, tanto el E~t,l do como los particulare5. se acercan a los de la economía privada... pero todo hace prever que en un futuro muy próxImo evolucionarán hacia los precios de la economía públi¡:a".J. E. AI.¿¡t'I. "La fuente de la obligación tributanll en las ta~as", en ReVl.~/{l de derecho financiero y hacienda pública. 1954. pág. 4() 1, no tiene dudas sobre la naturalezll de tasa. aunque señalilnJo la5 discrepancias doctrinarias: E. R. A. S[LJGMA~. ob. cit., t. H, pág. 165, c:onSlJera que puede haber lasa o precio según la cuantía de la tarifa:DE VITI [)lo MARCO. ob. ¡:il., págs. 73 y 1\4, donde desarrolla con especial referencia a este ~ervici(), su teoría del precio/asa. 61 G. JEZE, ob. cit.. págs. 78 y 664. aunque expresando que no eJú,te un contrato entre aJmlnistración y usuario. M P. L¡',ROY-BEAtJI.IEl', oh. cit., t. f, pág. 685, incluyendo en esta concepción al uso de las vím, dIO comunicación y pucrtos. (,j E. R. A. SELJ{iMA\". ob. eit., pág~. 163 Yss.: "le droit payé par I'individu est done un prix. mais ce n' est plus un prix quasi-privé, e'est maintenant un prix public", justificando su preferencia por este término (public-prícel sobre el de "rate" o "toll" utiliz:l.dos por otros autores (pág. 164). Al referirse a las tarifas fijadas por debajo del costo, llega a la conclusión deswncertante dIO que "el derecho percibido se transforma en tasa".

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CuRSO DE DERECHO T'116U'Af'IO

fas rostale~ como corrcs[ieuivi de los servicios prestados por empresas públicas, considerándolos dentro de la categoría de "precIOs públicos" y diqinglli~ndolos claramente de las tasa~ y los tributos en genera]l)~. Dentro del campo del derecho tributario contemporáneo. la posición más accptuda en favor de una posible c]usificación como tasa es la de GIM\I\INI 6' coincidente en términos generales con la de BERLlRl óB , Y compartida en principio en nuestro medio latinoamericano por GIA:>lPIETRO y GIULlA;·H, aunque con criterios propios que los llevan a conclusiones diferentes a la~ de aquel. Así, por ejemplo, el primero cOIl¡,idera que en el derecho positivo uruguayo los ingresos corre'<'pondientes a los ser\'icio.~ postales "son mallifiestamente precios, de conformidad con su estructura, fundamento, causa y clementm que le conciemen .... '6oJ y el -"egundo, que reiteradamente de~taca el carácter tributurio y el origen legal de lus ta~a.). no incluye entre estas 105 ingrE'.~os retributivos del servicio de correos'I'. MALRICl-. DC\'ERGER les llama también taxe" pero adjudicando al vocahlo en este caso, un significado equivalente al de "precios"71 ''¡, V. T\NGORR.\. oh. cit., pág. 450: B. GRIZTülTl, l.e elllm/e [lOI"/all ... , oh. eit.: '·Cla~sifKa/.io[le dclle pubhliche erllmte··. en Rivisla Italiana di f)mlllJ final1;iario. 19-1-l,I. p~·Ig'>. 229 Y 232. ,,- l"a di<;lineión entre precio públi<.:ü y la';l. ;cnc11la "'de.'de el pllllto de vista .¡:ener.ll) ;:¡hstracll'. nI) e, fácil de resolvcr en los (;asos nmnclm" e,pecialrnente en "el ejercici(, e<;lmal de la acti~'i(iJd induslrial" A su jukio "no ex¡,le un elemento material de d ir"crelKlaClón al ClJell pueda acribuir se un;l int"lllencia dCCI~IVJ y C()n~lanl~ 91hre el c3.rácler jurídico de dicha, rclacHlnes. Este carácter debe 'in e~trilÍd(), esencialmente, de la mancra en que la relaci(m está disciplinada por la legi,li¡ción, teniendo en (;uent;J ~l)bre todo su desen\'olvimiento hlstóri<.:(,". Esa Invesligación puede facilitarse. considerando lo, elementos materiales propuestos por la, [Coría, critiCildilS. que pueden (;(lIlMillIlr Indicio." de b re)? bnlCntaeión públici1 o privaJa de la relación. De acuerdo con estas ideas, d~l~irica 1m provelltos ferrm'ianos (;(lITIO precio." porque han m~lnlenido en sus líneas fundamenl~les b regulación jurídica que teníml en la imlu.'lria privada. En camhlO, lel' entrada, Jel.\en"iC1I! [i()sla! deben ,1 ~u ]uiei() cla,ific;:¡rse como tasas. por el CJráetcr público que revi,te aquel y por el tiempo que hace q~e perlcnece di Estado en ea,l tmü)', lo, p;lí'cs Jel mundo. E"las características lo han ap;lrtad" del derecho pri v;:¡do. que en la a(;lualidad e,li't ·-totalnlCnte JI~<.:iplinado por 1cJ e., inderogahles por las partes y ljue comliluyen la fuente directa (' inmediata de sus obh¡¿i\cione~"; .A.. D. GJ.'I'\é (>J Y 6S Ll Coill~idencia teórica con GI,' ",~I'\1 'urge clar;:¡mente de estos pasajes: "\,lo ~o'kngo que lo:; :,en ICH)' dc cornulll.:ación ... ,iernrre origman tasa ... El ~()I() hecho d~ ser el Estado quien lo, ,'hrcn',l. r,n e' l() que a-signa, ni dt'lermina In nJtur;llcfiJ dcl dncng-o. ,ino que ello depende de ,11 pflnClplO rnformador de Sll flll1dall1~lTlo 1C¡!ltlrnaIllC, o caw,a jurídica"' (pág. 607 J. "Por con,igu¡~Il l~ .. hahrCl Je rroc·t'Jer,e" U1l examen minUCIOSo de la lcg¡,lan(m rc'pecliva .. :· (pág. 6(8). _" c.:-.1. GI\"U"'I. clasifica ]:IS tasa, cn (]¡~lml(), grupos cas1wdos ellos de carácter jUrídicoadministrativo. nm illguna, lirn1laJa' excepciones en materia de servKios porluario." como I~s de almacenaje y gtiinche de indudahle naturaleza econÓnm;a. " M, DI vI-~r.c'R, Finalices [lubllqlMlUrce~ produites par les laxes

e

PRECIOS FINANCIEROS

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B) Nuestra opinión

De acuerdo con el principio general que consideramos aplicable, esto:, ingresos son típicumente precios, ya que constituyen siempre las retribuciones de servicim demandados por el usuario, en virtud de! valor económico que contienen y de la consiguiente satisfacción de necesidades de uquel En consecuencia, la fuente jurídica es :-.iempre el acuerdo de voluntades manifestado por medio del con.\entimiento del obligado a ~u pago y su causa jurídica e~ la ventaja o rrovecho que la prestación del Estado le proporciona al usuario. La circunstancia de que la libertad de negociación esté particularmente restringida en este caso, no hace desaparecer esos elementos esenciales para caracterizar la obligación, al igual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vida contemporánea. Por su parte, las caructerístieas de la organización legal del servicio relacionadas con los intere~es públicos que éste involucru y que lo diferencia de las actividades privadas, podrán mnnifestarse en su organización administrativa, en la reducción de la~ tarifas y otros aspectos que influyen en su mnyor difusión, "pero no en la conversión de la obligación convencional en obligación legal, ni en la modificación del fundamento o eausajurídica de la obligación". La caracterización como precio es prácticamente unánime en 10 que concierne a los ser\'icio.~ telegrMicos y telefónicos y no se percibe cómo la especial organización del servicio de correos para atender mejor los fine~ públicos perseguidos, puede alterar la esencia jurídica del negocio. La :,olución que preconizamos es sin duda la más adecuada si se eliminan como elementos característicos de bs tusas, la demanda del usuario y la ventaJa que a este le proporciona el servicio. restringiendo el instituto ¡¡ la) obligacione:-. impuestas unilateralmente por el Estado paru el funcionamiento de servicios jurídICOS y no patrimoniale)72. Por eso no es de extrañar que en Brasil, especialmente a raíz de la reforma constitucional de 1967 .~e considere que los ingresos por prcstación de servicios postales constituyen precios y no ta.\as'l.

administrati ves" (pág. 85) las que Pilf(¡ el (¡ulor tienen tre,; sentidos diferentes: '·Dan, un SI:;;(lnd ~I:n, la TO\e el! 1" prir aCljuillé par I'usrlger d·un service puhlic non industiel en contra partic des prI:H,ltion\ ou a\¡antagé's Cju' ilretire de ce sen'ice: mmi I'aITranehissemé'nt des eorfespondances e,! une laxe ['oslclE'., n. terminología ljue no coincide con l:l del derecho positivo francés, que b~ denomina: "rémllnéralillm, pllur services rendus·' (p,íg. 87). (l.o~ ,uhrayados nos pertenecen). La dl.,crepallcia con e<,te amor es una cuestión dlO p"j >,RB,>,LEFlRO, Urna intmducüo ... , oh. cit .. págs. 136 y 137.

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CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O

Cl Derecho nacional

En nuestro derecho la opinión predominante es la de que las tarifas po.<:tales no son tributo", conclusión confirmada por la aceptación constante de que ellas "e fijen por resolución de la administración. La ley 5.356, de 16, XII. 1915, que reorganizó los servicios de correos, telégrafos y teléfonos se refirió a los ingresos respectivos utilizando indiscriminadamente los términos tasas, rentas, portes, precios. El art. 14, núm. 7, confió al consejo directivo del organismo la atribución de "fijar las tasas internas de 1m. nuevos servicios que e"tablezca" y la aplicación de "las tasas internacionales" que correspondan de acuerdo cun las "respectiva" convenciones o arreglos". Este sistema fue modificado por la ley 12.804, tít. XIX, arts. 363 y "s. los que fijaron directamente las tarifas de los distintos ~ervicios de correspondencia, encomiendas, giros, lrasmisiones telegráficas, radiotelegráfica" y por servicio télex o teletipo. Esta fijación por ley no está vinculada a la naturaleza tributaria, pues la propia ley en su art. 369 dispone que "las tarifas precedentes podrán ser modificadas por el poder ejecutivo cuando así lo aconsejen las necesidades de la explotación del servicio o por aplicación de los convenios postales internacionales y sus acuerdos, dando cuenta a la asamblea general". Se trata, pues, de un mecanismo de supervisión legislativa por razones de interés general y no la consecuencia del carácter legal de la obligación (véase slIpra, IL4.B.4.r 4 . Una ley que requiere consideración especial es la núm. 13.241, de 31, 1, 1964, cuyo atto 16 creó un fondo especial para abaratar el transporte urbano ele Montevideo, integrado entre otros recursos de carácter indiscutiblemente impositivo, "con el producido de ... d) la duplicacicín de las tasas de correo"."7'. Indudablemente se trata de un impuesto, que debe ser calificado como de indirecto. El legislador aprovecha la oportunidad de la prestación de un servicio para establecer un impuesto que financieramente se superpone al precio que paga el usuario 76 . '" En COnlm J. E. ALZINI, "Lit fuente de la obligación 111butanu en las tasa~··. ¡;n Revista de derecho fiwJllciero y hacienda [Iliblicu. vol. IV, 1954, pág. 40 1, artículo ¡;n el eu;:¡1 partiendo de I¡¡ base imli,eutible de que las ta~a~ por:,u naluraleza tributaria deben ser fijada> por ley. llega a la con· ~!LI.'ión de qU¡; la~ tarifas de cürreos. telégrafo:, y radiocomunicacion¡;s "!lO pueden ser IlJodifk~da~ ,ino por el parlamento, ppr cuanlo ~e trata de t¡¡sas". Puru llegar a esta ¡;onclusi6n ,e apoya exclu· ,¡\',lm~nk en "nuestra estructll1 a pr¡;~UpUeSlar' reconockndo que "la doctrina no es totalmente cuin· calenle ~I respecto" ", La le) núm. 13.319. de 28, XII, 1964. arto 3S, dispuso que los tributo, e~labiccidos en los apart,¡d()~~) y d) de la disposición cil"d", "tendrán caráeterperm"nenle y a partir del 1°,1,1965 se destinarán a rel1l"S generales'". '1, Conforme '-1. S. Glll'iN1Nl.l pro ven ti ... , ob. cit., pág. 19 "POSSOIlO, in dint/o po.\·ilh·o, dani dé cml 111 cU! !' ellle Pl¡hblico. ne! prestare IIl1a sua altivita e ne! ricevere if correspetrivo, Imponga e perceplsca 1111 Iriblllo, che sara un 'imposta indirefta (non e da ipoli:.zare IIna tassa. in mal/canza del provl-'edllllenro ammillistralivo o gillri)dlz/Oflale). Con piu preClsirme Il/egls/arare utiliz::;a la pre.llazione del ben!' o del serdúo da parte dell'ente !Il'r imporre e rlscuotere IIn 'imposta mdirella che ....iene pagara insiellle al correspettivr¡"'.

PRECIOS FINANCIEROS

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SEGUROS OBLIGATORIOS

La aparición de los seguros obligatorios ha planteado problemas en cuanto a la naturaleza jurídica de las primas, especialmente cuando el seguro debe concertarse con un organismo del Estado que actúa con carácter de monopolio, El problema se plantea en todos aquellos negocios jurídico!'. en los cuales la ley impone al particular la obligación de demandar el servicio estatal monopolizado (véase supra, II/4.BA.)77, En nuestro país el caso se ha planteado con motivo de la sanción de la ley núm. 12.949, de 23, XI, 1961, sobre seguros obligatorios en materia de accidentes de trabajo, riesgo este que estaba incluido en los monopolios detentados por el Banco de Seguros del Estad078 . 'J Ya hemo~ visto que en los casos cn que la pre~tación al particular es efectuada en régimen de monopolio, debe distinguirse entre la supresión del dere<:ho de los pal ticulare .. a desempeiíar esa actividad y ]¡¡ atribuci6n de esta en forma exclusiva a un (kgano e'ilatal. por unll parte. y por otra. J¡¡ naturalez.LEEIRU, para quien "un pl"lXIO /)/i/;/I('O, fama el pagado por .\11I1Hmslro de agua"'. p. ej., "flodf ser Iram/ormado jundicomenle em 10x(I, se alá loma compulsorio e 51'U I;SO·'. (;fiteno este que habría sido aceptado por la jurisprmlen¡':la del Supremo Trihunal Federal. pronunciamiento en el que presumiblemente ha Influido la opinión del autor que a su vez integra dicho cuerpo ((/lIItI illlrodurdo ... , ob. cit.. pág. 141). 7K En esta orgJnizaeión legislativa se registra una verdadera e,¡,:ala de limitaciones: 1°. La ley 3935. de 27. XI. 1911 y su fll()cJil"Kaliva 7975. de 19. VII. 1926 dedaró monopolm del Estado los seguro, ¡,:ubriendo eSle riesgo. 2". La ley 10.004. de 28. 11. 1941 (mI. 11) impuso al E<;tado.los lllunielpios. ente~ autónomo, y servicios descentralizados la "ohligación de asegurar" il los personas a ~u ~crvicio COlllm este riesgo en el Banco de Seguros del Estado ... La ley 12.949, de 1961. mantuvo esa obligatoriedad y la extendl<Í a los patronos en general. Ambas leyes imponen en realidad dos restricciones: a) laoblil'atoriedad del seguro, y b) la ne(,;c~idad de asegurar en el Ban(,;o de Seguros del Estado. 3°. La ley de 1961, jmpu~o al Banco restricciones en cuanto a la l"ijaciún de las primas, establece las bases para ~u dlculo. limita sus utilidades (art. 26) y determina el destino de eslilS (al 1. 271. 4°. La ley 16.074, de 10. X, 1989. mtificó y nmplió las restri¡,:(,;iones. Entre estus debe men¡,:iOfl(lr~e e~pe¡,:ialmente la limitación del "hcnefi(.:Í(l que no podrá ser moyor del 10% de las primas totale, rercihidas en esta cartera" (art. 87), 5° La ley J 5.851, de 14. XII. 1986. arto 91. modificado por la ley 16. J 70 (art. 322). extendió e 1campo de ap licación de estos seguro~ obligatorios al transporte cokctivo de pa..,ajeros terrestre de

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CLJ'1S0 DE DERECHO 'RIBVT ARIO

La constitucionalidad de esta ley fue impugnada, in'lOeándose que dichas primas constituyen prestaciones pecuniaria~ no consentidas por el obligado y que le ,>nn impuestas como consecuencia del nuevo régimen. Se sostuvo que ella~ deben clasificarse dentro del grupo de contribuciones a que se refiere el arto 85, ¡ne. 4 0 de la ConstituCión. En consecuencia, la cuantía de las primas tendría que .ser fijada por ley, siendo inconMitucionales las disposiciones que facultan al Banco de Seguros para fijarlas. La Suprema Corte rechazó el recurso sin pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la prima en estos casos. Apoya su fallo en el argumento de que "la competencia de la asamblea general para establecer las contribuciones 10 son para "cubrir los presupuestos .. ." y "la prima nada tiene que ver con el presupuesto ... ", de ahí extrae la conclusión de que la determinación de ~u cuantía "no requiere una e~pecial voluntad parlamentaria" no pudiendo hablar~e por lo tanto de "delegación de facultades legislativas·'i9. En consulta que nos fuera formulaua por el banco desarrollamos la fundamentación que sintetizamos a continuación Sil. Al enfocar este problema existe la tendencia a comiderar que estas pre~ta cione", tienen que responder necesaria e íntegramente a la.) característica~ de los precios () de los tributos, tal como se encuentran organizados en el derecho vigente. E", indudable que las primas de lo~ ",eguros obligatorios con carácter de monopolio estatal no reúnen todos lus elementos típicos de lus precios del derecho comercial común. Especialmente no aparecen en forma clara el elemento consentimiento y el con5iguiente concurso de voluntades como fuente de la ohligación Pero de esta observación no debe deducirse que necesnriamente deban ,o;,er tributos.

[lersona, en ~\~r\ icío<; naeionale" dep
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No son tributos porque estos son obligacionet:> establecidas unilatcralmcnte por el Estado en cuanto ~e verifica el presupuesto de hecho previsto en la lcy en ausencia de la cual no existe obligaCIón. En el ca::..o de que estos presupuestos estén vinculados a una actividad del Estado (como succdc cn las tasas y las contribuciones) dicha actividad responde al principio dc la gmluidad; es decir, deben ser desarrolladas sin exigir prestaciones correlativas salvo qut' IlIW ley las establezca expresamente. Nadie está obligado, por aplicación de principios jmídicos, a contribuir a la financiación de esas actividades estatales y por lo tanto la admini~tra ción carece de facultades para reclamar Una remuneración. Las primas de los scguros obligatorios no reúnen esas características. Desde el punto de vista jurídico, participa fLlndamentalmente de la característica de los precios. Es una contraprestación correlativa a la prestación que realiza el banco al asumir el riesgo. Si bien las primas en estos casos especiales no reúnen todos los requisitos de los precios, conservan sus características fundamentales, por constituir contraprestaciones cuya causaJurídica.~e encuentra en la "vent,üa o provecho" proporcionada al obligado por la prestación efectuada por el asegurador. En estos seguros, como en todos los casos de prestación por el Estado de servIcios con contcnido económico, es decir, de servicios que representan una utilidad para quien los recibe, el principio no e\ la gratuidad, sino la onerosidad. La obligación de pagar la prima reconoce su cau!>ajurídica, como dijimos, en la ventaja o provecho que lc proporciona al obligado la prestación de la contraparte. Al concertar.~e el seguro (obligatorio o no) el asegurado se vc liberado de la obligación de indemnizar en caso de accidente. E~a responsabilidad se transfiere al banco. En consecuencia el principio Jurídico aplicable es el de que esa transfcrencia de responsabilidad debe ser remunerada. Para la más clara comprensión del problcma se pueden distinguir tres aspectos pcrfcctamente individualizados desde el punto de vista jurídico con\titucional y tributario: primero, la exigencia de contratar el seguro; segundo, la obligación de celebrar el contrato con el ente monopolizador, y tercero, la fijación de la prima por este. La obligatoriedad del seguro constituye indiscutiblemente una limitación de los derecho~ individuales, que como tal requiere una ley formal fundada en razones de interés general. Su implantación en el caso de los accid~ntcs de trabajo, encuentra amplia justificación en razones superiores de conveniencia social Esta ltmitación al derecho de la libertad de contratar se encuentra en estos casos, precisa y correctamente legislada y, por otra parte, su constitucionalidad no ha sido cucstionada. La obligación de celebrar el contrato con determinado asegurador, en este caso el ente monopolizador, es una consccuencia de la existencia del monopolio y, por lo tanto, presenta las mismas características del caso precedente. Es después de creada la obligación dc concertar ~eguros que surge el problema relativo él la naturalezajurídica de la prima. Si se acepta la constitucionalidad de la obligaeión de asegurar en las condiciones vistas, debe admitirse, como consecuencia necesaria, que el asegurado está obligado a pagar la prima, aunque /lO

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exista ley que expresamente (uí lo establezca. En la legi~lación vigente esa obligación correlativa se encuentra prevista, no solo en cuanto a su proceuencia, sino también en cuanto a las limitaciones del asegurador en la fijación de su cuantía. operación sujeta a minuciosos condicionamientos y limitando el beneficio al IO'k del total de las primas ue la cartera. Son restricciones que cumplen ampliamente el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros. Por 10 tanto, los problemas de ilegitimidad, podrían ser o la inconstitucionalidad del monopolio y de la obligación de contratar con un asegumdor determinado, o la ilegalidad de una prima que no respetara las limitaciones legales. Esta última hipótesis se presentó en las tarifas del Diario Oficial que se analizará en el numeral siguiente. Acerca del punto segundo, la fundamentación de quienes sostienen su inconstitucionalidad, se basa en las diferencias jurídicas que existirían con el primero. La doctrina, e incluso quienes impugnan la constitucionalidad de esta ley, admiten que la sola existencia de la obligatoriedad de contratar no convertiría a las primas en contribuciones. Estas se configuran por la circunstancia de estar monopolizadas por una imtitución estatal. La argumentación es viciosa; la naturaleza de la prestación y la fuente jurídica ue la misma no varían por la circunstancia de que el asegurado tenga posibilidad de elegir entre uno u otro asegurauor, o de que cl asegurador sea una institución del Estauo o una institución privada. La obligación de concertar el seguro es la misma en todos {os casos :r en todos ellos surRt' ror igual la obligación correfatim de pagar la prima equivalenTe {/ la transferencia de la responsahilidad al asegurador. El problema de la protección ue los. asegurados ante posibles arbitraried¡¡des del asegurador (pübJico o privado) es un problema distinto que encuentra ~u solución en la limitación de las facultades del asegurador de fijar la prima. La libertad que normalmente tienen estos en el derecho comercial común, debe ser restringida por razones de justicia a fin de no someter a los asegurados al arbitrio de su contratante obligatorio (supra, II/4.B.4.). Es m,is, la imposición legal de las condiciones del contrato y de la limitación de] beneficio encuentra un campo más propicio cuando el asegurador es un órgano estataL t¡¡les condicionamientos en un contrato con un asegurador particular podrían muy bien ser tachados de inconstitucionales. Aunque las primas de los seguros obligatorios monopolizados por el Estado no reúnan todos los requisitos que el derecho vigente normalmente exige para la configuración de los precios, especialmente el que se refiere al1ibre acuerdo de voluntades, esta circunstancia no las ex.cluye del grupo de las prestaciones que reconocen como causa jurídica la ventaja o provecho que le proporciona al obligado la pre~tación de la contraparte, y por 10 tanto es aplicable el principio jurídico de la onerosidad. La !.ituación de inferioridad del asegurado en cuanto a las tratativas sobre determinaci6n de las primas, se da en los hechos ---como lo señala GAMARI
PRETIOS FINANCIERCS

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Se trata de nuevas figuras contractuales que no encuadran exactamcnte dentro de los institutos jurídicos preexistentes y envejecidos, resultantcs de necesicJ ades y conceptos que la vida contemporánea ha modificado sustancialmente. E.~til transformación del derecho es uno de los rasgos fundamentales de nuestro siglo. cspecialmente en cieno tipo de relaciones, como son las que se refieren al derecho laboral y al derecho financiero en este problema de los seguros obligatorios. Cm de las características del derecho contemporáneo es precisamente la de pcrseguir finalidades sociales dc proteger al trabajador, en estc caso por accidentes de trab4io. Si cstas cxigencias del nuevo derecho no cncuadran exactamente dentro de los institutos jurídicos preexiqentes, el intérprete debe solucionar los problema.~ recurriendo a los principios que estén más en armonía con la e~encia de las ntle\'n~ normas jurídicas (c. T. U., art. 5°). Siguiendo este criterio las primas de los seguros obligatorios, no son impuestos; por el contrario, son una especie dentro del género de las contraprestacione~ inherentes a los negocios jurídicos onerosos. En consecuenGÍa, no es necesaria lil ley para fijar la cuantía de la obligación. Nuestra regulación legal en materia de seguro~ por accidentes de trabajo contempla adecuadamente las preocuoaciones de la doctrina respecto de lo.~ rJO",ibIes abusos del monopolista, E~ta apreciación no es aplicable a la organización dada por!;, ley y el reglament() a los seguros obligatorios del servicio de transpone colectivo que merece objeciones jurídicas en 10 que concierne a la discrecionalidad de la competenci::t ud Banco de Seguros para la fijación de la cuantía de l
PCBLJCACIOl"ES OHClAI.E~

La publicidad es necesaria para la vigellcia de cierto~ principios jurídicos fundamentales como la seguridad jurídica y la valide7 de cierto~ actos jurídicos. Por lo tanto, es solución corriente en el derecho comparado contemporáneo, la obligatoriedad de efectuar publieaclOnes en un medio impreso, en nuestro país el Diario qficial. y eventualmente en periódicos particulare~, ~lll perjuicio de otras formas de rublicidad, corno, por ejemplo, la inscripción en los registros púhlico<;. Ambos medio.~ de publicidad tienen caracterí<;ticas jurídicas diferentes Las publicaciones en 1m, diarios oficiales s.on contratos iguales a los que deben hacerse en los rneJios particulares y conllevan, por lo tanto, la obligación de pagar un rrecio retributivo del servicio recibido; la imcripción en los registros público,,>, con validez erRa umnes, Y a veces como requisito de solemnidad, es una actividad inherente al E.,tado, que en prinCipio es gratuita, pero que habitualmente r.!stá gravada con una tasa. Lo~ precios de estas pub1icacione~ obl igatorias en el Diario Oficial, se rip:en por los mismos principios y disposiciones que lo~ s.:guros obligatorio.'" hay obligación de contratar y además de contratar con un determinado órgano e.<;tatal.

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CURSO IlF DfW'CH() TRIBUT Afile;

La similitud fue observada flor SIIAW en su ponencia a la XV Jornada del!. L. A D. T. que le indujo a "reflexionar si no e~tamos en rigor ante verdaderos tributos"H:. Por las razones expuestas detenidamente en supm, I1/4.B.4. y 1I/9. no nos cabe duda dc que las cantidades que se pagan al órgano oficial son precios, a"í como las que se pagan a los órganos particulares por el mismo concepto. En cuanto a los posibles abusos del órgano público en su calidad de ca-contratante obligatorio se plantea también la misma problemática que en los seguros

obligatorios. Si aquel elude las restricciones

estahlecida,~

por normas de mayor

jerarquía jurídica, realiza un acto administrativo ilegal procesable ante el 1'. e A El caso ocurrió en nuestro país y fue anulado por razones de ilegalidado J La controversia consistió en la ilegitimidad de la tarifa aplicable a los avisos de estatutos de sociedades anónimas, regulada por el poder ejecutivo en función del monto de sus capitales, en contraposición de la norma legal que establecía que aquella debía estructurar"e en función de los costos de la impresión y sus anexos. E] tribunal con el dictamen coincidente del procurador del Estado, entendió que este apartamiento adolecía de "tlagrante ilegalidad". 11. SERVICIOS LOCALES. :"1ATRÍCUL\S DE E:--lSEr\ANZA y SERVICIOS DE

sALlm

A) Docfri/!{/

Siguiendo la clasificación de los cometido:, estatales propuesta porSA 'r AGl¡F:.~ LASO, incluimos en la denominación de servicios sociales lo.~ relati\'o~ "al desarrollo de la cultura y protección de la salud pública". Por sus finalidade:. diferente:, de las actividades comerciales e industriales, su régimen económico financiero es también diferente: pero, al igual que est05., proporcionan servicios que tienen un valor económico que satisfacen necesidades de quien los recibe. A diferencia de los servicios inherentes al Estado, cn principio gratuitos, estos servicios sociales, asumidos por razones de oportunidad o conveniencia, por lo general son prestados en régimen de concurrenciu con lo) particulares, y así ocurre en la rcalidad. De 10 expuesto surge que estos servicios ~on en principio retribuibles y no gratuitm. Pero, por sus finalidades sociales el derecho les da un tratamiento favorable disponiendo, ya sea su gratuidad o reclamando retribuciunes reducidas, ': Ob. CII. ('n Rel·i.lta Tributaria, 1. XVII!, pi,? 472. nota 20. e on rc~pcL1.o a la~ puhlicaciones el! )iliriO O/Icwl com~n¡a ell pig. 474, la sentenc ia anuliHoria del T. C. A. a que se hacc reteH',nC¡~ rni~ adelalHe en el texto. " Senl. del T. C. A. núm. 271 de 19~fi, publicada en Revl.\w hUm/aria. t. XIV. núm. n. pág. 224. COilwn!arl() dcN¡'LL y V ALDÉ,. con amplias rcfcrcIK'lilS a l~ donnn,\ uruguaya, ~m,llene la nalllLl" leza de pi cero y,c analizan los aspectos prclCe,alcs. ('01110 ya se dljO.SI [~W tamhién la cOI1ll:'nla de.,tacando el cOll!enido de algunos eonsidemndos relativos ala ohligatoriedad dc contrllt~r (ot>. cit.. p~g. 4741. Mc p,lre~e oportuno dcst~car que esos pas~jC's se retieren a la prctcnSII)n del demamlado de que cI ~cto eS!aba "excluido del contralor jurisdiccional de legalidad" que el tribul1;;J1 reCh'l7.;;J al rrinuplO dcl mi,mo conqdnando, diuendo que "no cane aduur" la argumenlacHín que a conlllluaci{JIl resume. En ¡;ambio. en el ~lg\lientc considerando. inlci¡ldo con la expresión "como hiL'n lo ha ~eñalado 1,1 parle aclor,,". aeepla la naturale/a l.k precio y la "Ilagmnle ilegalidad" del aeto administrativo que fijó el preclO. ~n

PREDOS f-iNANCEROS

inferiores al costo, según las circunstancias del caso. Son precios que están incluIdos en el tercer grupo de la clasificación económica, vista en supra, Il/3., con 1<1 denominación de precios públicos o políticos. Nuestro derecho contiene al respecto normas constitucionales y legales. B) Marrículas de emel1an::;a

En materia de enseñanza, el art. 71 de la Constitución declara "de utilidad social ]u gratuidad de la en~efíanza oficial primaria, media, superior, industrial y artística y de la educación física .. ." y diversa.~ leye.~ así lo estahlecieron. Son norma.) que imrlícitamente están reconociendo el rrincipio de 13 remunerabilidad. Recientemente el runto fue ohjeto de un confuso tratamiento con motivo de iniciativas tendiente.~ a establecer matrícula) para la enseñanza ,>uperior que culrnin3ron con la ley 16.226, de 29, X, 1991, cuyo arto 407 faculta "a 1J Universidad de la República a cobrar una matrícula a .)lIS estudiante) que se ha1!en en condiciones cconómicas dc abonarla", y que establece además la obligación de informar sobre la utilización de esos recursos. Esta ley soluciona el prohlema de ~i los entes de enseñanza son competentes para estahlecer estas matrícula.~ (precios, según la nomenclatura que utilizamos) por lo,> servicio~ que pre.~lan, La regla general favorable a esa competencia está en rosible colisión con el texto del artículo constitucional ante~ citado que declara de utilidad social la gratuidad. Por lo tanto, puede interpretarse que la ley de.\arrolla la norma constitucional. admitiendo la remuneración con hmitacione\ y requi~itos. C) Servicios de la salud

Existcn normas con"titucionale\ que fijan los pnnclrim, arlicable~ en ~ll art. 44 relativo a lo~ cometido¡, e5tatale~ .. El ¡nc, 2° establece el deber de todos los hahitantes "de cuidar su salud así como el de asi~tirse en caso de enfermedad". Esa a\istencia en lo~ hechos se rresta ror las institucione~ privadas de asistencia médica, en forma indiscutiblemente remunerada por el pago de cuotas y cn mcnor medida por rrofesionales independiente~ mediante honorarios que, en la tcrminología adoptada, constituyen rrecios. El mismo artículo prevé la intcrvcnción del Estado en esta materia, y establece, en texto expreso, la gratuidad de "los medios de prevcnción y de asi.\tencia, tan solo a los indigentes o carentes de recursos suficientes". En consecuencia, la norma reconoce la ohligación de remunerar ~u~ servicios con carácter de princIpio, remuneración que en nlle~tro derecho constituye un precio, dadas las características del servicio. Como el Eqado en materia de salud y dc higiene dcsarrolla actividade~ dI.' otras características, por ejemplo, controles sanitarios, la financiación de esta.\ ~e rigen por otros principios. El punto fue estudiado por FEDERICO BERRO, en un ca~\' profesional que fue acogido por el T. C. A.M. Se trataba de prestacione<; estaM "Precio y ¡riomo, Diferencias de n[l(\lmleza y de régimen". en Rel'l.\la Trihu/una. l ..\1\ nLím. 77. pág. Rl. senL del T. C. f\" nLím. 9. de 9.11. 19S7. ~n pá)!. 15h.

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CURSO DE D"RECHü TRIBUT AP!O

b!eciuas por un decreto del poder ejecuti vo que establecía "derechos sanitarios para cobrar al arribo de cada avión en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por Sanidad Aérea .. ". el artículo publicado analiz-a el caso a la luz dc las disposlCiones del Código Tributario, con criterios coincidentes con la doctrina y la normativa nacional, detalladamente comentada, llegando a la conclusión de que eso" "derechos", no constituían precios, como pretendía la administración, ~inn un tributo, aunque sin decir de qué especie. Como fundamento básico se adujo que el control sanitario de fronteras y su correspondiente policía constituyen un cometido esencial del Estado. por lo que la prestación a cargo de las compañía-; aéreas que se exige, , tiene todus los caracteres del tributo; por lo tanto el decreto impugnado no puede imponer dicho derecho ~anitario. El tribunal acoge adecuadamente la doctrina nacional, y hace hincapié en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la facultad conferida" por la ley .. "creando verdaderos tributos, pues 1m denominados 'arancell'~' o 'tarifas' no se identifican dentro de la definición de precios, por no existir contrapreMación ni equivalencia", lo que implica, adernas, conculcar lo dispue~to en el numo 1 del arto 2° del C. T. Un plameamiento inver~o se hizo en otro caso jurisprudencia1. El :\linistcrio de Slllud Püblica inició la ejecución de un cr¿di¡o por asistencia médica Invocando que tenía la naturaleza de tasa. En lIna senten~'ia muy blen fundamentada en la doctrina nacional más reciente, confirmada en segunda instanclil, se aceptan las peticiones de la demanda sosteniendo que lo que se paga por asistenCia médica es l1n precio~<. Ambas sentencias recogen. pue~, 11m)' acertadamente el criterio de distinci6n cntre tasas y precim. 12.

CO:-.J("LU."IV'¡ES SOBRE LA DlFERE:\C1A E'HRE PRECIUS y TR.1H1ITOS

1" Las importantes discrepancias de la doctrina acerca de la naturaleza jurídica de ciertas prestaciones de los particulares, como contrapartida de bienes y ~er\"icios proporcionados por el Estado, han ~ido ~olucionadas en nuestro derecho positi\o por los arts, 10 y 12 del C. T, cuyas fuentes son nuestro proyecto de Código Fi,~cal de 1959 y el modelo de Código Tributdrio para América Latina. Las teorías analizadLl>:; en este capítulo mantienen su interés como antecedente-; para lIna mejor int~rprctación de hts normas vIgentes. 2'\ El criterio legal de dif(' r('llócn ión entre precios y tribut()~ (específicamente tasas) está dado por el citado ar!. 10, i!le. 2° y el art. 12, con base en la naturaleza económica o jurídica de la actiVidad estatal directamente vlncubda, desde el punto de vista jurídico, con las contraprestaciones que debt'n efectuar los consumidores o u<"uario'>. 3~. La di ",tinta nJturalaa de la actividad cf..tatal hace apllcable los princi¡)/(J:) JI! la ol1erosidad y la gratuidad. " Senl. del JLlzg~do de raz de la S"~ Sección de Canelones. do¡:lor (]u~Wvo \lir¡¡h¡¡! Hentm y en 2' instanCIa por el JIlzgado llCC¡leiado de Las Piedras. doetorJ Bcalnl. Venturini, en Re1'i,llu T Tlhu· lunu, LXXII. nlin .. J27, p..1f'.387.

PRECIOS FINANCIERCS

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4 a , En consecuencia, las prestaciones estatales de naturalc:za económlcil que proporcionan una ventaja o provecho a la contrapane mediante la satisfacción de su necesidad, también económica, dcbe scr en principio retribuida con un precio. denominación genérica y convencional que comprende denominaciones particulares como prima, peaje, proventos portuarios, porte postal, matrícula, etc, Se trata de actividades que el Estado toma a su cargo por razones de oportunidad o COllFcnicncia y que pueden ~er cumplidas "en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente o cn sociedad de economía mixta. o en concesión" (C T, art 10), Las prestaciones que realicen los usuarios al concesionario, mantienen su naturaleza de precio, 110 son ingrems del E~tado, pero este, de acuerdo con la Constitución y la legislación vigente, conserva el derecho de fijar las tarifas y controlar el cumplimiento de las obligaciones del concesionario 5", Los servicios jurídicos comprendidos en el art, 12, son inherentes al Estado. es decir, inseparables de este, o sea, que no se conciben prestildo<; por los particulares, al menos en el Estado de derecho contemporáneo (ejemplo: administración de justicia, actos administrativos de autorización, aprobación o prohibición). Son en principio gratuitos, salvo que estén gravados por un tributo, 6 a . Por aplicación de los principio~ jurídicos del derecho contractual y tributario. la fuente de las obligaciones son respectivamente el concurso real d(' voluntade.'i (e e. ;:lrt. 1246) y la ley (e. T, art. 2°). La circunstancia de que la legislaci6n disponga la obligación de contratilf no altera la naturalezajurídicil de la contraprestación que sigue siend() la remunemción conmutativa del servicio económico recibido, Por 10 temto, puede ser fljado por la administración, sin peljuicio de las limitaciones constitucionales o legales que se establezcan. En cambio, la leyes imprescindible para estahlecer el monopolio y {a ohligación d(' contratar, en virtud de constituir J¡:¡ privación o limitación de derechü~ rundamentales consagrados en la Constitución. 7". La circunstancia de que la fijación de los precios no requiera necesariamente de una le} para su validez jurídicil, no implica que esa fijación no pueda estm regulada con mayor o menor precisión que por la Constitución o la ley, atendiendo a razones de interés general (art. r de la Constitución) apreciadas discrecionalmente por el legislador. E~ta intervención legislativa encuentra fundamento en la protección de los consumidores o usuarios especialmente de [os servicios llamados sociales, frente a posibles excesos de los órganos estatale<; que proporcionan los bienes o servicios. Al respecto puede afirmarse que en nuestro dcrecho, la regla general es la regulación legal que fija criterios; por ejemplo' la relación con el costo (primas de seguros obligatorios, peajes de puente.'" internacionales, publicaciones obligatorias en el Diario Oficial), que exige la aprobilción por el poder ejecutivo de los precios fijados por los entes autónomos o ser\'icios descentralizados (Ancap, L'te, Antel) y aun decreta la gratuidad (ensenanza, asistencia médica).

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CURSO CE OCRf:CHO

TI1¡BU~ARIJ

R". Normas aplicables. Reconocida la naturaleza de precIo, debe llegar~e a la conclusión de que, a falta de disposición expresa en el derecho público, son de aplicación los principio~ y normas pertinentes del derecho privado. No obstante, debe teners~ presente que el arto 10 del proyecto que preveía esta i.olución fue modificado suprimiendo la frase que establecía que estas prestaciones "se rigen en principio por el derecho privado relatiya.~ a los precio~ con las excepciones que expre~a o implícitamente resulten del derecho público'", Esta supresión, no tratada en el debate del Consejo de Estado, no altera a nuestro juicio la solución proyectada. Por aplicación del arto 50 del C. T.. en ausencia de norma expresa, debe recurrirsc a las normas análogas de derecho tributario y de las demás ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines. Por lo tanto, es de aplicación el arto 14 del C. T. relativo a la obligación tributaria, que admite la aplicación de las normas "del derecho privado en caso de uisposición expresa o subsidio". 9a . Limitaciones constitucionales. Además de las relativas a la gratuidad de la asistencia médica a Jos indigentes o carentes de recursos: suficientes, debe mencionarse el art. IJJ que requiere la iniciJtiva del poder ejecutivo para "todo proyecto de ley ... que fije precios de adquisición J lo~ productos o bienes de la actividad pública o privJdu". Y que prohíbe al poder legislativo aumentar los precios mínimos ni disminuir los precios máximds propuest05 por el poder ejecutivo. lOa. Derecho comparado. Los criterios y solucione ... precedentes, en gran parte propiciadas por la doctrina uruguaya, han encontrado en su derecho positivo una innegahle .~istematización. que lo destaca frente a la doctrina y al derecho latinoamericano, como 10 demuestra su aceptación substancial por el modelo C. T. A. L. Y la XV Jornada del 1. L. A. D. T.

CA f'íTULO

III

TEORÍA DE LOS TRIBUTOS 1. NOCIÓN GENERAL

Ya hemos "i",to (supra, 1/6.D.! que el concepto jurídico de tributo tiene como nota característica, o elemento esencial, su fuente en la ley, Sin fey no hay trihuto, Corresponde precisar esta noción. 1°. La afirmación inversa no es cierta, pueden existir otros ingresos públicos, por ejemplo. precios, fijado.~ por ley; la utilización de este medio en esos casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. En eambio. en los tributos la leyes impre::..cindible para su existencia, porque se trata de crear una obligación. prescindiendo de la voluntad del obligado y esta creación, dentro de la concepción del Estado de derecho contemporáneo, solo puede 'jer resuelta mediante ley. Nadie "será obligado a hacer lo que no manda la ley" (art. 10 de la Con",titución). Precepto generalizado en el derecho comparado. 2°. Como se acaba de adelantar. el requisito de ley está vinculado a la organización constitucional del Estado contemporáneo. En realidad el elemento esencial. de carácter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, e'i decir, la orden de este de efectuar una prestación, o en otros términos, la imposición de una obligación por voluntad unilateral del Estado. 3°. El mandato puede revestir diferentes formas. En el E~tado de derecho contemporáneo, en virtud del principio enunciado en el ord. 1° precedente, reviste la forma de ley, pero nada impide que en otro tipo de organización política la orden emane del poder ejecutivo o en términos más generales del grupo gobernante. En el Estado constitucional de Occidente, la ley presenta diversa" características: ley formal, aprobada por el poder legislativo de acuerdo con los trámite.s normale.s establecidos en la Constitución LI otro acto adoptado por procedimientos expresa~ mente previstos en la misma: delegación uecompetencias, decreto~-leyes, uecretos con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado ofrece numero&os ejemplos. También la función legislativa puede estar distribuida por la Constitución entre diversos cuerpos legislativos, como sucede en los Estados federales y aun en Estauos unitarios como el nuestro. Desde el punto de vista ::"oclológico, el tributo es un fenóm(!no universaL Sus características particulares y su importancia con respecto a los demá~ ingresos públicos, varía en función de la organización política, especialmente la intervención del Estado en la economía y el tipo de relaciones entre gohernantes y gobernados

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CURSO DE DERECHO TRIB:jT ARIC

y aun entre Estados diferentes en casos de subordinación derivadas de guerras de conquista. En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las diferencias antes apuntada~, puede afirmar.~e que en todas las épocas y lugares el Estado, en virtud de;,u poder de imperio, ha exigido prestaciones para satisfacer las necesidades del grupo (véase supra, I/1.). Desde este puntu de vista general, puet., definimos el trihuto como la prestación que el Estado exige unilateralmente a SI/S súbdiros para cuhrir .'.us gastos.

2.

NOCIÓN DE TR1BCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR,i,NEO

A) Noción general

En el transcllf."'O de la evolución política y jurídica occidental los tributos han ido adquiriendo c<¡racreres propios, comunes a todos cUas ---que los diferencian de los demás tipos de ingresm públicos-, y que revisten el carácter de esenciales dentro del ordenamiento jurídico actual. Al mi~mo tiempo se han puesto de manifiesto algunas características adicionales particulares de determinados tributos, que adquieren la suficiente imponanciacomo parajustificar el establecimiento de catcgorías específicas. Es decir, hay entre ellos una relación de género a especie. Este enfoque es generalmente admitido por la doctrina contemporánea del derecho tributario autónomo, comenzando por la alemana de principios de siglo y Sll continuadora inmediata, la italiana. Pero tal vez ha tenido en España y en los países de América Latina una aplicación más rigurosa, pues en estos se e¡.,tudia y define al tributo como género, en forma independiente de sus distintas especies. En otras doctrinas como la fram:esa, el estudio del tema se ha centralizado en el impuesto, indudablemente la especie más importante y cuyos elementos -por otra parte- son prácticamente coincidentes con los del tributo. Estas diferencias de análisis no implican discrepancias en lo que respecta ajos principios y soluciones y deben atribuirse más bien a un afinamiento de los métodos de inyestigación. Trataremos, pues, en primer término, en este capítulo el tributo como género, determinando ~us elementos esenciales, comunes a todas las espeCIes, que sirven para diferenciarlo de las otras clases de ingresos públicos. Luego, en los capítulos siguientes, las distintas especies que, reuniendo los elementos comunes a los tributos, presentan particularidades adicionales que justifican su categorización como espeCIes. B) Doctrina latinoamericana

Dentro de esta orientación, las notas características de los tributos en el derecho latinoamericano contemporáneo son cuatro: 1°. Fuente legal.

TEORIA DE LOS TRIBUTOS

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2°. Carácter personal del vínculo. 3°. Naturaleza pecuniaria de la prestación. 4°. Afectación del producto a fines estatales. Esta concepción reconoce su origen en la doctrina sentada a lo largo de la labor de! Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en sus Jornadas, reco~ gida en el modelo de Código Tributario para América Latina, que sirvió de fuente a diver~os Códigos nacionales (véase infra. VIII7.), entre ellos, indiscutiblemente el e T. lJ. 1°. Fuente legal. Este elemento es la aplicación del principio de legalidad que desarrollamos e'\haustivamente en Instituciones. Está consagrado en las constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que Il(l mar,da la ley; en 1(\ Constitución uruguaya en el art. 10, la que lo desarrolla en su art. 85, y que está especificado en el modelo C. T. A. L. yen el C. T. O. en su art. 2°, Es innecesario reiterar que la ley puede adquirir, según la organización constitucional, diversas formas; cUQlesquiera que sean estas, el requisito está cumplido. Desde el punto de vista mat::!rialla ley tributaria constituye una verdadera nonnajurídica, es decir, reúne los requisitos de una orden general y abstracta provista de sanción. Como todas las leyes que crean obligaciones, se trata de una norma hipotética que tendrá aplicación práctica cuando ocurra el hecho previsto en ella como presupuesto de la obligación (véase infm, IX/S.). 2°. Ca,'-ácter personal del vínculo. Está previsto en el art. 18 del modelo y legislado en los arts. 14 y 24 del C. T. lJ. Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. La ley crea un vínculo, una relación jurídica entre dos sujetos, el Estado y el contribuyente (infm, IX/S.). Es decir, el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento -voluntario o forzado- de una obligación que satisface un derecho personal (art 463 del C. C.) y no como cunsecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art. 472 del C. C), criterio sostenido por ciertas teorías actualmente desechada~. El derecho de crédito del Estado puede, como es obvio, estar garantizado por un derecho accesorio de naturaleza real (véa~e infm, IlI/I!.). La relación se rige, pues, por los principios generales de las obligaciones, asumiendo el Estado, por medio de la administración, la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor, ambos en un plano de igualdad jurídica, como explicamos en Instituciones núms. 56 y ss. e injra, IX/l. Por lo tanto, no son tributos las prestaciones que, aunque establecida.~ por ley, sus sujetos activos son personas jurídicas de derecho público no estatales, aun cuando eqas cumplan finalidades de interés general l. 3°. Naturaleza pecuniaria. La prestación con~iste en una suma de dinero. Es este un elemento típicamente relativo, que incluso presenta excepciones en el de1 Sobre ~ujet{) actlVQ véase in[ra, VIlí/3.: sohre personas jurídicas de derecho púhlico no estatales. véasc E~RIQ¡;E SAYAOCF.5 LASO. Tratado .... ob. cit., L 1, pág. 173.

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CURSO DE DUWCHO TRIBUTAPIO

recho contemporáneo. Autores prestigiosos2 no consideran este elemento como csencial, admitiendo que la:::. prestaciones sean pecuniarias o en especie. Igual mente algunos derecho::., como el mexicano\ admiten también ambas soluciones. No obstante la más aceptada en la doctrina yen el derecho comparado es la de re~tringir la noción a bs prestaciones pecuniarias, en lo cual influyen razones úe diversa índole· Nuestro derecho positivo adopta también este criterio en las soluciones particulares y en la organización de la actividad financiera, tanto en la Constitución como en las leyes generales En consecuencia, las leyes que excepcionalmente crean obligaciones COm.1Sten tes en prestaciones per~onales o en especie, no integran el derecho tributario, sin perjuicio de que, por vía de analogía, ~e les apliquen algunos de sus principios y normas. Es el caso del Código de Minería uruguayo. 4". Afectación afines estatales. La afectación, en el ~entido de destino necesario de los ingresos tributarios, está identificada con los fines públicos del Estado. )'\0 se concibe, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, que el producto de un tri~ buto pueda tener destino" ,~enos a esos fines, como lo tuvo en la Edad Media. Este requisito no impide, claro está, que el Estado destine ese producto a subvencionar algún ente no estatal, que satisface fine." públicos. Situación similar se registra en el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no estataks que per~iguen rines de interés general, prevista::.. en el modelo, arto 1°, inc. 2",)' en el C. T. U , en el ¡nc. 10 del art. 10. Estas prestaciones no son tributos porque su sujeto activo no es el Estado sino el ente. Ex i sten en nuestro derecho numeroso::.. ejemplos de impuestos con estas características: ley núm. 10.062 que organizó la Caja Notarial, creó el "montepío notarial": la ley núm. 12.997 (Caja de Profesionales "L'niversitarios) establece diversos impuestos recaudados por medio de timbres; la ley núm. 7830 (Caja Bancaria) que creó un impuesto sobre las colocaciones de dinero. De acuerdo con las disposiciones citada::.. son aplicables a estas prestaciones las normas e~tahlecidas en el Código con carácter general para los tributos, salvo que exista disposición expresa en contrario. : C... RlOS M.

GIl":LlA~1 Fur-;~ol'CE-:,

concihe el tributo "como una prestación obligatoria,conuin-

mellle el! dinero .. .'·; c~a b una "característica de nu¡:~tra enmomía monetaria. pero no es.r{)r~()\"O qu¡: ~~í

ocurra". (págs. 255 y 257). 'Según el arl. 2° del Código Fiscal '·son jmptlesto~ las prestaciones en dinero o en npeCle ... ". FLORES ZA \" ,\1 .\ al comemar la disposición dice que adcmá, ella imrlíeitament¡: cxcluye lo~ servicios pen,onales y en (uanto a la~ prc~laci(][]e~ en especie dt~staca que son en la actualidad e~eepci()nales y están limJtilda~ a al¡:un()~ derechos ,ohre minería (ob. ~·Il., en Bihliografía. pág. 3S). De: 1.,\ GARZA admite como '·posible aunque menos frecuente. que los lributo~ consi~tan en presla(ion¡:, en e,;pecie"(ob. cit., pág. 314). 'Además d¡: las razoncs )!"cneral¡:, en J"a\·or de la eeonomíJ monetaria. influyen razon¡:s rclativas i\ lil ,\dmml.',lración fmancil'ra que se manifiesli¡n en una amplia regulación COIlslItucilJmd, legal y reglamentanil. loda ell¡l b¡l~ada en la naturaleza peeuni~ria de lo~ ingresos y egrc,os ilel l:..,¡ado 1véase G. JÉlL, ob. ti!., en Bibhogral"í.:t, págs. 423 y 731).

TEORIA DE LOS TRIBUTOS

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Estos tributos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas en favor de las llamadas personas de derecho público no estatales, prevista~ en el art, ]0 del modelo C. T. A. L Y del C. T. U" Estas son también obligaciones pecuniarias creadas por ley, pero no tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estataL Por lo tanto, no le son aplicables las normas referentes particularmente al Estado, por ejemplo, las impugnaciones de lo~ actos administrativos mediante los recursos o la acción de nulidad, Pero en virtud de su similitud, los mencionados textos dis.ponen que en principio le son aplicables las normas del Código, salvo disposIción expresa en contrario, C) Consideración particu{ar del elemento ':flnes estatales"

El elemento fines estatales debe ser precisado en cl sentido de que no basta que el ingreso se destine a fines estatales, sino que para diferenciar los tributos de otras obligaciones legales, especialmente de las sanciones de naturaleza punitiva, es necesario distinguir sus fundamentos y la finalidad que la ley le atribuye a la prestación, si es la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado o la de aplicar una pena aquien violó la ley; ambas obligaciones responden a principios diferentes y por 10 tanto están sometidas a distinta" normas; tanto el modelo como el e T U las incluyen en distintos capítulos, Su omisión no permitiría distinguir ambos tipos de obligaciones, defecto que presentan autorizadas definiciones doctrinales, Es este un aspecto controvertido. CARLOS M GJlTUAl"1 FO:-.lROUGE, por ejemplo, considera que "tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas como sostenia la vieja doctrina. Desde luego ~agrega~ que el fin principal es allegar fondos, pero no el único, porque en alguno~ impuestos modcrn051o esencial es obtener ciertos objetivo~ extrafiscale" como ocurre con los derechos aduaneros ... etc.". Posición similar sustuvo JARAC"II en El hecho imponible que luego rectificó haciendo referencia expresa a nuestra opinión contraria, expuesta en la primera edición de esta obraS. CARLOS M. GIULlANI FONROCGE. por su parte, admitió en el modelo (art. 1~) que el Estado exige tributos "con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". En el mismo sentido cabe citar aFLORES ZAVALA, quien al comentar la definición del Código Fiscal mexIcano sostiene que este "no incurre en el error de decir que esas prestaciones se destinarán a la satisfacción de necesidades colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado", lo que a su juicio hubiera constituido un error. No e." tampoco la regla general "porque puede haber impuestos que se destinen, no a gastos generales, sino a ciertos gastos especiales" (ob. cit.. pág~. 4:1 Y 255), citando en esta última, como ejemplo, los impuestos afectados a determinados fines . .~ DTNO JAR"UI, Fina/laJS pública., y derecho tributario. ob. ,,¡L, rág. 259.

CU'1S0 DE DERECHO TRIBUTARIO

En contra A. D. G1ANNINl, que incluye en la definición el requisito:" con el fin de conseguir un ingreso" (Instituciones, núm. 20). Comentando la disposición dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos, que lo diferencia de las penas pecuniarias (multa por razón de delitos, multa por razón de faltas. etc.), ya que esta.';, aún proporcionando una ventaja económica al Estado. no están dispuestas para este fin, sino para otros substancialmente divers[Js, cual es el intligir un castigo al transgresor de la norma". Advierte inmediatamente que aquella finalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el motivo LÍnico de la imposición, consideraciones estas que no han sido debidamente tenidas en cuenta por JAR,\~I y GIULlANI en las críticas que hicieron a la definición de este autor. En el mismo sentido que A. D. GIANNI:-ll cabe citar la definición de impuestos de la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 (R. A. O,), la que en su arto 10 define el impuesto como "las prestaciones que una corporación de derecho público impone para la obtención de recursos ... " (traducción de J. M. Eizaguirre, Madrid, 1966). El pasaje ha sido traducido al francés como: "Pour I'obtention de revenu~" (Neurisse D" Paris, Presses Universitaires de France, 1923); "D:m~ le but d'obtenir des recettes" (Bulletin Statistique, Paris, 1934), y en italiano: "AlIo seopo di ottenere delle entrate", D. JARACH, en la traducción de A, HF~~EL, ob. cit., en Bih1., p:íg.2. HENSEL comentando la definición del R. A, O. dice que el1a tiene como funci6n hacer posible "una delimitación jurídica del concepto 'impuesto' de otrm, 'tributos' (tasas, contribuciones, impuestos especiales, entradas económicas privadas, penas pecuniarias entradas en monopolio, etc.)" (ob. cit., pág. 2). HANS NAWIASKY la criticó con argumentos relacionados con los fines extrafi~eales6. Atendiendo él la jurispmdencia sobre este punto, la reforma de 1977 agregó a la definición que "Iu obtenci6n de recursos puede constituir un fin secundario". Conforme b.lo VAKO~I, "El tributo se justifica por la finalidad esencial de poner al Estado en condiciones de satisfacer las necesidades públicas" (Opere ... , ob. ciL t. 1, pág. 1(7). "El tributo tiene por fin esencial procurar al Estado los medios nece)urios para desarrollar la actividad pública" (pág. 120). El Código Tributario brasileño de 1966, arto 3°, distingue los trihutos de las sanciones sin hacer referencia al fundamento o al destino, agregando después de 1m elementos positivos del tributo: "que no constituyen sanción de acto ilícito" aspecto negativo que ha sido criticado (véase infra, I1V3.B.). Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo~ tres elementos anteriore~ no alcanza para efectuar esa diferenciación, pues ello~ son comunes a amhas categorías, tributos y sanciones. E5, necesario. pue~. recurrir a los re~pec tivos fundamentos jurídicos. De~dc este punto de vista lo~ tributos se caractenzan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfacción de los ¿.!asto~ inherentes a toda organizaci6n social y que aquel distrihuye entre sus súhditos con "H,'\, N;"\\'I;"S"\. C/u'lliones tillltli1!1l1'rlluli".\ de derecho mbutarw. tr:ld, y nü(¡¡, (1".1. R:'milllo. \'1adriJ, ]["[,titulO de E,tudios Fiscales, ] 9::;2. P<Í?" 4:'\ Y 44.

TE"ORíA DE LOS TRIBUTOS

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criterios políticos, con base en los principios de la capacidad contributiva, el beneficio, o la contrapre¡,tación, como 10 exponemos en lmtituciones. Las sanciones, en cambio, encuentran su justificación jurídica en la necesidad de reparar los daños ocasionados por el incumplimiento de las obligaciones, o en la necesidad de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con la conciencia social de cada tiempo y lugar. Los tributos, pues, tienen su ratiu legi.\ en la necesidad dc obtener recursos para cubrir los gastos normales e indispensables de la sociedad; los recargos y multas, en la idea inherente al concepto de norma jurídica, de que, quien la viola, debe ser objeto de una sanción. La diferenciación de los tributos y las sanciones tiene gran importancia desde el punto de vista jurídico, pues como ya hemos visto (supra, 1/6.0.) ambas clases de obligaciones integran ramas jurídicas diferenciadas ---derecho tributario material y derecho penal tributario--, a las cuales corresponden principios particulares que conducen a re~u1tados diferentes en aspectos fundamentales como la interpretación, el uso de la analogía, la retroactividad, la responsabilidad y el procedimiento. Se ha di~cutido también si la característica de constituir un iní:reso debe con.~iderarse como un fin o un resultado. DlNa ]ARACH, que elimina también este elemento de la definición (pág. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias .. tienen el resultado, si no la finalidad, de procurar una entrada al sujeto activo ... ". La distinción parece un tanto bizanÜna. porque evidentemente ese "resultado" es aceptado expresamente por el Estado como la consecuencia normal de la ley tributaria. El mismo autor inicia su obra con una afirmación que no armoniza mucho con el pasaje precedentemente transcripto; diCe así: "El trIbuto e.~ uno de los recur::..os que se ofrecen al b,tado para lograr los medio) pecuniarios necesarios para el desarrollo de sU) actividades"'. Quienes niegan al tributo ese carácter instrnmental -al menos como elemento eseneial- destacan que la tributación persigue también otras finalidades extrafiscale'i que en algunos ca."os, como, por ejemplo, los derechos de aduana protectores de la industria nacional, tienen precisamente como finalidad impedir la entrada del artículo extranjero, lo que equivale a decir que la finalidad de la ley es precisamente la de no obtener recursos por esa vía, Creemos con NEUMARK (supra, l/3.) que la di."tinciÓn entre los tributos según sus finalidades fiscales y extrafiscales earece de interés científico en la actualidad, especialmente desde el punto de vistajurídicu. No hay duda de que el Estado puede, además de la finalidad de obtener recursos, perseguir otros fines no contradictorios, o como se dice en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977, que la obtención de recursos puede ser un fin secundario R e incluso puede renunciar a obtenerlos, ya sea creando dificultades para el acaecimiento del hecho gravado, ya no creando el tributo, con la finalidad de obtener otros resultados sociales o económicos que se consideren preferibles, 'DI"iOJARAl"Il, El hecho Imponible, ob. cit., púg. 17. , Adcmás, como la de los derechos ad llaneros prolectores, Pllede perseguir olra;, fmalidadcs de dislrihuir la rique7,¡¡. desalentara estimular determinadas actividades privadas, restringir o fomcn[ilr el u~o de un servicio público o de una obra.

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pero es indudable que una vez creado el tributo y ocurrido el presupuesto de hecho que da lugar a su existencia, este reconoce como único fundamento genérico, el de ser una contribución de los componentes de la sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar para el normal desarrollo de la vida social. La finalidad extrafiscal podrá influir en el rendimiento del tributo, pero el resultado

de este será siempre el de obtener un recurso para cubrir los gastos del Estado. 3. DER:-
A) Antecedentes

Los elementos vistos precedentemente (supra, IlII2.B.) reconocen vanos antecedentes en la doctrina latinoamericana. Sirvieron de base al anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958-1959, cuyo art. 11 define el tributo como. "La prestación pecuniaria, destinada a cubrir los gastos públicos, que el con~ tnbuyente está obligado a pagar al Estado en cuanto ocurre el heeho previsto en la lcy como presupuesto de su obligación". En esta definición están incorporados los cuatro elementos vistos: la ley, en su aspecto formal y material; el carácter personal del vínculo, la naturaleza pecuniaria de la prestación y finalmente la nota característica del destino. El modelo C. T. A. L. divide ese concepto integral, dando por separado los conceptos de tributo y de obligación tributaria. Esta solución es recogida con pequeñas variantes, por la clasificación latinoamericana (Clasit) (supra, I/S.B.) y por el anteproyecto uruguayo elaborado por la comisión de reforma tributaria creada por el decreto de 9, VI, 1970, los que recogen también las definiciones. El art. 13 del modelo dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Es una noción que responde al concepto universal ya visto (supra, IIIIl.), aunque al especificar que se trata de "prestaciones en dinero" introduce un elemento relativo que hubiera correspondido incluir en la definición de obligación tributaria. El art. 18 destaca el carácter personal del vínculo, su origen legal y el carácter material que prevé la obligación en forma abstracta e hipotética. Su inc. 10 dice: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". Esta definición anticipa ya el carácter declarativo del acto de accertameHto, al establecer que la obligación surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. El inc. 2 0 subraya el caráeter personal del vínculo, aclarando que las garantías reales o privilegios especiales que el derecho establezca, solo son medios de asegurar el cumplimiento de la obligación 9 . "Los ans. 13 y 18 transcrifltos fueron ohjeto de una extensa deliberación en la Comisión y fueron redactados flrevia consulta con ueslacado<; especiali<;tas latinoamericanos en el derecho dc la~

TEORíA DE LOS TRIBU ros

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El C T. U. tomó como fuente el texto del modelo ya aceptado pord proyecto de 1970 con pequeñas variantes gramaticales. Dice así: "Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Cabe destacar que la. parte referente al objeto o finalidad .~e refiere a los dos aspectos vistos anteriormente, fines propios y no ajenos, y obtención de recursos, y no aplicación de sanciones. La referencia a la ret-erva de ley y a la naturaleza obligacional del vínculo está en los arts. 14 y 24. El primero prácticamente reproduce el ano 18 del madeja al decir: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". El arto t 0, inc. 2" del C T. U., relativo a la diferencia de los tributos y los precios se aparta, al menos desde el punto de vista terminológico de sus fuentes habituales. Dice así: "No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en rsic 1 carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado. ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economía mixta o en concesión". Las modificaciones carecen de importancia en cuanto a las distintas formas que puede revestir la organización y funcionamiento del servicio. En cambio, la tiene la supre"ión de la parte final sobre aplicación de las normas del derecho privado, por 10 que se mantienen las dudas y discrepancias que existen al respecto. Por las razones expuestas (supra, I111.B.) entendemos que los códigos deben resolver el problema y con el apoyo de SAYAGUÉS LASO, en el sentido de que en principio ~On aplicables las soluciones de! derecho privado con las necesarias adaptaciones al derecho público. B) Comentarios

La definición del tributo independientemente de las distintas especies, tiene la virtud de establecer el concepto del género, señalando lns nota') específicas que lo distinguen de los demás ingresos públicos y que son al mismo tiempo comunes a todas sus especies. De esa manera los elementos coacción y ley en sentido formal y material, que sirven para diferenciarlos de los precios, el carácter pecuniario de la prestación personal y el fundamento general, que sirve para distinguirlo~ de la,~ sanciones, son elementos que integran necesariamente el concepto de cada L1na de obligaciones. Hicieron llegar su opinión "los profesores de derecho CIVil JORGE PEIRA,,·O F.KIO y JmÉ SÁNCIIEZ FmiTANs, de l¡t Universidad de Montevideo. ORLA~OO GO>.lES. de la Univcrsidad de Bahía. Jost: PAULU CA v IILCMTI, de la Universidad de Retire yVICENTE RAO. de la UniverSIdad de Sao Paulo·'. La comisión optó por la concepción del primero de los nomhrados, como se detalla en illlra, IX.

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CURSO DE DERECHO TRII3UTAPIQ

las especies tributarias. En buena técnica no es, por lo tanto, necesario reiterar en el estudio d¡: estas la consideración de esos elementos, ni incluirlos en las respectivas definiciones. En consecuencia, estas quedan perfeccionadas, al mencionar su pertenencia al género tributos. agregando los elementos particulares. Esta técnica legislativa no es la tradicional en el derecho comparaJo. Los código) y leyes que definen los tributos, por lo general se limitan a enumerar las distintas especies y dar una definición de estas. En tal cusa se encuentra la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 (ReichAbr:ahenOrdnung, R A O.) Y su modificación de 1977 (art. 1°); el Código Fiscal mexicano de 1939 (art 10) y sus sucesiva~ reformas, al menos hasta la de 1991; el Código de la provincia de Buen% Aires de 1947 (art. l°) y los de las demás provincias argentinas que lo siguieron; la Ley General Tributaria española de 1963 (art. 26). Todos estos cuerpos de leyes, al definir los tributos en particular, incurren en reiteraciones innecesarias y en algunas omisione!-., especialmente en materia de impuestos (véase infm, IV/6. y 7.). El primer amecedente de la técnica seguida por el modelo C. T. A. L., está constituido porel anteproyecto del Código Tributario para el Brasil, preparado por RCEENS GOMES DE SOUSA en 1953, el que luego de minuciosos estudios de revisión y de la necesaria adaptación a la reforma constitucional, recibió sanción legislativa en 1966. El arto 3° del C. T. N. (Código Tributario Nacional) define el tributo como "Toda prestaplo pecuniária cumpulsória en moeda ou cujo valor neta se possa exprimir, que niJo consfilua sanriio de ato ilícito, insrituída em 1et' e cobrada In(,dimlle atividade administrativa plenamente vinculada". La definición ha sido criticada por algunos autores brasileños, entre ellos, RIBEIRO DE MOIl...I,ES, "A taxa no sistema tributário brasileiro", Sao Paulo, Revi~ra Trihutária, 1968, pág. 53. La mayor crítica que a nuestro juicio merece, es que la acertada distinción con las penas sea hecha mediante la inclusión de un elemento negativo dentro de la definición, procedimiento este que la doctrina rechaza por ser contrario al fin que se persigue con toda definición, que es el de fijar el sentido de una expresión, "y por regla general, para entender esta, no basta con que simplemente se nos diga lo que no significa" (E. GAIl.CÍA MÁY'-\RACH, El hecho ... , pág. 71). La parte correspondiente al elemento negativo tiene una gran similitud con la definición de A. BERLlRI {infm. IV/6.). Desde el punto de vista substancial la única crítica es la omisión del destino del tributo como demento esencial, lo que incluso parece e~tar en contradicción con otras definiciones del propio Código, como, por ejemplo, la de la contribución de mejora. En ese error no incurrió el ya citado proyecto de GoMES DE SOUSA, en el que se decía que los tributos se establecían para obtenriio... de receita ... destinada ao custeio das atividada gerai~ o especiais . . Este elemento expresamente reiterado y fundamentado en el Compendio, en el que clasifica al tributo como el recurso derivado, recaudado mediante el empleo de la soberanía, en los términos fljados en la ley, sin prestación directamente equivalente y destinada al costeo de las actividades propias del Estado (págs. 135 y ss.).

TEORíA DE LDS TRIBUTOS

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Las ConstItuciones brasileñas tradicionalmente no definen el tributo como género, por considerarlo inneces:1rlo en la ley fundamental lll . La Constitución de 1988 enumera como tributos los impuestos, las tasas ':/ contribuciones de mejoras, encomendando a laLei Complemelar, la definición de los tributos y de sus especies (arts.145y 146, III. A)ll. El otro antecedente es el proyecto uruguayo de 1958, entre cuyas fuentes está el proyecto de GOMES DE SOUSA; en su arto 11 se defíne el tributo en ]u forma estable-cid a al principio de este número. 4.

DEFJNIC!Ó~ !lE LAS ESPF("IFS TRlRl.'TARIA~

A)

Doctrina y derecho comparado

Hasta hace pocos años ]u situación era verdaderamente confusa en cuanto a la caracterización de lao.; distinta" especies de ingresos público!> que re<;ponden a los cuatro elementos esenciales antes mencionados. Las solucione~ del modelo C. T. A L. han constituido un aporte esclarecedor recogido en diveN)s códigos Entre los tantos testimonios que podrían citarse recordaremos los siguientes: A. D. G1Al\Nll\1 expresa que "en nuestro ordenamiento como en el de los demás E~ tauos la distinción entre las varias especks de tributos es incierta y oscilante ... La incertidumbre de la distinción en nuestro derecho positivo deriva, sobre todo, de que sería vano intento buscar en él una terminología constante. El uso promiscuo de las palahra.\ "1ll1puesto", "ta.\:1" y "trihulo" impera en todas las leyes, tanto en la" tnbut:m:ls como en 1:J..~ ue otra ínuole. Sobre todo en la más antigua legislaci6n en la que, de un lado, Jos tnbutos e!>peciales tenían una e~casísima aplicación y, de orro, 1<1 distinción entre impuestos y ta~a~ no era ni ~iquiera familiar a la ciencia de la hacienda y las tasas eran consideradas más bien como una subespecie de los impuesto) indIrecto) ... " (lnstituciones . . , págs. 44 y 45 j. Para un estudio más detaIladode la evolución histórica de la terminología (véaseE. R. A. SEUGMA:-.J, Essais ... , t. J, pág. 7). En América Latina, como es natural, el problema se planteó y las más modernas legislaciones han tratado de solucionarlo. A.~í, por ejemplo, el Código Tributario de Pertí de 1966 declara expresamente incluido.) dentro de "el término genérico tributos ... a los impuestos, contribuciones, ta~as, alcabalas, pe,~es, arbi:<: La comisión de reforrn;::. en 'u "segundo reblOrio" explica esta solución diciendo quc "identific.:tdas la, especie, y siendoclla, las únicas reconocidas, la clasificación del género era innecesaria. a no ,cr rara fmc~ meramente admmi~trativos o tlUl"Oerático.';', razón ror la cual dej6 esa del"inici(ín .:t cargo de la legi~laci{¡n ordin.:tria. Por las mismas fal.Ones se suprimió la definici6n de impuest0 que r'gur¡lh¡1 en el rro)l:cto origin¡ll, Ambas fueron incorporadas dI C. T. N .. art,. 3° y 16. (Reforma Trilmtária Naciollal. núm, 17, Rio de Janeiro, Fundación Getulio Varga~. 1966, pág, 91 j. " Para los problemas qUI: crean los préstamos compulsorios y las contnbucioncs sociales a que se refiere el art. 149, véase a IvES GANDRA MARTI:-·S. Sistema tributório na constitwrao de 1988. Edil. Saral\"il. 19l:l8. pá!i!. 91, Y SAClIA e ALMON NAVARRO C081.1I0, Comentário a ii COII.\tituirao dt' 1988 (4' ed., Edil. Forense, 1992, págs.25 y ss.). La naturaleza de esms contribuciones sociales. la tralilm% cn Instituciones, núm. 24.3.

82


trias, gabelas, derechos y cualesquiera otros gravámenes nacionales, regionales. municipales o locales, sea cual fuere su denominación así como el destino del recur'iO tributario" {Disposiciones generales, TI). En la reforma tributaria brasileña introducida en la enmienda 18 de la Comtitución y luego incorporada casi íntegramente a la Constitución de 1967. el informe de la comisión expresa su convencimiento de que la causa principal de los defectos del sIstema brasileño, especialmente en lo que respecta a la discriminación de ingresos de la Unión, Jos Estados y las provincias, proviene de la "proliferación de figuras tributarias concehidas en términos puramente jurídico formales, con lo que lo~ tre~ gobiernos han procurado ensanchar el campo de sus competencias y fortalecer el monto de ~LL~ recaudaciones", Por ello tomó como premisa fundamental de:,u labor la "eon~olidación de los impuestos de idéntica naturaleza en figuras unitarias, definidas por vía de referencia a sus bascs económicas antes que a alguna~ de las modal idade~ jurídicas que puedan r.evestir"12 Esa situación debe atribuirse más a una imprecisión terminológica propia de las disciplina) científica) en formación que a di~crepancias sobre los elementos esenciales y caracterlsticos de los tributos, B) }ll.Itificación de las definiciones

Se trata de una cuestión de trascendencia jurídica, por cuanto es una solución generalmente admjtjda e:n materia de interpretación que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que le.~ den los que profesan la misma ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso" (e. e., art. 19). El derecho tributario siente, pues, más que otras mmas jurídicas la necesidad de precisar lo.~ eoncepto.~ y definir los tributos y sus especies, estableciendo el sentido que debe atribuirse a las palabras utilizadas en la norma pam denominarlas. Algunos derechos efectúan expresamente la definición, y en tales casos esta constituye una [lre~cripción acerca decnmo dehe aplicarse el támino: si esa definición expresa no eü~te, el intérprete debe atribuirle un sentido, el que resultará de sus investigacione~ particulares. Ambas son. pues, definiciones normativas, Esto significa que el intérprete no [luede elaborar un concepto propio, pues el concepto está dado por la norma; solo tiene que determinar cuál e<; el sentido del vocablo y analizar el concepto legal Es decir. que los vocablo) que denominan especies dI? tributos. tiene en la ley un sentido. Este debe ser definido, ya sea por la propia ley o por el intérprete, "para hacer posible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expre.~iones definidas y, de esta guisa, asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de lo.~ valores que {es sirven de base "1.\ "Reforma da Jiscrimina<;ao comslllucional Je rendas. An¡eprojeto", Fundación Gctulio Vargas, núm. ó. 1965, pág. 5: SACHA CALMO~' ~AV!\RRO COELHO, ob. cil., págs. 25 y ss. l' E. GARrl" Mil. YNf'Z, l13.ma a estas dcfiniclOne~ de carácter normativode(iniciunes explícitas. "semu slrielO" e "m ¡jJu" respectivamente. en cOlltraposición a las definIciones implícitas (o por axiomas). La~ primera ... , con la~ mencionadas finalidades práctica, y,la~ segundas, con finalidades e~peculaliva~, Lógica del concepto jurídico, México. Fondo de Cultura Económica, 1959, pág. 77.

TEORíA DE ~OS TRIl'UTOS

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Ante esa neccsidad científico-jurídica es indudablemente preferible que la solución se
:n.

" Estas normas han sido objeto de reg ulación legal que en materia de exencionc~ plantearon importantes problemas de inconstitucionalidad tratadas por Ji! doctrini! y nm~ignada~ por lajurisprudencia de la S. e. J. Con respecto al referéndum previsto en el art. 79, que lo declara inaplicable ¡¡ "l~s I.oye> quc establezcan trihulos".la ley ltí.107, de 20.1. 19B9, precisó e,ta prohibición en el arto 22. diciendo que por tri hutas debe entenderse "los impuestos. lasas 'j contribuciones espccialc," ((' T.. arts. 1l. 12 Y 13) Y lJue '"estahlecer tributos es crear unm hechm generadores ... (e. T., arts. 14 y 24) así como aumentar la cuantía de la~ ohligacione~ e,istentes por modificación de sus bases de cálculo o de sus alícuotils"

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esta diferencia de potestades ha desembocado en un uso abusivo de los poderes legislativos locales, distorsionando los conceptos de tasas y contribuciones para fortalecer sus ingresos. La existencia de estos problemas está evidenciando la conveniencia de las definiciones del tributo y de sus especies, en contra de cierta doctrina y de alguna legislación, como la venezolana que al sancionar su Código Tributario se apartó del modelo C. T. A. L. Las definiciones son una defensa del principio de la segllrid(ld jurídica y asílo ha entendido la gran mayoría de los derechos po.;;itivos. Es, por otra parte, una solución acogida en otras ramas, el derecho civil, al establecer los elementos esenciales de cada contrato y el derecho penal al tipificar los delitos. C) Prohlemas termino{(ígicos

Debe señalarse, en primer término. que tanto en la doctrina como en la legislación. fueron poco utilizados vocablos que expresaron el concepto genérico que se atribuye actualmente a "tributo". La incorporación del vocablo al derecho tributario moderno está vinculada al estatuto Albertino de 1862. En el derecho español y en el latinoamericano. pli"de aceptarse que la expresión equivalente usada hasta principio,", del siglo. fue la de "contrihución", que tiene también apoyo en el derecho francés a partir de la revolución y en el derecho constitucional norteamericano; también puede atribuirse el mismo sentido a la palabra "gravamen". En segundo término, debe señalarse la profusión de nombres adjudicados a las distintas especie.~ de tributos, los que, la mayor parte de las veccs, no res pondÍ.1n rt diferencias reales. Algo de esto ya anticipamos al estudiar los precios financieros, los que, en el derecho positivo han recibido las más diversas denominaciones, Así, por ejemplo, entre los vocablos utilizados para denominar impuestos. deben citarse, además del ya citado contribución. los de derechos, empleados frecuentemente en materia aduanera. pero también en otras y el de patentes. Ambos tal vcz tengan eomo origen histórico, una a.parente vinculación del tributo con el otorgamiento al contribuyente de una autorización para realizar determinada actividad, introducir una mercadería al país o ejercer el comercio o la industria. en el caso de las antiguas patentes de giro l ". Estos problemas tcrminológicos se plantean en todos los idiomas, pero, por razones obvias, limitaremos el análisis al nuestro y al derecho nacional. l' El concepto está generaliLado en Am6rica Latina. BlELS~ dice que "los derechos (expre,iün amhigua en general) son los que se pa~an a título de exención o de permiso, pero sin referencia a un ,ervieio público: en realidad se corresponde el derecho con la ventaja direrencial como una tasa" ("'El poder ti'scal en li) e~rera municipal". cn R('Ft'.I'ta de Impun/os, l. XX. 1962, pág. 197). En Chile CARV,\LLO IIwERR" considcra lo, derechos y patentes como "un lipo espCClal dc IngrC\{J que no figura por regla general en ninguna clasificación. pero al yue se le da UIHI denominación particular. Como la palabra indica. se usa la expresión derechos para designar ciertos trihutos cn virtud de cuyo pago el contribuyentc queda autorizado para haccr alg() que de otra manera la ley prohíbc" (Fundamentos económicos de la leííülacüJn triburaria chllen(¡, Santiago, Editorial Jurídica, 1967. pág. 34).

TEORíA DE LOS TRIBUTOS

5. EL

85

PROBLEMA EN EL DERECHO URUGUAYO

En la Constitución la expresión contribución utilizada en el arto 85, numo 4. sobre atribuciones de la asamblea general, es interpretada comúnmente en el sentido de que se refería a ingresos en carácter genérico, es decir, tributos destinados a cubrir el [Jre.wpuei)to del Estado, el que, en la época de la sanción de la norma, 1830, constituía la única ley financiera. No obstante, debe señalarse que también fue utilizado en un sentido restringido; por ejemplo, se utilizó pam denominar impuestos específicos como la "contribución directa" que gravaba la posesión de diversas riquezas y que en ISR7 se restringió a los bienes inmuebles con el nombre de "contribución inmobiliaria". El vocablo tributo fue utilizado, creemos que por primera vez en nuestro derecho, en la ley núm. 11.462, de 8, VII, 1950, sobre tributos judiciales, con la finalidad de evitar un pronunciamiento legislativo sobre la naturaleza tributaria de esa::. prestaciones, que hasta entonces era objeto de grandes controversias ' ''. En todas las Constituciones se utilizó el término impuestos en un sentido dudoso que ha dado lugar a numerosas controversias judiciales y a la sanción de leyes aclaratorias que interpretaron el término en forma extensiva, 10 que a su vez fue impugnado de inconstitucional. Los mayores problemas se han planteado con los arts. 5° y 6° que establecen exoneraciones; el primero declara "exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones", que proviene, con pequeñas diferencias de redacción, de la Constitución de 1918; el segundo e.Qablece que "las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza, estarán exoneradai) de impuestos nacionales y municipales '-'. La ley núm. 12.802, de 30, XI, 1960, art. 134, en un texto indudablemente confulio y que en ciertas partes pretende ser interpretativo de la Constitución se refiere en diversos incisos a "todo tributo, aporte y/o contribución". A nuestro juicio el alcance del vocablo "impuestos" en ambas disposiciones constitucionales es dudoso, especialmente en el art. 5°, ya que en 1918 la distinción entre tasa e impuesto no era del dominio del constituyente, el que, en otras disposiciones evidentemente utilizó el término impuesto en un sentido genérico. Distinto es el problema del art. 134 citado en el que evidentemente varias de sus disposiciones exceden la función interpretativa, lo que trae consecuencias, especialmente en materia de tributos departamentales. Para GIAMPIETRO, en cambio, la situación es clara ya que ninguna de las normas "es extensible a las tasas, fueren nacionales o municipales, por cuanto a mi entender, ellas se circunscriben pura y únicamente al impuesto; es decir, porque consagran exoneraciones específicamente impositivas pero no genéricamente tributarias" (Las tasas, págs. 624 y ss.). La Suprema Corte de Justicia ha declarado inconstitucional la ley núm. 12.802 en cuanto a su extensión a los departamentos. Véase en ese sentido sentencias núms. 161 a 176, de 15, V, 1957. VIIII1 O-b y nota siguiente. ", "Tributos judiciales". debate en mesa redonda. Boletín l. U. D. T .• núm. 4. 1953. págs. 34 y ss. Véase Exposiciones ueGIAMPIETRO BORRÁS y CO\:TURE. Para bibliografía nacional wbre el Lema. RA"lON V A,U)F.s COSTA. Régimen especial de los créditos fiscales. pág. 225 Y nOla 37.

8e

CUFiSO DE DERECHO TF1ldUT AAIC'

Véase además G. RODRioCEZ VrLLALBA, Manual de derecho.tinanciero, ob. cit., vol. n, donde estudia las distintas pmiciones. Al respecto opino que debe tenerse pre.~ente que la Com.titución de 1918 utilizó el término impuesto como equivalente a tributo en su art 1::13, que, al otorgar autonomía financiera a los departamentos. reconoció a las aS3m hleas representativas "~la facultad de crear impuestos ... ", siendo indudable que el constituyente quiso referirse no solo a estos, sino también a las tasas y las contribuciones, Db:MICHEU, después de reconocer que el término impue.~to tiene "en técnica financiera un significado restringido, siendo diferenciable de las ta~as, tarifas, derecho"" proventos, etc .. expresa que, 'sin embargo, en nuestra terminología legal su significado es amplio comprendiendo en general todo gravamen, tributo o carga, cualesquiera que sean su característica o su calificaci6n técnica'. Estando concebida en forma lata la potestad impositiva, ella comprende todas y cada una de sus modalidades. Tal fue el ambiente vital de la reforma constitucional"17. La opinión del autor es de importancia por su doble calidad de profesor y constituyente y es un antecedente de indudable yalor para el problema planteado por el arL 50 mencionado en la nota precedente. En la Constituci6n de 1967 el vocablo tributo, en el sentido que le da la doctrina de derecho tributí:lrio contemporáneo, es utilizado incidentalmente en el mt. 133 al disponer la iniciativa exclusiva del poder ejecutivo en materia de "exoneraciones tributarias". También se han utilizado expresiones sin un significado determinado, como es el caso de tarifas, las que son incluidas desde 1934 en la enumeración de los ingresos departamentales, cuando en realidad no constituyen una especie de esto.~, sino la determinación cuantitativa de los mi.<;mos. En la legislacIón ordinaria los ejemplos son numerosos. En el C6digo CIvil por razones vinculadas a la fecha de su sanción, se utiliza una terminología totalmente alejada de la técnica actual; en el capítulo de la compensacIón (art. 1511), se mencionan las "rentas fiscales", en el sentido de ingresos públicos; "contrilJUóones directas e indirectas", en el sentido de impuestos directos e indirectos; "derechos de almacenaje o depósito", en el sentido de precios correspondientes a servicios portuarios; en el título de créditos priyilegiados, se incluyen 10", "impuestos públicos y municipales" que puede interpretarse extensivamente como comprensiYO de todo", los tributos (art. 2369); en reiteradas disposiciones de este Código y c1e-1 de procedimientos se utiliza la expresión "costa~" para determinar pOr lo generaL la\ tasas por actuaciones judiciales. Las imprecisiones y errores precedentemente citados son el resultado de una evolución tardía de la terminología técnica de nuestra disciplina que fue transportándose lentamente y no siempre en forma acertada, al derecho positivo, 10 que trajo como consecuencia el planteamiento de importantes problemas, especialmcnte en el ámbito de la tributación depanamental.

l' D¡;MJC1IELI. El f!.obierno local Qu/ónomo. t. 1, Montevideo. 1929. pág. 1R5.

87

TEORIA DE I OS lRlBUrOS

Un ejemplo claro es el del problema insoluble que planteó el art. 297, me. 10 de la Constitución de 1952, en la parte referente a "adicionales nacionales". sub~anado parcialmente en la Constitución de 1967'8. La sanción del Código Tributario en 1974 solucionó este problema al definir claramente los conceptos de tributos y establecer como únicas especies a los impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ese progreso se hizo más visible en el problema ya mencionado, relativo al significado de las expresione~ tasas y contribuciones en su carácter de recursos departamentales. El mismo problema sc ha planteado en Argentina y Brasil. La imprecisión del texto unida a las amplias atribuciones de los departamentos en eso~ dos tributos, en contraposición con las restricciones en materia de impuestos, había dado lugar a una aplicación abU'iíva de sus poderes por parte de los departamentos, lo.', que en muchos casos crearon con esas denominaciones verdaderos impuestos. Si hien esa tendencia fue en parte compensada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia, ella ponía de manifie.',to una innegable insuficiencia de la normativa. A pesar de las nuevas disposiciones del Código los problemas no han desaparecido, habiendo dado lugar a una jurisprudencia de la Suprema Corte y del Tribunal de Cuentas favorable a la buena tesis l9 • 6.

O.A~If."ICAr:!Ó\j

En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria predomina la clasificación tripartita en impuesTOs, tasa'l y contribuciones, la quc es prácticamente ull(tnime en Italia, España y América Latina. En estos puhe\ e\ má~ fácil citar las excepciones ;o

El tema 10 !lemos trill(ldo recientemente en lmlilllc:ones. núm. 34 y en Manual de drri'Cho

flnallClero, vol. l. Con anterioridad lo tratamo.; en forma más detallada enlm:re50ó locales, al estudiar!a concurrencia de potestades sobre ]¡¡ propiedad inmueble y luego de analizar lo~ antecedentes. llegábamos a la conclusión de que estos "'no il u,tran ,uflcientemente al intérprete como para permitir dar una significación especial al término adiClon¡¡l" La atri buci(m a este de sus significados técnicos traeria eOfllO consecuencia el reconoeJlniento al poder legi,I,llivo de la facultad dc crear gravámenes sobre la propiedad inmueble que prácticamente agotaban j¡¡ fuente de recursos que la Constitución entregó a los gobiernos departamentales. '"E.,ta ,olución absurda no puede ser evitada por mcdio~ jurídicos. ya que no n\l,te ningún elemento lJue permite sostencr la limitación cuantitativa de e,o~ adicionales", pilg. LXVI. Vbl,e además ''Cuestiones de derecho tributario departamental. Atribue¡(mes legislativas de la jum" dep¡;rt¡;mental en materia tributaria". Boletín l. U. T.. núm. 6. J 955. págs. 50 y ss.: y "LÍJlllte~ de la p()te~tad tri butaria de los municipios". Debate en me~¡; redonda,Bo/r1[11 f. U. n. T.. núm 9, pág,. 73 Y ss. La C\)ll~lituci{1TI de 1967 al limitar la -cuantía de los adicionales naeionale< "al monto de 10<, impuesto~ con destino departamental" soluciona uno de los inconvenientes del texto de 1952. cuyas dificullade~ no pudieron ser superadas por ci1cgislador. (Véa,e RA\lÓN VAI.DES COSTA. ''Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural"', en Temas de Finanzas. Cuadernos de la Facultad de Dereello y Ciencias Sociales, núm. lO. I ~6 7, pág:. 1 17. Al respecto es especialmente ilustrativo el debate parlamentario del adicional de AFE creado por ley núm. 12.006 (e. R. lOO. ses. 30, IX, 1953: C. S .. SS': ses .. 29. 1. 195-1 l. El rnantenllniento de la califleilCi6n de adiciona! deja planteado el problema de la ilCcesoriedad jurídica de la~ {)bllgaci{)ne~ (iI(fra, [[[J lO.). I~ Sobre la naturaleLa normativa de las definiciones jurídiea~ explkitas)' ~u finalidad c~lénclal de asegllfm la correcta aplicación del derecho desde el punto de vi,ta práctico y axiológico. véa~c m/4. y 1IT/6. Y opiniones de GARClA MÁYNEZ allí citadas.

n.

88

CURSO DE DERECHO TnIBUTARIO

que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extrañar que haya sido adoptada en los respectivos derechos positivos, algunos de los cuales, como los de Brasil y España" i1 , le dan categoría legal. El nuestro, como ya se ha dicho, 10 resuelve para el ámbito nacional en Jos arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carácter de doctrina más recibida y por aplicación de la analogía regulada en el art.5°, la misma solución es aplicable al ámbito departamental, lo que encuentra una sólida base jurídica en el arto 297 de la Constitución que implícitamente reconoce solamente esas tres categorías. Entre las excepciones más significativas a e~ta clasificación tripartita, cabe citar en Italia las deBERLlRl y COClVERA. Para el primero, que tiene al respecto ideas muy originales, la distinción debe hacersc teniendo en cuenta la función que desempeña la voluntad del obligado; en el impuesto, esa voluntad es totalmente intrascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el contribuyente el que demanda el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio", Llega así a la conclusión de que los único<; ingresos tributarios con características propias y específicas son estos dos tributos, impuestos y tasas. Rechaza expresamente las contribuciones especiales, las que estarían comprendidas dentro de su definición de impuestos 21 . COCIVERA, parte también de la premisa indiscutible de que, el elemento jurídico característico esencial de todos los tributos es el de reconocer como fundamento el poder de imperio del Estado, y que, desde ese punto de vista, deben eliminarse los elementos económicos heredados de la doctrina financiera clásica, consecuenci."DA. "Notas de derecho financiero". en ob. cit., págs. 40 y 149: y úcóone) de deredw financiero, 5' ed., Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1987. pág. 163. lo)

IIIIf!US{O.l,

TEOR1A DE LOS TRIBUTOS

89

La doctrina francesa, que a diferencia de las anteriores ha prestado poca atención al tema, se mantiene en su posición tradicional de negar autonomía a la contribución. En América Latina pueden señalarse las opiniones discrepantes de J. LINO CASTILLO en Perú, quien adhiere expresamente a BERLlRI y de GERALDO ATALlRA en Brasil, que hace una clasi ficación primaria entre tributos vinculados a una actividad estatal y trIbutos no vinculados, criterio con antecedentes en la doctrina brasileña, pero reconociendo dentro de la primera clase la distinción entre actividades jurídicas y obras que valorizan nn inmueble particular, lo que implícitamente significa reconocer la diferencia entre tasas y contribuciones de mejoras. Es una posición equiparable a la de BWMENSTEIN que ya en 1939 sostuvo la dicotomía de tributos causados y no causados, tasas}' contribuciones entre Jos primeros, e impuestos entre los segundos n . Parece oportuno recordar las discrcpancias existente~ en las clasificaciones de los organismos internacionales (véase Slipra, 1/8.C.). Al considerar este problema no debe olvidarse la distinción entre la invcstigación teórica y el análisis del derecho positivo. Desde este punto de vista, como lo dijimo~ al tratar el problema en términos generales (Hlpra, 1II14.), no interesa la noción teórica del tributo, sino el sentido que debe asignarse al vocablo contrihución en los derechos que lo han incorporado a sus textos constitucionales o legales. Algunos derechos como el nuestro, el brasileño y el español la han definido cxpresamente, 10 que signifICa que hay una prescripción acerca de cómo dehe aplicarse el término; otros, se limitan a utilizarla como recurso individualizado}' sometido a un régimen espccial, sin dd"inirlo expre"amcnte, como sucedió en nuestro derecho en el arto 297 de las Constituciones de 1952 y 1967. Se trata de un concepto indeterminado que obliga al juri-;ta a determinar el sentido que debe atribuirse al término utilizado por el legislador, ~in posibilidades de discrecionalidad.

7.

CRITERIOS DE CLASIfiCACiÓN

Hasta hace pocos años no se intentó una clasificación científica de los tributos. Además de la anarquía en cuanto a la determinación de las especies comprendidas en el género y a las denominaciones, se mezclaron elementos económicos, políticos y jurídicos de todo lo cual surgieron definiciones poco satisfactorias como 10 veremos en los capítulos siguientes. La nueva doctrina tributaria, al limitar las especie~ a los impue~tos, tasas, contribuciones y al centralizar sus investigaciones exclusivamente al campo jurídico, logró rrogresos indudables, aunquc se registraron discrepancias que aún perduran, en cuanto a los elementos en función de los cuales deben caracterizarse las especies. ~ GtRALIXJ A II\LIIJA, Hipótni.\ de illcidellcw IriblllQrla. Montevideo, F. C. U.. 1977, p<Í¡:'s. 146 y 170 Y ss.:E. BLt"~IE,-"STEI,-". "La causa ncl diritto tribuw.rio ~vil.l:em·'. en N/Vlsla di Dirlllo Finan::!iIno e Scíenza della FIIUJrlZf, J, 11,)31,), p<Íg. 355

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CU'1S0 CE [lFRECHO TRIBUTARiO

Así, por ejemplo. la escuela de Pavía utilizó el elemento cau.wjurídica en su carácter de fundamento de la obligación, que presentaría aspectos característicos en cada uno de los tributo~. D!NO JARACH 25 y ELlo V."'~Or-:j2(, las determinaron como la capacidad contributiva, la contraprestación y el beneficio. para los impuestos, tasas y contribuciones respectivamente. Por el contrario, los anticausalistas dirigieron sus esfuerzos a la determinación de los elementos incorporados efectivamente a la ley tributaria y e.~pe cialmente definitorios de los presu[luestos de hecho. En tal grupo debe citarse a ACHII.LF. DONATO GIAN~IN¡27 por la influencia que ha ejercido en el pensamiento jurídico contemporáneo, y por la introducción del elemento fin como esencial y a Tl:::sol{o"~ por su opinión personal en 10 que respecta a la asimilación de la noción de causa con la del presupuesto de hecho. Vna posición intermedia es la ya vista de BLUMENSTP1N para quien habría tributos con causa, tasas y contribucione~ y tributo~ sin causa, impuesto~. La doctrina de la causa. como lo veremm oportunamente (infm. IXlI2J. no proporciona por sí sola un elemcnto decisivo para valorar y caracterizar la obligación tributaria, Si ella no está incorporada al derecho positivo. directamente en la norma quc define los presupuesto~ de hecho o indirectamcnte en alguml norma general aplicable a estos. pierde fuer7.a jurídica y no puede considerarse como elemento esencial de la obligación. en cuya ausencia t;'~ta perdería validez. Así lo reconoció en :;,u tiempo un causalista tan distinguido corno P1:GLlFA~E2'). No es extraño, pues, quc la respetable preocupación de GmzlOTII y sus discípulos de dar a los tributo~ un fundamento ético jurídico, no haya encontrado ceo en la doctrina contemporánea. como 10 señala G. A. MICHLU 31l, al menos con la proyección que prctendieron darle la mayoría de sus sostencdores. Pcro tampoco satisface la po~ición de los autores que caracterizan al tributo y sus e~pccies, atendiendo lÍnicamente a sus a~pcctos jurídicos formales y a la función que desempeña el poder del Estado, que ~i bien e~ esencial y común a todos los tributos no es el único elemento integrante del concepto. La teoría deGIANNINI, ~in duda se caracteriza en ese caso por:-.u exce~ivo formalismo, aunque debe anotarse, ~m embargo, que este resulta má~ de ~us comcntario~ que de las definiciones que propone. La introducción del elemento jin en todas ellas y ]¡¡ referencia a las contraprestaciones y los beneficios en la~ definiciones de ta:-.a.\ y contribuciones atenúan aquel defecto. Armonizada con la teoría de la inaplicabilidad de las leyes inconstitucionales, aceptada flor el derecho interamericano desde antiguo y por el italiano a partir de la Constitución republicana vigente, la crítica prácticamente desaparece. l' D, J,'RA('II. El h('cho imponible, pág'i. 70 Y R2. ", E. V,\\D\I, Opt'rG gillridiCQ, ob. cit.. L [1. pág. 50.

" AUIILLI- DO'\HO G[AN:-l~I.lnstifllci(!n('¡ ....

pág. 46. di dinlto tribu/ario., Ban, [Y3¡.;. pág. 172. J
GIORGJO TESORO. Princlpi

~s.

¡mRIA DE, LOS TRIBUTOS

91

No creemos que en la formul3ción del concepto jurídico del tributo como género y de sus distintas especies deba prescindir~e de los fundamento~ político~, sociales y económicos. Por lo tanto, de he exigirse que estos hayan sido incorporados directa o indirectamente a la norma que crea el tributo, es decir, que integren ~u presupuesto de hecho, como en el caso de las contribuciones, o que ellos estén cundicionados por los principios fundamentales establecidos en la Constitución lo que no impl ica desconocer que todos los tri hutm e.istcn como consecuencia de una manifestación unilateral del Estado mediante una ley, en ejercicio de su poder de imperio". Lo cierto es que el derecho contemporáneo ha discriminado dentro del concepto genérico de tributo, dando vida. alIado del impuestrJ ~tributo típico que prácticamente se identifica con el género-, a las especies tasa y contribución, adoptando para tal efecto elementos de naturaleza política y económica que les sirven de fundamento Jurídico J2 . En la doctrina latinoamericana predomina netamente la cla~ificación tripartita, la que se ha fundamentado en dos aspectos del trihuto: los elementos constitutivos del ¡¡resupuesto de hecho.l.l y eljin perseguido con su creación o el de~tin() de su producto. Tal el criterio seguido desde el anteproyecto uruguayo de 19."i8, en disposición proyectada por la subcomisión que integramos con Pmv,KO F.\cJO y GI';'MP1F.TRO BORRÁS, aprobada luego por la comisión redactora en pleno y aceptada por el modelo C. 1'. A. L. e incorporado al C. T. U. Este criterio, a veces criticado en lo que respecta al destino, especialmente en las tasas. recibió aceptación general en el ámbito luso-hispanoamericano en 1a.~ XV Jornadas del I. L. A. D. T. de 1991, inclusive por sus crítico~. la qu<:. por otra parte, cOll::..agró en el ámbito luso-hispana-americano la clasificación tripartita. La diferencia jurídica entre impuestos, tasa~ y contribuciones resulta de ambos elementos. En el impuesto, el presupue<;to de hecho y el destino no pre~entan ninguna c:uacterhtica especial; podría decirse con GIA"
92


En la tasa, el presupuesto está constituido por una prestación estatal; en la contribución, por un beneficio especial recibido por el contribuyente. Si ellos faltan o son desconocidos en la detinición legal, la norma no creó una tasa ni una contribución. lo que tiene trascendental importancia desde el punto de vista jurídico, como ya se ha dicho, en los ordenamientos jurídicos que regulan el ejercicio del poder tributario en diferentes condiciones para las distintas especies de tributos. En cuanto al destino es indudable que integra la noción de tasas y contribuciones, ya que no se justificaría de modo alguno que la ley asignara el producto de estos tributos a destinos ajenos a las necesidades del servicio o la obra que constituyen su fundamento esencial por integrar su presupuesto de hecho. El desconocimiento de este requisito haría perder a la prestación el c,mkter de tasa o de contribución. Cuando el poder estatal que crea lo~ tributos no tiene restricciones, con respecto a alguno de estos parámetros, los problemas precedentes pierden importancia; el tributo no será tasa o contribución, pero valdrá como impuesto. Solo interesaría la distinción para aplicar las normas que se refieren genéricamente a una o varias categorías tributarias, por ejemplo, el arto 69 de la Constitución. Por 10 tanto, aunque no esté en juego la validez de la norma, la distinción sigue interesando desde el punto de vista jurídico.l~.

8.

JeSTlFlCACIÓN DE LA CLASIFlCACIÓ~ TRIPARTITA

La clrcunstancia de que el derecho positivo de tanto.) países haya reconocido desde antiguo la existencia de estas dos últimas especies tributarias y las haya sometido a regímenes particulares no es fortuita. Por el contrario, re~ponde a las razones de orden político que preocuparon a la doctrina financiera cl,ísica. En primer término, la distinción constituye un demento para lograr soluciones racionale~ en el otorg<:lmiento de potestades tributarias a ciertos órganos menores. E'j este el origen y fundamento del sistema autonómico de nuestros departamento.~ a partir de la Constitución de 1934 hasta el presente. Los poderes impoi>iti va.) de estos fueron restringidos, ya sea por la vía de requisitos formales para la creación de impuestos, ya por la limitación de las fuentes imponibles. En cambio, se les reconoció amplias facultades para la creación de tasas y contribuciones. La distinción reconoció y sigue reconociendo, fundamentos vinculados a la existencia en estas de contraprestaciones y beneficios recibidos por el contribuyente que ehminan el riesgo ya experimentado de los abu~os de los poderes locales en perjuicim de la justicia tributaria y de la política fiscal y económica nacional. El .~istema ~e caracteriza, pue!-" por el otorgamiento de facultades limitadas a los gobiernos locales en lo que respecta a los impuestos. E~ obvio que las extrali" En dos ,cntcncias r("caídas cn proc('sos c~ q UC SiC impugnaba I:¡ incoll\llluciml.11idad de un:"! la S. C. J. ha deiCJarado que "aun si fuera un impucsTO no scríLl inconslllllcionai (k~diC que gr:l\'aría un c~pcctün¡]o público fucnle il1lpO~llivLl wmhién Jep;:¡rtamental" (scnt. nüm. 126 de 21. VIL 1965 Y nüm. 309 dc 22. X. 1965.

las:"!

d~panamclltaL

TEORíA DE LOS TRIBUTOS

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mitaciones en que estos incurran son contrarias al orden jurídico y pueden significar la invalidez total o parcial de la norma 35 . En segundo término, la distinción se justifica por razones de técnica jurídica. Si las distintas especies de tributos responden a distintos fundamento." y final idades. es natural que no estén sometidas todas al mismo régimen. Está justificado que algunas soluciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para algunas especies y no para otras. En ese sentido es tradicional que no deben establecerse exoneraciones de las contribuciones de mejora, en virtud de los beneficios que proporciona la actividad estatal; en cambio, aparecen como lareglaen los impuestos que gravan los servicios sociales. 9.

TRIBUTOS MIXTOS

o SUPERPOSICIÓN

DE TRIBCTOS

Un mismo hecho puede estar directamente vinculado a más de un ingreso. En tales casos se habla de ingresos o tributos mixtos o de superposición de tributos. La hipótesis se da por lo general en ocasión de los servicios económicos o admini::..trativos, prestados por el Estado en los que al precio o tasa corre!:>[1ondiente se agrega un impuesto incorporado en la misma prestación del particular. También se ha sostenido que se da esta situación cuando el precio se eleva por encima del nivel normal del mercado como en los monopolios fiscales (supra, IT/4.B.3.) yen las tasas cuando su cuantía !:>upera el cnsto del servicio financiado por esta. Ya hemos expresado nuestra npini6n sobre el problema cuando !:>e trata de precio::.. (véase supra, II/4.BA.). Cuando el problema se plantea entre las tasas y los impuestos deben distinguirse dos situaciones: a) que expre~a o tácitamente se haya tenido el propósito de gravar el mismo hecho (en este caso un servicio administrativo) con los dos tributos. b)quepor vía del aumento de la cuantía de la obligación correspondiente a una tasa se exceda el costo del serúcio, o sus necesidades financieras. En tales casos se sostiene que el excedente es un impuesto. a) En el primercaso "nada impidequeellegislador decida percibir un im[luesto en la mi.~ma ocasión en que el contribuyente paga una rasa".i6. La situación e." clara cuando ambos tributos se liquidan y pagan en dos prestaciones, pero también .1.' En los Estados federales el problema no se plantea en estos términos. sobre todo en aquello, integrados por comunidades que gozaban de una ~oberanía originaria como Estados Unidl1s. AlemanIa y .-\rgentina. en los que se registró una distribución de lo~ poderes impositivos por razone, políticas. En estos casos la incompetencia puede ~er del Estado central. En cambio, el plante~lllicllw e~ válido para otros sistemas federales como el del Bra~il que provienen de actos constitucio1lC:1"" dictados libremente por el Estado central e indudablemente a todos los países, unitarios y tcdcralc~. cuando otorgan poderes tributano~ a entes menores, generalmente municipios o regiones . .;" RAMÓ~ V>\LDÉS COSTA. Las tasas ... , pág. 665.

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CURSO DE' DERECf-'O TRIBUTARIO

pueden coexistir en una sola prestación 37 . En tal hipótesis esta no debe calificarse de tributo mixto en el sentido ue un objeto diferente a las tasas y los impuestos. sino de una prestación que contiene ambos tributos debiendo regirse cada lino de ellos por sus reglas particulares. Indudablemente esta coexistencia denota una falta de técnica legislativa, pues en tale" caso:. deberían establecerse normas independientes para cada tributo. b) En el caso del aumento de la cuantía de la tasa por encima de la~ necesidades del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto uc hecho, las soluciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tributo sigue siendo tasu, que se transforma en impuesto y por último que a la tasa se superpone un impuesto. o sea, que estaríamos en la misma situación que en a)'" En la XV Jornada del L L. A. D. T. prevaleció netamente la .~olLleión de que en tal caso "se está ante otra especie tributaria ... (conclusión 10)". En la doctrina nacional, GIA~lPIETRO BOI'.RÁ~ sostiene como postulado clentífico-jurídico intergiver!:>uble "que la naturaleza de la tasa no puedc alterarsc porque la cuantía de la misma suba o baje ... ", la tasa mantiene su naturaleLa cualquiera que "fuere la dimensión de su cuantía" salvo que alcanzara límite!' arbitrario<;. pues como torJos los tributos, las tasas "tienen, desde luego, límites naturak~ derivados de su propia índole ... Si se vulneran e~os límite!, el alzamiento del tributo sería ilegítimo" como 10 serían el impuesto confiscatorio o el contributo que excediera el benefícjo que constituye su fundamento. Si la tasa excede "las necesidades de la actividad pública, en d sentido de actividad Renérica. su 'percepción sería improcedente"'J~. Entendemos que en este segundo caso la solución debe desentrañarse del análisi!:> concreto de la norma. Puede suceder que la elevación de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestación motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intérprete debe determinar cuál es esrt voluntad, sj lí:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ución correcta en el caso de las ta!:>;}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa, como ha sucedido en más de un caso en nuestro derecho positivo departamental. En esta última hipótesis y como ya 10 adelantamos en el número anterior, estaríamos frente él una extralimitación antijurídica de la norma, que a partir de la inclusión de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definición de la tasa, implica la invalide7 de e!;e ex.cedente, que. por razones obvia"" es de especial aplicación en el Un cJcmplo del primer caso está constituido por la enajenación de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboración tributaria (D. JARACIf, Principi per l'app/¡cuzwne delle tasse dI registro. Padova. C.cuam. 1(37) . .'> C. ~r. GJlILlANJ. oh . .cit.. pág. 999: M. P!JGLW~E. Le taS.I·e" .. ob. ci!.. págs. 43 y 70. D. J.\Ro\CH. véase notil antertor oh. cit., pág~. 23 Y 's.: ArHJLl.E Dor,l.~ TO GJA"NINJ. JllstiturirJ/Jes. pág. 52: M. S. GIANNINl. 1 provenlJ. ... ob. cit.. pág. 19. "GJAMPJETRO BORRÁS. ob. ci!.. págs. 156.228.465. Y490 a 492. La misma pOSición :;o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. cn un detcnido análisis de la cuestión (oh. cil.. 5' ed .. pág. 101 l· J'~>;~\r

a

UIl

rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS

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ca~o de que la competencia del órgano creador del tributo esté sujeta a restricciones en materia de impuestos, corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. Lajurisprudencia de la S. C. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. En cambio, si el órgano no tiene restricciones en materia impositiva, el excedente, o uun su totalidad. puede culificüTse como impuesto.

10.

TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS

Un mismo hecho puede también estar vinculado jurídicamente con m:Ís de un tributo de la misma especie. A diferencia del caso anulizado en el número anterior, esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurídico tributario, Las diferencia~ serán exclusivamente las que resultüll de las normas particubre.~ que los regulan. Lu situación es muy frecuente en materia de impuestos, pero puede darse en cualquiera de los tributos. Unü primerü hipótesis es lade que el mismo hecho (posesión de una riquezü, obtención de una renta) sea gravado con más de un impuesto, los que, a pesar de su individuuli7.aciÓn legal pueden tener entre sí un mayor o menor grado de vinculación jurídica. Ejemplo: los impuestos a ¡u renta, a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas; en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos, tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Es lo que el art. 298 de ]u Constitución prohibe con la denominaCIón de "sLlperpo~ición impositiva" . En otros caso~ el1egi~lador opta por la creación de un "adiciona!", limitándose a establecer la alícuota. A vece~ ugrega algún requisito particular, pero aun en esos casos la nueva prestación mantiene la individualidad del tributo anterior, constituyendo, desde el punto de vista económico-financiero, solo un aumento de sn cuantía. Lo::., moti vos para utilizar este procedimiento son variados. En el derecho europeo, especialmente en Francia e Italia, se utilizó como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios, faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicación de una alícuota suplementaria (centimes additíonnels), sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. TROTAB/I.S, págs. 62 y 472; ACHILLE DOKATO GIANNINI, !nstiruriones .. , pág. 569). En el derecho contemporáneo, incluso en el nuestro, se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creación de un tributo ni la modificación definitiva de los vigentes. El procedimiento se utiliza también pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. p. ej . el ausentismo o radicación del contribuyente en el extranjero, o para crear recursos con afectaciones especiales, como ocurre con los impuestos inmobiliarios. Desde el punto de vista jurídico la nueva prestación es una obligación íntimamente vinculada a la obligación principal del tributo anterior.

96

C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO

De estas diferentes características surgen importantes consecuencias. En el primer caso, cada tributo tiene vida independiente rigiéndose por sus normas particulares, las que obviamente pueden establecer soluciones comunes; en el segundo. son aplicables a la nueva obligación las nonnas de la anterior, salvo excepción expresa. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones, de solución tan sencilla en el esquema teórico, han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminológicas antes mencionadas (supra, JII/4. y 5.). En nuestro derecho se ha utilizado el término adicionales para denominar ambos casos; no se han distinguido dentro del segundo, las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y, por último, se han dado distintos nombres a estas, sin razones que justifiquen esa variada terminología 411 , Limitando nuestra investigación al segundo caso, debe analizarse, en primer término, el presupuesto de hecho del adIcional. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior, pero esa vinculacIón puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendrían el mismo presupuesto-, o con la determinación, la liquidación o el pago del tributo principal. La distinción "es muy imponante", como lo hace notarARAÚJoFALt;:"A0 41 , "para solucionar los problemas de derecho intenemporal", pues la creación o modificación de los adicionales, al igual quc las dc todos los tributos, son a[Jlicables en principio, solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal", por Jo que cemura la solución del entonces proyccto de Código brasileño que establece, siguiendo la opinión de GO:-"lF-S DE SOUSA, como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs ... el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto ... "4~. A nuestro juicio la solución depende del contenido de la norma que crea el adicional, pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligación, tanto al presupuesto de hecho del tributo principal, como al pago del mismo, o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por él.

Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. 297, inc. 10 de la Constitución denomina impropiamente adicionales a los impuestos n,lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. lo quc ha dado y sigue u, A. AFAL;m r.... U;:AO. El hecho generador de la obfigación triblllana, Buenos Aires. Ediciones Depalma. 1964. pág. 112. ->: El arl. 24 del pmyeclo llcC. T. N, decía: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte, de outro imposto de competencia de mesma pe.HO{ljllridica de di rel ro {){íbl lCO il1 remo, 01/ q¡U' lenhan falO geradol" e ha.1e de cá/cu lo idénticos ao de Ol1tro imposto 110.1 me.ímas condicoes". En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hipótesis (pago) (Compendio ... , pág. 146). 4<>

TEORíA DE LOS TRIBU ros

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Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de cálculo. La alícuota del adicional ¿debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuantía de e"te? Las soluciones legales varían, y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepancias·u . No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base, pero: a) razones de elemental técnica legislati va aconsejan determinar con precisión por cuál se opta, b) la ciencia jurídica debe distinguir claramente ambas hjpóte~¡s y darles denominaciones particulares En ml.~encia de norma legal. nos parece, coinciuiendo con ULHÓ:\ C\t\'TO. que debe entenuerse que la alícuota se aplica sobre \Q cuantía del implle~to. Es la solución qu.: más se adecua al origen histórico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que más sati"face el significado gramatIcal de los términos. E.\ decir, habría "una presunción de que adicional de un impuesto, es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'. En cambio, cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de cálculo de! tributo preexistente, el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero, pero desde el punto de vista jurídico, no existe accesoriedad, pues puede concebirse la existencia de la segunda obligación sin la de la primera. El adicional propiamente dicho, requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede, ya que por definición es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneración. el adicional sigue su su.::rte 4". En el otro caso falta esa correspondencia. característica de las obligaciones accesorias, ya que la vInculación jurídica .~e establect::, no con la obligación tributaria anterior, sino con su base de cálculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley. Es suficiente que la base exista. para que la nueva obligación exista, independientemente de la obligación uel tributo preexistente . .¡) Véa~e G. UUI()~ C"NTO, Tema" de dJ rello lrilmliÍrw, yol. 3°. pág. 8S. consult¡¡ ~obre 10\ adicionales creados por la Constitución del Eslilt.lo de Bahía. que neó adicionales sin referencia 3. la ha~e d~ dlculo. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B",lEEIRO. a la sazón ministro tle finanl:as del mencionado Estado. ;; G. L1IIO.-\ C~NH), ob, cit., p;1g. 96. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [,(,/Jlime,l' addllion¡¡e/I' del derecho francés. que en ea<;o de derogación tld impuesto principaL se liquidan sobre el importe ficto que cmre,pondería a aquel (TROTABAS, ob. dI.. pág. -1-73). ·'6 Véase categórica opinión coincidente de GIANNINI con re~recto a I()~ adiCIOnales municipales i13.lianos. los que a pesar de constituir "una relación impositiva distinta. está asociada iI la del [,tado con UIl vínculo de aeccsoriedad" en virtud del cual el "ente locaL.. debe aceptar el re.\ultado de la liquidación llevada a cabo por el Estado frente al contribuyente como un dalo invariable." Cualquier modificación de la relaCión entre el Estado y el contribuyente produce sin más e independientemente de unaex'presa disposición legal la correspondiente modifieaeión de la relación entre el ente púhlieo y el sujeto pasivo del impuesto" (Instituciones .." pág. 570).

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DE DERECI 10 THHUT ARI()

Por eso ¡,e deben distinguir ambas posibílidade~ utilizando las denominaciones de tributo adicional y sobretasa47 • Adicional es la obligación uccesor;a cu\'o pn:supucstn de hecho esttÍ constituido total {) parcialmente por la existencia de una obligación frihutaria de la misma especie y SI! deferrninacián se efectúa tomando como base de rá{cu{o la cuQllt{a de la obligación preexütente. Sobrctasa, en cambio, es la obligación resultante de aplicar una af(cuota espeL'ial (/ la base de cálculo de UIl tribllto preexi.l"t('/I!('. Dentro de esta hipótesis, ambas obligaciones son independientes -Como lo fueron en nuestro derecho la "contribución Inmobiliaria" y la "sobreta:.a inmobiliari¡:t""\ o pueden estar \'incu~ ladas por una relación de accesoriedad como en los ejemplos del Impuesto suntuario y del impuesto al patrimonio. En este último caw son aplicable~ las normas que rigen el tributo pnncipal, como con acierto Jo ha reconocido fritcradament¿ la jurisprudencia del Trihunal de lo Contencioso Administrati vo .J9. Para distinguir ambas posihilidades cs conveniente que, en el scgllOdo caso, b ley establezca expresamente el carácter dc adicional. 11. TRIBLTOS RI:AU,S y I'fRSOr-.:ALES De.~de el punto de vista jurídico la clasificación ¡:¡Iantea do~ cLlestione~. la de la naturaleza del derecho del Estado y la de b existencia de un derecho real de ga-

"' E,la Jü,tillción de los atributos c,¡;nl'i~Ies J~ ambas oblig~eion¡;~) la elección de IGS denolllinaClonc,. c'1;l in,pimd~en el mencionadoe,tudH) del:I.Ho.\c¡,,, TU, quien a ~u \'~/I~ lOnHl.del deredlo ilali~no (ob. CIt.. pág. 911. ,~ A pesar de lo que i!lduce a pe:lsar "~\l denofllinación de '"~obretJ.,a" que sugiere hl ~alidnJ de adicional, se trata d~ un impue<,to autónomo. Ellmpue~to se adeuda ··siempre que ,tó posean inmuebles por euelmil del límite leg~)J'. se ndeude o no contnh~ción inmobiliani\ (R"~lÓ" V >.LDts COSTA. Curso .... t. JI. p¡íg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h,¡ <,oqeniJ() la misrm tesi': "Lel llóy núm. 9498. que exoneró por ditó" años el pago de contribllci(m inmobiliana a LI' fábnc,ls () c~tClblecimie!llos industriaks quc _e in~talen en el país, no ~¡; eXlicnde al impuesto de ~(). bretasa mmobiliaria. que es un impuesto (h,tinto, ~lIperpllesto ,obre una ml,ma rnatena imponl blc; "no e, propiamente un impuesto adi~ilJnal al de contribución .. , La ~übrtóti!,a no sigue. no <,e agrcg:~ invariablemente al impuesto de eontribu~iÓn. pudiendo <,ubsi'itir separa(bmcnte:.'e este" Juz. PiI<, 12"' \lontC\'idco, Sinehez Rogé (Juzg. Hae. ! er. turno. M. L'~lla B~rba!. 16. \' 111. 194:1, RCI'I\ la de d" re· e/JI! PÚb/1l o y privada, t. X IV, pág, 217: Hal.l/a Je derecho ;lirídicIJ r adnullls/ralil'o. t. 43. pig. 233). La Suprema ellrte con po.,tniof1dad a la COllStituciól' de 1952 se pwnunció tamhi¿n ,ohre la inJependenela. a pesar del pmblemaque el art. 297. ine. I "de aljuellCl plantea en cuanto ,¡laJenominaci(m de "adicional"' (scnt. 10. IX. IYSS, MaceJo. López Espon(b. !Jé Gregario, Bouzii (r.:d:lCtorJ PiJleyro. en L. J U .. t. 28. 19SI:L núm. 4S-J.6). J', Esos fallos recayeron en numermos casos relJ.tivos a la importación Je ~utomú\'IIc"., ['ur paltin¡].¡ro:, p~ra ll~O propio, El T. C. A. SOStllvo m\'ariahlelllellle que "el irnpue.,to ¡¡ la, ventas en ~~n~ral J el impue~to ~ las ventas suntuaria, tienen el mismo hecho generauor, .. el rrimero es el implle
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rantía accesoria a la obligación de pagar el impuesto. Ambas. [lor razones ob\'ia~. ,e refieren a los tributos en general, e.~pecialmente impuestos y contribllCione., d::'" meJoras. A) Naturale::.a del derecho del Estado

El derecho de! Estado es, sin duda, al meno~ en la conce[lción actual del derecho tributario, de naturaleza personal en el sentido que le atribuye el ,ut. 473 del C. c., es decir, es uno de los derechos "que solo pueden reclamar~e de cierta~ personas que por un hecho ~uy(). o fa sola disposición de la ley, han contraído la\ obligaciones correlativa.\ ". No eXl~te, pues, un derecho real "C/1 ulla cosa o contra una cosa, ~m relación a determinada persona" (art. 472 del mismo Códi~o), sino un derecho a la cosa, en este caso a una cantidad de dinero. Hay. pues, como dicc el art. 18. ine. 2" del modelo C. T. A. L. Y el art. 14, inc. JO del C. T. U., una obligación que "constituye un vínculo de carácter personal", lo que no impide. como es obvio, que el cumplimiento de dicha obligación. como el de todas la::.. obligaciones, pueda asegurarse "medi:lllte garantía real o con privilegios especiale~ ·'5n. Esta definición incluso implica una tornade posición en cuanto a la no aceptación en derecho tributario de la doctrina de las obligaciones oh relll o proptrr rem (véase infi"a, IX/S.B,).

El Garantías reales Nada impide, como dijimos, que el Estado establezca garantía.\ o privilegios para asegurar la percepción de su crédito, las que dada su naturaleza jurídica deben ser nece~ariamente creadas por ley Así lo prcvé el modelo en su urt. 4°, numo 5 y lo dispone el C. T. U. en el art. T. num 5. En ausencia de norma legal expresa, el crédito será simple, igual a los del dcrecho común y podrá hacerse efectivo sobre todo~ Jo~ bienes del deudor. los que podrán embargar::..e .~Igl¡¡endo el orden pres-cripto en las normas generales de la materia. Por regla general los derechos positivos establecen priv¡]egio~ para todo~ los créditos fiscales (c. c., arto 2369, 6°). Para algunos tributos en particular se agrega un derecho o gravamen real al que de acuerdo con los [lrincipio~ antes explle~tos debe asignarse el carácter de un derecho accesorio de garantía contra la cosa. Por su naturaleza real que permite hacerlas efectivas contra terceros poseedores aun de buena fe, estas garantías corresponden de ordinario solo a lo,', inmuebles y requieren un régimen especial de protección de los terceros. Su función es evitar los efeetos de una insolvencia del contribuyente por medio de enajenaciones, lícitas o fraudulenta.\. que hagan imposible la percepción del crédito. La existencia de' esta garantía real hace responsable al adquirente frente al fisco, que será una re~~'El punto fue objelo (!t: particular atención en 105 trabajos de la comisión. pues si bien IW n p,. lían dudas acerca de la ,olución en cuanto a la naturaleza personal del vínculo ,e ue,e(í conl
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CURSO DI': D[i'1ECHO 1 Fl;BUTARIO

ponsabilidad por deuda ajena, ya hasta el monto equivalente al valor del bien; es ueeir, que el tercero debe sufrir únicamente la consecuencia del gravamen real que afecta al inmueble, pucs no hay trasmisión dc la obligación principal. De esto derivan im[JOrtantcs consecuencias: al El tercero tiene acción dc reembolso contra el vcndedor, aunque la ley no la prevea expresamente. b l Si el bien desaparece, la garantía se extingue. c) La obligación principal y sus accesorios continúa en todas las hipótesis, a cargo del contribuyente, tanto frente al fisco como al adquirente, quien re.~ponderá de esas deudas con todos sus bienes. Por 10 tanto, no puede excepcionarse invocando la transferencia del bien, cosa que podría hacer si el derecho del fisco fuera un derecho real en la cO.l,a (nnae reale) d) Pagado el crédito, ya sea por el contribuyente o por el adquirente, desaparece el gravamen, por su calidad de acce.<;orio, Así caracterizado el derecho real. no hay inconveniente en denominar tributos reales a aquellos cuya obligación está garantida de esa manera y persO/wln a los no garantido\, pero de~de el punto de vi~ta de la técnica terminológica, ~olo cs necesario individualilar a los primeros con su característica adicional, por lo cual hasta especificar que se trata de trihutos "con garantía real"·'l. Estos gravámenes son excerclonalcs en nuestro derecho. En materia inmobiliaria, como ya dijimos, el fisco pretendió que ello\ eran de principio, y que, por lo tanto, no requerían ley expresa, aunque nunca elaboró una teoría clara al respecto. Fue invocada en ocasión del proyecto que .~e convirtió en la ley nacional núm. 9189 de 4, L 1934, para proponer el rlazo de prescripción de 30 ailos correspondientes a los derechos reales, inici,¡tivél que no prosperó en el parlamento que 10 fijó en 10 años. Al re~pecto e!. oportuno citar la opinión de GIil,MP1ETRO para quien "luego que la relación jurídica prevista, imposición, como toda relación jurídica, es, en todos los ca~os, personal, no existiendo relacione~ [Id n'm ...". "Aspecto que por superado en nuestra disciplina científica ... me exime de ocuparme de él "5" Entre los tributos inmohiliarios que tiene este gravamen pueden citarse alguna!. contribuciones de mejoras, especialmente las de!.tinada~ a financiar obras de sa,. No, pilrece preferihle el criterio indicado en ellcxto que el de lormar dos grupos eon ,lcnominaeillneS di ferentb, como lo hace entre otros B. GRIlIOTTI. qUlen pmp(lTIe ]a, den/ljeti l (lí." ,,¡dije· 111'('1', en suslitución de rc~ks y personalc~ evitamJn a~í 1<1 utilización dc los ml~mo~ \(lcahlos para Je.,ignar cosas diferentes. pcro vinculándol'l a IJ rrecedent~ clasificación ~obrc n'lturale/il del dere· cho, dando la impresión de que los primeros no constituyen un vínclllo person~l.lo que reSlIlta l¡lm· hiól ue su propia definición: Imposta oggfltil'o e que!!;; que ('(Jlpi.lce dll"l'llamellle IIIW I'icc/w;za () U!lO faIlie~peci(' [ulmll.1l ia e {a con.l'uleri da le, '>i:"ll~a rrguurdo <111a conessiolll' con allre ucc!¡e~~c imponihi/¡ o mn al/re jalll.lpcCIC, e (jj mpporti l'er~oll(lli de tali ricche~~e o jartispecie col ("Olllrilmenle ("Impo.ltl! realt e pl'!"'>'Ulwfi e uggetrl \'e o soggertive"', en Rivi.lta di IJmllu Finan:iario e SCit'll;,a Firum:.iaria, L 1937, pág. 150). "Colltribución inmobllwria en UrI
TEORíA Ot' LOS TRi'3UTOS

neamiento nacionales y departamentales y de pavimento departamentales·- Lel "personalización" creciente de los impue~tos inmobiliarios. mediante la aphcación de tasas progresivas sobre el total de inmueble.~ del contribuyente y ]u configuración de este en torno al núcleo familiar, hizo más inapropiado este régimen de garantías reales, el que se ha ido sustituyendo por otro tipo de medidas. Entre estas deben citarse el control notaria! del pago en el momento de la traslación del dominio complementado con la responsabilidad personal del escribano en forma de multa o de responsabilidad solidaria por el importe del impuesto y la prohibición al registro de traslaciones de dominio de inscribir documentos que no tengan las debidas constancja~.l4, La ley núm. 2246. de 30, VIII, 1893. en su art. 24 establecía que el impuesto a las herencias, legados y donaciones. "afecta con derecho real a los bienes trasmitidos ... y su eobro podrá ser perseguido contra cualquiera que sea el poseedor de dichos bienes". La doctrina nacional sostuvo contra la~ pretensiones del fisco, que esa afectación debía limitarse a los bJenes inmuebles, única solución que armonizaba con la ordenación general de los derechos reales en el Código Civil y las leyes de prenda sin desplazamiento, y única que respetaba los derechos de Jos terceros poseedores de buena fe"', La posterior ley orgánica del impuesto, núm. 13.695, recogió en su art. 7° esas críticas doctrinales limitando la afectación a los bienes inmuebles, \"Chículo~ automotores y medios de transporte aéreo y marítimo, y agregando que "su cobro podrá ser perseguido por cualquiera que sea el poseedor de dichos bienesmienrras no .~e haya ahonado su importe", redacción que pone de manifiesto el carácter de garantía que tiene este gravamen"iC'. En materia de contribuciones de mejoras existen numerosos ejemplos, algunos de los cuales plantean prohlemas de legitimidad (véase infra. VI/8.E. y 11.) Leyes 3R25 de 17, VI. 191 L
POS.-\DAS BEUiRANO. ,i hien comparte la teoría de que '·Ia ohligación del impuesto es siempre una obligación personar' a la cual la ley puede agregar una "garantía real sobre la C:05a gravada por el impuesto". entiende que esta garantía existe también en el impue~to de contribución inmahi liana yen los derechos de aduana. aunque sin desarrollar los fundamento~ n1 mdicar las leyes que e~lil hlec:ieron e~e derec:ho real. que por principio general rewgido en el modelo y en el C. T L' requiere nece"lriamcntc una ley formal (Derecho Irifmlario. MonteVideo. Medina. 1959. pág. 52).

La ley núm. 91 R9, art. 25, se rellere a todos los actos que afecten el dlJminio de los bienes establece tina multa equivalente al 20% del impuesto que ha)ia quedado ~in cobrar. La le) 15.809 que reimplantó el Impuesto de Enseñanza Primaria, ~obrc bases diferentes a los impuestos anteriores no contiene di~p()sicione' sobrc garantías reales por lo que. como dice J. C. PE1RA'm, la obligación "es, por supuesto. de carácter personal (lmrmesto5 sobre el capaa!. vol. V, del MUllllal de derec/1O flmlllciero, ob. cit.. pág.14). 5\ G. A. P()S,\b,\~ DELGRA:--o.lmpue.Hos de herencias, Montevideo. Medina, pág. 417: por similares fundamento')i reconociendo que el punto era discutible. sostuvimos la misma limitación éf, Curso .. " t. IV. pág. 297. ji, M. GROLERO y H_ PORRO, Impuesto II las herencia5. Nuevo régimen. Momeyideo. Fondo de' Cultura Univen,itaria. 1969. pág. 32. Véase comentarios sobre el (Illimo inciso que exceptúa del [é~l mcn a los adquirentes de buena fe. <1

rake~)i

CAPíTULO

IV

EL IMPUESTO l. NOCiÓN PRELIMINAR

El impuesto es, sin duda, el tTibuto típico en la correcta acepción del término, es decir, el que representa mejor al género confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante en las finanzas contemporáneas y el que presenta mayor interés científico, razones por las cuales no es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente. Pero lo extraño es que su caracterización frente al tributo en general y a las demás especies tributarias ofrezca tan variadas soluciones doctrinales que se manifiestan en innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactorias. Es frecuente considerar al impuesto como el tributo puro y simple, que reuniendo las característica, e..,encial es de elite, no pre~enta notas particulares adicionales. Su presupuesto sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación, hecho acerca de cuya elección el legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones. Su destino tampoco tiene notas características; a diferencia de lo que sucede con las tasas y contribuciones. el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la relaciÓn jurídica entre este y el contribuyente l. Estas consideraciones han dado lugar a una corriente que lo caracteriza con fundamento en elementos negativos. Impuesto sería así el tributo que carece de notas características particulares, lo que equivale a identificarlo con el género y suprimirlo como especie; o el tributo que no es ni tasa ni contribución, lo que contiene implícitamente la idea de la existencia de elementos particulares. imposible I LlI. opinión ue A. D. GII\N~'INI es tal Ve! la má~ explícita y categÓric¡¡. Apoyándo~e en una abundante literatura en el c~mpo del derecho administrativo, e"pecialmente germánica e itallan~. sostiene que el impuesto posee como "único fundamento jurídico el poder de imperio del E'ilado" lo que es un "antiguo axioma de l~ doctrina dd derecho público"'. De ahí resulta para el autor que el impuesto se adeude "en los casos. en la medida y en la manera establecida en la ley" sin mnguna limItación, lo que Implica el desconocimiento del sometimiento de la ley a la constitución. como lo criticamos enlnsflluciones (núm. 22.3). (l concellifondamentali del dirilto tributario, Torino. UTET. págs. 70 a 72, y más explícitamente en ISlitlwonl (ob. cit.. pág. 84). Recordando a PUGLlESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce~o lógico el concepto de tributo ha sido confundido con el concepto de impuesto ... El impuesto ('s -si a~í puede dec irscel tributo por excelencia ... y resulta. por lo tanto. explicable que quien quiera delinear lo., caractcre~ de los tributos tenga presente. en especial modo, aquel uel impue,to" (~CnL. 4, VIIl. 1967. núm. 260).

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CUF1SO LJE DEPECl-10 TRIBUTARIO

de definir de manera positiva. Sin perjuicio de dar por reproducidas aquí las críticas formuladas a la introducción de elementos negativos en las definiciones (supra, III/3,B.) cabe agregar que es [lo:'>iblc reconocer también en el impuesto notas características en los dos elementos que tomamos para la clasificación de los tributos: presupuesto de hecho y destino. En tal sentido podemos partir de estas dos observaciones: el presu[luesto de hecho está relacionado exclusivamente con la situación económica del contribuyente; el destino de la recaudación es extraño a la relación juridica entre Estado y contribuyente. Ambos elementos contri huyen a configurar el principio de la independencia de fas prestaciones de ambas partes. característico de los impue~tos. 2.

PRE5UPL'ESTO DI', HECHO

Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en comideración alguna circunstancia de hecho relativa a este, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien. obtiene una renta, realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida. sino que está caracterizado por ~ll nalUraleza económica reveladora de caparidad contrihutiva, por lo meno,>, de la posibihdad material de contribwr a los gastos públicos, Si bien el legi . . lador tiene facultades discrecionales p~r~ elegir y valorar eso) hechos según los criterios políticos domínante) en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra límítada por los principios jurídico) constitucionales dentro de los cuales debe necesariamente actuar c11egislador en un Estado de d~recho, entre ellos principalmente el dc lJ igualdad ante la ley. El punto ha dado lugar a una de las discuf:,iones más importantes en Id moderna doctrina tributaria como lo analizamos en Instituciones (núm, 62.3) con respecto a la aplicación de los principios fundamentale~ y 10 veremos al considerar la teoría de la causa como elemento de la relación jurídico-tributaria (¡'~fm, IX! 12.), pero conviene [lrecisar desde ya que él pone en juego principio,~ del Estado de derecho relativos a las garantías de los individuos frente al Estado, consagrados eX[lresa o implícitamente en las Constituciones. Su no consideración por la ley implica SI1 inconstitucionalidad". 'Con variantes en cuanto a su fundamentación es la ~()Illción sostenl(Ja en Argentma. Brasil y Urllguay. En Argentina por R. BIELSA. Estudios de derecho público. t. I L Derecho fiscal. La noción de la causa con panicular referencia al derecho financiero. Buenos Aire~, Ediciones Depalma. 1951. pág. X3. Compendi() de derecho p¡¡blzco. t. III . Derec/lO fi~cal, "Causa constitucional de las contribuciones", Bueno~ Alfes. Ediciones Depalma, rág. 45: LL\'AREs QUI'HANA. El poder imposillvo y la lihi"rwd im/¡viduaf. Buenos Alre.~. Alfa, 1950, pág. 195 :Gllll lA~1 FO:-;Rol'G~, ob. cil.. pág. 466;DI:
EL IMPUESTO

3.

105

DESTINO

En pnncipio lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos generales corrientes del Estado previstos en. el presupuesto o en leyes complementarias especiales. La ley al crear el impuesto puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a la relación jurídica entre Estado y contribuyente. La obligación de p3gar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como hecho generador de la obligación y esta subsiste independientemente del destino concreto que la ley le haya asignado y, con tanta o más razón aún, al des. tino que la administración le dé en los hechos a las sumas recaudadas. 4.

II\DEPENDENC!A DE LAS PRESTAC!üNE'i-

La obligación impositiva es, pues, independiente de toda actividad del Estado rc:o.pceto del contribuyente. Se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos dicho, se refiere a una situ3ción relativa al contribuyente. Aun en el caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no dé a la~ sumas recaudadas la afectación legal

o que esta sea modificada posteriormente. E.~ta mdependencia se refiere al a:o.pecto jurídico-tributario. Desde el punto ele vista político y económico es indudable que los ingreso~ que el Estado percibe por concepto de impuestos, vuelven a la comunidad y, por 10 tanto, a los mismo:o. contribuyentes mediante la prestación de 1m <;ervicim rúblicm. Puede hablarse, pues, como lo hace B. GRIZIOTI! de un cambio indirecto de biene~ y servicios que responde a 10 que la ciencia de la hacienda l1ama principio de la equivalencia, analizado en Instituciones, mím. 61. Pero e~ta eventual utilización o aprovechamiento del servicio público por parte del contribuyente es jurídicamente irrelevante en lo que respecta a la obligación de pagar el impuesto. Por ejemplo. la obligación de pagar el impuesto de in:o.trucción pública es independiente de la utilización directa del servicio, aunque esta utilización se pmduzca en la mayoría de los casos dada la generalidad del impuesto y la generalidad del servicio. Esa independencia jurídica no impide que eventualmente se produzca un efectivo cambio entre contribuyentes y Estado, pero este cambio se debe simple-

pág.,. 325 a 327: A. A. BECKER. T('(}ria ¡¡pral do diril/o Irihlllúrio, Sao Paulo, Saraiva. 1963, pág. 454: P. DE BARROS CARV>\I.HO. CUT.lO de Jire/lO InhuliÍno, 2~ ed .. 1986, Sao Paulü, Sarah"J, pÚ¡:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutário na Con.llil¡tirüu de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]
1Cc.

CURSO DE DERECHO 1 RIB'JT,t..RIO

m~nte a razones circunstanciale:-" de hecho, previstas por el legislador como má~ () menos probables y a veces tomadas por él como motivo para crear el impuesto. El ca'jo típico de estas situaciones es el de los que llamamos impuesros especiales ~n h~ que los contribuyentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presumih1ementc se va a beneficiar con los servicios u obra_" que realizará el Estado con el producto del impuesto; por ejemplo, el impuesto a los combustibles para financiar obras de vialidad. Pero el hecho de que el contribuyente se beneficie o no con la obra no incide en la exi:-,tencÍa de la obligación de pagar cl impue'ito. El presupuesto de hecho es la compra de! combustible)' no fa utilización de la ohm. En cambio, otras veces el legislador organiza el impuesto de manera tal que los contribuyentes difícilmente podrán hacer uso del servicio financiado con sus aportes. Es el caso de los impuestos establecidos con fine" de redistribución de riquezas. por ejemplo, los impuestos de"tinados a financiar las pensiones a la vejez, caso en el que es imposible que el contribuyente aproveche directamente el servicio financiado con el impuesto pagado por él. A estos impuestos suele l1amárscles también especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecra-

rir5n

5.

e~pecia/.

DEFIl"¡C¡ÓN

La definición debe incluir, pues, como nota característica la independencia de las prestaciones. Podría contener también referencias a la naturaleza econ6mica del presupuesto de hecho y al destino del tributo. En contra de la mención de la naturaleza dcl presupuesto de hecho, íntimamente vinculada a la justificación del tributo, puede aducirse que es una modalidad que está implícita en el concepto de toda obligación pecuniaria legal y que su adecuación él las normas constitucionales es innecesaria, pues esta debe existir en toda ley ordinaria. El punto solo merece consideraciones de orden doctrinal, para asegurar una correcta ubicación del instituto dentro del ordenamiento jurídico, especialmente para combatir ciertas teorías autoritarias. pero no es necesario para caracterizarlo científicamente. Si el legislador crea un im[JUesto arbitrario, el E.~ tado de derecho posee los medios adecuados para negarle validez por aplicación de la" normas constitucionales. En cuanto al destino, ruede ser útil su inclusión para destacar el clemento independencia y mantener el paralelismo con las definiciones de tasa y contribución en las cuales es indispensable su mención. En la definición del anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 1958, optamo~ por incluirla, haciendo referencia a los ,\-ervicioJ generales. La expresión puede no ser suficicntemente ilustrativa y sugerir la limitación a cierto.~ servicios indivisibles u opuestos a especiales. En realidad, el impuesto puede estar destinado a todo servicio que preste el Estado, la especificidad del destino del impuesto estaría en que este lo utiliza para cubrir los gastos de los servicios que presta gratui tamente, es decir, sin exigir contraprestacione,<; particulare~ a los usuarios.

EL IMPUESTO

107

Por razones obvias adoptamos como definición del impuesto la que contribuimos a elaborar en el mencionado anteproyecto uruguayo de 1958, en cl modelo C. T. A. L, Y en el anteproyecto uruguayo de 1970, finalmente recogida por el an. 11 del C. T. U. La pane medular de la definición recogida textualmente del modelo -pero substancialmcnte igual a la dc las distintas redacciones de los proyectos- es la independencia de toda actividad estatal relativa al contribuyel1te. El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como "El tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a servicios generales". En la exposición de motivo~ se decía al respecto: "El criterio seguido en el anteproyecto para dar cl concepto de cada uno de los tributos es el de señalar. en primer término, los caracteres particulares del respectivo hecho gravado por el legislador, que en el anteproyecto se denomina con el término técnico de presupuesto de hecho y en ~egundo término, indicar el destino del tributo. Para definir el impucsto se caracteriza al presupuesto de hecho haciendo referencia a la independencia de las prestaciones de los eontribuyente~ con respecto a la actividad del Estado concerniente al mismo contribuyente. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los demá~ tribu lo'. y constituye el núcleo principal de las definiciones más impOliantes que ~c conocen en la doctrina. La referencia al de\tino podría haberse omitido ya que el producido de los impue~to" no tiene en este a... pecto armonía y .,imetna con las definicioncs de los dos restantes tributos, [no obstante lo cual] se consideró conveniente incluir también este elemento". En el modelo C. T. A. L 10 definimos en el arto 15 como: "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relatj\'a al contribuyente". En la exposición de motivos se destaca que "la definición de impuesto prc-senta dificultades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos comunes" (se refiere a los tributos). Despué,~ de referirse a la tendencia de dar una definición de carácter negativo se expresa: "La comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podrá o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculación e,., una cuestión de hecho, desprovista de toda significación jurídica en 10 que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el im[Jue~to". El C. T. U. recoge este concepto con pequeñas variantes terminológica~ que no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitución de hecho genc-radar por presupuesto de hecho. También lo recogió el derecho brasileño 3 ; prime1 En el informe sobre "Fundamentos de la reforma", se dice: "Pilfa elahorar a definio;ao de imposto, comignada neste art. 6Q da Emenda '8'. recorrcu-se
1GB

CURSO Ole amECHO TRIGUTAf-l¡O

ro, en la enmienda constitucional núm. 18, de 1\1, XII, 1965, incorporada luego a la Constitución y po\)teriormente transfefl'da al Código Tributario Nacional (c. T. N.) de 1966, que en su art 16 establece que: "Imposto é o lrihwo cl~;a obriROrao {cm po/"fato gerador UlnO situardo independentc de qua/quer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte". La adopción del criterio de independencia como elemento esencial para caracterizar el impuesto ha recibido la más amplia adhesión por parte de la doctrina brasilena. Además de la adhesión de la comisión que [lropuso su incorporación al C. T. N. (véase nota 3) es significativ31ade AnLIl3A y DE BARROS C.,I,RVALHO al comentar el citado art 16\ relacionando el concepto de independencia con la clasificacÍón propiciada por el primero en tributos vinculados y no vinculados, pero ~in indicar la fuente del mencionado art. 16. 6. LAS DEFlNICIONES EN

LA DOCTRINA

Como ya dijimos, las deflOicione~ presentalllas mái> diversas formulaciones, incluyendo a veces elementos innecesarios [lar pertenecer en común a todo.~ los tributos 11 omitiendo otras la referencia al principio de la independencia de las prestaciones. Entre las definiciones de los clásicos de' principios Je siglo merecen recordarse las de JtZE, SELlGMAN y GRIZIOTTI. JEZE lo define como la "prestación pecuniaria exigida de los individuos según reglas dcstinadas a cubrir los gasto~ de interés general y únicamente a cama de que los contribuyentes son miembros de una comunidad política organizada". En su definición distingue seis elementm '',,::senciales irreductibles del impuesto moderno". l. el cHácter pecuniario: 2. la independencia de las prestaciones; 3. la coacción jurfdica; 4. la existencia de reglas fijas; 5. el destino de utilidad pública, y 6. la pertenencia a la comunidad. De estos obviamente los elementos 1,3 y 4 son comunes a todos los tributos. En cuanto al elemento 2 destaca l{ue la circunstancia de que la prestación hecha por el individuo no esté seguida por una contraprestación especial de los aRentes púhlicos constituye en elemento esencial de! impuesto y es lo que lo diferencia propiamente de las tasas, de los pr~cios y de la~ indemnizaciones. El destino de utilidad pública "tiene pf)r objeto cubrir los gastos de interés general y sirve para diferenciar el impuesto moderno dd tributo antiguo en el sentido de indemnización de guerra". El elemento 6 constituye el justífica-

D[ LUI(H e \N m e R¡;BE'IS GOMES DE SOtISA. Utili7,¡¡ramse lamhém os tmballlo" igualmente inédito,. ela Comis~~l(1 designada pela Organil¡¡~iiodos E,tauos Americanos para projetar um Modelo eje Cóthgo Tributário para a América Latina. integrada. além do terceiro nome acima Citado. p~los drs. C Al(Uh ,\1. Gn J.I,\ '11 FO,'1ROn;E. de Argentina, e R,\\lÓN VALDÉS COSTA, do Urugu.:ti. A responsabilidauc dOlllnnána pela de!lni<;ao eontidd no art. 6" de Emcnda . B' pertenece, aos ucs membro~ uesta Comissao. cUJos nome, for:lm referidos !leste parágrafo" . • GERALOO A rAIIIIA, HIf!ó/esi.1 de incidencia tribu/aria, oh. dc, espeeialmcnlt: págs. 46 a 149: P. DF B,\RROS C"'RVJ,LHO. OHSO de dirf'ito Irib¡lIúrw, oh. dI.. págs. 26 y 27.

E:L IMPUESTO

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tivo del impuesto y explica por qué también deben pagarlo los extranjeros en cuanto integran esa comunidad'. La definición de JF..zE ejerció gran influencia en la doctrina po<;terior, especialmente en la francesa. DUVERGER, por ejemplo, la adopta con algunos retoques; así. por ejemplo, entiende que es necesario especificar que la prestación pecuniaria sea directa para distinguir el impuesto de las manipulaciones monetarias que llegan a veces a una detracción indirecta de los bienes de los particulares. Destaca que la definición de H:ZE tiene el mérito de poner de relieve algunos caracteres fundamentales del impuesto: "a} el carácter forzado que su nombre mismo subraya: se trata de una detracción 'impuesta' por el Estado por medio de su poder de coacción, no de una detracción voluntaria, b) el carácter de sin contrapartida; ~in duda el contribuyente se beneficia de la seguridad y de otras ventajas que le procuran la existencia del Estado, pero no hay ninguna proporclón ni ninguna correlación directa entre e<;tJS y el impuesto"ú. En términos coincidentes lo define SELJG">1AN, para quien el impuesto es "la contribución obligatoriamente exigida del individuo por el Estado para cubrir 10<; gastos hechos en interés común, sin tener en cuenta las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes"7. Si bien se incluyen innecesariamente loselemento<; comunes, las tres definiciones tienen el mérito de destacar adecuadamente el principio de la independencia. Dentro de la concepción que de la:. fimmzas tkne Gfto". Anteriormente en sus Principios de política había definido el impuesto, recogiendo estos mismos elementos diciendo que "es la exacción coactiva sobre personas o entes que obtienen ventajas generales o particulares por formar parte del Estado, de la sociedad o de la economía nacional y que pagan el tributo independientemente de la presta-

5

¡¡

Jtn, Crll/rs élh/U'lItaire de .>eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re.\. Paris. Giard. 1912. r;Íg~. 731

737.

'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, 6~ eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pág. 100. , E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir ¡'impor, t. 11. París. Gimd, 1914. pág. 175.


Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o.. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación, dice que es "la obligación de daro de hacer, coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público, teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito, salvo que la .~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~. Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su disciplina. Así, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales", definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca, indudablemente por vaguedad 'll . Otros, como SCHMOLDERS, son más radicales y también más claros. Critica la definición legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto", siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal"; cita al respecto la -a su juicio-- indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica", propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial; 2 Q , que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio, "sino por un acto unilateral de soberanía", Define el impuesto con base en estos elementos, como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". Similar por su brevedad y enfoque, es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros '[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pág. 214; PnncipJOs de política .... pág. 256, La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue<;to. adoptando el criterio de la escuela de GRlzlonl JI decir que "el fundamento jurídico de la

obligación radica en las ventajas generales que el contribuyente g07:a por el hecho de pertenecer a 1" cokctividad" (sent. núm. 260 de 4. vm, 1967). " A. BERURI. Corso d'islÍluzioni di diritto tritutario, Milano. Giuffre. 1965. pág. 46; en la edición de 1980. introduce variantes en una muy larga definiCión de~criptiva (pág. 49). '" D~ VIII DE MARr:o. PrincipioIfulldamenta/es de ecr!nom[ajinanclera. Madrid. 1934. pág. 109. 11 Gl \;TER Scm.\OLDER.S. Teoría general del impuesto, trad. esp. L A. Martín Merino, Madrid. Editorra1 Revista de Derecho Financiero, 1962, pág. 54. " LEROY [3EULlEl'. Science des finances. t. l. París. Guillaomin·Alcau, 1906, pág. 146.

EL It,lPUESTO

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la má" divulgada tal vez sea la de G1ANNINl que 10 define como "la prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en vinud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada"l'. Esta definición reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a todos los tributos, como la naturaleza pecuniaria, el carácter coactivo y el fin de conseguir una entrada; su rasgo más señalado es el énfasis en 10 que respecta al poder del Estado y a la prescindencia de todo elemento justificativo del impuesto. A su juicio los elementos recogidos en la definición "son los únicos relevantes para la determinación del concepto jurídico del impuesto"; los requisitos que según la ciencia de la hacienda deben concurrir en el impuesto, tales como el de igualdad o el de proporcionalidad, el de certeza, el de comodidad, el de economicidad y el de ela~ ticidad, pueden constituir una norma directriz para el legislador, pero no tienen significación alguna en el estudio del ordenamiento jurídico, ya que el carácter jurídico de impuesto no podría negarse ni al más inicuo y antieconómico de los tributos con tal que estuviera fundado en la potestad de imperio del Estado y que su objeto fuera procurar a este un ingreso. Incluso considera que las normas constitucionales relativas a la capacidad contributiva y a la progresividad no alteran ...,us conclusiones porque esta enunciación es solo un principio orientador y no una norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial del impuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Estado, es la definición de TESORO: "Impuesto es la prestación pecuniaria debida obligatoriamente por los particulares al Estado como consecuencia de la sujeción financiera derivada de los vínculos políticos o económicos sin que el contribuyente obtenga una ventaja particular como contraprestación"". Un numeroso grupo de autores, no solo italianos, sino también franceses. incluyen como elemento esencial en la definición del impuesto la capacidad contributiva, a los cuales algunos adjudican la naturaleza de causa jurídica de la obligación. El fundamento común debe buscarse en las disposiciones contenidas en las Constituciones de ambos países, según las cuales la imposición debe hacerse en proporción de las posibilidades económicas de los contribuyentes. "Cualquiera que sea el valor jurídico de este principio ... su significado no puede ser sino la atribución del poder impositivo bajo este criterio: imposición según la capacidad contributiva dejando al legislador la tarea de decidir cómo, cuándo y en qué medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva"'5. En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las definiciones de B. GRIZIOTI1, ya vista, y en la de SANTI ROMA~O, para quien "el impuesto es la prestaciÓn ... acargo de quien posee una capacidad contributi va ... ". En FranciaLAfERRIERE 10 define como la "detracción pecuniaria que con el fin de subvenir a las necesi') Esta definición formulada en JI rappono giuridico d'imposta. Milano. Giuffre. 1937. pág. l. se mantuvo ina!t¡;rada en sus obra, Istiluzioni. .. el conceUi .. '4 G¡ORGIO TESORO, Principi di diritto tribulario, Bari. 1967, pág. 552. 1< DINo JARACH. El hecho imponible, pág. 72.

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CLlf-lSO DE' DERECHO TRIBUTARIO

dades públicas el Estado realiza por vía coactiva de los recursos particulares, según su capacidad contributi va y sin que esta detracción corresponda a servicios determinados prestados al contribuyente""'. Igualmente TROT AFIAS lo incluye diciendo que el impucsto es ·'el procedimiento de reparto de las cargas públicas entre los indiViduos según sus facultades contributivas". Comentando la definición destaca que ella subordina el repano de esas cargas a las facultades contrilJUtivas, cs decir, que el peso del impuesto debe ser determinado por la aptitud del contribuyente para soportar el impuesto: ella introduce así una consideración de justicia en la noción del impuesto que implica la igualdad ante el impuesto l ". 7.

LAS DEFINICIO¡-';ES E:-l eL DERECHO COMPARADO

Los Códigos tributarios y demás cuerpos de leyes que contIenen normas generales incluyen usualmente definicione<; de los distinto~ tributos y especialmente del Impucsto. Esta tendencia se mició con el R. A. O. en 1919. continuó con el Código mexicano de 1936-1939 y fue Juego seguida por los Códigos argentinos, el brasileño y la Ley General Tributaria Española. La Ordenanza Tributaria Alemana. en su reforma de 1977 define los impuestos como "prestaciones pecuniarias, que no constituyen la contraprestación de una prestación especial. impuestas por un ente público, para la obtención de ingresos, a todos aquellos respecto de quienes se realice el supue~to dc hecho ;.tl que la ley vincula el deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. Los derechos aduaneros y los d~rechos compensatorios, son impuestos a lo~ efectos de esta ley"IR. Al igual que en tantas definiciones doctrinales se incluyen elementos innecesarios y aclaraciones poco adecuadas dentro de una buena técnica de las definiciones. Tiene el mérito, del cual carecen otras definiciones legales, de destacar la independencia de las prestaciones. El Código mexicano de 1938 definio los impuestos en su art. 2" como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente con carácter ", J. LArERRIERE y M. WAUr--t:, Traité élémentaire Se ug. Fin .. Paris, LGDJ. ISl52, pág. 219. L. TROTABA~. pág. 215. Véase infm, VI/R. "Traducción dc Carlos Pabo Taboad"-. en Ordenanza tributaria al~lIwlw. Maddd, In~lltuW de Estudios Fiscales. 1980. con e~tudio prelimin¡¡r de HEI>.;Z PAULlCK. Lo., derechos t:ompensatorio, ,e r,'flcren a los tributos establecidos en defcnóa ue la producción agraria comunitilri
EL IMPuESTO

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obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley ~eñala como hecho generador del crédito fiscal". Tiene el mismo defecto de la definición de la Ordenanza Alemana en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos. especialmente el de la independencia de las prestaciones. Adem(¡s, presenta la característica exclusiva de aceptar como prestación las efectuadas en especie. Los códigos de 1966 y 1981 introdujeron modificacione~. sobre todo con respecto al destino "gaMos públicos" y sustitución de prestación por contribución. Comentando esta inclUSión destaca FLORES ZAVALA que en Máico todavía subsisten algunos que se pagan en e5pecie relativos a lo.~ derechos de minería. Así. por ejemplo, el impuesto de producción sobre el oro se pagará en especie y el impuesto sobre la producción de plata puede ser percibido en la mi~ma forma de acuerdo con la facultad que la \cy concede a la administración", Pem la crítica m(¡s importante que merece la definición es la de que ella sirve tanto para el impuesto como para las tasas y contribucione_s, debiendo considcmrsc. por lo tanto. más una definición del trihuto que del impuesto 1oJ • El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en cuya preparación tuvo actuación preponderante JARACH, lo define como "la~ prestaciones pecuniarias que p(lr disposición del presente Código o por leyes especiale" estén obligados él ragar a la provincia las personas que realicen acto::.. u operaciones o ~e encuentren en ~il.Llaciones que la ley considera como hechos itr.ponibles·', y agrega en el inci~o ,~igLliente: "es hecho imponible todo hecho. acto, operación o Sltuaclón de la vida económica de los que .:ste Código o le} es [i~cales especiales hagan derender el nacimiento de la obligación impositiva", E~ta definicIón que ejerció gran inlluencia en los d.:más códigos provinciales, merece r.:<;ervus similares a las formuladas a la dctlnición me'(icana, En ella no ~e de::..tacan las notas característicus de lo~ impuestos que sirven para diferenciarl().~ de las ta~as y bs contribucione~. Lu diferencia entre el impuesto y esto" otros tnbutos surge más bien, como 10 destaca KAUf MAr-,~ en ~u comentario, de la comparación de eqa::.. definiciones con ]us de lo~ otros tnbutos contenidas en los arts. 3i! y 4":'\\. El Códipo Tributario Nacional de Bra~il recoge en su art. 161a parte medular de la definición propuesta en el modelo C. T. A. L. (véase supra. IV/S. nota 3). Características particulares poseen la, definiciones de la Ley General Tributaria española (L. G. T.), de 31, XII, 1963. En el art. 26 de~pués de acoger la claSIficación tripartita. dice en el apartado c) "son impuestos lo." tributo.~ exigidos sin contrarrcstación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión o gasto de la renta"" y agrega en el numo 2: " ... particiran de la naturaleza de los jmplle~to~ la_~ dt>nommadas e-xacciones parafiscales cuando "e cXI,¡an sin especial considerdción a " E. FLORE' Z.-\\'I\IA Elemento.\' de finun:;u!' [níbllCUs mrxicanas. 2l)-\ ~J .. México, EJil. 1991. págs. 36 ~ 46. :'.1 M. K.-\l'f'.\j.~N,,", Código jücai do' la provinCIa de DllfrlO.I Aires, La Plata. i 9'-19. rú~. 11.

P(lrrú~.

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servicios o actos de la administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" Como rasgos dignos de destacarse figuran la adecuada mención a la ausencia de contraprestación, nota especítica de los impuestos olvidada en las definiciones antes señaladas. salvo en la de la Ordenanza Alemana y la introducción del elemento capacidad contributiva del sujeto pasivo. A este respecto señala AMORÓS RICA la imprecisión terminológica, pues en realidad debió referirse a la capacidad contributiva del contribuyente"l. Pero lo más importante, como decimos, es la acertada mención a la ausencia de una actividad administrativa referida al sujeto pasivo que, como lo hace notar PÉREZ DE AYA LA, es "el elemento definidor de la tasa"n. FERREIRO LAPATZA al analizarla la considera correcta en su fondo, pero con una redacción poco feliz y exacta, especialmente en lo que respecta a la expresión contraprestación y a la referencia a los negocios, actos y hechos n . Similares críticas le hacen J. MARTíl\' QUERALT y C. loZANO SFRRAN02-1.

8.

O.>\SIFICACIONES

Existen numerosas clasificaciones de los impuestos, casi todas ellas de carácter hucendístico o político. Desde el punto de vistajurídieo son pocas las que interesan; ente ellas analizaremos las que los agrupun en directos e indirectos, reales y personales y proporcionales y progresivos. 9.

IMPUESTOS DIRECTOS E lNDIRECTOs 25

A) Concepto J' problemas en el derecho comparado

Es la más antigua y divulgada y seguramente la más imprecisa. Con esta terminología se han propuesto diferentes clasificaciones que utilizan distinto", criterios 2' 1\. AMORÓS R](A. Le\" genera! tributarw. Madrid. Editorial Revista de Derecho Financiera. 1467. pág. 353.

También merece críticas la dIstinción enlre hechos Jurír.]¡cos y económicos; los hechos tomados por el llCgi~lador como presupuICstos de la ohligación son por t¡¡1 r¡¡/.Ón ,iempre hecho~ jurídicos. De,úe otro punto de VIsta, la elección de un acto jurídico como presupuICsto. no le quita el carácter de hn'!w pma d derecho lrihulario. ,) J. L. PÉREZ DE A y ALA Y E. GONZÁLEZ. Curso de dererho tribu/armo t. 1, 4~ed., Madrid. Edersa. 19i:\fl, pág. 193. -' rt~RElRO

::.<

L>\P>\TZ_\, Curso de derecho financiero espaiíol, ob. ciL, pág. 176. J. \I>\RTÍ'< QllERI\LT y C. LOZA~'iO SERRA:-;O, Cur.5O de derechu financiero y tributario, ob. cil..

pig. :-\9. " [llbl,ografía: TR.; \·.>.lX DE 1: ¡"s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, París, Sirey, 1935. F. S.>\i.-.:z DE B¡;!AND.~, "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pág. 429. \1. CHRÉTIE~, La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. Coimbra. 1955.

pf

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El IMPUESTO

como el económico de la traslación e incidencia, elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración, la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. Los resultados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios, sino también por las características de estos. Algunos, como los administrativos, )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante, llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver.~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos, la que, en pocos afias atribuyó a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carácter de impuestos indirecto y directo, sucesivamente. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados, al igual a como sucede en la Argentina con las provincias. Forzando el significado de los textos, el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios, que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. En Argentina el congreso de la n<:lción creó el impue~to a la renta, a pe~ar de que "solo puede

H. L\U~Nl1l,R(j~R. "La distinzione fra imposte dirette et ;ndiretle", en Ril"i.)la di Diritw Fina/!;wrilJ e Scie/!¿a Finanzianll, t. XIII, 1954, pág. 3. B. GRIZI(YnT, '"Classificazionc dcllc pubblichc entrate", en Rivista di IJirilto Finanúario e Sciel/W FllIanziaria. 1. 1949, pág, 223,

W. GFRLOFF,

"Doctrina general de los

impue<;to~",

en

GERLOFF

y NEll\!"RK. Trat .... t. JI, pág.

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t. XXI, 1963, pág. l.

A. BERLlRI, "Sulla distinzione fra imposte dirette e indirette'·, en Scrirti sce/ti di dirillo rribulario, MJiano, Giuffrc, 1990, pág. 85. ", Una información exhaustiva puede verse en E. R. A. de W. Oualid, Pari .." Gi'lrd, 1913, pág~, 631 a 750.

SlcUGMAN,

L'impor SIIr 11' ri'l'enU, trad.

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CURSO DE DERE-CHO TRIBGTARIO

crear contribuci(lncs directas por tiempo determinado" y en circunstancias excepcionales lo que motivó grandes críticas y discrepancia<;27. En Francia se produjo también un fenómeno similar. Los procedimientos jurisdiccionales están divididos desde el tiempo de la revolución, principalmente por motivos políticos, entre la justicia ordinaria y la justicia administrativa. Los impuestos directos se recaudan mediante inscripción de ]0') contribuyentes en registros administrativo.~ y su contencioso se desarrolla ante el Consejo de Estado; los indirectos se perciben sin tal registro y ~us litigios sen tramitados ante los tribunales civiles. Esta organización fue objeto de sucesivas modificaciones legislativas que ha llevado a soluciones controvertidas, En 10 que respecta al contencioso solo permanecen como de cnmpetencia de los tribunales judícia\es los derechos de registro y una ley de 1963 unificó los procedimientos, Considerando e~ta evolución la doctrina francesa contemporánea destaca la poca utilidad de la clasificación, al punto que LACNFEl\BURG~J{ afirma que "la distinción está abolida en Francia en el plano técnico, administratiyo y jurídico"2~, ;7 Invocando esta norma ,e creó. en 1935, el impue~to a la renta, por períodos de diez ano, y ,·¡¡tlficaJo a eaJa vcncimiento, complcmentada~ después por leye~ convenio. La C:on,tituelón de : 994 mantuvo esa norma. pero contemplando el derecho de !a~ provinclils. constitucionalizó el sistema Je b leyes convenio. agregando que "b~ contrihllc.:iones previstas cn c,te inciso son Cl)l',u(Ícipablcs" mediante tales leycs, '\ohr ~ la hase dc aClJcrd\l" enlre la Kaci1Ín y 1,ls Provincia'" El [1 FONRIJU(.I-. oh. CiL, pág. 299;11 ~('TOR VILLEGIIS, Ob.óL págs. 217 y 21 R; l>,R·\("Il, Cursu SJI{J('rior ... , ob.ci!. págs 30 y 32. por la wmtiluchmalidad de h'; leyes conwnio. (j,IRciA BEU1.-\f("~, en EHUdi(l5 de deredwfmanciero, ROf)OLFO R. SP¡SSO, ¡;n [)I'rec/¡o cons!irucirmal Iri/nllario, y posteriormente. con motivo de los criticj¡sco! en la rrfonnu constitl!('/o/w!. en el q)j~ dc\laca el caráctcr lk con~tilucioIlalización de la, leyes con\'enio, con la diferencia de que al ~<~Jblcccr que e<,(a'i deherán aprobar~e "sobre la b::lse de acuerdo,; entre la nación y las provincias-'. ~>lOS dcberán ,e'r prcvio~ a la ~(Incj(ín de la ley, lo quc "d
La e O!1'lI(llcilín de 199--1 constituciotlalll:ó Lamhién la interprctactlÍn. genCi'alnlCnLe admitida, '.obre la potesliId concurreme de I~ nación y la~ pro~ incias en ma\t:lla de contl'ibucione, indirectas. :' H. L"1.I'~~!n Rl,j-R. P,-éCl\ d'iCOl1omie. pág~. 5 Y 18; G. RULl.t~_RF.. pág. 346; G. GE~T Y G. 'f¡XiER. Mal/uel di' drmlfisCil/, Paris, LG DJ. 19~ó. pág. 43;J. C. MARTf¡.;loZ y P. DI M,IL ro>,. Draft fiscol COIllcmp()/'a/ll. t. 1. Pan~, Lilee. 198ó. pág. 420_

el. IMPUESTO

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B) Doctrina

En el campo puramente doctrinal la clasificación más antigua y divulgada fue la de MILL que los definió así: "Impuesto directo es el que se exige de [as mismas personas que se pretendc o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se cxigen a una persona con la esperanza y la intención de que este se indemnice a expensas de alguna otra; así, por ejemplo, los derechos de aduana"29. Esta clasificación no solo es poco satisfactoria dentro de las concepciones hacendísticas por su imprecisión, sino también intrascendente en el campo del derecho tributario, pues como lo hace notar SAíNZ DE BUJANDA, "el contribuyente de Jacro es una figura que no existe para el derecho". Como es natural esta clasificación de djrectos e indirectos fue objeto de críticas desde el punto de vi~ta científico y especialmente jurídico, pero continuó utilizándose por "un consenso general tácito" tanto en la legislación como en In doctrina. lo que ha hecho pensar si en realidad "no será cierto que está basada en una verdadera distinción entre dos grupos de impuestos"Jo. La doctrina contempor<"ínea se ha esforzado por dar a esta clasificación un contenido racional. Índice elocuente de esta preocupación es que el tema fue elegido para el primer congreso del Institut International de Finances Publiques realizado en París en 1938. En e~a oportunidad el relator general Ut,Q PAPI recogió 1:.1 tendencia dominante en la doctrina ttaliana de entonces expr¿sando que impuesto directo, es el que grava la renta determinada en su manifestación inmediata, e impuesto indirecto el que grava la renta determinada por índices tale~ como el ga~t() o la transferencia de la parte ahorrada. Lo. existencio. de ambos tipos de impuestos, no constituye una doble imposición, sino más bien un desdoblamiento de la deuda fiscaP'. El enunciado más preciso de e sta posición, y por cierto muy compatible. es la que da B. GR1ZIOTTl en su clasificación de las entradas públicas: "los impuestos son directos --dice- cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecidn en su formación por la contraprestación de los servicios públicos. Son indirectos, cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza, tomados como índice o presunción de la existencia de la capacidad contributiva, indirectamente relacionada como ya se ha dicho, con la prestación de los servicios públicos"J!. ~, JOH'I STUART MILL. Principios de (""conon/fa po/bica, trad. de T. Ortiz. México. Fonllo de Cuttura Económica. 1943. pá!1.". 813. ~'F. NEl."MARK, ob. cit.. pág. 407; G. RULLltRb pág. 352. Oice COS("]A~J que la razón de esta pcr~¡stencia "es fácilmente comprensible si se piensa que este problema, como aquel de las imposiciones proporcionales y progresivas. de la elección entre deuda pública e impuesto extraordinario sohre el patrimonio, está en e~tricta conexión con la distribución de las cargas tributarias sobre la~ distintas clases sociales·· (ob. cll., pág. 1). JI UGO PArl, Travmu .... pág. 48 . ." B. GR1710TTI. ob. cie.. pág. 223.

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CURSO rJE CE:RECHO TRIBUTARIO

Este es el criterio seguido también por NEU\1ARK, quien lo sintetiza diciendo que lo importante es "el modo de intervención del impuesto en la determinación de la capacidad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema: 1) impuesto directo caracterizado por la apreciación inmediata o directa de la capacidad contributiva, que subdivide en impuestos en los que esa capacidad contributiva es personal o real, y 2) impuestos indirectos, caracterizados por la apreciación mediata o indirecta de la capacidad contributiva y que subdivide en impuestos en los que intervienen indirectamente la capacidad contributiva personal e impuestos en que intervienen indirectamente la capacidad contrihlltiva real. En el primer suhgrupo incluye los impuestos generales ",ohre la renta y el capital y el impue~to general sobre el gasto preconizado por KALDOR; en el segundo subgrupo en el cual se aprecia directamente la capacidad contrihutiva real: los impuestos de producto, o sea, sobre ciertas rentas aisladas (sociedades, inmuebles, etc.) y los impuestos sobre prestaciones de servicios. En el primer subgrupo de los implle",lOS indirectos, incluye los impuer"to) sobre bienes de consumo material (internos y de aduana), sobre bienes inmateriales (transporte~ y espectáculos); en el segundo subgrupo incluye los impuestos generales y especiales sobre las transacciones. Similar cs la posición de COSCIANI~1. Este enfoque del problema, si bien carece de interé~ desde el punto de vista jurídico, tiene importancia para organizar y valorar la estructura de los sistemas tributarios nacionales en su relación con la economía de su respectivo país y la di",tribución de las cargas fiscales en función de las ideas políticas dominantes. Por otra parte, en la actualidad, la política de integración económica ha recurrido a esta clasificación para organizar las relaciones comunitarias. El comité fiscal y financiero de la C. E. E. en su conocido informe de 1963, se inspiró en el criterio precedente para clasificar los impuestos de los Estados miembros, aunque r-.ustituyendo la expresión directos e indirectos, por la de· impuestos sobre la renta y la fortuna, por una parte, e impuestos sobre la utilización de las rentas, por otra34 . Este enfoque presumiblemente ha influido en el criterio seguido por los organismos internacionales en sus estadísticas (véase .wpra, 1/8.). J.' \'ElI~IARJ(, págs. 407 (1429. CO~('jA"'I, prefiere eliminar la referencia a la capacidad conlribUliv". definiendo a los im¡meslOI direclos "como aquellos adjudicad()~ al rédilo () a la posesión de un palnmonio por parte de un sujeto e indlrectus a los relatIVOS a la tran~fcrencia de hiene~. a su consumo o a su producción". D¡;~wca que e~Ul. definición coincide con la de J¡¡ O. N. li. (ob. cil., pág. 3). )..1 El comilé estaba integrado por los mC.l0rc~ ex~rto, de lo, ..,ei, paí<,es, presididos pOtO \iJT\! \RK. Los restantes mi¡;mbros eran Jos profesores Al HFRS. de Kiel; ALAJ:' BARRERE, de París; CE'.~Rlo Co,cr "NJ, de Roma; el doctor JOSEPH KA1:FF\!A:"', Consejero de Estado de Luxemburgo; los profe,ores ~1"JJRJ('E MASOJN. de Bruxelles; B. SCHHWSTOCJ(, de La Haya: CARL SI IOIIP. de l\'ew York: G. STA \1\1.'\"Il. de Roma y G. V f'DH .• de París. Lasproporciones de los impuestos "directos" ¡;n los 6 paí.\e~ ¡;ra a la fecha del mlorme la siguiente: Luxemburgo 62. 8: Países Bajos 56, 2; A!cmania .'iO. 6: Bélgica 41,2: FranCia 34. 8 e [taÚa 27, 4. C. E. E. (Coml~i6n RapJlorl da Comité Fiscal er Flnancier, 1962, pág. 24). Esa e,tructura se manliene en 10\ años siguientes. en los que se regbtra una evolución notable en los impuestos mdircctos baciaci si~tema del r. V. A., que en los países de la C. E representa j1fomedialmente ell8 % sobre el totíl.l de sus ingresos lributario~, y en los demás ?aíses analizados, IIlcluso .lapón y I\'llcva Zelanda, el 19% (Val Monitor. Amsterdam, IBFD, m¡¡yo, 1990, pág. 4).

Postenorffiente se registran lmportante, mcorporacíones entre ellas las de 'Suila y China Popular.

EL IMPJESTO

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Además, los impuestos indirectos tienen una función complementaria de 10'-; directos, compensadora de las deficiencias de aplicación del impuesto a la renta global, que se manifiesta más en los países latinos y especialmente latinoamencanos, que en los anglosajones. Ese carácter complementario fue destacado en el citado congre~o del Institut Tntemational de Finances Publiques. por PAt'l y PuGLlESE en cuyo informe se recuerda la siempre clásica posición de DE Vm DE ~1ARCO, acerca de "la superioridad técnica dcl mecanismo tributario, fundado sobre lu cocxistencia y la recíproca integración funcional de los impuestos directos e indirectos".15. La misma idea sostiene CESARE COSClANl, quien entiende que un sistema tributario mcional debe tener "dos imposiciones fundamentales ... un impuesto personal, sobre el rédito global de las personas físicas, de carácter progresivo, de base amplia" y "un impuesto general sobre los consumos" complementado con "un impuesto sobre determinados consumos·'·' 6 . Todos estos enfoques reposan sohre fundamentos económicos y fi'icales, pero pueden tener reperemíones jurídicas importantes, como en los casos vistos de Estados Unidos, Argentina y Francia. Un esfuerzo por encontrar fundamentos jurídicos e~ la clasificación de SAíl\·~ DE BU/ANDA. "Un análisis jurídico -dicedebe rechazar de plano la distinción entre contribuyente de il/re y de jacto". Partiendo de esa base el autor propone una nueva clasifIcación según la cual el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona "sin conceder (l esta facultades lef.{alcs para resarcirse ... " y, por el contrario, es indirecto cuando "la norma jurídica tributaria concede facultades de sujeto pasivo del impuesto para ohrener de otra per,\"Ol1a.. el reembolso del impuesTO pagado ... ", (in-

En Eqi..ldo~ L'niuo~ en IY61 el rorcentaje de lo~ Impuestos directos en la recaudación federal alean/.a a 5Yk. J. M. BUCHA>.; "'¡...• Hacienda rllíhlwa. trad. de A. Rodrígue.t: S;íinl, MadriJ. F...ditoriill Revi~ta de Derecho Fmanciero. I Y6S, pág. 3 I l. Tanto en E~tados Unido, como en Canadá existen signific.l1ivo, proyectos de incorporar impuestoS sobre la base del sistema del valor agregado m sustituciÓn del corporatiOIl laxo En América Latina los poreentaje~ difieren fundamentalmente con una notoria preponderancia de lo, impuestos ¡ndircetos que alcanzan al 50 % de los ingre~o" contra los re,t,mtes irnpue,tos. entre los que las cstduístieas del F. M.l. incluyen los tributos al wmercio e\terior. que en redlidad son impue~lo~ indireclos. (H. DE MARCO, ·"Las reformas tributarias en América Lalini..l", en ReFis[(1 dr Administración Tributaria, C. l. A. T., núm. 5,1989). "UGO P,\PI. Tramux.... Laplace des impr'm direclset illdirectsdans un sys¡i'mefi:;cal, pág. 48. M. PL·GLlESE.lmposi::ione indiretta e polit¡ca wciafe negli stati modemi. pág. 7S. Otra~ ilutorizadil~ opiniones defendieron los impuestos indirectos, especIalmente en su~ nuevas moualidades ue "personalización" y destacaron la creciente difusión de los impuestos ~()bre la chiffre d' affaire\" en todo~ los países europeos, inclusive la U. R. S. S. Véase además. exposiciones de Noc"wo (pág. 109) Y OL'ALlD (pág:. 113). La observación ~c ha visto confirmada con la evolución posterior de e~te tipo de impuest()~. tanto en lo que respecla a!:>u creciente importancia como a su perfeccionamiento t~cnlCO (infra, nota siguiente) . .1(, Estructura v cO/ldicione,1 de un sislema Iributario moderno, eomunieaci(ín presentada al Seminario Iberoamericano sobre reformas fiscales, dirigido por E?<.·RIQUE FUENTE~ QUINTA~A, con calificada asistencia de tributilristas latinoamericanos. celebrado en La Rábida, Espaiía, en agosto de 1978 (Rel'lsfa Tnhutaria, núm. 34. t. VII. 1980, pág. 1).

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CURSO DE DERECHO fRIBUTARIO

fra, IX/9.A.) posibilidad. agregamos, que es obligatoria en el l. V. A. No hay duda de que la distinción es jurídicamente correcta y útil, pues de ella derivan importantes consecuencias en cuanto a los derechos y obligaciones de las personas que ocupan la situación de sujetos pasivos en ambas relaciones jurídicas e incluso [Jara el Estado, por cuanto no siempre se da el caso previsto por el autor de que no existe ningún vínculo jurídico entre aquel y el deudor de la segunda relación.

Pero observaciones más importantes merece la denominación de estas situaciones con términos que como los de "directos" e "indirectos" tienen una acepción que, aunque indudablemente imprecisa desde un punto de vista teórico, se refieren a otras situaciones: en términos gen~rales existe acuerdo en referirlas respectivamente a 10<; impuestos a la renta y al patrimonio, por una parte, y a los impuestos al consumo y a las transacciones, por otra. En los últimos ailos, y especialmente despué" d~ la primera guerra mundial, se ha registrado una tenuencia definida en favor de los impuestos indirectos, especialmente sobre las ventas y servicios, que constituye la nota caracICrística de la" finanzas comparadas de este slglo37. " "La concepción de que los impuestos diw:.:tos. y especialmente el impueslo a la renta son desde el punto de vista económico y social a los impuestos indirectos es errónea como lo demucstra 1,\ npericncia cumplida de,de la reforma de 1914-1917, dice DU\"ERta;R; en realidad "Id quen::lla de impuc~los directos e indirectos se está -conviniendo en una querell¡¡ de pali:l.bras como consecuencia de la pcrsonalización de los impuestm indlrectm, y la despersonalización de los impuestos directos". "La reforma Caillaux representó un progre,o con,iderahle sohre le.\ qlJa/re I'¡eilles, como cstas constituyeron un progre,o re,pecto de la fiscalidad de L'anden régi/lll'··. "EI error de quienes insl~tcn hoy en dclcnuer el ~istcm .. Caillaux lamelltándose d~ la decddelK'ja del impuesto directo pcrson¡¡1 y ljUC intcntan impedirla, es olvidarse que estamos en 11)54 y no en 101.:1." (oh. cit.. págs. 31!. 316 Y 322). superiore~

En parecidos términos se hahía expresado [loco antes llRsl'LA HICKS: "Heredamos de la era l'iclOrianael argumento fundamental según el cual los iIllpue~lo~ direclo~. es decir, el impuesto sobre la renta, normalmente son preferibles a los impuestos ljue gravan una producción determinada". Termina su cstudio diciendo "L,. medida en la cual los impuestos sobre el g~sto pucden re~p(lnJer a las nuevas exigencias, ~in deJ¡¡r de ~er buenos impuestos, talllo desde el punto de vi,til econlímice<, L'Olno del social. nos parece uno de los dCSCUQTl Illlen tos de la~ finanzas públicas de post-guerra" (ob. cit.. págs. 766 y 780). Sobre 1:1 evolución hi~tórica Véase: ¡mpórs slIr transac/wn.l, IransmissiollS ctchiffre d'affmres. I'rohieme" du marché commu.'! el dc /'il1fégration intemalionale. Archives lnternalion¡¡le~ de Fin~nces Publ iljues; Fnljucte dirigée par M. :vr"~OI'; et E. MORSELLI (París. Librairic Générale de Droit el dé Jumprudence. 1959), con informes sobre 19 paí~e~ y un estudio general de MASOI';. Acerca del Impuesto en la U. R. S. S., donde es el más importante del ~istema de ingresos públicos. véaseJE';"Y GRIZIO rr I KRrT'ifl\1AN~. Saggi mil economia e .mUe fmame sovietiche. Milano. GluHrc. 1955, pág. 69. Una vI~Ílín general mi, aClualililda sobre el tema en Europa, Estados Unido~ y la L'. R. S. S., en G. SCH~lOLDERS, "Tul"llover taxes'·. en Developments 111 TaTalion since World n/ar 1, Bur. 1. F. D .. Amsterdam. 1966. COSCIA"I. considerando "indispensable" la COeX¡,tencia de amnos lipos de impuesto>. entiende que '"el peso principal de las cargas debe ser atribuido a los impuesto~ directos sobre el rédito" (ob. cit.. pág. 16 l. Sus Ideas al respecto e ... peClalmente referidas a los países en desarrollo enlomada ¡¡¡lemaclOnal dO' Derecho Fiscal. Bucnos Aires. Ediciones Depalma. 1961. pág. 25. Yen forma más general en la cir.lda comunicación al Seminario de La Rábida.

EL IMPUESTO

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C) Conclusiones

Frente a la imprecisión dI! sus términos y la" discrepancias doctrinales, aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impucstos bien diferenciados, recunocida por todos los autores, los derechos positivos y los acuerdos internacionales; por un lado, los impuestos personales, o subjetivos, a la renta y al patrimonio, en sus distintas manifestaciones, y, por otro, los impuestos reale~, u objetivos, al consumo de carácter generala específicoJ8 . La diFereneia en la fundamentación de esta dicotomía es una discrepancia puramente teórica que no permite negar esa realidad. Por nuestra parte, adherimos a la tendencia de justificar la clasificación en la apreciación directa o indirecta de la cap;:\cidad contributiva, aunque reconocemos las atenuacione~ que representan las llamadas realización de los impuestos personales y la personalización de los impuestos al consumo. La denominación de estos dos grupos, como directos e indirectos, queda reducida a una cuestión de palabras y no de hechos sobre cuya existencia hay acuerdo, aspecto lógico que debería ser resuelto al confrontar la realidad 39 . En ese sentido, tal denominación aparece como admisihle y útil desde el punto de vista práctico, como lo demuestra su uso, incluso por sus críticos, por los organismos internacionales y por manifestaciones doctrinales de tanta jerarquía como el Traftato di diritto tributario dirigido por AMATL.:CCI.

10.

IMPuF5Tos REALES y PERSONALE5

Las expresione~. reales y persoaales para clasificar tributos se utilizan en muy diversos sentidos. A los aspectos jurídicos ya vistos, relativos a la naturaleza del derecho del Estado y la existencia de garantías reales aplicables;:\ todo~ los tributos (supra, HI/II.) cahe agregar otras concernientes específicamente a los i01pue>.tos. La más importante es la relacionada con la adecuación del impuesto a la capacidad contributiva. Pero debe señalarse que también se utilizan los mismos términos para distinguir los impuestos, según estos tengan o no en cuenta elementos personales del contribuyente. como, por ejemplo, su nacionalidad, e>.tado civil o dumicilio, casos en lo~ cuales sería más apropiado hablar de impuestus subjetivos y objetivos. También podría citarse la clasificación que denomina reales a los impuestos determinados. unilateralmente por la administración y personales, a aquellos en los que la determinación <;e efectúa con participación directa del contribuyente, por ejemplo, mediante la presentación de declaracione~ juradas, clasificación esta poco o nada utilizada en nuestro medio4(). ), ParaA. BERURl, reconociendo bs dificultades de establecer el criterio difcrenCliI.dor, la di viió cosa .\"Iertumenle paCIfica e salla quaíe convel1gal1o tutti f/,li stIldiosi del/a materiG .liana essl ecmwmisli () giuristi. l" Es el mismo problema que se prescnt.:l cn otro~ temas del derecho tributario corno lo decimn, en In.\titl/ciones, re~pecto del concepto de autonomía (12.2.1 .. p~g. 38. nota 50¡. «1 B. GRIZIOTTl, "Imposte [eaJi e personali e oggettivc o soggetlive". en R1Vi'ila di f)mlt'! Finan::;iario (' Scienza delle Finan::;e. 1,1937. pág. 147. ~ión

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C,--IR~O [)f

lJERECHO TRIBUTARIO

La utilización de las mismas palabras para denominar situaciones evidentemente diferentes pone de manifiesto la insuficiencia del vocabulario de nuestra disciplina, característica csta común a toda las disciplina~ en formación. Por eso nos parece preferible reservar la denominación de reales y personales para la clasificación rclacionada con la capacidad contributiva. que es de uso universaL En cuanto a los pocos tributos que en el derecho contemporáneo tienen garantía real, pueden ser individualizados haciendo referencia a esta característica adicional, llamándolos impuesTOS con garamía real y no impuestos reale~. La clasificación lUVO su origen y desarrollo en la ciencia de las finanzas, pero desde temprano trascendió al derecho positivo, como norma de carácter programático en las constituciones, ya con carácter vinculante. Desde las constituciones de la revolución fnlllcesa, hasta las actuales constituciones de Italia y España en Europa, y de Venezuela, Colombia, Ecuador y Brasil, el principio de que las contribuciones a las cargas públicas deben reeabarse de acuerdo con las posibilidades económicas de los componentes del grupo, fue ajustándose desde el punto de vista científico y sometiéndose cada vez más al derecho por vía del controljurisdiccional de la ley. Por su parte, la teoría financiera ajustó cl concepto básico de capacidad contributiva introduciendo diversos elementos de tiempo y lugar y relacionando la capacidad contributiva objetiva del contribuyente, es decir, la posibilidad material de pagar el impuesto, con su situación subjetiva dentro de la \ociedad, especialmente desde el punto de vista de sus obligacione" y cargas familiares. tema que hemos desarrollado en Instituciones (núm. 62.3). En realidad, todo impuesto grava riquezas en circulación o po~eídas por los contribuyentes. las que por su carácter económico, están revelando por sí solas cierta po~ibilidad de pago, en ese scntido amplio y objetivo pueden ser consideradas manifestacione~ de capacidad contributiva. ImImes/os reales son los que gravan manifestaciones aislada~ de riqueza, por ejemplo, la posesión de un bien o la percepción de un dividendo. No constituyen un índice claro de capacidad contributiva, pues pueden muy bien estar compensadas por otros hechos o situaciones económicos negativo~~l. La intervención del contribuyente en una operación económica, por ejemplo, la compraventa de un inmueble, por más importante que esta sea desde el punto de vista económiCO, es un índice totalmente empírico, pues no siempre los negocios producen utilidades pudiendo muy bien ser ruinosos. Por su parte, los consumos están en un caso similar, pues no siempre guardan relación con una auténtica capacü.lau contribut¡\"a. Ninguno de cstos hecho~ tiene en cuenta la :-.ituación subjetiva del contribuyente ni el valor total de sus hienes y rentas. lo que impide aplicar racionalmente la progre si vi dad, que es el complemento lógico para lograr una imposición justa. Por estas razones 10\ impuestos reales contienen en sí mismo.~ un germen de mjusticia que por lo general se manifiesta en lo" hechos. '. L'n eJemplo claro de <,stn situación e~ el proyecto de la contribución inmobiharia de \1onre,,"ldco de 1993. que diO lugar a una importante conlroversia doctrinal y a recursos dI; inC(ln~ lilucionalidad anle la c:ím~r;l de representantes. malerial recogido en R('v;I'/u Tnbl1faria, l. XX.

EL IMPUESTO

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ImpllC,\'tns personales son los que recaen sobre todos los elementos, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva uel contribuyente. Planteada así la diferencia, puede sostenerse. de"de cl punto de vista teórieofinanciero, que el prototipo () tal vez el único impuesto personal sería el impuesto progre",ivo ~obre la renta global. Los demás serían reale~, incluso cl impuesto al patrimonio, que solo tiene en cuenta los bienes poseídos prescindiendo de las rentas mixtus y del trabajo que pueden inOuir decisivamente en la valoraei6n de la capacidad contributiva y de las pérdiuas que eventualmente pueden ocasionarle los bienes poseíuos 'j sujetos al impuesto. En cambio, el impuesto a la renta global es teóricamente inobjetable desde este punto de vista. No obstante, en la práctica ei>te esquema no se presenta con tanta clariuau. Las dificultade.s ue la administración para detenninar y controlar con absolutu exactitud lus rentas totales efectivamente percibidas por los contribuyentes, y la tendencia de estos a evadir el impuesto, notoria en los países latinos, han traído Cl1mo consecuencia la introducción de elementos reales en los impue.~to~ personales a fin ue evitar la evasión. Un ejemplo significativo de este proceso en nuestro derecho es la supresi6n de la progresividad en los impue~tos a la renta agropecuaria. En los impuestos reale) se ha producido el proceso inverso. Para e\'Ítar su\ efectos regresivos, que en muchos casos los convierten en inversamente proporcionales a la capacidad contributiva, caso que ~e da en los impuestos al consulllo de bienes de liSO general y de demanda rígida. se han t'\tablccido exoneraciones y alícuotas diferentes según la~ posibilidades económica~ de l(l~ presuntos con sumidore\4c.

Por otnl parte, las carncterfliticas económica5 de cada pJi, permiten JI legislador presumir con muy grandes posibilidades de éxito que ciertas manifestaciones aisladas de riqueza responden a una efectiva capacidad contributiva. En tal caso se encuentra en nuestro país, como en todos los países latinoamericanos, la posesión de grandes extensione~ de tierra, presupuesto político-económico del antiguo impuesto de sobreta.~a inmobiliaria, en el que incluso se justificaba la aplicaci6n de la tasa progresiva, en principio inadecuada para los impuestos reale~. Ambos procesm han sido caracterizadO>. en la doctrina con las felices expresiones de personalización de los impuc,<,tos reales y despersonalización o "realización" de los impuestos personales 4., . • ~]l. TIlTnl~Y, "0

concclto <:lc csscncialidade como criterio de lrihula<;ao", en lJi'-l'i/o Tri'

bu/ú,-!o u/I/ill. vol. 10, R. T. Sao Paulo, 1990, pág. 296. 41

11.

l.o\l'J-r·'BuRGf-)<,

Précis d' économie e/ de léfl,illation-finanrih"!',I, 3"'" étl., Pari" Sircy.

1947, pág. 194, quien habla lambién de impues/m sl'mipersonale,l' entre los cuales incluye a lo,

impue,los l'cdulares sobre las rentas: M. DUV¡,RGf·J<. ob. cit.. pág. 31 S. qmcn utili7a también la cxrre,iún im{'osicimlr"'\" //Iix/G.I. Refiriéndo,e al fracaso práctico del impueslo a b renta dice "La noción dc un impuc~to mdirccto pcr,onal pélrece contradecirse en sus términos pero es preferible un instrumento de metlida grosero que otro perfeccionado pero elástico según la naturalez~ de los objetos a medir". El problema no e., el de aplicar tasas progresivas minuciosamente cal2uiadas a una materia imponible leórica. Cllya. relación con la maleria imponible real varía según la eategQrí~ de contrlbuycnl(". ,ino el dc ~()metcr a todo., a un¡i icy comlÍn.

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11. hfPLlESTOS PROPORC!O~ALfS y PROGRESIVOS

A) Concepto v fundamento

Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. Progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impue:..to con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. En la rorma corriente de aplicación actual podemm. decir que el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única y el impuesto progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta el monto gravado. La distinción está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria, especialmente con el de la igualdad ante las cargas públicas (Instituciones, 62.3.8. )" 62.3.9.). El problema por re",olver es si esta se logra mcdiante la proporcionalidad o la progresividad. La adopción de la progresividad, hecho constante en los impue",tos personales del derecho contemporáneo, tiene como fundamento la teoría económica del valor, según la cual la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente varía según la cuantí¡¡ de esta, disminuyendo a medida que esta aumenta. Por lo tanto, la verdadera igualdad ante las cargas públicas debe ser medida en términos de sacrificios y no en términos monctarios. razón por la cual la proporción de IÍqueza detraída por el impuesto Jebe ir en aumento. El postulado es indudablemente cierto, pero con estas dos precisione:,: lQ) tiene aplicación solo en los impuestos personales. 2º) existen dificultades insuperables para determinar con exactitud el valor de las distintas fracciones de riqueza, el que por otra parte varía de un contribuyente a otro. La aplicación de la progresividad solo a los impuestos pcrsonales está impuesta por la esencia misma de la doctrina que le sirve de base 44 • La aplicación a los impuestos reales sería una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva. No ob",tante, el derecho presenta ejemplos de impuestos reales progresivos. En primer término, están aquellos como el ex Impuesto de sobretasa inmobiliaria ya mencionado, y el de eoneen1.a nítica es aplicable el nuestro país. ya quc cn la corta experiencia d.; dicz años, el impuesto a la renta ha perdido sus virtudes de justicia mbutaria como conse~uencia. pnmero, de la segregación dé' las rentas c:orre~pOndientes a los dividendos y a bs activldade~ agropecuarias para gravJ.rIa~ como impue-tos reales y segundo. a la evasión por d~llc:iencia del control administratIvo. Yéa,c en el mismo sentido: E. O' ALB[RGO. La crisi del/'imposta personare su! reddifo, Pado\'a. CcdJm. 193 l. En euanto il la per~onali¡;a,:ión de los impuestos indirectos por la vía de exenciones. lo quc por otra parte demostraría la utihdad de la c:la~iric:a¡;iün en directos e indirectos, vé::tse M. CHRÉTiEN. ob. ei!. ~1 r. NEU~l,\¡¡K, ·'PrüblCmes de progre,<,~i\'ité dans une tlscalitc rationnelle", enRevlle de Scien' ce 1'1 Législa/wll Flllandere. 1950. pág:. 390.

EL IMPU¡:STO

tración de tierras, que guardan, de acuerdo con las reglas de la experiencIa, una relación aproximada con la capacidad contributiva. También se citan el ImpUeSto a las herencias y los impuestos a los beneficios de las empresas cuando estos ~e gravan en relación con el capital que los produce, caso de nuestros ex impue,,[o, a las ganancias elevadas y a las superrentas. Pero en estos caso" la fund¡¡¡nentaci6n es ajena a razones de justicia tributaria y repo"a en tlnalidades políticas, como lJ de combatir determinadas estructuras económicas, como el latifundiu 45, las grandt'.\" empresas, por medio de las ganancia" excesiva" obtenidas por monopoliüs de hecho y la" herencias en cuanto constituyen un enriquecimiento a título gratuito. B) Dificultades de aplicación

La justa aplicación de la progresividad es innegablemente dif(ciL por no decir imposible, a pesar de los e"fuerzos teóricos realizados. Los sistemas técnicamente más prestigiosos son los del sacrificio igual, el del sacrificio proporcional y el sacrificio mínimo~ú. Esas tentativas han "ido vanas porque el punto de partida de la teoría, en i.í mi"mo inatacable, encuentra obstáculos insalvables en factores de orden práctico como la imposibilidad de medir el decrecimiento del valor de li:ls sucesivas fracciones de riqueza y la diferencia de valores de las mismas dosis entre los distintos contribuyentes, argumentos que han servido a EINAUD] pata formular duras críticas a la teoría·n , Pero eXiste acuerdo en que estas dificultades no pueden traducirse en el rechazo del sistema, que tiene una base científico-económica cierta y que armoniza con las ideas políticas dominantes en nuestra época. A estos debe agregarse la observación que hace Nn;¡"1ARK en el citado artículo de que los impuestos progresivos desempeñan también dentro del sistema fiscal una función compensadora de la regresividad inherente a los impuestos proporcionales, especialmente 1(]~ impuestos a los consumos existente" en todos los derechos positivos. Estas consideraciones sirven para llegar a la concl usión de que la progresividad debe integrar los si~Lema" tributarios contemporáneos y que su aplicación debe hacerse con criterios político.~ adaptados a las circunstancias de tiempo y lugar. Como se ha dicho con acierto "la elección entre impuesto proporcional y progresivo equivale el la elección entre una injusticia cierta y una justicia incierta''l~. C) Procedimientos

En cuanto a los procedimtentos para la aplicación de la progresividad, nuestro derecho conoce dos: las llamadas progresividad por escalas o escalonamiento,,45 RA W)N V ALDÉS COSTA, Ellmput'5/U a la rema y ti la pmpu!daJ ¡nnwhiliario .. , reí)!. 2-5, Curso dt'flllama.\. l. 1. yol. 2. pág. 29. '" Véase Curso Jefillall~as. t. I, \'01. 2, p{¡g. 30 e Instituciones. H2.3.6. J 62.17. ,. L. EI.\'AUDI. "La hueca vanidad de los ,umos prmciplOs lllililansla.' del Impuc;w" \ "L~ ~uprema paradoja tributaria" en MilOS y paradujas de lajlls/lcia Iribillana. traJo de G. Sulé, B~rc~· lona. Ariel. 1963. págs. 232 y 331, respeclÍyamcnLc. " F. NEl').1"RK, ob. ti!.

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CURSO DE DEAECHO TRIRU rAf
progresionales y la progresividad por clases. Como procedimiento indirecto podría citarse la progresividad que resulta de la existencia de mínimos no imponibles. La progresividad por escalas se aplica dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada, cada vez mayor, hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el impuesto se hace proporcional. Para obtener por este procedimiento una progresividad pronunciada es necesario establecer grandes aumentos en las alícuotas, lo que trae como consecuencia que se produzcan entre una fracción y otra, grandes diferencias no JLl~tificadas. En la pror:resividad por clases se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final. De esta manera se solucionan algunos de los inconvementes observados en el procedimiento anterior, pero aparecen otros, entre ello::.., el fundamental de que los montos imponibles ubicados al principio de cada clase, pagan un impue::..to desproporcionadamente alto con respecto a los montos imponibles ubicados al final de la escala precedente. En nuestro derecho a partir de la reforma de 1974 los impuestos progresivo.~ se han reducido extraordinariamente. La tendencia fue la de preferir el primer procedimiento.j~, que las leyes respectivas denominan "por escalonamientos progresionales". Ninguno de los dos procedimientos satisface de5de el punto de vista técnico. Frente a ellos está el llamado de la progresividad continua técnicamente perfecto, aplicado en Italia en el impuesto complementario a la renta global y los impuesto~ extraordinarios sobre el capital creados después de la segunda guerra mundial. Dentro de este procedimiento, ellegi.~lador fija solo las tasa5 máximas y mínima.;;; la~ tasas intermedias resultan de la aplicación de las fórmulas que se aplican directamente al monto por liquidar 51l . Un importante aporte al tema son las ponencias y recomendaciones aprobadas cn la XlII Jornada L. H. A., especialmente la ponencia general de El\RlüUo REIG.

") El pro¡;edimienlo se aplicaba en el impueSl() a la renta de las perwnas físicas con tas¡¡s dcsde el5 al SO';{,; en el impuesto alas actividades financiera!>. del 10 aI18 G,f); ¡ll palrimoniodcl 0.5 ¡JI 1Sk. con el agregado dc (jUlO tanlO en e~te impuesto como en el impuesto a la rcnta las la,as respcctiv~~ ,e aplican solo sobre el excedente del mínimo no Imponible; impuesto ¡¡ la con¡;enlración de ticrra~. dcl1 al 5%, ,obre el valor impuc.~to a la producción mínillla exigible de las explotaciones agropecuarias del 25 ~I 50% sobre la producción ficta; en 1;] impue,lO a las berenci~s, legados y don~ ciones y operaciones asimiladas del 3 al 75% con adicionales del 50% por estar domiciliiluO el contribuyente en el eXLIanjero con un tope dI;] 80%. Hast¡¡ 1944 en cl imru~~lO al patrimonio regían alícu()la~ desde el 0,79;, hasta el 3%. ~' 1.<1 delerminilción Je la fórmula presenta c¡erlél complejidad que en la práClic¡¡ sc ha solucionado con la prepara<:ión de [ilblas. Mayores detalle,; sobre el procedimiento y ~u~ po,ibilidades de adapta¡;lón en nueslro si~tema de Curso de fillallZllS (1. 1. yol. 2, 3" ed.. 1966, pág. 44), B. CORBELLA y D. SI~O:-'ET, "Introducc¡ón al análisis de la progresi\idad continua", cn Revislll Tributaria. t. XIII. 19f\f\, pág. 257. con nota del autor en p.íg. 267. en la que se comenta también la Recomendación aprobada en la VIII Jornada L. H. A., cuyo texlO puede verse en Rpvista Tnlmwrw, t. V. núm. 26, pág. 425. La ponencia del relator general ESR1QUE J. REIe;. cstá puhlicada en D. F., ( XXVlI B. 1979. pág,. 641 a 659.

EL IMPUESTO

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D) Derecho comparado

La evolución histórica de la progresividad registra curiosas alternativas d.: rechazo y ue aceptación, incluso por los mismos países por razones políticas. como sucedió, por ejemplo, con los gobiernos revolucionarios franceses desde la aplicación de altísimas alícuotas hasta su supresión en el XVIII brumario y ha alcanzado verdaderos excesos en su aplic8ci ón'll. La tendencia actual es partidaria de una notoria atenuación. Desde el punto de vista jurídico "e plantean uos problemas: 12) La eficacia de las norma:-. constitucionales que lo adoptan como principio de ju~ticia tributaria. 2 Si las altas tasa:-. fijadas por la legislaci6n pueden considerarse confi~ catoria~ y, por 10 tanto, inconstitucionales. El primero está analizado en Instituciones (núm. 62.3.8.) pero conviene reiterar que algunas constituciones recogen los principios en forma expresa, como la italbna de 1948, que ha servido de modelo a la de España y varias Constituciones latinoamericanas y otras, como la brasileña, en forma más atenuada. En Italia el problema ha dado lugar a grandes debates sobre la naturaleza programática o vinculante del art. 53 que dispone que il sistema tribuwrio einformato a criferi di progressivita\2. En Brasil, ue:;,ue la Constitución de 1946, lo consagra en forma expresa diciendo que os tributos terao caráter pessoal, sempre que isso for PO,\'Úl'el e saGa graduados comforme a capacidade económica do conlribuinte, norma que fue interpretada por BALEEIRO como obligatoria para el legislador y el juez y como comprensiva del principio de la progresividad'l.1. Gn caso especial puede estar constituido por aquellas constituciones que hacen una referencia genérica al principio de la capacidad contributiva o de faculU

)

<1 E. R. A. SELlGMAi'>, L'impót progressif ('/1 théorie el en pralique, trad. de A. Marcaggi. Paris, Giard-Brierc,IYOY. j:! ACHILLE DONATO GIA>;NI:>II. "1 rapportl tributari'" cn Comenlario sistemáticoulla Co.lllIu¿jof!(' iraliana. diritti da p, CALA~ll\Nr)RF.¡ e A. LEV:, voL 1, Firenze, Barbera. 1950. pág, 279. cn cl qUi" sostienc quc el art. 53, mc. 2~ ¡¡l establecer que "iI ~iSlema lributario e informato a criterio de progres"ivitá'". establece solo una directIva al legislador. quien aun estando Jurídicamente obligado a cumplirla. permanece como árbitro de cscoger lo!' medios má~ oportunos y especialmente de establec~r el ¡¡rajo de la progresividad dado que esta puede ir desdc un mínimo. que represente un platónico homenaje al principio. ~in real eficacia práctica. hasta un máximo quc puedc significar la clmega total de Estado dc las rentas más elevadas (pág. 284) (Reproducido en f conce/ll ... , pág. 174). A. B[RLlRI, "l,' obbllgo di contribuire in proporzione della eapacitaeonrributiva eome limite alla potesta lribmaria". enSerim scelll di diritto tributario, Milano, Giuffre, 1990, pág. 491. Acerca de la aplicación de la norma al "sistema tribulJ.rio", \'éa.~eF. FORTE, "11 prohlema della progressivitáeon partico· lare riguardo al sistema tributario italiano", en Ri)lista di Dirirto Finanziario (' Sci{'n~il de/le FlIIall~i:, 1. 1952. pág. 30 l. l' AUOMAR BALEEIRo. Limita¡:oes .... págs. 330 y 337, "Trihutos graduados son los progresivos ... ", (pág. 355): Urna inrrodurtio cienria du"júwnfa.l: 4~ ed., 1967. Río, Forense. pág. 200. S. CAU,.m,< NAV>\RRO COF.LHO, oh. cil.. págs. 88 y ~s.

a

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CURSO CE DE9ECHO TRIElU rAR10

tades económicas del contribuyente en general, concepto dentro del cual, en principio, debe ser incluida la progresividad. El punto es de solución dudosa y de poca aplicación práctica, pues es difícil concebir situaciones de conflictos.!. 12. Los

LLAMADOS IMPUESTOS COl\FISCATOR10S

A) Noción general

Cuando el impuesto alcanza devados montos, como sucede en los impuestos fuertemente progresivos, gran parte de la doctrina considera que se ha violado el derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad. Esa [1o~ición merece dos objeciones. Primera, en tales casos, el impuesto no viola el derecho de propiedad; no hay incautaciJn de bienes, en el sentido Je desapoderamiento sinjusta compensación, sino una impo~ición que provoca un sacrificio económico excesivo, de carácter monetariu, que naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente. Segunda, las normas constitucionale~ que regulan la cuestión, no establecen un principio, sino una prohibición dIrigida alle¡!islador, destinada Q evitar una imposición excesiva, superior a las posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas, sin afectar su derecho a una subsistencia digna. Por 10 tanto. de acuerdo con la doctrina más admitida en derecho tributario contemporáneo, el principio violado es el de la capacidad contributiva. En consecuencia, debe llegarse a la conclusión de que la denominación de confiscación y la invocación dclllamado principio de no confiscación, responden a una terminología convencional, no ajustada a la naturaleza jurídica de un hecho sobre el que existe acuerdo en considerarlo contrario a los principios fundamentale~ que informan el Estado de derecho. B)

Concepto de confisración

Como se dijo, la confiscación implica el apoderamiento por el Estado de biene,; sin la justa compensación". Generalmente el derecho la acepta en calidad de pena. con tradicional aplicación en materia de infracciones aduaneras'ro, pero 54 Pam A. A. BroCKroR en los países euyas constitllciones confieren juridicidad al principio Je iJ capaciJad contrihuliva ellegislaJor ardin~rio lem o dever jrlr(d¡cn de dO,lar a proporrao (' profi/'essil'¡dadl' do tribu.to de modo a nau 1100'er violarao daql
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también en otras ocasiones, como, por ejemplo, la fabricación clandestina de :l1cohales y la circulación de mercaderías en infracci6n al 1. V. A, con la denominación de comiso. Fuera de ese campo la confiscación sería arbitraria y comprometería la responsabilidad del Estado, de lo cual es un ejemplo la requisa de biene~ con fines militares. pudiéndose citar al respecto la prohibición expresa contenida en la Constitución argentina. Las soluciones de los derechos positivos no son uniformes, El urt. 14 de la Conqituci<Ín uruguaya, desde la reforma de 1934, dispone que "no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por razones de carácter político", norma que, 1'! le .,djlldica la naturaleza jurídica de pena, 2º implica una prohibición y no el enunciado de un principio, y 3º admitc implícitamente la aplicaci6n de la pcna por otras razones que 11s políticas. La Constitución argentina de 1853 (an. 17) la exciuyó del Código Penal, la reforma de 1949 la declaró "abolida para siempre de la legi~laci6n argentina", pero en 1956 se restableció el texto de 1853 que se mantiene en la de 1994. LJ interpretación de estas normas tuvo gran repercusión en materia impositiva, e~ pecialmente en el impuesto a las herencias. La Constitución de Colombia de 1991, se de~taca por admitir la expropiación sin indemnización "por razones de equidad" (art. 58, inc. final) dispuestas por ley, las que "no serán controvertibles judicialmente '''i7. Otras Constituciones como las de: Brasil, Paraguay y España relacionan dIrectamente la confiscación con la impo:'iición y establecen claramente el concepto de prohibición; lade Brasil de 1988 (art. 150. IV) en el acápite de Das limita(:6es (/0 poder de tributar, prohíbe a los cuatro nivele~ de gobierno utili<.ar trihlllo con! ('fél/o de confisco. norma que debe armonizarSe con el principio de igualdad, regulado en el mismo artículo (apartado II) y con el de capacidad contributlva (,In. 14.\ ord. F); la de Paraguay de 1992 Id vincula también al principio fundamental de igualdad, como "base del tributo" y a la capacidad contributiva. agregando que "ningún impuesto tendrá carúcter confiscatorio" (art. 181); la de España de 1978, después de establecer el deber de contribuir con fundamento en el principio de "Ia capacidad económica mediante un sistema trihutario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. gue en ningún caso tendrá alcance confiscatorio". Debc destacarse que la prohibición de la llamada confiscación en estas tres constituciones está íntimamenk vinculada a lo~ principios de iguLlldad y de capacidad contributiva, posición coincidente con la SLI.~tentada en la ponenciLl nacional uruguaya a la XIV Jornada LA. D. T. " ['EDRO ;\(d '.i 1:,' l)í.I/ A~r'\ ,\~ l'om,,;n tando esta disposición dice que "hay exproriaci('r, ']~ inJemnizaclOn cuando resulta Inmmal (l lnJu.,>to (jUC ,,,; r,~pare el Dl~lJUIClO. porqul' está de por !lleJ:I' lo que se llama cnrilJuccimi<:nto ~in cau<;¡¡", citando a continuación varios casos pre\ isto~ en ..1 legisla<:ión (L¡ CUI,olllucúín Po/íliCil cofomhwnaj/4f.J I\, Tcmls. I0<.f}, p:íg, 2901. Estc institu(,) tkl~~ su semejanza con 1m, impuc\tm a la~ wpcrrcn(¡¡s establccido~ en países europeos pma c,lstig¡u '." ganancias especulativas y las obtenidas en el merc,ldo negro uurilnle la guC'rra.

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C) Efectos de la imposición excesh'a

Aceptada la naturaleza punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el impuesto, en su carácter de obligación tributaria no puede ser, por sí mismo, confiscatorio, ya que no es incautación de bienes [Jor aplicación de una pena. Pourá ser arbitrario y, por lo tanto. sometido a control jurisdiccional, pero no es una confiscación. Es un problema similar al que presentan los precios abusivos en régimen de monopolio; su monto excesivo no justifica un cambio de naturaleza jurídica, pero sí su corrección por meuios jurídicos (véase supra, cap. JI/4.BA.). Independientemente de e~te enfoque estrictamente jurídico pueden considerarse los efectos que provoca una imposición excesiva. En primer término, se acostumbra ~cñalar sus efectos patrimoniales y, entre estos, los que afectan indirectamente el derecho de propiedad. Para cumplir con la obligación pecuniaria excesiva quc se le impone, el contribuyente puede verse obligado a enajenar parte de su patrimonio o a contraer préstamos, que por la vía de la disminución del activo () el aumento del pasivo, disminuyen su patrimonio. Estos efectos no pueden equipararse al instituto de la confiscación, como generalmente lo hace calificada doctrina, pues no hay un apoderamiento de biencs por parte del Estado. Además, nos parece que es importante destacar que las precedentes decisiones uel contribuyente no son las únicas. Para evitar esa disminución patrimonial puede, según las circunstancias y el grado del exceso fiscal, optar por aumentar su productividad, o desistir de reahzar la actividad gravada, o desviar sus bienes y actividades a sectores menos gravados, e incluso tran~ferir1os al extranjero. Son efectos que se dan en la realidad por aplicación de leyes económicas que han sido estudiadas por la ciencia financiera5~. Estos efectos podrán ser económica o socialmente convenientes o no, pero ponen en evidencia que una imposición excesiva no puede identificarse con la confiscación. La utilización tan generalizada de este término para asociarla a la imposición excesiva es, como ya dijimos, una terminología que no se ajusta a la naturaleza jurídica de la confiscación. D) La capacidad contrihutiva como límite de la imposición

El criterio rector para intentar una solución a este difícil tema es el de la adecuación de los impuestos al principio de la capacidad contributiva, criterio que cuenta con el apoyo de prestigiosa y mayoritaria doetrina, como se puso de manifiesto en la XIV Jornada L. A. D. T. de 1989 y recogido expresa o implícitamente por las Constituciones, como se expone en Instituciones, en núm. 62.3.8. l~ El tema lo hemos desarrollado en Curso definanzas, 1. 1, TeoríJ de los ingresos públicos. vol. II. Montevideo, CEO, 1966, págs. 8ü a 95, analizando los Jspectos económicos y políticos y los et"¡:etos sobre la producción, desde el triple punto de vista de la capacidad y del deseo de tmbajar y de ahorrar y desviación de los recursos económico.~.

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Pero la claridad de este planteamiento teórico por cierto no se registra en !-.u élplicación práctica. Existen dificultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a panir del cual el impuesto éldquiere el célrácter de excesivo, es decir, que desh()rda [a capacidad cnntrihutiva, según la feliz expresión de H~:CTOR VILLEGAS en ~Ll ponencia general en la citada Jornada. Por un lado, inciden valomciones filosóficas, esencialmente relatins, sobre jUStiCiél tributélria y sobre la función de la propiedad privada, que por su naturaleza escapan a toda determinación cuantitativa; por otro, la consideración de las características económicas y sociales que sirven de fundamento de cada impuesto en particular y de las circunstancias de tiempo y lugar en que es aplicado. las que justificarían límites diferentes. La imposibilidad de lograr fórmulas aritmética) más o menos precisas, él! igual que en el ya visto caso de la progresividad (supra, IVII1.B.), no puede significar el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen duda::... La determinación del tope dependerá de circunstancias de tiempo y lugar. apreciadas discrecionalmente por el legislador en su calidad de intérprete del interés general y. por lo tanto, competente para limitar los derechos individuales (art. 7'1 de la Constitución). Si bien las leyes que se dicten con las precedentes finalidades están sometidas al control jurisdiccional de su constitucionalidad, debe considerarse la nueva dificultad que representa el respeto del equilibrio de ambos poderes que impone limitaciones imprecisas a la función jurisdiccional en el control de la~ leyes fundamentadas en razones de interés general. Entre los criterios políticos que influyen en la estructura de los sistemas tributarios, figura la adopción de altos impuestos que persiguen objeti vos extrafiscales. como los impuestos fuertemente progresivos a la renta. al capital y a las herencias. o los impuestos a los consumos suntuarios. ambos con fines de redistribucié1n de riquezas; la sobreimp(J.~ición de :,ituacloncs y activldade~ que <;e considcréln económicamente contrarias al interés general, por ejemplo, el latifundio, señalado como un mal típicamente latinoamericano, y lo::.. impuestos llamados prohibitivos sobre ciertos consumos, bebidas alc{lhólicas, tabaco~. Otro factor que dificulta la determinación de los límites de la imposjción, es la superposición impositiva que puede registrarse cuando distintos niveles de gobierno tienen potestad normativa, situación que ocurre no solo en los países federales, sino también, con variadas características, en los unitarios, entre ellos nuestro país 59 • 1" Es conodda la queja de IDs productores rurale~. particularmente de la explotal'ilín pecuaria. por la presión excesiva de la tributación nacional y departamental. ocasionada por diversos impue~tos y contnbuclOnes de seguridad social que recaen sobre la tenencia o trasmisión del factor tierra. El problema ha sido estudiado reiteradamente en Jos Congresos de la Fetleraci{¡n Rural por pre~tlgl0sos expositores. desde el punto de vista económico. Desde el punto de vista jurídico lo expusimos en el i3 Q Congreso de 1990. haciendo ref<'!rencla a las recomentlacione~ de la X IV Jornada L. A. D. T.. especialmente en lo que se relaciona con las dificultades que se presentan cuando el exceso de presión se produce como consecuencia de la imposición plural de distinto~ nlvcles dc gobierno (Revista de la Federación Rural. pág. 26. en la que se reproducen todas las exposidones y Ja~ resoluciones en las que se expresa que "las ex.cesivas cargas tributarias a la actividad agropecuaria. totalmeme ex.ageradas y superiores a sus posibilidades de rentabilidad" pueden conducir "a una po~ tración generalizaJa, la quc será muy difícd dc superar", pág. 44).

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CURSO DE DERECHO TR!BUTARIO

E) Doctrina latinoamericana

La doctrina latinoamericana sobre el tema es muy abundante, predominando la invocación dd principio de ¡lO cunfiscación en protección del derecho de propiedac1('¡'. En contra merece citar.'>e la opinión de JosÉ VICENTE TROYA JARA\lILLO, el que luego de rechazar la doctrina tradicional, en posición coincidente con la nueqra, dice: "Claramente se ve que no es lo mismo confiscar que imponer cargas tributarias aunque sean de magnitud ... De otro lado, establecer cuándo un tributo es confiscatorio y cuándo no, es relatIvo en extremo y demuestra lo falible del enunciado". La formulación más fundamentada de la concepción que ~ustentamos es la de JUSTI~O J¡:Y1ÓIEZ DE ARÉCHAGA, desarrollada ampliamente por nuestra Suprema Corte de JLl~ticia en ~ll sentencia núm. 12, de 1960, redactada por BOUZA, con discordias. con fundamentos mantenidos posteriormente por unanimidad, en sentencia núm. 449, de 1986, comentada por JUA'< CARLOS PF.IRANO FAClO. Por coincidir íntegramente con nuestra posición actual sobre el tema, se re[Jroduce a continuación el pasaje más representativo de la exten.)a sentencia de 1960, reproducido también en la de 1986 y en la r()nencia uruguaya a la XIV Jornada 1. L. A. D. T. Refiriéndose él la garantía constitucional de la propiedad privada, dice la sentencia que esta "nada tiene que ver con el impuesto. pues como señala el profesor JUSTl'. 57 él (Í2~ R""ol FfJ R. SI'IS'O. í)prprho con,Jtil1/1"iol!l1/ r,.ibU{(Irio, !luellOS A Irc~. EdiCiones Depalma. 19n, pág.,. 249
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que continúan siendo de plena propiedad dI! ellas. El contribuyente es, únicamr-nte, deudor del impuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de dinero, constitutiva de una deuda de justicia por representar la cuota de contribución a los gastos generales del E~tado. Se trata, puet., de una prestación pecuniaria, sicndo precisamente por ello que se distingue de las otras obligacionet. que el Estado puede imponer y que tienen por objeto o un hacer, o un sufrir, o un dar cosas distinta~ de dinero. No puede confundirse, pues, ni asimilarse con la expropiación o con las limitaciones al dominio que tiene su campo de acción propio sobre las cosas que son objeto de la propiedad privada. El impuesto es siempre una prestación en dinero, quc tiene el carácter de entrega definitiva para cubrir las necesidades financieras del Estado"61. F) La XIV Jornada J....l1tilloamericana de Derecho Tributario

La manifestación más importante por su alcancc continental y '-u actualidad, es la ya citada XIV Jornada L. A. D. T., celebrada en Buenos Aires, en 1989, con una excelente ponencia general de HÉCTOR VlLLEGAS, en la que analiza dctenidamente las numerosas ponencias y comunicaciones presentada,) por participantes de once países, nueve latinoamericanos, más España y Portugal. Esta circunstancia y la importancia del debate permiten considerar las recomendaciones aprobadas como un pronunciamiento verdaderamente representativo de la doctrina IU50hispano-americana y, por lo tanto, merecedor de atento an:ilisis6~. El tema fue el de las ¡:;aranrías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sonre el 5ujet(l contribuyente. pero fue enfocado desde distintos ángulos. En lo que concierne a los aspectos que e<;tamos tratando, las ponencias nacionales y las comunicaciones, en su gran mayoría siguen la concepción tradicional de la confiscación y la violación del derecho de propiedad, con algunas referencias a la capacidad contributiva o a las garantías constitucionales en general. La excepción corrió por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil, a cargo de GERAU)O ATALlBA y de Uruguaya cargo de NELLY VALDÉS y HUGO VILLAl\USTRE. que pusieron el énfasis en la violación del prinCipio de la capacidad contributiva. El ponente general adjudicó gran importancia a esta fundamentación, aunque relacionándola en más de un pasaje de su informe y en sus conclusione~ con (,1 Senl. núm. 12 de 15, Il, 1960, por la COrte integrada por LÓPLZ ESPO,>IM, di,corde pur lo, fundamentos C'\puest()~ cn el libro respectivo. ASTIGA~RI\G,\, discorde en cuanto el procedimlcnto seguido para ~llstanciar la presente acción, DE GREGURIO, BouzA (redactor). EClllo\ ARRI". en 1 ..Il!. I 42. caso 5336. La ,en!. núm, 449 de 1996 esli'Í reprooucida C:l Anuario de DerecflO Tribu/ari(), l. r. pcíg, 25. Y los comentarios de Jl,A:>." CARl-O~ PEIRA;>"O FALlO. en pág. 20. ',¡ En Revi.lta 7ribu/aria, t. XVI, 1989, están publicados importantes documentos de e~ta Jornada: las Recomendaciones en pág. 449. el R('lato general de VILLEGAS. en pág. 465. la Ponencia Nacional uruguaya deNELl y V '\].DÉ~ YHI'GO VILLANUSTRE. en pág, 385 y la Comuniea~iól1 de/\. M"ll en pág. 499.

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el carácter confiscatorio y el desconocimiento del derecho de propiedad. En la primera conclusión dice: "La confj5catoricdad originada en trihutos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente"; y a continuación acentúa el carácter confiscatorio al expresar: "La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes del contribuyente ... ", radical, y, en nuestra opinión, injustificada afirmación, que encuentra cierta atenuación en pasaje posterior de la misma conclusión. En igual sentido se expresa en la siguiente frase de la segunda conclusión referida a un tributo "considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio ... ". y más adelante, refIriéndose a la concurrencitl de tributos que van más allá de los límites tolerables sostiene que "aniquila el derecho de propiedad" porque "la capacidad contributiva es una sola" Ltl~ recomendaciones relativas a estos aspectos no contienen referencias específica~ al carácter confiscatorio, ni al derecho de propiedad, 10 que es realmente significativo; se utilizan, en cambia, expresiones sustitutivas o mi~ genéricas, como cargtls excesivas y principios y garantía~ constitucionales. Ltl primera declara la inconstitucionalidad "de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten exce1.ivas por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan la~ ConsÜtuciones o leyes de rango superior a la legislación ordinaria". Merecen recordar~e otras recomendaciones. La tercera, séptima y décima ~e refieren al importante problema de la imposición excesiva que representa la carga fiscal global resulttlnte de la descentralización legislativ3. Admitiendo que este tipo de excesos y su posible impugnación jurisdiccional se encuentmn en gran parte de los paíse5 "en un estado de desarrollo jurídico embrionario", se recomienda el estudio de estos problemas para coordinar la acción fiscal "a fin de ejercitar armónica y racionalmente el poder tributario ... ". Otra recomendación importante, sobre la cual las opiniones estuvieron notoriamente divididas, es la quinta, relativa a los impuestos con fines cxtrafiscales. Se reconoce en principio "como integrantes de un concurso fiscal excesivo" los impuestos directos, descartando "los impuestos trasladados o de los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas", pero deja sentada "Ia existencia de duda~ sobre si la invocación de objetivos extra fiscales justifica la exorbitancia fiscal. tratándose las gravadas de actividades legalmente lícitas, y social y económicamente útiles y provechosas". El pronuncianliento, un tanto impreciso, por el condicionamiento fin3l, fue aprobado por 30 votos contra 23, discrepancia que se manifestó en la delegación uruguaya que en su mayoría votó afirmativamente. Como hreve comentario a este imponante pronunciamiento internacional, íntimamente vinculado a la doctrina latinoamericana, cabe destacar la tácita aceptación de las ponencias de Brasil y Uruguay, al haberse prescindido en las recomendaciones de las referencias específicas al principio de no confiscación y a la violación del derecho de propiedad, como al hecho de haberse formulado reiteradn referencia a la imposición excesiva o exorbitante y a la violación de prin-

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cipios y garantías constitucionales en forma genérica. Solamente en un considerando se hace mención a quc "entre dichas garantías se han enunciado como eventualmente comprometidas -individual o conjuntamente eonsideradas- las del dcrecho de propiedad (no confiscación)"' y la de diversos y numerosos derechos y garantías, entre las que se menciona, en primer término, la capacidad contrihutiva. Cabe destacar también la preocupación por la carga excesiva resultante del conjunto de impuestos establecidos, ya sea por uno o varios niveles de gobierno, y las dificultades de un control jurisdiccional sobre su inconstitucionalidad. Frente al reconocimiento del derecho indiscutible del contribuyente a la impugnación está el problema de determinar en qué ámbito y en qué impue~tos dehe recaer el pronunciamiento jurisdiccional. Es un problema sin soluciones claras en los derechos positivos, como puede apreciarse en el apartado IX de la ponencia generaL Otro aspecto destacable es el de los impuestos extrafiscales que en principio han sido admitidos en el derecho contemporáneo, con objeciones relativas a su posible colisión con el derecho de igualdad, tema que fue objeto de consideración en la VII Jornada I. L. A. D. T. de Caracas al admitirse su constitucionalidad por encontrar fundamento en su armonización con otros principios consagrados expresa o implícitamente en las constituciones. Las discrepancias de la XIV Jornada reactualizan el problema de las finanzas neutrales o intervencionistas de naturaleza típicamente política. G) El problema en Uruí?uay

Nuestro derecho se caracteriza por la escasez de normas y pronunciamientos en esta materia. La Constitución no contiene normas específicas en materia tributaria; solo podría recordarse el arto 14 quc prohíbe "la confi\cación de bienes por razones de carácter político" 10 que abre la posibilidad, como ya \e dijo, de su aplicación por otras razones. La doctrina ha discutido si la cuestión está o no resuelta por las normas generales que protegen los derecho" individuales, especialmente el de propiedad. Sosteniendo que la imposición excesiva ataca el derecho de propiedad, como se dijo en la nota 59, pueden explicitarse las opiniones allí mencionadas. COUTURE entendía que "el ataque a la propiedad que significa un impuesto exagerado, no solo afecta al derecho de dominio, protegido por la Constitución, sino también llega a configurar una vcrdadera expropiación sin indemnización". Reconociendo que es difícil "fijar con exactitud los casos en los cuales el impuesto puede ser considerado confiscatorio", llegaba a la conclUSIón de que "un impuesto que sin compensación de ninguna especie llegara a absorber en má~ de la mitad el valor de un inmueble, debería reputarse confiscatorio y, en consecuencia, prohibido por la Constitución"6.1. En el campo del derecho tributario GIA~1PIETRO ó' EDUARDO J. CO\.lTl.'RE. La opinión aparece en un caso práctico quc dcbc iltnbuir,c '-ll dlrcctor dc la revista. Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administración, t. 40, pág. 56. Dewlca que la "teorfa de! l17!pueslO confiscatorio no ha tenido en nuestro país la difusión quc mcrc('c" invocando como precedentes la teoríajurisprudencial de las Cortes de Estados Unidos y dc ¡'\rgcntina.

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so~tuvo

con carácter general, que "ladimensiónue la cuuntía de todo tributo tiene, desde luego, límites naturales derivados de su propia índole", vulnerados los cuales "el alzamiento del tributo sería ilegítimo, por contrauecir su fundamento y caráete .. :'. De lo contrario, "habría de admitirse la procedencia y legitimidad poco menos que unánimemente negaJa, de establecer impuestos confiscatorios .. "IA. Por nuestra parte, sostuvimos también en la primera edición la vinculación indirecta del problema con el derecho de propiedad, posición que hemos revisado en lo') términos expuesto" al principio de este numeral 12. Reconocíamos, no obstante, que "en principio, la confiscación, como jnstrumento normal de privación uc los bienes de los particulares en favor del fisco, está desprovista de fundamento jurídico constitucional (pág. 290), Solo puede encontrar fundamento como pena y los derechos po:-.itivos, incluso el nacional, conocen más de un caso justificado de esta aplicación'·b.l. Nuestra jurisprudencia es reuucida, a pesar de la importancia del tema j' de las posibilidades de discusión que nuestra legislación ofrecía, especialmente en los impuesto~ a las herencias, legados y donaciones vigentes durante ochenta años, en los que la ley admitía desde 1946 detracciones dc hasta el 80% de la riqueza trasmitida. En la citada sentencia de la S. C. ]. de 1960 (.wpra, IV/12.E.) -;obre inconsrituciomliuau de este impuesto, la Corte declaró 4ue éJ no violaba ninguna disposición constitucional y que, por otra parte, la noción de confiscación, generalmente uumitida en abstracto, no ha podiJo ser fijada con precl~ión por la doctrina, razones por las cuale~ consideró que el cuerpo "carece de instrumentos constitucionales adecuados para determinar :-.i es o no confIscatorio el límite del 80%". La sentencia sostiene, siguiendo a]IJ\.1FNEZ DE ARÉCHAGA, que el art. 32 no e~ aplicable a lo,) impuestos, sino a la expropiación. Tampoco consideró aplicable al art. 14 relativo a la confiscación, ya que este "lo que prohíbe es imponer la pena de confiscación de biene:-. por razones de carácter político, fijando a este respecto un límite a la~ leyes penale~" Por otra parte, sostiene que e~ sumamente difícil establecer un límite a la palabra confiscación, la que "carece de un sentido fijo y preciso para el derecho fiscal, pues si bien se acepta que el imrue.~to no habd de exceder de cierto>. límites, nadie ha podido aún determinur cuándo y CÓmo será posible establecer con relativa precisión, el tanto por ciento impl)sitivo fuera del cual debería considerarse confiscatorio el impuesto". Por último, invoca el arto 49 de la Constitución que "garantiza el derecho sucesorio dentro de los límites que establezca la ley", aspecto que se an.alizará en el numeral :o.iguiente. ;.¡

GI,\.\1PIETRO HORRAs.

Las rasas, ob. cit., pág.

402.

',< El Cüdigo Penal prevé con sanción económica correlativa a los delitos qUI: ocasionan "un

mal patrimonl¡¡I" la "Clmfiscaclón dI: lo~ I:tCclos de 1dehto y de los instrumentos con que fuc ejeeulado .. ". la legisl'lci()Jllribularia. e..,pecialmenle la aduanera y la de impuestos internos, apoyándO~1: en Slmil"rcs fundamento~ prevén el "comiso" que es una especie de eonfiscadón aplicable a quien "comercia en géneros prohibidos": la legislación europea de postguerra estableció impuestos \erLlaLler"mente confiscatorios {jue llegaban al 100% del capital que tuvieron como fundamento castigar a quienes -'ie habí,m enriqueciLlo con la, especulaciones y mercado negro dUfi.lnte la guerra.

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La sentencia de 1986 se pronuncia sobre la inconstitucionalidad de una contribución pecuniaria impuesta a la Caj a Notarial de Jubilaciones y Pensiones, pero rechazando el fundamento de la violación del derecho de propiedad invocado, entre otros, por la actora. Manteniendo expresamente el criterio ~l'!guido en la sentencia de 1960, expresa que "la parte actora será deudora de cierta cantidad a favor de rentas generales, pero conserva la integral titularidad de su patrimonio, desde que no ~e organiza ninguna transferencia de dominio de bienes concretos dd ente público no estatal a favor del Estado". H)

Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra

En lo quc tiene que ver con la imposición excesiva, estos impuestos plantean problemas particulares de política f¡"cal en matcria social y económica. En lo que rcspect3 al impuesto a las herencja~, las soluciones tan disnares de Argentina y Uruguay y la evolución de la legislación en este último país, que después de haher conocido alícllOlas de 80 % lo derogó totalmente en 1974 y lo restableció parcialmente (sobre los inmuebles) en 1985, son hechos que están uemostrando la decisiva influencia de los idearios políticos imperante~ en cada tiempo y lugar. La sentencia de 1960, para admitir la~ altas tasas, invoca la oricntación constitucional en materia de herencias que resulta del art. 49 que solo dispone como regla para el legislador, que "la línea recta ascendente y la descendente tendrán un tratamiento preferencial [sic] en las \eyes impositivas". "Si este último a~pecto no ha sido vulnerado por las leyes imposití,/ClS a las sucesiones, nada impide a la ley determinar la naturaleza y monto del impuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores de la inconstitucionalidad, no hay por qué entrar a su amílisis. La Constitución reconoce en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los límites que estable7,ca la ley y las leyes impositivas atacadas no introducen cambio alguno en el derecho sucesorio, sino que se limitan a establecer el impuesto sin viajar las reglas que determinan un tratamiento preferente para la línea recta ascendente o descendente". La sentencia se funda en la interpretación literal de los artículos citados. El argumento más fuerte es sin duda el que deriva del art. 49, originario de la Constitución de 1434, que se caracterizó por su tendencia a limitar el derecho ele pro~ piedad. En materia sucesoria es evidente que la evolución de nuestro derecho es francamente favorable a su restricción. Así como el legislador pudo disminuirlo del décimo al cuarto grado de parente'!co, puede muy bien someterlo a un régimen impositivo gravoso, fundado en las mismas razones de orden ~ocial. Al respecto debe tenerse en cuenta: 1'l. que la Constitución, como dice la sentencia de la Corte, solo impone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes impositivas a la línea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido violado por el legislador; 2º. que las altas tailas de la legislación vigente adquieren gravedad solamente en el caso de otros grados de parentesco y a los extraños, y esto siempre dentro de las cuotas hereditarias má5 elevadas, debiendo tenerse en cuenta que las alícuotas se aplican por el sistema de escalonamientos progresivos.

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No hay duda de que los impuestos sobre la~ trasmisiones a título gratuito son que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas y, por lo tanto, son los que ofreccn mayor campo a la discusión de estos problemas. Ellos pueden pcrseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza, forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito, sobre todo cU<1ndo ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar. Es un caso más del problema general de la posibilidad de que el legislador tributario limitc los derechm, individuales reconocidos por la Constitución. cuando existan razones de interés general, entre las cuales deben incluirse las finalidades de establecer una más ju,>ta distribución de la riqueza. Una de las opiniones más invocadas en la doctrina internacional por lajerarquía científica del autor y por su posición ideológica en materia económica y social es la de JOHN STUART MILL, quien sostuvo "como regla general la libertad de testar, pero con dos limitaciones: primera: que ')i existen descendientes que siendo incapaces de valerse por sí mismos serán una carga para el Estado, debe reservarse en ~lI provecho el equivalente de lo que el Estado les daría; y segunda: que no debería permitirse a nadie adquirir por herencia más de 10 necesario para vivir con moderada independencia. En caso dc (lb intestato, toda la propiedad debe pasar al Estado el cual debería estar obligado a proveer de manerajusta y razonable para lo::.. descendientes en la forma que lo hubiere hecho la persona difunta, teniendo en cuenta las circunstancias. las capacidades y la educación de aquellos" (Priwipios de economía política, trad. de T. Ortiz, México, Fondo de Cultura Económica, 1943, pág, 879), Ideas muy similares presumiblemente inspiradas en esta doctrina fueron sostenidas en nuestro raís por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin limitacion.:s, sin grandes limitaciones, constituye un profundo mal saciar', pero admitiendo, no obstante, el derecho de testar en favor de los allegados, pero evitando la trasmisión de grandes riquezas y su acumulación en pocas manos, lo que debe ser impedido por la legislación (R. GIUDlCI, Batlle)' el hatflismo, Montevideo, 1928, págs. 1180 y ss.). Esta,~ idea~ ~jercieron indudablemente una gran influencia en la legislación, tanto en la reducción de los grado.~ ele parentesco hasta el cuarto grado. como en la fuelte progresividad establecida a partir de 1910, que alcanzó el máximo de 80% en las escalas más altas en 1946. La misma tendencia extrafiscal se siguió en los impuestos sobre la tierra, primero en la ley de 1919 que creó el impuesto llamado sobretasa inmobiliaria, fuertemente progresivo sobre el total de inmuebles con fines claramente redistTÍbutivos de la riqueza, ya que su producto estaba destinado a financiar las pensiones por vejez; luego, en 1960, con el impuesto progresivo a la renta potencial presunta de las explotaciones agropecuarias con finalidad de estimular la eficiencia. Fueron impuestos que tenían también el efecto de incentivar la subdivisión de la tierra (véase Instituciones, núm. 51). En América Latina, donde la concentración de las riquezas, especialmente la territorial, es el resultado de circunstancias históricas ajenas al esfuerzo de los lo~

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propietarios, la redistribución de la tierra aparece no solo como un medio de lograr una mayor justicia sociaL sino también como un medio de promover el desarrollo económico 66 . En consecuenciu, 1m, impuestos progresivos a la tierra, a la renta agraria y a las sucesione5, aparecen como un imtrumento fundamental para lograr la justicia social por vía pacífica dentro del orden jurídico lm[1erante y a.)í lo prevén algunas Constitucioné's, Por ejemplo, la Constitución de Paraguay de 1992, prevé solucioncs excepcionales para Jos "latifundios improductivos destinados a la reforma agraria"; el art. 115 dispone la adopción de llledida~ tributarias "que desalienten el latifundio y garanticen el desarrollo de la pequeña y mediana propiedad rural, según las peculiaridades de cada zona" y el art, 116 pre\'é determinadas medidas para "eliminar progresivamente los latifundios improductivos"D'. Pero las precedentes consideraciones no pueden traducirse en la conclusión de que por la vía del impuesto el legislador pueda establecer obligaciones que impliquen disminucione5 patrimomale ....~ubstanciale\ que indirectamente y desde el punto de vista económico hagan ilusorio el derecho de propiedad consagrado en la Constitución con particular firmeza. Las dificultades de valoración de los aspectos cuantitativos y de Id armonización de los distintos derechos e intcreses generales con los particulares. crean dificultades para un adecuado control jurisdiccional de constitueionnlidad. como .~e dijo en las conclusiones de la XIV Jamada L A. D. T., pero los Jueces deberían extremar los e.~fuerzos por superarlas, recurriendo a los pnnClpios generales de derecho en caso de imuficiencia de los textos.

(~G. AHl'.\lADA, Interpre1ación polí/lCiJ de los unfiue.l'/o l' suceSOrlO.I', Córdoba. D. G. de Publ., 1931, pág. 60, reproduce e~\adí"tic,l~ altélrnen\c ¡]ustratlvas. Solo en la provilKla de Bueno~ Aires existían 15 famili;:¡s propictariél~ céI[b unél de cxtcm,iones d¡; ti¡;rra rnilyOrC~ d¡; J UO.OOO hectü¡;as, de la~ cuales unél con rná~ de400.000 hcctáreas. otra, más de 300.000 hectáreas y otra con más de 200.000 hectárea~. La mlsrnél ~ituaclón sc registró cn L"ruguay, donde fueron numerosos los latifundios de m;í~ dc 100.000 hectáreas, V ¿ase además considemcione .. que formulel sobre lel nccc,id"d de un ~i"¡ernel impmirlVO guC' ImpIda IJ~ herenems y domciones ilimitadas de tierm, y capitales (pág, 97): la ... mi .. mas ideél.., son desarrolbdas en su Tratado ... , L JI, pág, 665, .,' Véa~e XIV Jornada l. L. A. D. T. (Conclusiones. tmm 11, pág. 31) Y nuestro intorme en pág. 270.

CAPíTCLO

V

LA TASA

1.

A\lTECEDE\lTES

La tasa es, sin duda, el tributo que presenta mayores dificultades para !:>u caructerización. Tal vez en ningún tema del derecho tributario, tan rico de por sí en las discrepancias doctrinales, se observan tantas divergencias hasta el punto de poderse afirmar que abundan las investigaciones realizadas que arriban a conclusiones muy diferentes. Una de las explicaciones más admisibles es la de que en el estudio de este imtitutu es donde más se han confundido los elementos económicos, políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero. Otra explicación e.'o la de que el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa. es una prestación estatal que presenta gran similitud, desde el punto de vista objetivo. con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. lo que dificulta extraordinariamente la aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido y tan claro, cuando se le considera en forma abstracta, relativo a la fuente de la ohligación; ley para los tributo~. acuerdo de voluntades para los precios (véase supra. III12,). La doctrina italiana pre!:>tiÍ en el pasado mayor atención al tema y fijó posiciones básicas, luego estudiadas y de!:>arolladas especialmente por la doctrina española y latinoamericana. Esta última es laque más ha avanzado en la formulación jurídica del concepto, a lo largo de una evolución que culminó en la XV Jornada LA. D. T.. celebrada en Caracas en 1991. Si se analizan las distintas teoría~ europeas anteriores, con criterio sistemático. especialmente discriminando los elementos constitutivos del fenómeno financiero, una primera agrupación se impone en teorías económicas, jurídicas y mixtas o complejas. Representante típico de la primera tendencia es EINAUDl, pero también otros economistas, entre ellos DE Vm DE MARCO; de la segunda. MARIO PC'GLIE<;E y A. D. GI.-\¡.;:-.INI, con diferencias entre sí, el primero con gran influencia en nuestra posición. y de la tcrceraB. GI. S 1 Y .~',). donde eon fine' f\','Il-

142

CU::::SO CE -JERECIIO T'1IBUTI',RIC

La evolución de la actual concepción latinoamericana, está vinculada a la doctrina uruguaya, entre cuyas primeras manifestaciones están los citaelos aportes de GIA/;1P1FTRO y el nuestro, recogidos conjuntamente con JUA"l CARLOS P~IRAr\O FACIO en el anteproyecto de Código Fiscal de 1958. El concepto así elaborado influyó en el modelo C. T. A. L, como se puede comprobar en la confrontación de 1m textos 2 y finalmente en el proyecto uruguayo de 1970 y en el art. 12 del Código vigente E-;te proce~o está detenida y acertadamente anabado en el relato gener¡:¡J de Jo,>!': LUIS SHAW a la mencionada Jornada de Caracas, en el que analiza, también detenidamente, las numerosas ponencias y comunicacione~ presentadas-\ entre la:.. que debe mencionarse la ponencia nacional unlguaya de \VH1TlOLAW 4. La~ conclusiones aprobada.', 'i ponen de manifiesto la notable influencia de la doctrina uruguaya, como lo exponemos en el artículo Tasas y preciosG No obstante, y en carácter de cornentario general. previo a los que se formularán al tratar cada lIllO de los elemento~ comtitutivos de este tributo, destacamos algunos apartamientm de las conclusiones sobre aspectos fundamentales, señalados en el mencionado artículo, en lo que:..e refiere a la distinción entre las tasas y lo~ precios. En primer término, la conclusión 2", que adjudica naturaleza tributaria a los precios rctributivos ele servicios estatales cuando :.on pre:.tados en régimen de monopolio, cue5tión analizada en supra, 11/4. También debe señalarse la discrepancia regi~-

C::lp,\lmenle didácticos se anali/.an las teoría, más importantes: las económicas en el análisIs de las ro,iciones de FLORA. DE VJTl DE /l.-fARCO, EI"ALDI. D' ALBERGO YSELI(~,lA \ y parti\:ularmenle las leorías típicamente tributarias de JÉZL TA"GORRA y PUGLIEsE.la última de las eualc~ sirve de base en di,tinto grado a las teorías de B. GRlzloTrr. TloS(1RO y J . W.~CIl. Sin perjllicio de referirnos a estas" Olra~ teorías como la francesa, en el curso de estel:I\CDI y de los economistas en general. consideran a las tasas como una contrapartIda mtegrante de una operaci6n económica de cambio. ~ El art. 14 elel anteproyecto dice: "Tasa. Es el (fíbulo cuyo presupllesto de hecho se earacterlza por una adivldad jurídil:a e'pedfiL'a del E,[.:tdo haeia el \:ontriouyente y CUyO producido se deqina a las rtece~idades del snvic[o corre~portdiente determinada~ de acuerdo a I~icllo'i fine, perseguidos con su establecimiento". Eltexlo del art.16 del modelo, con distinta terminología recoge en lo ~ubstan(.:1¡¡1 el conce[lto, ,'on alguna diferencia que se analiza más adelante. Dice así: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potenci,d de un servicio público individualiwdo en el nmtribuyente. Su produl:to no debe tener un destino ajeno al ser\'icio que constituye el prewpuesto de la obligaó(ín. No e~ tasa la contraprestación recibida delll'iUano en pago dc scrvicio no inherente al Estado". Puhhcildo cn Revista Tributaria, l. XVIII, núm. 105, pág. 457. Anteriormente trató la evo· lunón y la jllriSprlll.lcnClil del tema en el ámbito nacional, en IInuario de Derecho Tributario. t. 1, pág. llJ. Véase además Tosos. flrecio.\ e Impl,e~'¡o.\", Montevideo. F. C. lJ., 1993. 'Publicada en Revlóla Trihl,taria, t. XIX, núm. 106, pág. 47. j Publlc,\das en Rel'lsru Tnblltarw, t. XVIII, nüm. 105, pág. 541. o Puhlicado en Revl.\la Trihl,taria, t. XIX, núm. 106. pág. 39.

LA TASA

trada en la conclusión 8:0., sobre la distinción de las tasas y los precios en función del concepto de servicio inherente al Estado, especialmente con los particip¡mtes espaiioles. Respecto a las diferencias con la posición de la doctrina española, puede mencionarse la incidencia de sulegislaeión sobre precios públicos de 1988, qUe ha merecido importantes objeciones7 • En sentido favorable a la doctrina latinoamericana, particularmente a la uruguaya, debe mencionarse la aceptación -prácticamente por unanimidad- del elemento destino (conc1u~ión ]()4), que hasta entonces había merecido objeciOlle'j por parte de prestigioso.~ tributaristas latinoamericanos. motivadas, a nuestro juicio, por una confu~ión sobre el alcance de nuestra posición. 2, NOCiÓN PRELIMINAR

Como noción preliminar podemos decir que la tasa es el ''tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado, relacionadas directamente con el contribuyente". Es 10 único que está fuera de discusión. Tratándose de un tributo, la obligación de pagarlo debe e",tar creada por la ley y nace en cuanto se verifica el presupuesto de hecho, que en el tributo está constituido, como ya hemos dicho, por una actividad del Estado "que concierne de modo particular al contribuyente". Esta concepción básica de la tasa como tributo vinculado es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contemporánea más prestigiosa. En Italia es la posición de PL:GLlESF. y demás integrantes de la escuela de Pavía que adjudican a dicha vinculación la categoría de causa, criterio rechazado por A. D. GIA~"
144

CURSO DE DERECrlO TRI8UTARIO

no corresponden al concepto legal, como. por ejemplo, tasas de embarque, en ae-

ropuertos y terminales de

tran~portes

terrestres.

Este concepto primano es insufjciente. La circunstancia de que el Estado

exija un pago del usuario cuando efectúa la prestación, puede ser también el presupuesto de hecho de un precio y de un impuesto; es indudable que el primero se adeuda CUí:lndo se recibe el servicio y el segundo puede estar jurídicamente vinculado al mismo hecho y, eventualmente, darse un caso de superposición, como se vio en supra, 1III9. El servicio de correos en nue~tro derecho ofrece al respecto un ejemplo de interés. Se discutió si era una tasa o un precio (supra, II18.); pero también dio lugar a que contemporánea y conjuntamente se percibiera un impuesto cuyo presupuesto era la misma prestación estatal (supra, IJ/8., inIine, y especialmente nota~ núms. 71, 72 Y 73). Otro caso es la obligación de pagar el porte postal en la distribución de corre~pondencla por empres¡¡s privadas en las quc no hay ninguna prestación estatal. Son problemas que, como se verá, se solucionan en el C. T. con fundamento en los elementos de la naturaleza jurídica del servicio y del destino de la prestación del contribuyente.

3. ELEMEl'.'Tos

CARACTERÍSTICOS

Una definición de taSa que ..;¡rva para diferenciarla de los precios y de 1m restantes tributo), requiere, pues, la determinación de sus elementos propios y característicos. Como consideración preliminar debe recordarse que toda especie tributaria debe reunir todos los elementos característicos del género; es un requisito ineludible, no siempre cumplido en lo que concierne a la fuente legal, y que en el derecho comparado presenta atenuaciones digna~ de consideración, admitiendo, por vía constitucional, que la cuantía sea fijada por la administración. En tal caso se encuentra Colombia al "permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribucione~ que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten .. .", de acuerdo con los métodos que debe eslablecer la ley (art. 338, 2 Q ); la Constitución de Ecu¡¡dor dispone que "las lasas y la~ contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley" (art. 53, 2'"); la Constitución de Perú de 1993, establece que "los arancele~ y tasas se regulan mediante decreto supremo" (art. 74, 12 ).

nocido también expresamente por POSA,DAS BELGP.~ '.0, en .,u onra antes citada (pág. 122),J E. /\/ /I"! en su estudio "La ftlente de la obligación trinutaria en las tasa.';'. en ReVISto. de DerN;ho Flnancifro .v liacienda Pública. 1954. piíg. 401; E. SAYAGcts LA~O. ob. cil.. t. II. pág. 426,)" en nuestro estudio "Las tJ.'J.'··, publicado en Revista de Econo/IJ(u. t. III. míms. 171' IR. 1950. págs. 543 y 659. Y en la consulta profesional puhlicada en L. J. U. T .. 22, 11, 1951. pág. 57. con el título de "La creación de tribulos por los goblcrnm departamentales". El concepto rue recogido. sin ninguna discrepancia. j él por el anteproyecto de Código Fiscal uruguayo de 195R y se mantuvo ,in alteraciones ha~ld el pre,ente.

145

En la doctrina es excepcional el apartamiento de este principio. Puede citarse la posición de VILLEGAS BASAVILBASO, quien al considerar los elementos de las tasas con criterios coincidentes con la uoctrina dominante, expresa sin embargo, que en las tasas, el principio de Illlllum tributum sine lege "no es de rigurosa aplicación". " ... la jmpo.~ición de este tributo es una facultau implícita del poder admini"trador, en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al órgano ejecutivo la organización y funcionamiento de determinados servicios públicos" (Derecho administrativo. t. IIl, Buenos Aires, J 951, págs. 182 a 185). Estas atenuaciones y apartamientos deben atribuirse ü la extensión del concepto de tasas, a la retribución de servicio!. públicos de carácter económico (comunicaciones. transporte) en los que la exigencia de ley, sin excepciones, para fijar las tarifas. no encuentra justificación racional. Es un argumento latenll para excluir estos servicios del campo de las tasas. Si se los incluye. la solución juríJicamentc correcta sería complementarla admitiendo, mediante norma constitucional --como se dijo-. la fijación de la cuantía por la administración. Cuando se trata de fijar los elementos particulares, es decir, específico~. de la tasa. es cuanJo surgen las discrepancias, superadas en nuestra doctrina. en cI modelo C. T. A. L. Y obviamente en el C. T.U. que lo tomó como fuente. No obstante. se mantienen en otras doctrinas y derechos, por lo que un estudio completo del tema requiere el análisis de los distintos elementos generalmente manejados. Esos elemento,~ pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionado~ con 1a~ características del servicio estatal cuya prestación comtituye el presupuesto de la obligación: l. La divisibilidad, es decir, la po~ibilidad de que el.\ervicio sea susccptihle de dividirse en forma de poder inJiviJualizar a quienes reciben las prestaciones; 2. La naturaleza jurídiCQ de la prestación estatal, en el u"pecto de si "e trata de una función inherente al Estado, o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia; 3. Su efectividad, no ,,¡endo suficiente la sola organización del servicio, sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente. Otras dos condiciones están relacionadas con el contrihuyente y se refieren a: 4. La I'entaja que pueda obtener con la prestación del servicio; 5. La voluntad, considerada tanto en la demanda del servicio como en 10 que respecta al consentimiento de la obligación: Por último, el elemento común, relativo al: (j. Destino de la recaudación y su equivalencia, desde el punto de vista cuantitativo. entre la~ prestacione~ realizadas por los contribuyentes y las neeesidaJe.~ finanCIeras Jel servicio, situación conocida en nuestro derecho como regla Je la razonable equivalencia.

4.

DIVISIBILIDAD

Es el elemento en el que ~e presentan menos dis.crepancías. En la doctrina preJomina netamente la opinión Je que los servicios que dan lugar al pago de la

146


tasa deben ser divisibles en el sentido ante::.. expresado, es decir, que se::m susceptibles de ser dividido~ en unidades de consumo o de uso. Muchos autores dan por sobreentendido este elemento y otros 10 tratan expresamente. No obstante, cabe señalar algunas discrepancius. como las que ha formulado GIAMPIETRO en nuestro ambiente al decir: "Es indudable que lu divisibilidad no es característicu exclusiva de los servicios financiados [lor medio de tasas, pues ella se da también en otros, como, ["Jor ejemplo, los financiados por precios; también es cierto que servicios divisibles pticden ser financiados por impuestos, pero ninguna de estas circunstancias constituye un obstáculo para determinar que el servicio al cual corresponde la tasa tenga que ser necesariamente un servicio divisible. La tcrccra objeción es fácilmente de~cartable; sosticne «quc la tasa no res ronde solo a nccesidades y servicios individuales y divisible.');), sino que hay servicios indivisibles como el de administración de justicia y el de alumbrado público que pueden ser financiados por tasas. En lo que respecta al primero, la discrepancia resulta de un difercntc concerto dc la divisibilidad y con respecto al ~egundo, de una calificación rechazadu ror la doctrina mayoritaria y por la.iuri~prudencia de la S C. J."Y. La divisibilidad ha sido aceptadu expresamente por el modelo C. 1'. A. L., lo~ derechos positivos que han definido la tasa, incluso nLle~tro derecho desde el anteproyecto de 1958. La Ley General Tributaria española expresa que la tasa corresponde a "una actividad que se refiera, afecte o benefície de modo particulur ul sujeto pasivo" (art. 26, 1ª). En el Brasil tanto la.~ últimas constituciones (art. 145, 11 de la Constitución de 1988) como el Código Tributario Nacional (art. 77) establecen que las tasas corresponden a "servicios públicos específicm, y d¡visible~". El C. T. ü., recogiendo la redacción del rroyecto de 1970, establece que la uclividad del Estado que da lugar al pago del tributo es una actividad "específica del Estado hacia el contribuyente". Por su parte, el modelo de Código Tributario la define diciendo que el hecho generador está con~tituido por la prestación "de un ~ervicio público individualizado en el contribuyente"'. Todos estos enunciados responden al concepto único de que los servicios que sirven de presupuesto de hecho a la obligación de pap:ar la tasa, son servicios que 5e rrestan a personas determinadas, una o varias, lo que necesariamente implica la característica de que el servicio es divisible en unidades de uso o de consumo. Si el servicio es indivisible falta unode los presupuestos básicos de la tasa, yaqueno podráindividualizarse a la persona que lo utiliza particularmente (1 que da lugar a su funcionamiento. En muchos casos podrá presumirse esa utilización, pero esta cs una circunstancia eventual y, por 10 tanto, incompatible con la noción básica de tasa. En ese sentido A. D. GIAN:--
LA TASA

147

singularmente a determinadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque deben recibirlos en cumplimiento de una norma legal", En esta "tercera hipótesis, si bien el Estado se ocu]la de organizar el servicio para satisfacer un interé" ]lública, sin emhargo, como .)e ha dicho, esa finalidad solo puede alcanzarse mediante el cumphmiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuariw, por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, al meno.~ la mayor parte de los ga~tos necesarios ]lara la gestión del servicio, Esta última especie de tributo es la tasa". y más adelante dice: "Por otra ]larte, .~i la conexión de las tasas con los servicios divisibles es jurídicamente relevante, no es en razón a que el producto de las tasas se destine o sirva efectivamente para cubrir el costo de los propios servicios, sino tan solo en cuanto a que la tasa constituye ulla prestación debida por el dcsarm{!o de una acfil'idad del cl1te público quc afecta particu{armenre al ohligado. [o que solo puede comprobar.le en los servicios que se consideran diviúhles ('n la ordenación administrativa del ente. Por tanto.. el presupuesto necesario de la tasa consiste en el hecho de que se huya producido o deba producirse la realización de un ~ervicio público que interesa per.\"Onalmentl' al obligado". Similar conce]lto expresa GOMES DE SOUSA 1n .

5.

NATURALEZA DEL SERVICIO

CQIlla mayoría de la doctrina latinoamericana y especialmente con la posición de PL GLlESE. entendemos que las tasa~ corre~ponden a determinada categoría de servicios estata!c~. Dentro de e~ta po,<,ición las opiniones pre~entall muy diversos matices que hemos analizado en Instituciones (núms, 62.1 y 64,1) Y anteriormente (supra, II/l2,). Por las razones allí expuesta ... entendc'mos que las tasa~ corresponden a aquellos servicios inherentes al F;,~tado, que 110 se cOf/cihen pr('srados por los particulares, dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rija en cada lugar y tiempo. Relacionando esta característica con la anterior. e~os servicios se concretan en actos jurídicos subjeti\'os, va sean administrativos o jurisdicciollales. Ejemplos de esta actividad ju rídic:::t snbjetiva son los actos administrativos stricto sensu l t, o sea, los actos de autorización, permiso e impecclón y de policía en general y la admini~tración de justicia con poder de imperio. A)

PI problnnu en la doctrina

Esta caracterización de la actividad estatal correspondiente a las la.~as se opone a la liderada por A. D. Gl/u'J'{!~I, aquien siguen expresamente GILLlAl\l y JAI{AC!I: 2 '" ACHILLE Do>;,qo GIAN~I~I. Instituciones .... págs. 42 y 51, (JOMES IJf SOl.'iA. Compendio. resume su po_,icl(ín diciendo que "servicio divi'iible e~ aquel que por ~lIn¡¡turalcza propia rermile que se identifique .. , la fracción utili7ada individualmeme por el conlrihuyenle y que por eOl1secuenCla permite calcubr 101 monto del tributo adeudado en cada caso en func¡r'Ín de esa fraeci6n inJIyidualmlOnte utilizada" (pág. 140)_ "E. SAY,'$;lh L,\~(), ob_ dI.. t. l. págs. 143 y 3R2. 1: GILLlA"1 FO,,'R01'(i[. Derecho fill(lllciero. ob.cit.. l. l. 5' ed .. pág, 294: hRM'II. Fillal1~us púhllca_l. oh. eit., p<Íg, 235 ,G¡AMPIErRO en diverso, p¡¡~ajc' de su obr~. t~ntas veces citada. aunque P$,¡,> riormente. eomenlanJo el M!. 12. aceptó la re'ilricci{m ¡¡ lél activlC.bd JUI·ídlca. como solución legl'-

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en Brasil, GERALDO ATALlBA, SACHA CAL"'10~ NAVARRO COELHO e lVES GANDRA MARTINS, este con variantes, y en Colombia, AKANGO y PLAtAS, estos últimos con una clara influencia de la doctrina brasileña'" razón por la cual esta posición puede identificarse como la teoría de Giannini. Según esta tcoría no existe "un elemento material de diferenciación al que pueda atribuirse una influencia decisilla y constante sobre el carácter jurídico de las relaciones en ~uestión"14. Coincidentemente G1AMPIETRO, criticando a PUGLlESE, dice que este no demuestra por cuáles razones existe una correlación de naturaleza entre la actividad estatal y el devengo correlativo; es decir, por qué fundamento el ingreso tiene una determinada naturaleza inherente a la soberanía del Estado y por qué la pierde o bien tiene otra, si responde a un servicio de otra naturaleza no inherente a la soberanía; demostración que ---como lo señalal
GIAMPIETRO,

I:J.tiva "muy elicaz" para resolver "en los casos límites. la delimitación dc la tasa del prceio ... aunquc doctrinariamentc mantenemos nuestra vieja posición" ("AnáliSIS del Código Tributario", CIclo organi7.aJo por la D. G. r. y el CJET, Montevideo, F. C. U., pág. 123. l' S.C. NAVARROCOELIIO, Comelltáriosa Cml.\·/Ulrr:lode JY88,4~ed., Río, Forense, 1992, págs. 4R y ss. :lv105 GAI\DRA MARTI~" Si.\/ema tributór;o na Constiruiriiode 1988,Sfío Paulo. Sarai\·a, 1989. pág~. 62 'f ss. Posterionnente en su propuesta de reforma de la Constitución, excl\iy~ los servll:im,

de policía. limitando el concepto a la "utiliza¡;[io de servl¡;os públicos esp¡;cíficos e di\"i~í\"eis prestados ilO contribuinte, sempre que o contribuinte n 50 tenha alternativa válida p¡¡ril Jeles prescindir, limltildaaocllsto daprestao;iio" (Revista Dos Tribun¡lis, núm. 8,1994. pig" 14 Y 15):A. ARAV,O \1EIIA Y M. PL,\7.A'i VEGA, despué~ de analizar la dOl:lrilla latinoamericana y lajurispntdenclildel Consejo de Estado !':olombiano (en 1,\ que destacamos el prollunciamiento de que lo' servicios públicos dan lugilr ,l un contrillo Je aJhesión y no a unarelilción tributmia), llegan a la eOncl\l'IÓn extrema de que "]J tasa entraiíilla noci6n de contraprestación, efectIva potencial, que puede corresponder. bien a la prcsw.l·ión de un scrvicio público del cual es usuario diredo el contribuyente (luz, agua, energía). qlc d~,-ir. Jel cual se beneficia dircctamente, o a la utilizilLi{m Je servicios Je aprovechamiento eomtlll UCl>licia, policía, asistencia social), o sea, de los cuales puede llegar a sen ir.,e potencialmente'". Entrc <.llro~ ejemplos de la~ '"lasas más importantes aplicada',. en Colombia" ponen alcantarillado. teléfono. recolección de basura~, alumbrado y acroportUl"lfia (Dererho tributario, Bogotá, 1. C. D. T., 1991. p<Íp. 1no a 104). A. R"'\-liREZ CARDO:\A, analiadetenidamcnle la fórmula del modelo C. T. A. L. Y ~ostiellc una pmición similar, inclllyend0 en el conl:cpto Je tasas las "adminisrrativas.jlldiciales y Je los scr\"lCm, públicos srcurHJarms o empre>;a~ publicas no rentable~ ... ) las obligatorias .. como la, de seguridad .,ocia],' (Dererlw tributarlO, Bogotá, Edil. Temis, 1990. pág. 4). l' ACIIILI.1o DO~ATO GJANNJr>;I, IlJstituciones ... pág. 59. 1.' Ob. cit.. pág. 218.

°

LA TASA

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niencia, en concurrencia con los particul
150

CUHSO DE

DER~C,,() TR~SUT,\RIO

sidad, con su,; consecuencias inherentes de que no es necesaria la ley para fijar la remuneración, de que el particular es libre de asumir o no la obligación y de que el Estado puede negarse a efectuar la prestación si no se le remunera. En cambio, en el primer grupo, la administración y lajusticia están obligados a hacer funcionar el servicio en los casos previstos en la Constiluci6n o en la ley de su creación. No interesa en este primer análisis si el servicio se cumple en beneficio de intereses generales (mantenimiento del orden, preservación de la higiem; y en general las funciones de policía) o en beneficio de un interés particular (por ejl~mplo, otorgamiento de un documento prohatoriol. Siempre que se produzcan las hipótesis establecidas en las normas generales que crean el servicio, el Estadll deberá efectuar la prestación, de oficio o a petición de parte. Solo podrá perciblf el tributo, si una norma legal ha dado a esa prestación estatal el carácter de presupuesto de la obligación. Dehe recordarse, además, que está unánimemente admitida la correspondencia entre la tasa y los servicios jurídicos inherentes al Estado; lo que plantea discrepancias e.~ la aceptación de que otros servicio~ que presta el E.~tado, especialmente 1m, de carácter económico, remunerados mediante precios, puedan -según su organización jurídica- dar lugar al pago de la tasa en sustitución de los precios1 6 . ~uestra posición, si se quiere re~trictiva, es la dominante en la doctrina latinoamericana como quedó evidenciado en la XV Jornada 1. L. A. D. T. La oposición dentro del ámbito latinoamericano es minoritaria '7 . Pero considerando la jerarquía científica de sus defensores, deben formularse razones complementarias relativas al 3specto de inherencia que tienen los servicios jurídicos que presta el E!:-otado. Los contrarios aducen que las funciones del Estado han sido y son variables según las ideas políticas dominantes en cada tiempo y lugar; el hecho es innegable, pero debe tenerse presente que la tesis está referida a la organización estatal que rija. En la actualidad se refiere al Estado de derecho, democrático, con división de funciones, en el Cltalla función juríJica de imponer obligaciones y prohibiciones y de administrar justicia con fuerza obligaIi> Es la base de la teoría ut: ACHILLE DONATo GI'\"\NINI. qui~n clasifica la' ta~a~ teniendo en cuenta su rclación con la naturaleza de la actividad del E~tauo y la forma en gue e~tá organizado el servicio, en: ta,as por el ejercicio de un poder del Estado, tasas rclalivéI.' a instituciones uc utilidad púhlica y tasas por el uso especial dc las e();"l.'; de dominio público. La.' primems la" 5ubul\'id~ en tasas jud IClillc' y ~ohre actos administrativos: las ,cgundas comprenden servicio.., económicos C0l110 el de cOlllunicaciones. Es la posición de GI;'M~I¡'.1 ~o HORR.~S y de GJl:LI.·\NI FO\R01'C,E en Argentina, ue GER,\LD() ATALJll.\ en Bnl~¡I y dt: ARA'\GO y PLAZAS en Colombia. I? Como ya ~¡; adelantó, ia com;Jusión octava fuc aprobadél. por una mayoría redUC1U¡¡, pcro Id opo~ici{¡n fue sustentada primordialmente por lo, participantes españoles. Entrt: los más prestigiosos especialistas. \'ot~ron il f~\'or lo.> uclq!ado~ arge'ntinos c."s.-'.s, Vlrl,H~\S y BocnnARDü, los colombiano; ARI\\GO, LI:lVA y FLÓREZ, los venewlanos OCTAV:O y PARR" Ylos participantt:s uruguayos en su totalidJd. Entre ](J,' autori,.auo,; votos por la negativa, puedcn m~n¡;i()narse los de &'111;>".1)1-1 y A BUBA. El resultado fue de 23 \"oto~ a favor 'j 17 en contra. En la doctnn¡). argt:nlinaASOREY y :\ . \ V.\" RRJ"E. en ~us adiCI(mcs a la ohra ut: GIl"UA'-;I, y siguiendo ¡;xpre~amt:nle la teoría de Gr.\\\Ic,I, mantienen la posición del autor. so.>temenuo que "todo depende de la oflenlaci(m y desarrollo ilistórieo de la legislaCión PO:,itlviI sobre la m;:¡teria" (ob. cit.. LI, S~ eu .. pág. 2(5).

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toria, es privativa del Estado. En teoría es admisible que esa organización no sea universal y permanente. En tal ca~o habrá un nuevo elenco de temas reservados al Estado y para ella será aplicable la tesis que defendemos. En otros términos, esta es ¡'plicable a nuestra organización institucional actual y no a Estado,', organizados sobre otras bases ideológicas. En la expmición de motivos del proyecto de 1970 decíamos: que la restricción de las tasas a los servicios de naturaleza jurídica sigue parcialmente la teoría de Pli(;¡JF~F, "ya sea como una solución puramente científica o meramente legislativa, ella cumple la función de distinguir netamente las tasas de los precios, problema e'ite en el cual las dudas doctrinarias pueden calificarse de realmente extraordinurias, LlllJturalezajurídica tenida en cuenta en la definición está tomada en el sentido de opuesta a la puramente económica, Las prestaciones económica", del Estado que proporcionan unJ utilidad a los particulares y que estos reclaman en consecuencia, por su propia conveniencia, ~on retribuidas mediante euntraprestaciones asumidas voluntariamente por estos y deben merecer genéricamente el nombre de precio. "En cambio, las tasas serían las contraprestaciones que los contribuyentes pagan al Estado en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestución específica del Estado, pero que, en este caso, es independiente de la utilidad que pueda prestar al contribuyente. Son prestaciones jurídicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente soberano, y que, en principio, son gratuitas, a la ill\'ersa de lo que sucede con los servicios económicos". A continuación se citan como ejemplos los actos de autorización, aprobación, inscripción en los registros púbhcos y dilucidación ue conflíetos por la

aÚHlif!i~(rdU(jfl Ú¡; .iUMIdil.

B) El prohlema

I'n

el derechu po5itim

Como se verá más detenidamente en infra, V / J 2.0 , en nuestro derecho positivo se adjudicó el carácter de tasas a prestaciones remunerativas de servicios económicos y a preqaciones típicamente impositivas En el primer caso, e~tuvo la ley J 2.276 que en \U arto 38, pretendidamente interpretativo de lo.~ arts. 5'" y 69 de la Constitución, ..,e refiere a las tasas propiamente dichas, que corresponderían a las contraprestaciones de servicios "solicitados voltmtariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos". Ejemplo del segundo caso, que se mantiene hasta el presente, es la llamada Tasa general municipal de Muntevideo, cuyo presupuesto de hecho es el servicio de alumbrado público y a1cantarillildo, que tiene la naturaleza de impuesto, como 10 sostiene la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del T. I C. A. ". Otro ejemplo ilustrativo, en el plano internilcional, en el seno del Mercosur, es el ca~o del gravamen de carácter impositivo, por el solo hecho de la importación, sin prestación de servicios, creado por Argentina con la denominación de " y éase al respecto "mesa redonda ,ohre la contrihución inmohiliari
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CURSO DE DERECHO 1flIBUTARIO

"tasa de estadística", en violación del tratado de Asunción, que solamente exceptúa de las desgravaciones a "las tasas y recargos análogos, cuando respondan al costo aproximado de 10$ servicios prestados". El caso dio lugar a reclamaciones de Paraguay y Uruguay contempladas parcialmente. Podrían citarse numerosos casos de leyes, decretos y sentencias que atribuyeron naturaleza de tasas a prestacione~ que constituían precios o impuesto!., 10 que preocupó a los constituyentes de 1934 y al legislador de la Ley Orgánica Municipal de 1935. como se verá en infm, VIl2.C. y D., anomalía que. al menos en el orden nacional ha quedado superada con la aprobación del C. T. En el derecho comparado se regi~tran diversos ejemplos de la misma tendencia. El derecho brasileño, tanto en la Constitución de 1988. como en las anteriores, y cn el Código Tributario Nacional, incluye en el campo de las tasas a los servicios relacionados con "cl poder de policía o la utilización de servicios públicos prestados al contribuyente o puestos a su disposición", El primero, según la Constitución, es el poder que a administrap'ío tem de limitar a libertade e a prnpiedade. concepto que puede asimilarse a las funciones jLlfídicas inherentes al Estado; en cuanto a la utilización de servicios públicos. es interpretada por la doctrina y la jurisprudencia con criterio amplio, comprensivo de prestaciones de naturaleza netamente económica, como suministro de agua, de energía eléctrica, comunicaciones, transporte, etc. Por razones obvias la aplicación de este criterio ha presentado dificultades. pues en ciertos casos las prestaciones de lo) usuarios se han organizado como precios, variante que ha sido considerada inconstitucional por violar el arto 145. JI, según el Supremo Tribunal, con fundamento en que, como anota EOVALDO PERE1RA DE BR1TO, nao pode o poder público estabelecer. a 'seu arbitrio " que a prestarao de servi~'opúhlico espec(fico e divisível corresponde contrapartida soh afarma, indiferentemente, de laxa ou de prC(:o público, E~ un pronunciamiento que contradice claramente la teoría de GIANN1Nl y difícilmente compatible con las contraprestaciones por estos servicios cuando son prestados por concesionarios, modalidad que se está generalizandot~. Los códigos provinciales argentinos aparentemente se afilian a la misma posición; el de Buenos Aires considera que las tasas se adeudan por "servicios administrativos o judiciales". Teniendo en cuenta la influencia preponderante de JARACH en la redacción de este Código y su vinculación con la escuela de Pavía, ;~ G. ATALlIlA. "Tasas e preO;0l no novo texto constItucional", enRevüta de Direito Trlhu/ário, núm. 47.1989. pág. 142. debiendo anotarse sus críticas al concepto wnstilUcional del poder de policía, por no respetar el principio de legalidad en lo concerniente a la limitación de derechos fundamentalcs. Hl:GO DE BRITO MACIIAI)() coincide en lo que respecta al poder de policía; en cuanto a los servicios públicos, incluye a los económicos cuando son compulsorios, y rechaza la aplicabihdad de las tasas en los ca~0S de milización de bienes del Estado (Cilrso de direito Iributário, Silo Paulo, 7~ ed .. 1993. págs. 317 y ,~.).E. PEREIRA m· B RITO adhiere a la ohligatoriedad de financiar esto, ~crvicios mediante tasas, porque sus usuari()~ no tienen posibilidad de decidIr si aceptan o no la forma c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:~entado al43ºCongreso de IF A, 1989. Seminario "E". pág!.. 32 a 34).

LA TASA

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podría interpretarse que los servicios administrativos a que hace mención la disposición, son los de naturaleza jurídica y no económica o material, pero por el contrario se declara partidario de la teoría de GIAN:-.IINI 2U . La Ley General Tributaria de E~paña da un concepto má~ amplio incluyrndo, además de los servicios públicos, la utilización del dominio público y la realización por la administración de una actividad, a la que no califica, sino que simplemente la caracteriza por su vinculación particular al sujeto pasivo. Esta amplitud del concepto, tradicional en la legislación e'ipañola, había ya dado lugar a evidentes distorsiones, espedalmente en lo que respecta a la creación de tasas por vía administrativa, que intentó solucionarse infructuo~amente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958. 6. FUNCIONAMIENTO EFECTIVO Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público respecto del contribuyente, es innegable que si el servicio no funciona, no se produce el hecho generador de la obligación, o sea, que esta no llega a nacer Uf!fra, IX/S.A.). En ese sentido lajurisprudencia nacional y argentina son categóricas 21 • El derecho brasileño ha planteado el problema de si es necesario que se produzca efectivamente la prestación o es suficiente con que esta se ponga a disposición del contribuyente. La solución fue recibida por el modelo C. T. A. L., con discrepancias entre sus autores, pues somos decididos partidarios de la efectividad de la prestación y así lo sostuvimos en el proyecto de 1970 que, aun siguiendo al modelo, eliminó la posibilidad de la prestación potencial. En el Brasilia cuesA. D. GIA'\~I';]. Finanzas pr.iblicas, ob. eit., pág. 235. Véaseespecialmeme sen!. de la S. C. 1. núm. 28 de 14.m. 1960 (L. J. lí., núm. 5401), en la cual se ¡]ü:e 4ue el he¡;ho de 4ue el tribulO deba ~ati;facer~e ~in 4ue el servicio I"um:ionc revela claramente 4tJe el propósito perseguido ha sido el de crear un ¡mpue~to aunque no se k design¡; con este nombre. Importante es la sentencia de la S. C. 1., núm. 242 de 1977, en la que se dice "que pam que se configure la existencia de una 'tasa'. según lo ha sostenido reiteradamente la Corte. es nece" ,ario que se preste efectivam¡;nte el servicIO, que lo s¡;a en forma eficiente .. ." citando diversas sentencias anteriores. La jurisprudencia argentina contiene varios pronunciamientos en el mismo sentido. Así. por ejemplo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos Aires. de 7. VII. 1964, en lel que se expresa 4U¡; carece de causa y viola el der¡;cho de propiedad garantilado por la Constitución. la ta~a municipal por in~pecciún de comercios ¡; industrias qU¡; se ¡;obra ~in haber prestado el s.;n Icio público que se tuvo en vista al establecerla (Revista lmpueólos, XXII. pág. 379). En otra sentenl"ia de la Cort¡; Suprema d¡; la l'ación, se hizo Jugar a una demanda de inconstitucionalidad, y se in\"ocó. entre otras razones que "Ia demandada no acredi¡ó, como le correspondía. la efeclividaJ de 101 In· vidos que ¡nl·oca .. .". Como hace notarGllILlA:>.·1 FO'\ROeGE en nota a la misma sentencia, en este l'~ 'o se ha invertido la carga de la prueba de la pre,tación de los servicios. lo que a juicio del comcntan,t~ "'es conclusión correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] un hecho negall'.' muy difícil o imposible de realizar porque los comprobantes se ballan ,iempre en pode, Úé la de-· mandélda, en tanto que para esta no hay difieu ltad alguna ... " (sent. 28. XI. 1969. en Revislu/,npue.l{o\. !. XXVIII, pág. 303. con nota de C. M. Gll:U"NI FONRollmo:). 211

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tión se plantea solo en los servicios de interés general que requieren una orguni·· zación estable, pero cuya utilización por los particulares es eventual, ya sea porque las necesidade~ de utilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como ejemplos de estas hipótesis servicios públicos como suministro de agua o energía. de existencia indispensable y de ntilización contingente, que dan lugar al pago de una tasa a cargo de los eventuales interesados Es oportuno consignar que existen en Bra",il fundadas objeciones al régimen vigente 22 . 7. VE¡-';TAJA e~

un elemento esencial y por e50 está totalmente desechado en nuestro derecho. La Jornada de Caracas también declaró que "no con&tituyc un elemento esencia]'·, a diferencia de 10 que sucede con )o~ precio>; (conclusión 4ª, aprobada por unanimidad, 4 [ votos). En la doctrina internacional cuenta con el apo)'o de'" A. D. GIA.NNIl\l, GO\1ES DE SOUSA, BALEEIRO y JAHACJI, quien modificó su primitiva opinión, citando expresamente [a referencia que hicimos a su pO,)icllín en la primera edición de esta obra. En la doctrina clásica, especialmente en la de filiación económica, la ventaja era considerada generalmente como un elemento esencial e indiscutible. Pero también se registran autorizadas opiniones de juri~tas contemporáneos como BERLlRI y PCGLIESE. Para lARACH, como ya se dijo, las auténticas tasas tienen como causa jurídica exclusivamente la contraprestación y debe, por 10 tanto, ser fijo. "11 tributo pun essere picc% o grandr' (perche 110n superi illimite rappresentato da/ vantaf?f?io reso al singo[o) ma /Iguale qua/ unque siu la riccnezza del rontrihuente, reale o presunta". La opini6n de GIAN"e con un poco 1'\0

:, GmlES DE SO¡;SA, al explicar el sentido del mj~mo, Jicc quc SI.: jusliCica perfectamente qLe el Estado crel: snviclOs o I:JcrZ entre nós, d~\'ell~e. além da tradic,;ao. as L'xigGnCla, dD Plana~a Plano Sacional dt: Agua~ e Sant:umento'· (oh. cíe pág. 51).

LA TASA

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de buena voluntad, también es verdad que a[guna", veces falta en absoluto. como acontece en las tasas dehidas por aplicación de la ley penaL o es ,~o[o aparente, por basarse en una situación artificiosa, como ocurre cuando el Estado señala un límite a la actividad del particular y después establece que este debe pagar una cantidad para obtener el beneficio de la remoción de e~a traba". El manido ejemplo del tribulo que se paga por el funcionamiento de la justicia penal, que para BERLlRI no es una tasa y por el contrario es un impue~to. ha dado lugar a que ambos autores acusen a sus razonamientos del vicio de petición de principios. En Brasil esta opini6n es compartida por BALlUHO y por GO'vIl·.) IlF SOUSA. Compendio .. (1 ª ed.): en la segunda edición reitera su opinión diciendo que es errónea la conclusión de que "el monto de la tasa debe ~er proporcional a la venlaja individual recibida por el individuo ... ". Lm servicio,~ finanCiados por ta",a", no buscan "rroporcionar ventajas o beneficios al individuo ,~ino a la colecti\"idad", En Uruguay es la opinión dominante y como tal fue incorrorada al C. T. pudiendo anotarse algunas discrepancins inicinles importantes, como la de POS,\n.\S BELl.;RA¡';O --quien apoyándose en la teoría de la causa representada por la ventaja. llegó a negar carácter coacli\o a la tasa-, que han de~apareeido por la evolución de las ideas del autor. el que posteriormente ha sostenido que 10 relevante en la tasa es que exi.~ta una prestación del Estado "hacia el obligado, de donde, según lo", casos, puede redundar o no un bendicio para e~tc"2.'. Si partimos de la noción básica de [a tasa, parece innegable que el Estado puede estahlecer e~te tributo toda vez: que funcione un servicio jurídico que le es inherente con re",pecto a personas determinadas, proporcione o no ventajas a estos. El E",tado en uso de ~u soberanía finunciera opta por el establecimiento de una tasa, porque considera ju::..to que la~ nece~ldades del servicio ::..ean cubiena5 total o parcialmente. como dice GIA!"J\IJ\J en la cila precedente, por quienes han dado lugar a su organización y funcionamiento y no porque e,qas obtL~ngan de aquel una vemaja o provecho. A diferencia de 10 que sucede con los servicios económicos remunerados por precios, el presupuesto de hecho de la tasa. o sea, la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación, e~ exclusivamente el funcionamiento del servicio, proporcione o no -rrpetimos-- ventajas al obligado. Naturalmente que en el Estado de derecho contemporáneo, la creacIón y funcionamiento de servicio", se hace en el interés general de la ~ocI.:dad)', por lo tanto, proporcionan ventajas en forma directa o indirecta a sus integrantes. Puede ~uceder, y sucede frecuentemente, que un servicio determinado (otorgamiento de un documento probatorio, por ejemplo) proporcione ventajas directas a lo::.. lISU:1:1 A. BERLlRl, Pnllci/JI .... pág\. 319 Y ss.: M. PUGI If''ir, Le Il1s!>e .... pií.§'s. 45 y 46; hR \CH. Pru]('ipi pe/" 111 applJCaziol1f dell!: 111.1,11:' dJ re,Risrrn. Pauova, Ct:dam. 1937, p;íg, 27; CilASNISl.lll,l¡ilurirme.l. ,., pág. 51; ALlü\l'\~ B \I.FE1RO. Dirl:'l!o" .• ob. ell., págs. 284 a 28Y~ R. CiOME<; DE Sor. S \. Compendio .... l' eJ .. páj.!"~. 319 a 340; 2~ ell .. pág, 141. G. GI"MP~ErR(), p.J.f!. 163: G. POSAD"" BELGR,\ "0. "'La l'Onlribllción dt: mejor'l.', ". en Rnisla D. P. P .. X V, núnl. 1SO, 1953. páer. 330;f)l'rechn ¡ribulario. pág. 13~

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CURSO DE DFRECHO TR'BUTARIO

dos; esa circunstancia podrá facilitar la creación y aplicación de un tributo a cargo de estos pero no alcanza por tal razón el carácter de elemento esencial. La potestad tributaria de financiar un servicio de interés general por medio de tasas no puede verse suprimida porque el usuario no obtenga ventajas de su funcionamiento. Además debe tenerse pre::..entc que algunos servicios como el de administración de justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ¡,egún el contenido de la sentencia y que en otros es opinable que se produzcan o no esas ventajas, como puede ser el caso, por ejemplo, del control brornatológico o el contraste de pesas y medidas. Por último, la inclusión de la ventaja como elemento esencial de la tasa, además de no reconocer ba'ie suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este tributo como categoría autónoma, significa una restricción injustificada dc su campo de aplicación y un factor de incertidumbre. pues son muy pocos los servicios que den lugar a tasas que proporcionen ventajas a los contribuyente::.., al menos de una manera indiscutible.

8.

VOLU~AD y CONSENT!M!ENTO DEL CONTRIBUYENTE

A) Ineficacia jurídica

Íntimamente vinculado con el elemento anterior está el relativo a la función que desempeña la voluntad del contribuyente en la constitución de la relación jurídica tributaria. Una primera distinción se impone: Una cuestión es que el servicio se preste de oficio. o a demanda del particular, y otra, que la fuente de la obligación sea la fey o el consentimiento del obligado. En el primer caso es innegable que existen servicios de ambos tipos, diferencia que se justifica por la distinta naturaleza de los fines perseguidos con su creación. Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen fundamentalmente necesidades colectivas (seguridad, higiene, represión de delincuencia, etc.), los servicios respectivos de inspecciones o de administración de justicia, Jeben necesariamente funcionar de oficio; cuando satisfacen primordIalmente necesidades individuales (protección de derechos de autor, inventor, o prueba de derechos), los servicios de regIstro y otorgamiento de patentes, normalmente funcionan a pedido del particular. Pero esta característica por razones obvias, no influye ni puede innuir en la potestad del Estado de imponer un tributo a cargo de quienes den lugar al funcionamiento de cualquiera de e",os servicio",. En ambo~ casos el servicio puede prestarse gratuitamente o generar una ta",a. Esta es una cucstión jurídicamente independiente que depende solo de la soberanía estatal, que con criterios políticos decidirá si crea o no el tributo. La voluntad del particular es totalmente inoperante en e~le segundo aspecto. A lo sumo podrá manifestar::..e cn una restricción de la demanda del 'jervicio, finalidad esta que a veces constituye el fundamento de la creación de la tasa para evitar una utili7ación abusiva del ,<.,ervicio.

~_A

lASA

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B) Tasas poluntorias y ohligarorias

En consecuencia, consideramos equivocadas las teorías que distinguen tasas voluntarias y obligatorias y más aún aquellas que como la de BERLlRl, entienden que no se trata de una obligación tributaria, sino de una prestación voluntariamente asumida por el usuario del servicio. La aceptación de la clasificación de las tasas en obligatorias y facultativas fue sostenida en América Latina en la conocida tesis de T, MOl'iTEIIl.O DE BARROS apoyándose en parte de la doctrina económica italiana. La teorí3 no prosperó en América Latina ni aun en el Brasil, donde ha sido objeto de severas críticas, Para GOMES DE SOUSA, "la propia idea de un tributo facultativo es contradictoria". En igual sentido BALEEIRO, RIBEIRO DE MCW,AES y RuY BARBOSA NOGUEIRA para quienes las tasas son indiscutiblemente tributos y siendo una nota característica de estos su carácter compulsivo, "una prestación a título facultativo o negocia] no será tributo; no resulta del poder de tribut3r", Po!:>ición similar a la de MONTEIRO DE BARROS es la sostenida en Francia por DUVERGER, quien evidentemente no tiene una noción clara de la tasa como trihuto. Distingue las tasa!:> administrativas del impuesto diciendo que "ella!:> importan la contrapartida y esfacultutiva y no oblif?otoria", Respecto de este último elemento comienza diciendo que el contribuyente "es libre de pagar o no la tasa", poniendo como ejemplo el caso de la prestación de servicio_" po,~tales, pero reconociendo que existen otras tasas cuyo carácter de tal es "evidente"{?) como la recolección de basura que "en realidad están más cerca del impuesto que de la tasa". A sujuicio las primeras a las cuales llama "tasas propiamente dichas", constituyen la remuneración de un servicio y pueden ser establecidas por el poder ejecutivo, mientras que las segundas, deben ser establecidas por ley (sobre las tasas propiamente dichas, véase ¡nfro, V/S.c.). La posición de BERLlIl.I es diferente; niega carácter contractual a la tasa pero también que esta sea una obligación tributaria. A su juicio, es una espontánea asunción de una obligación que aparece como condición necesaria para obtener la ventaja (para él elemento esencial) que proporciona el servicio estatal. La tasa el; ante todo "una prestación espontánea . ." un acto no debido ... "la tasa es una espontánea prestación, no una obligación ... el contribuyente que paga una tasa no paga porque deba pagar, sino únicamente porque quiere pagar; tan cierto es esto que si no paga el Estado no puede actuar de modo alguno para cOIl5treñirlo pudiendo solo rehusar el servicio requerido", Los mismos conceptos expresó en su artículo "Per una precisione de! COI/cetro f{iuridico di tassa: Rupporto di tassa e rapporto contrattuale", y la mantiene sin variantes en el Corso ... , de 1965, en el cual agrega la refutación a las críticas formuladas a su doctrina. A nuestro JuiCIO BERLlRI incurre en el error de otros autores de confundir la fuente de la obligacHín de pagar la tasa, con la pmibilidad de poner en marcha el servicio, o sea, infllllr en que se produzca el presupuesto de hecho. La demanda del particular tiLIle el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio: la existencia de la obligación de ragar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa demanda.

15E

CURSO DE IlF:RECHO TR'B:FN'W)

dependerá exc1tl.~ivamentc de lo que disponga la ley. Si se generalizara su criterio llegaríamos a conclusiones verdaderamente inesperadas, plle~ en el campo de los impuestos es muy frecuente que la ocurrencia del presupuesto de hecho dependa de un acto voluntario del contribuyente; el ejemplo se da claramente en mmería

de impuestos al consumo, pero también 'ie da en otros impuestos 24 Las tasa.~, como todos lo.~ tributos, son siempre obligatorias, en virtud de la decisión unilateral del Estado. Lo que puede ser voluntaria 11 obligatoria es la utilización, o mejor dicho, la puesta en marcha del funcionamiento del servicio. Katuralmcnte los servicios que proporcionan ventajas directa~ ~()n demandados voluntariamente por 1m henefieiados, y los demás, especialmente lo" que ocasionan perjuicios en forma directa o indirecta. runcionan nece~ariamente de oficio. Puede reconocerse incluso una categoría intermedia, relacionada con la reglamentación jurídica de la" actividades privadas, que se manifiesta por el otorgamiento de autorizaciones y permisos, que en realidad no proporcionan una ventaja real a los intere\udos, pero que estos, con el fin principal de evitar sanciones, normalmente se adelantan a solicitar el funcionamiento. Pero si esa demanda no se registra y la actividad privada se desarrolla sin ella, el servicio funciona de oficio y da lugar a una sanción y eventualmente al pago de la tasa: por ejemplo, permiso de construcción, o para conducir vehículos, o para portar armas. En todos esto\ casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en obligatorios y voluntarios; pero la obligación de pagar la tasa cs. como dijimos, independiente de aquella y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por sus órganos legislativos, que la establecerán o no, en uno u otro grupo de servicio!>., según los criterim políticos que estimen más adecuados. En tal sentido es posible que se considere más justificado hacer pagar una ta'\a a los beneficiados por los servicios, pero también es posible la SolLlclón inversa, o sea, que se con!>.idere preferible gravar con una tasa a quienes han violado el dcrecho y han provocado con esa conducta gasto~ especiales del Estado. Es una cuestión de política financiera. C) Las llamadas "tasas propiamente dichas"

El problema precedentemente expuesto, por razones oh'itas, e.~ ajeno a la indehida denominación de ta~as que algunos autores dan a la remuneración de ciertos servicios püblico!>. de naturaleza económica. como ha sido el caso típico de las comunicaciones postales. La aclaración es de interés porque en los servicio~ del grupo anterior, sean de funcionamiento voluntario u obligatorio, siemprc e.~tamos frcnte :.l servicios de naturaleza jurídica, inherentes al Estado)", por 10 tanto, en principio, gratuitos, salvo que una ley los grave con un tributo. En cambio en estos otros servicios de carácter económico en los que rige el principio dc ~ .. R. GO\lES DE SOUSA. Compendio ... , pág. \.j.();AUO\lM B .\LEEIRo.lJlrelto ...• ob. ~it., rág. 293: B. RIBEIRO DE M{lP·\~s. ob. (it., pág. 49: Rl y B,\RBOSA N"OGl·EIRA, pág. 122: \1. Dl;vc·;¡r,ER. pág,;. 90 Y 9\; A. BERllRl. PrincIPI ... , vol. 1. 1952. pág. 305; Rivista di lJirillo Fmanziario i' Scienzn del/e Finan,e. 1. 1951. pág. 130: Corso ... , pág. 71

159

la onerosidad, su remuneración puede ser fijada por acto admini~tratiYo_ E"to puede explicar por qué nutare,', de tanto prestigio admiten la posibilidad de lasas

creadas por decisión administrativa. Tales prestaciones que inexplicablemente se ha dado en llamarlas, incluso en nuestro derecho (ÍI~fra ,V/12.D.), "tasas propiJmente dichas'", no son tasas, sino remuneraciones que se pagan con carácter Lle contraprestación conmutatIva por servicios demandados siempre voluntariamente, porque proporcionan una ventaja económica. En el pasaje de DVVERGER transcripto en el numeral anterior, re~ulta claro que el autor ~e está refiriendo a aquellos servicios del E~tado de carácter económico que proporcionan vent~as a los contribuyentes; no ~olo cita el ejemplo de los servicio~ postales, sino también el de 10-; ferrocarriles, los que evidentemente se prestan a demanda del particular y proporcionan a este ventajas, como todo servicio de comunicaciones y de transporte. Termin su obscuro análisis del tema diciendo, en contradicción con 10 anteriormente expresado, que "la verdadera distinción del ¡mpue~t() y de la tasa reposa cn la ausencia y la existencia respectivamente dc una contraprestación proporcional y no sobre el carácter obligatorio y no obligatorio" (ob. cit., pág. 92). Si no ~e les quiere llamar precios, porque ellas no reúnen las mismas características de Jos precios comerciales. especialmente por no ser productores de ganancias, deberá buscár~ele" otra denominación, pero es técnicamente inadmisible que a esa obligación libremente consentida se le denomine tasa. En vez de llamarlas "tasas propiamente dichas", debería individllalizárselas como las mol llamadas faws, o p.~(,lId()fasa.\-. 9. DESTJl\O y REGLA DE LA RAZOl'ABLE EQUIVALENCIA

A)

Doble requisito

La mayoría de los autores del siglo pasado y principios de este, especialmente los economistas, incluían como elemento esencial del concepto de tasa, la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo del servicio cuyo funcionamiento daba lugar al pago. Hubo pequeñas variantes, discrepancias sobre si este equilibrio debía ser indiúdual o si, por el contnlrio, ~e refería a un equilihrio entre el total de las prestaciones recibidas ['Ior el servicio público y el co!-.to total de las actividades desarrolladas ['I0r el mismo. Desde el punto de vista jurídico esa consider2lción fue criticada de",tacandn que el destino y la equivalencia no podían influir en la naturaleza jurídica del tributo. En térmmos generales, esa observación es acertada. La cuantía de la contraprestación en sí misma no puede detenninar un cambio de naturaleza jurídica. Pefl' si se tiene en cuenta el fundamento de la ta>,a, que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de determinados servicios e\tatales, forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las neccsidades financieras uel servicio. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio. es necesario bu!-.car alguna relación Ella

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CURSO DE DE'1FCHD TRIBUTARle

puede encontrarse en una razonable equivalencia entre ambos rubros, la que a nuestro juicio deriva del principio de que el producto de la recaudación de las tasas debe tener como único destino las necesidades financiera~ del servicio correspondiente. B) Destino

De acuerdo con el criterio de clasificación expuesto en supra, 111/6., el destino es un elemenlo esencial de las tasas. No se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Al respecto exi",ten pronunciamientos radicales de la $. C. 1.:'. Por otra parte, como se dice en la exposición de motivos del modelo C. T. A. L, e"tc elemento es imprescindible pan! diferenciar las tasa!> de los impuesto!>, pues las obligaciones impuestas sobre un servicio divisible pueden corresponder ¡:¡ cualquiera de las do!> especies. Serán tasa.s si su producto está destinado a la financiación del servicio, con la limitación de la razonable equivalencia; serán impuesto~ si no tienen afectación especial, es decir, si ~on independientes de "toda

,,~\\'I\<\,,<\"'-",
\1.<\,,\c:.,í.-\,

con la com,ecuencia de que su cuantía no reconoce 11m'ltaclones relac'lOnao~s con las ·'nece.~idades del servicio".

Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio, por ejemplo, creando reservas o provi~iones para el futuro, ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo, rrevisión perfectamente justificada en épocas como la presente de rápidos avances tecnológicos. Pero sicmpre ser(t necesario que esté legalmente de.~tinado al servicio y no a !>ervicios ajenos. "Si la ley e!:>tablcce un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa y hayal respecto convincentes sentencias de nuestra S. C. J. Por las mismas razones si a la tasa necesaria para ~olvcntar la~ necesidades financieras del ~ervicio se superponen obligaciones Con destinos extraños, este suplemento no reúne las características de la tasa". " Estel:lcmcnto ha suocitado controveroias en la doctrina. Al re~pcClo en el medio I¡¡tinoaIllcrieano pucdcn citar<;e GOMES Dio SOl. ~". "Ainda a distim,:ilO entre laxa e imposto". en R('vi.l'll1 de Direirn Público. S50 Paulo, núm. 21, pág. 299: IIÉrTOR VILLlGA<;, "Verdadl:~ y ficciones en torno al \\\\J\l.\\1m't'i\Ú~\\iI.~\"" \'({"i" .'t'i\~'t"\"'\ü L\\ ~\\)\.m'l\ü\:.\6,\\\.'K.'K.v.. ,'i\0.w..':,Q,'S" ~\\!~,WS~ t\\'i.';:''i-., \ llll,\)'.!..t, S yen su C¡¡rso ... ob. eit, En Espai'ía el tema fuc tratado por D. VIl"ri' .>obre e/lnstitulo del tnblao con especi111 referencia al derecho espa¡jol, en Re\lls/o F5pa¡jola de Derecho Financiero, t.1T. Madrid, Civilas. pág. 7. Existe más de un pronunciamiento de la S. C. J. Ll . . entencia tal Ve7 más significativa e~ l.:t núm. 54, dc ]l). 1Il. 1971. publicada en R(TI'.\la Derecho, Jilri.\pluder.cia)' AdministraciólI. t. 72, núm, 2/4, pág. 56, que eonsidcró lncon~titllciolwlla norma ljut: creó una ta,a bmrnatológica, porljut: su monto "se dt:~tma. no a solventar los gm,tos que importil el contralor bromatológieo. sino a b pre,tación de un ,ervicio enteramente extraño al mismo, como es el 'scr\'1cio fúnehre municipal', con el agravante dc que si la recaudación akan/.a 'superávit' el producido se dedique il 'la utilización dI; nichos municlp.:tles en forma ¡¡:mtmta y en las condicionc~ ljue se reglamentarán"'.

LA TASA

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La tesis fue criticada por juristas tan prestigiosos como VILLEGAS y ATALlIJA 20 , a nuestro juicio por un error de interpretación, ya que se le atribuía e! ~ignificado de prohibir a la administración dar a los fondos legalmente recaudado~ un de~tino ajeno al servicio, cireull"tancia ajena al derecho tributario material que, por lo tanto, no podía integrar el concepto del tributo. Como lo hemos dicho en los comentarios al C. T. U., la interpretación correcta de la norma es quc "la ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que constituye su pre"upuesto de hecho". Si la administración, en los hechos, le da a una ta"a legalmente establecida otro destino, se producirá una malversación de fondos, sobre lo cual no puede eXistir otra opinión diferente a la de que e~ una cuestión ajena al derecho tributario, que no puede influir en la validez de la obligación del particular. Puede ser que el texto legal no sea totalmcnte preciso y haya dado lugar a esa interpretaeión errónca. Por eso sugerimos al ponente general en la XV Jornada L. A. D. T. la alteración de la redacción, dejando aclarado que el requi~ito se rel'ería a la ley y no al destino que efectivamente le diera la administración. La conclusión 1Oª, acoge ampliamente, por42 votos, incluso los de VILLEGAS y ATAUI:IA, el verdadero sentido al establecer: "La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constitu)"e el presupue~to de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación. "Si de las circunstancias relativas a la creacIón del tn buto surge que la yero adera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluir:-;e que se e~tá ante otra especie tributaria cuya creación dehe cumplir con los reqUIsitos constitucionales pertinente!>., en especial en cuanto a la potestad para establecerlo". C) La razonabre equivalencia E~ta nueva concepción de la equivalencia económica, inCOr[lOrada al art. 12 del C. T., tiene como fuente directa el proyecto de 1970, que se refiere expresamente a la "razonable equivalencia" y reconoce antecedentes en el modelo C. T. A. L., como elemento idóneo para caracterizar la tasa frente al impuesto y en la jurisprudencia de la S. C. J. de Uruguay. En la exposición de motivos del mencionado proyecto "se considera como elemento esencial del concepto de tasa, que w producido ,~e de,~tine a la necesidad de! servicio público correspondiente. Con esta solución no ~e per'iiglle hu!>.car una limitación de la tasa al costo del ~ervicio y mucho menos al co~to actual de los mismos, pero sí evitar que el producido de ellas tenga un destino ajeno a la actividad e!>.tatal que constituye la única causa jurídica de la obligación" Cita en apoyo de esta pOE>ición el anteproyecto de Gm. fEs DE SOUSA, la opinión de AUm.·lAR BALELlRO y la exposición del senador Echegoyen en la comisión e!>.pecíal de la rerorma constitucional de 1952. ;r. HÚ"'lOR YU.LEC,,\S, CUI".\O .... ob. eit.. 5~ ed .. 1990, pág. 92: GeR."LDu /\ T."LlIJ.'<, "HlpÓICSC de incidéncia lribulc'iria". en Rn·I.\·W Tnlmlárw, Sao Pmilo, 1973, pág. 176.

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GJRSO DE

D~R::CHO ~RI13lJ1All'O

En la eX[1o'iición de motivos del modelo e T. A. L. se dice "Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único destino el <;ervicio mismo, entendido este en términos amplios. No se trata de: una adecuación al 'costo', que es un concepto de medición de la tasa que ha sido desechado, ~ino de una limitación en cuanto al destino de los rondos que se recauden, para evitar que las tasas se tnmsformen en impuestos disimulados". Esta posición e.~ incluso compartida por autore.\ que como A D, G1Al\"N1NT rechazun el concepto de limitación de la tasa [lor razón de equivalencia o vinculación con el servicio prestado; al estudiar el tema de "impuesTOs unidos a otros tributos" acoge implícitamente el principio precedentemente expuesto, diciendo que en tale" casos "pueden surgir dudas sobre SI Jurídicamente debe atribuirse a e!-te el carácter de tasa o impuesto_ En e,~te caso la comprobación de que la cuota impo~itiva es muy superior a la de la tasu, 'ji bien no constituye un elemento decisivo para que ~e opte por aquella opinión, puede ~er un notorio indicio de que la intención del legislador ha sido la de que el presupuesto del impuesto prevalezca sobre el de las tasas enlu ¡,:onfiguración del tributo". En una ~lltil y hasta podríamos decir bizantina distinción agrega "como puede verse no es la cuantía del trihuto en sí misma considerada, sino el predominio del presupuesto propio del impuesto -lo que pone más claramente de relieve en algunas aplic:lciones legale<; de e_~t()) tributos- lo que constituyc el elemento decisivo para su jnclu.',iÓn entre los Impuestos"27. El principio también ha sido recogido en Ilumerosas sentencias argentina,~ y urugua:;.'as, incluso anteriores al C. T., en las cuales frecuentemente se requiere que no exi.~ta una notoria de~proporeión entre el producto de la tasa y el costo total del servicio, e~ deciLllue no sUQone una eQ..uivalencia estricta y ,\ue !20r el contrario es !-'uficiente que exista una razo!1ah{c equivalencia. D)

Otras limitaciul/(,s

La determinación de la cuantia de la tasa planteu fundamentalmente dos problemas: el de si la razonable equivalencia debe establecerse general o individualmente -el que llevd implícito un problema .~ohre la cdpacidad contributiv3.- y el de su relación con la caracterí~tica de la ba~e de cálculo_

1. La capacidad contributiva La forma típica de fijar la cuantía, seríu la de relacionarla con la magnitud de la actividad desarrollada, es decir, regularlu en función de la importancia del ~crvicio prestado, apreciada por la cantidad y complejidad de las prestaciones efectuadas y otras circunstancias similares Este procedimiento puede afectar el principio de la capacidad contributiva, en el aspecto de que el contrihuyente carezca de recursos para cumplir con la obligación que ~e le impone por el servicio que funciona para él, ca~o que ocurre con " ACHILLE DON ,no GII\:-
Insllluci()nes. pág.

52.

LA TASA

16:'1

cierta frecuencia en el servicio de justicia y en ciertos registros público~. conlll d de estado civil. Pero además se plantea la cueslión de si la cuantía puede regularse en función de la mayor o menor capacidad contributiv!.! lmfmeslos. t. XX!L núm. 20, pág. 379.

16<

~;URSO

DE

~ERECHO

m:BLTARIO

El tema de la aplicación de este principio a los distintos ingresos públicos, ha merecido un detenido análisis por parte de la doctrina italiana, lo que encuentra explicación en su vinculación con diversas disposiciones constitucionales, especialmente los arts. 23 y 53 Y también en el art. 2º. La capacidad contributiva está requerida como fundamento dd deber de contribuir a "los ga::.tos públicos" y no como causa o fundamento de los impuestos en particular; por otra parte, el art. 23 unifica en una categoría toda preslazione persona!e o patrimoniale, coocerto que comprende !(:l~ distintas especies tributarias y los precios "impuestos" sohre determinados servicios. Por tales circunstancias algunos han !>ostenido que el pnncipio es aplicable a rodas los ingresos, y otros, solamente a los tributos () a los impuestos. El concepto más amplio ha encontrado apoyo en el art. 22 que impone como dOl'eri inderogahili de solidarita politica, economica e socia/eJ\!. En la m(lS reciente doctrina argentina debe citarse a TARS1T>\I'O, el que catcgóricamente opina quc "el principio de capacidad contributiva, al igual que el resto de los principioS" constitucionales, tiene plena vigencia respecto de todos los tributos", de!>tacando acertadamente la difcrencia entre la posibilidad de pago y la gradu<:lción de la cuantía y haciendo refercncia a lajuri.~pflldenciall.

2. La bw,(' de cálculo

Es un principio fundamental que la base de cálculo dc todo tribulO debe estar relacionado con las características del presupuesto de hecho, requit>.ito que hemos caracterizado en Instituciones (nÍlm. 26.2.1 ), diciendo que b base de cálculo debe ser considerada como ¡a cuantificación del pre~upuesto de hecho. Por lo tanto, no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos, especialmente de los impuestos. Esta regla es frecuentemente "iolada. Puede citarse. como ejemplo en nuestro derecho. el caso de la tasa bromatnlógica de Montevideo y de otros departamentos, en las que se ha tomado como hase el impone de las ventas realizadas por el contribuyente, que e~ 1J. hase [lropJa de un impuesto a las ventas y no de una tasa de inspección. La anomalía ulcanzó otras características igualmente irregulares al establecer la duplicación de la cuantía de la tasu cuando el producto sometido al con\, La doctrina e., exlraorJinariarnente abundante. Entre biS {)bra~ JTlás conocidas csUi ti [Jrtll' cifllO di capacita contrilmliw¡ 1Ie! Jimio fm(ln~iario. dc r. M ~r;-~./ jO,'I. Torino. UTET. 1970, ljuicn sostiene la te,i, ampl iil JI nm~idcrar la \'incubción del principio ,'on el gO¡;C de 1m servicios públi<:.:os cn su totalidad. Ln tratamiento reciente y con gran acopio ue doctrina y .illri'prudencia puedc verse en Tru/lalO di diritro rriburario, (hrigido por A. Amatueei. (oh. cit.. vol. J. t. J. <:Jp, Vil) al cuidado de F. MOSClIE ITI, ljllC IdcntiflCl el prmeipio "come cnlenu [/¡ gWJllziu. limilan/e le scel/e de/leglslarore tnhUlI1rio" (pág, 267 J. Para las distintas teorías \ ¡';;¡~e la colaboración de G. LORE.'zuc<. quien atribuye importallcia al concepto de solidarirbd cconrimiea y ~oeial eonsagrado en el art. 2" (pág~. 305 Yss.), ble estudio ha sido publicado en volumcn indcpendicnlC pur CeJarn. 1993, La aplicación del principio a todos los tnbutos es sostenida por A. F'\~T071I, Dm/lo l/"Ib:/larlO. Torino. UTET, 1991. pág. 33 . .11 A. TARSITA~O. "El principio constitucional de c¡¡p,lC:dad (,;pntributi va". en LSII/J¡OS de de· recho ciHISrllucio/wllllbllfario. en Homcnaje al profe.'or J. C. Ll'Qlll, coordmadú por 1!. (¡,wrl.\ 1l~l.sl :'oler. Buell()~ Aire" Ediciunes Depalma, 19\)4. págs, 307 y ~s,

LA rASA

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trol bromatológico contenía ingredientes extranjeros, Todas estas circunstancia~ son indudablemente incompatibles con la naturaleza de la tasa, dando al tributo las características de un verdadero impue_~tD. Al respecto existen importantes pronunciamientos del tribunal de cuentas. Los más importantes por su generalidad y actualidad son la ordcnanza de 13, XL 1985, por la cual ~e dispone un control general sobre la legalidad de Jos recursos departamentales, y la resolución de 30, IV, 1986,referida especialmente a las tasas, dictada con ocasión del dictamen que debe expedir ~obre lo~ presupuestos de los gobiernos departamentales, en la que, invocando el arto 12 del C. T., estahlece que las tasas "deben guardar una razonable equivalencia con el costo del servicio público correspondiente ... lo cual se desnaturaliza .~i se la.~ determina mediante un porccntaje sobre el valor de los biene.', gravado.~" (v¿ase Instituciones, núms. 35.3.). Con respecto al caso citado de duplicación de tasas diJO el trihunal, en resol uci6n de 11, Xl, 1968: "10 2 . Que así mismo es del ca50 puntualizar que la duplicación prevista en el inc. 2 2 del arto 55 (tasa bromatológica) por utiliLación de insumos extranjeros acentúa el carácter impositivo del trihuto ... (al establecer) una modalidad de imposición inconciliable con el carácter de tasa que se atribuye al gravamcn, aun aceptada esta en su concepción más amplia, excediéndose de su competencia impositi\'a". Igual crítica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo núm 6287 dc 25, X, 1948. en el cual se impuso una pseudotasa a las empre~as de transporte colcctivo de' pasajeros que consistía en un porcentaje ~ohr<" ~us entradas. En la consulta quc formulamos oportunamente sobre este caso decíamos: "el tributo se debe por el solo hecho de la entrada de la empresa de transportes; producidae~aentrada ~e adeuda una prestación en dinero equivalcnte a13 !j2 % de la misma. con absoluta prescindencia del dcstino a darsc a ese tributo, de la~ necesidades de los servicios de iluminación pública, conservación de pavimentos y demás servicio~ enunciados pero no enumerados, en diversos documentos municipales relacionados con este tributo" En ese caso era evidcnte que el presupuesto de hecho estaba constituido por un ingre50 del contribuyentc y no por la realización de un servicio por parte del Estado. "No existe en e"te caso la coexistencia de prestaciones, o en otros términos, que .~i hien nos merecen reservas, expresa el concepto con ha.\tante claridad, no existe prestación y contraprestación. Es de esencia de las ta"as, . como ya dijimos, que ambas prestaciones coexistan, estén íntima y jurídicamente vinculadas, o sea, que se sirvan mutuamente de causa, de manera que la ausencia de una de ellas haga desaparecer la otra""l2, En Brasil, con su larga experiencia en la materia, se ha previsto expresamente esta desnaturalización del instituto, estableciendo en la Constitución y en el Código Tributario, que la ta'ja no puede tener una base de dJclllo ni un hecho gcnerador igual al de los impue"tos. Los abuso" de los Estados y los mllmclri0~ en Brasil dieron lugar a las más severas críticas en la doctrina. Así, por ejemplo. le R"~I()r-. V ,\I_IJ~_S DJs I \, Ú1 creación de Irihlllol' municl[!ale.I'.\ la.llacldladt.l de 1, '.\ de{!urtmnenlales. t. XXIl. Il. LJli. 1952. pág. 64.

~"¡'i,'n'

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CURSO Dt nr:R[CHO TRI8U-¡,RIO

SOl.:SA al comentar el proyecto de Código Tributario que ponía fuertes trabas a dichos abusos, decía: "La conceptuación de la tasa reviste excepcional importancia jurídica; siendo rígidas y nominadas las atribuciones de competencia en cuanto a los impue.~tos, más necesariamente genérica la atribución en cuanto a hL~ ta~as, proporcionan e~tas el terreno más propicio para la evasión de las limitaciones constitucionales sobre las actividades del legislador tributario a través del establecimiento de auténticos impuestos caracterizados formalmente como tasas". CORDEIROMACHADO, ex ministro dchacicnda. citado por AUOMAR BALFI'JRU, se expresa en términos similares, opinión compartida por este, quien destaca que aun antes de la:'> disposiciones vigentes. los tribunales, especialmente el supremo tribunal federal, corrigieron esas distorsIOnes fulminando de inconstitucionales varia5falsas [mas. que disimulaban impostas de competencia ajena. El Código Tributario Nacional en su art. 77 prohibió que las tasa.~ tuvieran la misma base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos y que se aplicaran sobre el capital de las mismas empresas. Posteriormellle la Constitución refiriéndose al mismo tema estableció que "para la cobranza de las ta~as !lO se podrá tomar como base de cálculo el que haya servido para la incidencia de los impuestos". Las opiniones no concuerdan en cuanto a si esta norma constitucional de mayor jerarquía y posterior. implica una derogación t,ícita del C. T. N., el problema no tiene importancia en cuanto al presupuesto de hecho. pues "una tasa con hecho generador idéntico al de cualquier impuesto no sería ta'>a sino impuesto. De tasa tendría solo el nomhre". Igual opinión expresa BALEEIRO. quien comentando el art. 77 del C. T. N. dice que podría parecer una redundancia. pues de conformidad con la teoría financiera el hecho generador es un elemento característico de cada tributo en particular Y. por 10 tanto, la prohibición está implícita. ~TO obstante "los reiterados abusos a que aludimos explican la reiteración expresa dc esta regla lógica'·J·'. Gm,1ES Dl':

IO.lvITT
A) Fuentes

La fuente inmediata es el proyecto de 1970, aunque los antecedentes se remontan al anteproyecto de 19SR. cuyo arto 14 reúne todo.~ los aspectos contenidos en el texto vigente al declr que ta~a es "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade" del servicio corre'i[1ondiente. determinadas de acuerdo a [sic[los fines perseguidos con su establecimiento". La definición es substancialmente igual, aunque sin hacer referencia expresa a la regla de la razonable equivalencia. La definiCión prescinde de los elementos ventqja, recibida por el contribuyente y de la voluntad de este en lo que respecta a la existencia de la obligación . .'.\ Trubalh05 da ("omis.w/o I:'s{leciale do C. T. ,I.¡'., Mim~lério de Fazcnda, Rlo de Jane][{). 1954. pág. 117: AUOMAR B.>,LC[IRO. Dircito.... pág. 29R; RlBEIRO DI' MOR¡\t,. l'h. cil.. pág. 115.

LA TASA

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Deja claramente establecido que como toda obligación legal::..u existencia depcnde de un presupuesto de hecho, constituido por una actividad estatal; esta se caracteriza por una actividadjurídica y específica hacia el contribuyente, con lo cual se recoge el principio de la restricción a los \'ervicios inherentes al Estado v divisibles. Se establece también expresamente que el producto del tributo está q(ecwdu a las necesidades del servicio púhlico correspondiente, con lo cual debe entenderse que no se establece una limitación cuantitativa referida al costo ele este, sino a sus necesidade~ financieras, razón por la cual la última parte de la definición dice que dichas nece~idades se determinarán de acuerdo con los fines perseguidos por el Estado con la creación del servicio. La definición del modelo C. T. A. L. ["e'cogc los miilmos elementos eon algunas diferencias. El art. 16 dice que "ta",a es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público indiVIdualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. ~o es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado·'. En lo que respecta a la prestación se registra la mayor diferencia al aceptar que puede ser potencial, debiendo atribuirse a eilta última expresión el alcance que tiene en el derecho bra~ileño, explicado precedentemente (supra, V/b.). Además elude la referencia concreta a la naturaleza jurídica de la prestación, po~ición aclarada en la exposición de rnotivos. Al diferencJar las tasas de los precios )e dice que ello "solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servicio. Los inherente.~ al Estado responden al principio de la gratuidad y su prestación solo puede estar gravada mediante disposición legal: los no inherente.~, por regla genera! (destacamos) servicios de carácter económico, responden, por el wntrario, al principio de la onerosidad y son por lo tanto retribuiblcs mediante precios··. En 10 demá", coincide con nuestro texto legal. B) Elemento.~ constitutivos

Los seis elementos antes analizados están claramente incorporados a la definición. La divisibilidad y la naturaleza de la prestación estatal re5ultan de la expresión "actividad jurídica específica del Estado", lo que descarta la aplicación a los servicios generales y los económicos. La efectividad est{l implícitamente rccono~ cida al establecer que el presupuesto de hecho -circunstancia necesaria para que surja la obligación- constituye la actividad del Estado referida concretamente al contribuyente. El destino y la razonable equivalencia, están expresamente establecidos· en lo que respecta al destino, no está demás recordar que debe ser el de::..tino asignado por la ley y no el que efectivamente le dé la administración y en cuanto a la razonable equivalencia, que no e",tá limitada al costo del servicio, sino a sus necesidades financieras presentes y futuras. Debe destacarse que están deliberadamente excluido.~ los elementos ventaja y demanda del contribuyente, por ser contingentes y no esenciales.

El artículo guarda silencio acerca de la posible utilización del concepto de capacidad contributiva. E~ un punto que, ante la ausencia de normas generales, queda librado a los principios generales (e. T., art. S!!) y a las doctrinas más recibidas. Tampoco hay referencia" a la relación de la base de cálculo con el pre'iUpuesto de hecho. Este punto es de solución más clara en virtud de que esa relación está ontológicamente impuesta para tod05 los tributos, so pena de desnaturalizar sus conceptos (Instituciones, núm. 26.2.). 11.

CLASIFlCACIOt>;ES

A) Relación con e{ cO/lcepto de tasa

Esta conexión explica la existencia de diferentes clasificaciones. Ya se vio la distinción entre tasas obligatorias y voluntarias y la.~ razones para rechazarla. Lo mismo sucede con otras. Por ejemplo, GIAt\NINI propone tres categorías: a) tasas por el ejercicio de un poder del Estado; b) ta~as relativas a instituciones de utilidad pública; c) tasas por el u:-.o especial de las cosas de dominio público. Estos tres grupos ponen claramente de manifiesto las discrepancias doctrinales tratadas cn el curso de este capítulo, ya que para nosotros la tasa como e.;;pecie tributaria corresponde solo al primer grupo. Las tasas relativas a instituciones de utilidad pública constituyen por las razones ya vistas (supra, V/5.) remuneraciones que reconocen su fuente jurídica en el consentimiento del obligado y no obligaciones legales de carácter tributario. El grupo c) corresponde en principio, a remuneraciones que el Estado rercibc con el carácter de rrestación por la utilización ele bienes. La circunstancia de que estos bienes integren el dominio público y estén ~ometiJ()s a un régimen especial en cuanto a su enajenacHín y uso no implica necesariamente que las prestaciones que efectúen los particulare,~ por su uso adquieran naturaleza tributaria (véase supra. II/7.D.) La cla~ificación de GIAJI,lPIETRO excluye este tercer grupo. E~quemdlicamen te las agrupa en dos grandes categorías: T) Tasas por .w!rl'icios de.iu.~ticia y 11) por servicios de administración; esta segunda categoría la subdivide en: A) concernientes a la vida fbica personal, B) concernientes a la vida intelectual y C) concerniente~ a la vida colectiva. El primer sub grupo e\tá constituido por acto\ lOdos ellos de naturaleza jurídica: remoción de límites prohibitivos, acreditación de actos y expedición de documentos, otorgamiento de atributo,> personales, por gestiones ante los órganos públicos. En el segundo incluye las tasas escolásticas y preescolástica~ y en el tercero, los actos relativos a controles de la vida colectiva que se refieren, algunas, a funciones inherentes al Estado y otras. a prestaciones concernientes a actos de sanidad, iluminación, transportes y comunicación de pen<;amiento, grupo este que coincide indudablemente con la categoría b) de GiA~·-

L'" TASA

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NJ:--lJ. mereciendo por lo tanto las mismas críticas. Es interesante destacar que con respecto a las prestaciones concerniente." a los transportes y comunicaciones entiende que si bien pueden dar lugar a tasas, no tienen esa característica en nuestro país y en Argentina. En cambio, considera que los servicios de sanidad son indudablemente tasa." y realiza una larga y esforzada argumentación para demostrar la naturaleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con cl &,ef\·icio de iluminación o alumbrado público·14 •

B) Nuestra clasificación

El criterio que más se adapta a la posición que hemos e<;cogido es el de Puque con variantes relacionadas con las diferencias de derechos positivos, la hemos concretado en las siguientes seis categorías, todas ellas correspondientes a ~erYicios jurídicos inherentes al Estado. Esta clasificación ha sido adoptada casi textualmente en el clasificador de ingresos públicos, aprobado por decreto 453 de 1985, al que nos referimos en supra, 117. Iº) Tasas por concesión de documentos probatorios. Las más imponantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos (estado civil, hipotecas, inhibiciones, etc.), autenticaciones, legalizaciones, pasaporte~ y certificados en general. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por cl otorgamiento de una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia plena incluso fuera del ámbito jurídico nacional, como el caso de los pasaportes. El interés del particular queda satisfecho cnn esta prestación, pero además, y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el documento, es necesario que este sea otorgado por el Estado. 2 Q ) Tams por controles o inspecciones oficiales obligatorias. Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que el Estado realiza sobre ¡¡quellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés geneml, como, por ejemplo, la sanidad, higiene, incluso de alimentos, pesas y medidas, seguridad de las construcciones, etc. En esta categoría resalta en forma evidente cl papel acce~orio de la voluntad del contribuyente en lo que se refiere a la solicitud de la prestación del servicio. Si este no se 'iolicita la prestación se realiza de oficio y según el derecho positivo, probablemente se impondrán además sanciones. 3º) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Son las llamadas tasas de policía. Se refieren a actos administrativos que autorizan actividades que los particulares tienen derecho a desarrollar, pero que la ley ha sometido a reglamentacione5 y requieren, por lo tanto, su autorización previa. Están en este caso gran número de autorizaciones municipalcs, como, por ejemplo, 1m permisos de edificación, conducción de vehículos, rifa, caza} pesca, puestos de venta GUESE,

:" Gl.~\1PIFI~O HORRAs,

La; lasas ... ob. <:iL., pá!!. 604.

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CURSO DE DERrCrlO TRIG1I1ARIO

en lugares públicos, etc. Otros ejemplos serían los relativos a la instalación y funcionamiento de cienos establecimientos comerciales, que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos, como las farmacias y los bancos y que, por lo tanto, están sometidos al régimen de autorización por el poder ejecutivo. En el mismo caso están las autorizaciones de importaciones y exportaciones. J.o~ actos de concesiones son aquellm por los cuales se faculta a un particular a realizar una actividad que en principio no tiene derecho a realizar, por ejemplo, concesión de obras y servicios públicos. En los actos de autorización la ventaja que recibe el particular es más aparente que reaL La reglamentación jurídica de ]u actividad es un obstáculo que se opone al ejercicio de actividades en principio libres y que constituyen la única finalidad del contribuyente. Si este solicita la autorización en forma má.~ o menm espontánea, e~ porque desea actuar dentro del régimen legal y no exponerse a las sanciones que generalmeme establecen las leyes u ordenanzas a quienes las violan y no porque la autorización le reporte una ventaJ3. 4~) Tasas por inscripción ('n los registros públicos. Por razones de interés general el Estado establece la obligaclón de inscribir en sus registros determinados hechos, actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia Jurídica y social que asignu a estos. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estudo civil de las personas, a su capacidad y situación económica y, por otra parte, los relativos a ciertos bienes y derechos como lo.~ relacionados con la propiedad, el arrendamiento, la constitución de derechos reales, etc. A juicio del Estado el ordenjurídico exige que e)os hechos sean comprobados fehacientemente y conocidos por lo.~ tercero~ e impone ¡u obligación de su inscripción, la que habitualmente se produce a sohcitud del particular en vinud de que él, normalmente tiene también interés en esa inscripción, La tasa en estos caso.~ puede influir en la retracción del particular, especialmente en matc:ria de estado civil y cívico, razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello satisfacer el interés púbhco predominante. Para ello, el recurso más utilizado e,~ la reducci6n o exoneración de las tasas respectivas. En otros casos, como en los de la inscripción de contratos, el medio para forzar la demanda está constituido por la aplicación de sanciones. por 10 genera! multas e incluso la nulidad del acto no in~criptn. Puede anotarse que el acto de la inscripción ha sido utilizado excepcionalmente tamhién como ocasión propicia para establecer un impuesto. Más importante es señalar la inconslítucionalidad de la ley 15.809, de 1985, cuyo art. 437 delega la competenciu de determinar la cuantía de las ta~as regi\;traJes en el poder ejecutivo, facultad que este ejerció al reconocer expresamente que se trataba de una delegaci6n de competencia. 5Q ) Tasas por actuaciones judicia{es \' administrativas. En esta categoría están comprendidas las prestaciones que los purticulares pagan porque han dado lugar. voluntaria o involuntariamente, a un funcionaJl1lento espeCIal de los órganos jurisdiccionales o adminÍ."trativos.

LA TASA

En nuestro derecho la adjudicación de naturaleza de tasas a estos tributo~ e.~ relativamente reciente, Era tradicional llamarlos impuesto de papel sellado y timbres. En la actualidad el problema está francamente resuelto en el sentido de adjudicar a estas prestaciones la naturaleza de tasas.l.l. Por regla general se pagan concomitantemente con las prestaciones estatales por medio de la utilización de papel sellado en los escritos y la aplicación de timbres. Conviene destacar que con ocasión de la tramitación de asunto~ judiciales o administrativos se pagan por otros procedimiento5 otras prestaciones que indi5eutiblemente no son lasas; en tal sentido pueden citarse, Como ejemplo, el timbre para la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profe,,,ionales. En nuestro derecho tanto, nacional como departamental, la regla tradicional desde el tiempo de la colonia, fue la de que toda actuación judicial o administrativa realiz'LDLs. "1 ~~ autonomía finanCler¡1 del poder judicial - Trihutos judiclali:,", \'oL XII ucl Manual di' der('cho fmanciao, ob. dL n A. GET.ST B1DART, en un interesant~ cstudio sostienc que "dehe ascgurar~c la máxima .,eparación el1tr~ lil~ cuestiones a diluCluarse en el proccso y la tributación que se asienta ~obre el mismo ... '" y critica nuestra lcgi,l~ci6n en cuanto ~eñala como a~pech)s más cen~urahle "la in(\dmisibilidad de c'critm. mientras no ~c paga la planilla ... " y "la creación de otro caso de ucscrcüín, con 10 cual queda confirmada la sentencia recurrida", "La onerosidad en los juicios", en Revüla Argentina de Darcho Proce!,al. 1969, pág. !I7.

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CURSO DE DEFiECClO rRiBLJT/lRiO

Otra conclusión es la de que las tasas de esta categoría se adeudan solo en los casos de funcionamiento de servicios adminisrrativos, entendiendo por taks lo) inherentes al Estudo, o como dice GIA:-ll\INI al ejercicio de un poder del Estado. En consecuencia. no procede el pago de tasa" en las actuacio/]c) ante empre.~as ptíblicas de carácter industrial o comercial por asuntos relativos al giro de )lIS negocios. 6'") Tasas por otorgamienru de privilegios o protecciones jurídicas especiales. Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el contribuyente, razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas. Además, en algunos casos, como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes de invención, la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que puede dar lugar tambi6n a la creución de un lmpuesto. 12.

NORMA~ GENERALES DEL DERECHO ~AClO\jAL

A) importancia de la conceptuación de la lasa

La correcta caracterización de las ta:-.as presenta particular importancJa en lo que respecta al ámbito municipaL Como ya lo hemo:-. dicho, para eludir la.~ limilacione.~ constitucionales en materia de creación de impue~tos, 1m gobicrnos departamentaks han recurrido en forma má:-. o menos deliberada a lu creación el<: verdaderos impuestos con la denominación de tasas. lo que ha dado lugar a dec1aracione~ de inconstitucionalidad por pmte de la Corte En otros caso~ han su'-,tituido la antigua denominación de impuesto~ por la de tasa. como "llceclió con el impuesto de alumbrado y "alubridad, al quc se le cambió el nombre por el de tasa. actualmente tasa general municipal (véasc supra, V/2.). El prohlema. como ya vimos, se plantea también en el derecho argentino y brasileño, tan ~imilare_" al nuestro en lo que respecta a la distribución de competencias legislativa~ en materia tributaria entre el Estado central y las provincias o los estados y Jos municipios. La mejor solución para evitar esta dcsnaturalización del imtituto es la de definirlo en la Constitución o. por lo menos, hacer por vía legislativa una interpretación auténtica, para dar así a la jurisprudencia una base firme que asegure :-.oluciones uniformes y acordes con el ~entido que aquel tiene en la Constitución (\,'~asc supra, I1I/4.B. e in{ra, V/12.r'.) B) Ánlecedcntes cOIl.\titucionales

La Constitución de 1830 trató el pn'blellla tributario con una ausencia total de tecnicismo y no previó los problemas relativos a las &.,tintas especie,;; tributarias. La Constitución de 1918 que creó la autonomía financiera dc los departamentos se refirió solo a los impuestos. Sin embargo, se entendió que junto con la

L/I TASA

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racultad impositiva se había otorgado también a los municipios la facultad de crear tasas y contribuciones de mejoras. En las Constituciones de 19~4 y 1942 se distinguió entre tasas e impuestos en el ámbito departamental. y se establecieron distintos regímenes para su creackín. "Las tasas o tarifas por utilización o aprovechamiento de servicios municipales" eran recursos de los respectivos gobiernos Joca1e.~, "creados y administrados exclusivamente por e~tos" Se mantuvo, pues, para este tributo la autonomía local. Esta disposición es el antecedente inmediato del texto del arto 297, inc. S". de la Constitución de 1952, el que agregó la referencia a los "precio~" y él 10.\ "heneficios obtenido~" A nuestro juicio ambos agregados están vinculadm entre \í, por lo que no sería necesario el elemento beneficio cn las tasas. La Constitución de 1967 mantuvo este régimen, y tácitamente se refirió a las tasas en el arto 133, sohre iniciativa privativa del poder ejecutivo en materia de exoneraciones. aplicable él los gobiernos departamentales según el arto 222. C) Extralimitaciones de los Robiemos departamentales

Lo importante es que tanto en esta Constitución como en b." do" anteriores los departamentos pudieron crear tasa:-, sin ninguna restricción. mi entra", que en materia de impuestos vieron disminuido.~ fuertemente sus facultade,,; en la.~ primeras. por la necesaria intervención de los órganos del gobierno nacIOnal y en la última, por la limitación de las ruentes Esto dio lugar al tantas \'eces citado problema de la creación de impuestos bajo b denominación de tasas, abuso que fue objeto de t":special consideración en la reforma comtitueinnal de 1952, aunque no prosperó ninguna solución de carácter normativo. Cuando se discutió la reforma constitucional de 1952, en la comisión especial ",e debatió el punto con bastante detenimiento. Son especi¡¡lmente interesante.~ las manife.~taciones que en esa oportunidad formuló el senador ECHEGOYEN. Refiriéndose a las facultades que se otorgaban a los gohiernos departamentales, destacó que los conceptos de impuestos y tasas ''se aphcarán estrictamente de acuerdo con la significación clásica que los distingue" Formulo esta observación. agregó. " .. porque en los últimos tiempos se ha advenido en el orden municipal una política equivocada a ese respecto, llagando a aceptarse como L[.;,as. tributos que no poseen los caracteres especiale~ que estas han de tener. No basta que se emplee tal denominación -decía-- pan! que un tributo pueda ser considerado tasa. Es indispensable para que esta exista que haya remuneración, que un habitante pague por un servicio que reciba del Estado como titular, o sea. el precio de una contraprestación que el primero realiLa en beneficio singular del segundo. )Jo es suficiente -agregaba- decir que lo que se paga sirve para sostener un servicio público, como justificativo de que ~e trata de una ta",a, pues naturalmente todos los tributos que los habitantes abonan tienen en definitiva ese destino". Refiriéndose a la <..1i",tioción entre tasa e impuesto d~io: "Los impuestos sirven tmnhién para sustentar

CURSO DE DE8ECHO 1'F~IBUTARIO

lu~ servicios públicos, por lo cual si se admitiera dicho criterio, desaparecería en realidad el distingo exi"tente entre tasa e impuesto con los inconvenientes graves comiguientes y, sobre todo, que con ella quedaría prácticamente en manos de los municipios la facultad de decretar cualquier tributo, aunquc técnicamente tuviera el carácter de impuesto, invocando su) potestades de establecertasas". Estos conceptos del senador ECllb.GOYE:-'< ajustados a las concepciones tcóricas más valederas, no fueron la opinión aislada de un constituyente, ya que fueron compartidos <.?xpresamente por los senadores ClllARI:-'
D) La legislación ordinaria

La definición del tributo y de sus especie:. por el C. T. influyó decisivamente en la legislación orJinaria, que con anterioridad estuvo plagada de errores e inelu"'0 Jc incon.)titucionalidades. Entre lo~ casos más notables está la ya citada ley 12.276, dictada como interpretativa de lo:. arts. 5º y 69 de la Constitución, que introdujo el equivocado concepto de tasas propiamente dichas y la Ley Orgánica de lo.~ gobiernos departamenta1e~ Je 1935. cuyo debate parlamentario evidenció las dudas, por no decir desconocimiento, de los legisladores en cuanto a la categorización de los distintos reCUf'jOS Jepartamenta1es, 10 que motivó qu~ su enumeración en el arto 46, se formulara prescindiendo de toJa referencia a su naturaleza .iurídieo-tributaria~(). '.' Reforma COn.ltilucwnal de 1951, cámara de representant¡:~, l. lJI, pág. 160. "J En el arL 311, concordante con el actual arl. 273 ~e agregaba al inc. 3° lo siguiente: Se entenderá por taS¡lS lo~ trihutos que deben pagarse por la prestación de ~ervieios inhcrcnte~ al gobierno departamental en su carácter de poder público. proporcionados ,\1 contrihuyentc en forma individual, cuyo producto se destina nclusivamente a 'iatisfaeer la~ necesidades de dlChos servicios. Las retribuciones de los demás serviCIos que presten los gobicmo~ departamentales se considerarán precios. Se entenderá por contribuciones lo~ trihutos que deben p¡¡g¡¡ne por la rcalizaCHín de una obra Jeflartamemil] o el funcionamiento de \111 sc[\'icio geneml que proporciona al contribuyente un heneficio económicop,uticular y cuyo producto ~e destina exclusivamente ¡¡cubrir el costo ¡k la ohm o tiel servicio (Ú! l()n>litr¡ción de 1967. M. DE L"'JlA\I)¡'~RA, Montevideo Senado. pág. 1017. 4<1 Con respecto a la ky 12.276 la Suprema e arte reconoci¡í ¡¡ esta ley el cariÍcter interpretativo en su sentencia de 14.111. 1960, ya citada. Dijo allí textualmente: "La aludida ley, que es inter· pretativade la Constitución, art. 85, ine. 20de la Carta evidencia que e 19wvamen dis¡;utido no reviste el carácter de tasa...". En la di~c()rdia no publicada dc 1.6pl'/ E<;PONDA se dice: <'Iaderinición de ta .. a en el referido art. 38, ti¡:n¡: un alcance especialísimo y exclusivamente limitado al c'\.,o expresamcnt¡: pre\isto ... Solo se aplica a cfecto~ de precisar las exoneraciones contempladas en los arts. 5Q y 69". En camblO,GrAMP1ETRO niegacategóricamentc ese carácter interpretativo y sostiene que "son muchas

LA TASA

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La legislación posterior al Código se perfeccionó notablemente utilizando una terminología adecuada. Un ej~mplo claro es la ley 16.107, de 20, r, 1989, que al regular una materia ajena a la tributaria, maneja correctamente el conceplo de tributo, su creación y aumento indirecto por vía de modificación de la base de cálculo, haciendo referencia concreta a diversas disposiciones del Código. Entre las leyes criticables puede mencionarse la ley 13.640. cuyo art. 156 creó una tasa que la Corte declaró inconstitucional porque" la ley nada dispon~ sobre la medida y el quantum ...". En el mismo caso están lo~ tributos registrales creados por la ley 15.809, la que también estableció un régimen inconstitucional sobre exoneración de tributos judiciales4 !. También puede recordarse el tratado de Asunción, cuyo arto 22 sobre las desgravaciones araneelaria.~, al igual que los tratados de Alalc y Aludí, establece la excepción de lus tasas, siempre que e...,tas "re~pondan al costo de Jos servicios prestados", concepto mús rígido que el del C. T.

]¡¡s ranlnes que autoriz,m a concluir que esa es la SItuación de este art. 38 .. y, por consiguiente, que es incon~titucional por lo tocante a los tributos mumcipales. Con re,pecto al argumcnto ln\io('ado por cstc autor de que en la época de sancionar~e la~ de' 1918) 1934 ya nadie confundía t~óricamente tasa con impuesto. no encuentra confirmación en '-Iuténtico~ antecedentes legislativos provenientes de los propios constituyente" Ya tuvimos oportunidad de citar la orinil)n d~ DF~I:CllFI I con rc~pecto al sentlJo Je la p,\labra ImIme,I'/o en la Constitución d~ 19 t 8 (véa~e supra. HI/) .. nota núm. 17}. Con~titucione~

Las JuJas que tenían lo~ COnslltuyentes Je 1934 sobre la distinción de las distintas especie, de tributos. está documentada en los anales legi,lativos con ocasión J¡; Jis("utir:,e I¡¡ ley orgánica de los gobiernos departamenLalc,. J~ n, X, 1935. f: t art. 46 Je esa ley hace una enumeración de las renta, departamentales en 1a~ que expre;
°

41 Sohre esta ley y la legislación departamental de la misma época. véase nuestra exposición en mesa redonda det 1. U. E. T. "Consideraciones jurídico-constitucionales sobre la reciente legi~taci6n tnbutaria'". en Rerüla Tribu{arla. l. XIlT. núm. 70. pág. 5. con nota.' adiClonate~.

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13.

CURSO DE DERECf-'O TR!8l'-AC110

JL.:RJSPRUDE~C1A

Al igual que en la legislación, la jurisprudencia varió fumlamentalmente de la s:.mción del Código. En realidad, esa variación se prouuJo a raíz de la rein~titLlciona1iLación del país 4". Como comentario geneml a b jurisrruclencia anterior pueue afirmar.~e, como lo dijimos cn la primera cdición, que existió una evolución notable cn la cual se fue configurando un conccpto de tasa con creciente apoyo en la doctrina más recibida y en armonía con las normas básicas constitucionales. No obstante. debe anotarse que esa evolución no fue firme, pudiéndose comprobar \'acilaciones, retrocesos y aun contradicciones dentro de las mismas sentcncias. Con respecto a las normas constitucionales en Ilumerosas sentencias se nota la preocur3ción por contemplar el pasaje del numo 5 del arto 297, rcfercnte a la "utili::,aciól1. aprovechamientu o bene{icim ohrenidos por sern"cios pres/udos .'-' Por las razones antes expuestas entendemos qUE' el requi~ito dd henerlcio, agregado en la Constitución de 1952. dehe n:lactonarse exclmivamente con lo~ "rrecio~", agregado al mismo numo 5 también en 1952.11 . despué~

Como temkncia general rueue \eñ:J.larse la aceptación de un concerto amplio que alcanzó en algún caso, a las prestaciones recibida~ por ocupación de los bienes públicos, posición esta adoptada sin mayor análi ...,is, coincidiendo con la teoría de GJA~MNI (supra, VIl1.A.), e invocando erróneamente la de PUGLlESF y la nuestra"l. Con respecto al elemento ventaja existieron contradicciones, aun dentro de una misma sentencia. Así, por ejemplo, en la de la tasa bromatológica, es notoria la contradicción; después de rechazarla como elen1ento esencial, la incluye en el concepto básico. Por otra parte, es evidente que está en contradicción con la afirmación de que el servicio puedc pre~tarsc aun contra la rolunrad del contribuyente. como en el ejemplo citado en la misma sentencia referente a tributos judiciale~ a cargo del ejecutado. De la mi\ma manera e~ aventurada la afirmación que se hizo en materia de divisihifidad del servicio, cuando en la~ últimas sentencias se sostuvo que nadie Jiscute el carácter de ta~a~ que tiene el tributo de alumbrado. Por lo pronto. nosotro~ entendíamos E'ntonce\. y actualmente. la casi unanimidad de la doctrina. que " L'n anál isis muy completo de e~ta e\·oluclón lo hi;p J. L. SHI\ \l' en el Cllr~() para graúm::.do' dc I lISi:). pubhcado en Anuario de Derecho TributariO. l. L págs. 113 a 136 tilulado "Evolución de la Jüctrina:.' la jurisprudencia en matcria dI; tasas", con ~bllndantes citas doctrinales y consider¡¡cioI1I;S coincidentes con las sosteniú~s en eltexlO por lo l.jue consideramos innl;(,;e~Mlo re¡¡liJar un an¡;· lisis detenido de 1,1 j urisrrudencia . •.' Aeerc.l del ~enlldo l.juc el texto primitivo tenía en lits Constituciones de 1934 y 1942 que se refería solo a WSflS y t~rifas, véase nue,lra ya citada (,;omlllta La creación ... , pág. 62 . .w Seni. de la S. C. 1.. de 9. XII. 1968. !;TI LJll. caso núm. 7015. La posición de P'J(,LiES[ está expuesta ampliameme en Le la.'.I·e .... oo. cit.. p;íg~. 56 Y 57: la nucstra en ,·upra. lIl7./\.

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el car(lcter de divisibilidad del servIcio e", elemento esencial y que el tributo de alumbnldo tiene las características de impuesto. En cambio, se fueron afirmando conceptos fundamentale<;, como el c:.lfácter ("oerdtivo y no mhmtario de la obligación, la efectividad de le! prestación del servicio. el df:'stino y la razol1ah/e ('(jtúvalenlÍn entre la cuantía del tributo y las necesidades del sen'ido apreciadas con cierta discrecionali(hld y elasticidad y no en térlllin()s matemáticos relacionados con el co~to actual del servicio. La escasa jurisprudencia in rnediatamente posterior al Códip-o no se caractcriLa por su bondad. manteniendo concepto~ superados por aquel, del cual prescinde totalmente en virtud de lo dlSpUe,qo por el art, jQ que excluye la tributación deparLunental, sin comiderar ~U~ flmdarncntos <'obre las tasas comu doctrina m:ís reclhida (sent, de 13 S. C. J., núm. 60. de 2S. IV, 1978), En el lTIlSmO caso se encuentra la sc:nt..:ncia del T. C. A" nlÍm, 175, de 1978, relativa a llO::' acción de ilegalidad de una tasa bromatológica cuya base de cálculo era el precio de venta del producto, la que fue recha7ada con importante discordia del ministro doctor maestro TOLETTI, fundada en que en realidad se trataba de un impuesto, al haberse tomado el precio de venta como ba~e de cálculo. elemento característico de los impuestos La ",entencia mús importante de este último período e~ la de la S. C. J.. núm. 266 de 19Sfl, reC'aída en una acción de incon",tituclOnaliJau de Lltla ta~a sobre lo~ ,'cnl:1tcs, creada por el gobierno departamental de Salto, de~estim.1da flor mayoría con dos \'ahm8S di<;corcJias. El a'ipeChl más importante, ~ohre el cual no hubo discrepancias. e~ lu~lp]¡cabilidad de ladeCiniciófl del m:, 12 del e T. a lae~feiadepar tamenta!. en ",u canictcr de "concl'Pciór. má~ fUlld::d,l y m:h purJ. de~de el punto de \-¡",tajurídico", criterio mantenido, alegando razones de analogía, en la sentencia núm. 20 de 1%9. La ~entencia ~~ basa en que el actor no produjo prueba sohre la inexistenCIa del ~ervicio, nl ~obre la falta de una razonable equivalf:'llCia. Las di~cordia~ se re]llclon:m con el dc"Üno a remas generales y no a hb necesidade~ del servicio y porno C'{i~tir el elemento prestación de un servicio relativo a 1m rematt"~, pues "la actividad municipal parece reducirse (l la mera recaudacit'Jn del rríbuto .. .". Esta sentencia impone al ador la carga de la prueba ue la inexistencia de j;) prestaci6n. [("itel'ando pronunciamientos anteriores, entre ellos, el recaído en la tan importante sentencia sobre la inconstitucionaljdad de la ta~a bromatohJgica, de 23, XI. 1962, en primer término por ':falta de prueba, la que e~taba a car¡lu de 1m gesti(j[]ante~". Es un criterio ohjetahle, pues en corltra de la doctrina más prestig]()~a, impone la prueba de un hecho incxi~telltc, y libera ¡¡ la administración del deber de aportar al jllicio todo~ l()~ dntt'eedentt'_~ en su poder Lajllr¡~plud,~ncia argentina h::; sOHenido la pmi¡:¡ón contraría (vén~c ,\Upnl, V/6, nota núm, 21). En esta valoración tan e~ql1em<.ítica, puede decirse que la juri~prudencia de la S, e J, y del T. C. A. ha ido evolucionando favorablemente y \'aticinarsL: que e~¡; tendencia se m,~ntendr{¡ ante la crC:Clente aceptación de ia mejor doctnna lati-

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noamericana y, dentro del orden interno, por los significativos pronunciamientos del tribunal de cuentas, como órgano competente para controlar la legalidad de la tributación departamental, y de los gobiernos departamentales, de los cuales buena parte han adoptado la definición del Código. En ese aspecto debe recordarse el proyecto de reforma de la Ley Orgánica de los gobiernos departamentales, aprobado en el Congre~o Nacional de Ediles, celebrado en Rivera en 1987 -en cuya redacción intervinieron destacados juristas- en el que se adoptó la definición del C. T con pequeños ajustes terminol6gicos.

CAPÍTULO VI

LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL Sección 1. Cuestiones generales l. NOCIÓr-;

La contribución como especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunamente propuesto en el modelo C. T. A. L. Y aceptado por varios de los Códigos que lo siguieron -entre ellos el uruguayo- de las características del prer.,upuesto de hecho y del destino establecidos en la ley de creación. Aquel está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales. que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente; el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. Existe, pues. un total paralelismo con la caracterizaCH)n de la tasa. Esto') elementos adicionales a los proplO~ del tributo como género, ~ignifi can indirectamente una dohle limitación de la cuantía del tributo; e-"te no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente, ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento con5tituye el presupuesto de la obligación. Estas características son suficientes para diferenciarla de los otros do) tributos y particularmente del impuesto, respecto del cual exi"ten, como ya vimos, discrepancias cn la doctrina acerca de si técnicamente está justificada la clasificación tripartita. Es una circunstancia para tener en cuenta cuando .~e considera el tema en otros derechos. En el nuestro esa diferenciación está justificada desde el punto de vista científico -tanto financiero. como jurídico--, y desde este último punto de vista adquiere carácter incuestionable en aquellos países cuyos derechos positivos han reconocido expre~amente a la contribución como categoría tributaria independiente. reconocimiento que tiene especial relevancia cuando es de origen constitucional, y establece distintos regírnene~ para la potestad normativa de lü~ órdenes nacional y local, como sucede en nuestro país y en Brasil. Las notas [Jarticulare~ de este tributo se dan con características variahles en los dos tipos de presupuestos de hecho má~ frecuentes: la construcción de obras públicas y el funcionamiento de servicios públicos. En el rrimer caso las características aparecen más definidas y constantes. tanto en lo~ estudios doctrinales, como en la experiencia histórica, todo lo cual.~e ha traducido en que para mucho~ amores constituye el único tributo dentro de esta especie, conocido generalmente como contribución de mejoras. En ella el elemento ventaja se manifiesta, general-

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CURSO DE DO::HECHO TRIBUTAf,IO

mente, en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra, la que, como es obvio, significa a su vez un enriquecimiento gratuito, no ganado. del contribuyente que constituye el fundamento del tributo, aunque su exacta determinación presente mucha~ veces grande~ dificultades. En el caso de las contribuciones reLltivas al funcionamiento de servicios, las precedentes características no aparecen tan definidas. En d derecho contemporáneo la manifestación más importante se registra en el campo de la seguridad social, servicios que se organizan y funcionan, sin duda, con fines de interés general, como sucede en la construcción de obras públicas, pero también, al igual que estas. proporcionan ventajas a determinados individuo~. El fundamento de reclamar una contribución para el financiamiento de esos servicio ... a quient:s se benefician por su existencia, es, pues, el mismo que en el caso de la contribución de mejoras. Las ventajas en estos casos tienen car:'lcterísticas mis imprecisas que en el caso anterior, pero indudablemente e::.;i.sten. El funcionamiento del servicio de seguridad social significa para los lIltegrantes del grupo comprendido en él, eliminación de rie!::.gos y e!::.to ya de por sí constituye una ventaja: pero, además. por regla general, confirmada por la experiencia, se materializa en prestaciones pC'cuniarias recibidas por los propios contribuyentes o por sus familiares. Los aportes de esto." wmponentes del grupo tienen a su vez. al igual que en la contribución de mejoras. como única finalidad, la financiación del servicio que funciona en su prov~xho. Estas modalidades particulares de las contribuciones de seguridad social han decidido él bucnu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categoría de ingresos, independiente eJe las tres especies tributaria!::. vistus. como es el ca\o de Brasil, o de incluirlas dentro de la especie impuesto, como ocurr2 en la~ clasificaciones de ('rganismos internacionales. En ese \entido puede mencionarse también la teoría de la parafiscalidad que analizamos en Jnstituciones (núm. 24 3.). A nue\tro juicio, esa segregación no se justifica. L~s diferentes modaliclade~ que pueden adquirir desde el punto de vista objetivo las dj~tinlJs actividades del Estado (obra púbhca o servicio público). no son wficientes como para crear una nueva categoría tributuria y menos aún un concepto diferente al de tributo. Los Ji~tintos aspccto~ que los dos el~mentos fund~mcnta1e~ puedan adquirir en los hechos. dará lugar a una cla"ificación de la~ contr¡bucion~s en diferente.~ tipos, lo mismo que sucede con los impuestos y las tasas. En b actualidad la utilizaCión de las contribuciones especiales características se regI.'ltra principalmente, como) a se dijo, en do~ campos: el de lu,; obras pública~ y el de la seguridad social. En el primcro ~c nota una tendencia cada \'eL mayur a ser sustituidas o complementadas por el impuesto al mayor valor y ror peajes paguckros al Estado o a los concesionarios de las aDras. En materia eJe ~ervicios de !::.cguridad ~ocial, de expansión creciente en estas últimas décadas, se comprueban importantes variantes en cuanto a los medios de financiación, al sistema de ahorros capitaliLados en oposición al de reparto y también en cuanto a la e\tructUIaciór. del servicio como estatal o privado. Estas variantes influyen en la n
L/>, CONTRIBUCiÓN ¡:;SPECIAL

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turaleza jurídica de las respectivas prestaciones; por razones obvia~ prestaremos preferente atención a las prestaciones típicamente tributarias previstas en la legislación vigente. 2.

DOCTR!l\'A

En la doctrina no existe un panorama muy definido sobre la caracterización de esta especie tributaria. Además de las señaladas posiciones que le niegan individualidad, existen otras que aun reconociéndola, discrepan en cuanto a su caracterización, En tal ca~o se encuentra la doctrina y el derecho brasileño, que, en lo que respecta a la contribución de mejoras, tiene gran importancia por ser la fucnte del modelo C. T. A. L. Ydel C. T. U. en materiadecontribucionesde segur:dad social, por sustentar una posición particular dentro del dcrccho comparado. En su etapa inicial la doctrina se ocupó fundamentalmente de la contribución de mejoras, poniendo el énfasis en la vcntaja económica particular obtenida como fundamento esencial del tributo" tendcncia mantenida en el derecho Italiano posterior, En cambio, en el derecho alemán prevaleció el elemento reparto del costo de la obm sobre el del beneficio, estableciendo, para la determinación de este, criterios flexibles y aun presuntos, como la cercanía a la obra", En el siglo XIX el concepto de contribución especial se extiende a otras situacione~ similares. La evolución de la doctrina y la legislación italianas e5 ilustrativa al respecto. El concepto de eontrihución de mejoras, limitado a la realización de obra~ públicas, se fue ampliando a otras actividades y transformándose en un impuesto al mayor valor y en otras figuras atípicas, como el actual contributo di urbani,z.aúolll.'. G!AN"IIN!, al dar el concepto de tributo speciale corre~pondiente a nuestra contrihllción, 10 distingue del impuesto con fundamento en el elemento ventaja, pero da a este un alcance má~ amplio que comprendc, no solo la "ventaja particular" obtenida directamente como consecuencia de la realización de una obra, sino también la utilización diferencial del 'Servicio estatal que provoca un mayor gasto al ente productor. El elemento ventaja, así concebido tiene el carácter de adicional a los elementos propios de los tributos y sirve para direrenciarlo de los implle~ tos. Desde el punto de vista jurídico reviste la calidad de eseneial, pues "el débito no surge si falta la ventaja o si el gasto no es necesario y su cuantía et-. propor1 E. R. A. SELlGM"~, destaca la difusión de las contribucioncs c,pe(;lalc~ cn htado.' l.:nidos durantc cl siglo XIX, y la partit:ulariuad frentc al dCIC(;hlllnglb, dc nm~iJerar la \alorú.aeión de! inmuehIe como un elemento esencia!. Essais sur I 'onpór, t.U. Paris, Giard, 1914. pág. 145;L. EINM'~I expresa: "aunque no es absu~d;¡ su extensión a campos más vastos. prácticamCfllc solo .'C pagan contribuciones por venl
182

CURSO DE DERECHO TRIFllJl ,Il.RIC

cionada ¡¡ la ventaja o al gasto". En cambio, no incluye el de",tino y costo del !-.er~ vicio como elemento esenci¡¡} y como límite de las prestacione~ del contribuyente, a pesar de que, al cstudiar el derecho positivo italiano, este elemento aparece con esas caracterbticas'. También FORTE, en su excelente monografía sobre el tema, construye su teoría del tributo especial sobre bases ¡¡mplias poniendo el énfasis en las ventajas particulares recibidas por el contribuyente, la~ que en virtud del princIpio de la equivalencia (supra, 1II1l.) justifica una tributación especial. El tributo especial está destinado, pues, a absorber parcialmente esas ventajas producida", por ciertos servicio~ públicos. Grava lo que Gll.lZIOrrl en su clasificación de ingresos deno~ mina "rentas fiscales" dentro del grupo de Jos ingresos conmLltaüvo~ (supra, III 2.), y que FOIl.TE define como "renta diferencial en el goce de los servicios públicos" o como "las ventajas de los servicio, públicos que exceden de las condiciones normales ordinarias en el medio donde se desarrolla la vida económica y social ... ", Este es, a su juicio, el único elemento esencial par¡¡ caracterizar el tribulo especial rechazando como requisito lógico que los fondos percibidm sean afectados o no ¡¡I servicio. "Lo que es decisivo es que la prestación sea equivalente al servicio"'. De e",ta manera el campo del tributo especial se extiende enormemente y alcanza, no solo a todas las utilid¡:¡de~ derivada", de bienes o servicios producido", por una actividad económica del ente público, que el autor llama "contri bula", del cual su ejemplo típico es la contribución de mejor¡:¡s, sino también a los que él 11 ama "derechos especiales", tributos que deben pagarse de acuerdo con la utilidad derivada de la protección legislativa, administrativa o política otorgada a los ente~ privados, que quedan así en una situación pri vileglada entre los cuales figuran las licencia", para ejercer determinada actividad, el otorgamiento de patentes, de autonz¡:¡ciones de importación o exportación, etc.-1. Como todo análisis exclusivamente económico-financiero presenta b\¡¡ncos a las críticas de orden jurídico. Desde este punto de vista el concepto es Impreciso, lo que se pone de manifiesto cuando el autor trata de distinguir lo~ tributos especiales de los impuestos especiales y de los impuesto:. al mayor valor, circunstancia que se explica perfectamente por la consideración puramente objetiva del elemento ventaja y de su vinculación con el servicio rúblico correspomliente y por la climlOaeión del destino específico a la financiación de la actividad cuyo costo, mlas concepciones más admitida~ de la "contribución", es un límite infranqueahle de carácter esencial. Iguales objeciones pueden hacerse a la calificación como contri bu tos de prestaciones que a nuestro juicio son ta<;as, como actos de autorización . .\ AnIlLU: DO'lATU GjA,~NI,I, InstituCiones de det eclw tributario. trad. de F. Saínl de Bujanda, Madrid, Editorial Revistade Derecho I'man¡;iero, 11J57, págs, 4 8 aSO. Al estudiar el dere¡;ho positivo distingue los "tributo~ de mejoras dependientes de expropiación por ea\l~a de utilidad pública" y "tríbutos de mejoras por obras reall.l,adas por el E~lado o con el concurso del Estado", cuyo mayor campo de aplicación estuvo en las finan/,as locales en las cuales la alícuotil era det ISq, Llel incremento de v¡¡lor, con un límite máximo lotal que no poJíarcbas¡¡rel30o/, del co"lO de bohra ípág:~. 547 a SIl4). 4 F. FÜR"II·., "Teoría del trihuli spcclall", en Rivista di LJlrirro Fillilllúar¡o (' SClenze della Fimmze, XII!, 1953, pig. :130,

LA

CONTRIRUCIO~

ESPECIAL

183

Esta concepción amplia reconoce otro . . valiosos antecedente~. V. TA'IGORR ..\, aceptando parcialmente la teoría más amplia de E. SAX, reconoce como "contribución especial" (a la cual llama también "impuesto especial"), con una impronta propia que la distingue del impuesto y de la tasa, a las contribuciones de carácter "consociativo·'. con base territorial y a las de carácter corporativo. es decir, aquellas cuyo grupo gravado. constituye una corporación. Sus elementos esenciales son, que el servicio público produzca ventaja ... diferenciales y que el producto del tributo esté directamente destinado a satisfacer las necesidade . . del propio grupo. lo que establece una verdadera relación de cambio "cntre los componentes del grupo y la autoridad que aplica el impuesto, lo que sirve también para diferenciar este tributo del impuesto con fin especial, Sobre esta~ ha~es estudia diverso.~ tipos de contribuciones, civiles, profesionale~ y religiosas. algunas de origen medieval, con abundantes referencias doctrinales, y en forma particular los COfllributi di mir:.:lioria. como forma típica de los cun/ributi speciafi'. El contributo dinú/ilioria fue suprimido en la reforma de 1972, conjuntamente con el impuesto municipal al mayor valor delle aree fahhricabile y ~ustituido por un impuesto único y general al mayor valor de todos los inmuebles con OCíL~ión de las transferencias del derecho de propiedad o dccenalmente, evolución que a juicio de FA)'.;TOZZI no ha finalizado ó . El único tributo que guarda rebción con el concepto de contribución. es el rnntrihufo di urballi::za:jonc. estahlecido en 1977, sobre euya categorización como contribllción y sobre su adecuación a las norJllU~ cpnstilUcionales existen notorias discrepancias. Las prestacione;., exigidas a quien realiza la urbanización sobre terrenos estatales. se relacionan con los gastos que la colectividad asume por la construcción actual o futura de la;., obras de infraeqructura y con el valor de las edificaciones que realice el concesionario. La doctrina dominante distingue ambas prestaciones adjudicando mayoritariamente la categoría de contribución a la primera y de impuesto a la segunda, a lo que se agregan objeciones sobre la excesiva discrecionalidad de la administración en lo que respecta a la determinación de la base de cálculo, qne desconocería el elemento beneficio propio de las contribUClOJ1CS y que le~ionaría el principio de capacidad contributiva establecido en el art. 53 de la Constitución!. La mayor expansión del concepto de contribución puede ubicar~e en la doctrina alemana al ineluir las prestaciones en favor de los servicios de asistencia social. FLEI)'.;ER sostiene esta expansión. argumentando que las contribuciones especiales, tercera categoría tributaria. reconocen como fundamento general los bene'V. TA"GORRA. Trallaro di scirn;:;a ddlefmanze. ;"'lilano, 1915. pá~s, 631 ¡¡ 652. " A. F,v,'·l(ll./I. IJiriuo Ir/biliario, Tormo. UTET. 1991. pá¡:s. 59 Y 703. 'Trauma di diritro Irihll/arw, dirctto dJ. A. A~lATUCCI. Padovil. Cedam. 1994: I cOnlribll¡¡' sperwli (' le ta.\,e, pur F. FlCHER,'" (voL IV. pág. 297. especialmcnte págs. 320 y ss.): 11 ((iIltri!mro di edlf¡caúol1e. por G. (J,\5PARI'."! (\,01. lV. p,ígs. 495 Y ss.). 1. 1. HI,OIOS,\ TORRALVO, R¿gmll'l1 Iriburario de la IlCtividad IIrhilní.\'Iica t'tI Irali'l: El contribu/o urballizativl!, en l!tlista Espmlolo dé' Derecho FmancierC'. \1¡¡clml. Cnitas. núm. 64. pág. 5}9.


ficios especiales que "ciertos institutos y empresas públicas proporcionan a un número limitado de ciudadanos, beneficios económicos que rebasan la medida de 10 común" y que la ley las impone para "cubrir total o parcialmente los gastos de la instalación de que se trata". Entre estos beneficios, cita --con el apoyo de la doctrina y la legislación alemanas- a "personas a las cuales la ley, por motivo de política social, atribuye un interés particular en la institución", citando como ejemplo la" "contribuciones de los patronos a las cajas de socorro por enfermedades de los obreros" y las cuota.'. de los afiliados "en el seguro de invalidez y pensiones de empleados"8. Esta tendencia ha continuado cn Alemania, como lo demuestra BUCHNER, quien da por sentado que los fundamemos de las contribuciones "no se manifiestan en absoluto solamente en un incremento de los valores patrimoniales. Por el contrario, resulta claramente de la historia de las contribuciones de mejoras, que esta.~ han servido mucha" veces para la prcvención y reparación de daños" y, como ejemplos de estos casos, cita los seguros sociales en cuyo funcionamiento están interesados no solamente los trabajadores, sino también los patronos'! (véase ¡nfra, VII15.A., in fine). 1.

DERECHO POSITIVO

A) Normas constitucionale.\

Los países latinoamericanos han aceptado la clasificación tripartita, establecienuo un criterio amplio de contribución quc alcanza a la seguridad .'oocia!. Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias. Argentina solo prevé en general los beneficios de la seguridad social "con carácter de integral e irrenunciable", a cargo de entidades autónomas, administrada.~ por los interesados, con una vaga referencia a los aportes (art. 14, inciso final). La Constitución de Brasil de 1988, quebrando su larga tradición en la materia, prevé la cxistencia de contribución de mejoras decorrenfe de oh ras públicas, sin establecer sus caracteríMicas, a diferencia de las constituciones anteriores y de las tasa~ en la actual Constitución (art.145, cap.IlI). En título aparte rcgula minuciosamente la seguridad social, financiada porree ursas estatales y por contribuir8es soriais a cargo de los empleadorcs y de los trabajadores" a las que la doctrina aujudica naturaleza tributaria, constituyendo así una cuarta categoría tributaria (art. 195). La Constitución de Paraguay de 1992 prevé solo la seguridad social, para "el trabajador dependiente y su familia",.a cargo de servicios públicos, privados o mixtos ... supervisados por el Estado, cuyos rccursos financieros "no serán desviados de sus fines específico.~" (art. (5). Igual afectación cxclusiva prevé la Constitución de Colombia de 1991 en su arto 48. , FRIT/. 1-"1.EINER, Ins!¡;uciones de derrchoudl/lImslratlvo, trad. de !,I!I" ed .. Madrid. E¡]¡t. Labor. 1933, págs. 334 y 342. <) RWH,\RD BtTH:-':ER, Contribuciolles d" mejortló, ob. cit., t. 11, págs. 192 y ~S.

LA CONTRIBUCiÓN ESPECIAL

La Constitución uruguaya, a partir de la reforma de 1952, se refiere concretamente a las "contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas departamentales". como fuente de recursos de los gobiernos depanamentales (art. 297-4 Q ). Respecto de la seguridad social la Constitución de 1934 dispuso con canícter programático, un amplio régimen de seguridad social que con pequeñas variantes de redacción se mantiene en la Constitución de 1967, arto 67. en los siguiente,>; términos: "las. jubilaciones generales y seguros sociales s~ organizarán en forma de garantizar a los trabajadores, patronos, empleados yobreros. retiros adecuados y subsidios para los casos de accidentes, enfermedad, invalidez. desocupación forzosa, etc.; y a sus familiares en caso de muerte, la pensión corresrondiente. La pensión a la vejez constituye un derecho para el que llegue al límite de la edad productiva, después de larga permanencia en el país y que carezca de recursos para subvenir a sus necesidades vitales". En 19R9 ~e amplió el citado art. 67, estableciendo que la financiación se hará sobre la base de: ",-\) contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley. Dichos recursos no podrán ser afectados a fmes ajenos a los precedentemente mencionados; y "B) la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado si fuere neceS:J.rio" (vése infra, VI/16.B.). B) La definición del modelo C. T. A. L.

La mayoría de los países no definen esta~ contribuciones, apartándose del modelo C. T. A. L., aLÍn aquellos que lo tomaron como fuente, por ejemplo, Venezuela, siguiendo la posición de que los códigos no deben dar definiciones (véase supra, I1I, 4.B.). El modelo en el inc. P dcl arto 17, siguiendo la tendencia doctrinal antes reseñada, da un concepto amplio de "contribución especial" y en los incisos siguientes "puntualiza los dos casos de mayor trascendencia: la contribución de mejora~ y las de seguridad soc13l-destacando en la exposición de motivos- que, por cierto. no son exc1uyente,~ de otras". Sus elementos comunes son la prestación estatal que proporciona un beneficio (no n(:cesariamente un enriquecimiento) y la afectación de los recursos "a la financiación de la ohm o servicio respectivo, lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento". solución paralela a la de la~ tasas y coincidente con las rrevisiones constitucionales d(: Colombia, Paraguay y Uruguay. En la citada exposición de motivos se expresa con respecto a la contribución de mejoras. que "se refiere concretamente a las obras pLÍblicas y (que) en su redac~ ción se tuvo principalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño", que en aquel entonces coincidía con la Constitución braSIleña de 1967, que establecía el doble límite del costo de la obra y del incremento de valor de cada mmueh1e. Las contribuciones de seguridad social t-oe proponen como prestación a cargo de patronos y trabajadores, compartiendo la doctrina alemana antes comentada.

186

CUl1S0 DE DERECHO TRIBU ¡ AtllO

"sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciol1e\ una cuarta categoría de tributo~", solución a la cual llegó la Constitución brasileña de 19RR. C) W lef:islación uruguaya

El Código uruguayo recogió íntegramente estos conceptos con pequeñas variantes de redacción. Ef..ta posición es coincidente con la dominante en la doctrina uruguaya, que se había ya manifestado al respecto en el anteproyecto de 1958 acogiendo ei,te tribulo como categoría autónoma y definiéndolo en términos muy similare) a los precedentes como "el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico pa!1icular proporcionado al contrihuyente, por la realización de una obra pública o por el cumplimiento de un serviCIO PLIblico de carácter general y cuyo producido se destina a cubrir el costo de la obra o las necesidades del servicio". D) Fundamentos de ra definición

Como surge de las definiciones transcritas, es esencial que el producto de la~ contrihuciones especiales esté destinado exclusivamente al financiamiento de la actividad e:'>tatal cuyo funcionamiento comtituye el presupuesto de hecho de la obligación Al Igual que en la tasa no se concibe una "contribución'" con un destino ajeno a esa actividad. La única razón de ser de esta categoría tributaria e~ la vinculaci6n jurídicamente necesaria, entre actividad e,qatal que produce una ventaja y la prestación correlativa del particular beneficiado. Es por eso y para eso por lo que se le exige un tributo especial: si no fuera así, es decir, si se le rcclamanl solamente por la existenc ia de una ventaja, el tributo no constituiría Ulla categoría autónoma, ya que quedaría wbsumido en la categoría de los impuesto.~ al mayor valor. Como lo sostiene ArAuHA y la doctrina bra"ileña, es un tributo vinculado, con antecedentes en E. BLCJI,lENSTEIN y G. ¡"IGROSSO, que sostuvieron que en la contribución eXI~te un nexo causal, un verdadero rapportude "inrerindipenden:::a ", a diferencia del principio de la independencia que rige en los Impuestos (véase supra, 1II/6 y IV/4,). La afectación, al igual que en la tasa. s.e vincula con el costo de la obrao servicio, cumo lo reconocen toda!-.Ias legislacione~ que organizan auténticas contribuci(mes especiales, No e!-. necesaria una equivalenCia exacta y hasta más, puede afirmarse que el costo constituye el límite máximo y que desde el punto de vista empírico el producto total del tributo debe ser inferior al costo de la actividad estatal; en pnmer término, porque esta provoca también ventajas generales, por lo que no seríajusto que!-.u financÍación total estuvie!-.e a cargo del sector que recibe una ventaja diferencial y, en segundo térm in o, porque el Estado no indemniza los perjuicio::, que frecuentemente produce con sus obras y servicius. Con respecto a la ventaja, se registran también vinculaciones de orden cuantitativo. Si el fundamento jurídico característico de la contribución especial está comtituido por la ventaja, la prestación del contribuyente no puede ~er superior

LA CONTRIBUCiÓN ESPfCIAL

1il7

a esta. Las dificultades de medición pueden ser en algunos casos prácticamente insuperables, pero ello no debe conducir al rechazo del instituto; bastaría en tales casos asegurar una relación de mayor a menor, como dice FORTE lO , para asegurar que la prestación no supere a la ventaja. Esta observación es especialmente válida en materia de seguridad social y particularmente con los aportes a cargo de los patronos, cuya c¡¡lidad de benefICiarios se clj.~cute. Por último, y como lo hemos vi<;to reiteradamente (supra, llI/8. y VI12.), la existencia de e\ta::.. dos notas características de la contribución especial, tiene importante trascendencia en los dercchos que como el nuestro y el brasileño confieren por vía constitucional a determinados órdenes de gobierno, potestades amplias para crear contribucjone~, mientras las restringen en materia impositiva. En esos Casos está nada menos que en juego la validez y eficacia dc la norma.

4.

DIFERE:--'ClAs COJ\ EL 1I\."1I'UcSTO

El criteno de diferenciación ya ha sido adelantado. Lo~ principal e::.. problese plantean con los impuestos a las plué>valías, cualquiera que fuere el origen de estas y los llamados impuestos e."peciales (véase supra, IV/4.). ma~

Con respecto a los primeros existe un fund¡¡mento común; el enriquecimiento sin causa, que conio tndo enriquecimiento no ganado. se halla indj~cutiblemenk en situacIón de ~er gravado en forma especial. La difercnclJ. radica en que. a) En el impuesto, el beneficio puede tener cualqUIer origell. una actividad pública o privada, cualquier coyuntura económica nacional () extranjera o cualquier modificación social en las costumhre"" etc., que altere el nivel ue los precios; en la contribución. ese beneficio proviene exclu",]\'amente de una actividad del Estado: realización de una obra, organización dc un servicio. b) En el impuesto, el heneficio se toma como índice de una capacidad contrihutiva especial, que justifica una mayor imposición destinada a sufragar los gasto~ públicm; en la contribución, el beneficio, por su carácter diferencial, es considerado en sí mi~mo como causa justificativa para exigir a las personas beneficiadas una particiraci6n especial en la financiación de la obra que las enriquece o del servicio cuyo funcionamiento les proporciona beneficio,,·. Como ~e dice en Inst;tucione.' (62.2. y 62.3.). en el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva, en la contribución el principIO del beneficio. cl En el impuesto, el producto puede tener o no una afectación especia! y en muchos casos sería imposible afectarlo a la actividad quc dio origen al beneficio: en la contribución. es elemento esencial y principal fundamento político de la exilf) "Tale misurazionc pcrü non ha hisogno de essere completa: basta ~Iabllire un giudit.io JI ·rn.:tggiore' e ·minore· in cui il sacrificio del prcliC\"o flSlllti minore del! 'utilita del pubbltco scr\"lllu· (ob. ciL. rág. 349).

188

CURSO DE D!ORECHO TRIBUTARIO

gencia tributaria, para toda contribución especial. Los principios son respectivamente la independencia y lí:l interdependencia de las prestaciones " . ti) Consecuencia de la diferencia anterior, es la de que en el impuesto a la plusvalía el único límite es el enriquecimiento obtenido, cualquiera que fuere la causa q ue lo produce; en cambio, en la contribución, además de e:-.e límite, rige también como elemento esencial. el "límite del costo total de la obra o servicio, lo que abre la posibilidad de que al dü,tribuir este entre los contribuyentes resulten importes inferiores a la valorización". Con respecto a los impues.tos especiales el criterio de difen:nciación depende del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es uniforme en la doctrina, aunque existe acuerdo en que el denominador común es el presunto beneficio del contribuyente (supra, IV/4.). Partiendo de la base de que son impuestos y en virtud del principio de la indepenueneia de las prestaciones, la obligación no puede estar ':.ubordinaua a la obtención de esa vent,~a por parte del contribuyente. La .:ircumtancia de que el impuesto se haya creado porque normalmente, de acuerdo con !as reglas de b experiencia, el funcionamiento del servicio por él financiado produce beneficios a determinauas personas, es una circunstancia de hecho, ajena a b relación jurídica tributaria y a la definición legal uel presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido en cuenta por el legislador, basado en razone!. de conveniencia. Por lo tanto, si el beneficio no se produce en la reí:llidad, la obligación impositiva nace igualmente, pues depenue exclusivamente del acaecimiento del presupuesto de hecho. En cambio, en la contribución ese elemento es e~encial desue el punto de vista jur(dico. JAR.l,CH cita como un claro ejemplo de esta distinción el tributo ~obre el consumo de nafta: "muchí:l.~ vece~ -dice- se afirma que este tributo es una contrihución porque corresponde al beneficio que los propietarios de vehícLllo~ reciben por la administración de vialidad: sin embargo, desde el punto de vista jurídico, el presupuesto de hecho de [a obligación parece ser solamente el hecho de la adquisición de la nafta .. "le. El autor utiliza ese ejemplo para explicar la vinculación que el presupuesto de hecho del impuesto tiene con la ba"e o unidad de medida, en el ca~o el valor del combustibk y no el valor de la ventaja recibida. Pero también puede utilizarse para la determinación de cuándo se \'erificu el hecho imponible. En el impuesto especial al combustible esta S~ perfecciona con la adquisición del combustible, independientemente de que el Estado realice la obra o el contribuyente la utilice o no; en cambio, en la contribución especial es esencial " 1,,¡ OlTII,ión de e,ta órl'un~tancia ha llC'v:1l1o a muchos autores a ml.l~r conjuntamente los dos tributos sin detenerse cn analizRr el ori¡¡en de lioI~ g;tn"-neia~, prestando únieamente atencHín al ilspeelQ polítiCO y ~(Klal del enriquecimient<) no ganado y prescindiendo de la, con~ccuencia~ jurídicas de los elementos diferenciadores, véase en ese sentido 1, H"CHOl:R, L 'Impmi/wl1 de lo [1/115rall4l' InU/iObiIihf" (Étude wmparée t Parb. flibl. Se. ¡:;m. D1r., L. TTWT>.3AS. 1967. G. A I ~UII .\. oh. cit .. en notll núm. 12. y en ~entido eonttario, ,>(',teniendo la buena le,i, JORGE ~·I>,co,-", "Fin~nC!JClón púhllca por conlrihuciún de mejoras", inform<ó pre~entado a las nI Jornadas de rltlanz¡¡~ Púhlic:ls de CÓrdoha. InO, pdg. 7, " 0]',0 J>,RACfL El hecho .... pág. 74.


que e~e beneficio se produzca. En un como probable, y en el otro, real.

s.

ca~o e~tamos

189

frente a un beneficio estimado

DrFERE:-.IC1AS COl': LA TASA

La diferencia se manifiesta claramente en el presupuesto de hecho. a) En la tasa es una actividad que se e::..pecifica en prestaciones individualc~ que constituyen la razón de ser del servicio; en la contribución. esa actividad tiene carácter de generalidad. La obra pública "e realiza o el servicio público se organiza para satisfacer un interés general. b) En la tasa la prestación pertenece al grupo de funcione~ cuyo desempei'io es inherente al btado, según el ordenamiento jurídico existente en cada tiempo y lugar; es decir. que no se conciben desempeñadas por los particulares. En nuestros ordenamientos jurídicos, es una actividad jurídica subjetiva. prestada por órganos auministrativos o jurisdiccionales. En la contribución la actividad estatal productora de bienes o servicios es de naturaleza económica y puede ser ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio, según razones de oportunidau o conveniencIa. c) Por último, en la tasa es suficiente con que el servicio funcione, propor·· cione o no ventajas a los particulares, mientras que en la contribución esta ventaja adquiere el carácter ue e~encial Sección 2. Contri}mción de mejoms (o de obras púNicas)

6.

NOCIÓN

Es la clase más evolucionada y definida de las contribuciones especiales, prácticamente aumitiua en forma unánime y para algunos única forma integrante de esta categoría tributaria. El modelo C. T. A. L. -siguiendo la definición brasileña de la época, que era el producto de una larga evolución legislativa que fue recogiendo lo~ \'alioso~ aporte~ ue ~u doctrina nacionall.l-la caracteriza como la contribución "instituida II El in~lllllto aparet"e pre\'i~hl en la C(,mtituci{¡n d~ 1934. omitido en la de 1937. y reit~rad() en las Constilucionc, dictadas a parlir de 194h y ~us enmiendas. Entre las publicaciones más importantes respecto de esta evolllción. deben citar~e: DILAC PIN fU. COlltribuip'io de IIlplhoria. Rio, rnfcnse, 1938; R. GOMtS [lf," SaLSA. "Ohsefvao;:oes sohre a regulamenlayan d, lllo AL~lElDA. publicado en Rev. Tnd. de Sao Paulo. 1948. pá¡¡, 39. YreprndllCldo en Esflldos .... pá~, 1-1.-1.: C. A. DE C'\R\'ALHO PI>.;TO, "Contribui<;;lO de melhoria - A ley federal normativa". (nlÍm. 85-1 de J 0 ..\ 1949). en Revista de lhreiro Administrativo. vol. 12. pá¡¡. 1. vol. 13. pág. 1. que presentJ un ,!ob:c' inte-rés por haber realizado su aUlor. aunque con posterioridad. una extraordinaria experiencia (("'1{' intendente de Sao Paulo;A. ACCIOLY. "Contriblll<;Jo da mclhoria e valoriza<;ilo imoblliiÍna'· R L,.', El:, Fin. ~/f.; O. AR'\NIlA BAKDEIRA DE \IELO. A u)fllriblJlr¿¡() dll melhO/"lll e él lwlwwmw mIllHC'rli~¡'. S~" Paulo. 1951. SJ. G[íC"LDO ATALlB". "l\·aturezajurídica da contribu.¡:ao de melhoTl~··. eJ. lú ¡ .,fU Tu·

190

CURSO DE DERECHO TR!Bt;Ti\RIO

para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizauo y como límite individual el incremento ue valor del inmueble beneficiado". En esta definición se destacan con claridad los requisitos esenciales. yaJorización de un inmueble provocaua por una obra pública y afectación del prouucto al costo de la obra, con sus dos límites respectivos: incremento de valor y gasto total. El Código uruguayo recoge, con diferencia!. de redacción, íntegramente C~ te concepto. Estos límites son ineludibles. si la prestación excede la valorización, será un impuesto sobre la propiedad inmueble. fundamentado en la capacidad contributiva que revela la posesión de esa riqueza; si excede el costo de la obra, será un impuesto al mayor valor. 7. EVOLUCIÓ:--< HISTÓRICA

A) Caracferlsficas

Los sólidos fundamentos de esta contribución explican su secular aceptación por la doctrina y la legislación. En un principio se manifestó empíricamente y con variantes en los distintm paí~es que la implantaron; en el siglo XX tuvo un gran desarrollo doctrinal, llO solamente en Europa, sino también en América Latina, e.~pecialmente en Brasil. cU'j"J..concefklci.6n fue reco'E,i.da.en "u\'. Con~ütuci.(mes~' \",Qt d ffiQddC1 C. T. A... L.. Ypor algunos de los Códigos que lo sigUIeron, entre ellos el uruguayo. Seguramente como consecuencia de ello, tuvo una aplicación generalizada en la primera mitad del siglo, aunque no siempre exitosa. Ademá.~ de las razones de orden general expuestas en infra, VII7.C., incidió fundamentalmente la dificultad particular de este tributo en lo que respecta a J::¡ determinación eJe la valorizaci6n originada por la realización de la obra, que, como ya se dijo, es uno de los dos elementos esenciales dentro de esta concepción. Por esa ¡JiflClütad la legislación recurrió a una determinación presunta o ficta en razón de la cercanía de la obra, con resultados no siempre ajustados a la realidad y, por lo tanto, contrarios al esquema teórico adoptado por el modelo y el C. T. C.

!m{úria. Sao Piwlo, 1964. quien sostiene una po,ición heterodoxa especialmente en Jo que respecta al fundamento JurídlCO y a laclásica limitación glo hal resultante del cmto de b ohm. Como es natural el tema está tratado con preferencia cn la~ obras gcnerales; por su valor mtrínSI:CO y por MI lecha d¡c aparición que le permite analiLar la reforma de 1969, véa.,e Al Iml"R B."l.EF1RO, Dirá/o /rihu/ário hra.l"ileim, oh. Cil .. pág. 317. I_a~ prc¡;cucnles concepciones tuvieron una alteración imfXJrtante en la Con'ilitución de 19RR. pue~ prescinde de c\lahle¡;er los elemcntos característicos limitándose a decir que los órganos con pOle~tLld trihularia !)(lderilo instituir ... III Conrnbui~'au de mel/wriu. decorrellle de obras p¡i/JilcQó. Esta evolución fue aCDmpañada ror lil doctrina y al respecto puede citarse el detenido estudio deJüM.l H. \-lüRElR~. cn Tratado de dlre/IO IrihIJlário hru..\"llem, vol. R. Rio. Foreme. 19RI. y S. N"VARRO COFI.IIO. Cmn(,l1tá,.i()~ ñ Constinw;áo de 1988. Río de Janeiro. Forense. 1992. págs. 74 a 88.


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El panorama actual puede sintetizarse diciendo que en las grandes obra,> públicas nacionales, las contribuciones de mejoras se han ido sustituyendo por impuestos inmobiliarios comunes y, en forma muy importante, por los peaje", en las obras de vialidad. Esta última variante significa un cambio fundamental re~ pecto del grupo de personas que la ley con"idera beneficiadas por la obra. En cambio, la eontribuci6n mantiene su aplicación en las obras locales, en materia de pavimentos, "aneamiento y urhanización en general. pero sohre la base preferente del reparto del costo entre los inmuebles presuntamente beneficiados. B) Orígenes

El origen de los tributos fundados en el beneficio diferencial obtenido por algunos propietarios de inmuebles a consecuencia de la realización de trabajo~ públicos son muy antiguos Según BÜCHr-.·FR, en su erudita monografía, "su historia se remonta al Romney March case de 1250 que regulaba la::., obligaciones de los propietarios adyacentes para la mantención y reparación de diques"j~. Similares aplicaciones se hicieron pmteriormente por las llamadas sewa act.~ de lo~ siglos XV y XVI; T."..NGORRA por su parte cita "ejemplos notables" de aplicación del principio especialmente en Florencia, en la construcción de edificios, entre ell()~ la famosa catedral de Santa María del Fiore en el siglo XIII". Pero las [lrimeras aplicaciones orgánicas del instituto se registraron en Tnglaterra por leyes lIe 1662 y 1667 relativas a las modificaciones urbanas de Westminster y la reconstrucción de Londres. A partir de ellas se fue reestructurando el instituto con el nombre de hctterment cltar?,es o hettcrment faxes según SELlGMAN. El principio conocido con el nombre de hcrterment fue objeto lIe una atención e\pecwl por gobiernos y doctrina y fue definido oficialmente en Inglaterra como rile principie rha! persons H'hose properly has clear)' heen increa5ed in markct vaiue hv an improvemen! effected b,v local allfhorilies, shnuld specially contrihute fo tire casi oIthe impmvemen(Ó De allí el instituto pasó a las colonias inglesas en Norteamérica, donde tuvieron una gran aplicaci6n a partir de 1691 con d nombre de special assessmefllS. Una de las razones del de."arrollo dd instituto estuvo en que mediante él se podía hacer contribuir a la¡, personas exoneradas de impuestos, instituciones religiosas y caritativas, a las que se les gravó en función de lo~ beneficios especiales que recihían por la actividad del Estado. C) Estado actual

No obstante, el instituto fue cayendo paulatinamente en desuso, habiendo perdido su importancía en las finanzas centrales e incluso en las estaduales y permaneciendo como un recurso de relativa importancia en 1% gobiernos locak~ ;. "RI(H,\~IJ BITH!,;ER. "Contribucioncs dc mejora_';', en GERLOFF y NCU1AR'-. Tr(lli7.d(,_ Ir pág. 17S. l' V T.->,~G(j¡U¡,\, Tralta/o di Icienza delle !inanze, M¡],mo, Soco Ed. Libr.. 19 I 5. pC~ «1, I 11. E. R, A. SELlG\l"'N. ob. ciL LIL pág. 17ó_

eu RSO

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DE DFRECf 10 TRiBJT ¡,PIO

en las grandes ciudades, donde anteriormente constituía el ingreso más imponante. La explicación que se ha dado de e.~te proceso es la de que al generalizarse las obras desaparece el asrecto del beneficio particular, fundamento de la contribución, en cuyo caso aparece como preferible la financiación por impuestos. Uno de los primeros en formular esta crítica fue DE VITI DE MARCO al sostener que estos tributo~ ·'son hoy mera supervivencia de tiempos pasí:ldos'·17. En Francia el instituto no gozó de mayor favor. Lu/.Oy BEAUUEU se ocupa detenidamente de él en la 7" edición de su Tratado aparecida en 1906, para explicar)a posición francesa ante las críticas que los e.)critore-; inglese-; y americanos le formulaban por la ignorancia y no aplicación de este principio en Francia. La posición se mantiene hasta el presente registrándose en esa evolución una preferencia por el mecanismo del impuesto a la plusvalía '8 . En Alemania el problema fue detenidamente estudiado por la doctrina del )iglo XIX admitiéndose por 10 general el rrincirio que dio lugar a diversas aplicaciones con la denominación de Beitriige (contribución). El proceso culminó con la ley prusiana de 1893 que reglamenta minuciosamente las contribuciones de mejoras facultando a las comunidades para que las impongan .',obre aquellos rl"Opietarios de terrenos e industriale.', favorecido,:> en forma particular, pero poniendo el énfa~is en el repano del costo de la obra y estimando el beneficio en forma presunta. El instituto se organiza en forma muy general a diferencia de la legislación anterior que e.~per.:ificaba concretamente en qué casos podía exigirse'~. D) El den:,;,11O latinoamericano

La uni\'ersalidad del principio resulta también de los antecedente~ latinoamericanos. Según. J. C. LlIQUI 2(1 "el más remoto antecedente de la institución es

" o~ VITI DE M"RCO, ob.cit. pág.106. Para el tema en E
éasc: W. SHU TZ andLowELl Il,\RRls. American publiefinanee. 5~ed" New York. Prenlicc, 1949, l.Juc h¡¡jo cl título Non tax r"Fenuel' e,lUdi~ lo, special assessmellls como un caso de lac~legoría de ('hargo for special R(!rernment.\ ,Ien·ic!'.\' (págs. 559 )' 575). Informaciones más recientes sohr~ esw tendencia y los argumenlo~ contra el uso de eSla contrihución, en DrCK NITLER Economics i;/ the properly Till. Washin![ton Thc Brookings lnstitule, 1966, pág. 21J. En cl mismo sentido C. S S¡¡OL·P. Pllblte Fillullce (Chicago, Aldine, 1!J69, pág. 384 j, Tácitamente es la U]JlmÓn dc B\.TIlA \"AN. en ~u ddcmdo aniÍli,ls de la financiacirm y cxplOlJción dc las obras de vialidad. especialmentc C~llT~lcnl'. no mmciona para nad;:¡ a la~ ¡;onlribuciones de mejoras (Hacli'nda !níhlicu, cap. XXXIX, MaJmL Edllorlal Revista de Derecho Finanril'ro. 146::;). En el mismo ~elllido.R. A. MiJSr,R>\vf., The Th,'or.1' o(P/¡[Jlic Fmallce. ~ew York. Mc Graw, 1459. págs. 176 y %. " 1.1' ~UY 8b\UIEll. Trl1lté de .l"ciencp des(inauces. t. 1. 7' cd,. Pari" Gllillaumin-Sanc~n. 1906, rugo 1J7; r. B.V:'!iOLR ob. cir.) quien recuenlaque en 1672 se instituyó con el apoyo de Colhert. un impuesto similar al be[f!'rment"que jamás se aplicó" y que en 1807 ¡Jurante el gobierno de Napoleón ,e dictó una ley que estahleci6 un tributo a los propie1arim, de inmuebie~, por la \ rtlorización de estos l'omo cun,el'uencia de obras de deS~C~¡;lón de pantanos que podía alcanLar eI50~( de b vJlorizilción. Olra ley de 1935 extendió el prinCIpio iI todJS las obras púhlica." que produjcriln una valorización mayor del I y:;. (pág. 13). ") R. Bl. 'CH:\ER. ob . .;it.. pág. 1R7:J B. MO~~,I~f\. ob. Cit. págs. 459 y ss.:S. C. ~¡, v ,\RRO eol'l IIU, ob. cil., pág, lIn, y críticas en pág. 80. '1) 1. C. LUQld. La ronfrihuciÓIl especial de mej()ras fn la Rel¡¡ibliclI Argenlma (Buenos Aire~, 1944. pág. 25) tesis pre,entada ala Facultad de O"recho y ('icnci¡¡s Sociales de Buenos Aire~ p~ra oplar al título de doctor en jurispruJencj¡¡ (recomendadil al "Premio Facultad·').

LA CONTR'BUC,ÓN ESP~CIAL

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en tierras de América, la Real Cédula que Felipe II dicta en el año 1562". Se disponía en ella quc "los virreyes y gobernadores debían ocuparse de los caminus y puentes que necesitaban construirse o repararse en sus distritos, debiendo costear la~ obras los que se beneficiaban de ellas"; agregando "que los trabajos debían ser dc toda firmeza, duración y provecho, sin nada inútil ni superfluo y, a tal efecto, cada vecindario debía nombrar un superintendentc de obras púhlicas para cuyo cargo se rccomendaba elegir a persona honorable y diligente" En Argentina la contribuCIón sc utilizó desde principios de siglo para la financiación de caminos, pero 'jli aplicación más importante estuvo relacionada con la creación del Fondo Nacional de VialidaJ, actualmente derogado, uno dc cuyos principales recursos fueron las contribuciones de mejoras creadas por las provincias. Este tributo tUYO su "época de auge en la década de 10.'- treinta, decayendo aceleradamente en los años po'Íeriores" 21. Últimamente se crearon otros fondos relacionados con la vialidad. pero para la financiación ele esta.\ obras se recurrió preferentcmentc a 1m. peajes. El derecho brasileño, como ya se dijo (supra, V1/6, nota núm 13), prestó enSllS Constituciones, leyes y el Código Tributario ;..racional, preferente atención a la contribución de mejoras, y la doctrim la apoyó decididamente, peTO, en su aplicación no pueJo concretarse el concepto teórico, especialmente por l3.s clificultades de dct.:rminar con rrecisión el elemento valOrización. A~í jo reconoció ATALI!:lA. uno de ~us grande~ defensores., al Jeclr que a pesar de' sus yil·t\IJes intrínsecas y al rigor ,écnico con que e:,tá legislada, la contribllción de lllej()ra.~ e.1 tetru muerta"". Este iracaso explica la modificaCión lkl concepto trJdi-.:iona1. ya en la enmienda constitucional de 19,1\3, que ~llpriI1lió c1límite inul\ IJU¿tl de la valorización, y luego en la Comtitllclón ck 1988. El ~lgJlifICad() del nuevo texto es O:,Ctlro al expresar que Se puede co}¡rar cunfrilmi,·üo de mdhorio "decorren/e de obra púhlicil", sin haccr ninguna refercncia él lllnguno de ambo~ Iímite~. Esta vaguedad pcrmitiría al legislador organiLar la contribución con pre.\cindencia del elemento valorización, salvo que eXI:,uere una lei ('omp!nllentar que lo exigiera:: " T;.!l ~, j;:¡ opinión d~ JORGE r..1Aco',", en ~ll importilTile informe pl\'srntado J Lts lil Jllrnad:h Finanza'i Púhlica, de Córdoba de 1970. t~n el que >¡porta abundantc~ alllixcJente .., ugentinos J extranjeros y j'e~IEa lln dctcnldo ar,J.li~l~ de las b;:¡se; metodológica, de hqUlJaci(¡lj de ~ste trihUTo"). e~p~CiaJrnen,e para determinar la magnitud ,kl aumento de valor c]ue experimentan ]¡¡, pmpicdade, inmuebles corno ~'on,ecuellelil de la oh[(1 púb linl. problema que fue objeto de dctenluo., C.,tUlJjry, te~ nlCO, en Id Argentina entre las yue el ilutor cita e'r~clallllenk el ue \' F. \I:COLl '"La ..:ontl"lbuci(\n u~ mejora, pOr l',I[\lino<; pa\':lIlentado.< en la provinria de Santa Fc" roronda, 1940. (\ l'ase JURGl \1\(.l'~, 01,. cil .. I';lg~ 13 a 27). Ld mISIl],l opinión s()~tlenc Glt:I.I\NI F0\'{()1,r,E. quien después de i,t"mnar que j;¡ m~llIucjón tU\ o \In ~Ólldc) arr:llgü cxpre.'>'l que "Clctu,,1menle hit [le¡dido gran parte de su llnportillKlil en el {)rden federal por haber ,¡do reemplazada per impuestos o (;ontribtJ..:i{)n~~ ~,pe¡;iale, de otro tiro, ... (oh, cit.. rág. 1007) "GlRALlXl AIALWA, ob. eil püg. 20: .1(1\0 H. MOREIRf¡. oh. cit.. pág. 640, núm. j ..~. 'lima alternatÍ\a pam o prohlema hrasileiro"'. 2\ S. C. j\,'A\ >cR'!.0 COELHO, oh. cit.. p<'Ígs. 76 a 78. L'~

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CURSO CE DERECHO TRIBUTAfllO

En Colombia se la conoce con la denominación de contribución de valorización y tiene aplicación práctica desde la década de Jos treinta, especialmente en los municipios. Pero su configuración conceptual se ubica en 1966. El concepto dominante coincide con el del modelo C. T. A. L., con el doble límite del costo de las obras y de la valorización, la que se determina en forma presuntiva respecto de las zonas de influencia. El instituto ha sido objeto de atención por la dOClrina y abundante juri~prudencia por el Consejo de Estado"~. El derecho peruano presenta algunas características de ¡nteré), Tiene ba~e en sus Constituciones. La Constitución de 1979 la mencionaba expresamente como recurso de las regiones, con la denominación de "derecho de mejoras" (alt. 262, núm. 7); la de 1993 otorga a los concejos de las municipalidades la competencia de crear "contribuciones", no así impuestos (an. 193. núm. 3). El Código Tributario (vigente hasta 1994) precisa el concepto, y establece que su hecho generador es el benericio uerivado de la realización de obras públicas, y que su rendimiento no debe tener un de5tino ajeno al co",to. La legislación de 1981 especifica estos elementos, organizándola sobre la base del doble límite del benefiCIO y el costo. al establecer regímenes diferentes. Con respecto al primero. determinado en forma aproximada mediante dos tasaciones, prevé la devolución de lo pagado en exceso, organizando el procedimiento jurisdiccional ante el tribunal fi~cal. Respecto al límite del costo, dispone que el excedente sea destinado a otras obras públicas25 . En la doctrina se destaca el pronunciamiento de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario. celebrada en Porto Alegre en 1976, en la que participaron destacados tributaristas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Por mayorías variables se adoptaron resoluciones coincidentes con el concepto del modelo CTAL. categorización independiente de los impuestos y las tasa~, definición por normas de rango superior a la legislación ordinaria, aceptación de la valorización y del costo como elementos esenciales y limitativo.~, y afectación del producto a la financiación de las obras. En este último punto quedó aclanldo que dicha afectación se refiere al destino asignado por l

8.

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DERECHO POSITIVO CRUGUAY02'

Las soluciones han variado como consecuencia de los distintos regímenes constitucionales, en cuanto a la distribución de competencias entre el Estado central y los gobiernos departamentales, y de la imprecisión del concepto imperante con anterioridad a la sanci6n del Código Tributario. A) Regímenes anteriores al Código Tributario

Con arreglo a la Constitución de 1830 se dictaron leyes nacionales que crearon los primeros tributos afectados a obras públicas departamentales, que rueden catalogarse como contribuciones de mejoras. El origen puede localizarse en 1855, en materia de pavimentos en Montevideo. Pero la más importante fue la ley núm. 3958, de 28, IlI, 1912, ampliamente considerada en el parlamento, que e~tableci(¡ un régimen muy detallado sobre contribuciones a cargo de los propietarios de "los inmuebles que con motivo de la apertura, rectificación o ensanche de calles, plazas, avenidas o paseos públicos ... adquiriesen por ese concepto un mayor valor.. abonarán al Estado o municipalidad una cantidad igual a la mitad de ese mayor valor"'. La valorización se determinaba por medio de una doble t¡¡saci6n efectuada con anterioridad y posterioridad a la obra. La ley dispone además que si la contribución "excediere el presupuesto efectivo de la obra concluida ... , será reducible proporcionalmente hasta cubrir el costo de la obra y habrá lugar, según los caso.~, al reintegro de los excedentes que se hubieren pagado o a la di."minución de !a~ cuotas ... que se hayan fijado"2~. Esta ley. al fijar cl doble límite de la valorización y el costo de la obras. organiza. pues, una típica contribución de mejoras. La ley tuvo escasa aplicación, seguramente por la~ dificultades de determinar la valorización por el si~tema de la doble tasación y fue desconocida por la legislación de las décadas siguientec,29. 2' Con anterioridad al C. T. existen do~ ilustrativo, trabajos, Un detallado análisis de la evolución de nuc~lra legislación hasta 1940. es el de La.\ colltribllcionfl" de mejows (en"IYo de inve~ tigaeión). de N" ,o BF.RrHE~I. realizado en la cátedra de \1.~RIO L \ G,\ \1~I '\. publicado en ReVista de la facultad de Economía y de Administración, 1940. núm. l. pág, 283. El otro es el c~tudio deGER\"AsIO POS<\IJA'i BEUiRA\"O. La COlltribucüín de mejoras. cn Rc,i,ta DeL p, y P., t. XV, núm. 180. 1953. Con posterioridad al C<'idigo se destaL"
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C:lJF1~:;CJ

DE DERECf-'O TRIBUTARIO

La Constitución de 1918 no hace mención a las contribuciones, pero estas tuvieron una gnlll difusión, tanto en el ámhito nacional como en el departamental. En 1927 y especialmente en 1928 el principio es acogido en forma expresa y fundamentada en las leyes de planes de ohras púhlica", y de ferrocarriles, aunque en forma poco técnica especialmente en la que se refería a la fijación de la valorización y en la omisión de la limitación al costo de la abrí:!. L:1s leyes de 192R, a pesar de la invocación que sus autores hicieron del principio característico de 18 contribución de mejoras. omitieron toda referencia a la limitación al cmtode la obra. omisión que fue subsanada por laley de ordenamientp financiero de 1935, que estableció que las contribuciones a cargo de 1m contribuyentes e~taban limitadas al 50L¡ó del costo de la obra, Esta di<:-po~ición fue a su vez derogada por el plan de obras pL!blicas de 1944, con lo cual el tributo volvió a perder una de las características esenciales de la contrihución de mejoras. La valorización. en todas ellas se regulaba en forma presunta. con relación a las zonas de influencia delimitadas por la distancia o por las das de acce~o a la obra. En lo que respectJ. al derecho tributario depart::lmental, 18 Constitución de 191:-\, que estableció la autonomía financiera de los dt'partamcntP~. no preVió el casr) dE' las contribuciore~ de mejora<;, refiriéndose ~01o a 10s impuesto\. E"tc término fue siempre interpretado extcnsi\'amente y se reconoció sin discrepancia<:que los gohiemos departamentales podían crear tasas y contribllcirmes de tl1ejor;]~ (v';:ase supra, IlI/5,). A este título :..e crearon diverso:.. tributos, aunque con una organización defectUll\:.t. En tal Sentido pueden citaL~e \ arios decreto:; del gobierno departamental de :'vlOl1tevideo relativo.~ a diversa~ obra.\ públi..:as importantes (rambla Sur, avenida Agraciada y rambla Costanera!, In., ljue se financiarar! mediante cmpn~qito" cuyo~ servicios eran atendido) por tributo" (¡:.le r.:caían sobre lo~ inmuebles ad:'acentes o cercanos a las obras. critr:rio este Cjue implicaba, Je hecho, la aplicación del límite del eO\to y la estimación presuntiva eJe la v::Iorización. Por regla general e\tas dispo\icione.\ estahlecll~ron que los nuevos gn.!\'J,mene<; estaban limit'ldos "a la cifra estrictamente necesaria para cuorir lo~ intereses y aT1lortizacione~ miginada\ por el empréstito y quedahan ~lIprimidos automáticamente al extinguirse estos"O;'

.'" Ci¡.]{\',\:':O Pn<;.\,J\S I:lH (~fl·\'.0 en 'u c:tado l"iludio, <'o"lit"Ile cjllt btos tributos constJtu)en 1!ll[1uestns ~t nwy\'r vator con de<;tino e>peeial. ya q:le ta cuantLl d,"t !riputo c, v~['i~bte ~epín el \':1I(,r de la propiedad y no c,t<Ín :¡mlwdo, ¡JI <:1"lO de la obr
L4 CONTRIBUCiÓN ESP[GIA',

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La situación se mantuvo en similares términos durante la vigencIa de la-Comtituciones de 1934-1942, que suprimieron la potestad dl'! crear imrue~t()', manteniéndola para las tasas, perl) sin mencionar las contrihuciones, lo que planteó el probkm:l de si los gobierno~ departamentales podían crearla~ La Constitllción de 1952 aclaró la situación, incluyendo expresamente ·'h, contribucl()nl'!~ por mejoras a los inmuebles beneficiados por obra~ públicas dcpartamentaie<', como una de las fuentes de recursos de los gobiernos departamentales, decretados y administrados por estos (art. 297, 4é!). Esta inclusión no tuvo mayor trascendencia, dado qlLe los departamentos tenían en esta Com,titución, competencia ilimitada en la creación de impuestos inmobiliarios. Los gobierno" departamentales hicieron un amplio uso del instituto para financiar obras de pavimento y saneamiento. La malllfestación legislativa má.) depurada, d,~sde el punto de vista técnico, fue la ordenanza general de Tacuarcmbó, de 15, II, 1962, en la que se nota una indudable mfluencia del derecho brasileño, En ella!)e dispone que para establecer una contribUCión especial es indispensable que se realice una obra pública y quc esta produzca una valorización, define en su art. 30, la~ obra::. que pueden financiarse por este sistema, haciendo una amplia enumeración de carácter taxativo, en la cual se encuentran, además de las calles y vías pública!) en general, obras de protección contra inundaciones, suministros de agua potable, extensión de ulumbrudo, parque~ públicos y deportivos, etc. Se e"tablecen normas precisas y técnicas sobre valorizacitín, revisable con posterioridad a la ohra, él pedido del contribuyente y se fija como segundo límite el cmto de la obra, todo ello con soluciones de tipo administrativo muy originales en nuestro derecho·'I. La ConstiTUción de 1967 al modificar el numo ! del mt. 297 alteró el panorama al suprimir la competencia de los gobiernos departamentalG.', en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. A partir de entonces e<;to<; solamente ]10drán crear contribuciones de mejora~ sobre dichas propiedades en sentido estricto'". Por otra parte, la limitación que el mencionado num. 1 establece para 1m ." En 1967 fue ohjeto de una lllodifi('ación importanlc en la parte reFerente a construcción dt:, '·carretera, en el medio mm.!"' para la quc se SU\tltuyen en las l1~as lie la ordenanza. pOI' (('11'tnlccioncs ~ (.;i]r¡w dI: lo, frenti'>las. equivalentes aI50'é{, del costo de l~ ¡:¡¡rretera, cun un IOrlO !¿:u, .. allmpunc qUI: 1:1 conlrihuyente p~gue por contribución mmobillan,L ALlem¡Ís en el nuevo k¡,W [le' oe hacc mcnclón a la \'¡¡,Ionza¡:¡ón Lle 1m, inm~ehles lo qlle cre~ problemas dc mtl:rprl:l,¡¡:l(Jn) lk ]'(1. sihle inconstitucion~lidad, por vi01~(.;iÓn lie lél prohihici6n que surge dcl art, 297. IIK. ¡ c. en Ii] refclrm" LIt: i 9ó7 I:n jo lJue re.'pe~la J lo, imrueqo, ..::n las zonas ruralc" Un caso ~irni lar en sentido inverso (cxtralimitación de lta opinión en Lu c(JJlInbuc¡ón illnw/Jiliaria mral (Revista JllríLlic
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CURSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

adicionales naciomlles, abre la posibilidad de que con la denominación de contribución de mejoras se establezcan impuestos que superen el límite constitucionaL B) La ¡eRislación posterior al Código Tributario

La tipificación de la contribución de mejoras formulada por el C. T. es representativa de la doctrina más admitida y debe considerar"e como una especificación de! concepto general dado por la Constitución en el citado art. 297, 4º (Instituciones, núms. 20.2., Proceso de creación jurídica y 26.1.2., Conceptos jurídicos indeterminados). Por lo tanto, y de acuerdo con lajurbprudencia de la Suprema Corte en materia de tasas, la determinación del concepto por el Código sería aplicable al ámbito departamental. Las leyes particulare~ sobre financiación de obras públicas y sus decretos reglamentarios presentan características disímiles, que en algunos casos se pueden considerar inconstitucionales y en otros, como un apartamiento legítimo del concepto del Código, recurriendo a otros ingresos tributarios (impuestos inmobilianos comunes. impuestos especiales, en el sentido expuesto en supra. IV /4., o peajes). La~ diferencia~ se manifiestan también en lo que respecta a la competencia de lo,) órganos nacionales y departamentales. Son varios los ejemplos de obras departamentales, especialmente de saneamiento, realizadas y financiadas, total o parcialmente, por legislación nacional. Durante el transcurso del lapso hasta 1985, en este punto incidió la supresión de las potestades tributarias de los gobiernos departamentales dispuesta por el acto institucional núm. 3. En una apreciación general de esta normativa se llega a la conclusión de que el concepto establecido en el C. T. tuvo escasa y desfigurada aplicación. La excepción la constituye la contribución creada por el decr.-ley 14.912. de 3, VIIl. 1979, para financiar la sistematización hídrica de lo~ bañados de Rocha. Haciendo referencia expresa al art. 13 y a la aplicabilidad de "Ia~ disposiciones pertinentes del Código Tributario", crea una "contribución de mejoras destinada a cubrir el co"to", \

intere,ad()~


OSE, Yfue financiada con un préstamo del B.I.D. Yel aporte del E~tado La contribución respectiva, que debía cubrir el costo, estuvo a cargo de los propietar¡o~ de los inmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos quedaron gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento beneficio. pudiendo interpretarse que e~taba implícito en la situación de predios con frente a la obra. El régimen rrecedente fue adoptado y complementado por la ley 15.886. de 27, VIll, 1987, que, refiriéndose expresamente al arto 13 del C. T., creó una contribución e~recial, dcstinada a cubrir el costo de las obra~ del "colector costero y emisario Este"" de Punta dd Este, a cargo de h~ propietarios de inmuebles con frente y ubicados en zonas de influencia. Al igual que los del caso anterior, quedaron gravados con derecho real. La ley dejó sin efecto para e",ta COntribución y "las que se creen al amparo del decr. -ley 14.497" (antes citado) "toda exoneración legal y genérica de esta especie de tributo en favor de per~onas físicas o jurídicas privadas o ptíblicas ... estatales ... () no estatales", incluso los gobiernos departamentales.

Un régimen similar a los anteriores fue organizado en forma minucima y técnica, con referencia general a obras urbanas y de vialidad rural, por la ordenanzade Paysandú de 30, XI, 1979, laque plantea, no solo el problema de su legitimidad con la vigenciade1 acto institucional núm. 13 (hoy superado), sino también el de la competencia de los gobiernos departamentale'o para establccer derechos reales. El estado actual de las contribuciones en el ámbito departamental puede sintetizarse diciendo que tienen una amplia difusión sobre la base del reparto del costo de las obras, principalmente de pavimento y saneamiento, entre los propietarios de los inmuebles con frente a las obras o cercanos a ella~. en función de pautas administrativas que en sí mismas no guardan una estricta relación con la valorizacicín y que, muchas veces, toman índices inadecuados, como, por ejemplo, el valor real fijado para la contribución inmobiliaria. Como norma representativa de este derecho departamental, citaremos el Réf{imen dejinanciaci6n y cohro de contribución de mejoras. obras de pal"imenlo y Hmeamienfo de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actualmente vigente con pequeñas modificaciones introducIdas hasta 1991. E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tributaria~ emanadas de obras públicas ... ejecutadas o costeadas por la intendencia ... que afecten a bienes inmuebles ... por el beneficio o valorización que reciban a causa de su ejecución". El costo de las obras se determina por las cuentas respectivas. que. "debidamente conformadas por la autoridad competente ... constituirán el título jurídico de imposición contra las propiedades beneficiadas". El benefICIo se atribuye en principio a los inmuebles con frente a la obra, pero en ciertus casO\ la intendencia podrá establecer zonas de intluencia. teniendo en cuenta factores como la imponancia de la obra y los elementos socio-económIcos de la zona. Los contribuyentes dueños de estos inmuebles aportan en proporción a la extensión

200

CURSO DE DEReCHO TRIBUTARIO

de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en [unción de los \'alores reales establecidos para la contribución inmobiliaria. La extensa ordenanza regula aspectos técnicos de las obras y administrativos, especialmente referidos a la forma de pago. Puede destacarse la rrevisión los recursos que [meLlen entablar los interesado) y la constitución de un "'Tribunal asesor de quita<. y esperas "para estudiar "la situación económica de los contribuyentes que aleguen no encontrar!:.t'" en situación de solventar su obligación", así como los casos en que el inmueble

ue

por su escaso valor no permitiera "la cancelación total de la deuda". Ambas son situacionei> que denotan la inexistencia ue la necesaria valorización.

9. JcsTlrKAclóN A)

ACTUAL

AspecTOS de economía .y política financiera

COIllO .~ucediÓ en otros países, la e\'olución nacional registra un abamlono paulatino del instituto en las grandes obras públicas de carácter nacional y puede sei'ialarse que su uso ha quedado restringiuo a la materia municipal. La doctrina había ~eña\ado ya la lógica de esta evolución, pues b contribución de mejoras tiene su campo de aplicación racional en le!:> ca~os de obras que benefician a ~ectores reducidos de la colectividad. Cuando los plane'" '"Oll generales, como lo son por lo común en la actualidad, la aplicación de este im,tituto constituye una complicación innecesaria, pues se producen una serie de interferencias y de cumpensaciones que pueden solucionarse mediante la aplicación de un impuesto o el cobro de peajes·1'1• El caso se produjo de manera evidente en nucr.,tro país con la aplicación de las mencionadas leyes de 1928 y sus complementaria." posteriores, Por ley núm. 12.950, de 23, XI. 1961, se derogaron 10." llamado ... impuestos a las zona!:> de infiuencia, ."ustituyéndolos por un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria para aplicar a toda la propieuau rural, con lo cual elimInó un régimen innecesariamente complejo, ya que prácticamente touos los inmuebles rurales estaban sometidos él tributos especiales que frecuentemente interferían entre sí. En matcria de vialidad es notoria la preferencia por el peaje, que recoge a~í el concepto de que los usuarios, empre5as de transporte y particulare5, "o11 tan beneficiarios () más, que los propietarios de inmuebks con frente a la obra () !-.ituauos en zona" de intluencia . .CJ lTna crítica ,1 esta po~i¡;¡(¡n. en FORTF" ob. cit" pág. 365: T."NGI)R~'\ ob~erva acertadamente que la uli lización de este tributo eSlá rclaclOnada con la ex iSlencia de servicios púhlicos que proporCionan ,'emaja'i e~reciales a delerminadas pcr>on¡¡~ u ¿!rupo." lp, que están desararecicndo o ,e'\lrin~¡endo ,\1" ¡'u¡lCione, en el E>I¡¡Llo moderno. "rresso il quate i 'icn'il'i genrrali orrn::ü repprescntano la ¡:,r"mlc m~,,¡¡ Jelle funLioni veramente pubblichc c di SWto, c ~i ljllali naturalmente bi~ogm¡ provvederc con Irinuli parimcnli generali" (pág. 644). <:mm:¡Jenlemente Mllsr,RA VE analizando el probleliW desde el plinto Je ,'iq~ del fundamento de la trihuwc¡óll, Justifica la~ e¡¡rga~ h(l~adas en el heneJ'icio, pero anota que su campo de apllcacüín está muy r~.,lnngld(), citanuo corno ejemplus lípicos los servicios municipales) Ia~ oom, de viaiidad que han dado lug
1 A CONTRIBUCiÓN ESPEC!¡>"L

20~

No obstante, el instituto mantiene su fundamento en aquellas obras que por excepcionaiidad producen beneficios diferenciale~, pero aun así se ve superauo por el im[lue\to al mayor valor que permite absorber todo enriquecimiento, cualquiera que sean <"u origen y cuantía, en cuanto ofrezcan capacidad contributiv3 a juicio dellegisladof. No se ve por qué razón la tributacIón de quienes han logrado un enriquecimiento sin e~fuerzo, uebe limitarse a lo':> casos de obras públicas y al co~to de estas. A la jnversa, cuando la obra no origina una valorización del inmueble, o esta es reducida en comparacI6n con los beneficios que obtienen otros sectores económicos, no se justifica que el costo ;;ca absorbido exclu"ivamente pm los propietarios. Es el caso de las ohras ue vialidad, tanto urbanas como rurales, por ejemplo, ramblas, avenidas, pas~ie~ a di ",tintos niveles, tréboles, autupistas. 'iU

H) Aspectos jurídicos

La admisión de la contribución de mejoras como categoría mdependiente del im[luesto encuentra justificación en lo . . ordenamientos jurídicos que e':>tablecen diferencias en la competencia para crear impuestos, distribuyéndola entre los distinto~ órganos de gobierno en los Estados federales, o prohibiéndola, en forma total o parcial, generalment:."! a los entes locales en los Estados unitarios. A 1m entes locales carentes de potestad normativa en maleria impositiva se les permite, para reahwr sus obras, generalmente de urhanización y saneamiento, crear este tributo que con su doble límile del costO) de la \'alori/.ación, impide los exce~o.,; fi,:>c::¡]e\ -frecut.'ntes en lo~ órgcmos que tient'n limltaua su pptcstad en lo que concierne a 1m illl[lue",to~- y rc~pda la capacidad contrihuti\, ya :,ean económicos o sociales. Incluso puede recurrir a otra clase de recur¡,o,>, como [leajes a los usuarios. De acuerdo con ¡as precedentes con<;ideraciones, en cl derecho uruguayo se dio la paradoja de que b contribución, como recurso local que encontraba plena justificación en las Constituciones de 1934 y 1942, e~tas no la preveían en la de 1952, que la previó expresamente, era innecesaria, ya que los gobiernos departamentales tenían plena autonomía en materia de impuestos inmobiliarios. La SItuación varió en la Constitución de 1967, como se dijo ensupm, VI/S.A., infine. Otro a~[lecto importante radica en la tributación de la~ persona~ que según la~ con~litu('iones gozan de inmunidad impositiva frente a la legislación ordinaria. En tales cu':>os, tanto la legj~lación nacional como la local, pueden exigir lícitamente de aquellas su partici[lación económica para la re::l.lización de obras que in-

202

CURSO DE DERECHO ,PI8UT,\RID

teresan a la comunidad y a medida en que estas las enriquecen. Es una posibilidad que influyó en el desarrollo del instituto en Estados Unidos, como se dijo cn.\upra, VIn.s., in fine. Es una solución admitida por nuestra doctrina, legislación y jurispmdeneia (véase iI~fra. VI/12.). 10. BASlo j)~, C.í,LCULO

Los sistemas varían en el derecho comparado y aun dentro de un mismo país. Desde el [lunto de vista técnico es indispensahle, como se dice en lns{ituciolles (núm. 26.2.) que la base imponible guarde relación con el presu[1ue~to de hecho, que sea establecida por ley. aunque su determinación se efectúe por la admini~ tración, pero en actividad reglada y, por lo tanto, susceptible de ser impugnadd por el contribuyente. La determinación de la contribución de mejoras pre~enta la particularidad de relacionarse con dos bases, el beneficio obtenido por el contribuyente, es decir. la valorización del inmuehle. y el caSIO de la obra. Ambas plantean prohlemas de orden técnico y admini."trativo de difícil solución; pero también repercuten con característica." particulares en el campo jurídico, principalmente en lo que se refiere a lajuridicidad de la norma, ya que, como hemos dicho en más de una oportunidad, la superación de cualquiera de esos límites desvirtúa el concepto del tributo. e incluso puede int1 uiren ~u constitucional idad. A) Determinación de la valorización

Es una operación de orden técnico de naturaleza pericial. a) La dohle tasación. El mejor procedimiento desde el punto de vista teórico es, sin duda. el de la doble tasación. anterior y posterior a la realización de la obra: fue el seguido por nuestra ley de 1912, por la ordenanza de Tacuarembó y aparentemente por la ley sobre los bañados de Rocha. Es también el sistema peruano. Las operaeione ... , desde el punto de vista técnico, constituyen en la parte relativa al valor inicial, Una pericia igual a la que se realiza en todos los casos de valuación de inmueble\ para los efectos tributarios, pero en lo que respecta a la valorización que producirá la obra, constituye un pronóstico que difícilmente puede fundarse en elementos objetivos -como en el caso anterior- y que en la práctica se realiza con base en factores de orden subjetivo difícile.~ de controlar e impugnar. La solución de esta última dificultad podría encontrarse en el desplazamiento en el tiempo de la segunda tasación, pero este mecanismo plantea a su vez nueva~ dificultades relativas a la determinación del lapso que debe mediar entre una y otra tasación, 10 que trae evidentemente el riesgo de complicaciones, no solo por la rectificación de las e~timaciones primitivas que pueden dar lugar a devoluciones, como lo preveía la ley de 1912. y la núm. 15.903, sino también por la incidencia de otro~ factores extraño~ a la realización de la obra que pueden actuar durante ese lapso.

LA

CONTRI BuelóN

ESPECl.lI.L

2C3

En realidad, en ambos casos pueden actuar esos factore" extraño;, que uenlrll ele una rigurosa técnica debcn ser eliminados, pues la contribución ue meJüru~ encuentra su e~pecial justificación en la valorización producida exclusivamente por la obra pública. Entre esos factores, que pueden ~er de la más diversa índole-, cobra especial importancia el relativo a la inflación. b) Método.l· pre.lU/lliv05. La aplicación del procedimiento de doble tasación requiere una auministración experta y un régimen de recursos adecuados en favor del contribuyente, dificultades, que, como lo hace notar CARVALHO PINT0 1.\. se han presentado incluso en los países que como Estado Unidos parecen encontrarse en las mejores condiciones. Esto ha llevado en la práctica a la adopción de [lrocedimientos sustitutivos generalmente de carácter presuntivo. Uno de los procedimiento~ má~ divulgados en ese sentido es d de la fijación legal de una alícuota "obre el valor del inmueble, procedimiento seguido en nuestra~ leyes dc obras públicas de 1928 y 1944 e incluso en lo~ decretos departamentales de Montevideo sobre las ramblas y la avenida Agraciada, hoy Libert'ldor. Este mecanismo implica la presunción de que la obra pública produce una valorización de lo~ inmuebles cercano~, valuablc por vía porcentual lo que puede ser un criterio aproximado ."obre todo si se considera solamente el valor de la tierra. Este procedimiento no está libre de objeciones. pues no existen regla." t~c adecuauas que permitan fijar con fundamento la extensión de las respectivas zonas de inlluencia, ni tam[loco la forma de medir la cercanía a la obra. Las mencionada" leyes de obras pública\ constituyen un ejemplo en e::.e sentido; la primera las e~tablecía tomando las vías de acceso, lo que resultó extraordinariamente com[llicado; la segunda, tomó como base la distancia en línea recta, simplificación que trajo como inevitable con",ecuencia diferencias no justificadas. nica~

Otro criterio e\ el de repanir el costo de la obra entre los inmuebles que <.,e consideran beneficiados por ella. Es el procedimiento seguido por regla general en la\ obra::. de pavimentación y saneamiento de las ciudades. Toelas esta:. hipóte\is constituyen una presunción legal simple de que el beneficio producido por la obra es Igualo mayor que el costo de esta. B) Determinación del costo

En este aspecto la~ dificultades son menores y se concretan en aS[lecto\ administrativos de orden contable a cargo de la parte acreedora. Esta CirClln\tanLI~1 requiere una regulaci6n legal y administrativa, que ofrezca garantías al deudor en cuanto a una eventual impugnación. '; C. A. CARVALlIO PI\"IO, ob. Lit. ,o!. i2. pág. 24: \'01. 13, pág.,. 4 Y 9: en el mismo s,'nU, se pronuncia JORGr~ M ;'('0'\, qUIen ante las dificultadcs PI·{j(.;(lC¡¡menle insuperables dc L: ct()!:1~,' ',,' .' ción y recogiendo la expcricncia argentina, de distribución del todo () rark del co.«o de la ol':,', : .. los propictario.' bcncficiaulJ.,> (que implícitamente presume que e,e costo coneuc-rda ~'()n I~ \ --,', Lación del inmucble) proponc una fórmula racional quc imcma corregir los "en o]',,;s. o,c'ur1d,,~" características InCon\ enienle.~ de aquella expenenel
C:Ur
C) Controversia.\

La exhtencia y cuantía de la obligación en función de las bases de cálculo rrecedentes, resulta de un actn adminisrrativo de determinación. que generalmente se adopta de oficio. sobre base presunta. El modelo C. T A. L establece diversos preceptos para este tipo de determinación recogiendo la doctrina que se consideró dominante en Latinoamérica. El Código uruguayo desarrolló esa noción al establecer como principio fundamental que las determinaciOnes sobre ba~c presunta, solo proceden cuando sea imposible efectuarlas sobre base cierta, y que en tal caso las presunciones deberán basarse "en hechos y circunstancias debidamente comprobados que normalme11le estén vinculadm o tengan conexión con el hecho generador". Como todo acto administrativo reglado c¡¡ben contra éll¡¡s jmpugnacio)le~ que cada ordenamiento prevea. El problema de la fijación de la valorización tiene una importancia fundamental, pues de no existir la contribución no se justifica. como sucede en algunos casos, con la construcción de viaductos en las ciudades. Si e~as valorizacione~ no están bien detemlinadas. pueden provocar desigualdades entre los contribuyentt'~, Cuando la valorización se determina con ba"e en presunciones, e~tas deben ser consideradas como simples. Así lo ha reconocido reiteradamente lajurisprudeneia norteamericana según el detenido análisis que de ella hace C<\RVALHO PI'\'TO en su mencionado estudi0 1('. Nuestra escasa jurisprudencia no es firme. Alguna~ sentencias han considerado que se trata de una preslll1ción de jure que no admite prueba en contrario, berieficie o no él la propiedad. orientación esta compartida por POSADAS BELGRA"IO, quien entiende que "no puede admitirse que cada contribuyente objete el monto de la contribución que la ley le impone por contribución d~ mejora.~, alegando que la cantidad que el fisco le eXIge, excede del beneficio que la obra le produce; ello haría imposible la recaudación de este tributo creando un semillero de pleitos .. ."17. En cambio, la Suprema Corte, en solución que compartimo~, entiende que se trata de una presunción simple; "es, pues, el propietario. si entiende que la obra no beneficia su terreno o propiedad quien debe destruir la prueba presuncional [sic] contraria". Es una cuestión de hecho ... y más adelante dice: "jo que debió probar es que no recibe beneficlOJe la obra por lo que nn está obligado (l paRar"]". La cuestión reviste importancia cuando el det-oconocimiellto de los Iímite.~ puede afectar la validez de la norma que crea la contribución, caso que puede producirse, no solamente en las contribuciones derartamentales, sino también excercionalmente en lo~ impuestos nacionales. En ese sentido debe citarse la limitación que el art. 297, inc. 1", de la Constitución, e~tablece para los adicionales nacioC. A.

oo. ei\., vol. 13. págs. 5 y s,. ob. cit., pág. 237. J" Sen\. S. C. 1. de 11, XI. 1942. ¡¡uto~ municipio de MonteVideo el Ferrocarril Central del llruguay en L. 1. t·" l. 12, caso núm. IlJKó. J6

CAR\

,\1

110 PINTO,

37 POS,I,DAS [3ELGRA:->O,

LA CCr~TRIBUCIÓN ESPECIA~

205

nales sobre la propiedad rural. cuya cuantía "no podrá superar cl monto de los Impuestos con destino departamental". Pero indudablemente el campo más féltil para esta clase de extralimitaciones est,l en el derecho departamental privado, por la misma disposición constitucional, de la potestad de crear impuestos sobre los inmuebles rumies. Para evitar el U'iO abusivo de la denominflción de la contribución de mejoras para encuhrir verdadero5 impuestlls, la única solución es la dc definir él esta por vía constitucional. solucIón preconizada también por Jl:Al"' CARLOS PEIRA\lO y BR.\L'SE. La ausencia de esa definición comtitucional, debe colmarse. de acuerdo con lo estahlecido por el art.T' del modelo C. T. A. L yart. S!! del C. T. lJ .. con la definición dada por vía legal, en nuestro caso por el arto 13. En la apreciación de los riesgos que pueden ~ignificar las extralimitaciones administrativas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades técnicas ante.) señaladas, sino también la posibilidad de que la obra no produzca ningún beneficio a las propiedades circundante~. Es el caso, al cual ya se hizo mención, que frecuentemente ~e produce en 1m viaductos y túneles. que benefician más bien a los puntos distantes, cuya comunicación facilitan, que a los predios con frente a la ohra. El mismo caso se produce en las autopistas y así lo ha reconocido la jurisprudencia arg~ntina como lo ponen de manifie"to DE JUAN0 y BIf-L~A en el análisis que de ella hacen '
11.

]\TATURALFZA DEL DERECIIO

Es frecuente la h::ndencia a conSIderar este tributo como '-ID tributo real. lo que traería como consecuencia que I él responsabilidad se desplazaría a los mle" 0\ propietarios~l'.

Como lo di.jimos anteriormente (mpra, HI/II ) el principio consiste en que el trihuto impone una obligación de carácter personal. sin perjuicIO de que exi:,tan accesoriamente garantías reales. En la contrihución de me.loras es frecuente que las leyes establezcan accesoriamente una garantía reaL pero en ausencia de ella rigen los principios general e". Otro problema de gran Interés es el de si el derecho real puede scr establecido por acto legislativo de lo~ gobiernos departamentales, como ocurre en numeroso~ "Oc: JI,,',O, or, cit., t. JI. p{
206

CURSO DE DERECHO 1 R'BLJTARIO

ca~os. De acuerdo con el modelo C. T. A. L.. que recoge la posición continentul dominante, se tratade una materia privativa de la ley. Por 10 tanto, coincidente mente con PE1RAl\O y BRAUSE, entendemos que los derechos reales deben ser creados por ley nacional y que los creados por decretos departamentales son incon<,titucionales~l .

12. EXOKERACIO!'iES

La doctrina e~ contraria al otorgamiento de exenciones en este tributo. Si la contribución recae sobre el enriquecimiento del propietario [lOr causas ajena" a su esfuerzo, aquella no constituye de"de el punto de vista económico una carga, sino simplemente uní:! disminución de ese enriquecimiento. Por otra parte, las exoneraciones tienen como fundamentos más comunes, o la ausencia de capacidad contributiva o la necesidad de disminuir 1u carga para favorecer a determinadas actjvidades que se considerar. de interés general. En este último caso la exonerución cumple una función equivalente a la subvención, como lo dice expresamente el art. 69 de la Constitución. Ambo~ fundamentos faltan en la contribución de meJOrus. Por otra parte, la exclusión de algunos bienes significa la agrí:!vación de lí:! situación tributaria de lo.'; [lropietarios de los restantes bienes afectados por la obra, lo que e" difícil de justificar y puede incluso violar el principio de lu igualdad ante la ley. Por lo tanto. no e~tájustiflcada la aplicación de las exoneraciones tan frecuentes en favor de los bienes penenecientes al Estado u otros organismos públicos 42 . En ese sentido pueden citarse como ejemplos la ley núm. 6884 de 26, XII, 1919 Y la ley núm. 8158, de 20, XII, 1927 sobre obras de saneamiento en el interior del país en las cuales se estableció expresamente que estas contribucione" gravaban "todas las propiedades nacionales y municipales y aun la" que por leyes especiale) estuvieran exentas del pago de contribución inmobiliaria, la~ que se aforarán al "010 efecto de aplicárse1c los impue.~tos que se crean por esta ley". 41 PEIRA:>.O y HRl\l'SE. ob. cit.. pág. 109. Véase ademá~ .\l Ql."ElROLü V.WFL,\, "PropIedad y paVimcnl¡)". enRevista Derecho, .furuprudencia \. Al!mllli;/ración. t. 42, pág.57 YA. R. REAL en nolil de Juri~prLldencia a la ~entencia de la S. c. J. núm. 175, de 1965. en laqut se sostiene la incompetencia de los gobiernos departamentales pard limitar la libertad de contratación y el derecho de propiedad los quc por aplicación de "principios fundamentales, de derecho público, dema,iado frecuentemente ni vidados en 1.\ práctica, solo SOlI regulables por la ley nacional" (Revi,ta de la Facultad de Derec110 y Ciencias SOCIales, l. XVI. núm. 33/34, pág. 636).

" Cfr. C·\~V,\l,HO Pl~TO, ob. cit.. vol. 12117. donde cita ahundanle doctrina y Jurisprudencia norteamericana: rc!:ordando ademjs la oplni6n de BIl.Ar PINTO de quc uma das reRra., Ji".\cais mws absoluta, e rignrrJ.\a.\ em maréria de contrihu¡:¡Jo de mel!lOria ¿ a de que nao del'!" hal·!'r BenraO de qua/quer nalllri'zn. a pesar de lo cual l~ Icgi;lación ordinaria h¡¡ limitado l~ aplicaáín de la contribución ¡¡ I()~ inmuehles de propicdad privada ("'Contribu.;ilo de melhoria". cnRevistade Dlreito Admim'ilrati¡·o. \·01. IX. p~g. 414).

LA CONT81BUCION "SP"CIAL

207

La lcy núm. 12.276, de 10, XII, 1956, resolvió el punto con carácter más general. Ante la incertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones impositivas establecidas por los ar1s. 5º y 69 de la Constitución, declaró que aquellas "comprendían a todos los tributos, gravámenes o contribuciones que se impongan por cl Estado o los municipios, cualquiera que sea el nombre o denominación que se les dé ... ", pero declaró al margen de esa interpretación en forma expresa él "las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, vil1a~ y pueblo:'> en cuanto estas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los inmuebles que .<,e gravan". Independientemente del problema ya analizado de si esta leyes interpretativa o no de la Constitución cabe ",eñalar, desde el punto de vista teórico, que la buena solución solo se acoge para determinadas contribuciones de mejoras -pavimento--, lo que no tiene una c1arajustificación. La citada ley 15.886 sobre obras en Punta dcl Este, dejó sin efecto, para esas obras y las que se realicen al amparo del decr.-ley 14.497, las exoneraciones establecidas en favor de toda persona privada o pública. estatales o no estatales. Sobre el fondo del asunto la doctrina y la jurisprudencia nacionales presentan soluciones dbcrepantes. G. POSADAS BELGRANO, con abundante acopio de antecedentes legislativos. sostuvo la tesis de que las exoneraciones impositivas constitucionales regían también para las contribuciones de mejoras 41 • En cambio, GIAMPIETRO -en interpretación que compartimos- sostuvo la tesis diametralmente opuesta. En su concepto "no cabe duda alguna de que dicha voz fue empleada en su sentido científico estricto (específico tributario)" conocido perfectamente por el contribuyente, por lo que la exoneración "alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular de tributo·· I .I . La jurisprudencia anterior consideró que las exoneraciones impositivas no alcanzaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoció independencia frente al impuesto especialmente: en lo que respecta a su fundamento. En un caso dudoso se invocó la teoría del enriquecimiento sin causa "de constante aplicación en el derecho administrativo", limitando la cuantía reclamada a lo que el juzgado entendió que constituía la real valorización de los inmuebles~\. Los conflictos más frecuentes se plantearon en materia de pavimentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las exoneraban de impuestos y con los templos exonerados por el arto 5!2 de la Constitución. En esa.~ sentencias, que recogen antecedentes doctrinales y jurisprudenciale" argentinm y de conformidad con la incipiente doctrina nacional, se sostuvo que las prestaciones exigidas con ocasión de la realización de obra-; de pavimentación no constituían impuestos aunque las leyes y decretos departamentales les dieran esa denominaci6n; el error legislativo "debe wplirlo el intérprete ... ". Se reforzaba la tesis destacando que incluso el Estado pagaba la contribuci6n por concepto de pavimento. En consecuencia, esas sentencias negaban a las empresas concesionarias que su exoneración ., G. PO<;A1J.\.<; [1H (jRA~·(). ob. Clt., pág. 351 . ... GABRILL G1A\lPIETRü BüRRÁ~. ob. cit .. págs. 644 y 65 l. 4' Sen!. Juzg. L. N. de Hae., t. JI. (Larghero), 22, IV. 1940 en L. J. U .. 1.1. n(¡m. 261.

208

CURSO DE' DERECHO

TRIFlUTAR~O

impositiva alcanzara a las contribuciones. lo que fuc seilalau\l por G. PU,,""'U,ll,S como una contradicción en lo que respecta a la interpretación extensiva del vocablo imr1Uesto~¡'. Las mismas soluciones se arlicaron en el ca~() de los tetllrl()~. En una .~en tencía del tribunal de apelaciones de tercer tLlrno de 1918 con abundante acopio de doctrina innovadora y de jurisprudencia extranjera, se sostuvo que la pre~ta ción para la, obras de pavimento "ni es un impuesto, ni e~ una tasa con arreglo a los concerltos mencionados", "Si bien nuestras leyes nacionales y municipales. a~í comu las ordenanzas municirales. llaman a las cuentas de pavimentación 'impuesto', esta denominación carece de exactitud técnica, y así como lo" jueces no están obligados a seguir las erróneas denominaCiones que las [lartes asignan a sus obligaciones. tampoco debe admitir una calificación equivocada de la ley que es importante para modificar su verdadero contenido y su íntima n¡¡turaleza jurídica" Por 10 tanto. entendió que no era a[llicable la exoneración dd ¡¡rL S". recordando que "el Estado mismopaga esas erogrlciones [l0r el pavimento de sus biene.s que dan frente a calles en que se ha cOllstrnido el afirmado y no existe razón legal ni de principio qlle imponga la gratuidad de esa~ contribuciones de mejoras en beneficio de la citada a~ociación, que vendría a beneficiarse y a enriquecerse a expen",as de los demás contribuyentes de esa obra y de la comunidad"-1' BELGRAKO

Sección 3, La contribución

13.

(jp

seguridad social

NATURALEZA JllRiDICA

La inclusión de las eontribucione~ de seguridad social como una clase dé'ntru de la tercera especie tributaria que denominamos contrihución especial ClUpra, Vl/l.), no es generalmente admitida. Las soluciones doctrinales y legales presentan una gran variedad e inclu.~o ponen de manifiesto cierta de:-,oricntación e imprecisión científica. La explicación la encontramos en la forma prcci[litada en que ~e desarrolló la seguridad social en estos últimos decenios, teniendo en cuenta fllndam..-::ntalmcnte la necesidad política de establecer medidas de protección a las clases trabajadoras y recurriendo, en consecuencia, a las fórmulas más viables desde el punto de vista económico .. financiero y político, sin preocuparse mayormente de los aspectos formales. La realtdad sucial desbordó, pucs, los marco~ de los re~pectivos ordenamiento.~ jurídicos y de los esquemas doctrinales existellk.~. -1"

Sen!. Juzg. L N. de Hac .. 27. IX. 1937 cn Jur. Urug ..

t.

VII. roigo 15. núm, 1422)' ¡:n

Jllm{'nu/ellcin, l, 61, [lág. 3R4. núm, 12652; ~Cnl, Tnhunal de Apd
J U , L VII, núm. 1422 (rcvoGll('riet): Sen!. luzg. L. ~. de l/al' .. lo 1. 27, XII. 1944 en L l. L' _. 1. XI, nÍlm, 1862. La eSCil~:.l doctrina 'lnterior a 1956 había adjudicrldo t'\lllblén a e\tib presldClonc, let n¡llmale-;-:.om-'rJClOncs. A io<, c-il"-Jm e,ludith de PO<'AD."~ 01:'] (;N \,,'() YHEO!.CHESI. cabe a)!regar el deR. C"RRU. "~aluraleza dd saneamiento como gravamen". en Revista Eum. nllm, 6.1941), [lag. 77R y M. Qli[lROc-O VAREL-\, "Prl)pledad y pll\'im~nto", cn Rcy. D. J. A., t. 42.1944, púg. ,,7. 4' Sent. Trihunal de Ape1aclón, l, I!I il\'flltino. Arm¡md L:r¡!l)!\, Romero) 9. VI, 1931'" enL. J. L.. t. L núm, 322 (collfirrnflloria).

LA c:mTRIBUCIO", E5FEC:AL

2C9

En su momento tuvo difusi6n la teoría de laparafiscalulad que trat6, sin éxito, de dar un fundnmento común a la difusa legislación existente a la que nos referimos en Il1Stitucio/les, núm 24,3, A pesar de ello ejerció inOuencia en la legislación de algunos paíse:.. como Brasil, Francia y Espana. Un ejemr10 d;Jcuente lo ofrece

Bra~il,

euyo ordenamiento tributario desde'

el runlO dl~ vista con:..tituciunal, si hien reconoce las tres especies tributarias, limI-

ta la tercera a la conlribuci6n de mejoras. Se les planteó. pue<.;, a los juristas brasilei'io:.. el problema de si la~ contribuciones de "eguriddd social. de existencia mdndabJe. dehían ser ela"ificad.'ls dentro de las otras do) especies. impuesto o ta"a. () .~i eoml1tuían una categoría independiente, evenlllalmcnte recursm parafiscale~. problema que no encontró una solución :..atisfactoria, hasta la sanción de la Comtituclón de' 1988. En el extenso tít. VIII. [Ju onlem social. se establecen ('ontrihuir(!(:'s sociai" a cargo de emrleadorcs y trahajadores, adema~ de recursos aponados por lLl~ Estado", el Distrito Federal 'j los tllU111Cipios (art. 195). Por ~L1 parte, el art. 1.:1- 0 dd lít. VI, referente aDnlnbufw;iio e do orrwnento, dispone que cOIn!Jcre exdusiramenle [/ni¿¡o instituir contrihlli(:aes sociaÍ-~. Estas nonnas '/ "us concordantes. han "iJo interpretad:l,~ en el sentido de que las contribucione,deben ser necesariamente cslabkcida~ por ley, al igual que los tributm, y, en con· ~ecuencia, que plleden ser con:-.ideradas como una cuarta especie de es{O~¡'. En ()Iro~ r,tÍse~ la irrupción en fr(¡J1 e~c,da dd nuevo instituto encontró concl'pcionC's doctnnnks cstrecl1il~ Y' gt'ncralmcn!E' ilrril1gC\c1as en la traulc](1:1Jnrícl!ca nacional. Ejl'lrlplo típico, Francia, cuya teoría trlbutaria ";010 reconocía allll1pnc'\lO ya la tasa COfllU catcgoría~ dutón()md~ !.I/I/Jm. IIT/(l l. Corno e\'ic\el:temenk 1<1 i[1dL1Sión de t'std~ prestac iones dt.'lllr'.J de Ulla ut' l:l.~ U('~ ~'sp<.'.: le" p]"¡:,~x 1~tClltes twpezaba con uificul [(¡des in, upt'rahks. e 1 le); 1" luuoI. reJ.e io J ft;Cll11()CCr 1as contrihuciol1C" como terceré, catcgcfl':l. ~~ el lidió el probkllla r~curril'ndo a la vaga noción de paraji.imlidod. dentru Ut' la l'uaL bajo la denominación dt' cot . . \uliulls St"icia!es, se regulan allllargen de ia tey, lo que ha dado lugar a significativa" crítica" de autorl7ada doctrina"). En caso similar se encuentra España (supra, III/6.), que rechaza la existenCIa de la contribución ue ,~egllridad social como Gspecie tributaria. lo que ha ;}lanteado problema:.. rclatívr,s a su vinculación con la teoría de la parat"lscalidad. con 10-; imrllesto~. las ta~as y con la llamada "exacción par:lfiseal"'. La profl1~a kgislación sancionada desde 1958 hasta 1989 y su interferencia con la Con:..titución de 1978. (:on"tltuye, ajuic10 de PÉREZ Royo, un si~tema '"especialmente complej\) ... , bastante complicado. inkgrado por normas de rango diverso que se superponen entre

a

" Lna ';OI1~'(kraLilln detenida de Jil, d'''crcpanci,b anteriore:;) de b ,oiución dd(b por Id C'n,titución de 10SX pued" \'er,e "n [VI" G \,I)~ \ \!.\RTI'S. SIstema Iri!mliÍru' na (oJ1l5Iituir(,o ti" /988. pú~. 1 :--1. Véase 1ll
218

CURSO DE DERECHO TRISUiARiO

sí, dando origo.?n 3 frecuentes problemas de jerarquía normativa". No obstante, en la doctrina predomina "en forma absolutamente mayoritaria" Id tesis de que las cotizaciones de trabajadores y empresarios son "prestaciones de carácter público y más concretamente de naturaleza substancialmente trihutaria""< Consecuencia de esta complejidad e~ la discrepancia sobre w clasificación. Para este autor, "atendiendo a la estructura del hecho imponible, las cotizaciones son catalogables dentro de la categoría de los impuestos"; en cambio, FERRl-:lRO L\PATZA ~e inclina por "su asimilación a las tasas" considerando que el hecho imponible es la prestdción de un servicio (el servicio de seguridad) dirigido directa e inmediatamente a ¡'avorecer al afiliado lIldividualmente, considerado como imlividuo aislauo"". A conclusione~ análogas llega la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación (Clasit, SI/pra, Il/6.E), que si bicn sigue la clasificación tripartita, recogiendo las dcfinicione,~ del modelo C. T. A. L., excluye de la misma, tal vez por influencia del derecho brasileño, a las contribuciones de seguridau social. Estas aparecen incluida" dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina paratriburarios conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los monopolios fiscales y los empré'ltitos forzoso~. Niega así carácter tributario a toda'l las contribuciones de seguridad social, incluso 1m, estatales, pues por ingre'lOS tributarios entiende "1m derivado~ de las prestaciones en dinero exigidos por el Estado, que, por ...,us característicasjurídicas, no ,..,e consideran tributos, rero que tienen los mi~mos efectos económicos que eto.tos"'i2. 14. S!STE!\1.\S

Como se adelantó en supra, VII l., la organización de lo'.; to.en'icios de 'leguddad social admite diversas soluciones que dependen de criterios político~. Desde c! punto de vista teórico estas pueden estructurarse mediante técnicas de derecho privado o público y dentro de e~te cabe la posibiJ¡dad, registraua en los derechos positi\·o~ de muchos pabes -entre ellos el nuestro--, de que el Estado tome directamente a to.u cargo las funciones respectivas, que integre organismos mixtos conjuntamente con los grupos interesados, o que se limite a organizar y fiscalizar las instituciones. Esta es la situación prevista en el art. 1(1 del modelo C. T. A. L Y uel C. T. lJ. para las personas de derec!w púhlico no eSlata!es, creadato., organizadas y controladas por el Estado, que actúan con rerto.oneríd jurídica independiente '/ patrimonio propio, es decir, fuera de la estructura estatal. E~ Ob\"10 que estas distintas formas de organización de la seguridad social repercute en la naturaleza jurídica de las prestacione,.., de los particulares intereFEP:--<·\';[)I) P¡'REZ Royo, "Ingrc~()~ lrihutarios de la seguridad social' . en CUr.\o de derecho In/Jllwno. de J. J. FERREIRO LAP .\Tz~, oh. cit., t. 11, 2~ ed .. ]lJ93. pág. 753. ': J. 1. PI RHIRO LAP"TZA. ob. eit., t. 1, pág. 306. ;' Programa C:onjLJnto de Tributación, "Clasificación LminoamencanQ Común de lus inRresos maular/os \ {'amlrihUlarios (eLASIT)" O. E. A./D. 1. O" L'. P.lc. 15/23.25. V!. 1970. púg. 27. La nq;Jción del c~r;kter trihulario está mclu~o en oposición a la doctrina brasilefia. Véase .\upra, nota illím. 41.

sados en el funcionamiento del servicio, ya que 10" problemas relativ()~ a la fuente' de la obligación, el tipo de ingreso y en general todo el régimen jurídico aplicable varían según lo~ ca:.os. En e~te sentido, y desde un punto de vista muy general. las fórmulas básicas son el "istema de reparto, en el que predomina el principio de la ~olidaridad y el del ahorro capitalizado, fundamentado en el esfuerzo individual del afiliado. Dentro de los precedentes lineamientos las soluciones concretas varían. AsÍ, por ejemplo, puede utilizarse el mecanismo de 1m seguro~, con rmrticipación más o menos importante de la voluntad de los obligados, o el tributo, y dentro de e~te, el impuesto, gravando a la sociedad en general y afectando su producto al organismo interesado (ca~o de las pensiones a la vejez y la invalidez), o dando al organismo de previsión la titularidad del crédito, es decir, reconociéndole el carácter de sujeto activo de l::t relación jurídica (caso de los impue~tos e:.tablecidos en favor de personas públicas no estata1e~). Tamhién cabe la po~ihihdad de que el E~tad() con ~u~ recur~os generales, subvencione al organismos-l. Por último, tendríamos e1llledio típico y más generalizado, consistente en las contribucione~ obligatorias, tributarias o no tributarias, a cargo de los grupos benefjciado~ porel funcionamiento del servicio, eventualmente complementada" por aportes voluntarios Es pues un esfuerzo vano huscar una calificación jurídica única para todo~ los recursos dc los organismos de seguridad ~ocial, La~ caraeterí~ticas de las pre~ tacione~ resultaTÚn del ~istema adoptado por ellcgislador; es pues, en definitiva, un problema de derecho positi\'o que sed resuelto en cada tlt'm[lO y lugar determinado~, de acuerdo con 10\ ideale~ de J\lstiCI,1 y la" caracterí~ticas econ(¡mica~ y sociales imperantes. El derecho uruguayo ofrece cxpenencia~ mu~ ilLl~trati\'J" en t'q()~ a-;pecto:-..i~ que influyeron en la reforma con"tituclonal del an 67, ante:, mencionada (supra, VI/3.A.), y en la refurma del sistema en 1995, que ~e trata en Ílt(ra, VIII8. 15.

COl\'SIDER,\CIO"lF.~ DOCTRI"I-\LES

Estas diferentes regulaciones legale\ son ejemplo~ elocuente~ de las tramformaciones que el derecho fmanciero ha experimentado en el ~iglo XX, COInO consecuencia de las nueva~ exigencias socialess5 . Hace ya varias décadas LLI~ "La financi,wión dE' la seguridad social por el impuesto con dt"c~lilCJón e,pcc¡;¡1 es un:¡ ,oluci(m precnni/_,-lIJa en la LlOL'lrina) recogiLla pm el derecho comparado. incllL\o en nue'ilro derecho desde la, primera, lé)~~ de 190--1-. V¿a.,e al re~peclo R \\IÓ~' VA!.DFS rOSTA. La II'¡;uriduJ ,\()cwl.. oh, cil .. p;íll- , M,V-Iíl><. '·PnnL·ipi(l~ ¡!encralcs ,k Ji, ,egllriLlaLl ~ocial", el/adallos. nlÍm_ JO, 1m ti lulo I LlClenJa PlÍhlica. \1onlevHieo, l 'clfl2, Tamhl,~ll el informe Lle la Cmll,l(¡n dc In\cr~16n y Dc;;,Jrr()[]o ECOnóllllC(l (e L D_ E_l dC' !l)fl3. con la participación de E-.RJQI·f- k¡¡_)-_~J.\S, imocado t"n el men~aJ¡; del poder ejeculivo al poder lt"gi,¡.llivo en (lCa'Hín de la rcforlllil uwguilya de 1495. "Otro ejemrlo es el de los seguros obligatorios en materia de accidentes ck trabajo y de tran<,portc. analizados cn supra. IV/S.

212

ClJHSO DE Dl:RECHO Tf1IBUTARIC

RECASÉNS SIOl~):;

decía que paralelamente a las modificaciones operada.". en las ramas jurídicás clásicas. ~e ha reglstrado la aparición de nuevas ramas jurídicas, como el derecho financiero, que "han reorganizado slJbstancialmente la convivencia y la cooperación y centran en torno de sí un gran número de las controver~las jurídica~ que se ...,uf:,citan en la vida práctica de hoy en día", cuyo denominador común e_~tá dado por el espíritu de justicia social que se concreta en el cllunciadcl de "bienestar para lUdos"so. Frente a la heterogeneidad del derecho comparado y la diversidad de posiciones docmnales. aparece cnmo una solución preferible la de comiderar las contribuciones de seguridad social como una prestación obligatoria, sujeta al principio de legalidad, a cargo de los integrantes del grupo beneficiado, cuyo destino exc\us,ivo es la financiación del servicio_ Por las razones anteriormente expuestas entendemos, en contra de la doctrir.a española, que e~tas contribuciones tienen características p:uticulares que las diferencian de los impuestos y la.~ tasas y tamhién, con mayor razón aún, de los ingreso:, que algunas legi.~lacion\'_~, corno la francesa, incluyen dentro do;-] concep[O de ¡Jarafiscalidad, tan impreciso y contmrio al principio de legalidad. Por !-.u!-. elemento!-. constitutivos, beneficio y destino, deben ';er considerada!-. <:omo una clase, dentro de i:', e~recie contrihucione~ e~pcelaks, sin perjuicio de reconocer que estos clemcmos aparecen desdibujados en bs contribucion~~ piltronales, por lo que esta~ podrían ~er consideradas como impuestos especiale<.. Cabe también la po~ibi]¡dad de que s,e las considcrara como una cuarta e~ pecie tribUl:uia, como ocurre en el derecho brasileño, solución que él nuestro juicio no tiene un just¡ficativo aceptable. La~ prestaciones Je~tinadas ,,\ los organismm e~tatales de seguridad social efectuadas por los componentes de los grupos beneficiados con w funcionamienla, preser¡tan, indiscutiblemente. la" notas caracterí~tica~ de la especie tribuLHia qlle llamarnos contnbuciones f'specioles: las efectuadas él organismos no estatales. no son tributos, difereneiánuose netamente por!J circunstilncja de que est{)~ constituyen ll1gresm que pertenecen (;xcllhivamente al Estado. Pero esta diferen,-'ia 110 interfiere con la.~ reglas generale<. aplicables a los tributos, cspecialmente el principio de legalidad. 16 DH- \:,¡CrÓN

M A-1ode/o C. T. A. L. En concordancia con !as comideraci()ne~ precedentes, el modelo C. T. A. L define la contribución de seguridad social como una sube!-.peci,'~ () clase de la CLln" L:

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SIUIES, ,1I,.'ucl'ofiJu.\L-fm de Ir! ¡u1eTlire/aClón del derttf¡o, .\léxic:o, f'. C. 1;,

IY5{l, p,'!-,'_ 12 :1 15, Prctaclo ek! libro de E. FUJRr::5 Z,".VAL.'\', ElI'IIICIIIOS di'

,linun;os

r'I¡I)lic(!~

I'J-lQ l, e oincidentemenleGI TLLER\!O AHI :\!,\lJA, 'u hn,y,lha que ·'l() ¡¡"lal no es solamente d p·-oblcma -le k'~ Impucstos'· sino quc también es '-instrumento de polilica cconómica y SUCJiLL.."' (Lus ,-¡¡¡aedó Jci s/:;IoXX. Buer1D-\ Aire,. EuJeha, 19ó4, pigs, 17) 24). Cfr. L. CORTI:\,-\,; Pa"'_l. Fillllwas {",iuiir.lS \' admUII1/luClórr coníempr;rúm'il, .\Iéxicu, V.:-J. A, /1.1., 198~, págs. 27, 79 Y b.': C. LüPE? l![ 1 ,-\ ROCHE, Cn.1 1.\ fircale mdIHtria!i;:aci!m, V;Liencia (Vcl1(?,Uei,I), 19S8, p/LgS. 77. y 's. "i~X¡(,WlrI:J (

1 A CONTRIFHJCIOr,J ESPEf"f.L

213

tribución especial. y por lo tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tributo como género. El inciso fmal del art. 17 dice que es "la prestación a cargo dI? patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión". Comentando csta disposici6n, en la exposición de motivo~ .~e expre..,a que "las contribuciones de seguridad social reltnen indudablemente 10i> caractere~ propios de los tributos. pero presentan particularidades que las diferencian de los impuestos. A juicio de la comisión, desde el punto de vista conceptual. deben incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad teórica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos". El modelo, pues, toma decididamente posición en los gnmde~ problema.~ jurídicos que plantean las prestaciones destinada~ a la seguridad social. Al reconocerle carácter tributario implícitamente está resolviendo la cuestión del sujeto activo, pues la ohligación tributaria, segltn el arto 18, se configura en favor del "Estado u otros entes públicos". La expresión entes públicos no debe entendersc como compreni>iva de entes de derecho púhlieo o dc intl?rés público, sino de entes que integran la e~tructura estatal. Esta interpretación armoniza con la solución dada al problema de las prestaciones pecuniarias de origen legal en favor de organismos no estatale.~ por el art. Iº . inc, 2(!, que dice que la:>. disposiciones del Código "tamhién son aplicables a \a.~ obligaciones legales establecida~ a favor de per~onas de derecho público no e~tatale~, siempre que no existan di~po siciones especiale~", Al incluir en el conc.:pto. las pre~taciones él. cargo ek los patronos. resudve también otra cuestión qUe, al igual que la rmterior, ha smcitauo dl.~cr('panclas doctrinales, que puedcn resumirse en el dilema d~ si son contribuciones () impuestos. La opción por el impuesto dehe descartarse por no presentar la característica esencial de la independencia entre la ohligaclón de pagarlo y la actividad dci Estado (xupra, IV/4.). En la contribución, además de la vinculación entre ambas prestaciones, se da el elemento beneficio. Como 10 ha señalado prestigio",a doctrina (supm. VI/2" notas 7 y 8), este no tiene por qué limitarse al enriquecimiento, y puede configurarse con la cobertura de un riesgo o d a.horro de un ga~lo, circumtancia'i que se dan en las contribuciones a cargo de los patronos, aunque no puedan evaluarse; la existencia y buen funcionamiento de un servicio de seguridad social repercute en medida variable, pero cierta, en la buena marcha de la empresa; si el trabajador no gozara de un retiro adecuado y de otros beneficios sociales, su salario debeIÍa ser mayor. Algo similar ocurre con las contribuciones de lo:>. trabajadores, que, si bien normalmente originan beneficio~ directos, valuabIes en dinero, pueden ser inferiores a los aporte:., y aun faltar en los casos en que no llegue a configurarse la causal jubilatoria o el trabrUador fallezca sin familiares con derecho a pensión. B) Códi~o Tributario uruguayo

Como ya se dijo (supra, VI/3.C) el lne. 34 del art. 13, recoge íntegramente el concepto del modelo ---con antecedentes en el ank'Proyecto uruguayo de 1958-

CURse

íj[

D,RcCrlO :r
con algunas modificaciones de redacción que no 10 alteran. Sustituye la expresión pre'jtacione~ por aportes; especifica que el organismo que presta el servicio debe ser estatal, aspecto implícito en la definición del modelo, como se anotó en el nu~ meral precedente y prescinde de reiterar el elemento beneficio, ya especificado en la definición de cankter general lIue el111c. 1º hace de la contribución. El art. Iº, al igual que el modelo, dispone que las di~posiciones del Código, "también se aplicarán, salvo disposición expresa en contrario, a la", prestaeione~ legales de carácter pecuniario establecidas en favor de per."ona", de derecho público no estatales". A partir de la ley 15.800 quedaron comprendidos en esta disposlci6n los organismos de previsión para los profe'jionale", universitarios, para los escribanos y los funcionarios bancarios. Los demás organi",mos de previsión, de naturaleza jurídica incierta hasta entonces, quedaron incorporados al Banco de PreVisión Social, organizaJo por la Constitución, como ente autónomo e~tatal, "con el cometido de coordinar 10.\ servicio", e",tatales de previSión social y organizar la seguridad saciar' (art, 195). Con estas disposiciones el Código de 1974, complementadas por sus concordantes contenidas en el acto institucional núm. 9 de 1979, en la ley 15,800 de 1986 y la ampliación del art. 67 de laConslltución (supra, VI/3.A.), se puso término a la situación verdaderamente confusa y criticable de la legislación, la doctrina y la jurisprudencia anterior en lo que respecta a la naturaleza de estas contribucIOnes']

17,

DJSTf~Cl6~ F.KTRE CONTRIBUCfOI\ES TRWUTiIRI,A,S y 1\0 TR1HUTAf{fAS

(o PARATRIDUTARJAS)

El mecanismo má", utilizado en el derecho comparado para financiar la ",eguridad social es el de las prestaciones pecuniarias creada~ coactivamente por el Estado, con destinación exclusiva para financiar los servicios y a cargo de la." personas que integran los grupos beneficiados por estos En la práctica han recibido diversos nombres: aporte"" montepíos, cotizaciones, exaccIOnes parafisca\es, dc., ademá", del de contribuciones, lIue es nuestra denominación legal Dentro de este tipo de prestaciones una importante di.qinciónjurídica f..C Impone entre las prestaciones efectuadw, a lo~ organismos estatale~, por una parte, "1 ,¡lo mayores discrepancias se produjeron con los aportes patronales y las contribuclOnc~ cn favor de los numerosos organi~mm no estalale~. e'pecialmenle con lo .., aporle, destin.:ldo' a las asignaciones familiares, En la doclrin.:l: E. A7.7.JNJ (":-Jalumle/.a financiera del .:lporte patronal para asignaciones familiares", en Rc)'. Ec()n. núm. 29) y F. DE F¡'.RRI\~I,l..ns prinripia,l' de lu.lcguridad social, \1ontcvideo 1055, pág. 132 Y diver,m, sentenei'ls. incluso de la S. C. L sostuvieron la calificación de impueslo~: R. C~('GII\"'I, proJcsor dc dcrcdlü laboral. apoyilndo~c tOn J)i'~,'\\D, cntcndíJ quc eran un complemenlo del salLlrio o salarm ~()clalij'ado (ws al"ignai.'imU',I·/amilia/"e.l. Montevideo. Facultad de Derecho y Cicncia~ Soci,¡lcs, 1969, pág. 224: H. DI· \1.\ll(O allralar la, contribuciones cn gcncral, les asignaha. aparenlemente. una naturalel,a diferenle a los impue'ilos ("'ParafiscJlidad social y profbional cn la República Oricntill del Lfuguay", cn Cuadernos, lllím, 4 del Instituto de Hacienda Púhlic:a, 1954. pág. 14).

_p., C(]NTRIBUC'ÓN ESPECIAl

ya los organismos no estatales, por otra. La) primeras tienen todas las caracterí,tiea<; de los tribulos, mientras que las segundas presentan características jurídicas p
RF:Gl~lEN DE LAS CONTRlflUC10NES EN EL DE1U·:CllO URUGLA YO

Como se VlO en supra, VI/3.A., la Comtituci6n prevé un régimen de gran amplitud en materia de pre\'isión y seguridad social, financiado con contribuclOne~ de patronos y trabajadores y la asistencia financiera del Estado. Estas prestaciones fueron reguladas por una abundante y confusa legislación ordinaria, que adoptó el sistema conocido como de "reparto". El acto institucional núm. 9 de 1979 unificó esta legislación en 10 que llamó "sistema de seguridad ~o cial", manteniendo las característica~ del citado texto constitucional y la financiación tripartita; enunciando concretamente sus principios -entre ellos el dt.' la solidaridad, característico del sistema de reparto-- y centralinndo la admini~tra ción en el poder ejecutivO, inclusive el de lo~ servicios no estatale~. El ~istema fue objeto de diversa~ modificaciones, especialmente por la ley lS_SOn de 19S6\'. En 1995 la ley de seguridad social, núm. 16.713, de 3 de setiembre, introduce reformas ~ubstanciales sobre la base de las tradicionales contribuciones, típicas del sistema de reparto, má~ aportes capitalizables ohligatorios y voluntanos. En esta reforma ,)e tuvieron en cuenta el informe especial de la 0_ 1. T. de 1994 y el estudio de la Cepal de 1992, Equidad y traf1.~f()rmación produc!iI:a: [.In enfoque integrado. En el primero se recomienda un régimen a tres niveles' un nivel básiCO finJ.nci ado con recur.~os públicos con des t1 no a pensiones por vejez e inval idel: un ni \'(' I -', Sohrc: la lcgL',lación anterior y posterior rdativa a la, (]¡~p()~lciones constitLlcJOn~lcs citadJ,. la complelaenunciaci6nque h~ceA. Püu: P~nJ, cnCm.\/lIucirín de 1907, 2' eel .. fCCL, IY94, pág, 54: C. T. U .. comentado y anolliuo, 01-1. Cil .. pág. 119. vb~c

216

CJRSO DE DERECHO TRiBUTtl'iIO

intermedio, cuyos recurso~ provienen de las aportaciones de los afiliados y un tercer nivel, caracterizado como régimen de promoción ilupervlsada. En términos generales recomienda la reducción progresiva del "papel del E'jtado como proveedor directo, alentando a la vez a los tmbajadores y a sus empleadore'j para que vayan completando las aportaciones del Estado mediante sus propias di5posiciones individuales o colectiva al respecto". En el estudio de la Cepal se propone un sistema mixto. "Por un lado, un si",tema universal de prestaciones básicas. financiado con recursos generales y basado en la solidaridad social: y. por otro, un sistema de prestaciones públicas ylo privéldas con una equivalencia completa entre 10 que se paga y lo que se recibe, basado en la previsión privada" El sistema aprobado está definido por la ley como un "régimen mixto ... que recibe contribuciones y otorga las prestaciones C'_n forma combInada, una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneraeional y otra parte por ei régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio", La ley prevé diver:,as posibihdades de opción por el interesado, incluso sobre la elección de entidades administradoras privadas en el caso ahorros obligatorios. El complejo sistema, establecido en 192 artículos. puede sintetizarse en cuantu a .~us ingresos, en los siguiente\ puntos. El régimen por solidaridad intergeneracional, que equivale al dc reparto. se nutre con aportes patronaje:;, y personales, liquidables hasta determinado límite lIe las remuneraciones, que tienen la naturaleza de las anteriores contribuciones (art.14). Una innovación, objetable desde el puntode vista de su constitucionalidad, es b "contribución e¡.,pecial ror servicios bonificado,," (at1, 38). a cargo de los empleudores, cuya cuantía "será determinada por el poder ejecutivo" con algunas limitaciones y condiciones. Lo~ recursos del r¿gimen de jubilación por ahorro individual obligatorio están constituidos por lo~ aportes personales de los trabajadores dependientes y nn dependientes. liquidables a partir de cieno nivel de las remuneracionc:;" también con un tope, y la contribución e~pecial antes mencionada, a los que la ley expresamente le", asigna la naturaleza de "contribuciones especiales de seguridaJ ~ociar'. sujetas al régimen de los demás tributos que recauda el Banco de Previ~ión Social. Además son recursos los "depósitos convenidos" (organizados por el art. 49), las sanciones pecuniarias y la rentabilidad del fondo, los que obviamente no integran el concepto de contribuciones en el sentido que est3s tienen en el derecho tributario. Otro ingreso de naturaleza no tributaria es el "depósito voluntario" (art. 48) que puede realizar el afiliado en la entidad adminimadora para "incrementar el ahorro acumulado en su cuenta per\onar'. Este depó~ito. dado su carácter voluntario y la finalidad ruramente privada qu..: persigue, plantea problemas en 10 que concierne a su disponibilidad futura, especialmente en caso de existir herederos sin derecho a pensión.

LA COWf,iSUCIÓN ESPECI!\~

217

Otra situación quc plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on11ietos que puedan suscitar~e entre las "entidades administradoras" privada~ y los afiliados. 19.

RÉGIML"l DE LOS ORG.-\~IS:-'!OS ESTATALES

Con anterioridad al acto institucional núm. 9, sancionado por el gobierno de facto. existía un amplio campo de la prevbitín social a cargo de organismos no estatales con divec~os regímenes. Algunos administraban determinados riesgos (enfermedad, desocupación). otros las asignaciones familiares y los más importantes, las tres cajas de jubilaciones y pensiones para los sectores de profesionales universitarios y los trabajadores bancarios. Estas últlmas mantuvieron su per:.onalidad y la:. primeras pasaron a la órbita del poder ejecutivo. Reinstitucionalizado el país la ley lS.800, de 1986, restableció el Banco de Previsión Social como ente autónomo, que absorbió los servicios mencionados en primer término y reconoció la autonomía de las tres cajas. Los ingresos dc estas se rigen por el art. 1º del C. T. U. relativo a las personas de derecho pLlblieo no estatales. Las prestaciones de los afiliados no están consideradas como tributo:;, ---denominación reservada a las prestaciones en favor de lo~ entes estatrrles- y se las denomina "pre~taciones legales de carácter pecuni:.Jno". Atendiendo a la similitud de estas prestaciones con 101. tr¡buto~, el Cóuigo dispone que le serán aplicables la:. norma.) en él contenidas "salvo dispo:.ición expresa en contrario" En tal caso se .:ncuentran la", impugnaciones de los actos dictados por sus autoridades j erftrq uicns las que "continuarün rigiéndose por Ia:disposiciones vigente~ en la materia" (e. T. U., art 78). Par:J. la vigencia o derogación tácita de otras normas anteriores aplicable.\ a estos organismos véase ¡/ljra, V1II9.EA. 20.

NATLRALEZA DE LAS CONTRIBU('IONES A CARGO DE LOS I'ATf(ONO~

A) Análisis de las discrepancias

Existen objeciones en cuanto a cOnsiderar lo~ aportes patronales como una contribución especial. Debe reconocerse que los fundamentos y características de la contribución especial \e dan con más claridad en las prestaciones de los trabajadores y así lo ha reconocido la doctrina. Por tal motivo se ha \ostenido que las prestaciones patronales son en realidad impLlestos5~ . .~) Es la solución que prevalece nítidamente entre quiene~ no aceptan la contribución especial. () la contribución de seguridad social como categoría autónoma (véase supra, VlII 3.). También en nuestro medio fue la posición de DE FERR,\Ri, Los principios de la seguridad social, Montevideo. 1955. pág. 132: E. AZZ1Nl, ")'.;:aturaleza financiera del aporte patronal p¡¡r¡¡ A~ignaciones familiares", en Revi.\·la de Economía,núm. 29 (reproducído en ('uadernos, núm. l. ¡n~lituto de Hacienda Pública.

?18

Se ha sostenido tamb¡¿n en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal, diferente del impuesto, ~cría a su vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado(-,ll. Desde el punto de vista económico la tendencia a considemrb como impuesto se basa en que constituye un factor de costo. con 10:-' consiguientes efecto" sobre el precio de venta, perjudicando en general a los productores que utilizan mano de obra en mayor proporción y especialmente a los exportadores resl,indoles competitividad en el mercado internacional. Entendemos que en la teoría del derecho tributario ---que es la que debe prevalecer en la dilucidación del problema de la naturaleza jurídica de los tributos y prestaciones similares- debe ~Of..tenerse la inclusión de estas obligacione) dentro de la categoría de contrihuciones, ya que presentan aunque con variante~, las caracterbticas c~cncia1cs de estas. En cuanto a la estructuración de una nUeva categoría Jurídica extratributaria para las prestaciones a cargo de los patronos, no es¡ájustificada, pues e~to~ aportef.. son indudablemente tributos; el problema COI1)iste en determinar si son impuestos o contribuciones (cfr, GIL'U",r-,I). A nuestro Juicio ofrecen todos los elementos para incluIrlos en ef..ta última especie ú1 , solu-

1953), En c¡¡mbill, DE M"'Rro trala conjuntamente ]¡¡... cllnlrihuciones patronales) ohrera', aparentemente una nmuralela difl:rcnte a la, de los impuesto, (Plll'(1fi IH¡{lllad .\Ocial "profesiollal f'n la Re[llíhlica Oriel1la{ del UrugllQ\, ;"'o[ltevid~o, Im,l, Fin., CuademO\', mím,-I-. 1954,pág.14J. Fue tamhién la opinión que prn'aleeló en el Con)!re,o uellnst. 1. F P. de 1\1ónaco, ~n 195(), cn el que ,~trató ellernll "Aspectos finandero, elc lo~ _egurm sociak,;' En el Congrescl d~ Turin de 1Y6S ~¡; eni'oc,lron únicamente lo, a,;pectos económinls y sllclale_, En 1m, cla,ific'aciones de los organi,l11o' Intcrnacionaie,. el F. \1. 1. las con,Idcra irnpuc.,to<, i\ dllcrcnci
,i

ción que, por otra parte, no contraría en ab",oluto las preocupaciones de la doctrina del dcrecho laboral de someter e&tas. contribuciones a un régimen adecuado a [O~ fines perseguidos por estJ rama. Si ~e anali7a el problema examinando los fundamentos de la contribución, debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena organización de la seguridad sOClal y por tal motivo está justificado el estublecimiento de una contribución a su cargo, exclusivamente destinada al servicio. El biene",tar ue los trahajadores al asegurar la paz social y las hu en as relaciones entre el capital y el trabajo, permite un funcionamiento normal de la economía y, por lo tanto, del éxito de las empresas. Por otra parte, al proporcionarle a los trabajJdores soluciones adecuadas en materia de seguridad sociaL ~e uisminuyen sus ga~to", individuales en materia de asistencia médiea y de pre\ i.~ión de riesgos de invalida y vejez. Si la seguridad social no existiera es indudable que los salarios deberían aumentar; o sea, que el patrono -desde el punto de vista económico- sustituye el aumento de salario a ",u trabajador por una pre.stación obligatoria al organismo de seguridad social. En ese sentido puede aceptar~e la doctrina de derecho laboral de la ;l.;;imilación de la cotización patronal al salario. Pero destacamos que esta es una apreciación basada en fundalllt'ntos económicos, que podrán ser válidos desde el punto de vista del derecho laboral. pero no del derecho tributario A la misma conclusión dehe llegarse en cuanto J los aspectm puramente económicos relativos a la incidencia en los C()~tos de producción y W~ efccto~ com.:rciale~. No hay duda de que las contribuciones son una carga, es decir, producen lo~ mismos efectof.. que los demás factores dc costo, por ejemplo, los precios que se pagan por lo~ imumos, o la retribución por salariü~, pero esa igualdad de efectos no ju~tifica el cambio de categorizacIón jurídica, en este caf..O impue",to en vez de contribución. B) Análisis desde p! punto de vista jundico-trihlltario

En primer término cabe afirmar que estas contribuciones están comrm~ndi das en el concepto genérico de tribu tm. Las dudas podrán plantearse en cuanto a qué especie pertenecen, En este último aspecto dehe también afirmarse que no son im[luc~tos: podrán ser una contribución especial. en el sentido que les adjudica el modelo C. T. A. L. y' el C. T. U .. o una cuarta especie como las contribuciones sociales bra~i lcña~, la~ exacciones parafisca1e~ españolas, las cotizaciones de ~eguridad social francesa~, pero nunca un impuesto, de acuerdo con la doctrina netamente dominante en América Latina (véase supra, VII4.). Esta categórica afirmación la fundamentamos con base en las innegable", diferenciaf.. que presentan los dos elementos utili7ado~ para caracterizar las especies lributaria~: prt'",upuesto de hecho y destino. El [lresupucsto de hecho en estas contribuciones e.qá comrituido ror la exi~ tencia de una actividad del Estado que concierne al patrono. La ohligación está previ.~ta en la norma para el caso de que exista un s~rvicio al que esté integrado

720

CURSO DE DERECRO TR!8UT1\910

el r!atrono. Si esta actividad no existe no hay obligación. No se registra, pues. la independencia de 1m' prestaciones. elnnento esenr'ial del impuesto, como SI! estaMece en el art.!5 del modelo C. T. A. L. Y arr. 12 del C. T. U. al definir el impue~to diciendo que el "presurmesto de hecho es independiente de toda actividad e~tata¡ relativa al contribuyente". La obligación del patrono. a diferencia de los impuestos que lo gravan (impuesto a la renta o al patrimonio) solo exi~te, si correlativamente existe determinada actividad estatal y no por la mera existencia de una capacidad contributiva. El de ',tino es también otro elemento decisivo para negar la naturaleza impo~itiva de 10", aporte) ratronales. En lo~ impuestos el destino e~ general e indeterminado. El Estado los exige, como en todo tributo, para "el cumplimiento de sus fines", sin vincularlo a ningún fin cspecífico, a diferencia de lo que sucede en las ta~as y las contribuciones. En las contribuciones de seguridad social este reqLli~itn c:s más fuc:rtc aún cn aquellos derecho", -entre ellos el uruguayo-- en que el destino exclusivo está con:.agrado expresamente en las constituciones (véase supra, V1/3.A.).

Estas conclusiones jurídico-tributarias, no impiden que por razones de orden laboral, económico o comercial, la legislación e::..tablezca modalidades e~peciale" dentro del marco constitucional. por t'jemplo, el re~peto del destino exclusivo Entre e~tas modalidades presenta pdftieular interé,., el otorgamiento de exoneraciones, las que, en principio, solo::..e jus.tifican en lo::.. caso~ que exiqan razones de interés general. Al respecto debe desta..::arse la inaplicabilidad de las normas, constitucionales o legales, que establezcan cxc!u;~ioncs o exonenJcione.~ de impuestos.

CAPÍTULO VII

LAS ]';ORMAS TRTBUTARIAS [. CO:-'"CEPTO

A) Diversidad de tipO.\"

Partiendo del concepto del derecho tributario expuesto en el cap. I de Instituciones como conjunto de normas que regulan los deri'cJ¡o.\" .1' obligaciones entre el Estado, en ';[1 calidad de acreedor de los Tributos y (as per.IO/laS u quienes la ley responsabiliza de su paRO ----concepto que lleva en sí la consecuencia de que comprende relacione~ jurídicas pertenecientes a distintas ramas d~l derecher-o debe reconocerse que las normas respectivas están sometidas a los principios y conceptos propios de cada una de esas ramas. Por lo tanto, deben di~tinguirse la:.. norma~ cOllstitucJOnales, como ba~e de todo el ordenamiento jurídico, y las perteneciente') a la" ramél\ quc regulan la nibutación. En primer término. el derecho tributario material. al que :ltribuimo~ autonomía conceptual. y luego las norma~ integrantt'.\ dc ramas reconocidas lclmbién como autónomas por tener principios e mstimtos propio~. dentro de la unidad del derecho. Entre ellas, el derecho internaCionaL d administrativo, el privado, con su~ tradicionales divisione~. el procesal y el penal Además de esa dIstinción en sentido horizontal. se dehe hacer otra en sentido vertical para determinar su rango jurídico, que derende de las respectivas fuentes. En este semi do, siguiendo el concepto kelseniano del proceso formativo dd derecho. expuesto en el cap. III de Instituciones (núm. 20), el ordenjeráquico .~e encabeza con las normas constitucionale\, ~eguidas de las internacionales, las leyes materiale~. los reglamentos, en sentido amplio -comprensivo de las llamadas en el derecho uruguayo. disposicione" generales- y lo~ actos admini:..trativm subjetivos, comúnmente denominados resoluciones. La importancia de la primera distinción se manifiesta en la aplicación de diferentes criterios para resolver importante~ problema:.. como e1uso de b analo~ gía.1a irretroactividad, la interpretación. la culpabilidad, las sanciones. Dentro dc este campo la doctrina y la legislación suelen reconocer solucione.~ diversas. En lo que respecta al orden jerárquico el principio indiscutible es el de qUe toda nom1aestácondicionada por las de mayorjerarquíay es a su vez condicionante de las inferiores.

222

CURse DE" QE.RECIIC TR RL} I A.FWJ

Como el objeto primordial de esta obra es el derecho tributario material. en este capítulo se analizan preferentemente las norma~ de esta rama, sin peljuicio de las referencias a las excepciones relativas a otras ramas en cuestiones vinculadas a la tributación. B) Juridicidad de la norma trihutaria

La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria e" un relación jurídica y no una relación de poder 1 , como lo sostuvieron la doctrina administrativi!-.ta alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. El derecho crediticio del Estado y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que, dentro del marco constitucional, establece la existencia y cuantía de la prestación. Ambas partes de esa rclación, el sUJeto activo ror medio del órgano administrativo, determinado expresa o implícitamente, en la norma, y el sujeto pasivo, están sometidos por igual a la ley. El poder etático se agotó con la aprobación de e.~la por el parlamento en ejercicio de su potestad discrecional, dentro de los límites ,:onstitucionales. La administración solo tiene facultades regladas rafa aplicar correctamente la ley, emitiendo reglamentos o resoluciones individuales. Las discrepancias que puedan exi,tir entre amba!S rartes debcn ser re5ueltas por órganos junsdiccionale5 independientes. Estas soluciones no ~on más que la aplicación de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional, que tienen corno corolario la igualdad de los sujet05 de la relación jurídica tributaria. Tal vez la más clara y convincente expresión de esta posición sea la de en su artículo Circa la prt'tt'.\sa "noll Riuridicit¿¡" dt'/fa !lorlll(llrihutaria, coincidente con la de V A~OI\I, citada en nota I y con las deHE:-'~'EL, NA\\'IASKY y CA.Ri\·ELLTTII 2, decía. ya en la década del.30, refutando la insi<;tencia de algunos doctrinantes, que parecía increíble que pudiera discutirse la cuestión. ACHILLE DOi\'ATO GI."'KNIKI,

I Esta posici{m está desarrollada en IllslÍluóol!('s núms. 7. 8.) cap. VI. .,ec. IV. sobrc ··La Igualdad de las pnrtes". tema tratauo más e:<.tensmllClJte en la conferencia sobrc ··lgu¡¡ld¡lIl de la, P¡lrlC, de la relación jU1ídlca tnbutaria", en Revilfa TribUUiria. 1. XIX, núm. liD. 1992, pág, 367; en Hn'il'la E,pmlola de lJerecho Financiero, núm 71" I\.hdrid, Cidlas. 1492: Ri\'. Dir. Pral. Trib. G~no\'a. núm. ti. LXII. 1991. A la bibliogr¡lfb allí citada puede agreg;¡r~e E. V \1'<0"1, '·l\·mura ed lnterpretazione delle Icggi lrihularie". en Opere Riurididlf, 1. 1, págs. R6 y ~s .. en el que dc~taca el error de 1;\ doc1rina 1raJicional partidaria de la rclac1ón de poder. de no dlstinguir)¡¡ uoble condición del [: ,lad(l en materia tributaria como aulor ue la ord"n (eont~nida en la ley) y como tilllJar dcl ¡meró pccuniario. dualidad en la que está b chiaw' pa ufl'l"rure la !/(lliaa ddlo Sta/o di dmllo (pág. 9S). 1"':1 ele ampo de I dere..: 110 ad min istmtivo. VÓ1'C )\·1 \SS1\10 SEVERO G 1"~,-"1:>< 1, DI ri l/o amm ¡m.\ t mI / 1'0, 1. :t"cd .. GiulTrc, 1993, púgs. 695. 771 a 784. E. G.~~("i~ IJ~E:-¡TERRil\ Y T. R. r'R"dNf)~J. Cllno de derf'rllO admlrl/s/mllvo. cap. V. y eel .. '"LiS rclél¡;ione~ entre)¡¡ ley y el reglamento". Madrid. Civitas. 19YO, pág. 255. \01.

: "\CIlII 11' ])0' \:0 GI""'·l~'l.

"Circa la pretessa "non giuridicilj" Jella norma lribULma", en {Ialiww di lJ¡riuo FirlWl~lilno. l. 1939. p:íg. 50: fR"NíEsro C.~R:-'"ELll rn. Sistema dd dirillo proce.\lIWlt cid/e. 1'1)1. 1. Pauova, Cedmll, 1936. pág. 32. Ri~'lsla

L"'S ""ORMAS T'iIBUTARIAS

223

La raíz del equívoco -decía- estriba: "en la confusión entre el Eqado legislador, que impone el trihulo, y el E~lado administrador que lo determina y recauda, en los casos, en la medida y del modo establecido en la ley .. ". Cita al respecto la opinión de CARNELUTIJ acerca de la voz Estado, la gUL' como tantils otras, "tiene dos significados diver~os, entre los cuales quien no distrnga cada uno de ellos, está en continuo peligro de equívoco: Una es el Estado comu 'expresión suhjetiva del derecho' (objetivo), otra el E"tado como 'sujeto de una relación jurídica': en el primer sentido, el Estado es 'soberano', en el segundo, es ~úbdito, esto es, vinculado al derecho; en el primer sentido, el E~tado es SUjH!r partes (componedor del conflicto), en el segundo, es inter parte;>, (una de las partes cuyo conflicto de intereses es solucionado por el derecho)" Continúa G1ANl"'lNI diciendo que es cierto el concepto de que el Estado es soberano cuando impone el trihutu, pero ese concepto "se refiere al momento de la emanación de la ley tributaria que no puede extenderse al momento subsiguiente en el que, verificado el presupuesto taxativamente establecido en la ley, surge la obligación del ciudadano de pagar una determinada suma al erario. En eqa segunda fase, el Estado no actúa en función de su poder soberano. Soberanamente determina qué personas y en qué ca..,os deben pagar una wma de dinero a título de impuesto~. pero como ente admini~trador, ente administrativo que realiza su derecho al tributo de conformidad con la ley, al cual está vinculado, con <;u~ precisas di~pO\lCiones relativas al hecho constitutIvo al monto y a todas las otras modalidades del rresupuesto, el E"tado e.;;tá en el mismo plano que el contribuyente". Más adelante expresa: "]a caracterí~tica c~cncial del Estado de derecho ... es la de que las relaciones entre el E~tado y los ciudadanm en el campo administrativo, son regulados por normas imperativas, sin la~ cuales no surgen derechos subjetivos a favor de los particulares ni de la administración pública", Termina diciendo, que el propósito de este comentario es tratar que de una vez por toda" se aclaren ciertas cuestiones fundamentales en el terreno del derecho tributario, como ya lo han sido en otras ramas jurídicas de~de hace tiempo. C) fúmnalidad

Otra doctrina más antigua aún, con raíce~ en el derecho romano, fue la de que las leyes tributarias son restrictivas de los derechos individuales consagrados en las constituciones, especialmente el derecho de propiedad. Tendrían, pUC5., la naturaleza de excepcionales con respecto al derecho común con los consiguiente
22'1

CURSO DL nr'I
como ocurre en el pacto d~ San José de Costa Rica. Como bien dice Pl~GUFq~.l "no se podría pensar en una ley más normal de la que provee reunir lus mlé'dios económicos que en el pasado, en la actualidad y siempre serán indispensables paru la existencia de la organizución política de la sociedad". Puede afirmarse que la doctrina y los derechos positivos contemporáneo.'. rechazun esta antigua concepción, incluso en sus efectos ~obre los criterjo~ restrictivos en materia de interpretación, como ~e verá en infm, V1I/6. '1

Fr..:E!\TES

A) !:nllnleTaciún

El modelo C. T. A. L. las enumera en su orden .ierárquieo: "l'! las disposictone) constitucionales; 2". la) c()nvencion~s internuciona!es, 3°. las leyes y actos con fuerza de ley, y 42 . las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general e",tablecidas por los órganos administrativo) facultados al efecto", La primacía de las disposiciones constitucionales no requteren fundamentación. La ubicación de las normas internacionales ha dado lugar a discrepancias, especialmente en lo que respecta u las leyes nacionales, problema que tiene unu gran importancia en los tratados de integracIón, tan generalizados en América Latina. El tercer grupo comprende las normas generales que, eJe acuerdo con las constituctone~, dcben ~er sancionadas por l().~ parlanwntos, leyes en ~entido formal'y material. A estas normas se agregan las dictadas por otros órganos a los que las constituciones otorgan competencia legislativa, a las que se les denomina aL'loS confuer;a dp (Py. E~to~ pueden dividirse en acto) adoptados como consecuencia de una descentralización legislutiva de carácter regular y permanente. como sllccd~ en 10", E\tado~ federales y también en los unitario ... , como 10 demuestra el derecho comparado contemporúneo y en actos dictudos en circunstancias excepcionale"" generalmente por el poder cj~cutivo, ya sea por delegación de competencia.~ () por uulorización expresa de la Constitución (Instituciones, cap. IV, sec. 2~). En último lugar figurun 1m reglamento . . y demás di::.posieiones generales udoptaeJas pos los órganos administrativos competentes. B) L!Jicación de las normas internacionales

Es un problema típico de derecho internacional sobre el cual existe una calificada d:Jctrina y profusa bibliografía4 . En la doctrina contemporánea prevalece la posición monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas, ) M,-\RI0 Pl'C,ll~.S!-" IlIni¡¡,ci()l!e5 di' derecho finanCiero, Méxko,

r. c. E ..

1939. pág:. 123.

"En el árnhilp naCional urug:u,lyo la ciw oblig:ad~ es In ohm deEDu,RDO JIMé>.;EZ DE ARÉCH.\fiA: el punIr' que no, Ocupa Jo anali,ó uelenidamentc 1;'11 "RcJilciom:s entre el derecho lfl!ernacionill pl!l,lico) el Lierccho mterno" (publicildo enRevisltl de la Facuilad de Derecho \' Ciencias Sucw!e;. 1. ntím. 3. l·rugu,1y. 1950, págs. 711 )' 755. Véase además illfra. notJ núm. 6, Puede YCr<;e Jnelná"

LAS iJORMAS

TRI8U~,\R:;\S

aun las posteriore" a los tratados, con algunas salvedades y discrepancias en casos de incompatibilidad entre los tratado~ y la Comtitución. EDUARDO JJ~lt:-.'LZ DL AkE("HA(i~ entiende que en el primer caso, la aplicación de la ley posterior contra,-i:! al trarado. aunque ~ea dlida desde el punto de vista interno compromete la rc\ponsabiiidad del Estado de"d~ d punto de vista internJciona1. Cm respt.eto a la cu!isión del trataJo con la Constitución distingue entre los tratados anteriore:-. )posteriores al texto COI1\titucional, los rrimero~ mantendrían .~u validez, 1m pmteriores serían, a su JUIcio, discrepando con ciertas teorías. siempre inconstitucionale\, tanto en el caso de que se vial aral! aspectos formales como de rOJldo. La precedente problemática pierde en gran parte importancia cuando los derechos pmitivos reconocen consritucioJlailllente la primacía dd l.J¿recho inkrnacional sobre el interno que es la solución que ~e est¡Í imponiendo en los tratados de integración. Existe acuerdo en la úoctrina en que la integración económica regional requiere. come elemento esencial p:m! ~u eficaCIa, la aplicación directa en cada país de las normas conteniua, en ll}, tutauo.~)" de ~LJ derecho d.:1 ivado, o s~a. LÍe las norma~ aprobadas por los órgano", cot11unitario\. ya ~ean legislar] \OS, aJllnlIü.,trati\'o" o jurisdiccionales, siempre ql\l: lo hayan sido en la forma y c()ndic¡\me~ previstas en aquellos, En América Latina es el ca"o de Argentina. Colombia Paraguay (vl~ase in/ra, VII/2,D.). C) El prohtc"w en el derecho Iributario

Corno lo hemos señalado en diversas oportunidades'. la clle~tión tiene e\I)('cial rekvancia en materia tril"1utaria, por la extraordmaria difusión de los tratado" bilaterales para e\Jlar la doble Jl11po~!Ción y la evasión J, más reClentcmentc. Jc los tratauo.\ multilaterales de H1tegración btm (litimos plantean adem:'Ís el prohlema del derecho derivado, en cuanto a su aplicaCión directa. \lll nece~Jdad ue

r\. T Ijl ,{ :l. 1.0'> In,lrurncnlü~ illlc:'nil~lOn:iI~~ frcn¡.' d i:¡ C(":lclllu~iún y Id Ic:j. :;n b ml~W¡¡ Re"'. iStil I X X 1 nlím,. 1 iI 4. 197 ¡ p;íg'>, 27 d l) I '. ~\ln dbtln,l;¡nk~ ~l krcIKLas il la JI)Urlllil UI"U"UiI) iL 211 1:. ,¡hJ ¡1u blkad 1 ~n h')Ill~naje J EDP.\RDO 1l.\~E'EI n[ ARECH,\\, \ por <,u labl"r ("(,lnO nUlb)SI'"do Je 1,1 CO;'(c'

¡ ntcTllilclcll;al Je JustiCia de La Haya. Ei !lc'cdll!

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ia que COI:10"r.1H1Il nl!rnno~o~ e~p,~ci. '1 y .le¡. "'Lt exp~rienl'j:\ úe la cOTllunldad eum[1l',1 .en 1;1 imposición intern;1 al consullio'·. cn He, I.I/a T/'Jlmta/'w. XXI. nlllll, 118. 199.1, pág . .j. 1:t"'I'i1{¡wórj¡r drl M{'/'('()wr, A,.lpntcvideo. 199-1.. pág. 1:51: "Problemas Iflhulario, Jel r.1crC
226

,;¡.H1S0 DE DERt:CIIO 'RISUTAR'C

ratificación, 10 que implica delegación de competencias que debe ser admitida por la Constitución y cuya aplicación adquiere panicular importancia en materi¡¡ tributaria. La normativa de la unión europea ofrece un ilustrativo antecedente. al establecer un régimen de excepción para la adopción y aplicación de 1(lS reglamento'.; y directivas en materia fiscal, re~trillgiendo notoriamente las facultades de los órgano_~ comunitarios, por medio de un trámite complejo, con iniciativ¡¡ privativa y preponderante de la comisión, intervención del parlamento europeo y unanimidad de votos en el consejo, el que no puede modificar la propuesta de la comisión y cuya" directiva" en la práctica contienen medidas parciales y nexibles que dejan un margen de libertad variable- a los Estados. E~ta'j restricciones responden a una posición muy g~neralizada de los Estados miembros, incluso del Mercosur. de conservar la potest:td trihutaria en su ámbito, por la importancia que e:.ta tiene en aspectos tan import¡mtes como la política fiscal. económica y social. Desde e:-.te punto de vista la conclusión más adecuada al e.\tado actual del problema es que la", comtituciones ueberían prever la supremacía de lo", tratado~ y la posibilidad de delegar funciones en los órganos comunitarios ell la forma y condiciones establecidas en aquellos. E~ la ~olución propiciada por las cortes supremas de justicia del cono Sur. por los cuatro paí~e~ del .'vlercosur y Boli\'iJ y Chile. En su tercer encuentro se declaró que "la integracHín económica conlleva [sicl la necesidJd de formular un derecho comunitario, pJTJ cuya vigencia serán necesarias específicas delegaciones de soberanía J organi",mos de la integración" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derivauo :.obre la ley interna ... ". En esta conclusión debe di:.tinguir:-.e ~i la Constitución dispone la primacía de los tratado:. en todos los casos, o si prevé la po~ibilidad de delegar competencias en los órganos comunitarios. La primera e", una .~oluciÓn compartida por la mejor doctrina contemporánea y de aplicación automática; lJ segunda es una mediua cuya adopción y graduación por la ley interna, dependerá de razOlle~ de oportunidad y conveniencia apreciadas di-;crecionalmente por la ley IlJcional. D) El derecho positivo latinomnericww

En 1m últimos JllOS, y presumihlemente por IIll1uencia de los tratados de lIltcgración uel pacto andino y del Mereo:c-.ur ",e ha regi~trado una marcada evolución. reflejada en reformas constitucionales. en 10 que respecta a la primacía del derecho internacional y la admisión de un derecho supranacional La primera manifestación. un tanto al margen de los marco~ constitucionales. fue la Convención !nteramericana de Derechos Humanos de 1969 -má~ cOllocidJ como pacto de San José de Co~ta Rica- ratificada actuJlmente por 10.\ \ elllllún pabe.\ latinoamericanos que la suscribieron, que en su arto 8'2 se refiere exprc~amcnte a los problemas tributarios. Sus arb. 1'-' y 2'2 establecen que "los Estados se comprometen a respetar los derechos y 1iher1ade.~ reconocidm en ella y a garantizar su lihre y pleno ejercicio", y a "adoptar las medidas legislati\'as o de otro carácter que rueren necesaria~ panl hacer efectivos tales derechos y Jiberta-

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LAS NORMAS TRIBUTAI\IAS

des". La doctrina mayoritaria -particularmente la urup:uaya- y la jurisprudencia de la Corte internacional es favorable a la tesis de que su~ nonmlS pre,·aleceil sobre las leyes nacionales y que pueden ser aplicadas internamente, en forma directa(,. El Mercosur hasta el momento no establece un derecho supranaclOnal y puede afirmarse que. por lo menos la mayoría de los Estados miembros, tiene po~ición política en favor de esa solución. El protocolo de Duro Preto, de diciembre de 1994. preceptúa que 1m "órganos con capacidad decisoria (son) de naturaleza intergubcrnamental" (mt. 2º) y Ljue sus decisiones "serán tomadas por consenso y con la presencia de todo~ 1m E~tadm partes" (art. 37). Las normas emanadas de los órganos con capacidad decisoria '-,on obligatorias, pero "cuando sea necesario, deberán ser incorporadas a lo~ ordenamientos jurídicos nacionales mediante los procedimientos previstos por la legislación de cada país" (art. 42). Los derechos nacionales, con algún retra~o re~pecto de los países europeos, han ido aceptando en sus Constitucione~, en diversa forma, la primacía del derecho internacional, incluso en 10 que respecta al derecho derivado. De esta manera queda solucionado el problema del monismo y dualismo. que tanto preocupó a la doctrina. Guatemala fue de las primeras en esta evolución. El arto 46 de la Constitución de 1985, estableCl.~ como principio general que "en materia de derechos humanrJ\ los tratados y convenciones aceptadm y ratificados ... tienen preeminencia sobre el derecho interno". La Constitución de Colombia de 1991, continuando solucIOne" anterior('~, y la tradición de! pacto andino, en el art. 150. ~ohre cotlllJetencia del congreso. dispone que por medio de tratado~ se podní "transferir parcialmente determinaua::, atribuciones a organismos internacionales que tengan por objeto promover () consolidar la integración económica con otros Estados". Coneordantcmenk el art. 227, en forma más amplia y precisa, establece que ~e promoverá la integración. ·'especialmente con los países de América Latina y el Caribe" mediante tratados que "creen organismos supranacionales, inclusive para conformar una comuni" [Dt:ARDO JIMÉ:-i[Z DE ARÉrH,\r,.\ ha e"lUlliau() uelenid'lm~nt~ e-to, problcmd';. Dc,pu{·' l~é b doctrina que reconoce a ciertas norma, intermlCionale' el cariL"lcr de dUlOcjecutiva,,' ejecutahles por \í mi.'J1w.~ !self eXI'Cllfing J ~quc incluw g07aría de una pre<;unción en su r'-tl Uf. especialmente en materi.¡ de derechos humclnos-. enllen(k qlle (llgllnil, normas del Pacto ··'()jl aplicahle, directamente. La dC<':l.'IÓn pcrl¡;ncee en primer término al Estado parte. pew r'Klría ,,'! adoptada a niH'1 iJllema<.:iondl ,<.:omo lo ,I)~liene el dutor y un pronunciamlCnto lie la Cone. L·{ln L: oposi<.:iún de Colombia. Estados Unidos y Venezuela'· (La Convención iflteramcricana de de:rcd:\', hllmanos COInO derecho interno, en ,",'ormas \Ngenles en malerw de derecl!o.\ ¡/liman,,\" ('11 PI ~ii ro'>· illleramericww. recopilación dirigida por H. GROS EWIEI.I. (Montevideo, r. c. U .. I 9S8. r.í¡>. :- .. 51 l. Para la materia específicamente tributaria véase nueslro informe a la 111 Jomad:¡ Rioplakn,c ~c· Derecho Tri bulario. sobre /J m leccióll de lo.\" dererll()s dPl contribuYl'llIe a nh·e/ rnlernUC[f./I,[.-' l·idcnlc en general con la tesis precedente (lú:vil/(l Trihutaria, l. XV. núm. S-'I. p;í¡:.'. :(l~! c'l~ S'. de f)erecho FIScal (Bueno,> Aires), XLI V, 10¡:¡g, pág. 480. Las re,oJuelone:s. eoineH:l"n:e, Cl·~ c' forme, figuran en la misma revista. pág. 251\. dn~llzar

L

Véilse además evolución de 1'lJurisprllJcncia de la C. S. J. de: l\rilCflll¡;:¡ en

inll([.

J:\'~,.

228

dad latinodmericana de naciones", aJ;regando que "la ley podrá establecer elecciones directas pdrd la comtituel0n del parlamento andino) del parlamento latinoamerlcano". Otra di~posición digna de destacar~e porque soluciona constitucionalmente una situació1J controvertid
El llum. 24 se refiL're él ia~ atribuClone!o. de '';1probar lratados de integración de1egul·n c(}mpde\lcia.~ y juri~dicción a organizaciones ~lIpraestat(!!es" los que lal1!bién tendrán "jerarquía superior a las leyes" La Constitución uruguaya carece de normas sobre este prohlema tan imporlani ..·. La doctrinrr se ha m:w.ifestado unánimemente sohre la imposibilidad -al

qu~

V"<1'" al f,·,p';cl,.l C. t\x~1o\, th~h'. "I)ercchll inlemaciunal r(Íblico y derecho imemo. -"uevo de b Corte Suprema de Justicia argentina". en El derecho Illtenwcimlal en 1<11 mundo ,'11 j r,{'1 -.(", 'IIO( ¡Óll. 0b. cit. pág. 141. ell que ~na!iza detenidamente la SCllkJl(;la de 7 \' I L i 092, en la qll~ .,e reC',)m'c,,' anq'li.1Illellw la prim,lda de 11" lrawdD'. en ese caso el p,WtCl de San José' de CU,id R ic2. YqUe' rerer.;ut:ó "cxtmordinariamente no solo en el ámbito tribt!nalh;io y forense del p,lí~ 'II1D tillllhi¿,\ en b opinión rública.v en b rrensd". Sobr-,' la misma Seniefl(·id. véase el im¡Wrl.anle apone de H. ARf¡li[,. "'Condiciplles pam 1J ,lplicacHin c.:~ Wl
amparo del texto constitucional vigente- de admitir un derecho suprunacional y aun la aplicación directa de la~ normas LJuc dicten los órganos del i\.:1ercosm a pe~ar de su obligatoriedad. La tentativa de reforma constitucional de 1<)94, que acogía la prevalencia de los tratados y lu aplicación directa del derecho derivado, arJL\yada por la Joctrina especializada, fruca)ó, no ",o]amenLe por factores politico~ l!enerales, sino también por la oposición de legi~iadores panidano.~ de la po",iciCm dLlalista'. E)

Ámbito dI! aplicación

C01I10 10 dijimos en el modelo C. T. A. L (an. 12) "las normas contenida~ en las con\'encione~ internacionales tienen vigencia en todo el territorio, aunque existan potestades trib\!t/lit"!I!s, krcíu. COillunas o grupo de comunas, etcétera" . El pacto de San J()~¿, contempla la ~it\lilción lit: lo~ E~wd()s federales en el art. 28. establ<;,ciendo, con respecto J las disposiciones del p::¡cto rdativas a materias propias de las "entidades componentes de la federación", que "el gobierno naCIOnal debe tomar de inmediato las medidas penincntes. conforme a su Constitución y sus ley·es, a fin de que las autoridades competentes de dicll, ,e::m directamenle arlicahk,\" A c-te lcxlo se 1.:: pueue obserntr que no e.
Sta(fs: [/¡p Fpdera! i¡¡comp (a>es illl{Jospd by tile llllt"mal Rl:'venue Code(bllt fXc/lidim:; rhe acclllllllla/e'! ,-arnings fax, t/II' /wrS(jJi,d holding ("(m:pany tax, alld sorial :;-pmm,' In\el). ami (/¡I" 1"\'(;51' 1t;[rt"S iml'(),led (JI) illJilmncp f'remillllls pard 10 jori"I!l/1 insllrers ami lI'irh rt"Specr Iv !JrIl'<:relolll1darioll;··

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CURSO DE DERE:';HO IHI3LJTARIO

huto::.. estatales y locales. Esto ha creado diverso!. problemas relativos a las potestades de los Estados. especialmente en lo que concierne al comercio internacional, de tanta repercusión como los motivados pür el sistema de la imposición unitaria l (', 3. LEYES y \CTm CO:'-l FUERZA DE Lt.Y

A) Concepto

Como lo decimo~ en Instituóor/e.1 "el concepto de ley está integrado por demento s materiale~ )' formales. Es un mandato de carácter general, abstracto y coercible, provisto de sanciones para el caso de incumplimiento, dictado unilateralmente por el órgano estatal competente según la Constitución". El ejemplo típico es la ley sancionada por los parlamentos, a los cuales pertenece privativamente la función legislativa, salvo di~po~ición expresa en contrario. Es un principio esencial en el Estado de derecho. El derecho comparado contemporáneo nos demuestra que, por diversas razones, las constitucione.~ han e~tahleeido excepciones y tlexihilizado el principio. En ese sentido se ha genemlizado, sobre todo, la delegación de competencias en condiciones variables, que contemplan en mayor o menor medida, las prerrogativas parlamentarias, que en derecho tributario cuentan con una tradición muchas veces secular. Pero también se conocen otras formas de desplazamiento: lo:;, decretos-leyes, en sus diversas modalidades, y la llamada "f]exibillzación" introducida por la Constitución italiana de 1948 seguida por la española de 1978. El principio fundamental es este: la ley, en el sentido antes indicado, es la única norma que puede imponer obligaciones de "dar, hacer o no hacer alguna cosa" (e. c. uruguayo, arto 1245). Las Constituciones latinoamericanas recogen este principio en la fórmula tan generalizada de que nadie estú obligado a hacer lo que la ley /10 manda, ni privado de lo lJue dla no prohl1"Jc. En derecho tributario, como ya se diJO, es un principio absoluto y tradicional. El modelo C. T. A. L. lo po\tula decididamente, al establecer que "sajo la ley puede" crear. modificar, suprimirtributos ... otorgar exenciones ... cstab1cc~r procedimiento~ que afecten los derechos y garantías individuales .. , tipificar infmcciones y Sll~ sanciones ... , establecer privilegio~. No ob,qante, en la exposición de motivos dejamos constancia de que tanto este principio como el de la tutela jurisdiccional, ." Véase al respecto Seminario de ¡FA.. en el 45" Congreso dc Barcelona 1991. The /rea/lC.\ amI foca//au" informe del presidente F. E. WHITE::, The [/¡dfed Slates Per.lpecril'l' ¡pág. 15). Los Informe, de 1m pal1eli~ta., de Alemania. Bra.,il. Canadá y Suiza figuran en la misma publicación (Klu\\ er, 1993 1.Sobre el eSILlJo actual de la cuestión de la repercu,ión del sistema unitario, véa~c J. Ru,:x:-w, '"El método unitariO de Impo~ición (LIll[¡lry laxation melhlld)". en Ri'vi\"la Tnbu/aria, t. Xl. mim. (-03. 19114. púg. 531 Y"EI Unilary taxatiofl melhod",efl }(el'i.\fiI Trihu/aria, t. XXI, núm. 121. 19lj..l. ~n 1m que Llnalila el <;I~tem:l y la jurisprudencia de la SuprernLl Corte de Estados LJnidos. PUGek \"CT~C adcmás la tan compteta public¡lClÓn del CI.'\ T, Imlctcc y OSE, Ne¡;oclacirín de tralados mhutari().\, con importillltc, culaooraclOllcs lk experto,> y reproducción de tratados y modelos (\lé\lCo, 1975).

LAS NOPtvlAS TRI rlU TARIAS

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tienen en el derecho compurado excepciones, que no ~e recogen en él '·por entender que .. responden a apartamientos no suficientemente justificados desde el punto de vi!,ta científico, o él causas relativas a condiciones de tiempo y lugar, es decir, particulares a cada país". E~tos aspectos están tratados detenidamente en Instituciones. Con criterio de "íntesis y de actualización se formulan la~ siguientes eonsideracjones. B) Descentrafiwción leRislativa

Si bien implica una sustracción de competencia a los parlamentos del Estado central, las características de las normas sancionadas por 1m, órganos legislativos locales son las mismas, aunque es frecuente que las Constituciones le asignen otra denominación; en el derecho uruguayo decretos, en otros, ordenanzas. La descentralización es normal en los Estados federale!', en algunos con origen histórico (Estados Unidos, Suiza, Argentma), en otros ha sido dispuesta por Estados en principio unitarios (Brasil, México). En los Estado,> que mantienen la e~·truc!um unitaria, la descentralización adquiere el carácter de una concesión del Estado central, modificable en cualquier momento por las vías constitucIOnales pertinentes. El panorama general es el de que la descentralización en materia tributaria no es la mejor solución para satisfacer las necesidades financieras locales Los ~is temas tributarios contemporáneos basados en los impuestos sobrc la renta. al patrimonio y los consumos, requieren, por su importancia econó!lm:a y sociaL una regulación armónica de.\dc el punto de VI~ta nacional, incompatible con la dispersión de las competencias legIslativas. En América Latina los ejemplos de Argentina y Brasil por medio de su~ Con\tltucioncs de 19
La forma más generahzada es la delegación de competencia mediantc un acto del podcr legislativo por el cual ~e ü¡culta al poder ejecutivo para dictar actm con fuerza de ley, dentro de los límite~ LJuc expresamente fije la Constitución. En ausencia de disposición constitllcionalla delegaCIón es improcedente, como así lo reconoce ]u doctrina más autorizada, fundándose en el principio de que los órgano'i estatales están en el deber eje ejercer las funciones que la Con.qituciún les adjudica. El instituto está ampliamente desarrol!ado en el derecho comparado, tanto en América Latina como en Europa, con ciertas ba~es comunes reguladas en forma variable. excepcionalidad, limitación en el tiempo y en la materia, prevalencia del poder legislativo mediante fijación de pautas o ratificación posterior. Debe anotarse, no obstante. que en la práctica este pnncipio ha sido y es frecuentemente violado en América Latina en ciertos aspectos de la nOml
232

ctJPso DE Ol'RFCHD H111:l!,;rl',n!o

Como figura similar a la precedente, puede citarse las atribución de competencIa lcglslati va al poder ejecutivo directamente por vía comtitllciona1. Es el caso de Br
Con esta denominación corresponde incluir todos los actos con fuerza de ley, con vigencia provlsoria, dictados por el poder ejecutwo cn ejercicio de facultades otorgadas por las Constituciones para los casos extraordinarios y grave~ de necesicluu y urgencia l3 . El origen del instituto puede ubicarse en Italla con las I1amada.~ "Ieye\ candado", aplicada.;; fundamentalmente en materia aduanera. que fueron extendIéndose posteriormente, a veces en forma abusivu, hasta que encontraron cn el art. 77 de 1<1 ('omtitución de 1948 una formulación depurada que ~irvió de modelo a las Con~titllciones de Espaiía de 1978, con limitacione~, y de Brasd de 198H. en est:l última con la denominución de medida.~ provisorias, pero con igual conteni-

admiten la JekgiKlón han sido IIlterpretadas por lo, podcre.\ ejecUli\'\h en I"ornn cxlemi\"a provocando b crítica Je la .j1J<'lrina. En li¡i caso e,lü Colombia en el que el prohkma fue cDrrC'gido mediante la reforma del mI. 150. lO). que cstableció m~yorn 11Illitaciones. aunqu~ insuficientes a juicio de 01.\7 AI!F-NNi (ub. cit .. p;\gs. 328 y 329). T~mbién dehe rnencionClr,e Velll"llleb cuy m texto, constitueionalb tienen Iln alcanee discutible (particularm~nte el arl.; 90. orJ. W' l. !,;omo reei.:r.telllc'nk ~e PU'() de nlilnlfjc.,¡o con !~ reforma uel CóJigo Or~á~ie() Tnbut,¡rm, por decreto de 2:;. y 19C)4. consiJerado incon>litllc!onal por JosÉ A\D:l.F'i O("T\".'[() en su, Cmlll'luario\ a{ Códigu Orgáni((! Tributario (CaracJs, 1995). Lt mi~ma ~ituilClón ha ocurrido en lt~lia en algunas reforma, trihlliaria" como ~c dctalla en Imllluc/Olle,l' (núm. 2R. 3 '. "R. G0~lES DE 501'S,\, Reforma rrilmtarirll1aclonal, Fllndación Gelulio \' argCl', Rio de Ji'n~irl'. nllnl. l 7. ptig. 35, S. F. jJf-, I A G.,,~z,\. Deredw Imanciero IIU'xi, 'ano, 13~ cd .. M6x ico. Pon'tla Hnos .. 191:1:;. r<Í.>.'. 261:1. que la consiJera li] única excepción al prim.,ipio de IcgCllidaJ. , Como biblil'gralü general latinoamericana Jenen cit;lr~e la Tc~i, de A. R. Re \L. Lo,\ d(·'Ue!o ¡-/e\'es( 'vJontc\ ideo. FacullaJ dc [)(;rel'ho y Ciencias Sociales. l 9.cló i. con un amplio anál i,!' de! ,krecho comparado y A. Pc'~r/ Hl'ALDE. Decrelos de nt'cesidad y urf?encia (Bucnos AiJeo;. EJiClonc~ Dcp~]¡TIil, l 995), con una actuali7ada inform~ción sobre Jos sistemas de Bra~i l. Colombia y Pcrú. y obviamente Je Argentini¡.

LAS NORMAS rRI'3Ul AR
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do. Sobre d aleance de estas medidas en el campo tributario se han expresado discrepancias en cuanto a la creación o modificación de los impuestosl~. En otros p,lÍses latinoamericanos e~te tipo de actos encontraron fuodamcntos generales relativos a las ~ituacione.~ de emergencia. En tal ca.~o pueden mencionarse Argentina y Colomhia, en los qut' tuvieron amplia difusión durante la vigencia de las Constituciones anteriores, como se analizó detenidamente en Insriu/ciOI1f's. Las recientes reformas constitucionales restringieron la admisión de este instituto. En Argentina la au~encia de una previsión con~titlll'i()nal expresa había levantado discrepancias en la doctrina, pero el excesivo mo que se hizo de estos decretü~, conocidos como de rtecesidad l' urgel1cia, fue consic..lerado por mayoritaria y autorizada doctrina, como inconstitucionaP·'. La reforma constitucional de 1994, dio un vuelco fundamental, autorizando la adopción de esto~ decretos ,~o¡amente en "clrcunstancids excepcionales lqueJ hicieran IIllpmihk" ~eguir ]0S trámites ordinari0s de las leyes, coo expresa prohibi<.:lón de dictarlos L'n materia tributaria, entre otras. En Colombia el minucioso régimen establecido por la Constitución anterior para los estados de emergencia, que ofrecía razonables garantías en defema de las prerrogati\'a~ par!amentaria~, incluso CDn un control Jurisdiccional de oficio (ll1stituciones, núm. 29. págs. 17ú a 181) fue objeto de algunas re~tricci()ne~ en la reforma de 1991 (art. 215). En materia tributaria el poder ejecutivo puedc "en f0r/lla transitoria. establecer nuevos tributos o modificar los exi~tentes .. salvo que el Congr..::so durante el año siguiente les otorgue carácter pennancnte"16, En Uruguay la Constitucl6n no contiene norma.:., e.~pt::cíficas sobre meJlda~ excepcionales en materia tributaria. No obstante, se han regi~trado esporCtdica~ medidas al re~pecto, adoptadas al amparo de las "medidas prontas de seguridad"', establecidas en el art. 168-17, que el rresidente puede adoptar "'en los casü~ graves e impre\'i~to~ de ataque exterior o conmoción interior" y sujetas a lo que en defi1< El arL 86.1 de la Con,¡itunón española se ditúenCI
CIJRSO Df:: OE8ECHO TRIBIJTA810

nitiva resuelva la asamblea generaL La imprecisión de la norma ha motivado críticas acerca de la naturaleza jurídica de las medidas, la duración de su vigencia y las garantías de los contribuyente~'7. Como conclusión puede uecirse que la utilización ue los decretos-leye~ en materia tributaria está generalmente resistida en lo que concierne a la creación y aumento de los tributos. A las anteriormente señaladas discrepancias en Brasil y España, las restricciones de Brasil, México y Colombia, la prohihición argentina, y la doctrina uruguaya, cabe agregar la tendencia actual de Italia recogida en el proyecto de G. MARO:--lGIU IO' que prevé importantes restricciones apoyadas por VíCTOR UCKMAR.

4, REGLAMENTOS

Al Concepto

Como dice SAYAGUÉS LA)o, existe generul acuerdo en definirlo como el acto unifafem! de la adminisfml"iún que crea normas jurídica.\ generali's. Este concepto requiere algunas precisiones en cuanto a su diferencia con la ley -especialmente en lo que se refiere a la reserva de ley- y con las prescripciones administrativas internas, conocidas comúnmente como circulares o instruccione .., de servicio. En el derecho trihutario esta distlllción es esencial en lo que respecta a los principios de separación de funciones y de legalidad. También tiene importancia el principio de irretroactividad de los reglamento~, M)lución ~u~tentada por la doctrina. salvo que exi~ta disposición constitucional en contrario (véase in/ro, V1II8.C.) B) Ambiro de aplicación en el derecho tributario

El principio es el de que el reglamento no puede invadir el ámbito legal en los aspectos relati\'{J.\ a la existencia y cuantía de la ohEgación, tipificación de infracciones, e)tablecimiento de pena) y en gencralla~ cuestiones relativas él los derechos fundamentales. Solo puede reglamentarIos. 17 Véase enlrlslitllc!on(')opiniones de A, R. RlAI y.l C. PfIRA'."O. a las que corre,ponde agregar la' de E. SA y \(ilÚ L.",;(J. Trmado di'. derecÍ1(> administmlivo, t. 1. 1953. pág~, 105 Y ,s .. yJ. JI\!É.... F7 DE ;'l.RÉCiIN~ \. ¡ fl Crm.l'llll1ciól1 Nacional. l. V. 1 94fi. págs. 61\ y SS., e-~pccialmente pág. S l. dl)nde ,;ostlcne. Cl)nlO una tle las "dos reglas fund'lm¡;nta!e,;". que "el poder ejecuti vo no puede ~\l~tilUir ,ti lcgi,lador o al Jun,·'. " PubiiciH]O cnf.)ir. ¡'m. Tnh .. r, 1991. pág, 61 2, En él se prevé la prohibin6n Je que por medio de decretos-leyes se modifiquen lo, aSreL"to~ '\ubstanciales de lo~ trihulO'> exi~tent¡;s; que dicho' a,p¡;c[u, y la creación de nuevos tributo~ ',e hagan por ley ordlmlri,1 () por ley delegada: y ljue los decretos-le) c~ prm'etlan únicamente para I~ 1/10dll il-a~i6n de la5 alícuotas cuando ~xistan razones de necc.\iuLlLl y urgenda reladonadas con la política económica y finan~icra. La p<)sidón de- Vil'lOR 1.Ic~~1 ,\R. whre e,te ¡lllIlto y otros rclacionadm con las características de un huen ,istema tributarill. e,lá tomada de Los postuladO.l y valore,\ del Estado de derl'cho en la problemárica trihutaria. colah(lr
LAS NORMAS TRIBU1Af:;¡IAS

235

Es la posición sustentada en el Cltado art. 4º del modelo C. T. A. L. Y con mayor precisión en el C. T. de Uruguay que, en lo que respecta a las pote~tades de la administración, dispone que además de sus facultades privativas ... "podrá dictar por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación. percepción y fiscalización de los tributos, siempre que no hubiere regulación legal al respecto". La última parte admite, como dice SA y AGCÉS, en posición que compartimos, la existencia de cuestiones que "pueden ser reguladas indistintamente por ley o reglamento. Esto significa -agrega- que en ausencia de leyes al respecto. cs posihle dictar normas reglamentarias dentro de los límites en que e~tas pueden desenvolverse" En el derecho constitucional uruguayo los arts. 273 y 274, relativos a la competencia de los órganos legislativos y administrativos de los gobiemos locales, ofrecen un ejemplo claro al asignar a ambos atribuciones para fijar los precios de Jos ~ervicios que presten, a diferencia de lo que disponen sobre impuestos en 1m, que la administración tiene iniciativa privativa, pero la sanción pertenece exclusivamente al órgano legislativo. En consecuencia, la administración puede fijar precios, siempre que estos no hayan sido fijados por el decreto con fuerza de ley. Otra cue~tión que plantea este autor consi<:te en que, a sujuieio, "la ley puede extender o ampliar la competencia reglamentaria. autorizándola a dictar ciertos reglamentos que no podría dictar Sin dicha ley habihtante por tratarse de cuesti,)nes que exceden su competencia normal". Cita al respecto una ley que exoneraba de impuestos genéricamente a las materia~ primas, cometiendo al poder cJccutivo la determinación de qué debía entenderse por tale~. So:,tenem()~, en cambio, que la ley no puede ampliar la competencia reglamentaria, lo que implicaría una uelegación de competencia. En cuanto al ejemplo propuesto, debe señalarse que la ley estableció un concepto juridica indeTerminado, que el poder ejecutivo, por vía reglamentaria, debía determinar, en función puramente interpretativa de la ley, ::-.in facultades discrecionales, como 10 decimos en Instituciones (núm. 26.1.2.). 5.

PRESCRIPCIO:-
A) Concepro

Con esta denominación están comprendidos los actos adoptados por la administración -incluso la~ oficinas de,pendientes del poder ejecutivo- con carácter de órdene,~, directivas o instrucciones. mediante circulare.~ LI otros procedimientos, con la finalidad de facilitar la aplicación de las leyes o reglamentos. La doctrina mayoritaria considera que estas pre~ripciones no son fuente de derecho, en el sentido de que no pueden afectar los derechos de las personas ajenas a la administración. A pesar de su naturaleza de norma interna, plenamente obligatoria para los funcionario~ por razones jerárquicas, puede, en algunos casos, aplicarse a terceros, siempre que no afecten ,~us derechos, como lo scñaló F. FRU-

236


por lo que no es recurrible por el administrado l9 • Así, por ejemplo, las reglamentaciones sobre trámites, fecha y lugar de pago, presentación de dedaracionesjuradas, etc. No obstante, E,'
B)

Discrepancias en la normatim riop{a/ellse

A partir de la sanción del C. T. U. en 1974, se registra una diferencia importante entre este y la ky de procedimiento argentina núm. Il.6R3 en lo que se refiere a las normas que puede dictar la dirección general impo~itiva. El proyecto del poder ejecutivo, que modificó el anteproyecto de Código de 1970, preparado por la comisión que integramos conjuntamente con Jlll\t.... C."l
Estado. Montevideo, F. C. U", 1982. p,ig.

,1 E. SIL\..\ CI~J,\, Derecho administlallw chift'no y ('"lImpurado, 4" ed .. Editonal Jurídica de Chile, ,/f.. r¡íg" 263 y ss. 21 C(¡digo Trihurario comentado} ("ollcordudo, 4~ eJ., Montevideo, Amalio Fem;lndez. pág:. 136.

237

LAS NORMAS TRIBUTARI,\S

que contengan cuando ellas establezcan para los órganos administrativos o los funcionarios, obligaciones en relación con dichos administrados". En Argentina la doctrina no armoniza con las citadas disposiciones de la ley 11.683. En la obra de G/UUAl\/ FONROUGE, especialmente en la~ adiciones de ASORE~ y SUSi'INA NA VARRINE, luego de reconocer que la función reglamentaria "corresponde por disposición constitucional al poder ejecutivo", se expresa que "no puede negarse que también la poseen -en cierta rnedida- alguno~ órganos de la administración", lllterpretación aceptada por lajusticia federal. "Así ocurre con la dirección general impositiva", citando al respecto los arts. 7'1 y 8'1 de la ley. Pero más adelante ~e afirma que las circulares normativas o instrucciones "carecen de valor creador", por tratarse de disposiciones internas con efecto en el orden jerárquico, citando una abundante jurisprudencia nacional y doctrina internaciona1 22 . 6. LA l\(lR\1A TRIBUT ..\RIA E'I EL TIE~1PO

A) Aplicabilidad

El e T. U., a diferencia del modelo C. T. A. L., distingue entre aplicClbilidad y ejecutoriedad. La aplicabilidad se refiere a las cuestiones relativas a cada ralm jurídica; la ejccutoriedaJ, al momento a [lartir del cual deben e.iecutarse las normas que de\Íenen obligatorias En lo que reS[lecta a la aplicabilidad, las soluciones varían según los [lrincipios y características de caJa rama.

l. Las normas del derecho rrihulario materiu! Desde el punto de vi~ta teórico, la solución es clara: s:.-: aplican a "lo" hechos generadores ocurridos durante \u vigencia". Es una solución emparentada con el princi[lio de legalidad. pues se ha sos.fenido por autorizada doctrina (inf"ra, VIn.) que los hechos ocurrido.\ con anterioridad a la ley no deben gravarse en virtud de dicho principio. Pero desde el punto de vista práctico, la .~olllción no es tan clara en cuanto a la determinación de en qué momento ocurre el hecho generador, cuando este es de carácter periódico o permanente. En los periódicO), o sea, los que requieren el 1ranscurso de un lapso para su configuración -ejemplo típico, el impuesto a la rc:nla- el derecho com[larado ofrece treS soluciones: aplicación de la ley vigente al rrincipio o al final oc! período, o aplicación proporcional de ambas leyes, según el tkmpo en que estu\ieron vigentes durante el período. El primer criterio encuentra fundamento en dar .~eguridad al contribuyente en sus previsiones económico-financieras: es la solución dcllllOdl'io C. T. A. L. (an. 9". ord. 1Ü)) constitucionalmente del derecho brasileño que, entre las "Jimi· tacione:. al poder oe tributar". incluye la prohibición de cobrar tributm relativos a hnhos generadores ocurridos antes de la vigencia de la ley, o en el mismo ejer,:kio en que esta haya )ido publicada (art. ) 50, Hl, a) y b). . "f)('/n:h(l thumriel"().

t.

1,

S~cd ..

1993.

Bueno~

Aire,. Edicmne, DcrJilllil.

r~g.

110

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CURSO DE DERECH.O TRIBUTARIO

La misma solución fue aprobada por mayoría, con votos en contra y abstenciones, en la XI Jornada L. A. D. T., celebrada en Río de Janeiro en 1983. Similar solución se recomendó en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio" Tributarios, por una notoria mayoría integrada con los votos de los participantes uruguayos, entre ellos el nuestro y el de !L"AN CARLOS PElRAl\O, modificando así la posición sustentada en el proyecto de 1970. La recomendación 4'" ~tlt-.tenta el principio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado" y en consecuencw sostiene que "ln nueva ley (debe) aplicarse al período siguiente"; pero recogiendo la propuesta contenida en la ponencia paraguaya de CARLOS MFI
"KlAliS T¡PKE, "La retroattivitií. nel diritto lrihutario". en Trallalo di lJirittu Trib/l.wrio. dirdto da A. A'-1ATlCCI. vol. 1, t. l. Padova. Cedam. 1994. pág. 440.

LAS NORMAS TRIBUTARIAS

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do para el impuesto que grava 10<; depósitos bancarios en cuentas innominadas, que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos 25 , Cuando los cambios se refieren a la persona del contribuyente, el problema es fácilmente solucionable por acuerdo entre ellos y así se resuelve en la práctica, La aplicación de la ley a los impuestos que recaen sobre hechos instantáneos (importaciones, exportaciones. consumos internos, trasmisiones inmobiliarias) obviamente no plantea problemas.

2, Normas de otras ramas En las normas de otras ramas jurídicas que regulan situaciones tributarias. son aplicables las reglas de las ramas respectivas, salvo que existan normas tributarias que establezcan excepciones. Los vacíos y dudas que se planteen deben ser resuelto::" a nuestro juicio, de acuerdo con las normas y principios propios de aquellas. Los ca<;,os más importantes &on las normas procedimental es y punitivas. Las soluciones del C. T. armonizan con dichas reglas. Las normas formales y procesales se aplican a todos los trámites que se cumplan durante su vigencia "con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador". En las normas punitivas se admite la retroactividad para "las que suprimen infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves" B) Ejeclltoricdad

Desde el punto de vista doctrinal. la ejecución o cumplimiento de las norma~ tributarias, al igual que el de las normas de las demá., ramas. podría cxigir~e una vez que ellas reúnen todos los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico para su vigencia. No obstante. por aplicación de principios fundamentales, esa ejecución no debe exigirse hasta que las normas sean conocidas por los obligados, lo que implica distinguir entre obligatoriedad y cumplimiento. Es la solución del arto l º del C. C. al establecer que "las leyes solo son obligatorias en virtud de Sil promulgación por el poder ejecutivo ... y desde que esta pueda saberse .. scrán ejecutadas en todo el territorio de la República". La interpretación de estas normas ha merecido la atención de la mejor doctrina nacional desde principios de siglo, con valiosas opiniones aplicables al derecho tributario. que hemos analizado y desarrollado en Ohligatoriedad y ejecución de las leve:" impositivas 26 , con especial referencia al estudio de EUGE~lü LAGAR\HLLA, ~ Art. 18 del 1'. O. 1991. tít. 14. El sislema podrí~ ser aplicado a l
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CURSO DE DERECIIO lRIElUTARiO

De la promulgación de las leyes en nuestro derecho positivo"', en el que con gran acopio de doctrina y legislación se so.<.ticne la tesis de la distinción entre oblIgatoriedad y cumplimiento y la de que este es exigible desde que la.~ leyes son conocidas. Esta e.<. la regla: ~I hay lln conocimiento efectivo, las ley "e cumple desde entonces; en caso contrario rige el plazo legal de pre"unción de conocimicnto. COIl base en esa doctrina, llegamos a la conclusión de que en derccho tributano la solución más adecuada e~ la aplicación inmediata de las normas que deben ~er cumplidas por los funcionarios, aunque la norma no lo especifique y que c~a solución es enteramente aplicable a los impuc"to~ a los consumos, en virtud de qu.: el obligado es el vendedor y no el público CO!l5umidor. Esta regla que contempla principios jurídicos fundamentales, unida a la otra regla que la contranesta de que "la ignorancia de las leyes no sirve de excma", ha encontrado aplicación en las legislaciones en el establecimiento de la pre.~lln ción absoluta o ficción de que las normas se reputarán sabidas despnés de tr::mSCllnido determinado plalO a partir de su obligatoriedad. Tal es la regla general, p~ro ella regi~tra numerosas y frecllentes excepciones, ya ~ea de aplicación inmediata, con norma o sin ella que así 10 establezca, (1 de aplicación diferida prevista legalmente. Estos problemas presentan en derecho tributario particularidades que requieren prcvisiones especiales. Es lo que pretende resolver el modelo C. T. A. L. Y el C. T. U. con ~olucioncs diversas Do~ circunstancias inciden en c~tas particularidades. Una es la elusión a que da lugar el conocimiento previo por purte de los obligados. de cualqUIer nrmna que agrave su re~p()n.<.,abilidad, conocida con la gráfica ex.presión de fatiu;a anle el impuesto; esto justifica la aplicación inmediata de la ley o el reglamento, o la adopción de decretos-leyes. La otra es que gran parte de la, normas deben ser cumplidas por funcionarios o con intervención de ellos, lo que permite la aplicación inmediata a todos 10~ eontribuyente~ en condiciones de igualdad. El modelo ataca estos problemas en forma más radical qU8el C. T.U. Amboi:> alteran la regla general estableciendo que las norma~ "serán ejecutadJs desde la fecha en ella.) e~tablccida". Y '\i no lo e~tablccieran deberún cllmplir)e (en cl C. T.) al décimo día a contar desde el ~iguiente al ue su publicación por primera \'el en el Diario Oficiar'. El modelo complementa e.~ta regla con dos ctispo~iciones.

entt·c ··Ia.,> leyes cuya observunt:ia y cumplimiento ql1euan lihrado,; a todo~ lu~ habitantes uet paL' .. j' aq ucibs otril!, cuya ejecllción qued¡¡ a Cilrgll .. , ue fl)[]cionano~:', opiniones COl1vlnt:entemelHe uesarroll,¡d,ls por LMi>\R\oIILL>\ y eüincldcntc~ cun lildoctrinay el derecho francés. ,it¡lml" especialmenl,é las upinlones de JU~~f-R"N]) y TROTABAS. El e~tuui() enfocil en SI.! upar!. 11 "Ias razone, c~peciales p:\I'i' la aplicael(ín inmediam de ]us Icyc~ lnblll:J.ri'ls" y en los r.parl.,. 1II y IV su aplicilCi,ín a los impucsto, interno .... L'n pmtil'lIlf(r en los ca.lO' ue monop,)lios estnlaks. ," Public~do en la RI'l'¡,\'1a de Ii¡ Fc.culrad dt, f)eT('dlO -' II:/lcia.\ S(Jcial,,\'. dfio 1, nÚI1I 2. pág. 71.} en separata. En csc c,tuuio ,e reproducé.n ImpOrtante, opinrone, entre la., que debe dC"at:ar.,e lit de \1AkTh M~fui·;E-c,

e

LAS NORMAS TRI3UTARIAS

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La primera prevé uoaexcepción. con la finalidad de evitar la elusión o la evapua la~ normas que gravan hecho~ instantáneoi.>, las que, mediante resolución administrativa de carácter general, podrán aplicarse a los hechos ocurriel()~ desde la fechZl df' ~1l promulgación, con la expresa condición ele que "siempre que dicha aplicación alcance a toelos lo!>. contribuyentes afectados y en cuanto eonl'Íerne a los hechos posteriores a la resolución administrativa"' En la exposición de motivos se fundamenta esta propue,-ta en ~u finalidad y en la circunstancia elt' que su aplicación se huee por vía de determinación de oficio, asegurando la igualdad de los contribuyentes por lo que "no ~e encuentra justificado el transcurso del tiempo para la cfccti, a ejecución ele la ley". ~ión,

Esta posición la mantuvimos en el prnyecto de 1970 y fue incorporada a 10" proyectos del poder ejecutivo, pero fue rechazada por el Consej(~ de Eqado, sill q\le consten los mol1\ os. La ~egunua excepción, esta sí incorporada al C. T., se refiére a]u uplicaeión inmediata de los Jecreto,~ y elemá,~ db[msicioncs administrativas de carúcter generaL a partir de su publicación en el Diario Oficial, o ·-cuando deban ser cumplidas exclusivamente por funcionarios- desde que estos tengan conocimiento autén~ico ele los mi)lllos. 7

II{I'f·,j·I{OACTIVIDAD

,,\) Cr¡racfClúticas en el daecho Irihu:ario El po<.;tulado de que bs leyes no tienen cfeet') rdroact¡\·o. éS decir, que se aplican solo a los hechos que ocurren con posterioridad a su vigencia, tiene especial y generaJw\do pre~tigio en materia tributaria. Esta po~ición encuentra explic:.lcié-n en la circllns!aJlcia de que en derecho tributario, los ennceptos c!c .'/wntÍ{/!ul: il'l,'rés se cnllfunden en la rCf<;()na del Estado2~. El mambto de n.:troac¡i\"Tdad. e::;tablceido unilateralmente ror el E"tado, inciJe sobre ~u lllterés t:conómico-finanClero. Por lo tanto, el riesgo de que la retroactividad afecte h, prinCIpios funJ.amentales invocado" en ~Ll cOHlfd, ,le "eguridad jUrldicu, igualdau y legalidad o JuridIcidad, presenta en e~te campo muyor gravedad. Debe admit¡rsc. pues, que el principio es L.l ¡rretroactividad de la" norrna~ tributarias. El tema fue llbjeto de un exhaustivo anjli~i" por los más imponanlt:\ expu~ítc¡e\ dé] :.ílllbito luso-hi"pano-
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CURSO OE DERECHO TRiBUTARIO

ral. conjuntamente con las legislacione .. de Bolivia, Colombia y México"'). Por razones obvias prestaremos a eso~ aportes preferente atención. B) Regulación constitucional

El primer problema es el de determinar "i las reglas sobre retroactividad deben tener jerarquía superior a las leyes ordinarias. La5 .)oluciones pre"entan una gran divcrsi·dad en el derecho comparado En lo que re\pecta al medio luso-hispano-americano, los trece derechos analizados en la ponencia, presentan notorias diferencias Tres paí"es, Argentina, Portugal y Uruguay carecen de normas constitucionales. al menos expresa; un segundo grupo, mtegrado por Bolivia, Paraguay, Perú y Venezuela, consagra el principIo de la irretroactividad, en forma general, con excepciones relativas a las leyes má~ benignas en determinadas materia~; otros países, Brasil, España y México. utilizando una técnica legislativa inversa, admiten implícitamente la retroactividad, al establecer la prohibición solo para determinadas leyes perjudiciales o restrictivas de los derechos individuale~ y Colombia para las leyes tributarias (!n general; un cuano grupo se refiere específicamente a la materia penaL Argentina, Colombia, Chile, y Perú en la Constitución de 1993, la que no inclu:,'ó la materia laboral y tributaria que figuraban en la Constitución de 1979. La regulación ror vía constitucional elimina 1m problema.\ de legitimidad; podr{t o no ser criticable desde el punlo de vista filosófico, pero no de! jurídico, lo que podrá dar lugar a una modificación, como sucedió en el citado ca~o de Perú, La lcgi.\lación ordinaria debe necesariamente adecuar~e a e~a regulación. Ccm~iderando la importancia que tiene el punto, la conclusión que puede extraerse es la de que la irretroactividad debería ser regulada por vía constitucional, estableciendo las excepciones en "la forma más precisa posible", como se dice en la~ primera y segunda recomendaciones de la citada Jornada. C) Regulación leRal

La ausencia total o parcial dc previsiones constitucionales deja la cuestión a deci~i6n del legislador. Por aplicación del principio de que las leyes rigen para el futuro, no cs nece~ario que exista una di,~pmición legal que prohlba o regule la Irretroactividad, disposición que, por otra parte, pucde ser derogada o modificada por ley posterior. Tal ley sería solo la reafirmación de un principio dirigido al inlérprete. La opinión netamente mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia es la de que el principio de la ¡rretroactividad admite excepciones, con la precisión casi innecesaria dc recordar, de que la ley que las establezca est::i ~ubordinada, como i'J X Jomada ¡lIso-hnpww-americanG de estudios Iribu/arios - Me/!1rma, 2 vol limenes, \10nlc:video,1. U. E. T., 1994. Las die? pone:ncias presentadas pertenecen a Argentina. I3ra~d, Chile, Ecuador, E'pctña. Paraguay, Perú, PortugaL llruguay y Venezuela. Se: prc~enlaron además don: (.:omumcacion~s. Todo este material c~tiÍ anali¡:¡uo en nuestra poncncia general.

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toda ley, a los principios constitucionales. De lo contrario saía inconstitucional por su antijuridicidad, y no por violar el principio de legalidad ~frecuentemcnte invocado para desconocer la legitimidad de las leyes retroactiva.~~. ya que es un de~propós¡[o sm!ener que una leyes ilegal. Lna pO~lCión no totalmente coincidente con la anterior es la ~o~tenida por }."\'I'A("I1. con anterioridad a la~ Jornadas. compartida en lo substancial por Ht.'r."TOR V1LLEGAS y por Sfl.\\\" en su comunicación técnica, con abundantes comideraciones doctrlnale~ y algunos apartamient()~. JARACfl so~tiene la inconstitucionalidad de las leyes retroactI\'as bas,índose en que. de acuerdo con los fundanlt'ntos históricos y doctrInales, '"el principio de legalidad no sigmfica solo que el impuesto dehe ser estahlecido por ley. ~ino que tamhi¿n esta debe ~er preexistente a lo~ hechos que van a ser considerados como imronibk~. De manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes senn con~cicntc~ de l¡¡s implicancl
Dl lrretmactividad de las leves más f,rQl'osa.\· 1. Admisibilidad con excf'priones

E.\ el campo donde la irretruactividad encuentra mayor justificación doctrinal por sus efecros sobre los principios fundamentales de 13 seguridad Jurídica y la igualdad. Así lo rcconoce la Ilormativa tanto cnmtitucional c\)mo legal. En las COflclmiones de nuestra ponencia general a la citada Jornad:.! decíamos que tanto las soluciones del derecho po"iti\'o como lo~ fundamcntm doctrinales de<;arrollados por los ponente~ y comunicantes en favorde la irretroactividad, e.\tabdn referidos a los actosjurídico~ (leyes, reglamentos y actos admIllIstrativo,\ ~lIbjetivos) pefJudiciales para los contribuyentc.\. Es sin duda la ~0luci6n que, ('11 principio, se impone aun en ausencia de un texto expreso. La problemática se circunscribe a la admisión de las excepciones y más preci.\amente a los ca~os en que ellas son admi.\ihles Entre estos gozan de general aceptación las medidas contra el aprovechamiento por los particulares del conocimiento prt"vio de la creación o aumento de los impuestos. La medida más drástica y eflca? es la utilización de los decretos-leyes (supra, VIII 3.4. l. Un atenu;:mtc del

24.:1

':':l.'f7S0 liE

D~REccIO

TRIi"iU· AHI ()

riesgo e~ la aplicación inmediata de la ky, sin esperar la I'llcatio le¡;is que rige como regla supktiva del conocimiento rt:al (supra, VJI/ 6.B.), medida que no implica retroactividad, Por último, estaría la retroactividad pura y simpk, que a pt:sar de sus efectos [Jcrjudiciales, puede encontrar justificación en ciertos casos excepcionales 11', En la Jornada pudo comprobar<,e la aceptarión generalizada de que se dicten leyes n::troactívas, ya sea por la vía de la<; excepcionc~, ya por la limita:.:rón de las prohibiciones a determinados casos taxativamente enumerados lo que [Jermite interpretar que en los demás casos la retroactividad está admitida.

2. !'tlnorama luso-hispano-amerinmn La Com,titución de Bolivia di.~[Jone en general la irrelroactividad, cxccpw en materia social cuando la ley expresamente lo determine ;.-' en materia penal cuando beneficie al delincuente". Brasil. en su Constitución de 1988, establece COlllO norma general. que la ley m[o pajl/dirará () direito adiJuirido, o afo jllrIdico perleilo e él coi.mjulgada; en materia penal, que "nao retroaglrá, salvo p:ua beneficiar o réu'"(art 5", nums XXXVI y XLj; en materia tributaria, como iimitación ,Il poder de tributar, rrohíbe e.qablcccr tribmos ~obre hecho., generadores ocurridos con anterioriJad a la ley. 0 en el nmrno ejercicio financiero en que esta haya ~!do publicada, en este último caso, con excepciones taxativamente enL1merada~, relativcb a impuestot> inJircctos (art. ISO). Colomhia, en .~u Comtitución de 1991, <;11 maleria pena! cstabkce que "melle podrá .~er juzgado sino conforme él leye\ preexistentes ... " y que ''la ley permisiva o favorahle, aun cuando fuere posterior, se aplicará Je preferencra él la restrictiva o desfa·,.'orable" (arl. 29). En materia tributaria di~rone qUe las leyes "no se aplicar:1Il con retroactivIdad" (art 363) con cspecifÍ'.:ación de la ~p¡icación de este critcril) a la', normas "que graven J¡echo~ gcncral1ore~ periódicos (art. 338 j, ChIle admite expresamcnt<.~ la retroactividaJ de la ley que favorezca al afeL'tado" (Conslitución de 1980, art. 19). EcuaJor, en ~u Constitución de 19'7S. dl~p(lr1e que "no Si.:' dictarán leyes triJ:--utaria\ en perjuicio de los contribuyentes" La ComlItución de Esprlfl:1 garantiza la irretr,l:tcti\'id,td de la~ Jisposiciont'f:. "<;ancionadoras no favorables o restricti\'as de derecho\ ;lHJ¡vidl\ale~", dehiendo ~!Ilotarse la sllpre~lón de la referencia que el proyecto hacía a la\ dispo~lciorll"s ·'fiscale~·' . .\tIéxico, en una dispOSIción que ha provocado di,crerancia<; sobre su alcance. dispone que"';¡ ningu03.ley se dan'í efecto retroactivo en rerjuicio Jc p"::Tcona alguna" (art, 14 de la Constitución). Paraguay. en su Comhuciún de 1992. en el ca[)ítulo que regula la libertad. dispone que "ninguna ley It'ndrá efecto retroactivo, sal vo que "ea más favorable al en causado o al cundcnado" (art. 1-1-), [('xto que se diferencia Jel anterior por suprimir la mención de "leyes penales" el1 la segunde¡ parte de la disposición. Perú, como ya se anotó. modificó el rébimen sdprirnicndo la rcfcrt'nci:l a la rdroactivIJaJ de las leyes laborales y tribl1lilrias ", Jv;t A', DR,S Ocr,\ "lO. citó en ~lI r()n~ncia la Telro:lcti\'idad que I,l' di~posiciolles transitr'ri,l'i vigé'lma rnl'~"ril estilbkClÓ "re~pccto de los bicnc, d" lo, JunclOnarim qll~ ~~ enriL¡lIe~ie[(\n ilíci~amen(e '-lnte' UC lél vlf!cnCl'-l UC lél Con,tituu(',-,·'. vH,é~lma:,

LAS NORMASTRIBUTAR!AS

2L15

más favorables a los trabajadores y contribuyente~, manteniéndola solo [Jara la "materia penal cuando favorece al reo" (art. 103). Igual solución rige en Portugal. Venezuela, en una solución slmilar a la de México. ha establecido en su Constitución, en forma general, que '"ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo", con la única excepci6n de la que "imponga menor pena" (art. 44). Argentina y Uruguay no tienen normas constitucionale~ expre_~as sobre retroactividad, pero en sus códigos civi les se consagra el criterio de la irrctroactividad como regla, que obviamente puede ser alterada [Jor otras leyes, como ha sucedido con 1m. códigos penales y el C. T. U.

3. Relación con la capacidad conrributiva Un aspecto importante J con"iderar es la posibilidad de que la retroactividad viole la regla de la capacidad contributiva, expresa o implícitamente contenida en las constituciones como elemento imprescindible para la corrccta aplicación del principio dc igualdad ante la" cargas públicas (lnstiruciones, núm. 61). El hecho generador ocurrido en el pasado manifiesta una capacidad contributiva existente en e!,e momento, pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva. Autorizada doctrina italiana destaca que la capacidad contributiva dehe ser efecrim v actual, e.'> decir, cuntemporánea a la ley que establece la retr03.ctividad 11 . "Una ley que imponga o agrave una contribución obligatoria en función dc Utl3. capacidad contributiva que ya no existe oque todavía no existe, sería inicua. ViOlaría loo;; más elementales [Jrincipl(~S de certeza jurídica y de confianza del contribuyente". No obstante, ¡xxlrí:l. aceptarse la retroactividad prc\'i~iblc por el contribuventl\ como, por ejemplo, una ley largamente discutida, o programada con anterioridad, o anuncJada, o bien ·'cuando C~ dictada para corregir una \ituaeión de ltlJuslieia'';2. Lajurisprudencia de IJ Corte con"tituClonal con un criteno fkxible hn reconocido una adecuada di\creClOnaildad al \cgi~lador, teniendo en cuenta cierta,; circunstancias como las características del tributo y el lapso entre el hecho gravado y la ley. E) La retroactividad de {as

f/o¡-ma,1

favorable,\

Tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a 10\ contribuyentet'.. En cambio, por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad de lat'. normas favorables". Esa admisi6n es unánime en las legislaciones en lo que re!''1 P. MO'iQt1fTrl y L. Tost, "La capacita contributiva". en Traumo di dirirt(l Irilmtario {diretto da 1\. A'l-1ATUCCl) ob, eit.. vol. L t. 1. pág~. 250. 267 Y 353; A. FM rol.?.!, IJirillo Irilm/wH!_ Tormo, liTE r_ Ilj91, p(¡g" 37 y 153: F. :"1,\FFE77.0NI, fI prinCipio de mpnó¡it coulnbuli,'a l/e! dmlll..Jimm:iurio, e'ap. V. "ti dtvieto di norme finanz.iarie I'etroattive", Torino, LTET, 197{I, pág>, 210 Y 's_ ,; C. A. MrCllfll. Corso di diritto fributario, 6~ ed .. Torino, UTET, 1981, pág. 64. )1 En las ponencias y comunieacione~ presentadas a la mencionada Jornada L. 11. /\ .. csn Ddmisión solo mereció reservas en cuanto u la posible lesión del principio de igu~ldad en el tratamiento ue la ma<;a de contribuyentes. En E'flilña. ai interpretar exten~ivamente ~I .lrt_ 0.3 d~ 1:1 ConstitUCIón que admite tácitament~ esa ,c>lución para las "ley,;..,", se h" sostenido, tanto en doctrino; como en léI jllri~prudenci¡¡, su apll~a~l(ín '1 l(l~ reglan lento, en determmauo, caso." entre t:ilo., cuand(,

246

CURSO nF

[J~R,.-Cf-'O

rR!8urAPIC'

pecta a las penas en el derecho penal común, solución que, a nLle~trn juicio, e!-. aplicable por analogía. a las ~ancjone~ tnbutarias de naturaleza pUllltiva, aun en ausencia de disposición expresa. ya que actúan los mismos fundamentos q Es la

posición que asumimos en las comisiones redactoras de los proyectos uruguayos desde 1958 y del modelo e T. A. L. En ausencia de disposición constitucional

expre~a,

la retrnactiv](lad ele

e~h1\

normas es en principio jurídicamente admisible Los argumentos expuestos contra la retroactividad est,ln relacionado~ con los derecho.~ que las Constituciones acuerdan a los contribuyentes, principalmente la seguridad jurídica y la igualdad frente a las cargas públicas; el primero no se ve afectado por una norma de este tipo, el segundo no es un obstáculo decisIvo. sino un condicionante. respetado el cual la norma es legítima. En las conclusiones dc nucstra ponencia ampliábamo~ esta fundamentación en la muy particular característica de la relación jurídica del derecho tributario, en l::t que la per~ona del Estado asume la doble calidad de legislador, creador de la norma, que impone la prestación y la de acreedor ue esta. Si el Estado, por motivos que considera oportunos o convenientes, llega a la conclusión de que debe rebajar o suprimir un tributo, o establecer una exoneración, o prorrogar una ya vencida. no existe ningún principio jurídICO que impida esa renuncia al crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si comidera que la causa que fundamenta su renuncia existía en el pasado. Solo está obligado a respetar el principio de ig~Jald
normas interprelalivas

1 Concepto

Existen dIversas discrepancias sobre la naturaleza y efectos de las normas que declaran el significado de otras normas y. en consecuencia. si sus dispo::-iciones se aplie
el nuevo reglamento es más f:¡v0rable (R. r:."LCÓr-; y TLLLA, Retroactividad di' la.\" normas reglam"nIlIrlu:,. en R1'1"lsta Espwlo1a de Derecho FinanCIero. :Vbdri¡J. ('1\ l\'i'. núm. 65. 1990. pág. 131). Es lamhién la opinión de KLI\\JS TIPKF: "11 divieto de irretroatti\ ita pero. non conccrnc le leggi L'h¡: l",lvOri,cOIH> i contribuente", citando en su apoyo diversas sentencias de la CarIe Com.titucionClI Federal de: Akl1lélnia (TraUato di diritw tributarIO. oh. cit .. vol. 1. t. l. pág. 440). '"' NI'LL"r V ALI}':~ [lE [3LENC,:ü. "Aplicabilidad ni derecilo tnbutario dIO lo~ principio," de derecho p¡;nal común. ¡;specialmentc el dc la r¡;troactl\ldad de la ley l1lih benigm¡·'. en Revl.\w Trihu/arla. 1. 1. nllm. 1. pág. 59. En un análisis de la legislación y la jurisprudencia del T. C. A. y 1.1 S. C. J. anteriores al C. T. l: .. del :\1odelo c. T. A. L.. de la ¡¡¡ Jornada L..-\ D. T Y de la VI Jornada L. H. A., ~ostiene la procedencia de la aplicabilidad con base en la naturalt'za punitil"
; AS NORMAS TR,BUT¡\RI¡\S

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órgano de rango inferior, por cjemplo, interpretación dc la Constitución por el legislador, o de la ley por la administrución; Segundo, si la norma interpretativa es de observancia obligatoria o no 1(\ e\: Tercero, si la norma es realmente interpretativa o innovadora y, en e'ite último caso, si su efecto retroactivo puede ser impugnado jurisdiccionalmente. O en otros términos. que [mrece un juego de palabra~, .~i lo~ órganos jurisprudenciak:o. pueden interpretar la norma interpretutiva, declarando que interpretó incorrecta-

mente la norma C\ue pretendió interpretar, Estos puntos fueron analizados, pucde decirse quc exhaustivamente, en la.~ ponencia'i y comunicucione'i de la Jornudu. con muy superior altura por cierto, al de la e~cueta recomendución aprobada despu¿s de un desordenado debate. La mayoría de las ponencias y comunicaciones compartió, con diferencJa de matices, el concepto tradicional de que la ley interpretativa se integra con lu interpretada; "no es una regla nueva - como expuso el ponente de Brasil, V¡cÉu GIL-, sino la mIsma regla antigua interpretada". La mayor, y tul vez Illá" valiosa oposición, fue la de la comunicación deJuAK ZOR~OZA PÚI.EZ y RA:>lÚ' FALCON y TELLA. Al exponer su criterio sobre la interpretación auténtica, afirman que la nueva norma "impone una interpretación", ··encierru "iempre un manduto, o dicho de otra manera, que ::.,iempre innova el ordenamiento jurídico". Ellas "no son re[roactivas ipsojllre. sino cuando así lo di!-.pongan ... ". Resumicndo lo::., trabajo~ pre~entaJo!-. decíamm en nuestras conclusiones que, de acuerdo con la oplllión mayoritaria que compartíamos, la intcrprctaci/m auténtica debe comiderúr~ele integrante de la norma interpretada, y, cn con~e· cucncia, aplicar~e a [od().., lo" casos regidm por esta, con la debida y gcneralmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada. Dentro de esta posiCIón e.\ unúnlme la opinión de que la retroactividau solo es procedente cuando la nueva norma e~ efectivamente interpretativa, y no tiene ningún yalor la autocalificación, que no es necesaria ni ~uficiente, como bien lo hizo notar el ponente por Uruguay J. C. PElRA 'm; es Imj1re!:>cindible que el significado de la norma interpretada sea o..,curo o dudoso, y que la nueva norma sc limite a aclararlo. También debe acej1turse, y así lo dice la recomendación aprobada, que los órganos jurisdiccionales son competentes para pronunciarse sobre si la leyes inno\'adora. y en tal ca~o aplíearse solo desde la fecha de su entrada en vigor.

2. Efl!cfns de la interpretación por úrJ:anos inferiores En j1rincij1io no es obligatoria. La obligatoriedad de una norma constitucional o legal e!-. inherente al órgano competente para aprobarla; la ley no puede' invadir el ámbito constitucional, ni el reglamentario ni el legal. No obstante, el derecho comparado ofrece ejemplos de disposicionc::., qll~' j1revén e\e tipo de interpretación con ciertos a1cance~ de obligatoriedad. La \"~lll dez de e.~ta solución solo es admisi ble j10r la vía de la delegación de competenCIJ". prevista expre!-.umente por la Con~tituciÓn. Si por e.qa vía e~ pmible crear \} UII-

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mentar tributos, con mayor razón puede delegarse la atribución de declarar el verdadero sentido de la ley. Un ejemplo en ese sentido lo ofrece la Constitución uruguaya al otorgar al poder legislativo la competencia de "interpretar la Constitución", pero "sin perjuicio de la facultad que corresponde a la Suprema Corte de Justicia" de declarar la inconstitueionalidad de tal interpretación (art5. 8S, núm,>. 20 y 256 Y ss.). Otros países (Argentina, Chile, Espafia) facullan a la administración para inten2retar las leyes tributaria.~ con carácter general y obligatorio, debiendo entenderse, y así 10 disponen las leyes de Chile y España, que esa obligatoriedad rige solo en la esfera administrativa y no rrente a los administrados. El punto se relaciona directamente con el ya visto de la~ prescripciones generales internas, tratado en supra, VIlJ7.E. Por último, está la cuestión de la posible obligatoriedad de las Interpretaciones jurisdiccionale~, medida que rige en Perú para la administración respecto de "las resoluciones del tribunal fiscal que interprctan de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias ... mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal o por ley". En tal caso el tribunal "hará constar en la resolución que establece jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diari() Oficiar. 8.

LA NOR~lA TRIBUTARIA El': EL ESPACIO

El tema plantea diversas cuestiones; concepto de territorio en que regirán las normas, principio de la territorialidad en los tnltados de doble imposición, extraterritorialidad de la", l.ona~ francas. A) ConCt'¡JtrJ de ladtorio

El principio indiscutiblemente aplic:l.ble es el de que las normas tributari¡¡s rigen en todo el territorio, como dicc el arL 92 del C. T, U. El modelo C. T. A. L., en un enunciado más preciso, se refiere al " ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas" que parece ~er más adecuado a la situación de los Estados fcderale~ y en general de los Estados que admiten la descentralización legislativa, en los cuaks los territorios e<;tán fraccionados para efectos tribut¡¡rim.. Debe tenerse presente en e<.;te último a.~pecto, el problema que pre5cnta la aplicación de [os tratados internacionales, considerado en supra, VII/LE. El concepto de territorio abarca, no solamente el espacio terrestre, sino tamhj~n el marítiml) y aéreo que ha ~ido objeto de especial consideración en el ámbito del derecho internacional, por sus notorias implicaciones internacionales, por mecho de la doctrina y las convenciones'·'. " lJentw t.le la literatura n¡¡donal merece especial atención la obril Derec/¡n ImcrnaciOlw! !'úhlieo, t.lirigit.l'l por bJl',\RDIl JI~l¡';.~E2" DE ARECJI'\l; \, con la coautoría de H, ARRCf:1 y R, PllnlRO y en lo que respecta [lJ tema que nm ocupa. el t. JII (r>.lontcviJeo, F. C. L., 1992, con la colabomci6n Lle J. \1. ARRlr,ill'l, \1. lJE Li 'JA~ Y J. PUP ·\~'U BASSO. todos ellos profesores de la Facul t'ld de Derecho. Ellenw "territorio" en general, e~t;i tratado por 11, A~IJlIrT en la set:. l' el de I¡¡~ zon,!s plJl,¡re\ por

LAS NORMAS TRIBUTAR!AS

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En cuanto al espacio terrestre y de sus costas donde se ejerce la soberanía ----cuestión fundamental desde el punto de vista tributario--. la historia demuestra el carácter universal de la variabilidad de sus límite." y los conflictos aún existentes, de lo cual hay numerosos ejemplos en los países latinoamericanos. Es una circunstancia que explica el silencio que al respecto guardan por lo general las Constituciones. Puede afirmarse que esa delimitación surge de tratados. arbitrajes y convenciones internacionales, e incluso por acto~ de fuerza. Uruguay tiene al respecto una IQrga historia que arranca con el Tratado de Tordesillas, se prolonga durante la guerra de independencia y culmina con diversos tratados celebrados con Argentina y BrasiP6. A pesar de estos tratado~ quedan algunas situaciones por resolver con Brasil (Rincón de !\rtigas), y otras por precisar con Argentina, en lo que respecta a las potestades tributarias en el Río dc la Plata, cuesti6n sobre la cual existen discrepancias. El problema gira en torno a la distinción que hace el tratado entre la zona de "jurisdicci6n exclusiva" de cada Estado, fijada en 2 y 7 millas de la orilla, según los lugare!> -dentro de la cual el ejercicio de dichas potestades es indiscutib1cy el régimen de la zona de "aguas de uso común" en la que la jurisdicción de cada Estado se ejerce según el criterio de la "mayor proximidad a una u otra franja costera del lugar donde se produzcan los hechos considerados, lo que equivale al criterio de la línea media, En esta zona la jurisdicción de cada Estado presenta variantes, entre las que no se prevén los aspectos tributarios. El problema se vincula a )i esa ZOna se la puede comiderar parle del territorio y, por lo tanto, si en ella pueden ejercerse las pote\wdel> tributarias. Es un tema de derecho internacional sobre el que la doctrina nacional no se ha pronunciado uniformemente·'-. B) El principio de territorialidad en materia tributaria

Los países latinoamericanos han sustentado con mayor o menor firmeza. su derecho a tributar exclusivamente, o por 10 menos preferentemente, todo~ 1o,> hechos que ocurran en su territorio. Es el criteno opuesto al del domicilio del COIltribuyente. sostenido por los países europeos y de la nacionahdad por Estados Unidos. La discrepancia ha dado lugar a llna muy profusa elaboración doctrinarla

R. PllrEIRO. Para algunos problemas particulares pueden \ erse las eolaboracione5 al ya ciWuo Li!JpI" Amicrmm Eduardo liméne: de AréclwRa, en los capítu los "Cuestiones territoriale,", núm .... 30 J ."l,.1. Y "El derecho Jel mar", núms. 35 a 38 inclusive. con un trabajo de 1. C. LUPI'.'Al'Cl. 1" Parct!os antecedentes históricos y el estado actual véase Derecho intemocional púNico. ob, cit., secs. II y J[I. J cargo deJ. PEIRANO BASSO y see. IV aeargo deH. A~Hl ET. Véase ademásJuT:'."o JIMÉNEZ DE ARÉCH,\C..,\, La Conslitllclón ,Vacianal. t. 1. MonteVIdeo, Cám, Sen .. j 992. págs, 163) ss. )7 Ademá .., de la hihliografía indicada en la nota anterior véa.,e E. GONZALEZ L.;PEYRC. El estatuta del Plata, con prólogo de M. VIEIRA. Montevideo. Aso~iat"ión U. Derecho Internacional. 1978, y J. PC:IRi\NO B!\s~o, El tralado del R(o de la Plata, Momcviueo, Idea, 1985.

250

C;'.J,'so

DE

D~~ECH:J

-'-PIBUTAR'O

y se ha ido solucion::mdo por medio de nllm~rosos tratado~ paraevilar la dobk imposición, que es el objetivo unánimement~ admitido.1~. El principio está enunciado con precisión en la legislación uruguaya para el impue~to a la renta, que es el que presenta mayores prob\e[l1a~, pero que es extensihle a los demás impuestos. Su texto. concordante con la Jegi.~laci6n latinoamcricana y particularmente con la de Argentina y Paraguay. dice que: "se considerarán de fuente uruguaya la~ rentas proveniemcs de actividade~ desarrolladas, bienes situados o derecho) utilizado,', económicamente en la Rerüblica, con mdependencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervienen <:'11 las operaciones y del lugar de la celehraeión de los negocios jurídicos". Este principio sostenido en forma radical en las primeras etapa.), especwlmente en el Acuerdo ele ClItagena del Pacto Andino y en la 1 Jornada L. A. D. T., ha ido temperándose en la doctrina y part.:ialmentc abandonado en los tralados, como lo anotamo" en lnsrililriones núm. 11 y 10 tratamos en profundidad en Estudio.\" de del"f:cho tributario internaciunal y en pronunciamientos pos/aiores'-'}. Como fa.\go ~aliente de esta evolución elebe ~d'íalarse el reconocmlÍento de que cuando se trata de gravar la capacidad contributiva Lotal de las personas física~,):1 sea mediante el impuesto progre~i\'o a la renta () al patrimonio, deben comrutarse las rentas obtenidas o los bienes poseídm fuera del territorio, sin perjuicIO ue reconocer la preferencia de los países de la fuente oLorgando la deducción de los Impuestos pagados en c.~te. C)

Extraterritorialidad de las zonas ¡¡-a.ncas

Las zonas francas están definida" en el ~eno del Mercosur como "parte~ de! tenitorio de los Estados partes especialmente delimitadas, en la~ que el ingr<2so) salida de las mercaelerías no comllnitari:1~ estarán exentas de gravámenes y de la aplicación de restricciones económicas, mientras no sean util izadas o con~LJmiuas en condiciones distintas de las establecidas en la norma de aplicación" (Código Aduanero, art.132) " Hasta 1993 el 1. B. F. D. tenÍJ regi5lrados en sus ser\"i~ios informativos 1.250 tmt~dos en nwtcria tribUli1ri~. ¡\méric~ L~tina ,e ha ido incorpomndo lentamente a cse mO\'imJcnto, rctraso que encuentra explicación en la falt"- de inleré., [¡,cal de toJo paL_ lJue ,n'tenga el principio de [a territorial idad La incidencia de otm.' finalitlatle, que rUé'Jen l'lllllplir [(h tr:ltado,. ha influido en su prolifer:lci(m . .\" La expo,ici6n m(¡~ representativa dc nuestra posición es la ponencia presentada en la VII lmnal.l·,t l.Ic C\naLa\ en \91S.l..jue w adortó como base de \a~ deliberaciones y de las eOlldu~io!le" adoptad'l>. ias que a nuestro jUlci() comtituycll b culminaCión ele 1,] docenna latinOilmerl~,ma sobre el punto (FwuJios ... ob. cit.. rágs. 133 y 150). Posteriormente e"\pu,imo.\ cllCmaCf! laconfercllciü inaugurill del simposio sobre Tamorialidad de la impoI'icirill derdi' el rl/tIllo di' l'islcl{nr!nOGl1lPri("mw: PrinCiplO.l· telirico.\, drsarrol!o y ¡-n/oracIón. organizado por la Cniver,idad de :\1unich. dirigido ror KI."'I·~ VO(JI·L. en oewbre de 1083. en que imenino tamlm~n EDISO\ (;:-<.\77.0 'i vario." experto~ alemane.,. El tcxto de las exposiciones y debates está publicado en esp~ñol y ale~lán por C. H. Ac(k;]¡j nue~lra está reproducida en Revil'la Trihutarla. l. XL núm. 51{. pág. 3Y.

LAS NORMAS TRI8UTAR,AS

251

En la legislación uruguaya el concepto es más amplio, estahleclendo como característica, el "fin de que se d~~arrollen en ellas, con las exenciones tnhutariJ~ y ucmás beneficlOs qu~ se detallan ~n esta ley, mda clase de actividades indll~ triales, comerciales o de servieios ... "'I:J. La importancia que e.qas zonas han adquirido en el comercio internacional ha merecido la atención de la doctrina. En el medio latinoamericano puede citar~e la IX Jornada L. A. D. T. celebrada en Asunción, Paraguay, ~n 1979. En ella ~c destacó que e.~tai. zonas, "entre otros fines, pu~den constituirse en un instrumenTO de política económica útil a fin de alcanzar el ohjetivo de integración que anima a los puehlos del continente" y "que los Estados con litoral marítimo deberían conceder l::l.S máximas facilidades de forma que los Estados 5in litoral puedan aprovechar el uso de los territorios a que se ha hecho referencia", actuanuo como usuarios directamente o a través de empresas vinculadas a ellos. La recomendación, c1ar~lmcnte inspiraua en la situación de Bolivia y Paraguay, ha tenido importante aplicación en lai. zonas de l.J"ruguay, especialmente en operaciones de exportacioncs paraguaya~. El :'vlercosur ha regulado la creación y funcionamiento de lonas francas y otras áreas aduaneras especiales con ciertas restriCCIOnes. EstabJec.:e expresamen .. te el elemental principio de que las exportaciones que de e!las se realicen a los Estados mielllhros, estarán gravadas con el arancd externo común o, en su caso, el arancel del país importador. De e~te r~gimcn están exceptuadas temporariamente, Ja~ zona.~ exi~tentes en Tierra del Fuego y en Mamas respecto de sus respectivos países. 9.

COIlI~I(AC1Ó¡";

La codIficación ha tenido en este ~iglo un desarrollo extraordinario, especialmente en América Latina a raíz del modelo C. T. A. L. A) Df'rcrhn comparado

Los anteceuentcs son numerosos y han ejercido diversa influenCia sobre lo~ proyectos nacionales El plinto de partida es la Ordenanza Tributaria Alemana (Reich ab,;aht'11 ordnung), en adelante R A. O., de la República de Weimar, sancionado en 1919, 4'" Ley IS.LJ:~ 1 de 17, Xl!, 19S7. Además de las franquicias adu¡¡n¡;ra~ inherenles aestas ZOrld'. la ley dispone la exoneración de "todo tnhulIl nacional cre;:¡uo o por crearse. ineluso de aquelil" cn que por ley se requiere exoneración e'pecíllca, rbpeclo de las actividades que se desarrollen cn Id misTn;:¡". Las excepciones están taxativamente cnumerada~. La~ enlrada.'" de merclJería, \. dem.í" biencs a las 201W~ o las ~alid¡l, de ella~, C.,tán cxenta~ de todo tribllto. pero cuando fuercn Illtr';dlh,:,ctO< al territorio nacional nofranco. "se considcrarin imp()rtacione~ a todm, sus efeews". Las e:-.oncncioll':' tienen la característica cx('epcmnal de lJl1e "el Estado. bajo re,pollsabiliclad de dafim y rcrllllclO~. asegura al usuario, durante la vigencia del contr¡llo, l¡¡~ exoneraL'](me~ trihuIJria'. bendidos y den> chos que c~ta lc.y le acucrda'·.

252

CURSO DE DERECHO TRIBUTAR Cl

cuya autoría se atribuye a E~NO BECKER, que fue objeto de amplios desarrollo\ doctrinales, no siempre favorables~l. y ]urisprudenciales, estos últimos debidos al tribunal fiscal, creauo y presidido inicialmente por su autor. Este movimiento ejerció sin duda una notable intluencia renovadora en la literatura europea especializada posterior. Sus pioneros en América Latina fueron GnJl.! ".."1 FO"lROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Código Fiscal Je 1942 y 1964; GOMES DE SOLiSA, en Brasil. con su anteproyecto de 1954 y actuación en la comisión que elahoró el texto definitivo, y RroFJ<.ío VIl.LAGÓ\lEZ, en Ecuador. A ellos se agregaron MARIO PUGLlESE y Dll'W JAJ<.ACH con su!, conocidas obras Prin-

cipios de derecho financiero y El hecho imponible y su participación \::n los Códigos de México y Buenos Aires, respectivamente. El movimiento doctrinal fue seguido por una preocupación legislativa de recepción de los nuevos principios en Códigos que recogieron y sistematizaron las insuficientes y a veces contradictorias disposiciones legales dispep,as en la legislación de otras ramas jurídicas. Los organismos internacionales especializados se han manifestado en forma reiterada, partidarios de la codificación. No puede olvidarse en una rápida enumeración cronológica la resolución de la Inter-American Bar Assoc13tion adoptada en el Congreso de Lima de 1947; la del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en las II y VI Jornadas cdebradas en México en 1958 y en \'\l.\"\~1I. d~\ Es\~ ~'\\ \ gl(L \0.. Q.d \'"\:~'b"\:í\\\\o.. CI:)~~\l,\\1;.1:) Q.~ \'"\:\\;)\l.\ü.\.:\I".;\\ 'm 'i,\,\ \,>ú'\\\\!X'1I. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 y luego en la preparación del modelo de Código Tributario para América Latina y su posterior difusión y apoyo; por último, las de Ala!c en sus r'-"uniones de directores de administración interna, especialmente la segunda celebrada en Montevideo en 1970~c '" Véase HA"S N .... '" IASKY, Cuesltoni!s (ulIdamenraliCs de derecho rribulario, trad. y noli.!S ¡Jc J Ramallo. introducción de K. Vogel, Madrid, Insti tUlO de Estudios Fiscates. 1982. 42 En l¡l V Confen:nCI C'n cada uno de los países latinoamericano~. que fijen si,temátil"a y ordenadamente los principios generales de! derecho tributario y que incluyan la., normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación dc aquello~, JII) Que e~os c(íJigll~ ofrezcan caracteres de permanencia. certeza y e!aridad, ,1 fIn de asegurar la <"tabilidad y conocimienlo Lle [a, situaciones jurídIcas que lo~ ml,mos reglamenten. IV) Que. con e! objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren~ión y cumplimIento, la~ diver~~s leye> tribucarias,e agrupen metódicamentt: en ordenamientos únicos··. En la 1~ Conferencia del Programa Conjunto de Tnbutaclón O. E. 1\./0, L D./ecpal (Bucnos Aires, 1961), el punto fue obteto de con~ideración y debaLC (págs. 339 y 3(4). Poco después el progr¡¡m'l. dirigido entonces porALvARo MAGAÑ~, con el apoyo del B.I.D., tomó la miciativade preparar un modelo parJ. América Latin¡¡, encomendándolo a la comisión mencionada en el texto. la que contó

LAS NORM¡lS TRIBUTARIAS

B) Derecho latinoamericano

Este movimiento doctrinal ha sido seguido de cerca por el derecho COITlparado latinoamericano. Debe señalarse en primer término el ejemplo de Mb,¡ca que ~ancionó su Código Fi:-.cal en do~ etapas, 1936 y 1939H Y la aprobación eJe Códigos Tributarios por Boljvia44 , Brasil-l\ Costa Rjca~Ó, Chile4-, Ecnador!',

con la cnlahoraciün de di,linguido~ experto.', Je ca,! toJos lo~ paíse> latinoamericanos: AlRLUO e 1MAClIO RlTO_". Colombia: ROB[RTO Hoyos, .\1éxico: CARLOS A. MER<;'\N. Paraguay: Auo;-;<;ü MOlst\ OE"TRIí', América Central :JosÉ A'IDRÉS OCTA VIO. Venezuela: ENRIQ\!E PIEDRABIIE"A. Chi le y E"\R\Q\ E V ID·\L C ARDE"AS. Perú. A e~la mímina deben agregar,;¡; 1\1.\"\ I el R\rC'PoRT. gU¡; aportó su gran experiencia internacional y ]euo C. PACCHIOTTI como secretario Ietlado de la comisión. La resolución de la ~egunda reunión .le directores ¡Jc tributación internil de los países de A lalc dice así: Primero: Solicitar a lo, países miembros que carezcan de un cuerpo orgánico de norma:. generales que adopten las medidas necesarias pam su mc1s rápida SanCH)n. En e,e sentidl!. C'i dcsl'ahle que esa si ... temati"Kión alcance. no solo al dcre..,:ho tnbutario S\lstilntlVO. sino también al adrnini,· trativo. procesal, penal e inlernacionaL A tal decto, ~e deberá lener cn cuenlil el modelo de Códig,) Trihutario para América Latin,l prepilr¡¡¡Jo por el programa conjuntn de trIbutación O, E. A./R. L D_ Segundo: Que a los fines pertinentes del artículo anterior, lel, partIó'; conlratantes ;,rile no dispnI1en en la actualidad de un cuerpo org<Ímco que reúna las normas de derecho trihutario sustanti vo gener;¡i. realicen los e,fuerzos necesarios para enviar a lel ~ecrctaría h,l~ta el 30 de septiembre del corriente año, 1m. datm requerido~ J:: confurmldad al esquema del modelo de Código Tributario'·. -1) El Código Fiscill de la FedemcÍ('1n de 1936- 1919 fue objeto de Importantcs 1llodifieacione~ a partir de 1967. Los fundamentos de la ref0rma están expu¡;'ito, en ··lnforme ra/onado de la comisión redactom del Ct'idigo Fi~cal de 1.\ Fe,lcr'Klón·· (MéXICO. 1969: FRA:-'-CISCO LERDO DE TFJIIIJ.\. e ódir;otúwi de laF'deradón, COfllf!lla(/o y anotado, \1éxico. 1970).) para la., ;TT\" ABErlA B..\UJIVW'." Critica \' ¡-o!IIflllartrJ\· al Códixo Tributario úollriwlO. La Pal, Edil. Letras. 1971. Vé.a~~ a¡Jem~h iniorme de Ó<;Cl.R G.Ap.cí\ C \NS[CO) R,fJOll-O R \RR[(j,\ C. en \'lJornada L. A. D, T.. Montevideo,!. l· D. T 1971. pág, 95. A¡ I'Rl"IX' O~\"íTLI RIV,AS. Compendio de d{-/"('(;!ro/llwll,:iero hol;, imlO., t. 1. ·'Derecho tributario'·, La Pal.. 19R5. 'o' El Códi¡:o Tributario j\·aciondl IC T, l'\.) ILIC sancionado ror ley 5 172. de 25. X, 1966 y. i\tlU complcmentar núm. 3fi·· (I'-l, 1Il. 191Í7). Los com<:r>lartos mlÍs completos pertenecen a /'\[.[U\I,\k B \1 nlRI\ J)ireiro rr;hUlárw bru,ileiri!. 9' ed .. Rio de hneiro. Fm¡:mc. 1977. El antecedente má_, Importantc de c~te Código es el anteproyecto deGr)).1Es rJE SCA-"I. d~ i 9:;_, quien fue tmllbirn relatO!" de la wmj,ión guc preparó el proyecto definilivo (Reforma Tnlmt,ir::¡ Nacional. vol. 17, R lO dc- JJIH'iro. Fundación Getulio Varga~. 1YM J. ", El Código de -"ormas y Procedimientos Trihut:Lnc~~ ¡ue sancionado por decL 475_~_ ,le' 1". V. 197 i. Y entró en vigencia el 1" de jUllll .'lglIielllc. Sto, Jllleeedentes puelien H·n,e en L, C\P()':~IC,:! '·!Irmul¡¡da por Gü.\'Z,"LO FAJARDO S.\L,\'. en VI Jornada, ob. cil.. pág. 77, Y en el in¡"()ml~ dC:d sul',comi,ión de GSUnlm jmídiJ.:OS de la Asamblea LegL'i!:Lli, a. rubliC:Kió¡¡ oficial. dgostO. l,rí¡ 4- La co;L Pnncipim de dPTecho mVlllario. L;nil'cr,idad dc eh 11". Val parai',-.' 1,o, -'! Comenlarios sobre el t¡;xto hasta el d",'J'. 2763, de 31. X 11. 196Y. publlc~do d 13. \, l. 9711. ru~·J,' \ [. ,,' en C¡j(/¡gu TnlJllfariu por E. CH"RAD DAI-II;L>_ L. A. ROI,I', L>.RRA:>IAGA Y \1. \" \LDf, HRI()'-, ,. ("jl.'c contiene además concor¡JanJ.:i~s con disposiciones ¡¡¡JmlI1l~tr¡¡tl\'a, (Santiago. Prer·'a. L. A. 1l¡70 L ~'EI Cádigo Fiswl ecuatorwno, en e-IljllC llno participación prirJclp,,1 1:)), \~I),l RIO'-RIO V ILL-\GO.\l[Z. fue ,¡¡nei()n~d(l en junio de J 963. ) líen{;' diverso, antecedeIltes legi"l~t(i \ u" I U~ Ilr_ieto

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C;,RSO DE DERECHO 1 Rl8lJT ARIO

Perú 49 y Vcne-zuela5ll • Guutemala SJ y República Dominicana'2, Panamá y Honduras tienen en la actualidad sendos proyectos elaborados a alto nivel que e-.tán a la espera de sanción legislativa'), Paraguay"'¡ aprobó la ley de reforma tributaria 125 de 1992, que contiene un extenso capítulo sobre "Disposiciones generales" que pueden equipararse a un Código.

Por su parte, Argentina ha sancionado di\'erso~ CódIgos provinciale.~, el [lfimero de ello~. el de Buenos Aires, cuya autoría \e atribuye a DI"lU JW"CH, que hCi servido de modelo a los demás. Nacionalmente, la ley 11.683 que cuhre un amplio campo del derecho tributario y la ley 15.265 que creó el tribunal Oseal de la nación'51 as que al igual que la L G, T. española y la ley J 25 de 1992 paraguaya, son equi[Xlrables a los Códigos. En ese movimiento legislativo no puede dejar~e de mencionar la Ley General Tributaria española núm, 230, de 28, XII, 1963, inscripta en la misma tcnden-

dc algunas motli ¡"icacione,; posteriores. Véase inrorrn¡; dI; O. TORRE<; presentado a la, V I Jornada. "Anúli,i.<, comramtivo de las dispo'lCionc, dcl C¿digo modelo latinoamcri¡;ano) d.:! Oidigo Fbcal ccuatonanu" (oh, cit., pág. 700). Fue reformado en 1975. con una gran intlucll<.:in ckl modelo e T. A. L. Y en 1994 en lo que respccta a ia or¡¡¡mi/acüín judicial. ,") El Código Trihulario Jel Perú fue promulgado por decr. 26:1, tle 12, VIII. 1966. cn u,o de las taculladc" cOJlcedida~ por la ley 16.943, dc4. 11. 1966. rue pmJuctn de un detenido ¡;studlO. Su, antecedentes y com¡;ntario, pueden "er,e en la exhaustiva obra dc MMJl'FI. HEL,\('''J)E GUNASSI. C!ldigo Trilmlario concordado y anO/ado. obril au~piciada por la C'imara de Comercio de Lima (Etlit. De,arrollo S, 1\.. I nO), A partir de IY9() fue ()bjeto tle imp0rtantes mocJ¡JiC¡\C1Dn¡;, ljue entraron en vigenci a ell º, XIl. 199::. Ct'S>'R TAlll!lO ,\1.\1\'. IHruwal del Crídigo Tnhurario, L 1111,L El!. EC(IIl. Fin .. publicación permanentemente actualizada. .Ir, El Código Orgánico TributariO fue promulgado ello, VIL 1932. por rncdlO ,i¡; ley org:mica dI; ran¡-:o ,;uperior a la ley ordinaria. El proyecto fue elaborado [lor ulla comislón técnica [lresitliJu por el enton~es l'ontralor ¡
,e

" Sancionildo en 1991, es tal vez el Código que con mayor firme/a y racJica]¡smo iKOg..: los Virll'ipios fundamentales del dnecho contemporáneo, 1, Sancionado en 1992, pre,enla una tendencia f~vorable a los interescs ¡i,cale,. " En csto, pl\lyectos actuaron como ilsesore, la profe,ora ~ELLY V. \LDÉS y el doctorFl:llx /\ de Uruguay y Argentina. respectivamente, en el primero (I¡; los (.:ualcs h~y una reconocida influencÍil del modelo C. T. A. L. L\\l.-\,';.

'~Tiene una clara vinculación con el modelo C. T. A. L., en iaque se not~ la partICIpación (kl profe
." El proyecto de ley del T. F. 1\. fue prcparatlo por GIl"U"'NT FO~Ro'.'GE, GARCIA BasC"-K"[ y Dehe anolarse lo~ importantes aportes reali7ados en 1"- matena porGn:uM"1 Fm.. ROl:l,E. Su anteproyecto de 19:.11 constituye la primera producción científica lalinoamerican~ fundnda cn lo' principios ;}u(onúmicn, conlemroráneo~ con ~oluclOnb ~i~lem,ilic~s que conservan su valor ~ pesar del tiempo transcunido, Intervino luego en la creación del tribunal fisc~l y prcp~ró por enc,lrgo dC"i gobierno en 19M, un nuevo proyecto tk Código. SORO"IX).

L,Il.S NORMAS TFi IBUT A'11 A.S

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cía doctrinal y cuya estructura y soluciones tienen indudables puntos de coincidencia con nuestro Código y el movimiento latinoamericano en general (\¿a~e infra, Vll!9.D.).

el El modero de Código Tributario para América Ln¡ina El antecedente más importante de esta e\ olución legislativa es el modelo de Código Trihutario para América Latina, preparado para el programa conjunlo de tributacic'in O. E. AJB 1. D., en 1967, por la comisión integrada por CARLOS M. GIIIU.·\1\1 FOt\RUlI(¡}-., RCBE)\.S G(})\lES DE SOl;SA y RA:Y1Ór--; V,l,LDÉS COSTA, que contó con la colahoración de pre~tigiosos expertos de los di "tintos países (véase nota 42) Este trabajo recoge la doctrina dominante en América Latina expuesta fundamentalmente en las Jornadas organizada~ por elI. L. A, D. T. El modelo ha tenido una indudable repercusión en el ámbito internacional, pudiendo destacarse al respecto w traducción al alemán por la mi.sión alemanaen el c.I. A. T, Adem,b ha sido factor aglutinante del movimiento legislativo registrado concomitante mente y con posterioridad a su formulación l (, Los Códigos de Perú y Brasil que estaban en el primer caso, como COnsecucncia de la intervención común de GOMES DE SOUSA y E. VIDAL CÁR])H";A~, acogieron ~olucion('s coincidcntcs y los de Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Paraguay, República Domimcana. Venezucla y el proyecto de Panamá y, como ya se dijo, Uruguay, lo tomaron como fuente exclu~i\'a, o principal con una adccuada adapta..:ión al régimen jurídico gcneral de cada país Ecuador y Pcrú lo adoptaron también como fuente espccialmente en los principio" gencrales. E~ta posición recibió su máxima consagración en las VI Jornadas, las que por unanimidad. integrada por lo~ I{) paí:.cs de América dc\ Sur má~ Costa Rica. recomendó que los principio.~ de legalidad, jurisdiecionalidad e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria, elaborados a lo largo de las anteriore~ Jornadas. no solo se incorporen en los respectivos derecho~ positivos. sino que también "se consagren ... con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria ... a fin de asegurar su debida permanencia". Las Jornadas declararon también por unanimidad que "las solucione" contenidas cn el modelo reeogcn la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de la.s Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagracic'in de lo~ principios de legalidad, tutda jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujeto~ de la relación tributaria'· y que él "afirma lo.~ pnnCiplOS jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los si.~temas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo cco;', Y¿nse al respeno hihliografía pr~eedentc. El programa ha publicado además inleresaIlles ·'.I'\náli.,i~ comparativos" del modelo CIlr. lo, CÓdigos vigentes en los paíse~ miemhros de Alalc (Nonm.s 'Llstantivas. 1970. UP¡'C,. 15/21 n(lrnlJ._ represiva~, 1971. LP/G. 15/34 Y norma, proce;;ales. 197111P/G. 15/:i5) Y con la Jegisla':lón ele ID'; países centroamericanos, 1970, [IP/(¡. 15/27.

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CU8S0 DE DER[CrlO TRIB'Jijl,RIO

nómico-social, los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la :ldmini::..tración tri-

butaria" . En lo que respecta a los principios_ tiene una orientación muy definida. Tul vez w característica más destacable sea la de coordinar los intereses opue.~tns del Estado y los contribuyentes en un plano de igualdad jurídica, con base en los principim. de legalidad y jurisdiccionalidaJ y del respeto a los derechos fundamentales. Lt exposición de motivO) abunda en consideraciones al re~pectü. Como ~íntesis de esta orientación continúa diciendo: "La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un problema de muy difícil solución, pero ajuicio de la comi.~i0n él debe emanar de la aplleación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdiccionalidad, es decir. que fi.~eo y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a lajurisdicción, que 'no hay tributo sin ley que lo establezca' y que 'nadie, puede ser juez en su propia causa'. Estos [)fIncipio_~ vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funciones y de 1m, garantías indiVIduales, constituyen ]¡¡ base del proyecto y, en tal carácter, fundJmentan mucha" de ~us disposiciones que no se justificarían en ausencia de aquellos; por ejemplo: las rclatiyas a la interprdación de las normas tributarias; al uso de la analogía y al régimen de infraccione~ y "anclOnes" En Instituciones se de~arr(}l1:m ampliamente estos conceptos. pero en t'~ta síntesis conviene destacar que el igual sometImiento dc ambas partes a la ley y la jurisdicción, estj lntimamente vJI1culado al prin..::ipio de la igualdad de las partes -COlllO ~e señaló en las VI Jornadas L. A. D. T.-, Y al postulado típico del derecho tributario contemporáneo de que lo.~ tributos se rigen por una rclaciónjurídica de débito J' crédito, cuya única fuente es la ley --como 10 cmcñaron HEl"SEL y K\\\'IASKY--, y no [Jor una relación de poder. En cuanto a los aspectos jurídico-tributario~ en particular, el modelo se afili a a la teoría autonómica contemporánea del derecho tributario material o substantivo, con las limitaciones propias del concepto generalmente admitido de la unidad del derecho y dt'l respeto de la aUlOllomía dc las demás ramas jurídicas que regulan también la materia triblllaria: uerecho administrativo, procesal y penal. Hay, pues, \Ina conciliación con 10<; principios e institutos del derecho comlÍn --p. ej., ('n materia de interprcración, obligación, persona jurídica-o y una coordinación con las mencionadas ramas jurídicas, mediante la técnica del establecimiento de las excepciones que Se consideran necesarias p:lra cumplir con la" finalidades e~[lecífica~ de la tributación. El apartamiento de las solucione.~ generalcs no cons[¡tu ye, plle.~. en e.~tos casos. una manifestaci ón de autonomía, si no departicularis1I10, como sostenía GEN Y , con un alcance mayor. Un análisis muy completo del estado acLual del tema en América Latina puede verse en .'"'peetos fundamentales de la prohltmátiea artua! dr! derecho trihutario, que recoge el material del seminario técmco del C. 1. A. T., celebrado en Guanajuato en ¡ 992, en el que se exammaron los aspectos del derecho tributario

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substantivo, formal, procesal y pumtivo de Argentina, Bolivia, Chile. ColombIa. Costa Rica, Ecuador. Guatemala, Honduras, MéxICO, Panamá, Perú, Lruguay y Venezuela. Participanm en el tratamiento de estos temus. no solamente lo::. t'unclOnarios de la administración. sino también representantes de los tribunales juri'>lllcciornles en materia tributaria. Además. se registraron valiosa" colaboraciones de expertos de Akmimia y Estados Unidos ~übre diversos tema,>. Allí expusimos el tema Estado actuar de la codificació/I rriburariu en ,1IJu:rica l.alim./". D)

La codificación e/l t.·uropa

Está evidentemente retrasdda con respecto a América Latina, a pe~ar de haber tenido la honrosa iniciativa con el R. A. O., que ha permanecido como único euerpo de d~<;posiciones p:¡;,nerale~ codificada::.. En otro~ países e\l~ten recopilaciones de leyes particulares. como el extemo ende Génfra! de,\ fmp/itsfrancés (de 2000 artículos, más numeroso~ :mexos de extemión similar). Parecida situación presenta Italia. España. en cambio, tiene ue~de 1963 la I"ey Genen,l Tributaria (L. G. TI, de' caractaísticas comparahle<, a la Ley de t'rocedimiento,> argentina I J .6S3, al Estatuto Tributario de Colombia de 1989 y a la ley de Paraguay 125 de J 992 sobre Nuevo Régimen Tributario. La Ordenan n Tributaria alemana tuvo profunda" altemativa", El texto de 1919. que a pcsar de algunas críticas té.cnicas había sido reconocido como un mo-

de principios y eJe' coordinación de l;¡ clesorde03da lcgisbción imperante. fue objeto de criticada,~ reforma-; en t'elnlXh eJe! 0<.17i)mo mediante dele de

~istcmatilación

la ley de éldaptaciún \mp()~itiva (Sre[feranpasstlnRSr;es";~) de 1934. la que entre sus norma, censurable:'.. figClrahan la~ rel:ttiva~ a la interpretación de las leyes impmili vas '·según la concepción general ríe 1naci ona 1"oc ialismo" (Vre!/a!l5chu¡¡uIIg ) comideré1ndo la concepCIón del pueblo (Volk.wl1.\chauu.I1gj. A partir de la Ley Fundamental de 1949. b Ordenanza recobró su prestigio como r..:gllladora de 1,1\ re1aeiOill'" entre f¡"co y contribuyente Je ,Icnerdo ;~on 1m prinCipio) del E::.tarlo de derecho, El prestigio,o profesor de Wi.irzhlll,i;, HEIr-,7. P"-L'LlK. expresa al resrecto que la ordenanza, como manifestaci6n del moderno derecho tributario ·'ya no conoce al súbdito ... (quien se relaciona con la administraCIón) como "ciudadaJ](, lihre ;. emancipado. ". Y en una posic1ón coj'lCldentc con la orientación del mlldeln e T. A L. comitiera esencial '·el equilibrio correcto (el que) [llalllea b~ lll:h altas cxigencia~ al arte dL'llegislad,,\f ~agregando quel. la OrdenaJ17él Tr!bu<" .':\'T!ilk, u.:1 Semm;lrlC Té~~ '':: 11," nLIIll. ;3. fJúg, 95: \'crsirín ~ct\l~lil?ad~ :' p\ll'lic~d,1 por 1BUJ-'. Am'ien.Lm '. : 9S<1.. 1'0> (l1It! PI' 'c, J'I ,.( m L{I/ir .'\.'111'1':"'11. AI-rfnWlil'U\ \' f".l [!('IW!lt'WS dI' la I mlitlcariti/) tn/wtari, l ' I¡ fhtl "(!I/I/'riC,! ,'i \/;~; nf,. ..::xp(,.,kil'JIl en él "roro de l¡'cro¡t:l-,,5ric,1 ". 0rf'~n,l.i!d0 ror b, Facu IlctdiCo 'JL' Dcn~ch() ,:~ B 1l,'rI,. s Aire~ y SaL.:manCéI.cn 1942. pl'bl ic~d~enl'ril!Clf'IO,\ crm,I/UI/cioflU/f',\ iri/mllll'io,,- \ lh Icu.l·nl\ ~r'J¡J.I::l

:'\\Ilónonl
258

taria las ha satisfecho":<~. No obstante tan autorizada opinión. la onJenanza merece reserva:.. en cuanto a ciertos aspecto~ técnicm de su estructura, a nuestro juicio, notoriamente inferior a la del modelo C. T. A_ L; en materia de definición de ingresos no distingue entre el género tributo (u!W,abf'nj, que le sirve de título, e impuesto (Stelleranpwisung.\geserzJ, limitándose a definir este último en términos nada satisfactorios. En Italia autorizada doctrina reclama la aprobación de un código que si:-.tematice los principios y Jos conceptos gencrak5 aplicables a los dj~tinto<; impuestos. Ya lo sostuvo EZIO VAM)~l en 19381') y la idea se ha reactualizado por medio de ENRIO) DE .\llTAIiIl . Ambm. consideran Olb~urdo que cuestiones fundamentales. comunes a todos los tri bUlOS estén reguladas en forma diferente para cada uno de ellos. Además, DE MITA destaca la conveniencia de que el código formule c1uramente lus principios generales que sirvan de guía a la interpretación por los órganos ,Jurisdiccionales y que sus norma~ tengan estahilidad, para e\ itar "improvisaciones leglsliltivas con el pretexto de necesidades financieras". El movimiento cuenta con el apoyo de FHAl-iC'FSCO MOSQljFTTl que organizó una Jornada de estucho sobre La cod!ficazionf:" dei principi genaali del diritto tribUlario; ps/Jt'ripllz.e in Spagna, dijjirolrá in ¡tafia. en ¡ 9n. en la cual FR.\l"'CrSm E5cr~HlANO presentó una ponencia sobre la experiencia espafíola bl . Es un il Llstrativo análisi\ de la evolución de la Ley General Trihutaria espanola a través de \as modificaciones impuestas por la introducción de nuevos tipos de impue~to~ y de la incidencia de la Constitución de 1978. Estima que a pesar de que la L. G. T. fue sancionada en una "dictadura", "introdujo en el si~temil muchil~ de las virtude~ que normalmente se predican del objetivo codificador... donde pueden encontrarse los prinCipios generale~ básjco,~ y las normas fundamental e",". Al re~pecto destaca la "proli.ia determinación del procedimiento de ge.~tión·' ~c()ncepto equivalente al que conocemos como derecho tributario formal~, que fue la que requirió -" {,a (!rd('nan~a Iriblllaria (k la H.cpíhliciI Federal dI' Ali'lnwrw, S u función y significado pélm el derecho tribumrio. prefacio a La orr/man;iI Iribuluria alt·mdlla. l>'bdrid. Instituto dc r-:swdio, Fiscales. 19S0. trad. y notas por C. P_"L"O T"Bü_"DA. El texto de 1977 está lambléll lr¡¡duciJo al P(lf clln'lillll() Bf¡¡silClrD Je t)lrCll() Trihul:lfHl. Jirigid() porRr'Y B,\RBU'.\ N()(;L-¡:IP,"" (.\'01'0 erídign TrihllliÍnll n!f'mr/o) coedicl("n rprem,e- jm lilul() ArCl,i leiw de [)irt~ilO Trihutário 1(J7B, PJnl la cvolución dc las I'CfOrffiJ, hasta 1964. I'l~asc SLS"",A NA\ARI(II'~. Le\' de a(/a/JtarirJfl illl,')(lIltivn a,'plllallo. BUC!J(l_ Aircs.l'di~ioncs f)epalmJ. 1l!64. T3ffiblén es recom~nd¡¡blc loar:¡ I(b lcxlo' dc 1919 y 1934. '"La e,penenza della codific,lzione triblnaria in Germania'". de EZlo \',-'\:-;0:--1. CI1 Dijere giul"/dhl¡e.1. 11. (llUlfrc. 1962. pág. 3SI. que reproducc un estudio hecho cn 1':;37. portUgllÓ'

EZI~) V,",,-'O-"H, "TI problema de la ,·()JiCicu/joné tribularia··. en Opu!' lJitmd¡c/lé. ~lh. cit .. t. --1-1] ;1454. reproducción de un artículo ~pMecido enRlvHla JI])irillo Fllwn~iano l' SC!clI:e dd/e Fillaf/:e. 1. 1038. pág, %1. (¡, La le¡¡alaá Inhu{arlil. Contrihllfo olla J"i"lIIplifica:::wllC In{illmiva, Milano. Giul't"ri:. 1993. iniciativa recordada y d[loy
",

11.

r:i~,.

de deredw en la problemálica trihurana, E,rRIIlA\O. {,a rodifiracirJl1 fi5cal: experiencia de lu codificación en EspaiJa, RnlHa ES{Jwl0la de Derecho Fi/wllt ¡ero. l>lauI'Id. Civira.'. ¡-¡lim, 76. 1992. pág. 653

" FR.\'inSro plJhli~¡¡dil cn

LAS N09Mt\S TR'EluTARIA.S

posteriormente numerosos ajustes. para otorgar mayores garantías al contribuyente mediante "una relativajudicializaeión uel procedimiento". En esa reformLl incidió. obviamente, la aprobación de la Constitución con .)U:-. normas sobre la..; garantías inuiviuuales y sobre aspectos fundamentales de la tributación, a \'ece..; incompatibles con la.~ de la L. G. T. Otro aspecto al que el autor presta atención es al uc! rango del Código, superior al de la ley ordinaria para lograr una mayor estabilidad. Finalmente. al igual que PAULlK, ~ostiene la necesidad de que la reforma debe inspirarse "en una de las ideas fundamentales que encarnan el derecho tributario de la Constitución, a saber, la conversión del súbdito que paga impuesto.'., en ciuuadano que contribuye". Otro estudio importante sobre la L. G. T. es el de RAI--"M.l. NA \ A<; V S,·/QlV. Alf.{rmos problemas de la cndificación fin{//lciera en la a('fl/alida(¡r'~, En el se señala la erosión de la L. G. T. como comecuencia de la posterior aprobación de la Constitución y de la evolución de la legislación tributaria que ponen de manifiesto su imuficiencia actual y la necesidad de una reforma. El estudio culmina con la enunciación de la.~ bases para esa reforma, algunas no coincidentes con la doctrina latinoamericana. Dos breves acotaciones ~obre los estudios precedente~, En primer término, el retraso ue varias décadas en que la labor codificadora europea se encuentra con re~pectc.., a la latinoamericana: no solamente en 10 concerniente a realizaciones, ~ino también en cue:.tionl's fllndamentale') como la igualdad de fisco y contribuyente. sometidos ambo-; él lLl ley y la jurisuiccirSn, inherente a la concepción de relación jurídIca y no rebción de pouer, y también en conceptos tan importantes, como, por ejemplo. la autotutela admini~trati\"a. con sus consecuencias sobre la ejecución del crédito mientras se sub~tancja el proceso de conocimiento y el so/re e{ rf'peff'. y, en materia de definiciones.la,~ relati\'as a los tributos y <;u.) uistintas especies y a lo.'. contribuyentes, responsables y sustitutos. En segundo término, la pre~cindencia que se hace de la doctrina y la codificación latinoamericana con su exitosa experiencia de má~ uc 25 años. Es una omisión bastante generalizaua en la doctrina europea, aunque con mny significativas excepciones, difícilmente explicable en España, dada w partiCIpaCIón en la~ Jornada~ Luso-hispanoamericanas y latinoamericanas desde 1966 E) Evolución del derecho urugll(cvn

l. Antecedente:/'.i

El Código es el resultado de largos:y meditado" estudios realiLadus en el pah yen el (lmbito latinoamaicano. por comisione<; de expertl\s y en reulllonc<, l11ter('.' NeVl.l'Ia L:Jf'uiiulu de Derecho FinanCIero. núm. 76. :>1J.dm..L Ci\ iL'l'. 199:. rúg, 619. <3 EIlexlO de los dislintos proyectos, eon sus anexos.)' el dcbatc en el eomclo de E-ta¡Jo, puede \'erse en el

Código Triburario. Corcordado \' anorado pur

R,\MÚ:-; V,\I.f)fS ("0<;1-\, ~F.I.' y V,\~,DFS DF

BI.l-,\(,I() J RDl \RDO SA YM,n',<; A1
260

CURSO DE DERC:CHO TRIBUT A'110

nacionales. En el medio nacional existían importantes antecedentes que constituyen sin dud:llas fuentes de los proyectos del poder ejecutivo de 1971 y 1974. El primer proyecto fue preparado por la comi~ión de~¡gnada por decreto del poder eJecutivo de 26, III, 1957 por iniC:ICltlva del mini~tro de Hacienda de la época, doctor AMILCAR VASCOl\'CH.L()SI>-1. Si bien quedó inconcluso, llegó a sistematizar en forma perdurable los principios jurídicos más importante::.. de derecho formal, proce:;al y penal. Su influenCia fue notoria en la legislación nacional posterior. c!-.pecialmente en la ley 12.804, de 30, XL 1960, cuyo tít. XXII sobre "Normas generalc:-," recogió las di_~rosiciones más importantes en materia procesal y penal yen los arts. 52 y ss. 1:1<; de carácter formal, b~ que tuvIeron vIgencia en un primer momento, solo para el impue.qo a la renta y luego para todos los tributos recaudados por la dirección general impositiva. be proyecto fue también bien reeibid0 por la doctrina extranjera y ejerció mtlllencia como fuente directa en la pn::paraclón del modelo C. T. A. L., conjuntamente CO~l lo~ ant¡;proyectos de GI1.;LJ..\,¡ FO~ROLGE y Rl."BE~'~ GOtl-H-:S IlI, SOl'S-\. ~rucha~ de su" soluciones aparecen ][1corporadas en el modelo. ütra e~Jpa fundamental la comtituyó el proyecto más completo aprobado ror la comi~ión de reforma tribl!tariét designada por resolución del poder ejecu-· livo núm. xg~, de 9, VI. 197(Y'\ qu~ es 13 fuente pflncipaí de los pmyecÍll,; del poder ejecutivo y dci texto sancionado. rlledc cOl1siderársc1c en parte como una continuación de los trahajm: loicicldo,; en 1957 y terminados en 1959 y en parte, C01TlO una adaptación a nuestro país ¿el modL'lo de Código Tributario p
~Dn-,u rr~\ I:kntc,

en rcpl"C;ent1.ción de::! puder

de Ll, "fieill.ls rc,'~l uélcluufa,. R \h\f' I'
c·jecullH,. [re, r.licmbrl)'

f(':'[;.'s~nl"ntl''i

gado., (;1 R' '';'" POSAll,~S I3L~(;il.A-"C I~n ]:, ¡:~c:orrOrJCiÓIi j'are ;:)1 ue! pnJ _,'c..::to el" 1():,L) a I~ le) ¡ 1.ROJ., (!c ::'0, ;.. 1, IYljU. mtCfvlniclO1l los d'Jcwre' G,.LR!EL r,101 'HyT~.K~ ,1, Jr ,1 '-, c.\~ l.', P';IRA:-,(,F "C¡U. r~ .L",[~ '\~)a"',\. e'i~rioienles \\' Jlter :\Ih elne!! \1ae CnlL l\lanuel ""clJ'La y 1 ¡mI, Car¡o~ ,\, D~lllby, lidiu R. Hard~ll(), doc10rLr. 15 ALB[RTO ~1'-"',\Tn~I-.. 1:-.1)1':':\ (i~ \;;;0. doctores IIOR \,10 FI 'k ,",\ JO, 1. \1 'kO ]{olJidcol '1./ y R ,\ \$,", V \1 1Jf.\ el), 1 \. q,,¡"ne, inléf:retron en el ambno eld sCludo 11m, ·"ct~lilisiot¡ é.\lrilrarldmcr.:~ri,,·' rrc.,iLli,b por c.,l~ ¡'J![llTiI) Clly" lI,tGrml' fue ()flC;JI.J.ado clJnll' ~'-:-",'lLlón d~ i]lI1¡,yOS elc IJ ley {,-é~sj~ 12. 43 Y 44 SC,hm¡;, (1rdlT',l, :,15 y e:>..tr~()rdin",id' del :9 al::! ,;" e Cll!brc'¡c I$()(], Pub:.ln.,t. C5~n. ,le 5(.;', lllíms, 14CJ, 1."1' a 151 c'l illfornl~ \ d"Ill¡Í, :¡nk\'cdcll1cS 1'1'<'c!cn ver',c lflllll'ién en Ir, de 'l'UiI",II!" mi,ll. ! 2.!\()J, r, ttn, <1I11('((·lIl'n.-('\ \' cI'L"y!inaciríll COI" <'/ dl""ed:o l ig"IIIt'.l\-loIlTe\ ideo. FacuhaJ de Derecf-¡()

)' Ciencias Sociales. ]%()). ,.- ESI" cuami(m ¡'Ile pr'.'sid¡cI,¡ ~}or el 'lIh,e,:~(~~".-¡o ,Je ~e(lnomÍil y tiflan/,Io, doc!or J('RJi" Le ": \ -\R~(~ Lx- ~[),'.. J0"G~ RACHiJT; /'IRU _' Cr.:<;. ¡-:-[R:-'A'."DO ETCIIl.{;OkliY \ AIlJ', I A.~lI~ .\1JCI-lELLI';J. El Proyecto :'t,e pi q,;Jrado nor \~llrL sUbCtln\Íi,]('m InlcgradJ ;¡or lo, prole<,oces R \~1{)N \' '1,1)1-\ COY A. ItA" C. P[JR,~ ',0 Lv:¡o y R.,'AEL NOR().\.

LAS NO R~,1r\S Fl'BU í AfllAS

261

Cf.::ación de un régimen jurídico equilibrado que contemple la legítIma expectativa del Estduo a la correcta percepción de los tributo.~ -frente a la tendencia de los contribuyentes de dudnlos-, y lo~ derechos de los particulares ante la\ PO"Iblc~ extralimiLaciones ud podér auministrador. Los proyectos uel pouér eje..:utivo de 1971 y 1974 recogen con muy pcquei'ías diferencias el proyecto de la comisión de 1970. El proyecto de 1971 resulta dc un rceX.lmcn eJe! proyecto de 1970. InterrumpIda la lahor de la coml,ión de 1970, principalmente por razones ut' cambios ministeri:de~, el poder ejecutivo dispuso poco después d estudio dd proyecto por parte ue la Dirección General Impositiva. En ese sentido debe destacarse el enC0miahle interés que su director de entonces, Cr. VlALTER CA\lPO, pliSO en la tarea comprenuienuo la imp0l1ancia del problema y b utilidad de la e"istencia de un cuerpo org;ínico de normas generales. Por razon~s fácilmentc explicables derivadas de la compo~;ción del equipo de funcionarios que estudi6 el proyecto en una :;,egunda etapa (¡ 974 l, todos ellos integrante~ ue la D. G. I., las observaciones que este mereci6 por los autore", del proy~cto de 1971 fueron de carácter fiscalista, dándole a esta expresión el ~entido de soluciones favorables para fortalecer la posición de la administración en sus po,',ib1cs controversias con 10<" contribuyentés, generalmenlé por la vía de otorp-ar uno mayor di",crecionalidad administrativa, :[\'0 obstante, debe ,',eñalarse la aceptación por la D. G. I. de iJlnovacione~ imp0rtantes como son la inclusión de norma~ ,",obre d¡;"finición (de tributn~, de acto~ de determinación. etc.), interpretación, re!¡¡ción jurídica tributaria, instituto de 1a con ~ulta y la ~llprcsión de req ui ~Ito", para el ejercicio dd derecho ue impugnar lo~ acto) aumimstrativo5 trihutario,"" Dehe reconocerse, pue\, el e,,,fuer7o realizado y el de"eo de llevar a cabo una obra que no mereciero. obj~ciones dc:;,ue el punto ue vista jurídico. En este sentido no puede olvidarse lo. acción conjunla que en la última etapa de preparación del proyecto 'iC realizó entre los redaetore~ del proyecto de 1970 y el doctor Ju.;r-, ~1 BRI.\J'\, entonces director de la oficina ue impuestos interno"" en su carácter de repre~entante del gru[1o aumini:;,trativo de e
262

CU9S0 CE CJERECHO

TRiBuTARIO

notificaciones (arts. 51 y 52). re.~tableciéndose las garantías seriamente comprometidas en el derecho vigente y en el texto eJel proyecto de la D. G. 1. Todos estos temas habían sido objeto de atención especial del Instituto de Derecho Tributario que había fijado claramente su posición contraria a la de la administración en diversas mesas redondas. En cambio, hubo discrepancias no superadas en las normas relativas a infracciones y sanciones. las que fueron replanteadas con ocasión del estudio del Código por la comisión del Comejo de E.~tado. A imciativa de la D, G, L, participaron los profesores FER"iA'HJO BA y Afmo RFJ\GO ..", AnEIA RI·.TA y R."MÓN V:"LDÉS COSTA, quienes propiciaron las soluciones que pasaron a integrar el capítulo ~exto, el que, si bien incompleto, introdujo importantes reformas en 10 que ~e relacionaba especialmente con el delito de defraudación, que tantas críticas había merecido en su formulación legal anterior. La tipificación del delito hecha por el Código significó un notorio progreso con respecto a esa legislación, pero tenía sus imperfecciones. Ello motivó su reforma (ley 15.294, de 23, VI, 1982, art. 23), pero la nueva tipificación de este delito no logra tampoco una estructura legal satisfactoria. 2. Orientación dd Código Trihutario Es coincidente con la de ambos proyectos (modelo C. T. A. L. Y proyecto de 1970) inspirados en las modernas teorías del derecho tributario autónomo surgidas en Alemania a principios de siglo y recogidas [lrimero, por la doctrina Italiana y luego por la espanola. La labor del In."tituto Latinoamericano de Derecho Tributario en ws seis primera~ Jormlda~ es en ese ~entido realmente destacable, habiendo consolidado una doctrina fundada en los principios fundamcntale.~ del Estado de derecho. en particular los principios de la legalidad y lajurisdiccionalidad que se han concretado en los aforismos: "no hay tributo sin ley que lo establezca" y "nadie puede ser juez en su propia causa". De ellos se deriva el de la igualdad de las partes, es decir, su igual situación de ~ometimiento a la ley ya lajusticia, con las únicas excepciones dc origen constitucional o legal. temas que constituyen el objeto de [nstitucionrs. Siendo el proyecto de 1970 y el modelo C T. A. L. las fuentes del C. T., son :lplicables a este toda.~ las consideraciones formuladas en supra, VIl/9.C. Con respeclo a la autonomía cabe destacar que queda reservada al derecho material y ~lIS respectiva.~ sanciones (caps. 1, II Y V) con reservas cn cuanto al régimen punitivo establecido en el capítulo V. Sus normas no son simples excepciones. sino la formulación de principios e institutos propios del derecho tributario. En consecuencia, las dudas que se plantean por su insuficiencia u oscuridad, deber,in solucionarse --como se dice en el art. 5""_ por la aplicación supletoria de "las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines".

LAS NORMAS lHlBUTARIAS

lG?

3. Reformas Las más imponante¡, ~e refieren a 1[}~ infracciones, s[}ncion~s y delito\ y ul procedimiento en maleria de recurso~ administrativo~ y acción de nulidad Entre la~ primeras debe señalarse el dccr.-lcy 15,294 que moclificó la tipificación del delito de defraudación (art. [10) Y creó el delito de apropiación indcbida para los agente~ de percepción y retención ciclos tributo~ recaudados por la D. G 1., a quienes, por otra parte, puede imputarse la infracción de defraudación (art. 96. literal H). modificado por el c!ecr.-ley 14.948. El decr.-ley 15.584 introdujo importaIlte::; modificaciones en materia de actualización de la~ sanciones de las infracciones. La ley orgánica del tribunal de lo contencioso-administrativo (decrs.-Iey 15.524 y 15.532) modificó parcialmente el régimen de recursos adlllinistrativo~ y de la acción de nulidad. con algunas normas contrarias a la Constitnción de 1967, con base en las [Josibilidades que el acto institucional núm. 12 dio al kgislador ordinario. El régimen vigente es el establecido por la ley 15 869, de 22, VI, 1967, que lo adecu6 a la Constituci6n e introdujo impon:ante~ modificaciones ul decr.-Iey 15.524 e incluso al C. T. El poder ejecutivo en diversas oportunidades, a partil' de 1985, ha propuesto reformas dirigidas a aumentar las atribucione~ de la administración. que significaban la mayor parte de ella~ una disminución injustificada de las garantías de los particulares, las que fueron reiteradmllcnte ¡mrllgnacJa~ por el In~tituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho y por el In::.tituto LflIguayo de E!>t\ldio~ Tributarios y en \'aria~ oportunidade::., réchazadas por el [Joder legislativo. Algunas pro~peraron, como el régimen de la determinación de oficio sobre base presunta, con facultades exce~ivas de ~a admin¡~traeión; la clausura de los establecimientos como pcna aplicable a las infraccione.\ formales, cualquiera que fuere su importancia sin las debida~ garantías de impugnación, y la capitalización de recargos por mora. Debe agregarse como crítica de carácter general la aprobación de leye!> aplicables solo a la D. G. 1. o al B, P. S., lo que rom[1e la unidad del C6digo, creando problemas de interpretaci-5n ~obre MI aplicación al otro organismo y él tercero~. corno los gobiernos depanamentall:'<' y personas de derecho público no estatales.

4. Relaciones con el derecho anterior La mayor carencia de! Código fue su falta de coordinación con e! derecho vigente a la fech,1 de .)u sanción, asrecto e\te, que actualmente pueue considerarse superado. La única di~[Jo::.ición del Código que se refería a la vigencia de las norma~ anteriores, era el art 108, que consagraba, por una parte, soluciones inorgánicas y, por otra, creaba serios problemas de inlerpretaeión y aplicación. En efecto, se mantenían vigentes en forma expresa disposiciont:s. generalmente de impueslOs internos que dehieron incorporarse al articulado del C6digo con modificaciones

264

CURSO DE D!:REC-K) TR!8U1ARiO

o sin ellas; el artículo incluía también disposicione~ ajenas al Código y al capítulo de infracciones y sanciones y, por último, mantenía la vigencia de normas contrílrias a las de este. Las difIcultades planteadas por esta norma, fueron superadas al haberse derogado la mayoría de los tributos a que ella hacía rderencia. En cuanto a las demás normas vigentes a la fecha de la sanción del Código no mencionadas en este arto 108, quedaron en una situaCión incierta en lo que respecta a su vigencia, Algunas se consideraron derogadas tácitamente en virtud de la prevalencia de lds normas posteriores inconciliables con las anteriores; otras cstarml1 implícitamente derogadas por la aplIcación del principio de que las leyes qUe, como 10<; Códigos. regulan con carácter gelwral una materia dada. reordenándala con fundamento en nuevos criterios, sLl~tituyen a la totalidad de las normas que anteriormente regulaban dicha materia, inclusive las normas especi'lles. El puntO fue objeru de especial consideración en la mesa redonda organizada por el T. e E. T., con referencia a la aplicabilidad del Código a las personas de dcr.:cho público no estatales. En esa oportunidad C"'SI\'ELLI Mu~oz entendió que la interpretación razonable es la de que el Código e~tableció un sistema uniforme, con la finalidad principal de unificar !as disro~icjones sobre lo~ distillt(}~ tributos y establecer un régimen que solo excepcionalmente pudiem ser uerogado por leyes especiales. Es una solución contraria a b IJll divulgada afirmación de que una ley general, código en este caso, no deroga una ley especial. En lo que concierne a la norma del c6digo que dis[lone ~u aplicación a las personas de derecho público no estatales, "salvo dispmicir'in expresa en contrario", debe interpretarse que se refiere a di~posiciones incluidas en el Códigd'ú. La precedentc interpretación cuenta con el apoyo de la doctrina civilista. BFW-lATWO SLI'ERVIELLE, en su profundo estudio sobre la derogación, al analizar la dero~acilÍn ¡úcita, parcial o total, sostiene la misma posición. "Cuando ellegisladC'1" resuelve sancIOnar un código que habní de smtitliir a otro cuerpo el;: ley~s sobre esa mi~ma materia. c.~tamos tambIén trente a lIna hi[lótesis de derogación tota]" y citando doctrina extranjera dice: .... cuando un nUeVO c6digo (1 una nue\a ley recoge y coordina cn disposicioncs de orden f:cneral distinta~ materia.~ reglllada~ [lar leyes especiales" esta~ "quedan derogadas en cuanto contrJdicen la ley gene· r~t1·· Y rec()~e como ejemplo el de que "si se aprobara en nuestro raí,; un cóJigu fi~eal en el que se establecieran normas para todo nuestro r¿gimen impmiti\"() en materia de aplicación, interpretación, calificación de hecho) Impmitivm. y s;wciones, habría que admitir que han quedadO' derogada~ toda~ la~ [wrmas di"pcr~as en la:> dbtintéls leye~ trihutarias que se reHeren él estos aspecto.,"I".

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reuunda ¡;el~hr,luLl el 1", VlJ, j 9 ¡j ~,)hre (.hv~rsas CÓJlgo. en Rf'l"i.l'liI Tributaria, t 11, núm. !l, pJg. ~I{()

¡;ueSli(lne~

rdall\ .1, a la illlerpre-

'." B~R,,\RDO S~;,'FR\"IU.I.F" "De j,l uero!!~I~i{in JI" la, leyes J Llé'miÍ, normas j\l!ídie~" '. en E'lIIdio.1 JIII"!iho)\' f'1I memoria de Jili1.n .losé 4mé;m;a. \lonleviJl'o. r
CAPínll.o VIlI

lNTERPRETACIÓN* 1.

AI\TECEDF~Tf:S HISTÓR1COS

El tratamiento del tem.1. ha experimentado notorias diferencias originada:. por preconce[ltm ",obre las normas tributarias bu"ados en doctrinus .~urgida~ en Estados diferentes al actuai Estado de derecho, () que sostenían la subordinación del derecbo tributario a otras rumas jurídicas, en partlCular el derecho civil [ln> tendidamente derecho común, del cual el derecho tributario sería una exce[lción. En tal sentido deben recordarse h~ teorías ciel in dubio profiscum e in dubio contrafiscum, y la teoríu de F. Gb~y en su polémica con L. TROfABAS (/¡u/iluóol1es, núm. 12.3.). Tales teorías son incompatibles con el e.~lado actual de los e",ludios del derecho tributario material eomo rama jurídica independiente de la.~ demás, ) sometida, al igual que e~ta~, únicamente al derecho constitucional En conscCllcncia, no merecen ser analizacl3s en esta oportunidad Posteriormente surgieron otra" teoría.~ que propu.gnuron la adopción de regla~ especiales pum lu interpretación d':? lu" norma~ triblltanU'.; -pOr ejemplo, la interpretación fllncionul de GRIZIOTII- o que <.(}~tllvicron criterios confu~()s en , {jiblir'¡¡Tar"iU. El tcma es tt'dlatk, por todos lo, autores. LImitando las citas a los c~ludi(l> esp~ ci:l.lil.ados que !:,u,lIuan má, aTffionía con l~ cOTKepci(m c(lntemporánea del derccho tributaTio latin'J
cunso c'

266

01_Rf

eH) TFi'BU'ARIO

cuanto a la analogía y su vincubción con los resultado\ extensivos y restrictivos de la interpretación. Estas posicIOne::., aunque estún superadas, deben ser comicleradas para reafirmar la po.~ieion de 1u doctrina mils recibida frente a .\1I perduración que suele rc:;istrarse, especialmente en bjurisprudencia, felizmente cada \'t'Z menos. 2. Los

CRITERIOS B ..-í.S1COS

La afirmación fundatnental es que las normas tributarias .~e interpretan como todas la, demás normas jurídicas. Como 10 sm,tiene la doctrina más autorizada. la labor del intérprete debe tener por exel USIVO objeto determinar el verdadero significado de la norma. En este propósilo podrCt utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de lo, vnc¡lblos utilizados en la ley en forma impropia o imprceisa y colmar los vaCÍos normativos recurriendo a la integración analógica. E~tos criterios aplicablcs a todas las normas tributarias están complementados con eierlos conceptos que adquieren especial relevancia en cl derecho tributario materiaL la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación \" la prera/el1cia de la suh.~tancia so/m: lasfonlJa.\". E~tc último ha tenido un especial desarrollo en lo que respecta a la interpretación del hecho cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación. en la que predomina la realidad considerada por la ley sobre las formas adoptadas por el contribuyentc o la definición que las demás rallla~ jurídicas den a los términos utilizados por el legislador. Eqa es una posición amíloga a la que ocurre en derecho constitucional, internacional, procesal y penal en los que se .aplican, como se verá. ciertos conceptos part¡culare~,

Los precedentes criterios reconocen ~u origen en las primeras décadas de estc siglo. principalmente en Alemania. dondc fucron formalizadas en el Reich abgaben ordnung (R. A. O., ordcnanza tnbutaria
Ru",s

GO~jE<;

~II \ " .. .l,. ARA1-:C

DF SI!('S.~. COlllpendio de /egis/w;iio In!!IIlríria, Río. Ed. FIrl., 1949, r¡J.¡::~ F"'L("'\o.lntmdllrao 00 direira trlbalá,-io, ClIp.lTI, Edil. Rio. 19S5.

INTERPRET ACION

267

Dada la difusión que ha tenido el modelo, cuyas soluciones son, por otra par, te, coincidentes con la doctrina de otros países, como Argentina y Brasil, lo lomaremos como centro del tratamiento de las distintas cuestiones, Por razones obvias, prestaremos especial atención al Código uruguayo, en el que también tuvimos oportunidad de intervenir en su preparación y de introducir algunas modificacIOnes que a nue5tro juicio mejoran el modelo.

3,

OHIF'HACI(¡~ DEL MODELO

C T. A. L.

Puede resumirse así: 12. Rechaza totalmente las concepciones dominantes en la teoría clásica, e~ pecialrnente la vinculada al derecho privado, y, en particular. los conceptos apriorísticos en ravor del fisco o del contribuyente y 105 que su)tentaban el sometimiento del derecho tributario al derecho privado, impropiamente considerado como derecho común y dcl cual el derecho tributario sería solamente un derecho excepcional o a lo sumo "particular"', como lo denominó GÉNY. 2°, Propugna la armonización del concepto autonómico del derecho tributario malerial con la teoría general del derecho, primero eon ha",e en el reconocimiento de la naturaleza exclusivamente jurídica de la labor interpretutiva, y, segundo, al respeto del principio .jurídico fundamental de la unidad de derecho, dentro de la que cada rama "pueda cumplir con sus finalidades e~pecíficas, ",in interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas", cumo dijimos en la exposición de motivos. 3". Los rasgos generales más típicos de los arts. 5Q a 8Q en los cuales se desarrolla normativamenle el tema, están constituidos por: a) el reconocimiento de la libertad científica del int.5rprete Uuez, admini.r-tradar o contribuyente) para determInar el \erdadero ~ignificado de la norma, partiendo de la basc de que "la búsqueda de la \'erdad", como dice K¡-:¡.~F~, e~ el único objetivo de e~a lahor. rechanndo así la tendencia de ciertas legislaciones eJe establecer pautas obhgatoria~ para el intérprete; b) la afirmación de que los principios y regla", de interpretación adlllitido~ por la ciencia jurídica para determinar el verdadero ."entido de la ley, son dplicabIes a todas las normas tributarias, sean de carácter material. formal, procesal o penal, sin excluir las que crean excepciones como las exoneraciones; c) la prevalencia de la substancia sobre las formas jurldicas adoptadas por los contribuyentes o por otras ramas para definÍllos hecho~ gravado'i, sin efectuar discriminaciones en favor del fisco o del contribuyente, por ser contrarias al principio eje igualdad de las partes, criterio más amplio que el sustentado por la teoría del düregard. 4. MÉTODOS

A) Análisis de fas Ilurmw

En lo que respecta a este punto el art. 5" del modelo di.~pllne que "las nornn~ tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho",

268

CURSO DE DERECHO TRII:l'.HI',c,:Q

precepto que en el C. T L'. está enunciado en el arto 4\1 así' '\~n la interpretación de la~ normas tribmarias podrán utilizarse todos Jos métodos reconocidos por la cienciajurídica" Como fuentes pueden citarse el proyecto uruguayo de 1959 que deda; "La interpretación de lns normas tributarias tiene por único objeto determinar su verdadero sigmficado. A tal efecto podrán utilizarse todos los méLodc~ de interpretac¡ón reconocido~ por b cienciajurfdica" y el proyecto de 1970 cuy,) texto fue recogido por el citado art. 4" La similitud de los t':Xt05 y de .~U"i re.~pcctl\"as cxposkione5 de motivos, ponen de manifiesto la firmeza de la doctrina latinoamericana, que reconoce la normalidad de las kyes tributaria~ 'y" la libertaJ dd intGrprtte para utiliz,lr lo::.. métodos cjentífico~ que crea más adecuados a su función de de.;;entrañar el significado de la ley. La ~olLlción significa un apartamiento de las normas tradicionalmente consagradas en los códigos civiles, al imponer pautas al inl¿rprctc. como yi.l se dijo, y de algunos códigos tributarios como el bra~ileño, que establecen mandatos legislativos y que, por 10 tanto, limitan la labor científica del int¿rprete. Pero, al mismo tiempo, el modelo comagra la procedencia de la utilización de todos lo~ rn':todos y rechaza implícitamente las concepciones que limitan la llltcrpretación al método litl'ral, como sucede, por ejemplo, en el art. 111 del CÚcJ¡gl) Tributario N2..ciunal de Rra~iL sobre normas que "otorgan exoneraciones'·. Esta solución no implica de~conocer el valor científico dc las pautas esta~ biccidas tn los códigos civiles que ~on ProUUl!to de una Illuy larga y profunda elabcración doctrinaria y que, por lo tanto, son uti!Jzablcs con provecho por las dem::i" rama~ jurídicas. Lo que se pretende en el modelo es fijar un criterio diferente! en cuanto a Sl.l utilización dando libertad al intérprete para optar por una u otra de esas pautas, u otras no enumerauu\, cuando;o considere neccsario para determinar la verdadera volulllad dc la ley. Esta solución encuentru fundamento jurídico en que las nllrmas contenidas en los códigos civiles no son necesariam.:-nte aplicable\ a las demás ramas, aun en los caso" en que dichos código,> recojan [lrincipios y conceptos general e::... B) Olras soluciones

El Código I\'acional de Brasil contiene soluciones diferente~ que no cuentan con la aprobación de su propia doctrina. Por su participación en los proyectos merece destacarse la upinión deGO\lES Ilr. SOIJ::'A en el citado seminario de Sao Palllo en el que manifestó que su posición en lo que rc~pecta a la "maléria re/eren re inferprefarüo, J, nitidam{'ntl' crítica", señalando en primer término la "aushlcia (lU pelo menos imperfei(,'áo na filiarJio doulrilUíria jistt".'JuíticJ'. Acerca de los métodos critica el art. 1O¡.; que obliga a la autoridad competente a utilizar sucesivamente "na orden¡ indicada", los criterios enumerados, entre los cuales fIgura. en primer lugar, justamente la analogía que rlO es métudo de interpretación!..

a

: Irllerprela~'¡¡o no (Úr('ilo rrilmlário. oh. eil .. p5gs. :'162. 374) ::178. La misma erít;ca hace P. D[ BARROS C"'R\',\LHC·, Cuno de direilO Triburdrio, 2~ ed .. Sao Paulo, SflraivJ, 1986, págs. 59 ~. S<,.

INTER~8ETACiÓN

269

La Ley General Tributaria española presenta alguna diferencia. Su ¡trt. 23 establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criteno,; admitidos en den:,cho", di"ro~ición formalmente armónica con la .<.olución del modelo, ¡Jcro el in.:. 2" agrega que "En tanto no se definan por el ordenamiento trihutan{) lo" térlTlln()\ empleados en "liS nonna.<., se entenderán en.<.u ,;entidojurídico, técnico o u\ual, \'~gLín proceda" quc ha merecido críticas por su imprecisión. Por otra pane, en 1974, e\ta~ normas quedaron vinculadas al ordenamiento jurídico del Código Civil en virtud de la reforma de su título preliminar al que sc le reconoció aplicación general. Según MATiAs CüRTl~S, el art. 3'" dc dicho título preliminar. di~pone que " ... lo!>. criterios admitido\ en derecho para la interpretación de normas ~erúl1 el ~entido propio de la!>. palahra" en relación con el texto, los :mtecedentes hi.<.tóricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de "er aplicada~, atenJiendu fundamelltalmente al e)píritu)" finalidad de aql1~llas. De igual manera -agrega-la equidad habrá de ponderarse tll l:.i :.lrlicueión de la" 1l0fl1WS, \i bien la~ rewll!cione~ J¡: los lribunale~ :'010 podrán de~cansar de mallera oclusiva en ella cuandu la ley ex.presamente lo permita"·i. La aparente libertad que el arl. 23 de la L. G. T. daba al intérrrele, de.<.aparece ante eSTe mandato legisla· tivo, s;n que esto signifique una censura a los cliteríos lcgislativamentc nnrmestos. En Argentina la elaboración de 1::t juri~prudencia ha sido ,~ingularmente fe. cunda. Gll:l.iA:-;1 FO"k.OLGE analiza detenidamente el punto cit::tndo abundant!:' jurisprudencia, de la que extrae como conelusione." que " .. la~ normas debcn in·· tcrpretarsc corltC'mplando la totalidad de 'lLI, preceptm, armoniz2Índolas con las demás que integran el ordenamiento jurídICO y sin prescindir de la voluntad legi~ lativa y dt' la manera m,Í', acorde con I a~ disposicioneC'- y g~lrantí:.h comtiILlci()nale~ sin violencia de ~u letra y de \l1 rsrÍritu·'. Al formular ~ll~ conclusiones fin,t1e~, agrega' " ... todo~ lo~ I11slrumentos (o medio~ ,:bboraJo~':1l la luc.hé¡ rm el perfeccionamÍl"nlO del derecho, '-,on apto" y utilizable" ell derecho financiero, en paridad de condicioll\?<; con las ckméb discirllll::t~ Jurídicas". "El intérrrete puedc y debe utilizar t{ldm 1m medio~ a su alcar;ce. la letra de la ley, la inknción dd legi<;lador, lo~ lrabajo" legi.~la[lvm, atrihuyendo particular rdc\ ancia a la realid::td económiC<.i y a la fímllidad de las leyes financiera~: lIlelu<;ive puede recurrir a Jos criterios de integración conocidos". En la) últimas ediciones se analiza la ,Jurisprudencia de 1<1 Corte Suprema en la que predomina el criterio de una razonable y discreta exé,2esi" de la norma y se citan sentcncias un t::tnto contradictoria." en l[)~ ca<;os de empresas vincubdas. que tanta importancia tuvieron en la práctica.J En otro<; raíse~ bs s0luciones oscilan entre la interpretación literal imperante en Estado~ Unido.~ y Canadá y los criterios más amplios utilizados en Alemania" .\ J :-1.\RT1~ QI,LR ·\1.1 )- C. Lo/.\ \{) S¡.KR ~~(» Curso de derecho jillunciem rrihl,/urio . .'i~ eJ .. .\ladrid, I:.dll. '[ C<:T1I)'. 1994, pág. :OJ: M. CORTES, en ReFl.\·w E.\pwlo!a di' n"""'c/10 Flllancierl'. :\ Lldrid. Ci\ila\, 1<)74. T"ig. lJ63 . • C\I{LO'i M. (ilUII,V'd FO\RO'oGE, Dt'reclroflliilIlClem, oh. L·il., pJg.\. ](n y ",s. ; Véa~e al rc!>pcdü "Rcla<:!ón ~eneral" de WHE"T CROF (GSA) en 19~ COn¡lf<"SCl dI:: IrA. C(I!lIr,s de droil jl.lea! inlerna/iOlwl, 1Y65, pá)!. l.'i. Parael proh!~m~ en Alemania véase Informe al Congre,o de R.. '1'1111·'1 (p,12. (23) Y H. BE¡<;~!. I::n EI/adin.\" rrilmtárlOS ell homenaje 11 Raben.1 GO/IJe.l· de SrJllSO, Sao PJulo, Re\" 1 ri h.. 1974, p'Ü,. '3.

270

CURSO DE DE9E:CHü T918UTARID

Las conclusiones son imprecisas y ambiguas, lo que es atribuible a las diferencias de las legislaciones (Res. Book. pág. 140). 5. RESULTADOS A) Concepto

El mismo ano Sº del modelo se refiere a continuación a los "resultados de la inrerpretación", y dispone que podrá llegarse "a resultados restrictivos o exten!-.ivos de los términos contenidos en aquellas". El ano 4º del C. T. U. reproduce este texto, pero con el imponante agregado aclaratorio de que es para "determinar su verdadero significado". Se distingue, pues, preci"amente entre métodos y resultados a que pueden llevar la aplicación de esos métodos; y a la vez se distingue entre resultados y analogía, que no es interpretación, sino integración de los vacíos legales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. Estas normas::..e ajustan, pue5, al concepto de que la interpretación extensiva es aquella por la que el jntérprete asigna a los términos utilizados en la ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictiva, como su nombre lo indica, cuando se restringe el sentido literal del término. Ambos resultados, si se apartan de la interpretación !-.implemente declarativa, son procedentes cuando el intérprete, después de una investigación científica, llega a la conclusión de que el término ha sido impropiamente utilizado por el legislador". Cuando llega a esa conclusión dehe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador, para ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley, cualquiera que fuere el heneficiado o perjudicado por esa exten.lión o restricción. Se citan frecuentemente como ejemplos de esta situación, la utilización de los términos relacionado.) con el ,::énero en lugar de la especie, como enajenación y venta, propietario en veL de titular de un dominio desmembrado, o pü!-.eedor, y en materia específicamente tributaria, tributos en vez de algunas de .)liS especies. En la interpretación extensiva y re!-.trietiva el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los vocablos para asignar a la norma interpretada su ver" La impropiedad de la terminología legislativa en maleria tributaria C~ un hecho generali/ado en el derecho comparado, ya sea por razones de falm de tecnicismo del legislador, ya por razone~ relacionada, ¡;un la urgencia con que se dictan las leyes. Véase al re~pe¡;toAcHILU, Dü~,\ ro GIA~NINI, II rappor1o giuridieo d·impos/a. Mil¡¡nu, Giuffre, 1937. pág. 20;!sliruúrlni, 9' ed .. 196R, ob, cit., pág. 46;G, ZANUIJINI, CnrwdidlrillotJmminislratil'o,Mllano, Giuffre, 1948,pág. 256:EzlO VA:> ención de cuerpos técnico~ Llentro de la administración en la preparación de los proyectos. En Uruguay se ha registrado el mismo proceso. Un ejemplo claro es la legi~lación del impuesto a la cireula¡;ión de bienes, creado en 1941 con la denominación de impuesto a la~ ventas, impropied¡¡d que se wrrigió en la legislación posterior, especialmente en la ley de creación del l. V. A. en 1972. No ob~l¡mle, el fenómeno se mantiene en las reformas legislativas dc los proyectos de las leyes de prcsupl.le,to.

INTERPRETACiÓN

271

dadero significado. Es, pues, un resultado totalmente procedente desde el punto de vista científico. Por él no se extiende o restringe el sentido de la ley, como erróneamente dicen los adversarios, sino el de sus vocablos, precisamente para adjudicar a la ley su significado auténtico. No hay, pues, creación ni modificación de derechos y obligaciones. Es importante destacar que en estos casos se está en el campo típico de la interpretación de una norma existente y no en el de la integración analógica para colmar un vacío de la ley. B) Diferencia con la analogía

Como dice M,I,.SSl\10 SEVERO GIA:-
La cita de CAR'>F1.l ni es de la Teoria generale del diritto, pág. 144.

272

CURSO De" 2ERECHO

TRlfill~AFiI~)

ción ni igual ni diferente, sino a una tercera situación intermedia. A su juicio, ilmbas Tipo~ de interpretación rcrre:.entul1 niveles diferentes, nu de 1:J. esencia sino del procedimiento intelectivo'!. En la doctrina uruguaya el tema ha sido profundamente tratado con la misma orientación. y con ciertos puntos de contacto con 1:1s tesis de A\IA i'lJCCl y C.\R~c' LUlTl [Xlr JosÉ SÁ"KIII-] FO~TANS. En sus conclusiones expresa, en cuanto a la naturaleza de ambas investigacione~. que en la interpretación extensiva predomina la función cognoscitiva sobre la acti\'idad lógica, axiológica y normativa. mientras que en la integración analógica hay una actividad de mayor intensidad creadora. "La antítesis entre interpretación e integrac:ón permanece válida, con 13 salvedad expuesta, porque la primera actúa dentro del ámbito del contenido que la rórmula legal representa directamente; la segunda desenvuelve y concreta Hna norma que solo estaba latente en la r(/fin legis o en los principios generales del orden jurídico". En e::..te último aspecto opina que la Constitución uruguaya autoriza expresamente la integración, al dIsponer en su arto 72, que la cilumeraci6n de los Jcrcchos, deberes y garantías "no excluye los otro,,, que son inherente, a la persona humana, n ~e derivan de la rorma republicana de gobierno". En Cllanto d su función "Ia interpretación extensiva se limita a cmregir el ')t'ntidn dc la fórmula legal que deriva de la significación gramatical de los términos ... la integración analógica, por el contrario, extiende fa esfera de aplicación de la norma a casos no contemplados expresamente". Y en Cllanto a la esrera de ap]¡cación, sostiene que "toda norma, sin excepción alguna (destacado nuestro) es su\ceptible de interpretación extensiva. La integración analógica, en cambio, si bien con~tituye un principio general, no procede por razones de orden lógico cuando la validez de la rulio se limita estrictamente al Sllrue::"lo previsto en la propmición normativa"I" C) Aplicación

(1

las exoneraciones

La aplicación de 1a~ reglas precedente~ a las normas que otorgclll exoneraciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de imrortantes y prolongadas discrepancias, E~ lal vez la cuestión que ha quedado más retra:-.ada en la evolución de nue~tra disciplina. En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que la_~ normas que crean exoneracior.~\ no cSL'apan a la regla general Si el intérpretc debe declarar el verdJdero significado de una norma )- para lograr esc objetivo debe restringir o extender el ~enlido gramatical de los término" utilizados "'L'll1lerrretazlOne della legge tribuLarla". en Tralla/o IJ¡ Jniuo Iriimlllfw, ob. ciL .. voi. 1. t, 11, p.igs. 561 y ss.

S,\ >;u 11-1 ro>; 1AN~, "lnterprClacilm eXlensi\.'a y analogía", trabajo prCSenl¡;UO a las JornaJas de derechu COlTIrar¡;do, c~khradas en Sanliag
ctlllcnú-uru~uay¡¡~

Yc',be ademá~ el inlorme pre ..;elllado por H. BARBE ?ERE, con especial rel"eren.:ia al derecho admilllstriltivo. cn RenslIl Dererha, Jllri,\prudr'lIcia r Admillls/mClon, l. 61. pág:, 25.

:NTERPRETAC:Or..;

273

Impropiamente por ellegislaJor. no se ve por qué r
D¡ Fundamento Como dijimos en la exposici6n de motivo, del modelo "debe tener~l' ¡1rtescnte que estas normas contienen, como todas las demás normas jurídica~, su, I UIldamcnlo.." que deben ser [luestos de manifiesto cuando el i¡1térprete compruehe alguna Hlsufic.:lencia u oscuridad en el texto" Pur otra parte,..,e senalaha que '-.1 ~e acepta la mterpretación extensiva y r~strict¡v[] de las normas que crean los lrihulos, por aplicación del pnncipio de ia iguald:lJ de la_~ parte>; ~e impone ~ll ulill7a:ión en las norma, exoncratorias. Ce'\ IELLO dice al re~pecto que es necesario ·',g-uardarse bleil dé la err5nea rn::ixima tan divulgacla y tenida generalmente corno un a,ioma. de qUe: la'. dispo,iciolll'~ de índole exc,'pclona! no son C'-lp:-\ce<; de interpretación t'\iel'~I\,1 E~e princirio no se I'unda ni en la razón ni l'n alguna di~poski6n dl' dtTt'cho r'1~iti,"o. sino solo 11 :-'cnl ele! 1". C. A. JlLirn, : h ¡;\. IIJ. 1i. 1975: numo :<-,11. :k :--1-. \ 11. Il):S9" íJm ,j,a de n'.~"'-I" al T,}. ~Il 1!n'¡, 1,1 [, ¡hl,I¡;'W.· \\'1. ntí 11" 02. rú¡:_ J--1-II_ (\m i!r:e-nllfldJ(; al C,'¡,jil'\).

com~lllJ[lm,

e

:a j'Jn,[xuu¡Cl1CI;] fue' con:rJdiclo[l"_ y rai ve' f'r"dorn:rl,:nk;:~CTl(C f"\'orabl~ .') cri[l!"io res¡¡-;c~j \ ll_ ~;"l excep.;ióJi Ue UJI ImpOrlJntc pr1lrlunciamlenlO en e; <,cllúlo U~ q'JL car~c¡c de i'undillTICnto la le.,j" ¡!e la in;e~r:elacl(.in l",;strjctiv,.Je L¡, Ie)e" riscales ISC!lt. d~ 2'L X!1. ,9:'4. de 1,) s. c..I.. illt~grad¡¡ P{11 \1 "\cr:DO. Ló~'!o/ I:,,¡·{)\IJ.I. I3,)l'z>c. DE Ckl-: ,nllkJ_ ¡\ "IG \RR ~G_~, en RiTI51a de- f)e-rfciJo Piíblic{' ._ pp_ .'a.do. \. XXXIV. núm. 201. [lág. 1'-1-5)

El clt'lrctu c;(ado en el tt'xto

ó

el n'.ín' 727. de 6. 11. 1973.

274


en una deplorable confusión de ideas ... La voluntad del legislador debe 'ier respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Esta~ deben desplegar su fuerza obligatoria en lo!. límites que el legislador quiso establecerlas; si no "e puede traspasar eso.'. límites, tampoco es lícito no Ikgar ha"ta ellm. .. La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites, sino alcan¿arlos". Y más adelante, refiriéndose a la interpretación restrictiva, anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas, diciendo que "las disposiciones exccpcionale_~ deben interpretarse en sentido restrictivo", es decir, ni siquiera en sentido literal o declarativo ' ". En BrasilIa buena tesis ha encontrado un decidido y persuasivo defensor en JasF. SaLTo MAIOR BORGEs. Criticando el arto 111 del C. T. N. que dispone la interpretación literal de las normas que otorgan exencione!', dice: "esta díspmición representa un retroceso y un injustificado preconceptu en el tratamiento legislativo de 1a~ leyes de exencione~". Apoyándose en SAí:-.\CII, quien ~ostuvo que "es posible que también las exenciones se interpreten extensivamente, como lo admite la jurisprudencia argentina, la doctrina europea en mayoría y las leye.~ en general", citando al respecto las .',oluciones del modelo C. T. A. L., ATALJIJA de..,tacó en esa oportunidad que la norma del arto 111, antes mencionado. rige solo para la Unión y no para [m Estados y municipio':>. de 10 que parece desprenderse la posibilidad de aplicar en este ámbito, [a tesis amplia (ob. cit., ptig. UO). En el detenido análisis que GIULIAKI FO~H.OUGE realiza de la jurisprudencia argentina. anota que "numerosas sentencias expresan que las dispo~iciones legales que establecen excepciones a las leyes tributaria~ dehen interpretarse con criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricto"'. Sin embargo, los mismo", tribunales que aceptaron el criterio restrictivo o estricto, más tarde adop~ taran otros más flexibles, habiendo llegado finalmente a mO!,trar~e "más favorables a un criterio de razonuhlliJad en la interpretación re.~pe(ando los propósitos mspiradores de la franquicia"'. Pero, a su juicio, ha sido la Suprema Corte de Buenos Aires la que "ha dado la verdadera pauta interpretativa al deCIr que la aplica~ ción de una exención impositiva no debe hacerse con criterio restrictivo, sino en la medida nece.~aria para alcanzar los resultados que 'ie tuvieron en cuenta al sancionarla, criterio sustentado por la doctrina nacional", recordando que el modelo "admite gue las exenciones, como cualquier norma tributaria deben interpretarse 121\'. Cü\'U:: LO, Teoría generul del derecho ciVIL, México. UTEHA. 1938, págs. 83, 84 Y S6. En el mismo sentido: V UCK'lAR en 19Q Congn:so de [FA.Cahias de droilfisCl/I mremarioJlal. 1965. pág. 174. Y"Slltl'interpretazione detle norme tributaric··. en Dirillo Prarico Trihlllario. 1941, pág. 37. MASSIMO SEVERO GIAK"l"l. ob. cít.. pág. 179. l.' l.IenrtJl'.\ InlmliÍrras, Sao Paulo. Sug. Lit., 1969, pág.143. vé<\se ademá, 'u intervención en el citado ,emimrio de Sao Paulo, pág. 403.

INTE'1P>1ETACION

275

con arreglo a todos lo,) métouos admitidos en derecho. En el mismo sentido debe recordarse la jurisprudencid del tribunal fiscall~. En el derecho español puede recordarse la importante monografía sobr~' el tema, del profesor RAFAEL C.. . . LVU ORTEGA, en la que expresa que de acuerdo con la doctrina dominante -entre las cuales cita el modelo de Código Tributario para América Latinu- '.1a.~ exenciones tributarias 'jan nonmts que .~e interpretan con los mi~m()s criterios que las demá~ normas tributuria\ y estas a \u vez con los mismos métodos". De acuerdo con esta teoría. que el autor comparte expresamente, '·quedan así frente a la Interpretación de las normas constitutivas de exenciones, los mismos métodos lllterpretativos aplicables a las demás normas jurídicas ... ". En ese mismo trabajo y en uno posterior denominado Las t:'Tcncirmt:'s trihutarias en la jurisprudencia analiza la j uri~prlldencia espaiíula) dc~laca LJue la tendencia chisica '·ha ~eguido con Clert:..t frecuenCia !lna líneu que ¡lodríamo'i denominar limitativa". dentro <.le la cual .~e ha utilizado una terminología ambigua. A partir <.le la década <.lel 70 lujuri.~prudencia <;e cdructeriza por distinguir entre interpretación y analogía y por "el abandono del criterio de la llamada lllterpretación re~ tringida o rcstrictiva"LI. 6. L.-\

A)';.l,LO"íA

A)

Concepto

En el modelo C. T. A. L Y en 1m código'i que lo tomaron como fuente, ~e sostiene rirmemente el concepto de que la analogía es Hna forma de integración del derecho. ante un vacío legal. y no la interpretación de una norma eXL~tente, Debe anotarse, que de acuerdo con autorizada doctrina. como ~e \ io en supm, VIII/S.B., se admite la interpretación analógica. total () parcialmente, ¡lera en una concepción que. a nuestro Juicio, no contradice la e~encia ueJ instituto, que radica en que ~u utilización presupone la ausencia de una norma que regule la situación de hecho d considerar por el intérprete. La discrepancia es más una cue'itión de Pdlabras que de conceptos. B) Las normas

La" normas se han inspirado en el manido aforismo de que no hay tributo sin ley que 10 establezca. y, por lo tanto. han regulado fundamentalmente la cre
eu .. ob. cit .. pág. 106, '"]nterprclanón de las exenciones lrihUlari
l.'

276

CURSO DE DEFtECHO TRtBGTARI:J

f¡cación de obligaciones. Por eso no~ parece que ni la fórmula del modelo. ni la del Código uruguayo son plenamente ~atisfactorias. El primero, [lrohíbe solamente la creación de tributos y exenciones; el segnndo. agrega la hipótesis de las infracciones. A nue~tro juicio, es prekrible la formulación recomendada en las segundas jornadas latinoamericanas en la que se dice que "en virtud del principio de la legalidad no podrá, por vía de la interpretación o de integración analógica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse 1a~ exi~tentcs". La cuestión debe rewlverse, por aplicación del principio más general consagrado en las Constituciones contemporánea~, en forma más o menos similar. según el cual nadie está obligado a hacer 10 que no manda la ley. ni privado de lo que ella no prohlbe. El principio está implícitamente recogido en el art. 4º del modelo y en el 2 del C. T U. que e~tabkce cuáles ~on las situaciones que "solo la ley" puede regular. 0

C)

Campo de apliración

Fuera de csas prohibiciones. fundamentadas en la reserva de ley, las disposici()nes tributarias admitt'n 18 integración analógic:.l. Existe comemo en que e~ aplicable [und:1menlalmente en el derecho tributario formal y aun en el proce~al (art. 4'·'. nUlll. J Jcl modelo y mt. 2'2, nllln Ü dd C. T. U., referentes a lo~ procedimiento~ que signifiquen una llmitación de los derechos y garantías individuales). Pero, a nue~tro Juicio, la situación puede plantearse inclu~o dentro del derecho tributario material. En tal Cd~O están clertas omi~iones legales. como la indh'idualización del )ujeto pa~ivo que frecuentemente )e omite en las leyes aduanera~ y de impuc~to~ al consumo. Otras yeces ~e indica un conjunto de responsables, sin individualizar el sujetp pasivo pur deuda propia o conlrihuyente. En otros caso~ de creación de impuesto~ que se aplican :J situaciones de hecho sImilares, no <;e menciona quién es el contribuyente. casos que se han presentado en el de-recho lIfuguayo. Ejemplos: Impuestos sobre inmuebles ocupados por sus propietario-:, oCUpad(1S p{ir inquilinos o desocupados. Si en estas hipótesis la ley no indica quién es el contrihuyente. no hay duda de que e~tamos frente a un vac[o dentro del marco claramente definiJo por la ley, que dehe ~02r colmado por el intérprek, pues el tributo se encuentr:l indiscutiblemente creado al disponer que el impuesto recaiga sobre todo~ lo~ inmuebles. Dentro de lu doctrina latinoamericuna una de la" opiniones más autorizauéls en contra de esta posición era la de JAHACII, quien h:1bía sostenido que en derecho tributario no hahía lagunas. ~o obstante, en ~u exposición en el CItado seminano de Silo P~lulo aclaró su pensamiento diciendo que sus élnteriores y más divulgada.~ opimotles fueron ex presadas con "deficiencia<; verbales", que alteraban su verdadera opinión sobre d tema expresado en otras pllblicacionc~ menos conocidas. Agregó que la pn"">hibición de la integración analógicu se limita a 13 creación por el int6rprete de hipótesi.~ de hecho no previstas en la ley; "pcroIuera d!3 ese caso. la analogía e\ po:;ible y la mayoría de los autores recurre a ella, tunto dentro del uerecho tributario en sí, como en el ámhito más dilatado del derecho público y aun

INTERPRETACiÓN

277

en el cam[lo más am[llio del derecho en general". Citó a continuación. antecedentes legislativos, cntre ellos el Código Nacional del Brasil y el modelo de Código Tributario para América Latin:t, destacando que en estos se admite recurrir a la analogía. al decir que "es lícita la analogía de una ley a otra ",iempre que no se crecn hechos imponibles". Cita a continuación algunos ejemplos ilustrativos en apoyo de esta tesis

'll.

D) Normas análogas

Admitidu la procedencia de la analogía se plantea el problema de cómo deben colmarse las situaciones que no puee!J.n resolverse con las normas estab!crida~ en los código). El texto del modelo no e", )ati~factorio, pues al e.qablecer que ~e aplicarán los "principios generales de derecho tributario y en w defecto los de otras ramas jurídica.~ que más se avengan a su naturaleza y fines", omite - a nuestro juicIo, por inadvertencla-, referirse a la~ norma~ análogas de derecho tributario, que deberían haber figurado en primer término. El C. T. U. y su fucnte 111l11ediata, el ante[lroyecto ue 1970, suh::..anÓ esa omisión, incluyendo las normas y los pnnClplOs. Pero el <'l.~pecto más acertado del modelo y de los códigos que lo siguen e", el de que no fija un orden rígido; fuera de las normas análoga" y principios de derecho tributario, quc son, por razones ob,ia"" de a[llicación preferente, dejan en libertad al intérprete para que utilice subSIdiariamente las normas análogas y principios de utrao;, ramas jurídicas "que más ~e avengan a w naturaleza y fines", sin e~pecificarlos concretamente en derecho público, administrativo, privauo, etc., fórmula que reconoce como antecedente el Código Fi~cal de la provincia de Buenos Aires y el proyecto uruguayo ue 1959. L¡¡S precedentes solucione", comtitu~en una clara manifestación de la autonomía del derecho tributario material dentro del concepto fundamental de la unidad del derecho. Implícitamente eslün rechazando la noción de que el derecho tnbutario es un derecho de excepción o con [larticularismos respecto del derecho admini",trativo o civil, como lo pretendieron prestigiosos especialistas de esa~ ramas (Instituciones .... núm. 12). Entre las soluciones diferentes dentro de América Latina el caso más destacable es el ud C. T. N. de Bru'iil. Su art. 108 en una solución cnticada flor RUlL'-S GUMES DE SOUSA Y Ruy BARBOSA NOGUtJRA, fija rl orden en que deben ser tenidos en cuenta loo;, criterios 'iubsidiarios: en primer término. la analogía, luego los principios generales del derecho tributario, en tercer término, los principios generales de d..-:rccho público y, en cuarto, la equidad. GOC>1"S Dr, SOl.'SA expresa su actitud nítidamente crítica en todo lo referente a la interpretación y particularmente al art lOS; Ru'r BARBOSA NOGUE1RA, por su parte, ha manifestado: ''Também nilo (; Ct'TW ncm válida, a espefica~"Üo cmnpulsória de que na ausencia de disposirilo cxIr, JAR'\CII. ob. cit., pág. 9il. Del":oe anotarse que la aclaración no ,e re riere a la, dem<Í< sitll,lci('~'L" reservadas al,tlcy.

278

C!llS0 DE DERECHO TR!BUARIO

pressa na aplicar;üo terá que ser utilizada 'sucessivmnenfe' a ordem indicada d(:' analor;ia, princípios, .. eqüidade". Y agrega: "As regras da interpreUlrao mio sao . d e j"orra"1''. camIsa El Código peruano de 1993, en una solución similar a la brasileña, establece en su norma IX que "en lo no previsto por este Código o en otras leyes tributarias se aplicarán supletoriamente los principios del derecho tributario y en su defecto lo) principios de derecho administrativo y los principios generales de derecho" 7.

Ir-TFRPRETAC1ÓN ESTRlcrA

A) Noción Es una locuci6n de sentido impreciso, desarrollada má5 en la doctrina y la jurisprudencia que en la legislación, con la característica COlllLIn Je limitar la 1
En la csfera del derecho tributario contemporáneo seguramente fue TROTAel [Jflmero que trató de determinar el concepto y refutar la [Josición de la doctrina tradicional, al menos en el derecho francésl~. Posteriormente la cuestión ha sido considerada por PH!LIPPE MARCHESSOlJ con gran detenimiento l9 . El primero destaca que la unánime aeeptación que imperaha en Francia respecto de ]¡¡ "interpretación literal" o "interpretación estricta". "que se invoca BAS

17 RI'BENS GO"fES DE SOcsA.lnterpretaraa .... nh. cil.. pág. 362; RlTY BARBOSA NI)(J)'F.JRA, Interprera¡'ü(J e illlegraroa da legislarao tributária, Coetli¡;:ao do Instituto Brasilciro uo Direito Trihutário)" Re\". l"rih., Sao Paulo. 1975, pág. 32;Direito tri/mraria comparado. Sao Paulo, Saraiv'l. 1971. ,> T~()¡ \B,\S. "Es~ai sur le Jroit fiscal'", en Revue de Science et légis/ation ftnancihe. 1828, pág. 201 . "Le principe de r interpretation literale d¡;s ¡ois f1scak.<,", R¿("Jwi! d' ¿Iude.\ en fwnnellr de F. (;¿nv. t. 111. 1934. pág. IOl. traducido al espaiíol por A. Lalllajqln, con nola, ,ohre el derecho uruguayo. publicado en RevlSla D. J. A., t. XXXV, Montevideo. pág. 97. J') PHILJPPE MAR(""HEssol.• L'mlerprétatioll des textesjiscaux, prologado por M. Cozian y P. Amselek. Paris. Económica, ¡9RO.

INTERPRCTAC'ÓN

279

siempre, pero ::.in precisar suficientemente el sentido y el alcance", era una apllca~ ción consuetudinaria de doctrinas superadas, e incluso no correctamente interpretadas. Apoyándose enGÉ:--lY, distingue entre interpretación e integración analópca, excluyendo a esta de la interpretación de las "cuestiones fisca1c" que permanecen del dominio exclusivo de la legi::.lación", como la creación y aumento de 10", iJll~ [mestos. Pero fuera de e~a zona la analogía es, no solo admisible, sino también necesaria. A este enfoque, que constituye el objeto principal del trabajo, ",e agrega la admisión sin reservas de la interpretación extensiva. Termina sosteniendo que el principio de la "estricta interpretación literal... no tiene fundamento en el estado actual de las feSrmulas jurídicas y de las condiciones políticas y sociales de la lcgalidad moderna". MARCHES SOL señala la vaguedad del concepto de interpretacieSn estricta, provocado por un uso desordenado de un vocabulario impreciso. Cita al respecto la utilización indiscriminada por la doctrina y por la Corte de casacieSn, de las expresiones "interpretación literal", "aplicación literal" e "interpretación estricta", que en realidad, a su juicio, se refieren las ¡res a este último criterio, que consl",te en no poder dar a la norma un alcance más amplio o más reducido del que surge de su contenido formal. Citando categóricas opiniones de TROTAHAS, ESil-H:Jr\ y WHAL, dIce que a pesar de::.u 5everidad, "o"t le mérite de souligner t'absurdité de la situa" tionfaiti' a l'inter¡m?te dalls fe cadre de l"intrrprétation stril'te. rontraint qlf 'il <,sr de ne [Jm r('l'hercher la significarion dont i! a besoin dans I'environemelll immédiat de la (oi"

En México el ar! ."i~ del Código Fi\cul de la Feueraclón, vigente ha~ta 1994, cstahlece que "Iu . . di'ipo\icIOlle') f¡~cale~ qUe eQable7cun carga.\ u los particulares y las que ~eñalan excepcione" a las mi"ma~, así como la'i que fijan la" infracciones y .\anciones, son de aplicación estricta""'· La~ demás "se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídicu"', admitiendo implícitamente la anulogía. Analizando armónicamente ambas disposiciones debe llegarse a la conc1usieSn de que en la interpretación de las primeras no puede utilizarse la analogía, ",olucióll coincidente con la doctrina más recihida, pero tampoco "cualljuier método", por lo que la aplicación e:-.tricta equivale a la interpretación literal, lo que no e",t:í de acuerdo con la doctrina dominante internacionalmente. La doctrina mexicana admite la solución legal sin ob'iervaciones 21 . ,., En c6t.ligo,

;,e hacía mc:nCl(m a mterpret,ici(ín reqriCliva.

21 S. F. l)1-.1.,\ GA~/r.. ob. cit., pág~. S7 y ss.: A. JI~lÉ;\EZ Gü~ZÁLU, Lecciones de derecho IribUlario, 3~ ell .. Me.>.ico. Eca,a, 1991. pág. 129: E.\lII)O ~1.~~(,,\I'. ~igUlendo la ml~ma línea. comenw un redente fallo de la Suprema Corte, que allre lln
280

CURSO DE DERECHO Tt1IBl}TARIO

C) Significado Considerando los antecedentes expuestos precedentemente, la determinación en teoría de su significado prc,>ent,'l dificultades. Si la interpretación eslricta equivale a interpretación literal, con prohibición de utiliLar todos los métodos admitidos en derecho, como parece ser la solución mexicana, el criterio debe ser rechazado. A fortiori debe ser rechazada la pretensión de identificarla con la interpretación restrictiva. La limitación al examen literal de los vocablos utilizados en la leyes la negación del concepto ele interpretación que tiene como objetivo esencJaI determinar su verdadero significado y que, por lo tanto, requiere la corrección de los vocablos utilizados Impropiamente por el legislador. Los resultados extensivos o re.<,trictivos no alteran el ~el1lido de la norma, sino que le atribuyen su verdadero alcance. Esos resultados se ajustan a la voluntad de la ley y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estricta·· mente y, en consecuencia. que son admisibles para todas las normas. En cambio, no es admisible la analogía para las situaciones resen·adas a la ley, porque no es interpretación, sino integración, incompatible con el principio de legalidad inherente al derecho tributario material. En conclusi6n, desde el punto dé' vista teórico la expresión interpretación estricta, sería aplicable a todu interpretación, con exclusión de cualquier extensión analógica. En esas condiciones e~ admisible la e"presión interpretación estricta para la'i norma ... que crean, modifican o suprimen obligaciones tributarias. 8. LA ¡r--;TEI
A) FUlldamento

Plantea dos tipos de problemas. "la validez frente al derecho tributario de las definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurídicas y de las formas Jurídicas adoptadas por los contribuyentes". La solución de ambos está regida por el principio de la prevalencia de la realidad -generalmente de naturaleza económica-, considerada por el legislador ai definir el hecho generador. Es un principio típico del derecho tributario contemponineo, consl.lstanciado c('n el concepto de autonomía del derecho tributario material. qu~ reconoce su origen a principios de ."iglo en Alemania, que lo incorporó a la Ordenanza Tributaria del Reich de 1919 y en Francia, en la década del 20, por medio de su formulación por TRurABAs. El principio está emparentado con el c..le la prevalencia de la substancia sobre las formas, que en derecho privado se ha difundido con la denominación de disregard. del que se diferencia por su mayor alcance. No solo tiene por objeto anular las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que también alcanza a toda discor· dancia entre la realidad y las formas, con la finalidad de que la ley creadora del tributo se aplique de acuerdo con su verdadero significado, ya sea a favor del ti.~co o del contribuyente.

INTfRPRET ACION

?S1

El rrincipio de la realidad así concebido. <11 igual que la aplicación de la analogía en las condiciones vistas en supra, VIII/ 6.0" constituye una clara manife~ tación de la autonomía dd derecho tributario material. En cualquiera de los dos tipo~ de problema~ previstos en materia tributaria las ."olueiones presentan dificultades. ]lues ellas pueden afectar otros principio~ o reglas; en lo que respecta a las definiciones de otras rama" juridica'i. al principio de la unidad del derecho y de la seguridad jurídica; en la~ forma_~ adortadas por el contribuyente. él su derecho de elegir las formas iícita~ que originen menores impuestos. La experiencia demue~tra que la lu~'ha entre los intereses opuestos del fisco )' del eontribuyenre ha (kri\'ado en la práctica a interpretaciones abusivas, n por 10 menos de dudosa legitimidad, que no ~iempre han sido resueltas acertadamente por la juri~prudeneia. B) Difusión en el derecho latinoamericano

El principio de la realidad fue acogido, en primer término, en Argentina por la legislación nacional y el Código de la provincia de Buenos Aires, circunscrito a la realidad económica y en condiciones similares al modelo alemán. Siguiendo estos antecedentes fUe incorporado al proyecto de Código FIscal de Uruguay en 1959, en form:l t'~Clleta, pero muy categórica y referida a la realidad en general En la n'i~ma época, 1958, la teoría de la realidad económica fue admitida en la II Jornada LA. D. T., aUOllue "no en forma exclusiva, cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados". En 1967 el modelo 1'. A. L.lo acoge enfocando los dos tipos de problema.~ y desarrollando sus aspectos fundamentales en lo.~ )i.':!U1ente.~ términos: '·Art. 82 . Cuando la norma relativa al hecho generador ",e refiera a ~ituacio nes definidas por otras ramas jurídicas, sin remitir.~e ni apartar~e expresamente de ellas. el intérprete puede asignarle el significado que m(ls:..e adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tríbuto. "Las formas jurídica:.. adoptadas por los contribuyentes no obligan al intér· prete, LJuien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria sUlja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la rca!Jdad de los hechos gravados y ello sc traduzca cn una disminución de la cuantb de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales forma\'· En la exposición de motivos se dice que "el proyecto parte de la hasi:' (de-;tacamos) de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero ~Ignl ficado, para 10 cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas ~obr~' fundamento", y con finalidades di~tintas que rueden no coincidir con lo~ de la~ normas tributarias". Su aceptación en los código~ que tomaron corno fuente el modelo fue dl\'crsao Bolivia incorporó solo el ¡nc. 2"; Costa Rica reprodujo textualmente todo el

e

282

CURSO OC üERECHO TRltlUPRIO

artículo: Ecuador regula de manera diferente el prohlcma del lne. I Q estahlccicndo que las disposiciones de otras ramas '':,e aplicarán únicamente como normas supletorias .. "; Paraguay, siguiendo al Código uruguayo incluye, en las Jisposiciones de aplicación general de la ley 125 de 1992, con modificaciones, los do ... primero" incisos, los Códigos de Perú y Venezuela no contienen disposiciones. En Argentina lajurisprudcncia fue en un comienzo vacilante. especialmente en el rroblema de la responsabilidad de las empresas vinculadas, pero postcrior~ mente evolucionó en sentido favorable con preeminencia uel principio de la realidad 22 C) Aplicación ('n Un/filia)'

El principio de la realidad tuvo una temprana y reiterada aceptación en la doctrina, la legislación y la jurisprudencia. Ya en 1941 O:SI AL!, llamó la atención sobre ]0.<; nu~vos criterios imperante.~ "dignos de tenérselos en cuenta" por nuestros magistrados "que siguen unánimemente ... la doctrina clásica·· 2J • En 1947 apareCIÓ nuestro primer estudio sobre interpretación. En 1954 la S. C J. dictó una sentencia realmente innovadora, prescindiemlo de la personería jurídica al interpretar el concepto de empresa, término utilizado en una ley impositiva, sin defimrlo, pero cuyo sentido "aparece implícito en .~LI contexto", con elementos que "responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los principios que rigen la materia. Por ello -agrega- corn,:.~ ponde Llividir las actividades Lle una firma que en realidad tiene dos empresas. Esta interpretación es posible -finalizC1- en viliud de los principios aplicahle::.. a la interpretación de las norm<'lS tributarias"24. En 1957-1959 el criterio de la realidad es incluido sintéticamente en el proyecto Lle Código Fi.~cal, el que es precisado en el anteproyecto de 1970, ~iguiendo al modelo, aunque con modificaciones. especialmente, la surre,~lón del inc. Tm. Finalmente se incorpora al Código de 1974. en lo::.. siguiente.~ términos' CARW, ,\1. (lll I.IN'I FONROlG~. ub. (;il., p:ig. 92. con un dcl(;niJo análiSIS (k I,l uoelrinfl y Id 1. R~CHT~RI y B. GÜ~Z.~Ll-~" IlE RECHTER. "Lo,; (Jlcancts del pnnciplo de la reali:lad econrímil'<}", tnlibro de DIN().I \~ ·\C!I, H¡,mowjc (JI 50" n!1iv('I"IUf"I(' de "El hecho lIJlpoll¡hle" BUC'HI:i :\irc,. EdiL Oceánica, 1994. p¡í[l. 129. en él se expre,:l\.juc b iurisprudencla de bCorle Suprema "'l' ti:) enderezado.,. en d sentido de que se apllgue lanlO a fayor C0l110 en pnjuicio del conlrihuyente ... ·· En d mismo wnlido. aunque en lorma SIlClnla.lJJ!'o JAR,K·II. Finan~a.\ plÍhllClH)' Jerrclll! Inbu/urio, oh. c·iL. pógs. 401 y .',S.; H".CTOR V!l.L[(iAS, Curso ... oh. Clt., pág. 170. Ji

.ilHi'iprudencl~;

"S\I·1. S. CESTAl', "Rc,cfia d~ lajuri\pruJenci3. publKaJa en 1940 en llldlcna de ddedlO CI\·il". en R,-,'Llla de Derecho. Jllrisprudcncra.> AdminislrarilÍn. 19-41. pág. 193. " Senl. de 24. XII. 1954. en Y In,tilucü'm, por la Corte integrada por MACEDO, Rl'I'?'\, LOPEZ F\I'O'J)\. Dc GREfiORIO y ASTIGARRM;,\, que contemponíneamenle dict(¡ la tan imporl
I~JHRPf1f-l ACléN

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"Art. 6º (Interpretación del hecho generador). Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definida:. por otra:. ramas jurídica~, _"In remitirsc ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen. se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. "Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete: e'lte deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siemllfe que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". Como se adc!antó,lajurisprudencia del T. C. A. aplicó esta norma sin restricciones El primcr fallo de 1977 fijó el criterio interpretativo que fue invariablemente mantenido, según lo ha eX[)f¡~!-.ado el mismo tribuml en diver~as sentencias posteriores cr,. En la parte medular de dicha sentencia, haciendo referencia expresa al arto 6", 'le dice que "Ia norma -dirigida al intérprete- no estructura una prerrogativa de la admini ~tración, apta para detectar situ aciones fraudulentas, ~i no un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria, de tal manera que este queda facultado para prescindir de las formas jurídica:. y atender m(ls a la realidad de las situaciones y actos ocurridos que a la rúbrica jurídica de los Illi~mo,,"n. D¡ Las definiciones de otras ramas jurídicas

El apartamiento del ~igtllficado de estas definjcione~ hu w:.citado grande~ discrepancias: basté' citar la~ ll1oh·idabks poll'micas de GJ~"Y y TR()T.-'lJlA~ Y de HJ:::---Sc.L y RLlIIJ-R, analizada~) l"olllentada~ en fmlill/c¡ollc.\ (!lll/n. 123.) El texto de! me. I~ guarda Ull estrecho raraleli~lllo mn la~ conclu"ione~ de TROTABAS, especialmente la tercera. acerca de la cual su autor exrre~2l que "la aplicación de las normas de derecho privJdo rrl derechu fI~cal. ai Igual qUe al uaecho administrativo, no debe hacerse neeesJriamente. ~ino COIllO cOIlsecuencia de UIl reenvío, expreso () tácito. de b ley ¡¡"cal él la ley civil, o como consecuencia de Ja comunidad de princIpios en amhos dacchos". En el ea;,o de remisión o de apartamiento expreso, la ~olllción e~ indiscutible. El mismoGÉ .... y la sostuvo como fundamento de su teoría sobre el "particulari;,lllo"

comprendida en ('1 ine. 2" (especialmente después de !a sustitución del ITrbo 'podrir por ·dcberC. y por no haber admitirlo la subcomisión redClctora cn form~ untínimc. I¡¡ cnndici(1ll de que la ulili" .>:ación de la, formas jurídica, irw.prnpiadas debe traducirse en una disminución de la cuantía dc las ohligaeione,··. Allall'.1. pAgo 2:22. Crítica similar hi70 en esa oportunidad DI'-."o lAR ,CH. dcstacandlJ. al i).'u~l qu~ la subcomisión redactora. la lnjustij¡Cildil diferencia en I;¡vordel fi,¡;p (DO. cit.. pág"i. 128 a 130). ;>r, Scnt. nÍlm. 1102. de 11, XII, 1991 (en Revista Tributaria. t. XIX, nÍlm. 17. pií¡:. 1.04). enlJ que cita: "Senle1lcia, 17/977. 3'J9/9gS. etc:' y ~e hace una inlerpretación que puede calificarse de extellsiva de In ley interpretada. En el mismo caso se encuentra la citada scnt . .039/988. allotada en Anl4nrio de Derecho Tnouumo. t. 11, pág. 199.

"Sent. núm. 17. de 23. 11. IfJ77. publicada en R('l"i.\/alnbu/aria. t.1V. núm. 17. rág~. 59_~ a 612. con vista del procurador del Estado y el informe m ¡'oce del contribuyente cuya denw.nd~, fUe a.cogida.

284

"tIi\SO D!: Dl::tH=-CHO 1"1;3UTAR!Q

dei derecho fi~caL En caso contrario. el intérprete "puede" prescindir, si es necesario. de esa defimción, porque "debe" u.'olgnar a la ley "el significado que más <,e adapte a la realidad .. "28. Solamente en tal hipótesis cabe "la posibilidad, y no la nccc\idad". de apartarse de las definiciones de las restantes ramas. En efecto, está dentro de lo posible que esa definición coincida con la rcalidad considerada por ellcgislador tributario y hasta podría ~Of..tenerse que es habitual que así sea, 10 que permitiría sostener que. en principlO, y sin perjuicio de la comprobación contraria, el intáprete deberí" presumir esa coincidencia. Si de la ley tributaria surgiera que el legislador tuvo en cuenta una realidad diferente a la que constituye el subsfmtum de la dcfiniciónjurídica, debe apartarse de ella y estructurar lllJa solución propia N . Debe destacarse que las normas que comentamos no hacen referencia concreta a la naturaleza y características de La realidad considerada por la ley. Es innegable que, teniendo las relaciones tributarias, especialmente las impo",itivas, un contenido económico. y refiriéndo",e, [JOr lo general, a ~it11acione~ de hech0 que revc1:m capacidades contributivas, el criterio económico e:-. de frecuente, pero no de exclusiva aplicación. como se dijo en l<1 II Jornada celehrada en México. Existen tamhién otra", realidade", como ya lo había señalado GRJZIOTTI al formular su teoría de la interpretación funcional y como se pone de manifiesto en un análisis ubjetivo de los dIstintos derecho~ posi!i\"o~. El !.a.\ Iorma5 jurídicas adoptadas por los conrril)//yemes l. N()("ión

El problema de la innuencia en el derecho tributario de las "formas jurídicas adoptadas por los contribllyente~", ha adquirido un gran interés en la actualidad. '.' Ll punto está vinculaJu a li¡ mlldill~a~ión IlltroJucida por el C. T, L'. al moLielu, sustituyendo el \'ocahlo "puede" por el de "deDc", quc dio lugar a alguna, e! ít!ea, deJA~ \C'I! al mou"ll). La ú'ne~ta !JliC¡rrct,Kión dc cste. entre lu~ LiO'i a'peclll';1 nlnlider,u': tacultades del intérprete p1ra ap;\rtarse del tcnor literal y su deher de asignar ~ la norllla el \'erdadffo significado. el modelo pu,u el énf",i" elL ei primer alrecto, pero "p,utienLio de la h~,c" d~ quc ti.;ne que atribuir a la norma el significaLio qu~ :nás
INTERP'1[TAClmj

28'

L,1. Si se configura e<;ta hipóte~is, las f0fma~ jurídici¡s adoptadas "deben ser ajustaclas a la realidad", efectuando la~ correcciones a las liquidacion..:s, o prescindiendo de esa~ formas, incluso de 18 pcrsonería jurídica, como ha ocurrido en la jurisprudencia de Argentina y Uruguay. La corrección ue las liquidaciones es el crité'rio que se wstiene en el art. 9" del modelo de convención fiscal de la O. C. D. E. --aceptado llnánilTlemente~ para ~olucionar los problema... que plantean las relaciones entre entidades \'lnCUladas, autorizando la rcctificación de sus balances cuando esas relacione'i no se ajustan a la~ "condiciones de un mcrcado libre. dc plena concurrencia o de total indepcndencia", como se dice en los Comuuarios oficiales de fa institución. Es también la solución que sostuvimns en nue<;tro informe a la V Asamblea del C. f. A T. de 1971 yen la relación general de la VII Jornada L. A. D. 1". eJe Caracas en 1975 1t , aprobada cuma recomendación, en l() que re"pecta a lo.~ problemas que plantean las sociedaues \'Inculauas, que son los dc mayor trascendenCia. Se declara en ella que el tratamiento imp()~ltiv() (k estas ~ocicdades "uebe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades indepC'Ildicllh:S. sin pcr:juiCIO .. del e~tablecimlento de regímenes cspccia1c,~ de control... que eviten las di~ torsIOnes .. y de la adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos . .' ..'e..

2. Diferencia

COil

el "disrcgard

(~ll('Ral

emit:':'

En algunas oportunidades se ha COll.',iderado que el principio de la realidad económIca su~tentado en uerecho tributarlO latinoamericano y particularmenle argentino y uruguayo. es coincidente con el del disregarJ. ", A R \i' 10 F,\i (,¡t', El hn;/¡r> generador Je la oh!lgacirill/rihJl/aria, lrad. de Cario, FonnJugc. Oucn()s Aires, Ediciones Depalma. 1964, pág. 47,

~I. Clll' lii~nJ

" Puhlicado, en ES/lidio.\' de "erec!w tribu/ario internario/lal. oh. (,;1t.. '·,\hll'iUS de lo, pstn' incurridos en el eXlerior", pág. 65: ··Lo~ tralado, Inhuldrios entre paí,e~ de\alToliaum y r'lÍ\C' ,'1: vía'i Je desélrrollo", pág. 133 . .'2 Lo\ citauos In formes están publicados cn los respectivos Anales y reproducidos en nue'lr ~ ohra Es/udio:, de derecho internacwnal. \lorHcviu~(l, 197:-\. el primero en riÍ~s. 61 " 10U. ~'''J: l." nOlas adicionales para \ll puhlicación en la Revis/a dI' d",recho figal, Bucl](.ls ¡\¡r~s. t. XXI. ¡,' .. ~ el segundo en págs. 133 a I.'iX, en RI'l"i,I'la de {!.ere, 11O(i,II'al, Bw;ml' Ain;,. t. XX\'. r¡"¡.' ~~-. ,')1 Re vil'la El /)('/"('(;f¡o. núm. 37. Quito. pág. 129. YcnRevista Trilmwrw. Montevideo. t. [1. ¡i,;, >.' l ... , recomendacionc, de Car'Kas. figuran en In pág. 159 de la obra citada,

CIJHSC DE: DER~CIIO TRIi)U-:- A 111',)

286

Sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes,

pre~cntan

diferencias

substanciale~

De común tienen los medios: facultad del intérprete de desconocer la eficacia de la formajurídica para adaptarla a l:J realidad. Es decir, la predominancia de la substancia sobre la forma. Como diferencias puc>den anotar~e: a) el disregard procede en caso de fraude; el principio tributario, es procedente en todos 105 casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley, ha)'3 fraude () no; b) el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma; el principio tributario, en _~u perjuicio o en su beneficio: e) en el disreRard la forma implica una simulación, una de~figuración de 1m hecho~; en el principio tributario, la forma puede coincidir con la realidad de!-.de el punto de vLqa del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento o finalidad de la ley tributaria, y d) el disrcgard of legal entit}, como su nombre lo indica, consiste en el desconocimiento de la personería jurídica; en el principio tributario existen, además, otras posibilidades, Estas diferenew" con la doctrina latinoamericana se pusieron de manifiesto en c143'" Congreso de 1. F. A. de 1989, La re!-.olución de este, está inspirada fundamentalmente en la teoría de derecho privado. La diferencia más importante es que el principio, se limita expresamente a "lo." casos en que existe fraude o abu,:>o", con lo cual se elimina la posibilidad de aplicar el principio en favor del contribuyente. que es un aspecto esencial de nuestra doctrina. Los esfuerzos que sc hicicron por la delegación uruguaya en la deliberación del punto no lograron lo~ votos suficientes.

3. La jurisprudencia rioplatense En la jurisprudencia argentina y uruguaya este problema se planteó en importantes litigios resuelto.~ con base en fundamentos verdaderamente innovadore~ que tuvieron gran repercusión, En Argentina el caso se ha planteaJo con las sociedades nacionales filiales (o sea. con personería jurídica) de sociedades extranjeras. La jurisprudencia, en tres fal1o~ que conmovieron el medio jurídico latinoamericano e incluso de otros paíse~, confirmada primero y rechazada luego por la legislación posterior, sostuvo la te"is, invocando el criterio económico de interpretación reconocido legalmente, que entre tales sociedades no pueden existir relaciones contractuales que !-.ean vellidas ante el derecho tributario, pre.~cindiendo acá de la personalidad juríclica de la filial. El problema ---que se radicó fundamentalmente en la no deducibilidad de 1m pagos de regalías, de aSIstencia técnica e intereses efectuados a la casa matriz-, tiene una trascendencia internacional indudable, que ha provocado wluciones originales en el modelo del pacto andino y ha sido objeto de especialísima consideración en las reuniones intemacionale" del In~tituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en su reunión en Caracas, de 1975, de la 1. F. A. en México en 1974 y en Londres (975) y de la conferencia técnica del C. 1. A. T.

I~TERPRET I\CIc'Jr-..

287

realizada en Montevideo en marzo de 1977. El problema excede el marco de la interpretación para interferir en el de la evasión internacional tributaria por vía de la simulación de precios y de la propia existencia de esas operaciones.1·i. En Uruguay, la antes citada sentencia del tribunal de lo contencioso-administrativo, núm. 17 de 1977, prescindió también de la consideración de la personeríajurídica de derecho privado. El caso se refería a una empresa de transporte colectivo de YIontevideo, constituida en forma de sociedad anónima, cuyos accionistas son exclusivamente los propietarios de las unidades de transporte y que funciona también exclusivamente para ellos sin obtener beneficios. El reconocimiento judicial de la realidad económica prevalente sobre las formas jurídicas de derecho privado. fue reclamado pOr los propios contribuyentes para sostener que no existían relaciones contractuales de carácter oneroso, o sea, que la actividad de la sociedad se realizaba por cuenta de sus accionistas y que, en consecuencia. las cantidades percibidas de estos eran simplemente reintegro de gastos y no retribuciones, por lo que e.~taban excluidas del impuesto al valor agregado. La sentencia del tribunal, después de ju<.;tificar la aplicación del art. 6º del C. T. U., agrega: "De la especial particularidau de organización ha de extraerse que, sin diluir por entero el concepto de personalidades jurídicas diferentes (sociedad-accionista- propietario), propio del derecho privado, en el de unidad económica asentada en el derecho tributario, no puede negarse la interdepenuencia y el alto grado de compenetración que estatutariamente pre~entan la !->üeicdad y "us accioni!->tas prorietarios dc unidade~. La sociedad c~ fundamentalmente instrumental. Para tener la conuición de accionista e~ necesario. tener primero e.~ta otra -Estatuto, arb. 7" y 21. inc. 12_ y la explotaci6n de servicios por cuenta ue los propietarios e~ elemento prácticamente esencial de la sociedad" 4 Limitaciones legales Aceptado el derecho de los particulares a utilizar las formas juríuicas más convenientes para SLl.~ intereses, con las limitaciones antes señaladas, el problem3 se centra en determinar esos límites. Es un problema de difícil solución, por lo que no es de extraiíar que lajurisprudencia presente vacilaciones y en ocasiones fallos desacertados, o por lo menos discutibles 3J . n Sohre la importancia de este aspc!:to cn !:I derecho contemporáneo. véase los informc~ pre.wnladm, en la Conferencia Técnica dcl C. l. A. T. ~obre "Acciones contra el abu,o y dd"rauJaclón fiscales" (Venecia. 1Y<,i4. pl.lbhcada por lm,tirulO de Estudios Fisc~lcs. Madrid, 1994) e'pecialmenle sobre los tema~ Prácti,os de "¡usión y el'iJ.lJ(jn Iribularills (págs. 75 y ss.) y Co()peración mlernactullal para el combare dI! la efusión y dI' la emúrín IribllliJnm' (págs. 265 y s~.) . .'-' En Uruguay I~jurisprtldencia del T. C. A. ba ~id() delenidamente analizada con opinione, a veces discrepantcs. A. f'AGET, "EI disregard (JI legal I'nlirv en el derecho uruguayo'". cn Revis/{, Trihularia. l. XX. núm. 116. págs. 369 a 394. con críticas a los pronunnamientos de la adminiqra.:i(m y dcl T. C. A.: J. C. BORDOI,LI. "'El prmcip](l de la realidad y la jurisprudencia del tribunal de lo contencioso-administrativo", en Revista Trif:mtaria. t. XXI. núm. I IR. págs.15 a 40. en un enfoq lié' favorable a las atribuciones dcl fisco --explicahle por su condición de director de rentas- y po
288

CURSO DE. DEF;¿CfiC rRIS,J r ARIO

En nuestro criterio la solución consiste en respetar, eqLlilibradam~nte, los derechos de amhas partes El de los particulares, de adoptar las formas jurídicas más adecuada" a ",us nece~idades. ",ituación conocida internacIOnalmente como businc\-s ¡)//rpnst'. induMl con fines de ahorro impositivo. o con otros fines. como la reorganización de emrre_~as mediante fusiones o separación de socIedades. o la trasformación de la naturaleza de estas, siempre que las nuevas formas no conduzcan a re:-.ultado-; contrariOS a la legislación tributaria. El principio aplicable c.) el de que nadie puede ser privado de 10 que la ley no prohíbe. El derecho del E~tado a impugnar esas formas está a su vez limitado a los casos en que esta~ afecten la percepción de los tributos, de acuerdo con la ley correctamente interpreLada. La función de la leyes. pues, fundamentaL Así se reconoció en el 37" Congreso ele L F. A., al recomendar que los textos legales ~ean elaborados de manera que "la intención del legislador aparezca claramente enunciad:.!". que "la~ irregularidades fi~cales aparezcan claramente definidas" y al declarar que "~la ehl.~i(¡n !lO constituye l'll su esencia, un acto i1egar· I.\. La~ discrepancias entre administración y contrihuyente sobre el alcance de la ley, deben obviamente ser resueltas por los órganos .iurisdiccionale~, en virtud del principio de la igualdad de las partes. Si el derecho de los particulares se coni:oider¡-t e1\cesivo. (l si el texto de la ley no contempla la finalidad perseguida por el legislador al crear el trihuto, lo que corresponde es la modificación de la ley. Esa ~s la tendencia del derecho contemporáneo·ib .

dominante (RI'l·J\/1.1 Tnlmfllria. t. XXI, citado, pág. 263 ):]1' .,r; CAN LOS PURANO. Comentclfio a la misma ,entencia. en 1<1 re\iqa citada. pág. 267. con crítica, a LI ,iCntiCnci~ 10 lIh'ocando prestigiosJ docIrin:1 nilclon,ll espcclahzad.l. La ,enlelKla rs(¡í puhlicada en la misma rcvi~t:l.. r<Íg. 253. Olra sentencia que merecIó oh.lcl"lones de la doctrina, fue la núm. 344 de 1993. en la qlliC. ar1il'ando el rril~cipiodiC la realidad con ref~rcnci¿¡cxrrc'w Tribj,/orio, l. XX. núm .. 1\6. pág. 435). \1 El texto eümrkto de la riCsoluc16n del tema du.\"iánlemsiríllfiscal. del nral fuc relato:· general \·lrTOR l.~c KM,'~, contiene otros a~pe("\o, IJe intcrés. En cuanto a 'iU'i fundamento, ,e ~eñ(llil ··!flle el lIlel ('I!I,'!:[() de la {¡rCjÜíl1/1scal i'.\·¡il1lula ,1/ cOlllrillllyl'nre ti nlllllllll,"ar.\U cargaji,c,¡f·' y ··que {,!.I g()/;iI'/"IIf)~ def¡,'1I prcl"t'ni r la ('ralión fi.,ml.'>:"¡ IIlÚlltirll¡.1 .llIplU l/OS de e{ u.lió¡¡·' (Ir;\. Resol utiO~lS Book. textu en e.'pañol cn pjg. 320). En el 4JQ congreso Je 19S9. se adoptaron pronuncinmiiCntus coincidcntes. destacando ];, n~cc,iJad (k sometet"se a la ley, de dCTccho tributario () priv:.tdo. y quc el dc::sconoeimielllo tlel de· l·iCcho de I contribuyen le ··diChiC lil~litar,e a ca~()\ exü:pcionaks.). por lo lanlO, ser interpretado y apliCJ¡J(1 en !mm,) estri('w·' (Ie\lo completo. reproducirlo en R("vúta TribUlllna, t. XVI. núm 91, pág. 459). V 6a,e ademá~ el pronunciamiento dO' la IV J omada Luso-hispanoamerican¡1 de 1970. cn la que se caraclerm) la L'lusión comu '·.RD. 'The new Anti

INTERPRE-:-¡,CION

289

El tema fue considerado por DI~O JARACH en el cursillo que Jio en la Facultad de Derecho de Uruguay en 1945 en ~I que analizanJo "el problema legislativo de !:l evasión fiscal", relacionánJolo con "hechos que posihlemente escapan a la formulación Jd hecho imponible y muy a menudo e1legi~lador corre a remediar la situación mediante la creación de otros hechm imponiblt'\" Citó al respecto el derecho alenlCLn que ha llamado d estos hecho,~ Ersaf: TmlNsrand. como hechos imponibles sucedáncm. La referencia encuentra apoyo en ALBERT II[~SEL, quien luego de recordar "la aspiración siempre íntimamente lIgadCl:1 h "ida económica de lograr resultados con la mayor disnl1l1l1ción Je desventaj,ls económicas" (así se considera también al tributo), expresa que el procedimiento olwio por el que puede optar el1es;islador es la creación de unafartisrr:cie surrogarorlc" 9. bTERl'RETAClÓN Ili-, umAS )\0RMAS TRIBUTARI,\S A) Criterio general

Las normas nnalizadas hasta ahora \e ¡dieren al derecho tributano materi"l con la finalidad de que ellas se apliquen teniendo en curnta la "naturaleza y fines" de e.\te. La misma finalid8d ~xistc en las normas contenid:ls en otras ramas jurídicas En la interpretación Je esti1S creemo:-- que es preciso t1islinguir entre los t('xto~ que se refieren a ~ituaciones que le son inherentes y los que utilizan términos que tienen un ~entido detinido por el derec:hn trihulano. Pura la interpretación ele los primeros se deben aplicar la_~ reglas que con!emplen los principios propios d.: las respectiva:-- rama~: para \::¡~ segundas, debe prl'sumir:--e que la norma .~e ref-ere al sentido que el térmlnu tiene en el derc:chü tnhu!ariu. Este criterio. paralelo al sostenido en los parágrafos preccckmcs, enCtlentrd fundamento en el prinCIpio de la dutonomía de \¡¡s distintas rama~. dentnl de la unid:ld dd derecho, ql1~ en materi2 tributaria ~e configura en el derl'cho Tributario material B) Derechu (o/lSrituciolUli

La cuestión presenta particular Illteró en el d('/ccho (OillliIIlCiO/l{/!. pUf un ordenamiento eh' rangc superior a las ckrnás ramas j\lrídica~,. LJ duc-

con~titllir

A \"oid;¡~ce regime". CnErlrl!fl(',m j a wllon. t. 3U. i 9fJ(). pág, _': ··Judicial resp,mses 10 tClX il\ (\jd,¡nl'e ". l'nEllrO/'eillI Tarar/OII, t. "'5, nlllll. 1. 1995, pág.::. ,obre ej pmblcma en el R,'\no Unido: \1. D,\ "I-o~". "Tntroduction oíth~ 'E~nnoniic Red::ty', Te,t in helgi:lll t~\ la\\': ye¿tr,; (,¡'ulleertainlY .lht:aJ"", en BIF{), t. -H\. 19 l )4, rág. 127. En América La¡ÍII.1 un ejemplo úe e.'la luch.lc·onlr J. !a ell~,i('m I't,e id legl,bc'i, ',r¡ \Ir,:¡:CI,~:,,' er: 111aten,1 (le Jmp\l~,s¡os a las haeneiCls. legados y donaciones ue ! ~93 e~pccíllco, alas bchlJa.,. '7 DH,(\ J \~ \CI L Inrroducclon al deN'ellO [iseul . .\1ontcvideo, Facultad de Lkrc,'110 \' Cie:lCid' Sociales. 19'+5, pag. 5_i: A. !!~..\',r.r_. Dirittu Iriburano (tr~d. dc UIl10 J~lach (Je; In Y cd, ~k Sit'UI'rrel'/¡t). Milano. Gillílri'. 1956. pág, 142.

290

CURSO DE Df:flECHO Tfl:8UT",HIO

trina uruguaya le ha prestado preferente atención y, al Igual que en otros punto.~. la posición de JUSTINO J!MÉl\EZ DE ARÉCHACJA es la mejor referencia. Teniendo en cuenta la opinión de sus antece-;ores en la cátedra expone "algunas reglas y principios muy generales" que pueden resumir5e así: a) no ohligatoriedad de las reglas contenidas en el título preliminar del Código Civil porque le "parece evidenk" que Ulla norma de categoría inferior no puede tener ese carácter. Pero podrán ser lltiliLada~ en virtud "de !-.u propio contenido lógico o de su valor científico"; h) preeminencia del tenor literal, principio que "dehe ~er má.~ rigurosamente re_~petado que en ningún otro caso", en razón de que la autorid:ld de las Constituciones "no proviene de las asambleas constituyentes ... sino de acto~ plebiscitarios de ratificación"; el amplia recepción de la interpretación armónica de todas las

di~posieione~

eonstitlleionale~;

d) aplicación restringida de las "reglas de integración", admitiéndolas para

los

ca~m

de enumeración que hace el art. 72 de los derechos, deberes y garantías a la personalidad humana v la forma repuhlicana de gobierno (art. 72) y para lll~ ca.\05 de falta de regulación legal o reglamentaria de los textos constitucionale~ qUe consagran derechos a los individuos o imponen deberes a las autoridades, prevista en el ar!. 332.1~. inherenk~

Respecto a la interpretación de las normas referentes a las situaciones COlllprendidas en el derecho tributario material, debe prevalecer el sentido que ellas tienen en e~ta rama. En el derecho uruguayo esas situaciones se encuentran dcfinida~ por 10 general en el Código Tributario: tributo y sus trcs especies, contrihuyen te, exoneraciones, cte. Se trata de definiciones técnica~ dadas expre~amente por el legislador, por 10 que, dc acuerdo eon la regla recogida por el art. 18 del C. c., corresponde darles el mismo significado en la.~ demás ramas"'). La circunstancia ele que integren un ordenamiento jurídico .~uperior no es un obstáculo, porque su inclusión en la Constitución responde fundamentalmente a la finalidad de darles mayor riJezil que la dd Código o la legj~lación ordinaria.Es el ca~o típico de Brasil C) Derecha internaciunal

Situación ~imilar ocurre en el derer/¡o internacional en el que. además de su prevalencia sobre la ley nacional, rigen reglas análogas, aunque con la diferencia de que cstán establecidas por normas del propio ordenamiento. " La ("ollsrituc¡ún . Vaci()f1tll, t. L i\lonteviJeo. Cím. Senadores. 1991. pág" 129 a 153. ", L;n significativo cJcmplo de este pmhlcmé! es la interprelaci6n del lérmlllO "cxoneración" Cll cl art. LB. acerca dcl cual el poder cJccutivo SOS1UVO. en di\crsas oportunidades. una inlerprclJ.CHín cxtcn>iva. ¡ncluyemlo los concepto, (le rcuI.lCl"¡ón y supresión de lributos. La refutación de eScl IIltcrprctación. puedc verse en el diclamen que para los inlere~ado~ hicimos sobre b le:- IIi.OO--1-. referenlc d la responsahilidad de los trahajadores Indepcndientes. porconccp((l de impueslo el la renla {publicada en Rn-il'w Trivlaana. l. XIX, núm. 99. págs. 537 a 5111 l.

INTERPll,,' ACION

29 1

En ese a~pecto las normas básicas son las de la convención de Viena, ~()bre derecho de los tratados, que a pesar de no haber sido aprobada~ por vario~ paí~es, e inclu~o haber merecido rc~ervas de países tan importantes como Estados Unidos, sus principios ."on generalmente aceptados por los tribunales Je justicia, por lo que KLAl·S VOGEL considera que sus reg1a~ "son el derecho consuetudinano en vigor"4l1, En ese caso se encuentran los ans. 31 y 32, sobre aplicabilidad preferente de lo,~ principios de la buena fe, del contexto, el objeto y el fin, reglas que prevalecen sobre los trabajo~ preparatorios, que solo sirven para confirmar el ::.,entiJo resultante de la aplicación del art 31. para determinar el ...,entido, cuando haya ambigüedad, oscuridaJ. se e~té frente a resultados absurdos o irracionule~. El pucto dc San José Je Costa R¡cu, aplicable JI derecho tributario por expre::.,a disposición, se inspira en los mismos princIpios El art. 29. sobre "norma~ de interpretación", no contiene reglus relativas a los métodos, sino prohibicione::., de que por víu de la interpretación se ::.,upriman. o se limiten en mayor medida que la prevista en la convención. o en lu legislación JI.": los Estados partes, lo,", derecho.'" fundamentales, entre los cuales se mencionan expre~amentc "los inherentes al ser humano, o que se deriven de la forma democrátie:l representativa Je gobierno", precepto incluido a iniciativa de Uruguay. que guarda notoria armonía con el art. 72 de su Constitución. El art. ó4 prevé 13 po~ibilidad de que la Corte ~ea consultada por los Estados partes sobre la interpretaci6n dc la convención e inclnso de otros tratados, La doctrina y jurisprudencia de la Corte están contestes en que estas dL~ po~icioncs no ultemn la.,> reglas de interpretación de la Convención de Viena, Sill(l que implíCItamente reconocen ~ll procedencia~'. En el campo específico del derecho tributario la cuestión ha :-.ido con~ide rada, puede decir'ie que únicamente por el 1. f. A. Y por la O C. D. E., en forma detenida y permanente durante los último" decenios. al menos en 10 que concierne a los tratadm individualizados generalmente por su finalidad de evitar la doble impmición y la evasión. En el ámbito de I. F. A. su labor culmina en el citudo congreso de Florencia de 1993 con veintiséis informes nacionales, dentro de los cuales solo tre\ latinoamericanos (Argentina, Brasil y Perú) y la extensa y muy ilu~trativa ponencia generul de los profesores KI."1.I~ VOGEL y RAI~ER PROKI';CH, antes citada. Tanto la ponencia general como la resolución4~ adoptun como criterio general de inlerpre-

°

°

", Ponenoa general sobre el tema "Intcrprct,Klón de lo~ con\'~nios de doble IlllpOSlcl(ín en el Congreso de 1 F. A "(Florencia 1993). en C(1/¡ii'/'.I· dedrll//f¡.\cal irl/frl1miotl(jl. l. 1.:\.\ VIII·d. W>..to ¿n e'ipaflol en p¡íg. 123. " R. r"\IUU ~.-\\'IA (vicepresidente de la Carie), "La iuri,prudencia de la Cortc Inter;¡fficnc;:¡n,l de DerechO'> Humarws", en Estudios v Dorul/lt'nlm, publicación oficial. S~n Jo,é'. 1{)S~, pá~. ! l-'i. Sobre b ,¡pilcahliidad de la, reglas de la Convención de Viena, ~~ menciona la orinión ta\'orabk de (jRCl'i CSPIELL. acogida por la Corte (pág. 127). Puede vef';e además nuestro informe [\ la III Jornada Rioplatcm,e de Derecho Trihutario, en Revil'lu Trihu/uria. t. XV. núm. 84, p~g. 207, " El texto figurll en la RerislIl Tn/m/nri(1, l. XXI, núm. 119, pág. 129, ~n texto oficial en español. En el Year Houk 1993 se Jlleluye además una ilustrativa crónica ,uhre el desarrollo del debate (pág~. 57 a 65). 47~

292

CURSO DE DERECHO THIBI.ITAF1,O

tación las reglas de 13 convención de Viena, En lo que respecta el los problemas que se presentan en la práctica, se pone el énfasis en la conveniencia de que los Estados amplíen el uso de las definiciones de los términos utilizado" en los convenios, destacando 1a.~ ventajas 4ue tendría una "terminología fi.~cal internacional". En ese aspecto reconocen que el texto y los comentarios de la O. C. D. E., aunque e~tos no sean vinculantes. de~empcñan una fum:¡ón útil para interpretar los términos 4ue no hayan sido definidos en los convenitls. [Jera recomendando que sea mejorado y aclarado -~1 alcance del art. T.!, ine. Z', que fija "una regla general de interpretación" para los términos no definidos, CUYel sentido será el de! dere-eh" p()~itivo del E~tado que aplit-lue ~j convenio, "a menos que el contexto no exiJCl una interpretación diferente"-J'. D) Orras ramas

El criterio general eXpLlf'~to en SlIpm, VIJLl9.A. es ilplicable a 1a~ norllla~ (h; I a~ demás ramas. Entre estas tiene impor:ancJa el derecho penal por ~ll Vinculación con las sanCIOneS de naturaleza punitiva aplicables a las infracclOne~ trihutarias. En materia penill ~e suele m\"oca! 1.1 máxima in duhio pro rl!O. E:-.te criterio represenrrr para V!l\n.:"7D MA>JZIr,·j, un dnacronisrno en d ordenarlllento polítj(;o~juríd¡eo contemporáneo. En tal hipóte~is de he a,~ignarse a la ley el seruido más conforme al "principio jllfldlCO superior ror el cual ',010 pueden admitirse la~ re\triccionc!-' a la liberLld que resulten de un modo cil:rto de la ley" Por lo tanto, el: la mayor parte de los C':L~OS el resultado será favorable al imputado, Pero de:-taca que "no ~iempre la intef;Jrelación cllld{l~u plantea una cuesti6n concerniente ;.l la libenad; en tal caso la intcrprctaci{l)l que ha de acl¡tptar5e es aquella que aparece má~ adecU
rAgs,:-i:'i a ~1

j

VI'.;!

~7.

f-:'W \1,\\/1\1. Tralrarodi d¡riuo puw/e Itu/lUno, vo!, 1, Torin(.1, L·TET, P~¡!:'. 2(-.5.¡ 31 j

"F. DE ~l\'·]}-I', ,\-lunu(lle JI:" diritto pende rrilmrariO. cap. 11, TlJflnu, 1'),3, p,ii!. 44

293

IJS infr¡jcciollc.~ O conminan la" sanciones, en el bien entendido de que, al igual que sucede en el ámbito del derecllo peni:ll. queda excluida la analogía in malam rartmr. pero no la que npera en beneficio del inculpado<'·'. La misma posición sustenta HÉCTOk VII.i.bU,\S Jiciendo que "en derecho penal trihutario debe regir con toda amplitud la [lfohibición de analogía perjudiciaL por cuanto se trata de Ulla derivación inc!udible del principio de' IcgalidJd ... " Pero opina que "tal como ocurre en el (kn:cho penal común, la ana10gúl beneficiantc es aceptahle", porque, a ~ll juiciO, !a llamada analogía in honam par/cm no "violenta el principio de legalidad .. "~o En consecuencia, el aCll\ado "puede exigir. que su situación sca resueltil Ilen¡¡ndo las lap:umlS legl~latl\'as. "·1" 10. CO'lCLL'SIU;-;f-.S

Er; [o qil(' re5[lccta a la inter[lretaClón de [as nOrl11:1S de derecho tributario material. \;)s criterio~ adoptado" por el modelo C T. A. L. coinciden C01l la doctrina newmente dominante en América Latina y Plleden :::.inteti¿arse como ~igue: [e>. Predominio de una orientación basada en los principius más admitidos

por la cicnciajurídiea, que ha superado, por una parte, los principios de la doctrina privatista que negaba la autonomía del uerecho tributario, y, por otra, 10'; exce'iOS de [as pnJller,lS manifestacione.~ de [,1 teoría autonómica del derecho tributario

P. 1,U~ mayorc~ conquis¡:l~!>e han registrado en lo que re~[lecta a hl utihzación de ios diqintos m{!odos de interpretaelén. y 'iU.\ nn.:esari'l:j con~ecuencias en materia de r(,sll1tado~ l'xL:'n~in1" () rt'\tricllv0s, y en lo concl~rnicnte al conCepl() de analogía como PWL'L'dlmlccto de integrauón ~ no d:: lllt::rprCl;Jcic'in. y. por lo tanto, prohihido en cuanto a creación. 1ll0dlficaciLlll l1 Sll[lrt'~llín uc obligacione~ V. Pel'.~i~ten \'ucibciones en la jLlri~prudencia en cuanto a la apllC. soluciones del modelo C. T. A. L., basadas en la predominancia de la rcalidad sobre la.~ forll1a~, bien ~ea en favor del contrihuyerrtt: o en contra de él, coinciden con la JegisJa..::ión y jurisprudencia dominantes en Arp-entina, Paraguay y tTruguay, y no han ellcontrado ilccgida en los demás códigO) latmo:tmericanos.

"" FD'A '.;DO PFRI::t. RoY(), Lm dl'll/os., las ill(rw'clOl'es 1'11 ma/I'ria ¡rihll/aua, .\1adrid, lnstlnnu de E,tuJius Fi,c~les. 1986, p:ig, 27:'.

" 1!f..c~OR VILLEGA.>. Ri ~lmel1 penill arr;;el1l!l1(), Buenu., Aires. Edicione;, Dcpalmil. IlJY). r.íp. 96 y 97 Cit~: eii apoyo de S\1 opinión ,1 RII ·\R!l(' 1\1 ';~7 Y considera que cll,l es compJ[1hk COn e' modelo C. T. A. L, porcu.:tlllo !aanJlogía hcncficiantc wndri,lcl mi~mo fundamento que la apIIC¡;ciór, rClroace1iv,1 de la, normas que favorecen almfraCl(lr (arl. f¡9 de! modelo).

CAPITULO

IX

LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

1.

CONCEPTO IT'NDAME~TAL

El vínculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídic(j y no una relación de poder, E~te postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del derecho tributario como rallla jurídica independiente del derecho administrativo, es 11/1 dogma en d Estado de derecho contemporáneo. La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es más que la aplicación del concepto general, tan sintéticamente expuesto por C\RNElX ¡TI, de que si un conflicto de interese,", se compone mediante un mandato jurídico, se convierte en relación jurídica, o sea, es un cOllflicto de intereses regulado por el dereclw l • La adaptación de este concepto al derecho tributario se ha visto dificultada y retardada por la no distinción entre el poder elático de e~tablecer tributos discrecionalmente por medio de la ley y la situación del ente público. acreedor del tributo que. en función administrativa, puede exigir el cumplimiento de dicha obligación legal. En derecho privado mandato e interé" radican en personas jurídica", diferentes: en el derecho público se confunden en el Estado y como lo ha "ostenido VANOKI (supra, VlIJ1.B,) es fundamental para la efectiva actuación del Estado de derecho la distinción y regulación independiente de las funciones legislativa.', admini"trativas y juri\diccionales, La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (Estado central. ente local, u otro ente público) encuentra su fundamento jurfdico únicamente en un mandato legal condicionado J. ~u vez por la Constitución. El denx,'ho del sujeto activo eXl.~te en cuanto una ley imponga al sujew pa.~ivo la obligación correspondiente. Nadie eSEÓ obligado a hacer lo que la ley no manda y 110 ha\' tributo sin ley qlle lo estahlezca. Las facultades del órgano administrativo acreedor del tributo en materia de control, determinación de la deuda y derecho a exigir el pago están regulad0~ f,'f la ley. Si existen discrepancias acerca de la existencia o del alcance de eqa reb:,\', legaL surge un conilicto de intereses que debe ser re~uelto por un órgano InLL-r:rI CARNcll'1TI.

Slslemu de derecho ¡nocewl ciril.

L 1, Bueno5

Aire'..

llC[,~. r::;

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296 Ji~ntc

del sujeto activo, es decir, por un órplllo al ..::ual1a C\ln~ti(uc;ón le otor¡w funciones Jurisdiccionales y no adrninistratint~_ JI/adre puede srrjueZ' de m flr{!f'!'(1

C(lusa,

En ~ínte~i"" como lo hem{h ~o.\tcnidc <:on toJa ampillud en lnsfitllCÚilll'.I' y en los capítulo,> precedentes, en particular en sUf'T:1, VIlIl _, el poder ciárico de i 111poner [fíbutos, y la corrcspondientl." situacIón del contribuyente conw súbdito, se agota con la emisión de la ley; el órgano auministrativ'J es ~olo t'l acreedor de UTlél sumade dinero. MlmetidO,:J1 igual que el contribuyente, a la ley y a lajuri",ulc"::lón, sin perjuicio de los privilegios que aquél] a le conceda expresümente. E", la aplicación de 10\ principios fundamentales de kgalidad y tutela juri.~Jiccional, que dc:rivan en d principio, también fundarnenlal, de la Igualdad jurídica de las purfr.\. El [lrl'cedenle concepto no es m:i~ qu~ el ~lTltético desarrollo de 10 qUé SAír-.,/

denominó el tránsito de la rdación de podcr a 13 relación jurídica \.'11 materia tributaria, iniclad(l en la década d:::! 20 por BU;\lE'
! b. H, 1 \1f-t--S! 1-1'<, Sistema di diml'l del!e Im!,m/r, tmdllé:elt'lfl e impprtan¡e rlOla intrnJ Ul'l: nl de FRA"( I ,el' fÚ?·:I: )' prefacio de B, GR1710T;1 e 1. B; I \~c"\.'Tfl" (:'" eJ. de 1CJ,'i i, i\l'lan(>, GiuITr;j. 105-: '1, Su pri rn~ra orra ,obre clterlld, según ci¡a de Si IV:-JE B!,J.-\';)"',\, es de 10::'ó. de 1.\ ;;u,~í 1.0 eAi ,te' lrdc]Ul'CI{1Il al i~"liarl() ni ai esp',ñl11. .' A I h \,¡., . Dirillo [nlm/anu. con preLl~io Je H. (¡RI/.iOl"II, lrad. de' Dlrl'l Jilf"-d1. de la -'" ed. de 193' IL! 1" :x1. es de 1925), Milarhl, GiutTr2, 105ó. S{'bre ~I lema ..¡ue 110, (Kl1P;¡ e~ (k e\tr;:ordinario interés el debate m~ntenido conOr'-~!.,R B·,:II~_ER. m un aetu cumrliJc i11más alto nivel (:Íe:ltifico en 192 7 . rublicad(l en f1anpilda púh/iro f'/,i1iio!a, núm, 22, págs. 173,1206 en lraducclón de F. Pé!e/. ¡~oyo. ~uc~tros ~omcntarios sohre ~s¡a.<' p\l¡'licacion~, ruede¡-I \'cr,e en (n.I/illlci'!ne,\ ~,3.3" ~ má, ¡¡n,p~iarllenle en '"La 19ualchid de la~ pMtcs de 1,1 relación juríJic,! lrihllt~ria", Cllrl!(TClle'ia dllU,lil en IJ XV Jornad~ L. A. D, l., C~rb 7; en/\e, n/u de {)erecf!(/ Tributarin. Hu.;rw, A ir~" en Rel'isw Espaiiola df' flerfcllO FinanCiero. MadriJ. Ci\lta~, v DiriUo Prallco TrihU/arlO, Génova. " I ¡ '\"0 :-. ~ W¡"SKY. Cue,\riolle.\ tUl/damelltales de derecho rnbll/urw, con lJllroduceión de K. V¡"¡(,I-! en la que tormula reserva.'; que no comp;nllmos, trad. de J Ramallo, ~'ladrid. Instituto de b,tudlCl, r!')c:a!cs, 19S2, < 5!nema de derecho ji'nall,iero, 1, 1. \'01. 2. \1adrid. Universidau C()mpIUl~me. 19í\5. r::-'g,. 2ó y'.'. S,¡, L'omcnt,¡rios crítico, a Bl ¡·\1f-'S ";-.IN, (~n páf.. JO; ,1 1',\1\ :ASKY. en pág. 4U ) a HE\'~[L, c'lI pág, SJ. j

297

LA REL".UO"J ,JURI DICA TRI SlJ r AH lA

La precedl~nte posición concuerda con la sustentada en el cam[lo de la teorí~l general del derecho por KELSF!\'(' al tratar el tema del Estado como sujeto de den.> eho. Partiendo de la ha~e ue que "el Estado como sUjeto de propiedad se lIan1:l fi~clJ (tiscll/I/)'" y que esa propiedad "' ... proviene de los impuestos y las contribllCiOlll's", llega a la cunclmión ue que "como propietariu, como aCleeuor y deuu()r. el Ei>tado \:''- sujeto UlC derecho privado", Y má" auelante reitera el concepto di" cienuo_ "corno sujeto de derechus y debere,;, el E~tado, lo mismo que utra~ p'~rs() nas, cncuéutrasc sorn~tido al orden j uríuieü, Como sujeto~ de debel'e~ y derechos, el Estado y los individuos son iguales". Pero es J1l,h importante aún destacar la concordancia COIl la posición de la doctrina del uerecho administrativo cuntemporánea, al menos l'n 10 que respecta al sometimiento de la administración a la ley. Baste citar, en Españü, a GA.HCIA DE E~TlHRL\ Y FERN,';;~I))E/.8, .-julenes consiueran como "principio univers<:llmentc aceptadu", que '"10<; actm de la administración, todos, han de '~o]lleter.~e a derecho', han ue ~cr 'conformes' a dere::cho", principio recogido claramente por la C()n~titucÍlín e~pañola. Esta posición encuentra especial aplicación en lo.~ "acto:-., de gestión" concermentes a las relaciones [latrimoni::.tles entre el fis.::o (persona jurídic21 para 10:-" autore~»' los administrados "en que la administración haya obrado como persona jurídica, o sea, como sujeto de derechos y obligaciones", Posición similar es la de R\[l.JélN PARADA). que citando a los autores precedente~, y recordando al¡gual que e. . to~ Id ductn~Ja de KELSF ..... destaca que "en estos supuesLos uebe t'Xigir~e ~J máXImo de precisión legal sobre 10-; aspectm fundamentales. como ocurre en matefla tributafla}' san-.:ionatona ... " En Italia MASSI\!U S¡-:VFJW GIA.""I"l¡'" e~ má.~ e'\plíclfO en lo que se refiere el la aplicaCIón del principio del sometimiento de la administración a la ley en materia tributaria, el que ha quedado constitucionalizado por el ano 23 de la Constitu'11 \\s K"J},E,_ Teoria general dd derecho vd,'1 ES/l1do,\!tS\ico.l. N ,\. M., 1979, págs. 229. 230. :!36 Y 242. " I)e~tt 11 de eSla con~epci(m.el fi.,~o no e, pcr,ona juríúlCa. sino órgano cuyo, ~\eto<; s~ impulcln al J-'.,tado (ob. ~Il.. piÍg, 237). El Codlgo CIvil UrugUCiy\', en ea!llr.io. lo C<1TIsidera personajurídiea eIl '111 plano de igualdad con e! Estado. lo, muniCIpios y la Iglesia (art.1] 1, y hdce rc!crcnni\:1 él en (ltra:, disposiciones. como e! ano 2371. A, Gt'ILLüT. en sus comentario5 al CÓdIgO CiviL ~olü dIC!;: "d 11:;( ,1 l"i d eq,t;,jo en UlélnlO ucnxhm flalrimoniale.,". La norm.l no ha tenido mayores desaJTl,l!o, dOdri:lale.i ni legale, po,;teriore.i 'el/! 10 !le du"¡'('hl' !ldmmis/ra/il'!!, 5' eJ .. r>.ladriJ. Civil'.l e., JiCerente ('fl cuanto al sometimi~nt(j a lajurisdic"ión. ya que sostienen e~ principio u.e !a au(olu(('!a. con 1:1 ~'(llTcspoIldieTlle faCilitad de la admiIli~lración de ejecUlilr..,u nédilo "In lTltcrvcnClón del poder jucli<.:ial. V éa~c Ilucstra. expü .. ición "EI cobro coactivo de J:¡ deuda tribuUria'·. dictada en el Seminario Iheroamericano de Derech0 Tributano (Santiago de Compostela. 1993 ,. ruI>ht:ildd en AflUO!"W d(' DerfCho TrrbularlO. l, IlL pág, 8S. rlOsic~('ín

, R"MOS

l' -\.R,\~H. lJaec!w adnllnl.'!liJllI'o, 5" eú .. fl<\rle genent!,

,~hurid.

Ivh¡Twl Pon'. : 'n.'

r á g. 3S "¡. 1',1 GIA'V'I. lJirut(l OInnllllil!rdil'(', vol. 1, 3" ed .. Milano. GlUffré. 1Y93, piíg. T l. Plln~'l~'I'-' de]]" ano 13 deHa CoslitlJ !.inne.: arl. 7~'6, jm[10.,:flonc trihllTCiria, ~alura v 77S él 71'4. PmL' ~¡Jl!r,L'r.l{1 ¡Ji an:crlamcnto tflbutilrio.

298

C,JRSO OE DERé-CHO TRiBLiT!\'110

clón, con la flexibilidad que surge de su texto, Con re'.;pecto a la ley dice que "de ve determinare en modo sempre rigoroso ilpresupposto del tributo poiche l 'avverarsi di es~u f: net contempo, falla costitutivo de/la obbligazione e futlO detenninati\'o cid/a misura de! debitu".

2.

RECFPC¡Ól\' DEL PRINCIPIO POR EL DERECHO COMPARADO

Las legislrrciones han ido incorporando el principio paulatinamente. El proceSo ha sido más definido en América Latina que en Europa, lo que puedc encontrar explicación en 10 que concierne rr la primera, en la previa consideración lllternacional del tema en las Jornada~ L A. O T. Y la comunidad de pensamiento de los tre~ autores del modelo C. T. A. L. y, en lo que respecta a Europa, en 1:1 prevalencia de la doctnna administrativista, con antiguas raíces en el derecho francés y alemán y el advenimiento en e~te ~iglo de regímenes autoritarios en Alemania, Espana e Italirr, Esa diferenCia de evolución ",e manifiesta en alguno!> a<;pectos importante",. A título de ejemplo, la declaración de inconr..titucionalidad de las leyes, tan retrasada en Europrr: b organización de la "justicia rrdministrativa" en el modc\o francés, seguido por tantos paíse~ de Europa y Américrr; el mantenimiento del ,\"o/¡'e el répéte como presupuesto procesal para la acción de nulidad del acto admini\trativo de determinación, el concepto de "autotuteJa administratiya", a cuyo amprrro puede ejecutarse un acto cuya legitimidad es incierta mientras no se falle la acción de nulidad, con el agravante de que se admite la ejecuei6n en vía administrativa como en España. En la legislación latinoamericanrr la!> precedentes cuestiones hrrn ~iJo wperadas, especialmente en la~ lIue siguieron el moJe\o C. T. A. L. En otra!> el proceso ha sido más lento. A::oÍ, por ejemplo, Argentina y Chde m:mtienen la naturalew de jueces para determinados funcionarios de la admini,,tración fiscal, COn cierta" garantías Jurisdiccionales, aunque limitadas; vinculrrd() a este aspecto debe menciomrse la categoría híbrida de 10'<' trihunales administmtivo\, en materia fiscal, de Argentinrr, México y Perú a los que ::oe le.) otorga funcione", j urisdicciona\es, con limitaciones importantes en Argenti nrr; el sor,'e et ,-iprlte que, aunque en franca retirada, tiene aún algunas manifestaciones en Perú y Co]ombirr. Otros países, como Uruguay y Prrnamá, siguen el modelo esprrñol de cobro coactivo en vía administmtiva 11 , 3. ¿,REL\CIÓl\' JURíOICA

u

OIJLIGACIÓN?

Al pro) CClarse el modelo C. T. A. L. se planteó la duJa acerca de cuál era la terminología más adecuada. Por tal razón se formularon consultas a varios espe" Las rreced~ntes consideraciones las he desarrollado l'n el ellaJo Seminario l<.'enico del e L A. r. (GllanajllClto, 1992). en el también citado Foro Iberoamericano (Buenos Aires. J 992) Yesp,> ei
LA RELACiÓN JIJ RíOICA TRIBUTARIA

299

cialistas en derecho civil de Argentina, Brasil y Uruguay y se optó por la opinión expuesta por el catedrático uruguayo JORGE PEIRANO FACIO quien prefirió la expresión ohligación, en su acepción de vínculo jurídico, por los fundamentos que a continuación se transcriben en su parte substanciaL "2, Resulta de la simple lectura de los texto", proyectados que el pivot de la cuestión planteada está constituido por la noción de «relación jurídica», giro frecuentemente empleado en el lenguaje jurídico pero que ---como muy bien ha señalado DE BUH';- «en los tratado" de los civilistas y de los pandectista_" aparece una~ veces olvidado y otras relegado a un lugar subalterno, y solo contadas \eces colocado en el sitio preferente que dentro de la doctrina le corresponde» (DE BUEN, "La teoría de la relación jurídica en el derecho civi!", Lihro-Homenaj(' a D(' Diego, Madrid, 1940, pág. 185). "3. La fr:J.sc «relación jurídica») es, relativamente, muy moderna en el lenguaje jurídico, y tal vez por esto los autores no coinciden en cuanto al verdadero alcance que debe atribuírsele. El primero en cmplearl3 como elemento estructura! de la ciencia del derecho fue, según es notorio, SAVIGNY, que en su Sistema hace de las relaciones jurídicas el concepto central de su teoría. "4. En el lenguaje jurídico hahituai de la doctrina moderna se emplea el aludido giro par¡¡ significar dos nociones que, aun cu¡¡ndo ~e encuentran estrechamente vinculadas, son perfectamente di",cernibles en el orden conceptual: "a) por un lado, la situación de hecho a la que el derecho atribuye consecuencia", jurídicas (fatrispccie), y "b) por Otro, las dichas comecuencias jurídic3s que el derecho atribuye a determinada situación de hecho, sea cual fuere In naturale7U y alcance de t3le~ con~ecuencias: derecho~ subjetivos, creación de relaciones de familia, etc (CASTRO y BRAVO, Derecho civil, parte general, 1, pág. :'\52). "Y todavía conviene precisar, en cuanto a este segundo sentido, que si bien parte de la doctrina u",a la expresión 'relación jurídica' para indicar el complejo de efectos jurídicos que emergen de determinada situación de hecho prevista por el derecho, otro sector, que cuenta con muy destacados voceros, reserva el giro 'relaci6njurídica' para individualizar una noción mucho más concreta: aquella de la cual deriva el deber de ohservar un comportamiento dado, ya sea que este deber carezca de un poder correlativo (MESSINEO, Munuale .... vol. 1,7, núm. 11, ya ~ea que esté haciendo pendant con dicho poder (BETII, l'eor{a general del negocio jurídico, Madrid, Edersa, 1959, pág. 9). "5. Basta con d desarrollo que antecede, y que refleja la", grandes corrientes del pensamiento privatista contemporáneo, para concluir, sin necesidad de entrar a la consideración de otros puntos de vista menos difundidos, que la expre,,,ión 'relación jurídica' es lo sufickntemente amplia y vaga como p¡¡ra poder [sic J ser usada con el alcance diverso que k atribuyen cada una de las fórmulas propuestas, sin que por ello se violente su sentido". Reconociendo los sólidos fundamentos jurídicos del dictamen al que prc~ tamos oportunamente nuestra adhesión en los proyectos, hemos preferido utilizar

300


en esta obra la expresión "relación jurídica" por considerar que, además de su equivalente prestigio científico y su habitual utilización en la doctrina, manifiesta más directamente el carácter vinculante de las obligaciones personales. 4.

CONTENIDO DE LA RELAC¡Ór-."

A) Diversos tipos de re/aciones

De la definición de derecho tributario como "conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos y la!> personas a quienes la ley responsabiliza de su pago", se deriva que esos derechos y obligaciones presentan diferencias en cuanto a su naturaleza y características jurídicas. En primer término tenemos como vínculo fundamental, básico o principal. según la distinta terminología utilizada por la doctrina, la obligación de crédito y débito, consistente en pagar una suma de dinero, por concepto de tributo y sus accesorio~. E~ una obligación que tiene ~u fuente exclusivamente en la ley, la que debe establecer todos los elementos necesario." para determinar la exi~tencia y cuantía de aquella. Al conjunto de estas normas ~e le llama derecho trihutario material o sustantivo, al que reconocemos autonomía científica en el ~entido que más adelante se establece. A esta relación fundamental se agregan otras de diversa naturaleza, sobre las cuales no existe en la doctrina. como se verá más adelante, una posición uniforme. Personalmente hemos sostenido en la cátedra, por 10 menos desde hace cuarenta años, la posición que se transcribe a continuación l2 , "Conviene realizar aquella ob"ervación que hicimos en una clase anterior de que el impuesto da lugar a diversas relaciones entre esos do~ sujetos, no solamente a la relación de pago de una cantidad de dinero, sino también a otro tipo de relaciones. Ustedes recordarán que dentro de esas otras relaciones estaban las de carácter accesorio (dándole a este término la acepción jurídica que corrientemente ticne en el derecho, de obligaciones que acceden a la obligación principal), entre las cuales están las que regulan las garantías reales; las que establecen otros sujeto:.. pasivos resporlSables, solidarios o sustitutivos, del deudor principal; las que e.\tahlecen recargos y multa~ por mora cuando estas no tienen carácter punitivo; la acción de reembolso. Son todas ellas relaciones accesoria.\ a la relación principal. "Ademá~ tenemos otras relaciones que no tienen ese carácter de acce~orio pero que están vinculadas a la obligación prIncipal de pagar la suma de dinero, y que tienen como caracterí:..tica la de poder subsistir aunque no exista la obligación principal Dentro de este grupo tenemos todas las relaciones que se con~tituyen entre el sujeto que rercibe el impuesto y el deudor, relativas a la percepción y al contralor de esos impuestos. Por ejemplo, la rresentación de declaracione~ jura" CursI! di' finanzas. t. J. Tcoría del derecho tributario. Montevideo, Of. de Apuntes del CED.

1l/58, págs. 207 y ss.

LA RF:LACIÓN ,JURíDICA TRIBUTARIA

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das, obligación que habitualmente está a cargo del contribuyente pero que también puede e~tableeerse a cargo de personas que no adeuden el impuesto, como medio para controlar si lo adeudan o no. "Ademá~ teníamos las relaciones claramente de derecho represivo tributario o de derecho penal y las relaciones de derecho proee,aJ tributario. "En cuanto a su objeto todas estas relaciones a que puede dar lugar el impuesto pueden ..::1asifiearse en obligaciones de dar, de hacer y de no hacer. Ejemplo de la primera sería el objeto de la obligación principal: pagar la suma de dinero. Ejemplo de la segund<:! (obligación de hacer) es el que acabamos de citar: presentar relaciones juradas de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el que encontramos más bien en el derecho represivo o penal, que establece prohibiciones. "También se agrega por la doctrina una cuana categoría, que serían las obligaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspección, una investigación, etc.". B) Discrepancias doctrinales

La doctrina presenta opiniones diserepantes en cuanto a la naturaleza jurídica de estas vinculaciones. Se puede afirmar que la.~ posiciones más opuestas :-'OIl las de ACHILLE DO~ATo GIAN"JI:-w, Milano, Giuffre. págs. 25)' ss.: iW/II;iuni di diritt() trihu/ario, Ij~ co:1 .. Milano. Giuffre. 1968, pág. 7.S: las IraM:ripcione., ¡kl texto

están tomadas de la traduccl{¡n de S,\f:>
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CURSO DE DERF:CHO TRIBUTARIO

nes recíprocos. coordinados entre sí y reagrupados en tomo a un núcleo constituido generalmente, pero no siempre, por la obligación l4 . JARACH critica esta concepción, que a sujuicio "falsea la visión del sistema del derecho tributario". Sostiene, en cambio, que lo~ distintos hechos que integran el fenómeno tributario dan lugar a vínculos de distinta naturalczajurídica, algunos de carácter material y otros de carácter formal o administrativo, procesal y penal, a la.~ qlle atribuye carácter de ramas" En consecuencia, sostiene la subdivisión del derecho tributario en diversas ramas: constitucional, material, formal, procesal, penal, e internacional. Frente a las críticas que se han hecho a este "excesivo parcelamiento" y a la de que algunas de estas subdivisiones, como, por ejemplo, las relativas al derecho tributario administrativo, procesal y penal no reúnen los c1ementos suficientes como para ser consideradas ramas jurídicas, reconoce "que el derecho tributario merece ser estudiado en todos sus a'\pectos, pero sigo sosteniendo ---dice- que la visión de conjunto no puede excluir el análisis y la clasificación que antecede. aunque se 8cepte como criterio científico fundamental la unidad del derecho, ante la cual no solo se deberían olvidar todas las subdivisiones del derecho tributario, sino también la existencia misma de este, del derecho comtitucional, administrativo, procesal, civil, penal, internacIOnal público y privado, como ramas del derecho"lo. Posteriormente aclara su posición sosteniendo que esta subdivisión es útil rara c\ mejor estudio de las instituciones, aunque reconocicndo que "pertenecen a diferentes ramas del derecho, pero tienen en común el objeto tributario". Y refiriéndose concrctamente al derecho procesal dice que "el derecho tributario proces81 pertenece como rama científica al derecho procesal. Sin embargo -agrcgala naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso peculiaridades propias"p. C) Nuestra posición

Compartiendo el punto de partida de JARACH de que esa subdivisión está en principio ju~tificada en virtud de la distinta naturaleLu de las normas, que prccisamente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la autonomía de las ramas originarias, no" parece que las soluciones no son las mismas para todas las relacione", Con respecto al derecho constitucional es de total subordinación, ya se trate de preceptos típicamente constitucionales, relativos a los principios fundamen,-\ La formulación inicial dc su tcoría fue ~u estudio "Per un indirizzo l"lgorosamente giuridico dcgli ,;tudi di diritto tributario". de 1954. reproducido cn Scritti Irelti di dirirto tributario (Milano, Giurfre. 1990. pág.1(7) e inclUIdo con algunos aJuste~ en los caps. I y JI. de Princi{Ji di diriu() rrilmlario (vol. n, t. I. Milano, Giuffre. 1957). Con distinto cnfoque la ro~idón se mantiene en eDr.10 ijlilldonale di dirirto tributano, voL 1, cap~. XII y XIIJ, Milano. Giuffre. 1980. '501"0 JARACll, El hecho .... ob. cit.. págs, 50 y 55. '" Ob. cit.. 3' ed .. pág. XVI. " DLV) JARA,rH, FlnanzaI pública.l- y derecho In bUlario. ob. cit. págs. .165 y 367.

LA RELACiÓN JURíDICA TRIBUTARIA

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tales, estructura y funcionamiento del Estado, como a normas específicamente tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitucionaL En lo que respecta a los derechos administrativo, procesal y penal las norma", tributarias tienen a mi juicio el carácter de excepciones, más o menos numerosas y más o menos importantes, frente al si",tema normativo de las respectivas ramas. El derecho comparado muestra que ese conjunto de normas tributarias no llegan a constituir un sistema que justificaría su reconocimiento como rama jurídica. En esc caso estamos frente a un "particularismo", como decíaGÉ¡';Y, y no a una autonomía. El legislador establecerá todas las normas especiales que sean necesaria", para satisfacer los fines propios del derecho tributario, pero en 10 no previsto por esas leyes particulares, regirán las disposiciones de la re':.pectiva rama jurídica. Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de infracción o delito y todas sus consecuencias jurídicas, están ya elaboradas por ellas y no es necesaria, ni se justifica, su regulación en el ámbito del derecho tributario. Esta es la solución que compartimos con los coautores del modelo C. T. A. L. Yde! anteproyecto de 1970. El primero la adoptó en el arto 70, inc. 2~, para las infracciones y s:'mciones, en el arto J 60 para el derecho formal y en el arto 178, para el derecho procesal. Es también la solución adoptada claramente en el Código Tributario uruguayo, en sus arts. 43 que encabeza el capítulo "Derecho tributario formal", 85 de "Derecho procesal tributario" y 109 de "Derecho penal tributario"I~. La solución es similar a la del Código venezolano en su arto 71, ¡nc. 2°, incluido en el tít. III sobre "Infracciones y sanciones" y en el alt. 216 del tít. V "Procedimientos contencioso,,". En e",os casos, pues, no hay autonomía, sino, utilizando la terminología de GÉ~Y. solo un "paniculari~mo" del derecho tributario. 5. LAS nFF1NIClOl\ES DE OBLIGACIÓN

El modelo C. T. A. L. Ylos códigos que 10 tomaron como fuente, optaron por la denominación obligación, propuesta en el mencionado dictamen, aunque con alguna", variantes y precisiones. El modelo la recogió en su arto 18 en los siguientes términos: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos)" 10<; sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales". '~"Art. 43 (principio generall. Salvo disposición en contrario se aplicarán las normas quc rijan para los procedImientos admml~tratlVOs, 11 en su defecto para el proce~() c()ntencio~{) admini~lrati vo'". El ano 85 dice: "(normas aplicables). Son aplicables a los procesos tributarios la~ n()fm~s del derechlJ prm:esal común y dcl contennoso-ddmmislrativo, con la, excepciones estahlecidas en e,lC capitulo'". "Art. 109 (normas aplicables). Son aplicables al derecho tributario la, normas dcl derecho penal. con las excepciones establecidas en este capitulo".

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El Código uruguayo la redacta en la siguiente forma, que nos parece más, de~ purada: "La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que ~urge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley". Ambas definiciones distinguen claramente los dos aspectos básicos: el presupuesto de hecho, previsto hipotéticamente en una norma abstracta, y el acaecimiento de ese hecho que da nacimiento al vínculo obligacional o relación jurídica. Se trata de aspectos elementales comunes a toda obliKación que reCOnoce SIl fuente en la ley (c. c., art. 1246). En derecho tributario la denominación de esta situación ha dado lugar a querellas terminológicas especialmente entre hecho imponible utilizada por lARACH y el derecho español, e hipótesis de incidencia, propuesta por A. A. BECKER y difundida por ATAUllA I9 • Puede afirmarse que se trata de una cuestión de palabras y no de hechos; tanto los mencionados autores como otros que tratan el tema están de acuerdo en que ambos elementos M)n imprescindibles para que sur:ia la relación tributaria 2l !. Es un error terminológico designar amba~ _..,ituaciones con la misma denominación () frase dando preeminencia a uno de lo~ dos aspectos. Ante estas discrepancias terminológicas, a las que pueden agregase otras. en el modelo C. T. A. L. preferimos las denominaciones de presupuesto de hecho. que implica el carácter hlpotético de la norma y es de utilización habitual en el derecho italiano y la de hecho generador para la efectiva realización del presupuesto, que, además de su aceptable adecuación al caso, tiene antecedentes prestigiosos en el derecho francés que influyeron en otros derechos como el brasileño. Ambas definiciones hacen referencia al carácter personal del vínculo. con lo cual se rechaza expresamente la posible pretem.ión de que exista un derecho 14 DINO JARAUI. Finan~a,\ públicas y derecho Irihu/arm, oh. CIt.. pág, 3:<' 1: G. AT"LlSA, /litótesis de illcidencla Inburaria. trad. de R. Garda Mullin. Montevideo, F. C. L., 1977. pág,>, 50 Y !.s. )f) En la teoría general del derecho KELSE'I destaca como C;J.r;J.cterística general de b~ reglas de derecho la Je con~lituir un hecho hipotético que "e~tahlece una relación entre un;:¡ condición "j un,1 consecuencia. afirmando que si la condición se reilli/a, la condición debe ser". T"or[11 {'I,ra Je! dere· diO, Buenos Aires. Eudeba, 1960. pág, 60. En el derecho tnbut;J.fio¡ If.NSCL. coincidl'ntemcnte ;:¡firma: "lndiehiamo col nome ¡k jatti~pe(;ie deWimposla il eompk~.\o dei presupposti ¡¡"Iralli. contenllti nelk norme del diritto tributario materiale. Jella cui concreta csi~ten/;J. (realizzazione deIla falrispecie derivano determinate eonse)'uen/.e gillfidiehe. La f~t!r~peCle dell'irnposta c. per co~i Jire, l' imagine ;J.'tralta del concreto stato di cose" (J)irit/o tribu/l1no, \-lilano, Giuffre. 1956. pág, 72), En Rra,>IL GO~ES DE SOlS" en su CompPndio de legülariio /ribullÍriu. de 1952, di!.tinguía netamente 1,1 ley 'lue define la hipóte~i~ en que debení el tributo. y el hecho generador que es la hipütesl' prevista en la ley en ilh~tracto, que da origen a la obligación de pagar eltriblllo (pág. 611. Ruy B'\RBOSA No(iCEIR." expone con gran clarid
LA REL4CIÓN ,IURí8ICA TRIBUTARIA

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real sobre el objeto gravado, pretensión invocada por doctrinas hoy )Operadas en lo que respecta a los impuestos de aduana y los tributos sobre la propiedad inmueblé l pero que tiene reminiscencias en algunas Jegisbciones contemporáneas (supra, TIT/2. y VII JI.) La definición del modelo se refiere específicamente a la posibilidad de que la ley establezca como garantía accesoria un derecho real o un privilegio. hi[lóte~is ya prevista en el arto 4Q • numo 5 como materia reservada a la ley. Igual solución adopta el C. T. U. en el arto r, numo 5. Por último. e.~ oportuno destacar que estas definiciones esttin referidas a la relación jurídica de derecho material, es decir, la que regula la existencia y cuantía de la obligación Con ocasión del estudio del tema en la preparación del modelo la única ~alvedad en cuanto a la natumle.La personal del vínculo fue la de S.-\~CHEZ FO:-;TA~S, formulada en los siguientes término'): "En el ~egundo IIlci~o (se refería al texto pro[lue~to por la comisión), .~e califica a la obligación tribUlada como 'vínculo de carácter personal' lo que no parece e'jtrictamente exacto cuando el sujeto pasivo está determinado por su vinculación real con la COSd gravada, como ocurre en ciertos impuestos inmobiliarios que asumen las figuras de]¡¡s denominadas obligdciones ambulatorias, oh rem o propta ron". Por tal razón propuso la siguiente redacción "se con",tltuye en vínculo de carácter obligacional. aunque el sujcto pasivo ~e determine [lor ."u po.~icióll en una relación real o se asegure mediante garantía real () con [lrivilegios () mediante procedimiento", especiales". Acerca de la no aplicación de esta doctrina a la oblIgación trihutaria, v¿ase EZlO V .l,I\O~J, t. ll. pág. 26: ACHILLE DO"Aro 01..l,1\1\11\1, !f rappnrto r;iurldico d'impnsra, Milano, Criuffre, 1937, págs. 32 y SS.; ls¡illl;iol1i, .. , pág 77: [concel/I. . . pág J 31, r-.I-'\RIO Pl:(OUESL, Insrituciones .. , pág. 95 Má~ TeClt'ntemente A. F B..\sCIl'. COI1/rihll;o alfo .\rudio dd/a oMJliga;io!lr: rribu/aria, ~apoli. Jo\"ene. 1966, páp 19 a 22. Todos ellos niegan la aplicabilidad de ia doctrina de la obligación propia rr:m por considerar que c~ta implica en mayor o menor grado una carga o gravamen real que no responde ya al actual desenvolvimiento de l:llcgislación tributaria que regula el impuesto territorial con arreglo al mismo esquemd que los demás implle~tos "sin dejar de reconocer la posibilldad de garantías especiales para hacer efectivo el crédito" . En favor de la admisión de la doctrina. además de la doctrina el,ísiea refutada por los autores precedentes: l\¡COLA D' A\L\TL Na/ura fiiuridica dell 'in/pos/afo/!ditlria, Milano, Giuffre, 1956, especialmente págs. 111 y ~s.), pero con la característica de que concibe la obligación propter rem más cercana a la moderna configuración de la relación impositiva inmohiliaria como \'Ínculo de carácter personal que a la c1fisica del gravamen real a la que rechaza expresamente (ollar: reate). La concepción del tributo como vínculo exclusivamente personal rige tambitn en nuestro derecho positivo en el que la administración ha sostenido -con persistencia digna de mejor causa-la existencia de un derecho real en la contribucÍlín " Sohre e~tc punto véase ACIIILlIoDo:--ATO GI."""I~'I, 11 rapporto giuridico rt~lmfJOSra, ob. eie. ntílllS. JI y 12. págs, 30 y SS.; Istitu'Úonr di dlrrlto tributariO, oh, eie. núrll5. 30 y 31. pig" 87 y",

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CURSO DE DERECHO TRiI3UTARIO

inmobiliaria aun sin texto legal expreso que 10 estableciera, posición que hemos analizado y refutado en Curso de finanzas ... (t. II. núms. 8. 24 Y 25) Y especialmente en la 1i! ed., 1950, cap. Y, págs. 9 a 18. En Argentina es también la solución admitida en la doctrina y la legislación: CARLOS M. Gll'L1ANI FOl'ROL"GE, pág. 335; DINO J.,I,RACH, Curso ... , pág~. 164 a 168. 6.

PRESUPUESTO DE H~.CHO y HECHO GENERADOR

A) Noción general

Su estructura comprende los aspectos objetivo y subjetivo que deben estar establecidos en la ley. Elemento material ..... specto ohjetivo

{

Elemmto tiempo Elemento espacio Estado (entral Sujeto activo

arlo 21; C. T. U,

arl.

Entes locales

(

Modelo C. T. A. L.,

descentralizados p, D. P. no estatales

15 Persona'i física, Person¡¡s juríJicas

Contribuyentes Modelu C. T. A. L., (Ir!. 24

C. T. U_, (Ir!. 17

(

Ente'i sin personería Entes públicos

A ..,pecto

Representantes

,ubJellvo

Modelo C. T. A L.,

artl_ 28 y 29: C. T.

Sujeto pasivo Modelo ilrl.

e

e

v., ar!. 21

T. A. L,

22

T. U, art, /6

Re\ponsables

Succsores

Modelo C. T. A L, art 27;

Modelo C. T. A. L, arto 26;

e

C. T. U .. urt!,. 18 v 22

T. U" ar!. 19

Agentes Jc peKcpcü'in y retcnóón

Modelo C. T A. L., arto 30;

C. T. U.. Ur!. 23 Sustirutos

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El primero consiste en varios elementos: la descripción del hecho gravado o elemento materiaP de características variables que pueden agruparse en tres cla~es: posesión, obtención o utilización de una riqueza como gasto, cuyo eventual acaecimiento implica el nacimiento de la obligación. Este elemento material debe ser complementado con las disposiciones necesarias para determinar la cuantía de la obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo, elemento indisolublemente unido al hecho gravado (Instituciones, 26.2.1., nota núm. 31). El aspecto objetivo requiere además que se establezcan las condiciones de tiempo y lugar. El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujetos activo y pasivo, es decir. los titularc!-' del crédito y el débito. La inclusión de e~te aspecto en el concepto de presupuesto de hecho ha dado lugar a ciertas discrepancias en nuestro medio inspiradas en teorías innovadoras minoritarias y. a nuestro juicio, no muy claras ni persua~¡va~, Con la doctrina mayoritaria23 entendemo.~ firmemente que debe <.,er incluido. Si la ley que crea el presupuesto de hecho está describiendo en abstracto la ~ituación cuya ocurrencia da nacimiento a la relación jurídica, es indispensable que prevea quiénes serán las partes, ya que la existencia de estas es esencial en toda relación jurídica. Además, las diversas características que puede tener la responsabilidad de los sujetos pasivos impone su regulación legal y la ubicación lógica de esta es el presupuesto de hecho.

" Aiguno~ autores denominan estc elemento con la e\pre, i(,IlIJ!Jjc/o. Preferimo~ re,en-ar esta expl csión para JenOll1m:ll id entn:¡:il dd importe cid trihuw. que e, el ürjelll de lil rclij~ión JurídKd 2, Baste citar los siguiente, pre'llgll"l" autpre,. En .~rgen!ina. J;R~CII trata el punto cn su, diversa, obras a partir de 1943 con El hechu Im{iomble IY ecL piÍgs. 67 Y ,~_ 1: en Fman;:as rllíh/¡cu,l' l' linee/lO tributario al estudiar el concepto y natllmlelJ. del hecho imponible. a lllal1erJ dc ~'()nclu<'i6n <'o,tiene yue MlS "diferentes aspectos"'. entre los que inciuyc también la r,be de ~ükulo, "con,titu)'en una ,ola u'ama"' (pág. 390); CllIUA,NI FO\ROl'GE comparte el criterio de la doetrlll~ y jUfl'prudem.:ia l'uropea dominante. en el sentido de que "la exigcnei a IndiVidual del impuesto radica inmediatamente en la ley, 'en cuanto la misma determina los elementos necesano,- de la oh ligación tributaria en lo ohjetivo y lo subjetlvo"' (Derecho jinanciem, oo. ~'it., L L p<Íg. 395): En BmsiJ, COME' Dt: SO~S"" es categórico al incluir el elemento subjetiVO dentro del (,:On~epto de ohligación. que debc scr establecido cn la ley cm re/arao ao individuo (Con/p. Leg, Trib" págs. 57 y SS,):ATALlll'\, coinciJentelllcntc. dice: ·'Son. pue~. aspectns de la hipÓle.,is de incidencia las cualidadcs ¡¡UC csta tlcne de determinar hirméticamente los sujetos de la obligación tributaria". agn:gando: "'a,í como su contenido suhstancial. lugar y momento Je su nacimienw"' (llipótesi, de incidencia, oh. cit.. pág.82); Igualmente AI<,\()fU 1-'.\1.(:_\0, quien induye no solamente los sujetos. sino también la ra~c Je cálculo y la alícuo[Lt (t;[ hecho generador de la obligación tributaria, ob. eit., pág. I J); en L;ruguay .PElRA'-'O emplea hahitUillnwnte ~',lI: mi~mo conceplo, por ejemplo, en su "Impuestos sobre el capital" (vol. Y del Mallllal de derec/¡n ji'nallcier!!, al anah/.ar lo~ Ji,tinlLls impuestos): en Espaüa. SAÍNZ DE BUJA.\'DA considera al clcmclllo ~ubjeti\'o como uno de los dos c1cmcnto~ c()n~tilllti\'o~ rlIndamentales del hecho imponible. dcstacillldo que "CUlllple la r-unción primordiLlI de determinar. .. la persona obligada ::ll pago de: impuesto ... ·· (Lecciones de lIerec/lOfinanciero. ob, dI.. págs, 175 y 11-;2); rPRRFIRO LIP,\17.-\. coincidiendo expresamcnte. dcstaea que es ob\'lO q uc "ambos clcmento~. el objetiVO y el ~uhjeti\'o, aparecen indisoluble e ílllimamente unidos dentro del presupuesto de hecho .. :' (Curso de derecho !inanciNO espailof, ob. cit., 15~ ed .. págs. JS4 y 356). En IwliaAc IIII u-o Dn,AlO GL\N)--,'INI LlI [rLl[ar "La determinación legislativa del presupuesto" reitera el concepto ya adelantado. de que e,te C()n~til de do~ elementos, material y personal, yue cstán relaCionados para quc na:lI;a la ohligacil)ll (IstilJ/;ione di din/lo InbJ/larw. oh. cit., núms, 40 y 47. págs. 119 Y 149).

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Complementariamente deben indicarse las situaciones, objetivas o subjetivas, que estando incluidas en la definición del presupuesto de hecho, la ley las libera de la obligación, o en términos más usuales, las exonera. Prestigiosa doctrina agrega como otro elemento la causa jurídica de la ohligackín, caracterizada como capacidad contributiva en los impuestos, la contraprestación en las tasas y el beneficio en las contribuciones especiales. Como se verá, esta teoría es resistida por doctrina también prestigiosa. B) Precisiones

Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecidos por la ley. En la práctica suele ocurrir que algunos de ellos no esté enunciado en [anna cxpre<¡a. En tal caso el administrador o eljuez deberá determinar el significado de la ley, por vía í.le interpretación o integración, sin posibilidades de alterarlo. Es la situación que se plantea en lo concerniente al elemento cuantía de la obligación en lo~ impuestos ad valoran, cuya base de cálculo está enunciada como un concepto jurídico indeterminado, por ejemplo, valor real en los impuestos inmobiliarios. Situación similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especialmente en los impuestos al consumo, que la ley omita especificar quién es el contribuyente; tal vacío debe ser colmado por el intérprete imputando la obligación a la persona con respecto a la cual se verifica el presupuesto de hecho. Entre los elementos que han dado lugar a sutiles discrepancias está la determinación del momento en que se configura el hecho generador. Como se dijo en supra, VIII6.A.l , en teoría la solución es clara, la norma se aplica a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. Pero la doctrina ha observado que hay hechos de configuración incierta y hay normas que e",tahlecen excepciones. De ahí que se distinga entre hechos instantáneos, permanentes y periódicos. Es una distinclón criticada por autorizada doctrina por entender que el hecho generador .~iemprc se configura en un momento determinado, o sea, que todos son instantáneos 2J . La crítica es valedera si se com.idcra aisladamente el momento fijado por la ley, pero prescinde del análisis de la relación entre ese momento y la realidad fáctica. En los hechos instantáneos las dificultades son ínfimas: podría mcncionar~e el ca:-.o del impuesto a las ventas en el que el hecho puede ser el contrato, la entrega del bien o la cobranza del precio. En Jos hechos permanentes, por ejemplo, la posesión de un bien o de un patrimonio, la configuración del hecho evidentemente no es instantáneo, sino repetido sin interrupciones, 10 que crea incertidumhre; por lo tanto, la ley debe fijar un mOmento dentro de un período establecido di~crecionalmente, que puede ser bien el principio o el fin de un año o del ejercicio económico. En este caso y en Teona dI.< Iwrmil rrilJ/ltária, Sao Paulo, L.lel, rág~. eJ., Sao Paulo. Saraiva, 19S6, pág. 151.

""' PALLO DE BARROS CARVALHO.

Curso de direiro triúwário,

2~

124

y

,S.;

LA RELACiÓN JURIDICA TRIBUTARIA

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el anterior, la configuración del hecho dependerá de la opción del legislador; si esta falta se crea un delicado problema de interpretacíón que puede afectar el principio de legalidad. En el caso de los hechos periódicos, entendiendo por tales aquellos que requieren el transcurso del tiempo para saber si ha ocurrido la hipótesis legal. caso típico del impuesto a la renta, es innegable que el hecho se configura al final del período, pues hastacntonces no se sabe si hay ganancia o pérdida y cuál cs su monto; por lo tanto, la ley dictada durante el período es la vigente cuando ocurre el hecho generador y, sin embargo, la solución mayoritaria de la doctrina y la legislación es la de que la norma aplicable es la sancionada en el período anterior, como se detalló en el numeral VIl/6.A.l. antes citado.

7. SCJl:.TO ACTIVO

A) Concepto

La doctrina contemporánea, superando anteriores confusiones, 10 caracteriza como el órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del tributo. El moddo C. T. A. L. lo define sintéticamente dicíendo que "es sujeto activo de la relaciónjurídica el ente acreedor del tributo"; el C. T. U. precisa más el concepto especificando la naturaleza tributaria de la relación y el carácter público del ente. La segunda precisión e.\ Importante, por cuanto el ente debe intcgr~ nece"anamcntc la estructura estatal. Es el único elemento que permite diferenciar los tributo~ de 13\ obligacione~ pecuniarias establecidas por ley a favor de personas de derecho público no estatales, refenJa<, en el art. 1º del Código. Queda claro, pues, que el sujeto activo es parte de una relación jurídica creada por ley. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato e'j del poder legi."lativo; el sujeto activo es el órgano administrativo titular del interés En doctrina se discute si este órgano puede identificarse con la noción de fisco con remotos antecedentes históricos (supra, IX/l.). Es importante destacar y en lo cual hay coincidencia, que cuando la administración actúa como titular de un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a la jurisdicción, en un plano de igualdad jurídica con el administrado. B) Entes públicos

Dentro del grupo de entes públICOS interesa distinguir los órganos admini~ trativos dependientes del poder ejecutivo de lo:. entes descentralizados territorialmente o por servicios. En los primcro~ suele confunJirse la condición de la administración tributaria como sujeto activo con la de órgano integrado por vínculos jerárquicos con el poder ejecutivo, el que, por dbposición constitucional es com-

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CURSO DE [1Ffl'OCHO TRIBUTARIO

petente para reglamentar las leyes, incidiendo en la gestión de aquella con los criterios políticos propios de un poder dd Estado, y por la vía de los recursos administrativos, confirmando o revocando sus actos, De esa manera se de~dibuja la figura del sujeto activo como mero titular del crédito. No obstante, ",igue vigente el principio de total sometimiento del sujeto activo a la ley y lajurisdicción, ya sea que !-oe atribuya tal calidad al órgano recaudador más o menos desconcentrado () al poder ejecutivo. La situación es más clara en lo órganos descentralizados, sobre todo si tienen autonomía funcional frente al poder ejecutivo. Ellos actúan exclusivamente como acreedores con los derechos camune", a todos los acreedores, tanto de derecho público como privado, cuyo derccho subjetivo está regulado por la ley. Podrán, sin duda dictar prescripciones generales, de orden inlerno, mediante circularcs u otros documentos, ~in fuerza obligatoria para los contribuyentes (supra, VII/S.) e incluso los reglamentos necesarios para el mejor cum[Jlimicnto de su gestión. Esta última posibilidad puede <:!.[Jarejar, como lo anota S,I,YAGUÉS LASO, importante!. consecuencias por las interferencias que pueden registrarse con los decreto-; reglamentarios de las leyes dictadas por el poder ejecutivo en uso de su competencia constitucional. El principio es que "la potestad de los diferente~ órganos se encuentra limitada a la materia en la que tienen competencia". A::..í, por ejemplo, el poder ejecutivo "no puede dictar normas en materia municipal" y tampoco en el ámbito nacional, respecto de los órganos con autonomía o autarquía funcional. En caso de conflicto ---continúa el autor- "la solución deberá bu::..car~e determinando cuál de estos se ha mantenido dentro de los límites de,',u competencia", reconociendo que pueden plantearse "problemas dif(ciles de re~olver"2s C) Destinatarios .v recaudadores

Lo:. derechos positivos demuestran que la figura del sujeto activo no se da siempre en forma integral. Es frecuente que el tributo tenga. total o parcialmente un destino ajeno al sujeto activo, es decir, que no sea un recurso propio. Es el caso de laco[Jarticipación de los entes locale~ en los impuestos nacionales y el de lo~ tributos creados para otorgar subvenciones a otros ente" públicos o privados. En estos ca~os el sujeto activo sigue siendo el Estado central. La situación no debe confundirse con la centralización de la potestad normativa de los tributos propios de los entes locales, si::..tema de creciente desarrollo en el derecho comparado por razones de coordinación legislativa (Instituciones. l' EI'!RIQl'E S.'\.YAGcts LASO. Tratado ... ob. !.:il., t. L núm. 75. En el derecho nacional se planteó recientemente un conflicto entre el poder ejecutivo y el Bann¡ de Previsión Social con motIvO de un decreto reglamentario del poder ejecutivo sobre 1a naturaleza jurídica de ID, trabajos en rc!ación de dependencIa diferenciándolos de los contrato, de arrendamiento' de servicios, que afeClahJ la r~tau dación de las contribuciones de seguridad social sOIUClOnJdll por acuerdode los órganos. pero impugnado por los u·aba.liHlores afectados.

LA Rt::LACION ,JURIDICA TRIBUT/I.R!A

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núm.:; I .2.). En este caso el ~ujeto activo es el ente local: el Estado solamente crea el tributo, el acreedor es el ente. Otra situación por considerar es la de los recaudadores. Por razones de buena administración el wjeto activo puede encomendar la percepción del tributo a un ente ajeno, otorgándole facultades má) o menos amplias (liquidación, cobrama. ejecución judicial). En estos casos el recaudador actúu en calidad de mandatano del sujeto activo que mantiene su condición de titular del crédito. El derecho nacional ofrece numerosos ejemplos de estas situacione.~. Algunas muy claras, como la centralización normativa del impuesto a los inmlleble~ rurales que cOIl:-.titucionalmente es un recurso propio de los gobiernos departamentales que son los corre.~pondientes sujetos activos. Análoga ~ituación es la de la~ contribuciones de seguridad socidl y la del impuesto de instrucción primaria, creados por ley nacional, pero cuym sujetos activos son los organismos autónomos Banco de Previsión Social y Administración Kacionul de Enseñanza Pública. Diferente es el caso de los recargos aduaneros a la importación, recurso típicamente estmal, cuya liquidación y percepción ha sido ejercida por el Banco de la República con amplías facultades sobre cuyo alcance eXIsten discrepancias. Esta y otras situaciones similares están tratadas en nuestro Código Tributario, comentado y concordado en nota al arto 15. La mayor duda qu~ puede presentarse ('"n estos casos es la determinación del órgano competente para resolver lo::. recur~os o acciones quc planteen los sujetos pasivm ~obre la legltimidad del tributo o de la determinación admini~trativa de la deuda. En pnncipio, entemlemo~ que debe ser el sujeto activo.

8.

SUJETO PASIVO

A) Concepto

Es el reverso del sujeto activo. Es el obligado al pago, cualquierague sea su relación con el fundamento y fin del tributo. Las definiciones legales ."on clara~ y precisas. El modelo C. T. A. L 10 define en su art 22, como "la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contrihuyente () de responsable" En forma substancialmente concordante el C. T. U dice: "Es sujeto pasivo de larelación jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad dc contribuyente o de responsable". Es útil señalar que el precedente concepto dualista e~ generalmente compartido por la doctrina, pero la terminología presenta variante::. dignas de anotar. tanto en la legislación como en la doctrina de España e Italia. Así, por ejemplo, e:, frecuente que se utilice el término sujeto pasivo como sinónimo de contribuyente; lo mismo succdc con la expresión sustituto que es utilizada en esos pabes, en algunos casos, como en el art. 30 de la L G, T., con carácter general, en forma análoga

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a la de responsable en el modelo C. T. A. L y, en otros casos, como auténtico sustituto, único responsable frente al fisco, aunque con imprecisiones que 10 confunden con el concepto de agente de retención que da el modelo. Por otra parte, debe señalarse que, además de esta diferencia, dichos derechos no manejan el concepto de agente de percepción tan generalizado en América Latina. La confrontación de ambas posiciones exterioriza la superioridad de la terminología latinoamericana que no presenta ninguna falla lógica, a diferencia de j¡¡ europea basada en sus textos legales. los que, como es frecuente en el derecho comparado, no se caracterizan por la utilización de una buena técnica. Así lo reconoce buena parte de la doctrina española 2{j. Ohviamente en la consideración de este punto en principio utilizaremos la terminología latinoamericana27 • La definición del modelo fue seguida textualmente por diversos códigos I¡¡tinoamericanos; Bolivia (arts. 24 a 31), Costa Rica (arts. 15 a 25), Ecuador (arts. 22 a 29), Perú (arts. 7 a 10, con una pequeña variante terminológica), Uruguay (arts. 16 a 23) y Venezuela (arts. 19 a 29). Otros países han establecido la misma clasificación, Argentina en su ley 11.683 (ans. I S a 19) y Colombia en su Estatuto Trihutario de 1989 (arts. 2° y 3'", aplicables al 1. V. A. por los arts. 4º y 437). Por excepción el C. T. U.limitó el concepto al cumplimiento de la prestación pecuniaria, en vez de prestaciones tributarias en general. El apartamiento encuentra justificación en la circunstancia de que la norma está contenida en el capítulo referente al derecho tributario material. La definición y características de las demás prestaciones de naturaleza formal o administrativa y las relativas a las sancione!' que deban realizar los sujetos pasivos, están reguladas en los capítulos correspondientes y se rigen por principios y reglas que les son propia~, concordantes con las del derecho administrativo o penaF". El vacío del modelo y dc los códigos que lo siguieron es el de no referirse específicamente al concepto de sustituto, vacío que encuentra explicación en las discrepancias entre sus autores como surge de la exposición de motivos del art. 22. Es un problema que queda libr¡¡do a la doctrina y al análisis de la confusa nonnativa. ;(, Sistema de derecho financiero. t. L vol. 2, Madrid, Universidad Complutense. 1985. piÍg,. 26 SUS comentarios críticos a BLIJ\\~N'iTEI" en pág. 30; a NAW1ASKY en pág. 40 Y a HfNSrL en pág. 53. ~, Para mayores desarrollos de estas discrepancias véase la comunicación técnica presentada a la XVIII Jomada L. A. D. T., ";-'¡aturalcz.ajurídica ue los sujetos pa~i\'os del l. V. A.". reprodUCIda en Rel"ista Tributaria, t. XX 11, nÚm. 127 y en Derecho tributario (Buenos Aires), I. XI. núm. ó l. pág. I )" S5.

" E<;C\ técnica legIslativa seguida en el anteproyecto de 1970, se vio un tanto enturbiada por d agregaJo introducido en el art. 14 del proyecto del poder ejecutivo que considera de naturale/.
LA RELACiÓN JURIOICA TRIBUTARIA

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B) Contribuyentes y terceros responsables

Hay unánime acuerdo en que la característica esencial del sujeto pasi'l:o e<, la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin importar a qué título lo está. Es, pues, un concepto genérico comprensivo de dos especies, caracterizadas en los artículos siguientes. En una terminología convencional las normas las denominan como contribuyentes y responsable¡." término este último susceptible de crítica, pues es indiscutible que el contribuyente también lo es. El único elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza dc la responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el responsable por una deuda ajena. De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente debe, desde el [Junto de vista jurídico, soportar la carga del tributo; no tiene derecho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro está, de conseguir la traslación si la-; circunstancias económicas se lo permiten) (infra, cap. IX/S. C.). Por el contrario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a ese resarcimiento, por cualquier medio jurídico: repercusión, retención, percepción, repetición -aunque la ley no 10 estabJezca- por la indiscutible razón de que se trata de una re!",ponsabilidad por deuda ajena29 . La regulación que habitualmente tienen las contribuciones de seguridad social constituye un ejemplo claro de esta diferencia. Tanto el patrono como el trahajador son contribuyentes y, en consecuencia, deben soportar la carga de sus respectivos aporte~; pero la legislación considera al patrono responsable del pago del aporte del trabajador y para contemplar .<,u situación de responsable de una deuda ajena, le confiere el derecho de resarcirse mediante el mecanismo de la retención. Reviste pues la doble calidad de contribuyente y de responsable con las características típicas de cada una de estas categorías. Este rasgo diferenciador presenta particularidades importantes en lo que respecta a los sujetos pasivos del I. V. A. (infra, IXlI D.F.) Con carácter de adelanto puede decirse que es frecuente en la doctrina el error de no diferenciar la traslación, fenómeno generalizado en los tradicionales impuestos al consumo, con el derecho-deber que tiene el sujeto pasivo del I. V. A de transferir mediante la repercusión legal el monto del impuesto, fenómenos económico y jurídico, respectivamente, totalmente independientes, que no pueden confundirse en un tratamiento científico del tema. C) D!f'erencia eltlre traslación y derecho al resarcimiento

La mencionada confusión de ambos institutos debe atribuirse, al meno!"' en nuestro medio. a la insuficiencia de la enseñanza de la economía financiera. Por 2" BL[;MENSTEIN dice al respecto: "Las relaciones entre sustiluto y contrihuyente no tienen p,.,r qué estar necesariamente reguladas por la ley tribumria. porque como tale" no e ... lán comprendIda, en la relación jurídica impositiva. sino por el derecho civil. ~ll oh~tante. e;.;cepelO[]almcnt~. lil b trihmaria prevé expresam¡;nt¡; el reembolso por el impuesto pagado" (oh, el!.. pág. 641.

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CURSO O[

D~:R[Cr
HilBUTAPIC

10 lanto, es oportuno recordar, con destino especialmente a los estudiantes y a los jóvenes graduados, ciertos aspectos elementales que sirven para di~tinguirlos. El punto de partida es el de que se trata de institutos pertenecientes a dos disciplinas científicas diferentes: economía y derecho; más específicamente, economía financiera o ciencia y política financiera -----como se le llama en nuestra Facultad- y derecho tributario. El ¡cma está desarrollado en Instituciones (núm. 14.9.), donde se exponen las opiniones de CARKFLUTrr, Gl.".¡';"<¡:-<¡ y SAí~z: DE Bl:JAt"DA, que compartimos totalmente, en contraposición con la teoría dCGRIZIOITI, ~obre el carácter constitutivo y coescncíal de los elementos económicos, políticos y jurídieos del fenómeno financiero (supra, I/2.B ). Los tres reconocen la importancia de los tres elementos para tener un conocimiento completo Jel fenómeno financiero, 10 que requiere una triple investigación que, como dice el primero de lus nombrados, debe realizarse, como es natural, con lo.'> métodos y principio.~ propios de cada disciplina. GIA~NI:-o de lo~ cstlldio~ científicos "confnsión de conceptos .. eliminada en las obras modernas de ciencia y de derecho financiero·'. En lo que respecta a la traslación cab-c recurdar algunos aspectos ljue hl'mos desarrollado con bastante extensión y referencias a la doctrina, en nuestro Curso dejinan:.as .1O. Es un hecho integrante de un "grupo de fenómeno) que reconocen una causa común, el propósito de las personas de ('vitar sacrificios económic().~, en este caso el pago de la deuda impositiva". Entre las formas lícitas de lograrlo está la traslación que es uno de lo.'> llamados cuatro momentos de la imposición: percusión, traslación, incidencia y difusión. Su existencia es eventual, "se producirá, según la manera en que actúen determinadas circunstancias rdativas al impuesto o al mercado", como, por ejemplo, si el impue.'>to es general () especial, onhnario o extraordinario, si el 111('rcado es de librc concurrencia o monopolbtic(), si ~e atraviesa un período de prosperidad o depresión, y, entre las más importantes, ~i la oferta y la demanda son rígidas o f1exibles. Es un proceso dominado por las leyes económicas y no regulado por normas jurídicas. En cambio, el derecho al resarcimiento, inherente a [os sujetos pasivos "respom,ab1cs", está regido por principios y normas jurídicas; es correlativo a la obligación de los sujetos pat.ivo., "contrihllyente.~" y, en cunsccul:ncia, es ejecutable judicialmente.

9.

CO:-iTE

A) Concepto Especificando la dicotomía generalmente accplada eJe contribuyente y responsable, o sustituto, según la terminología latinoamericana y española --ambas ."1:1 R.\MÓ,\ VALDIÓ~ COSTA, ob. dI.. l. 1, vol. 2. El impuesto desde el punto de vista ¡:conómicn financi¡:ru, V eJ .. 'vlontcvidco, CEO, 1966. pág'. 49" 8U.

LA RELAC!ON JURíCICA TRIBUTARIA

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pasibles de críticas- la caracterización del contribuyente debe hacerse en función de la vinculación del sujeto pasivo con la situación de hccho que la le) grava. Es. por lo tanto, la persona que, desde el punto de vista jurídico. debe contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Constitucioncs de los Estados de derecho está regulada, en forma más o menos explíciLa, en función del principio fundamental de la igualdad ante las cargas públicas con sustanciado con el concepto de capacidad contributiva. El antecedente más significativo lo constituyen las Constitucioncs de la revolución francesa en las que se consagró el deber de contrihuir en función de los principios de tradicionales de generalidad y uniformidad. La Constitución de 1791 preceptuaba que "para el mantenimiento de la fuerza pública y los gastos de admi1l1stración es indis[lensable una contribución común quc debe <,er rcpartida en función de sus facultades". La Constitución de 1793, con una ampulosa terminología. decía en SI! arto 103, que "ningún ciudadann queda dispensado de la honorable obligación dc contribuir a las cargas públicas". Las Constituciones contcmporáneas sustentan la misma noción La Constitución italiana de 1948, que en los hccho~ ha servido de modelo a diver"as Consti tucione~ postcriores, la consagr
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los eleva a la categoría de principios jurídicos fundamentales'l. Por lo tanto, consideramos que no son justificadas las críticas que se formulan a la legislación que

hace referencia a estos conceptos económicos originariamente tratados únicamente por la ciencia financiera. El problema está vinculado al fenómeno económico de la traslación, ajeno al derecho tributario, pero que parte de la doctrina no lo distingue adtXuadamente, lo que provoca lamentables confusiones. Está unánimemente reconocido que el contribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo "del aumento de los precios de venta de sus bienes y prestaciones de servicios, o de los precios de com~ pm de sus insumos". Esta es una mera posibilidad que podrá lograrse total o parcialmente, o no, según las leyes del mercado. Parece innecesario reiterar que este es un hecho totalmente ajeno al derecho tributario. En algunos tributos, especialmente en ciertos impuestos, se presentan dificultades para identificar al contribuyente que debe soponar la carga. En los impuestos directos puede suceder que el propietario de bienes gravados o el titular de una renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, caso que ocurre en el impuesto a los depó."itos bancarios de cuentas con denominación impersonal y en el de dividendos de acciones y en general intereses de títulos de crédito al portador. En estos casos la ley impone la obligación a otra persona, vinculada a la persona que se quiere gravar con motivo del presupuesto de hecho (banco o sociedad emisora del título), sobrentendiendo que estos se resarcirán por cualquier medio que el derecho privado les ofrezca. Las dificultades son mayores, por circunstancias de hecho, en los impuestos indirectos al consumo, dada la cantidad de consumidores y su difícil y a veces imposible individualización. Por ejemplo, compradores de supermercados, asistentes a espectáculos públicos. En consecuencia, la ley opta por gravar a quien suministra cl bien o servicio, presumiendo que se operará el resarcimiento, probablemente por el mecanismo de la traslación
LEEIRO,

L_A RE.LACIÓN J:JRíOICA THIBUTARIA

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Nuestra posición puede resumirse así: a) la figura del sujeto pasivo contribuyente está -desde el punto de "ista jurídico y conceptual- identificada con un sacrificio económico destinado a contribuir al financiamiento de los gastos públicos; b) el derecho positivo por diversas razones que se verán en infra, DUIO. impone la obligación de pagar el tributo a terceros vinculados al contribuyente, los que asumen así también el carácter de sujetos pasivos, en la forma de agentes de retención o percepción, de sU5titutos o representantes, denominados convencionalmente como responsables; c) el único elemento difercnciador de estos dos tipos de sujeto~ pasivos radica en la posibilidad jurídica. es decir, en el derecho de transferir a otras personas los importes pagados al fisco. El contribuyente carece de ese derecho, mientras que los responsables lo tienen siempre frente al contrihu)"ente, aunque la ley no lo diga; d) el fundamento jurídico de esta diferencia consiste en que el contribuyente es responsable por una deuda propia y el llamado "'responsable'" lo es por una deuda ajena, y e) excepcionalmente la ley excluye del campo del derecho tributario a determinado", contribuyentes, generalmente por razones de Imposibilidad o dificultad de identificarlos, imputando la obligación a un tercero que actúa como sustituto y, por 10 tanto. como único re'Spon~ablc dcsde el punto de \-isla jurídico frente al fisco. Esta situación es ~in perjuicio de su derecho a re.',arcirse -de acuerdo con las normas del derecho privado--- frente a quien debió asumir el cadeter de contribuyente por ser el titulm dc la situación de hecho que cllegislador qui.-;o gravar. B) Estado y entes públicos

La cuestión de si estos entes pueden ser sujetos pasivos es uno de Jos rroblemas que ha provocado mayores elaboraciones doctrinale~ y juri.~prudenciale~" que solo excepcionalmente ha encontrado soluciones satisfactoria.~ en el derecho positivo latinoamericano. Es un problema originado por la coexistencia de ente<; con personeríajurídica independiente del Estado central, que adquiere mayor gravedad cuando existe descentralización legislativa. El tema lo hemos tratado con amplitud. en doctrina y en derecho comparado. en instituciones (núms. 30 y 31). Sus aspectos e.',enciales pueden sintetizarse como SlgUC-. El problema es inherente a los Estados federales, especialmente de aquello", que detentaban una soberanía de los Estados miembros anterior a la constitucÍlín de la federación, como Estados Unidos y Argentina, a diferencia de los Estados que como Brasil, México y Venezuela crean y modifican la autonomía de l()-; Estados miembros, y, por 10 tanto, su potestad tributaria. La situación se registra también, aunque en forma más limitada, en los Estado~ unitarios; ejemplos, lJruguay,

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CURSO DE DERECf,O TRIBUTARIO

yen Europa, España e Italia. Los entes con potestad tributaria se hall considerado competentes para gravar a los demás, lo que ha dado lugar a conílicto:.. El más divLllgado e." el de Estados Unidos en una larga evolución jurisprudeneial iniciada con la famosa ~entencia del juez Marshall de 1819, que habitualmente se la recuerda por la frase "lhe pOlver l~) lax inmfves the power fa de.~trov"·1.1. En Uruguay el conflicto radica fundamentalmente en si el Estado central puede, mediante ley, establecer inmunidades que limiten la potestad tributaria que la Constitución otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto se conocen dos sentencia!.: una, de la Corte de Justicia y otra. de la Suprema ü)11e de Justicia en que se sostienen tesis opuestas y dos leyes que intentaron delimitar ambas potestades'·i. Pero, como ya se dijo, el problema se plantea en un campo más amplio, cuando dentro del Estado existen cntes descentralizados territorialmente o por scrvicios aunque carczcan de potestad tributaria. En el caso de la exi~tencia de varios órdenes jurídicos la \olución que predomina es la de coordinar las competencias. Parte de la dClCtnna ~o~tiene como pr'lnciplO la teoría de la mmunidad del E\tado, fundamentada en la ausencia de capacidad contributiva, teoría que J.·\RACH eleva al nh·el de dogma, aunque reconociendo la procedcncia de la imposición a los entcs quc poseen capacidad contributiva, como, por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado. Otro sector toma como principio la gravabilidad de lo" distintos entes. aunque con limitaciones. Esta última es la posición predominante en la doctrina luso-hispana-americana, expuesta en los pronunciamientos dt~ la L fII Y XIII Jornadas L. A. D T..15. La~ conclusiones de la última postulan principios altamcntc compartible\. En primer término, anucstro juicio, por contemplar el concepto fundamental interés general, la del numo 5 al establecer "que la distribución de competencias tributarias no debe obstaculizar la realización de una política nacional en materia económica y socJa!"; en el numo 4 se recomienda la coordinación de las compctcncias tributarias a fin de racionalizarlas para, entre otras cosas, "no superar niveles razonables de presión fiscal conjunta".l6; el num. I e<,tablece que "la distribución de campe.'1 El caso ue E~lauos Gnidos está eOTI'iiderado en tudas las obras generales de derecho lrihu\;!inclu,o en /JlSliwciones(núm. JO.2.1. l. Un dctcnido y aelUaliLauo esluulo es el u¡;Lus Pr::\UEL'\s 1. REIXACH, de la Universidad ue Bar.:elona. Poder.fmanClE'rI! yfederaliww ell Estrujas Unidos. Madrid. Instituto de E~tudios Fiscales, 19R9. 1-1 Véase nuestros comentarios enMar1 l/tJ df'- derechofinanril'rO. voL!, págs 18 y ,>S. y A !vI ,\Zl. en Anuario dI' derecho ¡ribu/ario.. t. 1. p;ig. 59. comeIllaodo 1'-1 ~enlencia de la Suprema Corte de Justicia. nlÍm. 402 de 19117. F El texto de las ronenl"i~s y de la resolución de la I Jornada figura en InsAna/n', publicados pc>r!el Facultau de Derecho y Ciencias Socialc, de Uruguay. Las numenNI, ponencias pre,entadas a la XIII Jornada fueron publicadas <':0 su mayor parte en Cuadé'mos de j)prerho Trifmlnrio! Madrid. núms. 5 y (]): la excelente ponencia general del profesor Jc"" R" \1,\1.1 o MMSA"ts que 'iin'ió de ha.,e a las concJusione, auoptadas, está rubhead'l en Revista Española df' lJererho Financiero, Madrid, CÍI'ita,. núm. 60, 19X8, pág. 50 1: las condusioncs en Rnnla Tributaria (Gruguay). t. XIV, ollm. RO.

flO.

[l:ig.433.

", Es un postulauo coincideme con las Recomendaciones de la XIV Jornada (Buenos Aires. 19RY) ~obre ''Las garantías l"on~titucionales ante la presión del conjunto de tribulos que recacn sobre el sujeto contribuyenlc".

LA RELACiÓN JURíDICA TRI BU TARIA

tencias trihutarias ... corresponde al plano normativo constitucional, pudiendo Sl:r dcsarrolladw, por la legislación ordinaria cuando esté constitucionalmente prcvi:"lo·· La regulación de las competencias por vía constitucional es. a nuestro juicio. la verdadera solución de e~to." connictos superando la teoría de la inmunidad. los aleatorios pronunciamientos jurisdiccionales y la pretensión de regular o limitar por ley ordinaria potestades establecidas por textos constitucionales. En América Latina es la ~olllción adoptada por la Constitución de Brasil al estahlecer. en su art. 150 "la inmunidad recíproca", prohibiendo a la Unión, los Estados, el Distrito Federal y los municipios, "instituir impmrns sobre: a) patrim6nio, renda ou serviros, U/lS dos outros", prohibición que se extiende por el pargo 2',1 a las autarquías y fundaciones mantenidas por el poder público en 10 que respecta a sus finalidades e'jenciales. Es una solución coincidente con la imperante en Estados Unidos por víajurisprudencií:!l de acuerdo con la doctrinad e la "imml/ni,y ofins-trumentalities". e) Entes sin personería jurÍdica

1. Fundamento La concepción autonómica del derecho tributario planteó desde un primer momento la cuestión de si se podía con siderar como sujetos pasi vos a agrupamientos humanos o empresas, con prcscindencií:! de la personería reconocida por otras ramas jurídicas, especialmente a los derechos civil y comercial. La idea no respondía a un prurito autonómico, sino a la razón de que dichos agrupamientos, qUe constituyen una realidad social y cconómica, suelen tener una cí:!pacidad contributiva mayor o menor que la de su:.. componentes considerados aisladamente. Inclnso la transformación de e~os agrupamientos en persnna~ jurídicas puede servir para eludir el impuesto. Estos rundamentos, expuestos inicialmente en forma que dio lugar a discrepancias importantes, mantienen. sin embargo, vigencia desde el punto de vista suh.r,tancial y están admitido,,> por la mels prestigiosa doctrina contemporánea3!.

2. Las teorías iniciales La primera posición de los defensores de la autonomía del derecho tributario fue la de prescindir de la elaboración del derecho privado y crear un concepto propio de persona jurídica apropiado a los fines tributario~. Dicha postUfí:! fue, por ra7One~ obvia). radical dentro de las escuelas que, como la de Pavía, dirigida por GRl7JOHI, ~ostenía una concepción científica c:n la que el elemento económico era prc\'alentc. Juristas penenecientes a esa e,~cllela, tan prestigiosos como P1JnUI:SE y V ANOJ\! no pudieron sustraerse totalmente a su influencia y propugnaron la\ soluciones no tan heterodoxas. El tema lo hemos tratado 111 eXlen-wen nuestra colar,oración n "E,tudio, jurídico, cn mcnlOAIIlANfl.L M.\c COLL" (l.ajllslicia IIl"lIglwya. t. 71. n. pág. 301). titulado "El -uJctn pa~ivo de lJ relación jurídica tributaria", reproducido en E.I/udios de derecho Irihufari() larin()ullle· ricano, oh. cil.. pá¡¡. 89. jo"

ria ue

EJ)l:~RD()

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PUGUESE, por ejemr1o, sostuvo que "para que la persona jurídica sea sujeto pasivo de la obligación tributaria no necesita que esté constituida según las normas y formas establecidas por las leyes civiles y comerciales; bí:lsta que de hecho el patrimonio de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de

todos sus componentes, para que se ponga en vida una gestión objetivamente NINJ. ob. cit., Milano, Giuflrc, IY37, pá¡¡.IlO. La opinión fue Sil slancialmente ~()~tcnida con lllH'VOS fundamenlo, ¡:n el curso dc su amplísima obra. La versión definitiva está d;:¡da en !.\titu:;iolli di dmllo Inbulario. 9" cd., :Vlilano. Giuffrc. lY68. págs. 109 y ss. " D,'>,() J.\RAClJ. ob. cit.. Buenm Air¡:~. Jur. Arg .. 1943. pág. 146.

'-, :Vf.'IRIO

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TULLlO AscARELLI; dice allí que "el principio de que la capacidad física radica en una situación de hecho, aun jurídicamente irregular, no es controvertida entre los autores de derecho tributario; la regla consiste en que el derecho fiscal considera la sustancia económica del acto o hecho independientemente de ~u regularidad jurídica formal"·12. Por nuestra parte, concretamos en un primcr momento nuestra posición en los siguientes términos: P. El sujeto pasivo en el derecho tributario no tiene por qué coincidir con la personería jurídica del derecho privado. T. El principio que rige es el de la unidad económica. El nuevo centro de imputación jurídica se forma en torno a las características económicas del grupo quc son las que revelan la capacidad contributiva particular, diferente de la de sus componentes individual· mente con¡,iderados 43 • Esta doctrina, como ya dijimos, fue benévolamente acogida por la legisla· ción y la jurisprudencia, lo que debe atribuirse más a los fundamentos que la inspiraban que a su rigor científico. En Italia se incorporó sólIdamente al Texto Único de Impuestos Directos (T. U. l. D.). En Argentina a la ley núm, 11,6.83, sancionada cn la década del 40, en la que se establece que son sujetos de deberes impo¡,itivos responsables por deuda propia "las sociedades, asociaciones, cntidades y empresas que no tengan las calidades prcvistas en el inciso anterior" (es decir, personería jurídica), "y aun los patrimonios destjnado~ a un fin determinado, cuando unos y otro,~ se vean comiderados por las leyes impositivas como unidadcs económicas para la atribución de! hecho imponible" En nuestro medio la ley de ganancia,~ elevadas de 1944 recogió en forma vaga los conceptos de empresas y de conjunto económicn, 10 que dio lugar a un intenso debate doctrinal y a pronunciamiento", jurisprudenciales encontrados. Entre las manifestaciones más importante~ de la doctrina d.-:: la época deben recordarse las de EDUARDO ALDAcJLLL i\lAc COU., ;\1IGL"r:L e. ROCCA y LUIS DE POSADAS·l '¡ Entre las sentencias merece especial mención la de la Suprema Corte de Justicia de 1954 citada en supra, VIII/S.e., en la cual se Sientan principios de alto valor jurídico, que pueden calificarse de revolucionarios pí:lra la época. Se reconoce en ,~ RU8E~~ GOMtq lle Sous,;.: '1\.1 1 10 Ase '\~FI LJ, P. PEREYRA DE ALME1DA, Lucros e),tmo/'dillános e 1I1!JiOSIO de /'('/.jda, san Paulo, 1944, pág. 45. '.' R.->'~lÚ" VAUlIÓ,CusTA, C/.j/"so de (il](lfl~(I), 1. L Montevideo. CEO. 19Síl, pág. 22'-1 SÍlmlah', t:on~lu<,iones habíanl0s ,iostenido anteriormente en "El concepto de (;I)ntnhu y ¡;nle de,Je 1O1 ¡k'bk punto ue vi<;!a nacional e internacional y con referencia es]xcialmClllc i1 las a,o,'im:ione, dé 1\1Ocl1(1. empresas y con,luniOs ec:onómic()~", en Revi,ta de Sociedades Anr!mmu\. t. 7. \0::'3. rág. 273. " E. ALL1A,,'!oLL \1AC COl.L. "La \entil de un establccimll'nlo y el despido'". en La jl!\IIL'W !,I"URuaya, t. XXIH. n. pág. 2Y: L. PUS·\J)"6, "La definición de empresa en la ley de gananál, eieyadas", en Rn'o/(l de Derecho Público y Pril'(ldo, núm. 20Y. \955, r<Í¡:>. 251). ~n la yll~ ,e :m:lli/'l b definición dada pUf RueCA a pedido del p:ulamento. En el medio latinoamericano un conjullto muy valioso de cstudi(.l~ pueue vcr,e ~n V J()m;¡dil~ Chilcno-Uruguilyas de derecho comparado "La empreo(\ ilnt¡; el ucr~cho" a la cual se agreg,¡ una unportame bibliografía (Rel'i.lw de lu Fucultad dI' Dl'rl'cho y Ciencias S()cia/I".I, MonteVideo. l. XIX. núms. 3 y 4, págs. 263 Y 521).

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CURSO DE DERfCHO TIlIBllTARIO

ella que "la ley 10.597 no dio en forma expresa el concepto de empresa. Este aparece implícito en su contexto y se infiere de los untecedentes que informan su ~an ción. Se integra con elementos de índol.: fundamentalmente objetivos que responden a la realidad económica nacional y se encuadran en los pr¡nci[Jio~ que rigen 1:1 materia. Por ello -se agrega- corre~ponde dividir las actividades de una firma que en realidad tiene dos empresa>;. E~ta interpretación es posible en virtud de 10<, principios aplicables a la interrretaClón de las normas tributarias 45 ". Es interesante señalar que estas manifestaciones se dieron también por los más impon antes doctrinantes en el campo del derecho privado. A la citada opinión de ASCARELLJ cabe agregar la de e"'[Jeciali::.tas tan distinguidos como la de VIV A:-JTE y RrPERT. Este -en su obra Aspectos jurídicm· del capitalismo moderno. con d título de "La empre~a ante el derecho fiscal"- dice: "lo que todavía el derecho privado percibe confusamente, lo realiza ya, en su autonomía gustosamente afirmada, el derecho fiscal. Somete al impuesto a las em[Jresas industriales y comerciales y, por eso mismo las reconoce a fin de convertirlas en contribuyentes. Mediante c"te costü~o bauti::.mo jurídico las hace aparecer en la vida jurídica'". Más adelante agrega: "en esta materia el derecho fiscal aparece como un precursor. Se apodera de la empre~a tal y como funciona sin preocuparse de su naturalezajurídica. La considera como una unidad a los efectos del impuesto. La obliga a disci[Jlinarse, a llevar una contabilidad en regla ya formular un balance sincero'". Llega a una conclmión que interesa destacar especialmente por su coincidencia con la tesis de la citada sentencia de nuestra Corte, y por la precisa distinción terminológica entre sociedad y empresa. Sería necesario -dice- qllizás ir más lejos y obligar a cada sociedad a distinguir en su balance las diferentes empresas que explota y cuando tenga filiales, los resultados obtenidos en su gestión. El secreto de los negoci()~ se perjudicaría tal vez. La unidad de la empresa aparecería más c1aramente4ú ". 3. El movimiento revisionista Estas concepciones autonómica::., aun las más moderadas, no prestaron la suficiente atención a la necesidad de coordinar la nueva noción d~ sujeto pasivo tributario con la per.~ona jurídica de derecho [Jrivado, coordinación indispensable en virtud del principio de la unidad del derecho. Esa incongruencia se manifestaba en aspecto::. reales y tan importantes para la vida de la relación jurídica tributaria como en nada menos que el relativo a la posibilidad de pago y de ejecución forzdda. El sujeto pasivo tributario dentro de esta concepción obligado a pagar una ."urna de dinero no ei> el propietario de los bienes, -según las normas de derecho privado, indiscutiblemente aplicables-, con los cllales debe efectuar su pago. Este aspecto tan claro fue Señalado, tal vez por primera vez, por LL·IGI V. BERURI, quien sostenía que era absurdo concebir que 4\ Sentencia uc la Suprema Corte de Justicia (\1aeedo. Astigarraga. López Esponda. De Gregorio y BouJ:a), 3J in~taneia. de 24. XII. 1954. confirmatoria de la del Tribunal de Apelación en Boletín Mensual Orige. año V, núm. 54,1954. "" GEORGES RIPERf, Aspectos jurídicos del capitalismo moderno. Buenos Aires-Barcelona, Ejea-Bosch, 1950, pá¡!. '279.

LA RELAClOJ\ JUR:DICA TRlGlJTARIA

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el legislador pueda considerar sujeto pasivo uc una obligación ue pago a un sujeto que por uefinición no pueue pagar; y continuaba formulando una observución muy certera sobre las características de todas las leyes que se refieren a sujeto<; pasivo,', desconociuos por el derecho privado: "alIado ue estos pseudosujetos impositivos, constitucionalmente incapaces, tanto de pagar, como de ser ejecutados", la ley debe designar a otros ·'que pueden y deben pagar y que ::..on, por esto. los verdaderos ,',ujetos pasivos del impuesto"47. Surgió así la teoría de que en realidad existía un concurso de diversos ~ujetos pasivos de una mi~ma relación jurídica, que dio lugar a la conocida polémica mantenida con VANONI por medio ue notas de jurisprudencia y luego de artículos que han quedado como ejemplos de la alta jerarquía jurídica que alcanzaron los estudios de esta ctapa inicial del derecho tributario autónom0 48 . El análisis más profundo, desde el punto de vista de la teoríagencral del dcrecho, se registra a partir de la década del 60 en España 49 , y especialmente en Italia'd. discriminando los conceptos de capacidad, personería y sujeto de derecho. comentados en nuestro citado estudio sobre el sujeto pasivo. A pesar de las discrepancias teóricéLS, se mantiene hasta el presente -como surge de los recientes aportes de PÉKEl DE AVALA, FANTOZZI y AMATlTcCl-la procedencia del principio "LUfjI VrrTORIO BFRT.TRT. "Capacita giuridic(t tributan,j () concon,o di debilori d·imposta'.)··. Ril'isw (1I1!ir¡na di fJirilto Finan:wno. :"'-1ilano. GlUtTrc. 1940. pCtg. 237. "' Los más importantes son el c~ludlO de BERJ.JRi, citado en nota antCrIor y ~ll apustilla e,crilil de.'pué, del estudio de v.-\~()~I. titulado '·Note introdl.ltli\"e allo studio dcHa capaclta degli enti mon¡li nd diritto tributario··. en Ril"l,1a di fJirillo Fmanziario e Seienza de/le Finan::;e. n, 1941. pág. l. el que a ,u vez era una refutacIón a la nota de juri.'prudenL ia de su eontendor ·'L· Impo~t¡¡ di ricch¡;¡¡,¡ mobi!c. Incon\r¡; e ~conln di dOltrina e giurisprudcnza··. Tambi¡;n ¡Jebe citarse el estudio de V."N()~I '"L ·unJta d¡;] diritto ed i] valore per il diritto tributario degli istituti dT altri ~ampi". enRi\·ls/u di D¡ri//o Finan¿iario e ScU'nza del/e Finan:e, Il. J941. pág. 243. Lo, do<; e~ludios citados de este autor están reprodu<.:idos en Opere Riundiche, 1. 1. Milano. Giuffrc. pjgs. 423 y .:137 . ., CORTES DO~lí~Gr,'Ez. Ordennmienro /rib¡lIario I'Spañol. cap. V. Madrid. El.ht. Te<.:no'. 1961(. pág. 363. J. L. PtREZ DE AYALA. ··Derecho tributario··. cap. XII. Madrid. Editorial Revista de Derecho Fw,tncicro, 1961(; ··L()~ ~ujel()~ pa,ivos de obligaciones tributaria\ ..,in person~lidad jurídica··. tJig. 1S l. '"Las ficciones en el d~recho trihutario'·, Madnd. Ednorial Rn·i'lade Derecho Financiero. 1970. pág. 77: La soggettlvitil tributarla··. (~n Tratra/o di dirillo Irihulario. vol. JI. dm:tlü di! A. AM.\ I \ (·CI. Milano. Cedam. 1994. pág. 371. F. SAl"?: DE BT'JA:-iDA. '"Nuevos enfoques de la sub.ictividad jurí¡Jica··. en Hacienda r dereciw. vol. V. Madrid, lnstimlO de Estudios Políticos. 1%7. págs. 319 a 4:<'7. ~, A AM.\ IlleCT. L· ordillamen/o glUrid¡co finan~wno. 5~ ed .. !\apoli. Jo\Cne. 19Y5. rág. 1q l. con numerosas referencias doctrinarias. E. A~T()'iT~T. '·Profili sogg:ettivi dell' obbligazionc tributana··, cnRil;is/a di 1J¡n/w f"lnanZlQ/"Io e Srienza de/le Finan:!'. lo 1963. pág:. 8S. A. UERLlRT. Pnncipi di dirillo /rihu/ario. 2J~ ed .. (·ap. lX. Mihmo. Giul"frc. 1')ó7, pág. ::;:'9. A. E\~TOzzT.1Jirillo Irih¡lIario. Torino. UTET. 1991. pág. 230. E. UI,\RD1N \. ·'La Ci!paClW giumli<.:a tributaria degli enLÍ collenivi non person ifieati··. cnRn·is/u di Dinl/o Fillanúario (' SClellza delle Fman:e, 1. 1962. págs. 269)" 399. C. L .. VAGNA, ·'Teoriadel soggetti ediriuo tribut.ario·'. enRlvlsla di DirU/o Flnanzinrio e Scifllzo delle Finilnze, 1. 1961. pág. 3.

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CUFlSO DE DEFlECHO TRIBU rARIO

de la imposición de las colectividades, de acuerdo con [O~ fundamentos y fines del derecho tributario, !:-oio requerir la existencia de la personería jurídica e incluso prescindiendo de ella. El rasgo común de esta profusa doctrina es asignar prevalencia a la realidad económica y social que justifica la imposición, recurriendo para tal efecto al concepto de sujeto de derecho, capaz de ser un centro de imputaciónjuríJica, concepto más amplio que el de persona jurídica reconocida por el derecho privado.

4. Derecho positivo El derecho comparado ofrece numerosos ejemplos de imputación de obligaciones tributarias, e incluso de derechos, a agrupamientos humanos y entidades, pre~cindiendo de que sean personas jurídicas de derecho privado o na lo sean. El C. T. U. al igual que la L. G. T española prevén esta posibilidad. El arto 17 del primero, establece que la calidad de contribuyente "puede recaeL .. en entes a los cuajes el derecho tributario u otras ramas Jurídicas le atribuyan la cal ¡dad de sujetos de derecho". En verdad esta posibilidad existe para todos los sujetos pasivos y no solo para los contribuyentes, como bien lo hace el art. 33 de la L. G. T. Ambas disposiciones son susceptibles de crítica en el sentido de que carecen de eficacia jurídica. Como expresa SAj~Z DE BUJAt"DA "1 el) una norma "puramente didáctica u orientadora" para el legislador del futuro, el que podría hacer lo mismo aunque el)ta norma no existiera. Distinto es el caso del modelo C. T A. L. en el que la previsión encuentra justificación precisamente por su calidad de modelo. Las tres disposiciones establecen las características de estos sujetos pasivos. El modelo establece trer.;: "que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional". En la exposición de motivos se ponen como ejemplos, "las sociedades de hecho, las rundaciones y las sociedade.) anónimas antes de lograr la autorización lega!". La L. G. T establece que debe constituir "una unidad económica () un patrimonio ~eparado. susceptibles de imposición". incluyendo ademá~ dos tipos: las herencias yacentes y las comunidades de: biene\. El C. T. U , apartándose de su.~ fuentes elude esta caracterización y exigc que solo constituyan ~ujetos de derecho reconocidos kgalmente. lo que, como ya se dijo. quita toda eficacia a esta norma. En cambio, en el derecho comparado son frecuentes las leyes que com,ideran concretamente sujeto.~ paSIvos a entidades o agrupamientos sin personería. A los claros cjemplos citados de ~ociedades de hecho y en formación e incluso la~ herencias yacentes, sc agregan otros en los cuale~ los elementos característicos no .~e encuentmn debidamente configurados, especialmente la existencia de un patrimOniO serarado ---que es un aspecto fundamental como lo hizo notar LUCI RFI{URI-- que no se da e:n el caso de los núcleos familiare~ y las ,,,ucesioncs indi\"isa.~ (véase supra, (TXJ4.). l' Lecciones dI' derecho Iribulario. Madrid, facultad de Derecho. Universidad Ctlmplulem,c. 1987. pág. 1%.

LA RELACiÓN JURIDICA TRIBLJ,ARIA

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El impuesto a la renta por regla general en el derecho comparado aplica cWh principios, La renta se atribuye a la empresa, en el sentido de organización económica, coincidente o no con la calidad de persona jurídica reconocida por d derecho privado, Nuestro impuesto a las rentas de la industria y el comercio así lo dispone en su art. 2° al establecer que "constituyen rentas comprendidas las denvadas de actividades lucrativas realizadas por empresas" y lo reafirma en el art 5°, con cicrta contradicción, al menos terminológica, al establecer que son sujeto~ pasivos "las sociedades con o sin personería jurídica" y "los titulares de empresa~ unipersonales". En com,ecuencia, cabe admitír, primero, que las sociedades de hecho y las irregulares sean sujetos pasivos; segundo, que tanto las personas físicas como jurídicas sean titulares de una o más empresas; tercero, que en este segundo caso la calidad de sujeto pasivo dependerá de la organización de cada una de ellas, especialmente de la disponibilidad de un patrimonio. La situación de las sociedades de hecho e irregulares se ha aclarado con la aprobacl6n de la "ley de sociedades comerciales", núm. 16.060 de 1989. Los arts 37 y 39 establecen como principio general la responsabilidad de estw, sociedades. sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los socios, e incluso de los administradores, pero en este caso por las operaciones en que h¡¡yan intervenido. "Ni la sociedad ni 10~ socios podrán invocar respecto de cualquier tercero derecho~ o defensas fundados en el contrato social", La norma es lo suficientemente clara como pan] sostener que comprende la.) oblig¡¡ciones tributarias. La ~ilUación es diferenk en lo que r~specta a los grupos de interés econ6mico y los comorclOS org¡¡nizado:. por la misma Jeylc. NlllgUIlO de ellos reviste la forma de sociedad, :.egún el concepto que de estas da el art. 1", lo que influye en ::.u posible re~ponsabilidad tributaria. Lo.~ grupo.~ de interés económico, a pesar de ser persona.~jurídicas, en principio, no ~on "ujeto~ pasivo_~, ya que en su organización típica no dan lugar a la obtención y distribuCl6n de ganancias. Los consorcios se encuentran en igual situaci6n en lo que re~pecta a la obtención y distribución de g¡¡nancia~. En cambio. no 'jan personas jurídicas y cada con:.orcj"ta es personalmente responsable frente a terceros. Las recomendaciones de la citada V Jornada Rioplaten::.e propician la exclusi6n de estas organizaciones como sujetos pasivos tributarios y, en caso contrario, que no interfieran en la neutralidad de la impm,ición y que grave exc1u~ivamente a los partícipes. 5. Cot/clusiunes Pucdc afirmarse, como conclusión primaria, que el concepto de sujeto pasivo tributario es independiente del concepto de personería jurídica -o moral"Véase el informe de ALlCT.-\ SEllA'i y ROIl~_RJC) YAV,\lH)~E presentado il lit V Jornada Rioplatense de Trihutac](ín (Buen()~ A lrc<" I Y(3) publicadocnRe\'jsla Tributaria. t. XXI. núm. I 19. rá.~_ 99. La~ rc:comcndaciones aprobadas e,tán pllb head
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otorgada o reconocida por el derecho privado. Et:. frecuente que coincidan, pero hay excepciones aun dentro de este sector, por ejemplo, las sociedades irregulares y en formación. En el campo dd derecho tributario contemporáneo esa independencia se ha generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros agrupamientos humanos u organizaciones económicas que presentan rasgos unitarios, tengan personería jurídica o carezcan de ella, aunque con solucione,>; variables (empresas, filiales de sociedade~ extranjeras, establecimientos permanente~ o sucursales, consorcios). Debe anotarse que en la legislación se han registrado soluciones que no encuadran en el concepto dominante en la doctrina, especialmente en 10 que se refkre a la aptitud de esos agrupamientos de cumplir todas las obligaciones inherentes a los sujetos de derecho, como es el caso de los núcleos familiares (infra, IX/9.D.). En consecuencia, como conclusión final cabe afirmar ~fuera de la identificación con las personas jurídicas reconocidas por otras ramas- que la cuestión presenta en el derecho tributario las siguientes posibilidades: a) predominio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personería jurídica de derecho privado. Es la solución generalizada en cl derecho contemporáneo; b) consideración de ciertos agrupamientos sin posibilidad de actuar como sujetos de derecho, a efectos de atender cierto~ fines o fundamentos propios del derecho tributario, entre ellos su diferente capacidad contributiva, mayor o menor que la de sus componentes considerados individualmente; c) otorgamiento por la ley tributaria de la calidad de persona jurídica, al igual que lo hacen otras rama.~ del derecho privado y público, con lo cual se eliminan los problemas que plantean las dos soluciones precedentes. D) Grupo.\" familiares')

l. Fundamento y finalidades El régimen jurídico del derecho civil en materia de relaciones patrimoniales entre familiares, especialmente entre los cónyuge~, no es, en determlnados aspectos, el más adecuado a los fundamentos y finalidades propios del derecho tributario. No e~ de extrañar. pues, que en el derecho comparado se hayan registrado abundantes casos de apartamientos considerando a esos grupos como unidad a Jos efectos impositivos5~. " El tema lo hemo~ tratado (ktcnldamente, conjuntamcntc con Nf:'LI y V ·\1 1Jl'~, en La /l/l/dad familia.r como sujelo fiscal, ponencia nacional uruguaya a la IX Jornada L. H. A. (Porto, Portugal. 19RO, puhlicada en Revista Tribwaria, t. VIlI, núm. 40, pág. 17), de la cual tomamos los pasaje~ más Importantes. '" Esta comprobación es válida en la actualidad a pesar de que el concepto de unidad familiar e~ c~encialmcnte relati\"o, es decir. sujeto a condiciones de tiempo y lugar. Como lo hizo notar el profesor KLACS VOGEL. entonces profesor de la Lmversiuau de Heidelberg. en una conferencia dictada en cl Uruguay ("'La int1uencia de la jurisprudencia deltrihunal constitucional federal sobre el derecho fiscal de lrt República Federal de Alemania", conlercncia dICtada con oca ,ión del XXII

LA RELACiÓN JUR:DICA TRIBUTARIA

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La razón más común de este apartamiento es mantener]¡¡ igualdad de la carga impositiva en función de la capacidad contributiva del núcleo familiar, conSIderada en conjunto, sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananciales de los bienes y renta:-. de los cónyuges o propios de otros componentes, como ascendientes y descendientes. A tajes efectos todos los bienes y derechos se acumulan en una soja masa que constituye la basc de cálculo sobre la que se aplicarán las alícuotas. La diferencia de tratamiento es má:-. acentuada en lo~ ca:-.os de impuestos progresIvos. Pero esta acumulación puede perseguir también finalidades extrafiseales. como la de evitar la elusión mediante la distribución de los bienes entre los distintos componentes del grupo, o su inclusión en sociedades constÍluida.\ por estos. medidas adoptadas corrientemente en los impuestos progresivos5 'i. 2. Respon.whilidad El punto que más interesa en esta oportunidad es determinar si estos grupos revisten las características de sujetos pasivos o de contribuyente:-.. Con anterioridad al modelo y a los códigos nacionales la doctrina y la legIslación carecieron de rigor técnico, utilizando ambos términos en forma promiscua. Con po.\terioridad la doctrina reaccionó, tal vez como consecuencia dc los estudios revisionistas contemporáneos al modelo (supra, IX/S.D.3.!, principalmente las crítica~ de LUGI V. REHUHI. Puede afirmarse que en la actualidad en lu doctrina predomina netamcllle la opinión de que estos grupos no son sujetos pasivos, en ninguna de 5US dos e~pecie5. En cumhio. en la legi",laci6n se mantiene el error de denominar a e",tm grupos y él las .~Llcesiones indivisas como ~Lljeto~ pasivos o contribuyentes por lo que "es deseable lu revisión de los textos legales que utilizan impropiamente el ténnino"'6 La responsabilidad recae sobre los componentes en forma divisibk o solidaria, o sobre alguno de sus componentes en particular -generalmente el jefe de Congreso de L F. A .. celebrado en Montevideo en 1968. publicada cn Boletín dclln~tituto Uruguayo ue Derecho Trihutario, núm. 17. pilg, I 1). por la ln nl.lcncia de flutonas fdzones hl~tlÍnca~ el] "épocas pasadas la familia eon'itituía una unidad mucho más vigorosa que hoy, l.:tmhién en lo que ~e r~l'icrc a la activid~d económica'", de lo'i componentb El fenómeno se ha registrado con má~ o menll.' inlcn· ~iJld en uislinto, países. de acuerdo con circunstancias tan variables como las pC'líticas. religiosas y morales ctuemil, de las ya citauas econÓmlCa~. ,1 menudo obleto de regulación jurídica constitucional. Pcro crcemos que puede afirmarse que el instituto del núcleo familiar como unidad a lo'i efeclm imp().'llivo~. con los ajustes que las mencionfldas circunstanci~s han acon<,ejado. mantiene su primacía. Así se desprende del estudio realizado hace algún tiempo r]()rOl.I\'F~ 01 l)~f ~r.. y R ~I ~l I TH1PU' en el que se analizan los regímenes existentes en cuarenta paí,e~, la maymía ue los cua1c~ ,Keptab~ la adición de las rerl(a~ ue l()~ (;(ínyuge., y componentes del núcleo familiar (OI.IVER OLD',\A~ y R"LPH T¡,MPLE, "Étude comparée de I'imposition ue.', per~onne~ mariées'". er.RfHle de Sciences Fiflancieres. Paris. 1959. pág. 551), " Uruguay tuvo una larga experienci.:t al re ... pecto de~de IY 19 por mediO de diversos impuestos progresivos euya evolución puede ver'e en la Clt¡lda ponencia. El problema ha disminuido en impurlanCla ¡l raíz de la derogación de la ca~i totalidad de l{)~ impuestos progre~l\'os. ", Véase al respecto nue,tro es ludio "FI ~u.icto pasivo de la relación jurídica tributaria". enH,Iludio dI' dnecho tributario americanu. ob. cit.. págs. 104 Y lOS.

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la familia- según lo disponga la ley. Como lo decíamos en nuestra [Jonencia, estos grupos difieren de las colectividades. Estas son sujetos de derecho. estén o no dotadas de personería jurídica, por el derecho privado'?; las .~egundas son solo el elemento subjetivo del hecho económico o social tomado por el legislador como presupuesto de la obligación. Cuando la ley tributaria considera más adecuado para organizar el impuesto a la renta o al patrimonio, reunir las rentas o bienes de lus integrantes de una familia, no está creando nuevos sujetos de derecho, sino que simplemente ha tenido en cuenta elementos subjetivos, para estructurar de manera más adecuada a los fine.~ propios del derecho tributario, el hecho generador del impuesto. Como dice GiARDINA, en este último caso se trata de una ~ubje tividad en sentido impropio -no técnica y por lo tanto de discutible empleo- , que tiene el solo efecto de permitir una tributación autónoma y separada. Los sujetos pasivos tributarios continúan siendo en estos casos los componentes de la colectividad de persona", o los propietarios del conjunto de biene~, citando como ejemplos de estos el impuesto de familia"~, solución a la cual adhiere MiCHEU"J. Partiendo de los supuestos precedentes, el problema más que de conceptos e:-. de terminología. Evidentemente hay Llna diferenciajuríJica substancial entre las colectividades que constituyen una unidad económica, disponen de un patrimonio propio y tienen autonomía funcional (elementos requeridos como necesarios en el modelo de Código Tributario para ser considerados contribuyentes y, por lo tanto, sujetos pasivos) y, por otra parte, aquellos agrupamientos humanos tenidos en cuenta por la ley que organiza el impuesto como simples elemento", subjetivos Jel presupuesto de becho. Nuestra posición es esta: la denominación sujeto pasivo no debe utilizarse para estas (I\timas situaciones, y si solo para aquellas colectividades, con personería jurídica o sin ella, a las cuales la ley impone el cumplimiento de las obligaciones materiale.,> y deberes formales que constituyen el objeto de la relación Jurídica tributaria. En l
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- Por lo tanto, el cumplimiento de las obligaciones materiales y de los deberes formales, así como la re!:>pon~abilidad por los ilícitos que eventualmente se cometieren, pertenecen a los componentes del núcleo, siendo aplicables a este último aspecto, los principios generales de responsabilidad establecidos por el derecho común. - No obstante, es aconsejable para el mejor funcionamiento del sistema, tanto en defensa de los intere!:>es fiscales como de los contribuyentes, que el derecho tributario contenga normas que establezcan soluciones particulares y especifiqucn cuáles son los componentes obligados o responsables y cuáles los que podrán actuar en defensa de los intereses del núcleo, mediante la interposición de recursos y aCCIOnes, E) Filiales

y estahlecil!:ientos de sociedades extranjeras

Para los derechos latinoamericanos sostenedores del criterio de la fuente como fundamento de la potestad tributaria deben ser considerados como contribuyentes, Constituyen una organización económiea, con disponibilidades patrimoniales retlejadas en su contabilidad separada de la casa matriz. Sus bienes y las utilidades que obtienen deben, en principio, estar sometidos a nuer.,tras legi~lacio !le5 como SI fueran independientes, en igualdad de condiciones que las sociedades independientes. No ob~tan[e, el derechu positiw) ha efectuado discriminaciones no siempre j usti ficad as. En primer término distingue, por una parte, filiales o subsidiarias, con personería jurídica, que actúan como sociedades mdependientes y, por 10 tanto, son contribuyente). y, por otra parte, sucursales y e",tahlecimientos permanentes, sin [lersonerfa, que actúan como integrantes de la sociedad extranjera y eon un régimen trihutario diferente al de las filiale_s. Independientemente de esta diferenciación en el pacto andino y en lajurisprudencia argentina ",e ha sostenido la improcedencia de considl?rar a las filiales como sUjetos pasivos independientes de la casa matriz, y, en consecuencia. "e prohíbe la computación de ciertas relaciones entre ellas, [lrincipalmentt: [lagos de intereses y regalías. Lajurisprudencia fundamentó e"ta posición, en el criterio de interpretación de la realidad económica, que pennite prescindir "de la forma sociedad anónima que ha sido adoptada por el recurrente, así como de la consecuente distinción entre la personalidad de la empresa extranjera y la que ha sido formada por aquella, .. " en que no pueden existir contratos entre partes dc una misma organización económica, Acerca de la primera distincíón entre filiales y sucursales entendemos que no está justificada. La forma jurídica adoptada discrecionalmente por los interesados, de acuerdo con sus conveniencias, no debe alterar su responsabilidad frente al fisco. Sin embargo, la distinción está aceptada internacionalmente, en lo" modelos de tratados de la 0, e D. E. Y de la O. N. U. y en general por los tratado\ celebrados, con el agravante de crear nuevas distinciones con respecto a los ban-

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CURSO DE DERECHO TRIBUl ,ll,fW',

cos e institucione~ financieras'"J. El tema ha sido objeto de un estudio más detenido por JOSF. LIJIS SHAW, en que sostiene posición coincidente con la antes expuesta, opinando que "el criterio fonna utilizado por la administración, de pura etire ju,>privatista, carece totalmente de fundamento racional así como jurídico-tributario,·r,I. En cuanto a la negativa de considerar a las filiales como contribuyentes independientes, que fue objeto de especial consideración en el derecho comparado, cabe anotar que en el problema ha incidido la preocupación de lo~ países en desarrollo en defender sus intereses fiscales frente a los abusos que suelen registrarse con motivo de los precios de transferencia entre filiales y casas matrices. La doctrina formuló críticas eonstructiva~ y la legislación y la Jurisprudencia se fueron modificando li2 . La culminación de e~Le proceso revisionista encontró su mej(lf expresión en la VII Jornada L. A. D. T. (Caracas, 1975), en la que luego de una amplia c(}n~idcración del tema ~e decidIó "Declarar que el tratamiento impositivo de las ~oeiedades vinculada." debe seguir las reglas generales aplicable~ a las sociedades independientes, sin perjuicio de recomendar: al El establecimiento de regímenes especiales de control unilateral y conjunto por parte de los Estados interesados, que eviten las distorsiones que l:J. experiencia ha permitido comprobar, y b) La adopción de limitaciones y requi~itos legales que impidan los abusos que no puedan comprobarse por los controles administrativos H . F) Snriedade~' vinculadas

Las sociedades vinculadas económ,;camente presentan problemas similares a los tratados en el numeral anterior originados pur la misma causa: de~figuración de la~ utilidades imputables a cada una por la fijación en sus transferencias de bienes y ~er\'lCim de precios que no se ajustan a los corrientes en un mercado libre ---circlln~tancia conocida internacionalmente con la denominación arm 's lenghty por una distribución arbitraria de los ga~to.') generales comunes a las distintas sociedades. Estos problemas constituyen la preocupación de todos los Estados, ..¡) V¿a~e nuestra exposición en el Curso "La ,I(lministración tributaria y la imposición interna(amal". organizado por el C. l. A. T .. la f'undación Alemana para el Desarrollo InternaCIonal y la Secretaria de Ilacienda de México. puhlieada en Estudio de drrN:ho tnhutariu lufinúilme r;CUII(), oh. UI. pág. 303) en la Nevi.\w Impuestos (Bucno~ Aires). t. XXXIX, pág. 171. él "FI1Illpuc'to a las renta, de la industria y el eomcrclO·'. Jcl Manual de derecho financiero, voL 1II. oh. ell.. págs. 160 y ss, 1: Véa,e nue~tra exposición en la V Asamblea General dd e 1. A. T, (Río, 1971 l. "Atlll~O' de I()~ gil'tos incurridos en el exterior (intereses, re¡¡alía, y ¡¡Sl..,tencia técnica),". reproducicht. con nota~ adici(male~" enE w,dio.\" de derecho InblllarlO mternacional. Montevideo, 1978. pág, 65 v cn Re· l'isra de Derecho Fióml (Buenos Aires). t. XXI. pág. l. . ,] EllexlO d~ nu<::~tra ponencia general y de la re~olución J,doptada figura en Estudios de derecho Inlmlane inlt'rrJaciollul. ob, cit..lJágs. 133) 1.~9. En pág. 165 se reproducen nue<;tro~ "Comentarios a la~ resolucione~ de los congresos de 1975"'. sobrc ¡;st¡; mismo kma adoptadas en lo~ congre~(), de IFA y de Interamerican Bar AssocintllJn. coincidente.\ con la resolución de ClrLlGl\.

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desarrollados y en desarrollo, y ha dado lugar a extensos desarrollos técnicos(H, La problemática es equiparable ílla que se presenta internamente con los conjuntos económicos. LíI diferencia con líI situación de las casas matrices con sus filiílles y sucursales radica en que en este caso no se pretende el desconocimiento de la independencia de las sociedades, sino la rectificación de sus balances para ajustarlos al mencionado principio del arm 's lenght. Las sociedades siguen siendo, pue", contribuyentes. La solución del derecho de los fiscos de rectificar los balances a los efectos tributílrio!:> está unánimemente admitida tanto en el ámbito interno como en el internacional. Hay, pues, un balance comercial y un balance fiscal. En la esfera internacional se ha impuesto la regulación establecida en el "modelo de convención fiscal concerniente a la renta y el capltar' de la O. C. D. E. en su arto 9º, que por valor técnico puede ser utilizado en forma general. En él se prevé que cuando una empresa o unas mismas personas participan directa o mdirectamente en la dirección, controlo capital de otra empresa, utilizan en sm relacione~ comerciales o financieras condiciones convenida~ o impuestas que difieren de Ia~ que serían convenidas por empresas. independientes, los beneficios pueden ser ajustados. G) Suce.\"Ore~ "mortis causa"

l. Planteamientn La muerte del eontribuycnte plantea problema.~ ~obre la responsabilidad de sus sucesores que han recibido en la doctrina yen la legi~lación soluciones diversas, incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad está originada por la confusión de las distintas situaciones que e~ preci"o considerar. A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligacione" del causante, las relativas a sus deuda!:> por tributos y por sanciones, dentro de esta~, según .~u na!Uraleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en vía admini~ trativa por concepto de infracciones, o por laju>.ticJa penal de acuerdo al derecho penal común. Es natural que la diversidad de "oluciones cncuentrenjustificacióil en la notoria diferencia que estas presentan. Por otra parte, no nos parece inj ustificada la diferencia ~criticada por prestigiosa doctrina~ entre obligaciones ya determinadas y en vías de determinación a la fccha del fallecimiento. Actúa en favor de esta diferencia la razón de que las obligaciones en vías de determinación son de exi~tenciajurídica incierta; la certidumbre se operará una vez que exista acto administrativo definitivo consentido por el contribuyente, o senlencia con fuerza de cosa juzgada. Mientras tanto existe f" La hihliograría es muy ahumianle. Pueden citarse como documentos prácticamente valiosos ios de O. C. D. E. Tran.lfert pricmg and multinarional enrreprises (lnformc dcl COTIlllé dc Asuntos Fiscale" París, 1979).)' Prix de tran.\ferl el entrepri~e~ mulrinalwnules. Trois érudes fiscales (Informes del comité de asunto~ fiscales. París. 1984). '

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solo la posibilidad de que se configure una obligación. Por lo tanto, es admisible la no responsabilidad del sucesor, quien además, en caso de que la administración () la justicia continúen los procedimientos, lo más probable es que no esté en condiciones de defender la conducta del causante. Con base en las precedentes distinciones entendemos que desde el punto de vista doctrinario las soluciones deberían ser las siguientes: a) Las ohligaciones por concepto de tributos, por la sola rarón de ser un pasivo del call~ante, son trasmisibles, como cualquier otro rubro del pasivo, de acuerdo con la legislación civil aplicable. Incluso con beneficio de inventario; b) Las sanciones de naturaleza indemnizatoria -intercses o recargos por mora, es decir, por incumplimiento de la obligación tributaria dentro del plazo legal, perjudicando econ6micamente a la administración~- son igualmente lrasmisibles dado su carácter de obligaciones accesorias; c) Las penas pecuniarias por concepto de infracciones, conOCIdas con la denominación de multa", en principio deben seguir las reglas del derecho penal y extinguirse con la muerte del infractor. Ambas penas tienen el mismo fundamento, castigar al autor del acto ilícito, lo que impone la aplicaci6n del principio de la per~onalidad típico del derecho punitivo. La solución encuentra plenajustificación en el caso de multas en vías de determinación o impugnaciones en trámite administrativo o judicial. Si la multa ha sido definitivamente aplicada y no cohrada, hl trasmisihilidad encontraría justificación en que constituye un crédito fbcal al cual el Estad'J no tiene por qué renunciar Esta posible excepción tendría mayor aplicación en las infracciones en derecho formal o administrativo que en materia de defraudación. Por otra parte, si el fisco la hubiera cobrado se habría registrado una disminución del patrimonio del causante y, por lo tanto, habría repercutido en el derecho del sucesor. d) En materia de delitos el [lrincipio indiscutible es el de j¡¡ personalidad. En consecuencia, en ningún caso correspondería responsabilizar al suce"or.

2. Docrrina En la doctrina, corno ya se dijo, hay diversidad de

opinione~.

En las III y X Jornadas L A D. T. predominó netamente el criterio de la no trasmisibilidad sin excepciones. La resolución de Quito dice textualmcnte: "Ll1s multas no deben ser trasmisibles a los heredero.~ del infractor". No prosperó un ~egllndo inciso propuesto por la comisión redactora que decía: "Cuando tales sancioncs hayan sido objeto de resoluciones o pronunciamientos cuya firmeza en vida del causante no admita ulterior recurso o acción, el crédIto que por tal concepto se haya generado en favor de la administración será exigible solo sobre el patrimonio del causante". El texto aprobado debe armonizarse con el del punto 6 que dice: ''Debe distinguirse claramente entre intereses por no pago oportuno, de carácter indemnizatorio o resarcitorio y multa por mora como pena a la violación de la norma", lo que implica tácitamente la trasmisibilidad de los primeros. Ka prosperó una moción presentada por delegados chilenos, uruguayos y venezolanos.

L,; ~EL!\CIÓN JUniDICA TR!BUTARI,\

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El modelo C. T. A. L. en el tít. I1I, cap. 1, Infracciones y sanciones ---que comprende solamente las sanciones punitivas, con exctusión de los intereses por mora- dispone en el ano 76, como una excepción al principio de la personalidad consagrado expresamente en el arto 79, que "las sanciones por infracciones tributarias se extinguen por muerte del infractor..." agregando que "no obstante, subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas cuyas decisiones hubieren quedado firmes o pasadas en autoridad de cosa juzgada" y reconociendo en la exposición de motivos, que ::..e trata de "un punto controvertido en la doctrina y que ha sido objeto de soluciones diferentes en el derecho comparado". En Argentina H. VILLEGAS es categórico en cuanto a la no trasmisión de las sanciones típicamente penales y de la trasmisibilidad de las sanciones puramente reparatorias, intereses y recargos, siempre que sean moderados. Pero entiende que existen sanciones mixtas, como las multu.\"fiscales que tienen, además, un fin represivo, criterio compartido por la doctrina y recogido por la Cone Suprema Nacional en numerosos fallos, en los que ha admitido la trasmisión a los herederos. En su OpinIÓn, "la tesis de la impersonalidad de la multa fiscal es la que más se adecua al carácter mixto de tal sanción y lleva a una serie de peculiaridades del ilícito contravencional tributario, tales como la responsabilidad de las persona", colectiva.-; y la responsabihdad por el hecho de terceros". En cuanto a la Lrasmlsibilidad anota la discrepancia entre la jurisprudencia y la legislación en la que '·impera el concepto de qu
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nes tributarias tienen naturaleza substancialmente idéntica a las penales, deben seguir el mismo régimen que estas, inspirado en el principio fundamental de la personalidad de la infracción", concluyendo que "esta es la única solución correcta"67.

3. Derecho pm"itivo uruguayo El C. T. U. legisla separadamente sobre la obligación tributaria (art. 18) y sobre las sanciones tributarias, no penales (3rt. 103). El primero con el título de "Trasmisión por sucesión", prevé la trasmisión de los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido, "sin perjuicio del beneficio de inventario". E~ la solución común a todos lo . . derechos y obligaciones del derecho privado. El arto 103 del cap. V, Infracciones y sanciones, adopta la misma solución, apartándose así de sus fuentes, el modelo y el proyecto de 1970. Este en su art. 102 establece que "la responsabilidad por infracciones es personal, no trasmitiéndose, por lo tanto, a los sucesores··. La censurable solución debe relacionar&e con el otro apartamiento introducido por el poder ejecutivo al proyecto de 1970 incluyendo los intereses por 10<.; pagos efectuados fuera del plazo legal ---que en las fuentes eran considerados como un accesorio de la obligación tributaria- en el capítulo de infracciones y sancIOnes. En el cap. VI, Derecho penal tributario, no se incluyen disposiciones al respecto, por 10 que son aplicables las normas del derecho penal, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 109.

10.

TERCEROS RESPOl\SABLES

A) Características

A la característica esencial vista en supra, IX/S.B. del derecho a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud de ser únicamente responsable de la deuda de este. se agregan las siguientes, previstas en el modelo y en los Códigos que 10 tomaron como fuentc. a) Su responsabilidad tiene como única fuente la ley. Este requisito no es más que la aplicación del principio fundamental de legalidad, ínsito en el concepto de Estado de derecho con división de funciones, incluido generalmente en las Constituciones con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda; b) Debe tener con el contribuyente una vinculación que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por el derecho de percepción, de retención, de repetición o por cualquier otro medio de derecho privado; " Infracciones J' sanciones tributarias. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales, 1972, págs. 150 y ss.

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c) Tiene la cí:llidad de sujeto pasivo y no de agente o representante del fisco. Por lo tanto, ¡,u función es honoraria a pesar de desempeñarla en exclu.~ivo beneficio de aquel. Por el contrario, puede ser objeto de sanciones por el incumplimiento de las obligaciones y deberes formales que la ley le impone, similares a las de los contribuyentes, en ocasiones agravadas, y d) Sus relí:lciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por el derecho privado. B) Tipos de responsabilidad

Puedc ser solidaria o subsidiaria con las mismas característica~ del derecho común. La elección de uno u otro tipo es una facultad discrecional del legislador. El derecho tributario ha creado el nuevo tipo de responsabilidad sustitutiva, que a diferencia dc las dos anteriores, desplaza al contribuyente del campo del derecho tributario, quedando. por lo tanto, como único deudor. En el derecho positivo latinoamericano, a diferencia del español, predomina el tipo de responsabilidad solidaria, incluso utilizando ese término impropiamente. como sinónimo de responsabilidad, por ejemplo, solidaridad de los representantes o solidaridad de los sucesores. Desde el punto de vista técnico-jurídico debe decirse responsabilidad de los representantes o de los sucesores, complementando el concepto con el agregado de si es solidaria o subsidiaria. Como se dijo. la elección de uno u otro tipo depende de la discrecionalidad del legislador pero, teniendo en cuenta la condición de responsable por una deuda ajení:l, parece más razonable dar preferencia a la responsabilidad subsidiaria, sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares para evitar riesgos fiscales. Es la solución que se recomendó en la VII Jomí:lda L. A. D. T. al tratar la responsabilidad de los administradores de empresas, en la que, en concordancia con el mencionado fundamento, se adicionó que "en el caso de que la ley haga referencia a la responsabilidad solidaria, la admini~tración al hacer uso del derecho de elección debería perseguir el cobro de su crédito, en primer término, contra la empre~a contribuyente", En el derecho comparado, pueden citarse los casos de España (L. G. T., arto 372) y Paraguay (ley 125 de 1991, aIT. 182). La cuestión es diferente a la que se plantea cuando son varias las personas respecto de la cuales se verifica el mismo hecho generador, situación prevista en el arto 20 del C. T. U. En estos casos toda~ esas personas son contribuyentes y no terceros y, por 10 tanto, es preceptiva la solidaridad, sin perjuicio de los convenios que puedan existir entre ellas. En síntesis, el tipo de responsabilidad de los terceros es en principio variable y puede ser diferente entre ellos. No debe identificarse su elección con la elección del responsable. La elección de estos responde a la pregunta de quién, la del tipo de responsabilidad a la pregunta de cómo. C) Representantes

El fundamento dc esta responsabilidad está relacionado con el deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la

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ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder frente a su representado. En el derecho tributario se agrega la protección de los derechos fi~ca[es a la correcta percepción de sus créditos, que en esta materia corren el riesgo de la insolvencia del contribuyente, a veces por mala administración y otras por fraude. Los representantes pueden ser tanto los legales como los convencionale"" El C. T. U. en el arto 21 se refiere a esas dos posibilidades sin hacer una enumeración de las distintas clases como lo hace el modelo C. T. A. L., enumeración que debe considerarse enunciativa. Entre los representantes legales los más importantes son los padres, tutores y curadores y entre los convencionale~ ",in duda lo son los representantes de las empresas, directores. y socios, según ~us estatutos y contratos sociales y las persona~ que actúan como administradores y funcionarios con facultades de representación y los mandatarios en general. La responsabilidad de este grupo plantea importantes problemas que fueron objeto de un detenido y acertado análisis en la VIII Jornada L. A. D. T., celebrada en Lima en J 977. Los aspectos que merecen especial atención se relacionan con la participJción efectiva de los representantes en los hechos que motivan la responsabiltdad de sus representados, la culpa que se les pueda imputar en su eventual participación y la distinción que habitualmente se hace entre responsabilidad por las deudas tributarias y por las infracciones y delitos. Con respecto a la participación de los representantes en lo~ hechos generadores de la responsabilidad de la empresa se ha señalado que no hasta la sola calidad legal de representante para poner en juego su responsabilidad. En ese sentido son totalmente compartibles las consideraciones formubdas en la citada Jornada de Lima de que "dicha responsabilidad debe regularse por vía de la ley y en condiciones de razonabilidad que contemplen la.~ distintas hipótesi::.. de hecho que ofrece la realidad contemporánea. A tal efecto la ley debería considerar las distin~ tas formas jurídicas de vinculación y de actuación, distinguiendo entre pwpietarios, representantes, directores, gerentes y otros administradores y considerando la efectiva participación de esos terceros en la adopción o el cumplimiento de las decisiones de la empresa y el provecho que aqueHos puedan haber obtenido él expensas del fisco". Por esas razones se recomendó que: "A) Debería imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempeñan tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la empresa. En consecuencia, no sería suficiente justificativo la mera calidad de representante o director". La jurisprudencia uruguaya tiene más de un pronunciamiento en ese mismo sentido, fundamentado en el principio de interpretación establecido en el ar! 6'1 del C. T. U., que da prioridad a la realidad con respecto a las formas jurídicas. Así, por ejemplo, se liberó de responsabilidad a un director que actuaba solo formalmente como tal, y que cumplía ciertas gestiones administrativas municipales que requerían título profesional, pero que nunca actuó en los hechos imputados por la administración tributaria: en otro caso se ¡íberó a un técnico que figuraba como

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propietario de una farmacia para cumplir con exigencias oficiales, porque "la realidad económica y la documentación aportada" indicaban que los propietarios eran otra~ personas y que el propietario aparente actuaba solo como técnic06~. Cuestión importante, y en el derecho uruguayo polémica, es el de culpabilidad del responsable. Siguiendo la doctrina más recibida el artículo limita la responsabilidad a los representante~ "que no procedan con la debida diligencia en sus funciones", la que puede reve~tir la forma de culpa o dolo. La culpa puede configurarse por la omisión del deber de todo representantc, de vi gil m la buena admini\tración de la empresa o de oponerse adecisiones ilegale.~. EstecondieionClmiento excluye la responsabilidad cuando el órgano no tiene e~o~ deberes en materia tributaria. Las recomendaciones de la VIII Jornada. después de un exhaustivo debate en el que el autor participó desde el comité de resoluciones, recoge en este y otros puntos. la doctrina expuestd en la ponencia nacional uruguaya de RA,F . \EL NOBOA. En lo que respecta al elemento culpabilidad se expresa que la responsabilidad "debería tmputar.~e a las personas que en virtud de las funciones que desempeñan tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la empresa. En consecuencia, no ~ería suficiente jusLificativo la mera calidad de representante 1) director'·, y que la culpabilidad "ueberá ~er apreciada atendiendo a las características de cada empresa y a las facll1tade.~ y deberes del rrsponsable". La legislación posterior al C. T. U. retornó al arcaico concepto de respon... abilidad objetiva en diversa:. leyes de impuestos a la renta en lo que respecta a lo adeudado por concepto de impuesto, normas que dieron lugar a controversia:-, no solamente en cuanto a su vigeneia:·'J, sino principalmente en cuanto a ~u aplica,., S~n!. del T. l. A., núm. 11(J2,dc 11. XII. !SJSJ l. pubhcada cnRevista Triú,¡{ario, T. XIX. núm. 107.1992. pág. 132. Y.,en!. del T. C. A.. mím. 39SJ de 10. VIl!. 19¡;¡;. Sumarinen Anuario de derecho trihutario. l. 11, püg. Itll). Plléden

\er~e

,um(lrios dclallados de ambas sentencias en Código Tributario, comenlm!o "

cO!l("ordl1do. págs. 234 y 23:1. m El deer.-Iey anterior dellR1C e,.tablecia la rc\p()n~¡¡bilid,l(l objetiv¡¡ de ·'Io~ socios de SOCIedades personales o directores de socieJade, conlribuyentc, .', ell lo ljue respectél al impuesto ·'así como de ~Ll ,uhrel¡¡.'a". cntonce~ vigente. La doelrlna más recihida (véase al respecto BERRO, Nnponsabf¡>.\ InbUlaril!s. y C"<;~¡~EI.U. en Rnúla Tributaria. t. 11. núm. 8.197:". pág. 2811 iJ1lt'rpret{, que esta nor'llCl flll· den'gada por c,te mi. 21. Pero el decr.-l~y 14.416. de 28. Vnl. 1975 (art. 346. núm. 13) refiriéndo\é al Citado decr.-1cy sLlprimió h ~xpresión '·así como de .'u s0bretasa". La admlni.
Este prohlema interprctat:vo. sobre el cLlalnn hay jurisprudenci.t. invo1unil también el de la de lo~ lcxtos ordenados (véase T. 0.1991. tí!. 1, art. RO). Este restahleciml(onto de unJ solución arcaica y ¡¡mi.iurídica, es un típico nrol1cnte del espíritu fiscaliqct de Iil ,ldmmistraeión trihmaria. que la propició ante órganos !c!lisl~tivos poeo ce!o,o, de sus fueros y eaCC·-lle~ dr 1 sutleicll1t' tecnicismo rara c(;nsiderar e,lo" nrohlcma~. Es tamhién un inefic;J.eiajuríJ~c;1

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bilidad a la~ sanciones 7(). La D. G. l., invocando la norma del arto 14, ha pretendido que la responsabilidad establecida por este art, 21, se aplique también a las sanciones, posición rechazada por la doctrina y la jurisprudencia. Nos parece indiscutible que la responsabilidad del arto 21 se refiere exclusivamente a las obligaciones del derecho tributario material definidas en el inc. 1u del arto 14, producto de un detenido estudio del concepto de obligación y de relación jurídIca como se dice en la nota a dicho artículo. El inciso final, ajeno a las fuentes carece de todo antecedente que explique su improvisada inclusión por el poder ejecutivo. En una interpretación sistemática del artículo y del Código en general debe llegarse a la conclusión de que ambos incisos no son contradictorios y que el inciso fmal del art. 14 no puede tener otro significado que ratificar el concepto indiscutible de que la obligación de pago de las sanciones y los deberes formales, integr
ejemplo de IJ conveniencia de q ue lo, preceptos fundamenta\c~ reeogido.<; en los Códigu~ tengan la debida es\abi lidad. poniéndolos a cubierto de las vicisitudes de la legislación urdinaria, muchas vc· ces dictada improvisadamente por razones de urgencia~ fiscales. como se recomenlj{) en la VI Jornada L. A. D. T. (Punta del Este, 1970). )1' La jurisprudencia del T. C. A. está fIrmemente a~entada al respecto, Comu fallo ilustrativo podernos cItar la sen\, núm. 85 de 25, JI, 19R5. publicada en la Revista Trihutaria, t, XII, núm. 6R, 19R5, pág. 410. Sumario en Anuario de derecho Iribwario. t. 11. pág. 200: "r.n cuanto al restante punto se estima, contr¡¡riJ.mente a lo sostenido pur d procurador del E~tado. que el numo 3 del aetu enjuiciaJu declara llna solidaridad para XX y XX abusiva y contrana a derecho, que wmprenderí¡¡ no solo la deuda tributaria, sino tamblén ¡¡quel!a generada pur el ilícito de defraudación según se extrae de su referencia a la participación de las nombradas en el ilícito. '"El problema de la responsabilidad tributaria de los directores y repres~ntanles de sociedades anónimas es vasto y complejo en nuestro sistema, con particularidades técnico-jurídicas de difícil precisión y tiene aportes muy fundados en la doctrina nacional, a [os que se remite el cuerpo (cL Código Tributario, comelltado.v concordado pur VAI.DJÓS COSTA y otros, págs. 194 y 365; Estudios en memoria de AR1AS BARBÉ; RAFAEL NOBOA en Revista de derecho trihUlario, IV. núm. 20. pág. 781, y CALVO, Idem, núm. 2, pág. 13, ADD): MAZZ, Curso ... , t.1. pág. 242). "La respon~abilidad a que alude el arl. 21 citado se refiere solo a la deuda por tríbulOS y sus acce~ori()s. Si bien el artículo se refiere a las obligaciones tributanas y dentro de estas -según el art. 14-- e~\án incluida~ la~ sanciones, de~taca VALDÉS COSTA que el art. 103 referente a responsabilidad por infracciones. limita la responsabilidad de los represent¡¡ntes 'en cuanto les concerniere'. "Por manera que la responsabilidad fiscal-infraecional. se ubica en estos supuestos en el marco especial del art. 104, ine. 2 Q del Código Tributarlo, en virtud del cual únicamente cabe responsabilidad en caso de 'actuación personal en la infracción'''.

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lidad de 1<1 responsabilidad, responsabilidad de las entidades, de los representantes y dependientes y eximentes de responsabilidad. Es toda una problemática relacionada con los actos ilícitos y sus penas, con soluciones adecuadas a esta naturaleza, ajena al derecho tributario material, que regula el cumplimiento normal de 10" tributos con base en los principios propios de este sector. En lo que respecta concretamente a los representantes tienen sus soluciones propias en ambos sectores, el arto 21 para el derecho tributario matl':rial establece la solidaridad, y los arts. 102 Y 104 [lara las infracciones y sanciones establecen la personalidad: "en cuanto le concerniere", según el primero, y "por su actuación personal en la infracción", en el segundo. La doctrina y la jurisprudencia más recientes sustentan conceptos fundamentalmente coincidentes con los sintéticamente antes anotados. Es la opinión net como el del doctor FEDERICO BERRO citado en Bibliografía. En lajuris[lrudcncia, luego de cienas vacilaciones iniciales, se ha ido consolidando la interpretación que consideramos más atinada, como puede apreciarse en elAnuario de derecho tributario. t.Il. Mención especial merece la sentencia del T. C. A., núm. 1102 de 11, XII, 1991, [lor la cual se declaró que la responsabilidad de este arto 21 no alcanza al director de una sociedad anónima que no había ejercido en los hechos la representación de la sociedad, ni realizado ningún acto de administración, solución coincidente con las recomendaclone~ de la VIII Jornada del 1. L. A. D. T. antes comentada. Entre estas recomendaciones merece citarse la sIguiente: "2 9 . En cuanto a si la responsabilidad dehe comprr'nder solo el pago de! trihutario o .\·i dr'bc extenderse también a las sanciones. "A) Debe di.~tinguir.~e entre infracciones y delito), aunque teniendo presente el principio fundamental común a ambo) 'ject{)re~ de que nadie puede ser penado si no ha cometido personalmente la acción u omisión prevista en la ley como acto ilícito y, además, si no h
!. Precisiones previas

Como precisiones previas cabe señalar, primero, que la denominación de agentes no es la más apropiada, pue~ sugiere la idea de que actúan en representación o en nombre del fisco, cuando. [lor el contrario. son sujetos pasivos de la re'1 lJibllografía. El tema lo hemos tratado delemdamente en Cádigo Tributario. comentudo)concordado, y en "Respon~ahilidad de lerceros". exposición en el Cur;o de: Graduildo~ de la Pacultéld de Derecho de 1988. publicada en Anuario de Derecho Tributario. IFP, pág. 33, material qut! constituye la hase del siguiente texto. Como bibhografí~ utilizad¡¡ y obviame:nte re:wmemlablt: se indica: Latinoamericana: Hfoc I"OR VIl.LH...~5, Curso de finanzas. derecho financiero)" trihutario, 5~ ed .. Buenos Aires. Etliciones Depalma, 19':iO; Lns agentes de retención v percepción. Buenos Aires, Ediciones Depalma,1976. F. MARTÍNEZ. Estudios de derecho jiscal (con prólogo de D. J ,\R"CH), Buenos Aires, EJ. Conl.

Mot.! .. 1973.

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CURSO DE DER[CC1ü TRIBUTAi110

!J.ción jurídica con aquel; segundo, que el mecanismo de la retención y la percepción no es exclusivo de es!os terceros, ya que es habitual en los representantes, y en las figuras similares de los sustitutos y de los sujetos pasivos del I. V. A. Las normas que los prevén deben interpretarse como una regulación general y anticipada de los deberes que tendrán los nuevos terceros que los órganos competentes designen como responsables de deudas ajenas. Desde el punto de vista terminológico, su origen es latinoamericano y en su difusión ha influido su adopción por el modelo C. T. A. L. Esta terminología difiere notoriamente de la europea, incluso de la utilizada en Italia y España, tan vinculadas a nuestra doctrina, circunstancia para tener en cuenta en las lecturas de ese origen. Como ya se dijo, la doctrina y l
D!~u JARACII. Curso wperior de drrecho trihulario, 2~ ed., Buenos Aires. Edil. CIITI:I. 1969; Ei hecho lmpollihle. Ved .. Buenos Air¡:~. E(j¡cione~ AbekJo-Perrot. 19R2. A. A"AL'JU FAl.c;:Au, IlItrodufiio ao di/'l'iw t/'ilmlurw. Edil. Rio. 1976. A. BORGE~, O .I'uJello rm.\'SJI}() da ohrigaF¡]u triLmfária, Sao Pau!o, R. 1 .. 1981, III Jornada Rioplatense dc Tributación. cn RfVistr¡ TribUIi.1ria, l. XV. núm. 84, rág. 259.

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LA RELACiÓN JURíDICA TRIBUTARIA

341

Sus derechos y obligaciones son de carácter formaL Los aspectos substanciales le son ajenos; p. ej.: la legitimidad de la pretensión fiscal, la procedencia de exoneraciones, la determinación de la alícuota, etc. Estas son circunstancias relativas al contribuyente y, por lo tant0, el agente carece de legitimación para entablar recursos y acciones por esos conceptos. Así lo ha entendiuo la jurisprudencia del T C. A. En cuanto a sus relaciones con el contribuyente es ---como se dice en el modelo C. T. A L - re5ponsable por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. A esta n'lación de derecho privado debe agregarse el derecho del contribuyente a efectuar la reclamación antc el sujeto activo beneficiado con un ingreso indebido. La misma solución corresponde en el caso de los agentes de percepción. Este derecho, que no está reconocido expresamentc. encuentra su fundamento en la devolución de 10 indebido y constituye una diferencia clara con el caso de la sustitución, pues, como ya :-.e dijo, el sustituido no tiene relaciones juríuicas con el sujeto activo, sin perjuicio de sus derechos contra el sustituto. Todas estas relaciones entre sujeto activo, contribuyentes, agentes, sustitutos y sustituiuos deben dar lugar a todas las instancias administrativas y jurisdiccionales que sean necesarias para preservar los derechos de cada interesado, aunque no exista texto legal expreso. Así se recomenuó en la III Jornada Rioplatense de Tributación, como se dijo en la nota al arto 19. 2. Concepto Con carácter de resumen de las disp0siciones legales vigelltes, pueue decirse que son las personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente públic0 y el I:ontribuyente, obligadas a ingre:-.ar a la administración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como "único obligado ante el sUJeto activo por el importe respectivo" y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será responsable solidariamente con el contribuyente. Conviene insistir sobre este punto porque, al menos en nuestro medio, se ha incurrido en el error de sostener que efectuada la retención o la percepción, el
342


recordando la feliz expresión de GIANNINI, los sustitutos actúan "non accanto, ma inluogo" del contribuyente,"sostituendo (destacado del autor) completamente al soggetto medesimo, neí rapporti con l'amministrazione .. "73

3. De,\'ignación El principio aplicable es que deben ser designados por ley; así se entendió en la III Jornada Rioplatense de Tributación (conclu~ión 14) Y en la XVII Jornada L. A D. T. Sin embargo, el derecho positivo latinoamericano presenta soluciones que generalmente no respetan el principio. El modelo C. T. A. L., Y los Códigos de Uruguay (art. 23) y de Venezuela (art. 28) disponen que los agentes serán designados "por la ley o por la administración previa autorizaci6n legal", lo que plantea la posible inconstitucionalidad, al menos en Uruguay, por tratarse de una delegación de competencia legislativa, Otros códigos establecieron apartamientos diversos. El de Bolivia admite la designación por la administración, suprimiendo el requisito de la autorización legal (art. 30); el Código de Costa Rica limita la competencia a la ley (art. 23); el Código de Perú en una posición intermedia, admite la designación por la administración tributaria "excepcionalmente ... siempre que la actividad del contribuyente a quien deba efectuarse la retención o percepción dificulte la labor de la administración" (art. 10). En nuestro medio la objeción fue promovida por Jos~: Lus SHAW, e indudablemente merece atención. En defensa del texto puede invocarse que la alltorización legal está condicionada a circunstancia." que garantizan el resarcimiento del agente, quien, de esa manera, no ve afectado su patrimonio; se trataría más bien de una obligación de hacer y no de dar. El Estatuto Tributario de Colombia enumera diver~as entidades y prevé la designación de otras persona~ físicas o JUrídicas que "deben por expresa disposición legal efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente" (art. 368). Por otra parte, siendo una actividad reglada y no discrecional se abre la posibilidad de una impugnación en caso de que la posibilidad de resarcimiento no fuera posible. Este condicionamiento adquiere, pues, importancia como se destacó en la citada Jornada Rioplatense, al expresar que la re~ponsabilidaJ de los agentes "solo debe establecerse para los casos en que aquel, por sus relaciones económicas con el contribuyente, pueda hacer efectiva la retención ... " y "que deben estar habilitados para ejercer todos los derechos quc le correspondan ... tanto en vía admini~ trativa como judicial". Además, en Uruguay se ha planteado el problema de si la competencia dentro de la administración pertenece al poder ejecutivo o a la administración tributaria, especialmente la Dirección General Impositiva, De acuerdo con la opinión del Instituto de derecho administrativo, expuesta por el profe"or J. P. CAJARVILLE, a redido del Instituto de Finanzas Pública~, la autorización legal del arto 23 puede "er ejercida por el poder ejecutivo o por el órgano que este dL~signe por vía de "Ob. cit.. pág. 135

LA REL,'l,CIÓN JUl'1íDICA TRIBW AR'A

343

desconcentración. En cambio, esta posibilidad no existe cuando la ley confiere la autorización ··expresa y privativamente al poder ejecutivo", como lo hizo la ley 14.416 respecto del 1. V. A.. por lo cual el dictamen llegó a la conclusión de que "las re~oluciones de la Dirección General Impositiva que designaron agentes de retención del 1. V. A. son ilegales", La misma solución corre~pondería en el caso de la ley 16134. Autorizadas opiniones de catedráticos de derecho constitucional y administrativo sostienen la posibilidad de que el poder ejecutivo delegue sus atribuciones. Según CASSIKI':LLI ·'los delegatarios ... normalmente tienen que ser los ministros'·, los que '·a su vez pueden delegar esas atribucione:-,"" (art 181, núms. 8 y 9). ·'En definitiva el delegatario que ejercita la atribución ruede ser cualquiera". La solución, si bien tiene el respaldo del consejo de ministrm (art. 1(0) abre posibilidades de gran amplitud que no armonizan con el fundamento de la eXIstencia de est()~ agentes a los que se les imponen gravosas obligacione<; y eventuales sanciones por su tarea honoraria de facilitar la recaudación fisca!,-l. El régimen actual es el e~ta blecido por la ley 16.134 de 27, IX, 1990, art. 70 (T. 0.1991, tíe 1, ano 52), que dice: "Facúltase al poder ejecutivo a designar agentes de retención y de percepción de todos los impuestos que recaude la direeci6n general impositiva". y el decr. 597 de 21, IX, 19R8, arto 8Y : "Autoríza~e a la Dirección General Impositiva en los casos en que exista facultad legal, a designar agentes de retención y percepción para los tributos que administra, debiendo dar cuenta al poder ejecutivo". "La Dirección General Impositiva deberá establecer en estos casos la forma de retención, percepción y pago de tributos por parte de los referidos agentes".

4. Sanciones La legislación posterior al C. T. agravó notoriamente las penas aplicables a los agentes que no viertan los importes retenidos o percibidos a la D. G. 1. Quedan al margen de esta legislación los tributos departamentales y de seguridad :-,oeial, sometidos a regímenes también paniculares. El fundamento es claro, pues se trataría de un caso de apropiación indebida que justifica la responsabilidad penal establecida por el decr.~ley 15.294, con antecedentes en la legislación sobre contribuciones de seguridad social. En lo que respecta a las penas pecuniarias, el decr.-Iey 14.948 incluyó a los agentes de percepción en la presunción de defraudación prevista en el arto 96 Y elevó el mínimo de la multa a un importe equivalente a cinco veces el monto del tributo. El decr.-ley 15.646 elevó la multa por mora del an. 94 del 20% al ](}()%. Las normas precedentemente citadas disponen penas aplicables solo a los tributos recaudados por la D. G. 1. lo que crea desigualdades injustificadas, las 74 El texto completo del dictamen de J. P. Tribu/ario, vol 1. p¡í..-:. 143.

C"J"RVTLLE

está pllblü:aJo en Am/al"io dr' f)ererl!o

3<4


que, por aplicación de los pnndpios del derecho punitivo, son de interpretación estricta que excluye la aplicación de la analogía, El problema más importante que se plantea es el de determinar a quiénes son aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda están afuera los responsables (p. ej.: representantes del arto 21 o sustitutos) que han efectuado retenciones o percepciones sin haber sido designados agentes. Tampoco dehen aplicarse a quienes han sido considerados erróneamente como agentes por las leyes o reglamentaciones, como es el caso de las entidades emisoras de tltulos al portador y de los depositarios de cuentas innominadas que son sustitutos y no agentes. Ademá~ de los principios de derecho penal, es aplicable a estos casos la regla de la predominancia de la substancia sobre las formas, recogida en el art. 6'1 del C. T E) Sustitutos

l. Concepro

El origen del sustituto como instituto propio, particular, dcl derecho tributario nace en este siglo, y, sobre todo, en la doctrina y en la legislación alemanas. Pero rápidamente se extendió a Italia, pasó a España y llegó a nosotros en las últimas décadas en una forma bastante imprecisa. Hay un concepto básico para distinguir al sustituto de los agentes, tanto de retención como de percepción. Y es una frase que es utilizada por la doctrina germana y que la utilizan mucho GIA~NI"I, la doctrina española y también la latinoamericana; el sustituto está en fugar del contribuyente y no al lado del contrihuyente, como está el agente de retención. Es una terminologÍJ. muy usual en todos 1m autores que tratan estos dos institutos y lo diferencian en este aspecto que e~ fundamental: El sustituto actúa en lugar del contribuyente, el agente junto con el contribuyente. Pero este concepto básico, sobre el cual podemos decir que cxistc acuerdo unánime en la doctrina, presenta diferencias de matices a veces importantes. Y tan importantes :-.on estas discrepancias que DIl"O JARACH, en el prólogo de una obra poco conocida en nuestro medio, pero muy importante, de FRANCISCO MARTINEZ (un jurista argentino especializado en materia tributaria, destacado ministro del tribunal fiscal de la nación), después de señalar algunas discrepancias con el autor, djce: "admito, sin embargo, que la materia, especialmente en 10 referente al dere~ cho argentino, merece un reexamen más profundo, y que la doctrina de MARTíNEZ como en general la doctrina argentina ylo universal, deberían aceptar el desafío dc la sistematización y revisión general del problema". 2. La doctrina

MaY0rltariamente la doctrina sustenta el concepto precedente con algunos matices y, a veces, contradicciones. En la doctrina europea puede tomarse como punto de partida la obra de BLUMENSTEJN, que distingue. en una terminología todavía no muy asentada, dos tipos de sustitución:

LA RELACiÓN JURíDICA TflIBUTARlt,

345

a) la sustitución privativa: le llama él a 10 que hoy entendemos como sustitución, y bl la sustitución acumulativa, equivalente a nuestra concepción actual de agentes de retención. De~arrollando su concepción dice: "En l::t sustitución privativa el contribuyente queda eternamente eliminado; en caso de la responsabilidad acumulativa, el contrjbuyente conserva la obligación material de pagar el tri huta y es eventualmente responsable ante el risco" (pág. 62). En el primer caso: eliminación total, en el segundo, el contribuyente mantiene su responsabilidad frente al fisco y. por 10 tanto, si no paga el agente, debe pagar él. Lo mismo sucede desde el punto de vista formal y procesal, el único que tiene deberes y derechos en materia de actos de determinación, de impugnación en materia de recursos administrativos, de acción de nuljdad, de juicio ejecutivo, en el primer caso. es únicamente el sustituto; en el segundo, aunque pueda actuar directamente el agente de retención ante la administración o ante el poder judicial, el contribuyente, que es también responsable ante el fisco, tiene derecho a participar en estos actos de procedimiento. En cuanto a las relaciones entre su<;tituto y sustituido sostiene algo que va a hacer camino en la doctrina y la legislación posterior diciendo textu::t1mcnte: las relaciones entre sustituto y contribuyente no tienen por qué estar necesariamente reguladas por la ley tributaria, [Jorque, como tales, no están comprendidas en la relación jurídica impositiva, sino por d derecho civil. No obstante, excepcIOnalmente la ley tributaria prevé expre1>amellte el reembolso por el impuesto pagado" (pág. 64). En la doctrina italiana, creemos de! caso destacar las opiniones de GlANNI~r y ALESSi, sobre todo la del primero. que desarrolla con gran acieno y clariuad los conceptos básicos adelantados por BLUME~STEIN, a quien cita expresamente.

•

Utilizando la expresión de HE~SEL, extensión de la ri'sponsahilidad, sostiene que en este tema se ha dado un paso adelante "sustituyendo completamente al contribuyente en sm relaciones con la administración por una persona diversa, la que toma el puesto de aquel, non accal1to, ma in lUOKO del mi.~mo en el cumplimienlo de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación jurídica impositiva. A esta persona la moderna doctrina del derecho tributario le da el nombre de "sostituto d'imposta)) (pág. 13.5). En llamativa contradicción con esta afirmación inicial, eita como ejemplo de la legislación italiana el de retención de los patronos, inicialmente únicos obligados, pero si este no efectúa la retención el crédito fiscal se persigue contra el trabajador. Otros ejemplos se adecuan más al concepto: por ejemplo, el impuesto a los premios de lotería. Refutando ciertas opiniones doctrinarias jtaliana~ de BODlJA, UCK!\fAR y ZAsostiene que el su"tituto "no es un tercero en la relación j urídica tributaria, sino que esél mismo y él solo, el deudor del impuesto". Jurídicamente "es el único deudor del tributo" y no "un representante del contribuyente".

NOHINI,

CUHSO DE DERECHO TRI[lUTARIO

En otms palabras: "n nocciolo delta sostituz.jone trihutaria non sta en ció chi: uno dehha soddfisfare un debito di al[ri, bensi ne! porre ii primo, fin datl'iniz.jo, al pasto del secondo nell'inrero rapporto tributario" (pág:.. 137 y 138). Por estas razones considera que este es un instituto típico y propio del derecho trihutario. Respecto a la determinaCión o la declaración jurada que debe ser hecha por el ~ustituto, destaca que debe :.er practicada con base en la :.ituación del contribuyente y no a la situación del sustituto, y de esto extrae otra conclusión que también viene a romper la concepción pura de la figura del sustituto, al sostener "que es evidente que el contribuyente tiene el derecho a intervenir, en sede administrativa o judicial para oponerse a la pretensión de la admmi~tración fmanciera", citando al respecto di:.posicione.~ legislativas (pág. 140) E", la ~olución opuesta a la de BLUMENSTEll\ y a la de ALLOHIO. En cuanto a la acción de reembolso sostiene que corre~ronde en todos los casos, aun en aquellos que no e",tén previstos en la ley (pág. 144), agregando que es una acción ajena al derecho tributarlo sujeta a las normas del derecho común, coincidiendo ~n esto con la posición de RU;~lF.'l~TF.I'l AUóSSl coincide fundamentalmente con GIANl\IKI en la concepción de la ~LlS titución. p~ro hace una consideración que ayuda a la mejor comprensión de esto", imtituto~. El sustituto, dice, "es un sujeto (que desde el punto de vista sustancial no podría ser considerado como sujeto de la relación jurídieo-tributaria. ni mucho menos sujeto esencial y principaL por cuanto no ~e encuentra en relación directa con el presupue~to de hecho del tributo), quien, sin embargo, de~de el punto de vista formal aparece COOlO el sujeto rrincipal y por añadidura único en la relacirín. por cuanto por disposición de la ley, sustituye a aquel que debería ser el "ujeto principal por ser el qut está en relación directa con el presupuesto del tributo (rüg. 77). y agrega que desde el punto de vista del derecho tributario formal, el sustituto "¿ lui il vem ed unien dehitore de/f'impo.\·ra, onde eR/i paRa un debito que suf piano Riuridico formale e dehito 'StlO'" (pág. 79). Y por ser el único deudor, le competen todos 1m actos formale", cuyO\ incumplimientos 10 harán pasibles de las ~an ciones pertinentes y de la ejecución en caso de incumrlimiento del pago de la deuda. En la doctrina latinoamericana son totalmente compartibles las opiniones de An,ü:JO FAL(Ao Y BORGES en Brasil y en gran parte lade H. VU.r.F.GAS en Argentina AR,\(YJ sigue fundamentalmente las opiniones de GIAN'lI.''¡¡, aunque se aparta '~n cuanto a que el fisco pueda reclamar el pago al sustituido. Destaca que el sustituto no es un responsable, sino que es el deudor y al re.~recto utiliza la teoría germana de la disociación de la obligación en débito y re~pomabilidad en el sustituto. E5te tiene el derecho de impugnar las rretensione.\ admini",trativas y es titular de Ja acción de reembolso. BORnES, en e!o.a obra especializada, comparte totalmente la tesis de que el sustituto es el único sujeto pmivo por una deuda propia; [Jor 10 t:.mto, dice con bastante lógica, que el término "sustituto" e5 por lo menos amhiguo, porque no sustituye a nadie, él e~ el único deudor.. "no puede confundírsc\e con el agente de retención que es codeudor" En cuanto al sustituto destaca, con acierto, que no intcre<;a que pague con fondos propios o del sustituido.

LA REL,\CIÓN .IUR:OICA TRIBUTARI,",

347

HÉC'TOR. VILLEGAS, ante la (hversidad de teorías sobre el punto. con un criterio pragmático)' compartiendo los fundamentos antes vistos, caracteriza la ~lIstitU ción en base al reemplazo ah ini/io del destinatario legal del tributo, "El sustituto --que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera debi-do ocupar el "realizador" del hecho imponible)' desplaza el este último de la relación jurídica tributaria principal". Hay, pues, "un solo viflel/fum iuris entre el sujeto activo 'fisco' y el sujeto pasivo 'sustituto'. Al analizar la legislacIón señala el progreso de la institución en diversos impuestos. En el impue)to a las ganancias adjudica la calidad de sustituto a quien efectúa pagos al exterior; en el impuesto al patrimonio, a quien tiene determinados nexos económicos con los propietarios del exterior; en el impuesto a los premios, a quien es el organizador cJcI juego. En la XVII Jornada L. A. D. T. hubo un pronunCiamiento concreto al respecto: "El sustituto es el único ohligado frenfl? a!fisco por las obligaciones y deheres que se originen por el acaecimienro del prewpuesto de hecho". A esta re~olución se sumó otra, de origen minoritario -no contradictona-. propuesta por la delegación española que, para contemplar ~u legislación, ~l1S11tuía el "es" por el "deber ser". La doctrina uruguaya, en la cátedra de la Facultad de Derecho, sostiene la nllSma posición, y así votó toda la delegación en la jornada. Hay alguna excepción que adjudica legitlmaci6n al sustituido, partiendo de un concepto de sustitución que se confunde con el de agente.~ de retención o percep:::ión.

3. Derecho

POSirl1"O

Discrepancias entre los autores del modelo, motivadas un tanto por la~ di~ ·crep'lllcias má~ profunda" que existían en la doctrina de entonces y por la imprecisión de la terminología europea, explican el silenCIO sobre estc instituto tan importante, .~ilencio bastante generalizado en el derecho positivo en cuanto a una regulación de carácter general. En cambio, en los hechu" tuvo aplicación en casos particulares sin hacer mención a su denominación. Los casos más generalizados ~()n los de los impuestos que gravan los títlllo~ al portador, los premios y aciertos en el juego y, en Uruguay, la aplicación del irnrue!>to al ratrimonio sobre los depósito~ bancarios en cuentas innominada~, Pero esa \ituación se reproduce frecuentemente en los impucslOs que recaen sobre 10" pagos al exterior y sobre los bienes cuyos propietarios residen en el extranjero y tienen representantes o administradores en el país. En todos estos casos el re~ar cimiento del su~tituto frente al "ustituido es una cuestión ajena al derecho tributario. sea o no conocido el sustituido, Podrá efectuarse por cualquier medio admitido por el derecho pri\'ado y no solo por la retención o perccpei6n. Y podrá incluso no haber resarcimiento si así lo convienen las partes, como sucede en los contratos en que se pacta la cláusula libre de impuestos, frecuente en cierto,> contrato\ de préstamos y regalías. El régimen de esas situacione<; se ha ido estructurando y los conflictos los ha resuelto la juri!>prudencia, con fundamentu en opiniones doctrinales no siempre concordantes, o la presi6n de los intereses fiscales. En ese sentido son numeroM)S

348

CURSO DE Dl':RECHO TRIBUT ARIO

los casos de errores en la adjudicación de definiciones, especialmente confundiendo los conceptos de agentes de retención y sustitutos'5, En esta problemática tiene especial importancia el régimen de las sanciones. Aceptado que el sustituto ocupa el lugar del contribuyente, quedando como único obligado al pago del tributo, forzo!'>o es llegar a la conclusión, por aplicación de elementales reglas lógicas, de que debe estar sujeto a la<; mismas sanciones y no las agravadas de los agentes de retención y percepción. Ademí1s, en este caso no actúa la causa que fundamenta la agravación de las penas, consistente en la retención indebida de dineros recibidos por el <:lgente con la obligación de verterlos al fisco, retención que puede dar lugar al delito de apropiación indebida, como lo prevé la legislación uruguaya 7ó . F)

Sujeto., pasivos det {. V. A." 1. Planteamiento

Entre las innovaciones qUe trajo el 1. V. A. como impucsto al consumo, seguramente la más importantc es el derecho-deber, impuesto por ley a los sujetos pasivos que actúan como operadore:. en la:. etapas intermedias, de transferir a la etapa sigUIente la totalidad del impuesto devengado hasta entonces. El profesor ALBERT TIRERGHIEN ha caracterizado elocuentemente esta situación de los obligados diciendo que "la noÚon d'a.~sujetti est une notion spécifique du régime de la taxe sur la valeur ajolltée. Elle n 'a été empruntée aaucun systeme de dmil civil, commercial, social ouflscal. elle est un pur produit de la législation élaborée en matiere de n/A. II importe par conséquent de /le jamai.\" padre de vue le caractere propre de cene l!otirm"7S. La cuestión, además de su innegable interés científico, tiene importantes consecuencias prácticas para el fisco y especialmente para el sujeto pasivo, en lo que respecta a su responsabilidad. En este sentido el problema radica en determinar si este opera como contribuyente o como responsahle. Por razone ... obvias partimos de la base de que en los derechos latinoamcricanos que han tomado como fuente el modelo C. T. A. L., solo hay dos clases de sujetos pasivos: contribuyentes y responsables y que el elemento diferenciador típico, es el derecho que tiene el responsable de resarcirse de los importes que haya pagado al fisco, derecho que no tiene el contribuyente: este, como su propio nombre lo indica, debe contribuir a los gastos del Estado soportando esa carga ecoSobre la Jurisprudencia nacional véas¡; nu¡;~tro comentario en Responsabilidad de lercero.l, pág. 41. 'lo Véase al respecto Código Tribu.tario. comenrado y concordado. pág. 509. "El tema io hemos u¡;<;arrollado más detenidameIlle en "~aluralezajurídica de los suj¡;lOS pasivos de! 1. V. A" .. Comunicación Técnica presentada a la XVll Jornada L. A. D, T., publicada hastael TTIom¡;nloenRevütu Trihutaria, t. XXII. núm. 127, pág. 355. yenRel"i.llade Derecho Trihulario. l. XI, núm. 61. Buenos AlfC~ pág. 1. En el presente texto se hace alguna ¡¡dición. Ji¡ TIBERGHlfS. Manu.el de dro!lfi.lcal. 10'''''' eJ .. Bruxelles. O:d-Samson. 1987, pág. 542. 7'

ob.

,:;il..

LA RELACiÓN JURíDICA TRIBUTAR l/!.

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nómica79 . El derecho del responsable no es una creación del legislador tributurio, sino la aplicación de un principio general inherente a todo pago no voluntario de una deuda
350


A esta implícita negación de la calidad de contribuyente se agregan las afir-

maciones ~obre la naturaleza jurídico-tributaria de la responsabilidad. Las propuesta~ son diversas, pero puede decirse que predomina, sobre todo en Italia, la calificación de responsabilidad sustitutiva, en un concepto que mucha" veces no coincide con el latinoamericano; pero lo importante es que está siempre ubicado dentro del concepto más general de responsable. Entre las opiniones más eategóricat-. están las de ANTOl"IO BERLHH y, sobre todo, la de FEDERICO MAH+./JJ)Nl para quien estos sujetos pasivos integran una "calena di sostituti, ognuno dei quali potra essere a sua volla per quanto riguarda la rivalsa suhite, un sostituto". Este tipo de sustitución, desconocido hasta entonces en Italia, constituye para él "sul pia/IO dogmarico la mamfestazinne püi esasperata, [ino (id oRgí cOlloseiuta, della sostituzione d'imposta".

3. Nuestra posición Limitado el análisis por razones obvias a la situación de los sujetos pasivos cn las etapas en las que intervienen como proveedores de bienes y servicios gravados, entendemo'i que en las etapas intermedias es necesario distinguir entre operaciones al contado y a crédito. En el primer caso la situación es equiparable a la de los agentes de percepción (decollecrorparaSl'RREY, recaudadorparaDEROUIl\', GARCÍA MARGALLO, ALlllr:,A.~ ..\ Y DÍAZ, essatore para AMATCCCI. En efecto, reciben del comprador o usuario el importe del impuesto que han debido facturar por mandato legal con la obligación de jngresarlo al fi ...,co. La omisión de esta obligación es una conducta "lindante con el delito", como 10 ha sostenido en una sentencia un distingujdo magistrado 82 , En consecuencia, aunque no se le adjudique la categoría de agente, tendría que estar sometido al mismo régimen, 10 que tiene importancia desde el punto de vi.~ta de la aplicación de las sanciones agravadas. Sj la operación es a crédito es probable que el ingre~o al fisco se efectúe con dinero del sujeto pasivo, en cuyo caso su situación sería equiparable a la del responsable sustituto, como 10 sostienen BERURI y MAFFEZZONl en Italia y M, PLAZAS VEGA Y J. R. BRAVO en Colombia. Pero esta solución no es enteramente satisfactoria porque el sustituto se caracteriza [Jor ser el único obligado frente al fisco. Por el momento lo importante es señalar que el sujeto pasivo actúa como un intermediario entre el fi~co y el sujeto pasivo de la etapa siguiente, La situación es diferente en la última etapa, ya que el consumidor no es sujeto pasivo. Aquí f..í está má.\ justificada la asimilación con el sustituto, que tiene el apoyo de JARACH n . Como diferencia puede anotarse que en el I. V. A. el resarcimiento "Sen!. del T. C. A., 356 de 15, X. l1i86,

mini~tro

redadorTüRHLo. ,Klu¡¡1 ITIlnl,rro de la S.

C. J. K, Dl'W J >\RV'H, al efectuar la revisión de su teoría sobre la causa en los impuestos ~l consumo, considera que en la ley argentina las ventas a comercbntes o industriales no inscriptos en los registros de contribuyentes son "un ca~o claro de responsabilidad sustitutiva" ... "ya que la relación tributarii1 se eSlahlel:e diredamente entre vendedor y el fisco. quedando fuera de ella el verdadero contribuyente. esto es. el comerciante él indmtnal. sin perjuicio de que el responsi1ble ejerza contra él el derecho de regre,o" (Fillanzas "úblicas y derecho tribu/ario. oh. cit.. pág. 397).

lA RELACION JURíDICA TPIBUTAR!A.

351

está previsto en la ley como un deber, ya que el sujeto pasivo tiene la obligación de facturar el total del impuesto e ingresar al fisco el valor agregado por él, mientras que en la figura clásica del sustituto el monto del impuesto a ingresar está fijado por la ley y el fisco e~ extraño a las relaciones entre sustituto y sustituido. Para completar el análisis deben hacerse cuatro precisiones. a) La tesis de que estos sujetos pasivos no revisten las caracterLqicas técnica~ de contribuyente, está confirmada por la circunstancia de que .~l el sujeto pasivo se ve imposibilitado de recuperar el impuesto, tiene derecho a deduclf las ~uma" que aportó. Este derecho está previsto en la legislación uruguaya para los caso~ en que esa recuperación se ha tornado imposible por causas no imputable::.. al ~u jeto pasivo, por ejemplo, por insolvencia comprobada del comprador o usuario. A\-1.-'..n.JcCl 81 trata este aspccto desde el punto de vi1>ta de que la cadena ~e rompe. por ejemplo, por destrucción del bien gravado. En ambos ca1>OS el sujeto pasivo tiene derecho a descontar o pedir la devolución del total del impuesto recibido por el fisco sin que se haya producido el hecho generador previsto en el presupue.\to de hecho: consumo final. En ambos casos el Estado no percibe el impuesto. b) El derecho al resarcimiento de estos sujetos pasivos es más fuerte que el que tienen los "responsables" en general. En estos últimos, el fisco se desintere~a de si se efectuó o no la transferencia, en cambio, los sujetos pasivos del 1. V. A. deben facturar el impue.~to, para que los operadores siguientes puedan deducirlo de ~us posteriores facturaciones hasta llegar al consumidor final. c) El derecho del vendedor o prestador dcl .~ervicio a percibir del comprador o usuario el importe del impuesto. es indi~cutible y, por 10 tanto, judicialmente ejecutable. En las etapas intermedias la operación tiene aplicación corriente; en la ctapa final sc aduce que frccuentemente el consumidor logra evitar el pago. En tal caso se estaría frente a una reducción del precio (o del honorario) voluntariamentc consentida por el comerciante o profesional. renuncia equiparable a toda rcnuncia a un dcrecho, pero con la particularidad de que no afecta la relación jurídica trihutaria. El impuesto correspondientc al valor agregado en esa ctapa dehe ser lllgre~ado al fisco y transferido a las etapas siguientes si la renuncia se registra en una etapa intermedia. Se trata de un convenio celebrado entre los particulares, que. de acuerdo con 10 di::..puesto por el arto 19 del modelo C. T. A. L no es oponible al fisco y no afecta la existencia de la obligación tributaria, como lo prcccptúa cl ar!. 14, ¡nc. 3º del C. T. U. d) En cuanto a la ~ituacíón del comumidor, persona a quíen la ley quiere gravar. cabe observar 13 ilógica situ3ción de que carezca de derechos frente al fisco. especialmente cuando se haya visto perjudicado por una facturación excesiva del impuesto, hipótesis posible de concreción. ya que en caso de duda sobre la procedencia o cuantía del impuesto, el vendedor opte por la solución que le evite conflictos con el fisco. Estimamos que la situación es diferente a la del consumidor de los tradicionales impuestos al consumo, quienes por lo general no podrán com,..; Ob. cit.. págs. 218 y 219.

352

CURSO DE DERFCHO TRI8IIT.'\RI0

probar un pago indebido; en cambio, en el J. v, A han pagado un importe que figura en una factura extendida obligatoriamente por la ley, lo que permite controlar la legalidad del im1,luesto {'agada y eventualme.¡)te reclamar la devolución de lo percibido indebidamente por el fi~co.

4. Conclusiones En la citada comunicación que constituye la base de! tratamiento precedente concretamos nuestra posición en 10.', siguientes término~: 1) El sistema de imposición al valor agregado, entre sus t¡¡nt¡¡s innovaciones, ha traído problemas sobre la nrJ.turalcza de la responsabilidad de las personas obligadas a su pago, sobre los cuales existen discrepancias tanto terminológicas como conceptuales. 2) Considerando los principios jurídicos ap!Jcables al tema, entendemos que los sujetos pasivos con derecho a la tr~l11sferencia, no revisten los caracteres típicos de la figura del contribuyente y sí de los responsables, de acuerdo con la terminología del modelo C. T. A. L. Y de los códigos qu~ lo siguieron, entre ellos el uruguayo. 3) Dentro de esta concepción, los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas, salvo la última, y con excepción de ciertas importaciones. tienen. en el funcionamiento normal del sistema, notorias similitudes con la figura del agente de percepción. En la etapa final la posición del sujeto pasivo se asemeja a la dd responsable sustituto y la del consumidor se caracteriza por su injustificada carencia de derechos frente al Estado. 4) Las soluciones que requieren es.tos problemas que plantean las tan particulares características del 1. V. A., no tienen por qué encontrarse necesaria y exdu.',ivamente en los distintos tipos de responsabilidad actualmente legislados. Desde el punto de vista de los prIncipios y de la técnica jurídica es aconsejable proceder al reexamen de los mismo.'" creando nuevas figuras si fuere necesario, como se hizo en el pasado, para ajustar la normativa a la realidad. 11.

OBJETO

Debe distinguirse el objeto de la relación jurídica tributaria del objeto previsto en el presupuesto de hecho como integrante del aspecto material (supra, IX! 6.A.) Con respecto al objeto de la relación debe tenerse presente que el punto está condicionado por el concepto quc se tenga de ella (5lIflm, IX/4.A. y 4.B.). Dentro de la concepción de relación compleja de G!A"II\I~I, BERLlR! Y PL'GUESE, el objeto reviste distintas formas: obligaciones de dar, pagar el tributo; de hacer, presentar declaraciones juradas; de no hacer y de tolerar, inspecciones. En nuestra concepción (supra, IX/4.C.) el objeto de la relación tributaria propiamente dicha, o sea, la del derecho tributario material como rama jurídica autónoma, es la de pagar el tributo y sus accesorios en las condiciones que esta-

LA RELACiÓN JIJr1íO;CA TR:B'JTARI/I

353

blezca el ordenamiento jurídico. Las demás relaciones integran otras rama.~ jurídicas, principalmente el derecho administrmivo, procesal. penal e intem
La teoría de la causa, postulada por la Escuela de Pavía, dirigida por GRIZlOTII e integrada --entre otros destacados tributaristas- COIl V A;\O"I, P\:GLIESE y JARACH, tiene como rasgo común, en sus muy variadas formulaciones encontrar una fundamentación racional a los distintos tributos, acorde con los principios imperantes en el Estado de derecho contemporáneo. La teoría tuvo Ull: In lomo al couceuo di ('tlioa lid diritrofinull;hmo. ~n R,vi,lu di !J/flliO F¡llclI/;wn¡,,' Scwn:a dri/e Fllwn;e. 1930. pág. 372: ti principio del/a capilclla cCnlrihulll'iI e .IIJe UI'p/lCil;UIIlI, ('c,p, IX: Capaciru contri/mrim e Cé/Wi(¡ InblJliJna. enR¡.·i.\11l di D' rillo FiIlUII;WrlO e SClen~u de!l/' Finan;/". 1949 pág. 29:.\111 rinllova¡¡renfu del/o s/iJdio nella sclr/!:n d,ol/e ¡1/lQn:e (' del dinllo rinun:ia/'l() ¡19OfLI952). Roma. Acc,ld~mia "iazionale uei Linc(:i. IYS2, pág" 499 Y ~,. \1ARIO Pn"",LlE'iE. In\lill/ClOl1es ,le date/I() jim¡¡¡clero, M¿ÚC0. 1Y3Y. págs. IIJY y 5S. DTNO J"R,\rll. E{II(',ho imponible, BuenO', Airc~, lY43, rág,. 76 y SS., l'nncirJi pr'l' ¡' appllcazlOne dell" IU,lse di regis/ro. Pado\ J. e'dam. 1936. págs. 7 y ss . Curso supel lorde dl'rec!/f) Iribu/ono. G. TE'iORO, "LI cau~,1 giuri,lica ue11' (Ibbilg:.t/.icnc trihul:'ria", enA'II'¡ I'ra di {Jlril;" Fillan;:uno ,'Scien:a del/e Final/H. L 1937. pág. 3l. F. BLn1lo'SIEIc;. '"La callsa nel diritto tributario wizzero'", en Ri,'iHa JI Dirilro (in()l~:wrio e Scien;:u de/le Fimm~e. Ifj39, rág. 355. ACJIILLE Dür--:ATú GI.'>''''·~I,-"I. {;,Ii/u¿¡oni Ji di nI/o !/ihulunu, 9' d .. \Iibno. G"rffre, l06R. púg.

R3. A. r....lwlih.l. Corso di diritto tribwario, 6' ed,. Torino, UTCT. 1981. pág. 90. e;. l.'1 110,\ e t,'1(l, Temas de diH'ItO IribullÍrio", val. IQ, Río ue Janeiro. Aiha. 19M. pág, 2:';(¡: "Call.<" da, o!Jriga;;i'es frsc~is"·. en ReperttÍrw enciíl"f'';dico dI! dl¡ (,11,' bmsih'l 1"11, \'01 I/IT!, por J M. de ClrI'alho San lOs, Río. r;'ig. 2, (J,

R. B!l'I-"'>'. ES/'Id'o,\ de derf.'c!ro fllíblicu". 11. !Jt-r<'-:ho Fiscal, Bueno, Aires, clb lmi:.!! Dcpalllla. 1951, 6, La nOCión de la caUS

La teoría puede analizarse desde dos puntos de vista, como elemento necesario de la relación jurídica tributaria y como elemento diferenciador de las tres ~ especies de tributos. La mayor y, a nuestro juicio, justificada crítica, es sobre el primer punto. Es difícil adaptar el concepto de causa, como "ventaja provecho", plenamente justificado en el campo de los conlratos bilaterales. a las obligaciones legales. En materia de precios financieros, la hemos utilizado frecuentemente y nos ha servido también para definir en la ley uruguaya los servicios gravados por el 1. v. A. Pero como elemento constitutivo de la relación jurídica solo sería admisible si integra la definición del presupuesto de hecho como lo sostuvo TESORO. Es lo que puede admitirse que sucede en materia de tasas y contribuciones especiales como 10 sostuvo BLUMENSTF.1N, noción concordante con la que sostiene AT.'\UBA. Pero, además, nos parece que la lucha contra la arbitrariedad que es el fundamento principal de la teoría, tiene mayores po.~ibilidades de éxito por medio de las garantías constitucionales y el control jurisdiccional de las leyes. Es el argumento que utilizamos en el citado Curso de finanzas~7 y que ha sido invocado posteriormente por M1CHEU~\ haciendo notar que él partir de la Constitución que introdujo la acción de inconstitucionalidad, "la situaz.ione si eprofondamente mulala". A nuestro juicio, la teoría de la causa perdió su razón de ser. No obstante. debe admitirse que la noción de causa como elemento diferenciador de los distintos tributos en función de los conceptos de capacidad contributiva, contraprestación y beneficio mantiene su valor.

°

I(l RAMÚ:-> VALDÉS COSTA. Curso de finanzas. t. L Teoría del derecho rribul.ario. MontevIdeo. CEO, 1968. págs. 212 a 218. ~¡; G. A. MlC·IIELI. CVrH) di diritto trib/aario. 6~ ed .. Torino, UTET. 1981. pág. 90.

CAPíTULO

X

PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIÓN 1.

CM,ACfERÍSTICAS

El tratamiento de la relación jurídica realizado en el capítulo precedente· tiene como propósito analizar su estructura. Un estudio completo del tema -aun desde el punto de vista del derecho tributario material, objeto de esta obra- requiere la consideración de los aspectos funcionales o dinámicos de la relación que le están íntimamente vinculados. Como lo hizo notar PUGLlESE, de quien tomamos este enfoque, no es "correcto adoptar en el derecho tributario la división rígida tradicional de la materia en estudio en derecho material y derecho formal", poniendo como ejemplo la dificultad de separar el nacimiento de la obligación, que es derecho material, del accertamt:'nlo que, "sin ninguna duda pertenece al derecho formal y proccsal"l. Esta característica encuentra explicación en el hecho de que uno de los sujetos de la relación sea un órgano estatal sometido a las reglas del derecho administrativo. de 10 cual es un ejemplo bien representativo el ya mencionado acto de determinación. 2.

VINCULACiÓN CON EL DERECHO ADMll\ISTRATIVO

Como decimos en Instituciones (1/3.3.), "'el derecho tributario formal e.~ un complemento normal y necesario para la correcta aplicación del derecho tributario material"", De ahí que autorizados tributaristas como HENSEL lo consideren integrando el derecho administrativo"nnnnstante la sua unitii e la sua autonomitl". Coincidentcmente Hb:CTOR V1LLEGAS expresa su convicción de que "la determinación tributaria es unafase insuprimible", ya :-.ea por acto de la autoridad o del contribuyente por delegación de funciones 2 . Por esas razones se exponen sintéticamente en los parágrafos siguientes los lineamientos generales de e~e pasaje del derecho material al derecho formal. I MARIO Pl)(jl.IE<;E, In.\'IJluciones de derecho financiero, Méx.ico. F. C. E., 1939, pág. 131. HÉl-rOR VIl.J.f-T,AS, Curso de finanzas, derecho financiero y Irihulario. ob. CIt.. pág. 354. La coincidencia e~ solamente parcial, pues a mi juicio no hay acto de determm¡ieión mediante dele· gación de funCIOnes. sino liquidación practicada por el conlTlbuyente y controlada por la administración. ¡

356

CURSO DE OfRI:Cf10 TRIBUT/lR;G

J. ~ 'ICl\lIE:"TO

y DETERMINACiÓN DE LA OBLlGACION'

A) Definición

Frente a la nueva corriente doctrinaria que asigna a la activid:td ¡;dministrativft de determinación caracterhticas propias del poder de imposición, reafirmamos nuestro convencimiento acerca de la diferencia jurídica substancial entre el nacimiento de la obligación por la ocurrencia del hecho previsto en la ley y la actividad administrativa que comprueba su existencia y fija la cuantía de la pce!-.tación. El concepto proviene de Hn:sEL quien pu!-.o de manifiesto de manera indiscutible la diferente naturaleza del acto legi~lativo que crea el tributo, re!-.pecto del acto administrativo que, en función exclusiva de aplicar la ley. efect1Ída L. H. A .. en Arwlc.\ de la Asociacuin E\[liú¡oiu de f)f'I't'c!1O FinanCiero, rcprodllc:dil en Re1'l.\la Tributarw. l. IIl. núm. 13, pCtg. 265 • DI"u J "RACH. ":--':ueva, doctrinas del dcrel"im lrlbutarlo··. en el rrt)log() de' la 3' ed, de El /redll¡ ,¡n[!oflibl(', l. r. vol 2. Madlid. [Jnivt:r~idad Complutense. T!ll:l v:,i;in e integnldora del derecllo tributarlO. p
'SislfllW de derecho financiero,

(ict~JjjZJda

PROCESO FORMATIVO DE LA OBliGACIÓ~

B) Cl1racferísticas del acto de determinación

En cuanto al concepto de acto de determinación existen respetables discreen lo que respecta a si es un acto privativo de la administración o puede' ser realizado por el contribuyente (autodeterminación); si es de naturaleza administrativa o jurisdiccional y si es revocable o no, Por las razones expuestas cn las citadas publicaciones, entendemos, en primer término, que la determinación por la administración es juridlcamente diferente a la realizada por el contribuyente y que, por Jo tanto, no corresponde asimilarlas. En cuanto a las características del acto administrativo, en nuestro concepto -fundamentalmente coincidente eDil la definición del C. T. U.- deben enunciar)e a::.í: fa determinación es el acTO administmtivo que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o !JU inexistencia. a) E'i un acto administrativo col110s efectos propios de estos: entre ellos principalmente su ohligatoriedad, aunque sujeta a los resultados de posibles impugnaciones del administrado. Esto lo diferencia indiscutiblemente de las liquidaciones o P¡¡gos hechos por el contribuyente sin intervención de la administración, aunque sean ambos, desde el punto de vista objetivo, aplicación de una regla a un caso concre,to. Siendo jurídicamente diferentes no hay razón para darles una denominación común, b) E" un acto administrativo) no juri'idiccional. Fija la pretensión de la acJmini"tración y no re!.uelve un contlícto. La labor del juez y del administrador al aplicar una regla de dere.:ho al caso concreto, si bien es idéntica desde el punto de vi ~ta i nte1ectnal, difIere, pue<;, substancialmente en cuanto a sus efectos jurídicos. Además, no puede prescindirse del principio fundamental de que nadie puede ser juez en causa propia, es decir, ser juez y pane7 . c) Como consecuencia de su naturalen administrativa es -a diferencia de la sentencia- revocable de oficio o a petición de parte, por razones de legalidad. en cU[llquier momento, porqlle un acto ilegal no puede producir efectos válido). como 10 desarrollamos en nuestra ponencia general a la VII Jornada L H, A. de Pamplona, d) Es un acto reglado y no discrecional. La administración solo tiene facultade!. de interpretar y aplicar la ley que impone una obligación. Por lo tanto, cs sicmpr
'Mayores des~rrollos sobre este problema tan importante pueden verse en ln.rtllllcionn. núm. 18, págs. 279 a 2!n

358

CURSO DE QERECrlO TRIBU1ARIQ

Sería, como sostiene CAR!\'ELUTIJ, una declaración de certeza negativa. Si la administrución al examinar el caso, de oficio o a petición de parte, bien por consulta o al decidir _~obre un recurso, entiende que no ha ocurrido el hecho generador, y así lo declara, ha adoptado un acto administrativo que produce efectos jurídicos con respecto al presunto contribuyente. 4.

bEX[STE~C1A DE LA OBL1GACIÓ~

Puede producirse por exoneración, por no imposición o por aplicación de la teoría de la inmunidad. Son tres circunstancias jurídicamente diferentes que producen el mismo efecto de inexistencia de la obligación ::-obre las que hay discrepancias y también confusiones doctrinales y legislativas. A) Teoría de la inmunidad

L<:l teoría de la inmunidad, defendida por JARACH, como un dogma (supra, IX/9.B.) que encuentra fundamento en la ausencia de capacidad contributiva, aplicable aun en ausencia de una norma. implica indirectamente una prohibición al legislador. La teoría así concebida encontró resistencia, especialmente en lo que conciernc a la imposición entre entes públicos, que tuvo amplia acogida en la XIII Jornada L. A. D. T. de Mallorca de 1987 8 , como lo tratamo~ en Instituciones (núms. 30 y 31.2.), en supra, IX/9.B., y en nuestros comentarios a los arts. 16 y 41 del C. T. U. En el dereeho bmsilefio, que prestó mueha atención a esta cuestión, las crítica~ fueron solucionadas por la inclusión dd concepto de inmunidad en la Constitución, prohibiendo la impo.~ición en determinados ca",os previstos en el arto 150, que es la .~olución correcta. Con e&a prohibición al legislador, la teoría se confunde con la de exoneración por vía constitucional, medio seguido comúnmente, como en los arts. 5" y 69 de la ConstitUCión uruguaya. Esto ha dado lugar a cierta imprecisión en su doctrina y contradicciones e inconstitucionalidades en su legislación9 , 'Confirmando recomendaciones formuladél~ en las 1y 1I! Jornadas. en la de M,1I1orca se ~o~lu·

\ o L"On mayor precisión el principio de la gravahilidad, La primera recomendación dice: "Que la di~ tribución de com¡lI.:lencias tributarias entre UlstlntoS niveles o ámbitos de poder terntorial de un país, corresponde al plano normati\'o eonqituC!onaL pudiendo ser dsarrollado por la legislación ordinaria cuando e~té constitucionalmente previsto". Entre las demá~ recomendaciones aprobadas merecen destacarse. la cuarta, relativa a la coordmación de las políticas tributarias de los distintos órganos con ¡")()tesladc~ nonl1ati\''-l~, y la quinta en el sentiJo de que "la distribuci{m de competencias tributarias no debe obstaculizar la realización de una polítlCa nacional en materia económiCa y socia!", '! Sen\. S. C. J., de 15, 11, 1976. publicada en LJLJ. caso nÍlm. 8969; sen!. S. C. J., mím, 402 de 17, IX, 1987. publicada en Anuario de Derecho TributariO. pág. 77. con nota de A, MAll. R,\ \1l)N V ALDÉS COS-I A, El derecho trihutario como rama Jurídica autlÍnoma ... , ob, cit.. ConSideraciones jurídico-constitucionales .... ob. cit.: "La teoría de la inmunidad", en Manual de deredw financiero. vol. 1; El siItpma tributario uruguayo. Montevideo. FCL:, 19!\7, pág. 19', Instirunones.

PROCESO FORMATIVO D~. LA OBLIGACiÓN

B)

359

No incidencia}' exoneración

En materia de no incidencia y exoneración, frecuentemente confundidas, la diferenciación debe hacerse en función de si el hecho está o no incluido en la definición del presupuesto de hecho. Si no lo está, la solución cs clara, el hecho no está gravado y, por lo tanto, no pucde nacer la obligación; no obstante, es frecuente que no se tenga en cuenta esta circunstancia y se diga que ese hecho está exonerado en lugar de decir que no e<.;tá gravado. Si el hecho está incluido en la definición, en principio está gravado, salvo que otra norma jurídica, incluida en la misma ley que crea el tributo o en otra anterior o posterior, cree una excepción estableciendo un¡¡ liberación, Esta concepción es coincidente con la sostenida en Bolivia por BENíTEZ RIVAS Ill . La exoneración puede ser. total o parcial, permanente o temporaria, o sujeta a condición, En el caso de exoneración parcial es evidente que existe una obligación a pesar de la norma exoneratoria; si es temporaria la oblig¡¡ción queda en suspenso y renace automáticamente al vencimiento del plazo, sin necesidad de una nueva norma que establezca la gravabiJidad; si es condicionada, la obligación renacerá, también automáticamente, al desaparecer l¡¡ condición. Estas tres consideraciones ponen de manifiesto que el hecho exonerado está potencialmente gravado y que, por lo tanto, puede dar lugar al nacimiento de la obligación sin necesidad de una ley derogatori¡¡ de la exoneración. La tesis de que la norma exoneratoria implica el no nacimiento de la obligación incurre en el error de equiparar la exoneración a la no imposición ll , C) Legalidad de las exoneraclOne"\

Es obvio que las exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perjuicio, claro está, de las reglamentaciones que dicte el poder ejecutivo en ejercicio de su

núms. 32.4.2. )" 33.2.4., págs. 234 y 244, Aplicabilidad d"'fRle a los ingri'sm de los trabajadores mdependienres. Efecto.1 de la ley 16.UU4 sobre la le,. 15.908( wnsulta) en Revista TnlJUrarla. t. XVII, núm. 99, parte segunda, 199ü, págo;. 554 Y ss, A. MAZZ, La inm¡.¡nidudJl.lcal del Estado. f)oclrina, derecho poSIIJVO yjurisprudenclil, publicado en Anuario de Derecho Triburario, t. 1, pág. 83 JOSE LUIS SIlAW, Jurisprudenc/IJ reciente sohre /<1 inmunidad impo.\iril'u de las ill.llilucio/le.1 privadas de ensenan::;a J. cultura/es (art. 69 de la Constitución), puhlicado en Amwrio de Derecho Tribrlfario, t. 1, pág. 91 G. RODRíGl:tZ VILLALBA, Manual de derecho financiero, vol. 11: Las exoneraciones tributaria.\" constifucionale.l, FCU, 1988, pág, 9. 10 ALrR~.f}O BENfTEZ R1VAS. Derecho tribulilrio, La Paz, 19RB, págs. 196 y 197, II El tema lo hC]l1o~ tratado con abundantc~ de~arrollos en Aplicabilidad del impuesto a las rell' f¡)sdr lo indllstrio vel ["omuelO ti 10.1 üYlresos de los Imbq.jodorc¡ indgwndienlfS, comulta eVilclIaJ,1 para los interc~ados, puhlicada m Revisra Tribuwria, t. XVII, núm. 99. pág. 537. En la doctrina urugu
360

CURSO 0'0

ClER~_CHO

T>1IBUTARIO

competencia con"ütuciona1 12 A pesar de la indiscutibilidau de esta afirmación, en algunos derechos, en el uruguayo a partir del gobierno de facto de 1973. se ha gcnc~ ralizado, sin reacdón por los gobiernos constitucionales posteriores, la corruptela de delegar inconstitucionalmente la competencia legislativa en el poder ejecutho 13 .

Una situación similar se plantea en el derecho comparado con

la~

exonera-

ciones establecidas con carácter permanente por un término mayor que el de la legislatura que la í.unciona. Es innegable que toda ley puede ser derogada por otra ley, Y también que el legislador carece de competencia para obligar al legislador

del futuro a que mantenga la vigencia de sus leyes. El problema es importante porque abundan las leyes que con la final idad de atraer inversiones o incentivar determinadas acti\'idade~ económicas, establecen exoneraciones por términos prolongados o aseguran el no aumento de la~ alícuota:>. En el derecho uruguayo son numerosas las leyes en e:>c sentido. Como una de las más importantes puede citarse el decr.-ley 13.178, de 23. III, 1974, art. 8 2 , que estableció exoneraciones de los más diversos tipo.~ por montos y plazos que debía fijar el poder ejecutivo, la que además merece la crítica en cuanto a la delegación de competencia. Otra e~ la ley 15.921, de 17, XII. 1987, sobre lOnas francas, que exonera a los usuarios de "todo tnbuto nacional, creado o a fsic 1 crearse, incluso de aquellos en que por ley se requieran exoneración específica, respecto de las actividades que desarrollen en la misma" (art. 19). Y amerita destacar que el ano 25 dispone: "El Estado, bajo responsabilidad de daños y perjuicios, asegura al usuario, durante la vigencia de su contrato, las exoneraciones lributarirrs. beneficios y derechos que esta ley le acuerda". En Bolivia el art. 65 del C. T., dispone que la exención "podrá ser derogada o modificada .. :' aun las condicionadas, "excepto cuando tiene plazo de duración"", norma que ha tenido aplicación en la práctica según A. BENíT!:Z RiVAS I4 . El alcance de estas normas es opinable. El principio aplicable, como ~e dice en la exposición de motivo~ del arto 68 del modelo C. T. A. L. es que la norma no obliga al legislador futuro, pero en este caso e:-.tablece una excepción "por entender que en tal hipóte.sis el Estado por medio de la ley ha creado una Jegítim¡¡ expectativa en lo.'" contrihuyente~ que todos sus poderes y órganos deben H.'·,petar", Pero hace la precisión de que una ley de este tipo "es ~usceptib1c de ser modificada expresa o tácitamente por otras leyes pasten ores y que, por 10 tantu, tendrá efectiva aplicación en caso de silencio de las normas posteriores, sin perjuicio de las reclamaciones que los interesaJos planteen por los dercchos que pudieren haber adquirido. El C. T. l~. en su arto 42 reafirma el principio de que "la exoneración puede ser derogada en cualquier momento ... aun cuando fuera concedida con plazo 1: Para la fundamentación de esta posición \'éase lnsllIucwnt's. nllm. 26.4., págs. 154 a 158.

"Véas¡; simposio sobre El principio de legalidad en el derechfJ tnbu/o.rio (Montevideo, Facultad de Derecho, 19S6¡, especialmente exposición de J. C. PEIR."NO. 1,' A. BENíTEZ RIV"S. Deredw /rib¡j{ar/O, La PaL., 1988, pág, 188.

PROCESO FORMA 11VO Of: L.A OBLiGACIÓr,

361

cierto de duración ... sin perjuicio de la responsabilidad en que el Estado pueda incurrir en e~tos casos". En favor del contribuyente puede invocarse 1<:1 responsabilidad del Estado por acto legislativo: en contra, la previsibilidad de la derogación en vista de los principios aplicables l '. D)

ÓrRanos competentes

En el derecho comparado es frecuente que se limite la competencia de los parlamentos en materia de desgravaciones en general. El problemCi. se plantea en cuanto a qué ca!",os debe ser limitada y en él incide, no :-'010 la diferenCIa entre no impo:-.ición y exoneración, sino también entre esta y la reducción dc la obligación En el derecho uruguayo e,¡á circunscrita a la exoneración striero \"ensu (an. 133 de la Constitución), pero e~ta interpretación no ha ~ido admitida por el fi¡.,co.

S.

MODOS DF EXTI"ICrÓN

La extinción de las obligacionlC's es materia del derecho común. En derecho tributario las ~oluciones coinciden en general con las del derecho privado con alguno!"' apartamientos y vacíos legales en aspecto':> que le !"'on propios. El criterio para solucionar e::.tos casos es el ind:cJdo en el cap. VIII, tanto para la interpretación de los textos tributarios, como para la integraci6n por analogía. teniendo siempre presente la autonomía del derecho tributario material. Por lo tanto, ~on de aplicación el principio uc la prevalencia de la realidad sobre las formas, e.,>pecialmente cuando estas son tomadas del derecho privado y en materia de integración la de las normas análogas y los principios generales de derecho tributario. sobre los pertenecientes a otras ramas. los que se podrán utilizar en cuanto se avengan a la naturaleza y fines de aquel Ce. T. U., arto 5'-'). Lo:, más importantes son, en pdmer término, como es obvio, el pago, pero también la compen~acjón y la prescripción Además mencionan otros de menor aplicación, como la remisión y la confusión. La transacción está prevista en algunos derechos y ha dado lugar a controversias. A) Paga

En su carácter de instituto de derecho común, presente en todas las ramas jurídicas, aunque tradicionalmente regulado en los códigos civiles (Instituciones. 12.3., pág. 42), ofrece pocas variantes en el derecho tributario. Por lo tanto, en ca::-.o de vacíos e,<, lícito recurrir al derecho civil. Entre la') particularidades más destacadas están los pagos realizados por terceros, por ejemplo, los agentes de retención y percepción, mecanismo que im], bla úllima posi<:!ón ha ~ido defendida en Colombia por EDl'ARlXJ LAVIoRDr. en Sll artículo '·Estabilidad tributaria", en El Tiempo. de 9. XI, 1995. pág. 6 B.

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CURSO DE DERlCHO TRIGUTAI1iO

plica la extinción del crédito fiscal, y que en caso de haberse efectuado [a retención o percepción implica Í<'lmbién la extinción de la obligación del contribuyente (supra, IX/IO.D.). Un caso que presenta interés general es el de la imputación de la paga en el derecho uruguayo, en el caso de que coexistan deudas de distinta naturaleza, por concepto de tributos, intereses, recarg(]~ y multa~. Por ley aplicable solo a la Dirección General Impositiva, se e.~tab1cció que los pagos "serán imputados en primer término a la cancelación de la deuda por impuestos", régimen más favorable para el contribuyente, ya que limita o elimina el devengo de recargos. La innovación significó un apartamiento de la solución del derecho privado. aplicada hasta la sanción de esta ley. lo que plantea el problema controvertido, pero no resuelto aún por la jurisprudencia, de cuál es el régimen aplicable a los pagos efectuados a otros sujetos activos, gobiernos departamentales, Banco de Previsión Social y otros organismos para los cuale~ no existe norma tributaria. En nuestra opinión, es aplicable por analogía la nOlma tributaria antes mcncionada. según el criterio impuesto por el arto S'" del C. T. U. Como argumento coadyuvante de gran valor, dada su fuente constitucional, debe invocarse el principio de la igualdad ante las cargas públicas, que e~taría violado si \e aceptaran regímenes diferentes. B) Prescripción

En contra de cienas teorías fiscalistas debe atlrmar . . e el principio de derecho común de que todas la.'> obligaciones son prescriptibles. La defensa del interés fiscal debe arbitrarse por otros medios, entre ellos la extensión de los plazos en caso de conductas ilícitas de los sujetos pasivos y los actos interruptivos adoptados por la admini . . tración, ambos de habitual aplicación en el derecho comparado. Existe comenso en que los plazos de pre~cripción deben ser más breves que el de las obligaciones personales del derecho común y c'tsí lo propone categóricamente el modelo C. T. A. L., en contra de las soluciones generalizadas en América Latina. También eXiste consen."o en que eso~ plazos deben ser extendido\' en determinado~ casos. variables según las legislaciones, que tienen, S111 embargo, como principal causa la conducta de los sujetos pasivos, pero también el desconocimiento por pane del sujeto activo de la ocurrencia del hecho generador. El modelo prevé do~ situaciones de diferente importancia. la primera relativa a cuando el contribuyente no cumple con su deber de colaboración por omitir su inscripción en los registros corre~pondientes o por no poner en conocimiento del fisco la ocurrencia del hecho generador y en los ca<,os de determinación de oficio, cuando la administración no pudo conocer el hecho. La segunda situación ,>c rffiere al caso más grave de que el contribuyente haya ocultado el hecho o extraído bienes dd país. El C. 1'. U. presenta soluciones algo diferentes. En tal sentido se señala la regulación independiente de las deudas por tributos y por sanciones. En cuanto a los plazos redujo algunos fijando un plazo único de cinco años y previó una sola hipóte,~is de extensión a diez coincidente. con lds dos del modelo, salvo en el caso

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de determinación de oficio que, en vez de requerir la imposibilidad de la administración de conocer el hecho, toma como suficiente el mero desconocimiento del hecho. La diferencia es importante y fue señalada en la exposición de motivos del modelo al decir que esta "solución puede equivaler en muchos casos a la imprescriptibilidad de la deuda, principio rechazado por el proyecto", pero en lo que respecta al derecho uruguayo no tiene esos resultados por cuanto solo influye en la extensión del plazo, sin negar el principio de la prescriptibilidad. Otro aspecto tratado por la doctrina y con repercusión en ciertos derechos es la distinción entre prescripción para adoptar el acto de determinación a partir del acaecimiento del hecho generador y otro para hacer efectivo el cobro a partir del acto de detenninación. Al establecer el efecto interruptivo del acto de determinación el prohlema queda solucionado en favor del doble plazo. La interrupción de la prescripción por acto del sujeto activo tiene importancia por cuanto puede convertirse en una forma de prolongar indefinidamente la prescripción afectando los principios de la certeza y la seguridadjurídica. La solución preferible es la del modelo al adjudicar ese efecto al acto de determinación descartando otras actuaciones previas. como las inspecciones. Fue la solución que adoptamos en el proyecto de 1970 que daba ese efecto a "la notificación de una determinación del tributo efectuada por la administración", propuesta que fue sustituida por el acta final de inspección '6 . En la legislación uruguaya se ha planteado el problema de la oportunidad de su alegación. La administración tradicionalmente so!:-otuvo sin fundamento válido la tesis de que no correspondía reconocerla en vía administrativa. El T. C. A. ha sostenido reiteradamente que no es competente para pronunciarse, pues solamente dcbe juzgar sobre la ilegalidad del acto administrativo, y que el interesado debe oponerla como excepción en el juicio ejecutivo de acuerdo con la legislación civil. Como 10 fundamentamos en nuestros comentarios "J C. T. D., creemos que el problema debe resolverse según las normas del derecho tributario y no del civil Por 10 tanto, de acuerdo con los arts. 28 y 38 del C. T. u., la pre~cripción puede alegarse en vía administrativa y la administración está obligada a pronunciarse. Si no la admite el acto puede ser impugnado por ilegal y, por Jo tanto, proces"ble por el T. C. A.]7. Con posterioridad la ley de segurIdad social, 16.673. de 1995, arto 152, preceptúa una solución coincidente con la precedente tesis, al establecer que el Banco de Previsión Social "podrá declarar de oficio la prescripción del derecho al cobro de los tributos, sanciones e intereses cuando se configuren los !-.upuestos previstos en el arto 38" del Código Tributario. En el inciso siguiente agre]; Según RArAEL NOflO,\, corredaclOr del proyecto de 1970, y cx director de la asesoría letrada de la D. G. l., "existe act.a final de inspección cuando la administración fiscal.luegode haber revisado 13 declaración del contribuyente, o de haber inspeCCIOnado su contabilidad, l~ informa de los rcsul" tad()~ de esa actuación Jdministrativa tendiente a dctermmar el impuesto (lI Se. Trib., pág. 25). 17 Mayor desarrollo dellcma puede verse en los citados comentarios publiados IJmbién en RevlSlu Tributaria, t. XX, núm. 114, pág. 211, pág. Y¡;n la nota de jurisprud¡;ncia de ENR!QUE SAYA(;t.:É~ Anco, "La prescripción extintiva u¡;r.!uóda por vía de a¡;ción" en el mismo tomo núm. 117. pág. 543

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CURSO DE DERECHO

T~IBUTARIO

ga que "dicha declaración deberá ser realizada ... en caso de ser invocada en vía administrativa por el contribuyente", quedando el Banco "obligado a expedir en ambos casos los cenificados que así lo acrediten". El problema que resta es determinar si esta norma es aplicable a las prescripciones que se operen en las deudas tributaria.) con otros órganos del Estado. La solución debe ser afirmativa por lo menos con respecto de los órganos de la administración central. por las razones expuestas al tratar el orden de imputación de la paga. La cuestión es opinable en lo que se refiere a 1m. gobiernos departamentales, en virtud de la autonomía que tienen en materia de derecho tributario materiaL En .~entido afirmativo puede recordarse la jurisprudencia de la S. C. 1. y del tribunal de cuentas en materia de tasas que defienden la aplicación del concepto que de ellas da el C. T. U. por ser la doctrina má~ recibida. El tema recobra actualidad por el reciente decreto del gobierno departamental de Montevideo (núm. 26.835, de 1995, art. 19) que dispone que el derecho al cobro de sus tributos prescribirá a los 20 años, con lo que se vuelve al régimen anterior al C. T. 0., apartándose de la tendencia moderna de fijar plazos breves en ara~ del principio de la seguridad jurídica. C)

Transacciánl~

Es el modo que ha provocado mayores discrepancias. El modelo lo admite con reservas en m~ amo 51 y 52, en una solución conciliatoria entre los tres derechos, el brasileño que Jo acepta ampliamente, con la resistencia deGluu.ANI basada en e! derecho argentino y nuestra p05ición ecléctica favorable a un acuerdo de partes sobre los hechos cuando estos son de difícil verificación, para adoptar un acto de determinación lo más cercano posible a la realidad --como lo admite la legislación uruguaya- y no como un modo efe extinción. Esa conciliación surge de su exposición de motivos en la que reconoce que es "un instituto que presenta sus riesgos. Por esa razón su adopción debe estar limitada a las cuestiones de hecho, a veces de muy difícil comprobación, y nunca en materia de interpretación de la norma"'. En el derecho latinoamericano sus admisiones más notorias son las de los derechos brasileño y venezolano. El C. T. N. del primero regula la tram,acción en su art. 171 con las mismas canlcterísticas del derecho privado con el fin de dar término a un litigio, solución que cuenta con el apoyo de autorizada doctrina. El Código Orgánico Tributario venezolano fue el único de los que siguieron el modelo que incorporó Id transacción como modo de extinción, con rrlgunas adaptaciones. Su sanción fue objeto de severas críticas, fundadas en rawnes de princpios tributarios pero notoriamente influidas por las transacciones reulizadai-. l' El tema lo hemos lratado uelenidamente en l.os acuerdos en/re la admil1istración ,. el con· Ir¡{yuJ·erlle. colaboración al libro de homenaje aG1LBERTO UU10A CA".'l a, Princípios trihulríri;,.\· no dlre¡lo hrwilerro e comparado. Rio de Janeiro, Forense, 1988, pág. 564, reproducida en Revista Tri/mlaria, t. XIII. núm. 71. pág. 117. Y enRevislil de Derecho Tribuwrio, núm. 48 (Venezuela). pág. 61

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con las compañías petroleras consideradas perjudiciales para el país. Sus defensores alegaron que se trataba de acuerdos limitados a la "determinación de los hechos", sometidos a "ciertos requisitos que garanticen la mejor defensa de los derechos de la nación". Esa caracterización del instituto es pasible de críticas, pue:-. si la finalidad es efectuar una correcta determinación, no debería estar concebida como un contrato para terminar un litigio y extinguir parcialmente la deuda, sino como un tipo de determinación mixta, con participación del contribuyente. Los demás países latinoamericanos han rechazado el instituto por distintos fundamentos. Uruguay, sin embargo, acepta el acuerdo con el contribuyente y mantiene el control de las tratativas, y al solo efecto de la determinación de los "impuestos cuyo monto no ha podido determinarse con exactitud". Es un procedimiento especial sobre base presuntiva con la colabonlción del contribuyente, la que en sí misma no es contraria a derecho, sino en concordancia con el sistema de declaraciones y presentación ue ueclaraciones juradas. 6. DEVOLUCIÓ~

DE LO INDEHIDO l9

Es un tema de importancia fundamental para la adecuada aplicaeión del derecho tributario contemporáneo, ya que afeeta principios de derecho com,titucional directamente rC'lacionados con 1.1 disciplina, como 10<; de legalidad e igualdad de las partes, sin perjuicio de su relación con in')titutos del derecho común, como el enriquecimiento sin causa y el pago por error de lo indebido, recogidos generalmente por 101; códigos civiles. Desde otro punto de vi~ta, es un ejemplo claro de la característica, anotada al principio de este capítulo, de ~u doble incidencia en el derecho material y en el formal, incluso procesal. Por las razones ya anotadas se prescindirá de este último aspecto. A) Fundamento Como se expone en la tesis de posiciones.

GARCíA NOVOA,

la doctrina presenta diversas

Así, por ejemplo, es frecuente que se recurra al principio general del enriC]uecimiento sin causa -regulado con base en la doctrina de derecho privado por el ano 130S del C. C. uruguayo-- dándole diversos alcances [Jara adaptarlo al 1" FliMiografía. Sohre el tratamiento c1el tema en esta oportunidad. las ptlblieil(;ione~ más n~!:o mendables son: para cl dcrcc:ho uruguayo, Ia ponencia nncional presentada a la VIII Jornadn L. H. A. de 1978 por G. ROllRfm;Ez VILLi\.LB~. "Repetición de tributos", en Rn'isla Triblllaria. t. V. pág. 261. en In doctrinn lusQ-hbpanu(1mericana. las recomendncionc~ adoptaLlas en la citada Jornada. reproducidas en Revüla Trilmlarla. t. V. pág. 422; en el a,pc<.:tu teórico, con nbundantes referencias a la doctrina y el derccho ~omparaLl(}, in!:1 uso latinoamericano. y(~a,eC~SAR (jARCiA NOVOA. La deVlIlución de ingresos tributario.\ mdebtdus (Madrid. lnstlluto de Estudius Fiscales. Marcial Pons. 1992). tesis doctoral antc la Lnivcrsidad Lle Santiago de Compostela; para el derechu italiano en particular véase 1\. F,\" ID"I/J. f)¡ril/o Irihulano. Torino. UTET, 1991. págs. 398 a 416.

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derecho tributario, o relacionándolo con la teoría de la causa de GRIZIOTII, o prescindiendo del requisito del correlativo empobrecimiento del contribuyente. En esta última concepción puede sostenerse que el principio adquiriría rasgos equiparables al de legalidad, ya que la devolución sería procedente en todos los casos en que al fisco haya ingresado un importe indebidamente por falta de una ley que así lo dispusiera. En cuanto al pago por error, previsto en el arto 1312 del C. c., constituye uno de los casos en que indudablemente corresponde la devolución -y así 10 reconoce el C. T. U.- que en una interpretación extensiva puede asimilarse a todo pago efectuado por el contribuyente, sin advertir su propio error o el del fisco al adoptar el acto de determinación. Sin perjuicio de la utilización de los precedentes fundamentos, el que tiene mayor apoyo, dentro de la esfera del derecho tributario, es el principio fundamental de legalidad, según el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe, ni el sujeto pasivo está obligado a pagarlo, sin ley que así 10 establezca. Es la posición sostenida por los autores antes citados. En la jornada, considerando que en un Estado de derecho "la administración solo puede percibir importes tributarios que ,<,urjan de la ley", se declaró que "la repetición tributaria se fundamenta en al principio constitucional de la legalidad", por sí sola y sin excepciones. B) Incidencia de la traslación

El derecho reconocido al sujeto pasivo al reembolso del importe pagado indebidamente, presupone que ha sufrido una merma patrimonial equivalente, que representa un empobrecimiento ilegal, que para autores tan prestigiosos como VrLLEGAS y FERRElRO LAPATzA, constituye el fundamento del reembolso. Sin embargo, esto no siempre sucede, especialmente en ciertos impuestos al consumo y más aún en el I. V. A. Por esa razón se ha planteado en la doctrina, lajurisprudencia y la legislación el problema de cómo debe annonizarse esta situación con el principio de la devolución por el fisco de los impuestos recibidos indebidamente. En lajornada al establecerse que "está legitimado para la repetición el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria" , sin ninguna referencia a si el sujeto trasladó o no el impuesto, permite interpretar que la devolución procede en todos los casos. Esa interpretación se refuerza por el hecho de que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia -perfectamente conocida por los participantes y criticada por la doctrina argentina-, había sostenido que el derecho al reembolso estaba supeditado a la prueba del empobrecimiento del compareciente y que la traslación se presumía salvo prueba en contrario 2ü . Las legislaciones han abordado el tema con soluciones no satisfactorias. En Argentina se cita el Código de la Provincia de Buenos Aires que en 1986 limita lile. M. Gn:LlANI FONROUGt. Derechofinandero. S" ed .. Buenos Aires, Ediciones Depalma, pág. 844, donde se realiza lln exhaustivo tratamiento del tema hasta 1993, con notas adicionaIc~ de

A~OREY y ]\'''\'ARRINE.

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la devolución a los í:lgentes de retención cuando indiquen los contribuyentes afectados, a quienes se hará efectivo el pago, salvo que el agente acredite la autorización expresa de este. Es la misma solución que rige en México admitiendo la devolución "siempre que esta se haga directamente a los contribuyentes" (e. P. F., art. 22).

La legislación brasileña presenta características muy particulares; el arto 166 del C. T. N. dispone que la restitución de los tributos que por su naturaleza impliquen transferencia de la carga, solamente será efectuada a quien pruebe que ha asumido esa cargí:l, o, en el ca<;o de haberla transferido a tcceros, está expresamente autorizado por este a recibirla. La vaguedad de la norma en cuanto a la naturaleza trasladable del tributo, ha dado lugar a discrepancias doctrinales y jurisprudenciales en el supremo tribunal federal. Parí:! BARROS CARVALlIO, si bien no hay fundamento jurídico que ampare al Estado a no devolver a quienes transfirieron la carga a terceros, las sumas percibidas indebidamente, tampoco lo hay para los sujetos pasivos que no prueben haber soportí:ldo la carga; por lo tanto. llega a la conclusión -por cierto muy opinable- de que na auséncia de título de ambos os lados, deve prevalecer o maRno princípio da supremacia do interesse público ao do particla, incorporando se as quantias ao património do Estado!l. BALEEIRO, como integrante del S. T. F., se pronunció en contra de la prohibición absoluta por entender que dada la dificultad científica de calificar los impuestos en directos e indirectos, la cuestión debe analizarse caso por Cí:lSO, criticando la jurispnldencia anterior que parte del presllp~lesto erróneo de que los impuestos indirectos siempre son transferibles 22 . Paraguay admite la devolución a qUIenes "no soportaron económicamente el gravamen indebido, o bien que restítuyó a estos las cantidades respectivas ... , de lo contrario la repetición deberá hacerse a quien acredite que soportó efectivamente la carga económica del tributo" (ley 125 de 1991, arto 220). El C. T. U. en su arto 76 no admite la reclamación de devolución "de lo pagado en exceso, cuando la suma abonada en demasía haya sido incluida en las facturas respectivas y percibidas del comprador o usuario". La norma es de innegable aplicación en el!. V. A., pero de acuerdo con su fundamento podría aplicarse a otras situaciones en que exista prueba documental de que el impuesto fue transferido o trasladado, lo que puede ocurrir en el caso de los agentes de retención y percepción. Es importante destacar que esta norma, a diferencia de las mencionadas jurisprudencias argentina y brasileña, no presume la traslación y establece como única prohibición, la existencia de una repercusión documentada. En los demás casos los sujetos pasivos tienen derecho al reembolso, en una solución coincidente con la recomendación de la jornada, es decir, sin entrar a considerar si hubo o no empobrecimiento. Como dice RODRÍGUEZ VILLALBA, en los casos en que es obvia la traslación, por ejemplo en los altos impuestos al con:.umo, la solución no es satisfactoria des"BAR.R.OS CARVALHO, Curso de derecho tributario, 2' ed., Edil. Saraiva, 1986. pág. 279. BALEEJRO, Direito Iribrllário bra.lileiro, 9' ed., Rio de J¡melfo. Forense, 1977, pág.

~~ AlIOMAR

516.

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de el punto de vista del fundamento del derecho al reembolso y justificaría una reforma de la legislación. En esos casos puede afirmarse que, o hay transferencia -ya sea por repercusión legal o por traslado--- o no hay operación, ya que el vendedor no puede absorber un impuesto muy superior a su margen de utilidad. Por 10 tanto, la negativa del reembolso exclusivamente al vendedor estaríajustificada, pues significaría una doble restitución. Queda como posible solución la establecida en alguna de las legislaciones mencionada\ precedentemente de efectuar el reembolso al tercero realmente incidido. Pero esta es una solución parcial ya veces imposible de lograr, y en tal caso se plantea el problema de tan difícil solución, acerca de la situación del Estado que ha percibido indebidamente un tributo y se desconoce quién es el que tiene derecho al reembolso. No creemos que la mejor solución sea la que propicia BARROS CARVALHO de que ese im[JOrte debe pasar, sin más ni más, al patrimonio estatal, en virtud de la supremacía del interés público; estimamos preferible sostener que el Estado mantiene potencialmente su obligación, al menos durante el término de prescripción. Si en ese lapso no se plantea la reclamación, queda como única solución posible. por imperio de los hechos, su incorporación al patrimonio estatal. solución análoga a la de los depósitos bancarios inmovilizados en el derecho uruguayo y, m¡js aún, a la de todo deudor que desconoce quién es su acreedor. C) Determinación del importe a reembolsar

El criterio aplicable e5 el de que el interesado tiene derecho a percibir una suma que restablezca el equilibrio económico, o en otros términos, que le compense todo perjuicio que le haya ocasionado el pago indebido. En ese sentido influyen diversos factores. El más típico es la inclusión de intereses, pero en época~ de desvalorización monetaria adquiere especial importancia su actualización para mantener el valor, como lo destaca JUAN CARLOS PEIRAl"O FAcro al comentar la recomendación de la mencionada jornada. aprobada por unanimidad. Su texto es amplio y categórico en ese sentido al sostener que la restitución debe comprender "la actualización monetaria, pago de intereses y otros accesorios y la instrumentación de sistemas de compensación o la adopción de otros mecanismos dirigidos a[ mismo fin". El punto está relacionado con el principio de la igualdad de las partes. Si los do" factores antes mencionados se tienen en cuenta para la percepción de los tributos por el fisco. deben también influir en la misma medida para el reembolso al particular. sobre todo porque aquel ha usufructuado durante todo el lapso una suma que no le pertenecía. Es la solución propuesta en los arts. 61 y 62 del modelo e T. A. L Una cuestión por resolver es si el reembolso debe hacerse sil!mpre en efectio puede ser objeto de compensación. El modelo reconoce e5te derecho de! fisco con respecto a las reclamaciones de los contribuyentes (art. 49, inc. 2'). El C. T U. en su arto 35 prevé la compensación de oficio ... de [os créditos de los sujetos pasivos, o sea, contribuyentes y responsables, por cualquier concepto de naturale\'0

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za tributaria con las deudas que estos tengan con el mismo sujeto activo. En los demás casos el reembolso debe hacerse en efectivo. En Colombia la compensación es preceptiva con las deudas vencidas "a cargo del contribuyente o responsable" (Estatura Tributario, ano 816). D) Derecho comparado

1. Derecho uruguayo

La legislación uruguaya es insuficiente desde el punto de ·.'isla substancial y confusa en cuanto a los aspectos formales y procesales contrastando con la legislación de otros países. Además del C. T. e., la ley 16.713. de 1995, ~ohre seguridad social. establece en su arto 179 un régimen parcial de devolución, limitado a los créditos que resulten de una anulación por razones de legalidad, en víajurisdieciona1. En tal caso -único según el texto-- "la administración deberá reintegrar al contribuyente las sumas indebidamente cobradas por todo concepto .. ", redacción que al mencionar a la administración en forma genérica y no al Banco de Previsión Social en particular, plantea la duda de si el régimen se refiere exclusivamente a las contribuciones de seguridad social, duda alimentada por la expresión de sumas cobradas "por todo concepto". La interpretación preferible es la de que [Jor tratarse de una ley especial para el sistema de .~eguridad sociaL solo es aplicable en e~e ámbito. EIl cünsccuencia, la ley merece una doble crítica: su limitación a determinado~ tlihulOS y a los créditos que re~ulten de ulla sentencia anulah)ria. Como aspectos positivos debe mencionarse la aclLla1i.laciÓn por desvalorización monetaria y la reserva de la "acción reparatoria patrimonial por Jos daños y perjuicios producidos al administrado". Estos, dc acuerdo con el art. 1348 del C. c., consisten en interese,'" legale.~. Por iniciativa del Instituto de Finanza:;, y del Instituto de Derecho Administrativo de la Facultad de Derecho mediante un anteproyecto de ley presentado al Senado en 1986 con amplia fundamentación e información sobre el derecho com[Jarado, se intentó subsanar e~tas deficiencias y defectos. Ademá~ de proponer solUCIOnes para los importantes problemas administrativos procesales que plantea. la legislación aplicable, ~e establecía un régimen amplio en lo que respecta al derecho a la devolución, exceptuando solamente los importes emergentes de los acto:;, de determinación, consentidos expresamente o confirmados por el T. e A. En cuanto al monto s,,: disponía su actualizilción y la inclusión de intereses liquidados a las mismas tasas fijadas para los créditos del Estado, invocando el principio de la igualdad de las partes y las soluciones coincidentes de lJS legislilciones latinoamericanas. La liquidación de intereses figuraba también en el ano 42 del anteproyecto de 1970 que establecía un régimen igual al de los intereses a favor del Estado en caso de mora, norma que fue suprimida por el poder ejecutivo, sin e>..presilr en su~ extensos informes al Consejo de Estado, los fundamentos.

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2. Otras legislaciones El derecho comparado ha ido recogiendo el instituto a lo largo del proceso de transformaclón de la relación tributaria concebida como una relación de poder en una relación jurídica, como bien lo destaca GARCfA NOYOA al analizar la evolución de las legislaciones ue Alemania, Italia y Españí:l2.1. Recuerda al respecto la opinión de D' AMELlO en su conocida monografía "L'autonomia dei diritti, in partleo/are il diritto flnanziario nell'unitii del diritla", de que la mOfa del Estado y el correspondiente pago de intereses "di somme pagare indehitamente a titolo di imposte" pertenece a la "categoria del principi generali"H. El derecho latinoamericano reconoce el derecho al resarcimiento integral, mediante el pago de intereses y la actualización con pequeñas variantes. Los Códigos que siguieron al modelo, con la excepción ue Uruguay, adoptaron la propuesta de este, especialmente en lo que concierne a la igualdad de tratamiento con los intereses a favor del Estado, con pequeñas variantes. Bolivia en e! arto S9 y posteriormente en 1986 agregando la actualización; Costa Rica relaciona el monto con el interés bancario (art. 58); Ecuador dispone la igualdad con los intereses a favor del Estado; Perú en su texto de 1993, arto 38, dispone la liquidación de los intereses en la mi&ma forma, con algunas pequeñas variante& según la causa de la devolución; Venezuela en su texto de 1994, establece la actualización monetaria e intereses compensatorios dc112% anual; Brasil en el arto 167 del C. T. N. tiene también la equiparación de los intereses por mora e incluso de las pen¡¡lidades; Argentina prevé la liquidación de intereses con variantes según los casos, sobre la base de los intereses aplicables a los préstamos bancarios y la actualización prevista en el arto 129 de la ley J 1.683; el art. 22 del C. F. F. de México vigente a 1991 establece que "el fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada .. ," e intereses "sobre la devolución actualizada"; Colombia reconoce el pago de intereses ----corrientes y moratorios- sobre el saldo a favor del contribuyente posterior a la compensación, La generalidad de estas soluciones resaltan desfavorablemente la situación de Uruguay, atribuible a un exceso de la defensa de los intereses fiscales por parte del poder ejecutivo.

11 lA

Ob, cit., pág, 232, Rh'ls!a di Dm'tlo Finanz;iario e Scienza delle Finanze, yol. V, parte 1, pág, 8,

ÍNDICE DE AUTORES _A_ Abal. Daniel. 2úO AbcCla 13uldiviesn, Valentin' 253 AC~loly. A 1WJ, Ahumada. (j 34. 139. 212

AlbanelJ \b~ Coll. Eduardo' :1 1Ll, 321 Alber" 1I R_ Albiñana. 349, .'\50 AlL's,i. R. 32, JJ, 34~ AllorlO. E 340,346, AT!lJlUCCI, A

121 18.,.233. 23R_ 24'i. 265. 271, 272,

284. 3n "40,

34~.

3'10. 351

Amorós ["tIca, N" 114 Anlomni, E" 32J. Aran~o

MciíJ, A 148.150.194_ Bandcira de Melo. O. IR9 AraLÍJo Fai<;iío. A. 96,2(,6.285.307_ .l40. 346, 356. .-\l'buct, JI.. 228, :-4R. 24'1 Arche. Vicent~, 8S, 160 Armas Bareil, e 228 Arrigoui. 1. \1 24)\

I3iella.l~ 45.47. "O. 8--1-. 104, 205. 353. BlumcllStein, t 3-l R9. 9r¡. I·D, 1~6, 296. 312, 3--1-0.3--1-4..'45. 341i. 3'iJ. -'54, Bocchiardo, ISO. Botlda 3~" Bordoll" J. C 2R7 l3orge,. A 3411,,46 l30llza d~ GregNlO' 1.'2. 273, 282 Brame. A" 1'15. 197. ~()5, ~()6 Hravo, J R. 299, -'-';\) Hrownle~, O H. "2 l3uch,¡nan, J .\1 48.4'1.52.119.192. Eluchner. Rir:hmd' IRI, 18--1-, I':JI. l'!l, Buhler: 2H.1. ~':J6 BuliIGoñ,. E llli,

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_R_ Rachour, 1 I Sg, 192 Rab:iro, AllOrnar- -'5, 4V. 50. )'J. 61. 97. 104. 1~7. 1,2. 154.155,157. 15!\. 161. 166. 190. 253. 316. 367, llanacloche' .l49, llaque, 11,,47, Barbe Pérez. H" 272 Barbosa Nogucra, Ru J ' 154, 157, 15R. 25R. 277, 278. .104 RarrCrc.Almn: II~, Balciu. A F' 305, Hatl~:

M. 52 . Ca;:giam. R 214. 21~ CaJar"llc. J P.. ~--1-2, J~J, Cllalllandrcl. P 127 Cal\C'Or1e:r~. R~rad ~75. '-'~,

Campo.

]OS, 13J, 143. 1.~8. l'ill. l'i:':, 1'-1. 161. 186. 188. lR9. 19-',_ 27_1, _1(1-1 3U7. 3~-1 Azzinl.J E 57.60, ]M,21--1,217

I,R

B~yun,lo

Ca~lano.

CJmJcho

At~hba.Gcraldo' ~
Bcngoa, f' 262. Bayley' 174. Bcau]¡cu, Lcl'o}" 45, 57. 110, 192 Becker, A. A 105.128,252.304, Bclaúndc Guina,<;i. Mnnuel' 254, Bcnitez Rlvas. Alfredo: 253. 359, 360 Berchesi, Nilo: 195.208 l3erlifl. Antonio: 33, 58, 80. 88, 89, 110, 115, 121,15--1-, 155. J 57. 158, 27 J. 2~4, 350, 352 Rerliri. Luig, V,loriO: 323. Berro, Fedencn: 67, 337 Ber1aaa, HumhertoJ. 16 BeUl, E 299.

"1.<.

CaJ'~lb

Ru~d~.

,;,urdw 2.'3

\\'JIt~r

261 y Pon'.ll ~i

Cnrp~I1eII". \1

22~.

Carnclutti. F 22:.

Carro.){ :O~ Canalho PmlO.

e

2~3.

271

27~.

2\15. J14, 356. 35l\,

A IR9. 2m, 20-4, 206, Can'ulln Hcdcl'ra. S, 4iJ, 50, 8--1 (';¡,ado Ollcm<. G 34g, Ca':!.I. J. O .. 116, 150, Ca,mclli MUliüz. E, 264.337. Castillo, Lino J R9. Castm; !:lrJvo, 299. CavJIcJnti. Jll,;¡! J' 79 C~,tnu, Saul S, 282 Charad Dahud. E,: 253, Chiannü: 17--1-, Chouhy Tcrm. GJbriel: 260, Chrél1~n. "-1 .. 114, 124. Coci'eru, B' gR, 271 Corbdlu, B 126. Cmdeiro Machado: 166. CorC.I Meya. F. J.. 163, Corté, Domínguu, '1,1. 3~3. Con¿,. Malía!. 269. (ortiñal Pc1ácz. L.: 212, Coscwni.C..115, 118, 11'1, 120 (""lO, Pedro: 34 Couturc, Eduardo J, 85. 132. 135. Co~iel!o' 273, 274. CrofWheat: 269. Cutinella: 174,

372

i"JDICE DE AUTORES

-G-

-DO'Albergo,E" 2,:7.124,142 D' Alessandro, R 32. D'Amati. :-.I'Cllla: 30-'. D"Amelio, M . 284. 370. J)~"e;s".

De fJe De Dt'

M 289_ Barro, Carvulho- 105. 108, 2ó8_ 308. 367. 368, Barros Monteiro. T. 157_ BnlO Machado. Hugo- 152 Fermri, F._ :'.14, 217_

D~ Grcgorio: 282. Oc Juano: 50. 205. De la Bandera. ~1. 174 De la Garza. S, F 74,232,253.279

ne ManA H_ 214,

2j~

lk Matte'" F: 292 De Mita, Enricu: 258 Dc Posada" Luis: ~2I De Tejada. Lerdo Francisco: 253. IH Torre, Carballa!, Pablo. 292_ DcVUll de MarClJ, A" 27,28,29.30,49,57,109,119, 141. 142, 192. D~l Prete: 4IJ, 51 Demichch' 86, 175 [)emulO 34'1,350. Oí~l Artma" Pedro Agustín: 129. jJ],. 232. 23.'_ DI ~laha. f' 116, Día!. Ramón: 260, 350 DHC. L 49

Durano: 214, Duvergcr. Mmnice, 58. 109, 120. 123, 157, ISR, 159 -E~ Echegoye~

17~.

174 Echc\ an"ia. L.: 133.260 Elnaudi. L.. 2. 26. 28. 30. 31. 125. 141. 142. IRI E~cribano. FranCISCo. 25l! EspondJ' 282. EtchegoJ"r¡. Femundo: 260.

-FFa~""l.

Aloc110' 254. 2~.7 Fajardo Sala,. GonzJlo; 253. FalLon y Tella. Il.. 246. ~47. Puntoni, A .. 164. 183,245.523.349.365 Fe(kle. A J·lO Fem~nda. A. 24 Ft·mánda. T. R. 222.

Fcn'Jra J2H. F~TTEira.

S 24.

F~rrei[()

Lapatza, J. J 114.210,275.307,340.356,366. F~TTcre, Daniel: 41 F1Chcru, F. 183 Fkiner. F. 18.1.

Gaggcro, E .. 325. Gam=a. J.. 36. 37. 64 Gandra Martins, he,: SI, 105. 148.209. Garda BeI!mnce. H .. 3·-1, 41. 116, 164. 254. 265. Garda Canesco. Osear: 253 Garda Margnllo: 349. 350. Gan:ia Máyncl. E .. 80. 82. 87. 91 Garcí~ Novo~. C6ar: 365, 370. Ga,pmini: IlI.l. Gcl.,iBidart.A .. 171 G¿n). F 256.265.267,279.283.303 Gcrloff, W.. 34.115.181 GCr.;OIl Augusto DJ Silva. GilheltO' 107. G~st. G 116,292. GlRcobelh. G .. 54. Gimnptctro Borrás, G.. 58. 85. 91. 94.100.132. I,'l6. 141. 142. 146, 147. 148. 150, 163. 168. 169. 171, 174.175.207.260. Giannlll1. Achille DonalO. 90, 94. 95, 103. 127 141, 143,1~.j~.148.1~.1~15~.1~162.182,

222,223,270.301.305. ,07, 314. 320. 340, 346. ,51.353. Gianmni. ~f S 32.37.3&, 5H. 59. 60. 76. 81. 88, 91,94. 222. 265. 271. 274. CJiardina. Emilio' 313, 328. Giudici, R. ns. (j,uhani Fonrougr. e M . 16.38.4\.1,50.58.74,75.94. 104, 10ri, 112. 116. 147. 150. 153. 193.205.137. 252,254.255. 260. 266. 269. 274. 282. 306, 307. ,,33. 3M, 366 G~n71.o, Ed]<;OIl 24.2';0.260. Gome~ de Sou~a. K 35.80,81.96. 104, IOR. 147. 154. 155. 157. 15R, 160, 161. IS9. 232. 252, 253, 255. 260.265.266, 26H. 274. 277. 278. 304. 307. 321 Gome" Orlnnda. 79. GQnnílez de R~ch(er. R 282 Gonz
-HHarris. Lnwdl: 192.

I!ensel. A 18.76.2:2.2<:;6,283.28\.1.296,312.345. 355.356. Hicks.l·r.;ula: 120. Ilinojo>J rorr~lgo. J 1 .. 183 Hü~o.'. R(l!::>eno 25.1

Flora 142 Flores Polo. P 1l)4. Flore, Zavah E. 74. 75. 1] 3. IS(,. 212. 279. Fon.e.F 52.127.I!C.ll!7.2lXl,296. Frugone SchlR~one. F. 236. Fll~ntes Quin¡¡¡nJ. Enriq\t~. 119 FUI1~do, Hor¡¡ci,,: 260

-1-

¡barra San Mrn1ín. R. 2 j 1 Igle,ias. Enrique. 211

Ingws<;o G. 186. lruleguy Vl~r,l. Santiago' 5).

373

íNDICF. DE AUTORES

-JJaroch, Dino, 41, 75, 76, 77, 80, 90. 94, 104, 111, 112, 113, 116. 142, 148, 154, 155, 163, 188,234,243, 252, 254. 258, 266, 274, 276, 277, 282. 283. 284, 289,302.30-1.. 306, 307, 316, 320, 339, 340. 344, 350.353, :156, 358, Jh~,G 49,51. 57, 74,108.109.142,270, Jim¿nu de Ar¿ehagn, J.. 43, 62. 132, 136,224.225, 227.234.248.249,290, JlJnéncI Gonlálel. A_, 279 Jo'SeranJ, L, 240.

-KKaldor, N __ 118 Kauffman, Jo,cph: 118, Kaufmann, M In, Kc!,CIl, Hans: 297. 304, 328, 356

-LLafcrriere: D, 34. 11 1, 112_ La Gamma. Manf': 195, Lagarmílla: 239. 240 bma~, Félix A" 254_ Lamé Michcllini. Abel: 260_ Lanciano. W_: 359, Laufenburger, H 115, 116,123. Lavagna, C. n:,Lavcrde. EtluarJo' 361 LeYl, A" 127, Lcyva' 150. LInares QUIntana: 104, 132. Lópude la Koche, C, 212 López E,ponda: 133, 174,273 Lorenzón, G, 164_ Lozano Serrano, e 33, 114,233,269. 27'i, 340_ Lupinacci, J C .. 249_

-MMacerlo' 273, 282, Ma~,m, Jorge' 188, 193, Maffeuoni, F,: 164,245.350_ Magaña. Álvaro_ 252 Malor Borge~, }o,é S 274 Manlmi. VincenlO, 292. Marchcs,ou, Philippe: 278. 279 Marfil 349 Margam, E,mho: 279, MaronglU, G,: 234, Manín Queralt: 33. 114.269.275.340. Mur1ioe~, Franci.,co' <39. 344. V.unínel.. J_ C .. 116 Manínrz. Luis L 45, 46, Maníncz, Martín: 239.240_ ;>.1;180;n, Mauricc 118, 120, ;>.f¡¡u, Addy. 32, 37.41. 132. 133,318,358,35", :>1cr'~Il. c. A 132,238,253_ '\-1e,,;nco 29
Moscheltl, F . 164,24:1,258 Musgr~ve. R A_ 192, 200, Myrba~h Rhcinfeld, 34,

-NNavumnc, Susana, 150, 237, 25~. 366. NavalTO Coélho ~1. HI 82,105,127,148,154,1'12. 193, 194 ~ava, VáZQUCI, RafJd 2''i9, Nawiasky. Han_,_ 76, 222, 252_ 256, 296, 312_ l"ctzcr. Dlc]...- 192 Neumark, F 4 8,9.11, 17, ,4. 52, 77.115.117, 118, 124. 125, IlIl Neumc, D .. 112 Nicoh, V. F 193 NIelO Navia, R" 291 Noboa, Rafael: 236. 260, 28--1, 337, 3_,8, 3(13 Nogaro: 119 Núñez_ Ricardo, 293_

-0Oct¡¡vio, Jmé Antonio 150, 232, 244, 253, 254 Oldman, Oliver, 327 Olirui, A. 57, Ona, S .. 41. Ouahd: 119,

-pPac~hi(lltl. C JlIlio,253 Palao Tab!ladn, C. 258_ Papl. Ugo: 117, 119_ ParaJa, Ramón 297_ brlato, A_ 340, P~uiLck, Heinz, 112, 257 2~lJ, Pavía. \larlo 260 P~irano, J_ C. 34. 3:'i. 37, _'8,41. 55. 79, 91. 10 1, 1)2. 133, 142, 195, 197,205,206,234.236,238,247, 2.. 8.249,260,284.288,299,307,360,368 Peña. Curl",' 260 Peñuelu, J_ Rw;:ach, Luio, 318_ PereirJ de Almeida, J. B" 189, 321. Pe~ira dc BrilO. Edvaldo: 152, Pércz de Avala 114. 32) Póez Hualde, A 232,233, Pérez IJianegalTIl, S, 325, póczPérez,A .. 171.21..'i_ Pércz Royo, F., 209, 210, 292, 293. 333_ Philip, KielJ: 52 Picdmbuena, Ennque' 253, Pigurina. L M" 265, Pinl(J, Bllae: 189,206_ Plmllol: '7 Plaza.., Vcgn. M" 148, ISO_ 3';0_ Porro. H 101 Pos"ua, Bclgmno,lklvJ,ío_ 101, 144, 155, 195, 1%, 204.207.208,2(iO Prokisch, Raíner' 291 Puceiro. R. 24)\.249 Puglie"_', !-1ano: --1-4. 45, \JO_ 94, 103, 119, 141, 142. 1--1-3. 14~. 1')1. 154. 155_ 176 22--1.252.305.320,352. 3E 355, 356

374

íNDiCE DE AUTORES

-QQ\I~inll()

Vakra, \1 206, Q\l1Jano, C:\I'I,~,' 41.4)

20~,

-T2D.

-Rf~ril. Jo,¡,,,, 260_ Mnlsanes. Juan: 318. Ramírel Gündru: 12)\_ Ramírcl, J. A" 24. 148. Hilo, Vicente' 7~ Rapoport, Manuel. 253 Real, A R_ 2D6. 232. :::;4. Rccu,éns Sich~s, LUl'>: 212 Rechter, l.: 2gZ, Reig:. Enrique: I ~6,

Rachetti

R~mull()

T~larna,.

M 5';_ Talkdo. Mal~' 52,194,254_ Tangllrra.V 1,27,31.49.';1.57,58,142,1~3,191.2CXJ Tarsitano: 164, Tempk Ralph, 327, Te,oro. GiorglO: )1, 90, II!. 142.353,354, Tiocrghicn, Albcl1: 3411,

TiJebe')'. H i n Tlrk~, Klau, 2.1R.246_

Repací, F. A. 31.

Reta. AJeJa: 262 Rihem,dc Morácl. [j., 5\), 8U. 157, 158. Rofrio Vill~gome', Eduardo 2.'i2, 25~ Rippe HUn)W1V, S 171 Rippe, S . 325

Ripert: 37, 282. 322 Rueca Miguel' 321

e_,

Tlxler,G .. 116.292, Toleni: 177 Torre"0_ 254 TI''-L L 245, Trotaba:.. L., 95, 97, 112, 18~. 240, 265, 266, 278, 27<), 280. 283, 296, Troya lararlllllo. José Vicente' !31,

-uV,'ctor' 134. 258, 274. 288, 345, Ugon, Arrnan(l: 47 ¡;lh6a Canto, (jilbeno: 97. 98 J08. 353, 364_ U<;km~r,

_v_

Rodríguez, Lauro: 260.

Rodríguez

V!lj~lb",

lo

86,359,365, -",,(,7_

Roj~,

Larrañaga. L A_ 2'i3. ROlcmbuj, T R. _, ,l4 Ro<;~e!to, Jorge: 30.230_ Ruda, J M_: 22~, Rulliére. G" [15,116, j 17

Vnldé, I:lrion~,. \1 2~) V..,k\é<;Co<;!a. R .. 18.87, <)3. 98. 1OR, 125, l1i5. 175,211, 254, 25'i. 259. 26U. 262, 314. 321, 338, 354, 3511, V.. ld6. Ncll) 19,37. 66, 1~2, 133, 171,24(,.254.259,

326

-sSaínz de RlIj~nd¡¡, 33.40. 8R, 114. 117, 119, 271. 274, 296, ~O I 307, 114. 323, 32.t. 340, 356, Sampaio Doria, JI.. 132_ Sánchu FOnlan_\. Jo,\~: 79. 272. 305, Sanli Romano: 111 S~\'lgny 299 Sax.E_: 18], Sayagu¿' L~,o, E 12,25.45.66. 79, 144, J 47. 195, 234,235.259.310.363, Schend.,(oCk, B_ 118 Schindel: 150, Schmiilders, e" 31. I 10, 120 S~]j~,. Ahcia' 325, Seligm~n_ E R_ A_ 27,35,57.81. 108, 109. 115. 127, 142,181. 191. 192_ S~nalore. Alhclto_ 260 Shaw, Jo<;(' Ltli,: 30. 32. 66.142. I.'il, 176,243,330. 342. 3_'i9 ShUltl_ W 192_ Silva Cima, E .. 23(" 254, Simón Aco'la, E 133, Simonet, j) 126 Spis<;o. Rodolfo R, 116. 132,233, Spola. A, G __ 45, 47 Slmnmati, (j, 31 SluarMIlI.John: 117.138, Superviellc. Bernardo' 264_ Surre)', S, S .. 349. .150

n,

Van Houtte, 1.. 284. Vanoni, Ezio: 31, 76. 90. 222, 241, 258, 265, 266, 270, 274. 295, 305. 319. 320, 353 \'"'1ll0%1. Jorge: 50, V,¡scona:lIo" Amí1car- 260_ Vrisquel A~n.;d,l 2,9

Vcdcl,G 118, Vicéu, Gil: 247, Vúbl Cárdena." E: 253. 255. Viera, Gualhcrto_ SS,

24~,

'hllaJ\uwe, Hugo: 132. 133 Vllkga<; IlasJvilbaso, 1:1" 24. 145_ Yillegü,. Héctor 16, ~--1, 116, 131, 133, 1(,0, llil, 243. 254. 2R2, 29_1, :<33. 33<). 346. 347. 349, 3_'i5_ Vivank, 282. 322_ V(lgel, Klau" 250.291, _'26

-\v\Valinc, M" 33. 34,112_ Ward, J 2~R Wh~1 '219 Whild~"" 1

30,32.41 142,

-yY:lvaront:. Roberto: 325_

_z_ Zanobini, G" Zomol~

no.

345 Pérel.. J_ 247_

ÍNDICE DE MATERIAS _A_ Acrccdorde la obligación 298.

tribut~ria_

Derecho,l' 73. 295,

AtlO (.\)

ron fllerza de ley. Fuentes de)n., norma, tribut:mJ': 224. 230-234; de conccsionc, CGmo fll~IllC de la, ta;us: 170.

gratuito, v oncrows como registrables,

Til'~,:

fuenl~

del ingreso: 12:

170

>\dllllnl \{ffición (:on(r~tar, 24: para tijar precio,- 25:

competenci
Nacional de Puerto,. Régllnen: 45. Agente (s)

de la, contribucion~, e,'peclalc, por obra, púbhca,: 202,203; de ]a, la.la,' 164 Rendido cnmbinflo a'lrn,laClón al Hnpuc,to_ 42: linnhdad del réglm~1l' 42, nmurnlen Jurídlc¡¡, 42 Rlen (L') (confilcnción dej, 128-129; de u,o públlco (na!Urnlel~ de la eon(r~p",,(ación por el)- 44u,o y enajenación' 44: suministrado, por d E,t~do (Contr~pr~'lac"ín relaliva a): 44, fijaCIón de prcum;: 24, 25,

uc pCI"Cl."pción

-c-

~oncept<,- 341-~42;

dc,ignución' 342·343. (sancione,

il

lo,) 34'-]_14:

(sustituto, Je lo». 3.¡.j-348. r~lenedore,

concepto. 341-342:

dClignarión- 342-Jü, diferencia con SUStituto' ,Id contnbuyent~: 344. (efecto del pago rcahzado a)' -'41 en el derecho colombiano: 34~. facuhude" 141, hmilUcmnes tributarias: 34 i. orig~n- 340, (quténc< pueden ,el'): 340: r~spom~bilid~d: 340, 342, ,andones, 343-344; (.IU,l1(U{[)<; de 1m»: 344-348, A, L ¡\, L. C. (cl¡¡sificación d~ wgr~,o> ,~gún) 21 Analogía "arnpo d~ ~phLaC"ín_ 276-277, concepto, 275_ Aphcabllldad ue 1m, norma, Inbuturi~" 237-239. 248-251, de normas reguladora, de Si(UaClOnCS tnbumr1as: 239_ Aporte a la ,eguIldml ,ocial Contrihución espeCial

,m

e,)

Arancel (e,) dIferencia con los precIOs: 68, il'cgurador (e,) obligmorio" Limitacione,. 64

-3Bn,e (s) unpo,\ltiva (s) aumenlo 97. cálculo- 164:

Cnpaddad contrlbutivJ cam'~Jurit]¡c~ dd lTllpur
25'J-262,

oflenl:lción: 262, 263: reforma, 263

376

¡"'DICE DE MATERIAS

Comercio

~x(erior

(beneficio" de combio.' en el): 41-43: dirección mediante el monopolio ,obre ,11\'i,o,' 41:

Evoluc,ón histórico de

jo~ gr~viÍmcne"

41,

(rccar¡;o, y detracciones en el): 41, (régimen fundado en 1" libertud del); 42, 43_

c,'mpctcncin (creación de obligación

tribulari~

por delegaCión de)'

2l1-2J2: ~~

derecho público: 24:

para c<;tablecer exonemciones: 3611 C'lIm,o (sj, 1'0 es s;mción finJnciera. 16.

Concesión (es). Fuente de h,

t,IS~S,

170.

Confiscación (es) concepto' 128-120, efectos tribmurios. !JO; naturaleza fmnnclcm: [6; noturulua tribularin: 6, 16; no e~ ~anción finanCIera' 16;

son ing"""o, derivado,,' 6_ C@~orclDs. Natur~lel.oJurídlca: 32.~,

de la contribución" 85 de servicIOs monopuhlado, .'.(aturnlcl.a ¡Jt: la, pre,laClOnc>= .10-38, Contratación de la ~dmlnl~tr~ción compctenci~: H, fijJClón d~ precio,,: 25, Colltmtos ác adhc~ión en 10,\ monopolio~ estmale,\: 36, 37; financieros. Norrna~ apliwbles: 2'; C"nmI"Juclón (es) cla\~ de Ingreso. 4. I.'i; ('OOSOll~ll\'a\ Suturulua tnbutnnu 18J. con;;utucionalidJd: 85; de enles de,centralizado, Naturalezn: 40: Con~lllu~ion,,)idad

Con~uml(lorc\

(le

m~Jorn,

cOmO mgrc.'o denvado 6: -'\~gúnA L A.Le. 21, M.,lmad3s a '>CrviclO~ público,: 92. Lhf~n:nc,a,

con I~ 13,<" 91-92, con 1m imrlJe,
diferencias con lo, Impue.\to': : 87-189: ~n la defimCHln de llllpUCSIO' HH: en el derecho compw-;¡do, 181-181\ cn el dcrecho uruguayo 186; en la doctrinJ brJ~ilem' ¡ 81_ fundamento jurídico: 186-187; límites: 179; por ohm, pública~ a,pcctm económico~: 200-201. a,pecto, )Urít!lcol' lO 1-¿02' ha,e lInpo,iliva' 202: definición: 189-190: tfClenmnac](;n dd co,to: 2m: en el derccho Jatlnomncricano: 1\.12-1 'l4: en el derecho uruguavo: 195- I 98: eVüluclÓ~ hi~tónca- 190-191, exonerJciones, 20> 179, 2()(i-20H; naturaleza jurídica: 205: orígene,: 191: problema<; para ,'u impm;ición: 204: situal'Íón actual: 191-192: por ,cl"'r'icios públi¡-os: 170- 180, pr~~upue,to de he¡-ho: 179: ut¡]17nción' 180; ev"luclón de la Jd¡ni~ión con'I'tuClOoal' lI5-87: no tribula';us, Difen:ncia con h, trib"lan;}, 214-215: pnmtriburarias, Diferenci¡¡ con la, tnbutan~" 214215; pmronnl (e~), Naturalel~juridica; 217-219, pmblcma terminológico: b4: tributana dlfcrcn~la con la, no trlbutaria.,: 214-215: dlferenela con la, pnr.ltriI"Jutanas' 214-215. Contribuyente (s) cnractcríshca!,: 145,315; como ,inónimo de 'Ujeto pn.'IVO' ~11-3J2: definicIón: 314-J 17, d~ lo, ,mpue"tol directos' 316: de 10, impue,to~ mdin; ;ucewre~ ~om,-,). 3.'12-334, elección según principio~ POIíI'co<;: R; (el E,
32'1: ("ocle¡J~des

extranjems como): 329·330; I,ociedades vinculada, corno! 330-331. (suce,on:.< como), '.131. 332-JJ4;

íNDICE DE MATERIAS

(,uce,ore, mflms causa n>mo), 331-334, (tereeros re,ponsabJe~ como): 334-352 Convención (es) internnc>onnl (e~)_ Fuenrc de la' normas tributaria,,224, Currco~, ScrvICio quc se pre'tu a pérdida: 29_ Co~ta (.' L Defin'clón: 86_ Co_,(O (,j (~ontnbuciún e~pec!al dc otoras pública" Detenninación del): 203; relación mn lo~ precio" financieros: 26: (,;cr>' icio, pre,tndo, a preclOS inferiores al): 29, Ciédite (obligación de): 300 Cuantfn (.') de IJ" tasas dctcrnunación' 162-164; regulación, 163; umtana,_ E,tabkcimicnto_ 163, Cuenta con'iente y capital: [O,

-)}Derecho "dm;ni,tr~livo,

Rebción con el derecho tributario 303; alemán, Codificación de norma' tributarlas: 257, ~rgentino, Sancion~, 1ributun:l!" 333; eolomtolano_ Agentc, f\;t~nedore,: 342: comparado contribllClón cspeciJ:' I H1-186; (~ontnhUy'';~\¡':K ~n (dc,lgnJCló~dc

dl: 31.'i,

lo., Jgeme, retenedores en el), 342: (cntc, si n rcr\on~ría 1urídlca en eli' 324- ~ 2'::' (especie, tributarias en el) 81·82, evol mc¡ón de IJ ~od, fi~J('·lón de nNma, mbut:ma, 2'i 1-252: exoneraciones tribu[afla.,' 274-275. 35~'-360: freok ~I derecho tributario urugu~o" 221i-229, (impuesto a In rcntaen el)' 325: (interp",raclón e,tncta ,1.; la, norma, llihutana, en el): 278-179: larinoamericano. ContribuclOne~ por obrJs públlca<: 192-194, (la tmnsacción en el): 364-365. (principio de igualdad de las pJrte' en el), 2')8; (progrem'ldad en el)' 127: (reembol,o del pago ind~bido en el): 370-371, con"tituclOnal (interprcla~,,¡n de norma~ trlhutariJ,~ en el): 290: (precios financiero" en el): 24; su rebción ~o" el deil"~ho tnbutari,,: 302: de resarcimiento: 113-314: del ,ujeto acllvo e~ lJ relación tributuria, 295; español (codificauL'n de normas tributana, en el): 25R: (contnbución e'pc~lU1 J IJ seguridad sociJI en el), 209; (sJnciones en el) 333: elll'opeo, Codificación de nOnnaS tributaria~ 25R259: financiero_ Norma" ~plicable, u lo, p"'cio' ~3; fruncés_ Contribución e,pecial J la seguridad social: 20'),

377

intcrnaclOnal In!Crpretación de norma.' tribmaria, 290-292; I~tinoamericano mbutano (fuente.' de 13, norm,ls tributuria,> en el), 226-229. principio d~ la prev~lencia de l~ realid,"I- 281-2~2: penal interpretación de normas rributari~s, 2<)2. relación con el derecho tributario, 3m, positivo, Contribuye~tes: 3~4-325; pmado Prccm, financicros: 23-24. proce~aL Relación con el derecho tributariD' l()': púhhco Regula 101 mgre,os del Esmdo: 12: 1rihut:1I;o anteceden¡c.\' 265-266: autonomía 221. 281, cClncep{(): 221 cone! U-'I (>n~, ~obre la mterpretac1ón dc la!' norma, triblU~riJS 293; ~onsecuenci~, de ,11 conceptu'lIización- 221. cnredos bá.,icos de Interpretación: 266-2(,7: cueMione, tcrnunológlca,: 39: definición, 300. deslÍnación en <;entidD horizoma.l: :'21, en ,Icntido vertlcal: 221. di~tinción con utrm. ramu' del derecho: 221 mJterial: 221-222, 237-239, orden jerán,¡u1co- 221. (r~m:'-' dd) 302, mngo Juri(ht" 221, rdadón ron el derecho JdmmistrJtivo 303, con el derecho constitucional. ]02-3UJ: con d de[e~ho p~nal. 303. con el derecho proce<;a!- 30.1; cntr~ rl cOlI(rihuyentc y el E'tado: 295: urugua)o codificac1ón tributana: 25<}-262; contribuCIón especial: 1~6; contrlhuClón C,\p~{lal a la ,cguridad ,oCIaI 21 ~,214; contribución e.'recinl por obra~ púbhcJ.<.: 19~-1% (de;ignaClón de ngen!C~ retcnedores en el): 342: (impue~lo, con[j_,cJ.{onm, en el): 135-139: ingre.,>O<' púhlic,w 20: (obligación tlibutnrlJ en el), 304; (peaj~> en el)- 54. precios financl~ro" 39-43; principio de la prevalencl~ de la realidad: 282-283. reembolso del pJgo indebido: 36<)-370; re,pon,abilidJd triblltaria de f1!presentank, leg:a· les: 337-339. (sanciones ttibut¡¡ri~s en el) 334; (sucesores como (.·ontribuyente' ~n el) .D4, (tr¡msacción en el), 365, Descentr~lil'!ción teTTitorial Punto de n,t~ trihutnrio: 309-310 f->e'linmmo (.1) del tnbuto SUJcto~ acuvn~ de la rc)ocl,"n tributariJ: JIO-311 Deuda pública como ingreso nomin~1 9 Deudor de la obligación tribuwnu 7_,_

378

íNlJlCI:: DE MATERIAS

Dmero. Objeto de la ohhgación

(ributari~:

73

DiW;:l (s)

diferencia

~nlre

la compra y venta. 42,

\c,¡ablecimienlOd", 108 rnonopo]¡os oficiales de CO~l pra y ,en!a de)' 41 Divi,ibiJidad Elemento del servicio que cau,a 1" la.,;¡ [4'i. 146, 147

Dohle tributación (los t!retICó trihutarias' SI-HZ: ,obre i mpue:,!o, directos e mdircclOs: 117·121. ,obr~

la interpretación estrict~ de lus norma, 278-

279: ,obre ln relación jurfJl~u tributana: 296-298. 301-

303; ,,,hre la rc.\pom,abilidnd tributaria de los suce<;ül"es: 332-.13~;

,,,ore 1m, rnolmpolios fIScales: 29, [)o~ar"in (e»_ Acto gratuito fu~nte de mgreSQ, 12 -F:Elusión, Concepto, 240, n.'i Empré.\tjto (s) forzo.lo (,) ingreso, derl\'ado" 6: ingrese> excepcwn'll. 16, Ente (8) "mónomo,> dd E.,tmjo centra] caracterísllca!;: -'lO; n~¡ur~lefn J~ eontrihucione,;: -'lü: púbhco, corno 'U¡Clll pa.n ror ,~r vicio>: 310; ef~C!m, tributanos de ~u dei.c¡:ntrahLaelón territorinl- 309-3IU; sujetos activo, de b obligación tributaria, 309; ,uJeto~ aCllVO,I de la relación JurídIca tributana' 309, ,in personería ju-rídica car.lctenstica;, 324; come> contl'lbuyentc,I I'undamcnto' 319: como contribuyentes, Teorías: 3['1-322: ¡:ortoO sUJeto, pa"vo~ de la ""laClón jurídlcll tnbulana: _,19-326. en el derecho po"itivo tributano: 324-325: rundam~nt" 319; (movimiento reVisionista de los): 322-324, \[~{)ría, ,ohr~ lo,) 319-322 Entrada (s) n.tmfi,cak,_ Cuncepto 4; fi,cale, coactJV[L~ _1, cOnmutall\J.s; 3. gralui¡", 3.

,u,

gratuita con funCión d~ ~nri'-Ju~cinl1cnto dell:.slado: 3; raClOna]e, Chlcs: 3_ EquivJlencia irnpo;¡II\'a_ Pnnclpio' 105, Elpcci~ (s) tributarla (~) definición en la Jourina ~ ¡:n el derecho comparado: HI-82: !ju,tjficación de la, defínicione8 (k): 82-84 E,tado (s) Jcr~edor de la oblIgación tribu1Jria: 73, J(lnnni.,trador del tributo, Concepto: 213; (análi,ü, doclrinario de concepto de), 22'. hencficm, camomrios: 42; cla,dicacH'm jurídica de sus ingr~s(l\; 10. ton,o ente adnunimativo de) tributo- 223; como sujCto pa\l~l) dc la obligación tributari~ 31'::319. (confiscación ejerm]a por el)' 128-129: contemporjneo Teür,a lk I(JI (nhuto,' ]2. n; contrapre,tac'lon~, por hlencl y .len·lelO'_ 19. cuándo puede estJbkcer uml tu,;u 155, de del<'cho car~cterú,tic;l.

223,

ill1pid~

invalidez (k Il" 'I1Iru~q(l" 106; (definicione, de)- 223, cllge su, Ingre,os ,e~lÍn el orden politn:o 7r"dcrado.I_ Norma;; tributarias: 231, impone el tnbuto. 71. ingre,os por relaciones con entes ex trunjero-= 19. naturalezn de >;m tran~ferenciQ~: 17; percibe prcClOS privado,l. cuasipri\'~do, )' públiclll, 27, {ft'I~¡;lón ~ntre el contnbuycntc y el)' 295: umtariol '1ormm tributaria': 23!, \'an~óún de 'u, runc,onc~ I~gún [al ¡dea< políticas,

150, Evasión concepto: 285; (lrmados intemJcionales que cornh~t~n la)' ~~'; Exoneración (~sJ condicionada, Efectos: 259. dlfcl'cncJa con la no Imposición, 359. en contribuciones por obrJ> púbh~J' aplicación' 206: excepCIón: 207; fundamento; 206; jurisprudencla 207-20R, ¡:n el derecho cnrnpmado' 359-360: en 1m lInpuel!o, 9\ (kgalnl;ul de lul_ 359-,,60; lírn;t~" 274, {cirgan", ~()rnpel~nte, pam estahkccr la): 360: parcial Efcctol 3.'i'l; (upo, de): 35'1: totnl. Efecte>" 35~; tribut~r;a,

concepto: 272; ende TA L 273: en el derecho comparado; 274-275, Exportación (creación de lo, recargos a la), 43, Exportador frente al monopolio de las divi"l\ - 42

íNDICE DE MATEf1IAS

Exllr(.H\n d" l~ u!chgadón tributaria, Modos, 361-365, del plazo "n lao ubligaclOne<; tributarias_ Casos: 362 Extraterriwnaliclad de lal zonas francJs, ~50-25l

-1' Faculmd (es) de los órgano~ ([" conlrol cid tnhuto: 2':i5: linntada<; de 101 a<;egurJuores eSlalale,' 64 Filmles de socledade, extranjera, como contribuyentes_ 329-330, diíer~n~ia con la, <;ucur\ak,: 23':i. trmami"nto lrIbutario cn el del ~chlJ l~tir,IJ~Jn~",;;¡n" 329 Fl.ICO

eOlllll lujeto aetho, 309; concepto: 297 r /1.-],1 (cbsificadón de 'ngll!6ü' ,"gún) 21 ruente (,) de la" norm"-' lrihUlarm,_ 224. 226-229_

G¿nero, T¿rmino ulili/ado ~n mterpretación de no-rma, trihutarm~ 270_ GJ
-HHccll\) C'j (concepto dd prclupue,to de), _'04-30S. ~conómlCo generador del peale: +~. generador (es) (as[lc~to objeu\'o dd\' Clll6. (a,\pcCIO suhi~u\'o dd)' .'l07. concepto, 304-305, conflguf(Kión, 30R-3n9. de Jos repre'enIJnk, kg~b 33fi. rundamenlo 2RO-2RI. Interprel~<:ión

2RO-~R9,

~o~ión gent'r~l

306-30R, ocurrencia' 237: pcnódic-o<; aplicación de In ley: 309: ~on~~pl()

_~09

HereJero, responsabiltdad tributaJ'IJ: 331·334. ,~n~J()nes en d J~rccho tribulano: 334 Herencla AClO g-raluito ruente de mgrcso' 12, HonorarilJ (,) en \~rVielOs de salud: 67. -1Igu~ldad

ante la ley LlITIltantc de la eapandad clJntl'!butivn: 104; de IJ, pJltes ¡doctnna JeI principio dej, 295-298. en el derc'cho comparado' 295-298,

379

ImportaCIón (e') (característica ,le 10\ recargos a las): 43; (creación de lo< recargo; ¡¡ J~), 43, lmrue,to (,l ~ l~ lJnportación: 43; a la renla ;¡pheabl)¡dad 237: en el ,kr~l'ho comparadlJ: ,25. pnncipio,; 325. J.ln' plu,\,,¡jí,l\ Chw de lngnc\o<,: 4_ JdlClonal. 9 7 . Jlícuow ~di(.·,(mal: 97. andlisl.' de 'u Jdinl~lÚn_ 107, lO~. (ilsimllaClón d~l b~ndic,() cJmhlano al)' 42: ~lImento ~~ b buo~ 97, caracterÍltEc';" (de I~ desti~Jclóo d~ k,,¡: 106. el rrc<;upu~qO de hc,ho, )11--1. mdependenCla' 107- 1O!:l: ea,n, en que '" le, ambuye nJturak7J d~ tasas, l~' cla,ific~ción, 114-139, doctrinaria, 117-139; en el derecho compurJdo: 114 t 16; lI'iprutita' ~:; <:01110 trihuto puro y Simple: 103. con akctac,ón e<;peclul' lOó; con ga[~nti~~ Il!ak, con~epto, 122; n;i!urakluJurhbea: 122; concepto: 1(13-101: wnfi,cJtono' (·l1n(.·~pl", 128, dl}ctrin~ latino¡lm~rir;un~ 132-13<;, efectol' 130. eu el derecho urugunyo: 135-\39; llJlHlauón_ 1_,0-131, Cll!a~lÓn kgnl 71, Cll!aclo, por ~I ejecullvo' 71. (rl~cr~lO\ creadores de)' 71. defimción d~ Bea\lli~" I.er.,)' 110. de Berliri, ! 10; d~ De Viti de \f~r~{) 110, de Duverger' 109: deGlannini" 111. d~GnZlOtt1' IO~:

de Jcze: 108-1()<}: dc la doctrinn, 108 112. de In doctrina itJliana- 110 112_ de Santi Roman(], 111. de SchmOlders, 110. de Tesoro: 111, d~ Trotaba'_ 112. en el derecho alemán- 112. en el dereeh,) argcnllno: 113. en el derecho bm,ileiíu- t lJ, "n d derecho comparndu 112 114. en el derecho espnñol, 113: en el dell!cho mexic¡mo 112-11 J, en lü ordenan/lI trihutana del R~ich' 76: cle,tinaclón: 105.

íNDICE D~ MA l'ERIAS

380

Impue,tr) (,) (cnnL) diferencia ~()n In c'lntribución especial: 187-189, diferencl~ con ln~ contribuclOnc,' 91-':11, 103; diferencia con la, ta8u" 91-92, 93, 103; directo, cbsitkación ,lnClrinal 117-120; conc,'plo doctrinal: 117-121\ (contribllyenk, de lo~) 316. ~n lo, 'ervH:ios de ~OrTIunicac)ón 56-60: e, una da,e de triblllo' 15; c,pcciak, concepto: 106, de'tinación: 10Ii: eltudio de 'u terminología' !O; 1, (e-,olución histónca ,le la d'Nficaclón de lo,) I ?:: exonera\:lone" 93: lincom;!itucionalidild (k 1m): 1(\4; indirecto (~) cbsifkJción doctrinal ) 17-120: concepto: 114-116: cGncepto doctrinal' 117-121); conclm;iones: 121. c, el ingre~o de monopolio~ fiscnle~: 31, naturalL'zajurídic~' 103: nnturn!eza pecunian:l' 7)\: nocifln pre"mmar, 103-104: ob¡eto.73.121. (obligJ~iones acce,.'ri¡¡, en los): :<00: par;ímdro, para dellnirlo: 106-107. re,~e,

48,

pels[ln~les

dil
clJ-IlÍtcaclón doctnnana' 121 12R; concepto: 121,122; concepto doclrlnal: 121·12H; < rclariones JCCe'0f1a' cn In,)' 3()0. rdocion~.\ lju~ ()[jll'ina 300, (rc,tncclOnc, en los tleparta~ntos parJ crear), 83. (~(\clología del): 71. subjethos, Concepto: 121. 'ub'¡'tencia, 105. y >c.brep¡ecio. Similitud, 34; } la,a atlmJni,tratlva, J)istinción: 157, Impugnnclón dc neto, adrnini~tratiYos: 75. Inallcrabilidad de la., la,a~ Teorí~, 94, Ingreso (,J público (s) clJslficarión {e,¡ de Gnllotti: .1. 4. de Nellll1Jrk, 4·7; d~ orgam'mo, intern~ciollales: 20, 21. 22: económica, 8-10. luridlcn' [1)-20:

políticu: 7: propue,tas, 7: coactivo~: 15-18: concepto, L con fuente en el concur,o d~ ,oluntade,. !2. con fuente en la voluntad umlareml tld E.,tado' 11. 12. 15; (.'on~~ncionale<;: 1)\-20; corriente,; 10: niterio de c1~sificación: 1-3; d~ c~pilal: lO; de carácter dominial o regalístico' 1, dc carácter e¡,cepcionaJ' 16, de cuenta corriente y cnpital: 10. de economía privada' 'i: de economí~ púhlir:a, .'i. del E,tado por liSO (1 enajenación ,]e blene .. púhlic(A 44: de 1<), !n()n()p()li()~ fi.c,calc, Naturalcza tesIS del !mpu~sto, .10. .11, .12; te,;~ dd rrecl()' 32-34: dentro de 1<1 categoría de precio, linnnclefos: 29: de origen münewrio, 18; d~nv~do, Concepto: 9: dctivadm; del dominio plÍbhco: 18, directo" en el proce,o económico, 6; efectividad: 73, elem~~lo, que lo e'lructumn J: en el dere~ho uruguayo: 20; c"peciale, de derecho publico: 15, 17; ~xtmordltl[[rio,' 9: IndlrcClO, en el proce,o cconómico' 6·7: irracionales, Concepto: 3; mediante cl control de la compra y venta de di,i<;~,: 41, nlOnopolí~ticos: 33, 40: nmuralezajurídica, 30-38: nominJles: 9·10; ~orllln~le, y reate" 9; no tributan os. Dep6,ltO voluntario: 216: ordinarios. 9. origrnari()-;: R-9. pamtnbUlanos,21D; por acto, ¡urídlcos convencIonales: 1);; por relaciones con enks e~t"Lnlero" 19. (pr~ci(l, como): 19. provemente, de ent~~ tle,ccmraJizado,: 40: provenientes de Otrol entes plÍblicos del Est~do, 5, p¡-o~eniemes de otro<; ente~ soberanos: 11, 12, que establecen un cambio directo entre contribuyen· tc, y Estado' 4; que c<;tablcccn un canlhio indirecto entre Estado y partcuares: 4; '-lu~ ,e denvan de beCü~llmíadel mercado Opri\ada,

<,

racionales con~cpto

3.

extrafi,c~les:

fiscJles,3; rcale,: 4-10.

3'

381

INDICE DE MATERI.A.S

Jnt~rprelación am~ógica

campo de aplicación: 276-277, conccplO: 275; dllcrcncia con la interpn;tación "xten,i~a' 271, IInprnc~dcacia: 276: norma,. 276-27H; (crileriOl hÚllcos dc)' 266·267: J~ nOrm~,,' Inbutaria, ~nt~CEJcnle, hislóncos 265·266; d~eIO" 247-24H; En clmoJelo e TAL 267; d~ll.echo generador' 2HO-289: e<;lnCla concc]llO' 27H. 280. COl1ccpto doclrinario: 278-279: ~n d d~r~Lho comparado' 278-27',1: en el derecho lrlbulari,,- 278-280, exle!,,¡va Diferenei~ con la mtegraeión analóglca 271,

(forma., jurídicas de!: 284·28:;. lrrelroaclivid,ul ,aracteríslicm;: 241-242; de las leyes mjs graVQS;l': 243-245; de h\ norma, lributarias, 241-248. regulación lega! d" la' norma, tribularias: 242 243 VA. (acTUación del sujeto pa,ivo del), 348-349; (problemJ doclrin~rlü d~ los ;ujelü' pu,ivo, úd)

349·350: ,ujetO$ pa,i\'o.< I-'lanteJmiento.

~48-352,

-LLegado (,), Acto gratuito fuente de Ingr~,o: 12 Lcgaltdad dc las CXOnCl'aClllnC, en el Jcr~:h" compur:ldo ~6(), ~n cllle~chn uruguayo 3"9·360 L~}

como elemcmo dc la obhgnclón !ributanJ 7~: como ckmcnto
-Ml,1~mbto

lribumriü formas. 71, por el Cl~cullVO: 71 MercosUl' ca\lsó la suprc,ión de gravám~ne.l' 4 i, (natur.¡]eza de lo, recargo, a la importaCIón en)' 43 Mo~opol¡o (,) ~",gurad¡¡re~. lnco~,t¡lucionalidnd: 63;

t1scal (e,) como fllCJio de recaudación de lmpue;w" :14, .:onveniencm: 29, 30, dr un ;~fvicl", Naturulezn de la, prestaclOnc, JO-

38: discusión sobre lu f'pción ,kl precIO: 37, ,',~, doclrina: 2\.1, dcmClllm jur¡Jicos q!le los cJ!Jcleril¡¡~: 42. clementos que lo integran: 32, en lo, contrato, de adhesión: 36; finalidad: 2H; lo, in~rc,o, ,on impue,ws indire,tos 31. nO urceta In naUir:¡!ela de la, comrJpre,t:lCione.': 3' no ~ncuadJ'an lo., ~ntes autónomos, 40. (preclO, !'¡nanClcl'O.' cilios): 32. 33. 37. <8: procedl~11~n\o para lijar ei precio' ,S, 3~, SItuación d~ pn\lkg!o paru ,,1 "nte público, 30. Sil recur,o e' un precio público 35: oficialesd~ compra] v~oladedl\'''a', E,I¡¡hkcllTl1~n to 41. ~obre los puellos, Régimen, .. 5, !v1uHa<; por mora. ¡-';atumlez~' 16: ,anción puniti\i~: 16; ,on ingrc.'o, denvado<;: 6,

-NNaluralczn JIlrLd1ca Irihutana de bs ~\lntnbuL'lllll~, a b ,~guridad w~ial 219:':'D, d~ la, L'ulI!fLhuciol\~s pall'Ollales' 2! ;·21'1. de I~, 1111"1·", d~ ,ociedmb, nt;~n¡~r~, 329. de IJ, prlm.¡, J~ '~gIIF." 6()-6~. de IJ, socle,hdes \ Il1cul,,(],¡, 330-331, de la' ,ucursale,' 32\1. de bs tarifJ, po:-tak, 59. d" bs la,;!" Inahcrab,lidad 94: de los consor~ios, 32:;. de lo
329·330: de los gnlpos f~mihan:s' 327: d~ los pe~jes, 49-51. de Ic¡s :;~guro, ohhgnlOno,: 6u-65. de lo, ~er"ielOs de eOllllHllcaclón' ~6-ó(). de lo, ,crvic¡o, de correo,: 56·60: dd impucqo: 103: flCcuniaria tnhutarin dd tribulO' 73: tnhu!arin dc la, conf!~cucionc." 6,19: de la, contnbucionc, com;onuivas: I!U Norma (,) Iribmaria (,) (analogía de las)' 275: (untecedenle, hi,tónco, d~ b mterpretación de 1'''J 265-266; (aphcabilidml d" b,) 237-239, 24R-2:;1, (aplicablhdad de la~ normas imcrprclallva<; de la, I 246·248: coditicaclón: 251·264;

382

iNlJlCE DE MATERIAS

Norma (,) tribllwria (1) (CGn!,j

(competencia del ejecutivo para la creación de), 231. concepción antiglla: 223·224; concepto' 211-224: (criterio, bá,icOI de Interpretación de 13<;): 266·267: criterios de ,nlc'1'retnción en el derecho comparado

266-267. de l0' ente, ~utónoml>S 40; dG,ccntmlización legislmivJ: 23 l. dictadas medi~nte decretos-leye5: 232-233; di'crepunci~s

en la normmi .. idad riopbtense: 2%-

237; (efecto<; de Ins prcscripclOncs gcnl'ralc, intcma\ por).

235·236: (efecto, inle'1'1l!wtivo, de las): 247-248; ejecutoriedJd: 237. 239-241. en el c,pacio: 248-25 [, en el tiempo: 237-241. ~n

lo,

E,t~düs k,kmd(l~:

231.

en los E,I¡¡rlo\ umtanüs: 231, (exoneracIOnes en 1m.)' 272-273;

fuente>. '
(normalidad de b,), 223: (urientación de C. TAL en la interprd~ción de), 267. (principio de ten'itorinlidnd Cilla.';)' 249-250: (retroact,v'lbd de la'), 245-246: (tr;lt;ulo' intem;ICiünales como fuente de l[l~): 224,

-0ObligJción triblllaria Jcce,orial de dar. hacer y no hater' 30 1: nntecedcntc'- doctnnano,: 29Ó-2'JS. (carácter de la), 73; ca",cterL'tica~: 74: (car;lclerí,tic~I de! Jeto de determinación dc la)' 357_ 3.'iR: eau,a' 35'-354; c~u,ajurúlica. 90. cC'menido: 300-303. ddin;,·"ín. 295-2'J8. dele TAL 303; del Córligo IIrugllayo' 304: ,egún Sánche7 Fomans: 30S: (dc,tmatano, cOmo ,ujelOs activos de la): 3 JO-3 I l. d,feren"l~ con la oblig~ción tnbutarin: 301-302: ,di,crt:pan",u, doctrinales sobre el contcmdo de la): 301-302; d"dnna c()nlempor¡'mea: 222: (el dinero como "bielo de la); 73: (dememo, de In): 79, 90; ¡en,,, público, como sujetos activos dc la): 30'J-310: entre E,mdo y contnhuyeme: ~95;

e'tuJio terminológico: 298-]00. (fuente de 1:1), 230-231. 300. fundamento jurídico: 295: (grupos familiares en la), 32~-329, inde~ndencia: 105. 106; nacimiento' 356-358. ncg-ati\a .",1. ohjeto: 3.'i2-3,'i3. obhgación (e,) ~ccesoria,: 3CXI. (de crédito ong-inada, en lil)' 300; de dar. 301. de haccr- 301: de no hacer' 301: (del p~go de la la~a en la). 153: (del suieto pasivo en lar 295, (positi\'al en la)' 301: origen' 35ó-3<;8: pre,upue~to de hecho, 308; pnnclpios: 295·298. proceso formativo' 355: lrec~udadores como ,ujetos adj~o' de I~)' 310. regulada por regbmentos 234-235. (relJcione, Jccelorial a bj, 300·~01. SUjeto activo )O'l-~ 1J. slIjeto pasivo' 31 l·) 14. teoría, sobre su ineXistencia: 158·360 Obra (s) pLÍblic~ (~) (alpectOI eCOnÓmICOS de la contribución e,pccial por)' 200-201, (aspecto, jurídicos de In contribución elp~cial por)' 201-202: (ha,~ impo"tiva de la, contribu,'lüne, por): 202-203. (conceplO de las contribUCiones por)' 189- I YO: (delCnmnac,ón del CO,trl de la contnhución e,pecial de)' 203:

(evolllción histórica de la, contribuciones por)' 190I Y1. (exoneración de la contribución ~speciJl d~)' 2()1}-

208. (natllralezJjmídica d~ la contribución elPecial por): 20S: (nrígene'- de la contnbución ~,pecml por): 191. (prohlema,,; pura la imPOOlC'Ón d~ I~ contnbuci(m ~, P<'~lill ~

lus). 204.

ü.C.D,E. (c1Jlificación de ingre,os según): 21, 22: tesis sobre la naturalcza del precio del ente monopo¡',ta: 31 O N.U (cb,ificJción d~ ingresos' seglín l~): 20. 21. te,,, ,ohre b natur~IE7~ d~1 preCIo del ente mooopoliqJ' JI üperudon~, t¿cnic;¡l, Elemento constllUIl\'O dellngre· '0.3

-pPilg-O caracterí,tica,; 3ól.

íNDICf: eJE MATERIAS

383

de la ¡a,a c()mo obligación: 153, impm~~!ón 362. modo dI;: extw,',ón d~ la obligación tribularia' ]61. J62, porcrrnr, Efec!Os, ]66 Pammonio frente a k), ing"'''o.\ nominale,: (j,

en lo, monopolios fisc~les, Di,~u"ón ,¡¡"re 'u fijación 3:.33,37,38: en los s~f'''¡cios ,le cOll1unicacione" 59. en rclacion con el monopülio. Na!urakz.a: JO; ~, la pre,taClón pc>r el s~r\'i<.·,o m"nop"iI.muo' 32-3,+

P~aJc

f,I:lCHín por el poder ejecu(I"(), 25; por ente,1 autónomo, tl~1 E,lad" remral' 40: fOrTWc'ión 38-39: fu~nl~ junui~a 25: (i~gr~,(" dClIlrn de 1.1 ~ategoría ,k I 2<); (la, c(\nlraprcqaClOnc< por ,en i,'IO,' por1u:ml\' ""ni

(q

anteccden¡e,: 47. como cla,e de tribulnstltutl\O dellllgre,o: 1 Pontazgo como clase d~ tributo: 47 Precio (s) fin~nciero (,) a lavor del E,tado. Ingre<;o,\' 12: ca,o, en
3.\

4~.

monopolí,lICO Proc,>dimienlo p,lra e,tu[¡l~c~rln :¡g. .19, ~(lrrlla, ~phcJ.blc, del derecho pn,~d(l: ~3, pJr~ S~n-'L',\,\

telefómco' "9, telegnífico.\ .'i9, políticos, 28; por blene, y .\cr~ici()<; del Estado, :'>I~lUralen, I 'l. pnnclplo" 24-26: privado." cua.\lpnvatlos y público,' 26. 27. públicos debe formarle en régimen d~ monopolio 28. linahdadc'.27: múltlpl~~ " LÍnI~os: 28: r~laCl"n C()n 101 p~uos y co,!o" 26; w relJc:i('m con el dcrecho privado: 23-2.:1, termrnol()~í:l 43-4--1: uso dd térm>nn En r~laci(')n c<>n hienes y 'ervicio<; dd Eione.\ ,obre el) 30S-}Ü'), Prim:iplO de eqUlvulenela imposlUva: 105; de gratitud de 10< ,er"'liciol e,Itatale>: 148. de la 19ualdad jurídica de h, pal1e~: 296-2~l\: ,k la lInpo"ieión a colectivid~des: 324, de la prevalencia de la It'alidad definicione, de otrJS r~ma., jUTúhea~' 2R3-284. diferenciJ con el dmpgl1rd: 2R5-286' ~n d d~recho latinoamericano: 281-282: en el derccho uruguayo' 282-283; en I~ jllri~prudencia 286-2R7. fundamento del hecho generador, 281-289. IirnHaclOllCS legales' 2R7-289.

384

INDICE DE MATERIAS

Pnndpio (cont,' de legalidad del tributo: 295·296: en el pJgo 366, de obligmoriedad_ Aplicabilidad: 247; d~, on~rO,\idad

en ,erv,~io, e,tntaJe,_ Efecto" 149. 150; p3.ra fipr precIos' 23. 3!\. de teJTitonal,dad en malcria tributari~_ Efecl,"" 249250. Prima (,j de ~q;urm carac:crLltlcas.63: ]¿gi!illnd:lll' 63; natur¡¡lezaj!lrídica 60-65, pwblem~s d~ legitimidad. 63. Progw;ividad dificultad de su aplicación' 125: en d derecho comparado: 127; procedimiento par.! su aplicación: 125-127. Pmporcional!dad rlc los impuc,to~ per:;onales: 124. Publicr.ción (es) oficial (el) (nalurnlcza tribuLma del pago por): 65. 66. Puerto (,) niltur~I~7U de lo, p11vúmene, por su u,o. 46; r~gllncn:

4'i.

-RReuvallÍos_ Son ingre,os de ongen monetario: 18_ Recargo ¡ .. ) a la importación, NaturalczajuridH:a: 43; conc~rt() 16 Recaudadores en la rclaclónJuridicn tributaria: 310"3 I 1 Reembolso del pago indebido determinación' .~66, 368-369; ~n el d~""cho compamdo: 370-371, cn el derecho ul1lguayo: 369-370, Regulío~ Cla,'e Je ingreso: 4, Reglamentación (e~) como fuentes de normas tributatü. 224. Regl¡¡mento (sl ámbito de aplicacIón cn d Jenccho tributario. 2342J5, conL~plo: 234 RelJción tribll:aria. Véa,c: Obllgaóón mbuturw, Rrnla cnu,n ingrc'()~ ordinono", 9, (princ'pl(l' dd impuesto a la): 325. H~rresell!ank' !cgale, en la ",loción jurídica triblltW'ia' .'1:'5-_<39. Re.'poll,nln:idaJ tribumrü del cont"buyente: 313; Je! ter~~ro en In relación Jurídlcn tnbutari~, 313. de lo, ~rupo, famllinres' 327-329. d~ lo, ""plo::sentnntes Icgale,: 336-338. d~ los suce,ores' 3]1-3.,4 Retribuciones. ChiC Je ingrew: 4, RLlroacll,,,laJ de la., nonnas tribUlat11, favorahle~' 245246

Sanción (cs) clases: 15; concepto, 15. 16; Jiferencia con lo, ¡rinulOs: 77: en el derecho uruguayo: 334, punitIva" CllL.,e~: 16. .\On mgre,os coaclivo.,' 15; tribulanas E,tinción- 3:13. Seguridad social (contribUCiones Jc per,ona~ no e.'lalale, de): 40, (contribucIón e,pecml a la)' 208-220; ilegitimidad del ejecuti\ o para fijarles prestacione,: 40: (naluraleza jurídica de la contribución e,pecinl a la): 208-210: (sIstemas para d~t~rminar la conlribucion ~,pccial parJ la). 210-211 S~guro (s) obligatorio (,J cau,a Juríd,cn: 63. con<;ecuencia,jurídlcas' 63: naturaleza jurídica: 60·65, Serv'C'(l (~) conforme ti ,ti cfect!vltbd
36,37,38; son con(rJtos de adhesión, 36; portuarios fijaCión d~ precios: 45: pcr~Oml\ 'lue pue(kn p"".,tJrlo~, 45. r¿gimen de ~omrarl'estadones de 1m; w;unl'io,' 45; prc"lad"s por el EMJdo (conlraprcsluc,ón rel:ltiv~ ~). 44; P""CIO ~7;

público (s) lcontribuclUnes JestjnnJa, a lo,). 92, (tnsas de~linadas D10sJ. 92, quc se pre,lan con beneficio, JI costo u pérdid~: 28: que se pre,ta de oficio o ¡¡ Jem~nda del paltlculm" 156, ,urnini,trndos rord Estado, Fij¡lción de precIos: 2-1-.

°

25,

385

íNDICE DE MATERIAS ~aráCler

Sobreta~a (~) c~rac\erístka,:

95, conccpto: 95·()8: difcrencia ,on el tributo adic]onul' 9H SobrepreclO e impuesto. Similitud' 34 SOrlcdadc, de hecho. C~racterísticu, lrihlllana.\· 325: cx(ranJ~rn'. ¡-";atur~kza tribul~na' 329·330; irregulare' Cur¡¡cterí.,tica, tributana.~: 325; \·in~uladnl

,omo contribuyentes; 330-331, naturaleza tribllwria: 330-331 Succ,or (es) como contribllyentes; 331-334. Sujete) (s) nCIll'O (s)

de In obligación tributarin: 309: de~lmatano' 310-511, en!e~ públlCOS. 309: recuudadore" .iI0-311. ,le lu reh)C]ón jurídica trihutarla Concepto: 309: pm'ivo (sj ~"r:lClcrÍ\!lCa' 313: corno ,¡nómmo, de contnbuycnte' 3 [I-~ 12: c,lnccpto. 311-312: (conclw,ione~ sobre el conceplo del)' 325·326: Ideriniciones legales de]); 111-312: de! 1. V A .. 348-352. en opewcione, credlticlJs. }50. ~n operUClone, dt "onlaJO: ,'S(1: (respon'Jbllidad de lo,), 351-352, de la obl]gación Irit-uwrin, Obligal:lón, 29S: de la rcla~ión jurídlw tributaria {d E,taJo como;' 317-319: (los ente, públicos como) 317-319: eme, Sin rersoneríajurídi"3. C~r~cterística" 324, (obligación del)' 311 SUltitución aCllmula!1va Conc~plO: 345: pnvativJ. Concepto: 345 Smtltufo (Ij caractcrí,tlc'a, ,\cgún la d,lClrlnJ: 346-347: concep!O: ~44, del cunlnbuycnle concepto: 34-'1: JitercncLa con lo, agente:, retencdores. 344: Idoc!nnJ
_T_ T,lfib (8) r.t la, publKaciones oficiales, Lega!id~d: 6(,. pmtal~, "'aturaie"7;1 Jurídica tnbul~ria: 59 TasJ (,) admlni,lrJttvJ, Dl.llmción con el Impucs!O: 157; nnle,edentes: 14l. conotltl'cionales, 172"173; Juri'p]mlenciule', 17('-17~, ba,e tnb,<1ana 164: hrol;¡al()ióiPt~ de M\l~!~Vld~o, 164: capaCIdad t()ntnb"lj~a, Dd~rminaclón, 162-164:

coercitivo' : 77. involunlario' 177: c~rrK"terí,llca, 96-97, 161. 177. car~clerí,ti('a' ,i~lo, inhc:re nte' "1 E-"aJ r e ritic~. Teoría d~ G]Jnnmi. 147. I--1S. ¡-re~ción; 173-174; ~,e"du' por deei,ión atlminiqmtl\'a i-"S. IdefiniclóndelC T A L$obteb,', 11i~ de estadílticJ argentin¡t, 151. 152. de lo, JcIO!, regl.\lrab!e,: 17 0. dependen de la \'olur.lau uni!aler~1 del h:;¡dn 158. de policía Concerto' 169: de,tinaCH'in: 92,161, determinación de las c~l~ntiJs' \62·164. dlfcrencm con la comnbuci6n e'peóJI' 1 N, 1~9, con lo, impuesto,', 91-92, 9\ I V'l 1(,J_I (,l). 17_,. con los precios: 68: div\,]b]hd~d' 145-147, 167: ('~rJCler

d~mtnto,

caracterí,tlCO, 144,14'. con,lÍtutlvo" 167: en ~nos registruble,' i70. cnel derecho mgeminQ, I~:, ca el derecho bm,lk;lo' 152, en b legtllacl6n uruguaya' 172_1 ~"'. ~n las con,(](uCl\lnt:\ urugu~\.l' 17~ 1~.': (eqllivalenci~ entr~ ei L"hlO del 'c'-' ,~],) -' 'a,) 1~9 e~col;isticJs, 168, estudio de su terminnlogfa: R! finJlid~d. 167: fuentes: 166-,67. fu,'lHc Icgnl' 144. Id:;: fundamento jurídico, !62. general mllnicipal de .\lome\!de" t~l. la obligJcion de p¡t.:,\rl" lkpt"nd~ de la ()rgam/~c]f>n del ser' i.:iCJ Dt>('u,ion 119, natu7alclJ dcl,\crV1Un 147, IUrídica tribuwfll!: 4' noción en el derech,l re,,]I]\,(\ !,' l. preliminar 143. obligadón ,le rJ,'mb ,,-gún la efrCU,ldad del <;l'r\';C10: 153. por la ,ol~ di'ponih,hJud .Ie" ,ervicw' 1';4: por~c",ct" '-lu~ p"",la ,k "licio (, a dcmand,,-dcl p~r liculm 156

!',

386

íNDICE

01::

T3sa (_J (com,)

preescolá,ticJ,,168, pmpimnente dicha" ISR. 159: '~:rún clasific~ción

de la O.

e

D E 22:

segúnlaA_L A L C'21:

son ingn:ws denvatlos: 6: (l~ur(il

de la inalterabilidad de 1M'). 94: volunlaria., y obligatorias. 157, 158; ; precios de ITHmOpollll. Disti~ción: 33. 34. di,nnción: 142, 143 Tcorín IS)

de lacausacn In l\'laciónjurídica tributaria 353-3';4, de de de de de

la exoneración. Efectos: 358-359, la in .. lterahihdaJ de las nl~as de BOlTa'l: 94. la imnunidad ContntlUllV3. Fundamento: 358, la no incidencia: 358: lo, elementos tributario,; De Giannini. 90,

de lo' tributos en el E,tado contemporáneo. 72-78: noción general. 71-72:

,obre la inexistencj~

d~

la übhgación lributana: 353·

31'>0. Tercero (,j rc,;p0nlablc (.') (agentes de percepcióll como): 339-341, (agente, de retcnción como): 339-341, características, 334-335: en la rel"ción jurídl~a \nhu\ana 313, llpO, de responsabihdad tributaria: 335, Terminología tnbutaria' 39 Territorio. Ddimci(Ín en el derecho tnbUlario' 248-249, Tr;¡hUJad¡¡r(c,), Su¡elOs pa~ivo,de las contribucione, ~,peciak,: 21.'\ Trun,acción ~n ~I dcl\'cllO comparado: 364-.165: en el derecho tributario urugUJ}O, 364-365, Transferencias de la n ln!emanonalc.1 ámbito de aplicación tributaria: 229-230, como fuentes de las normas lribut¡ui~s, 225; frente a la, norma, intcma.<;: 226; problema, en el derecho tnbutano: 225-226; ,obre doble tribut~ción: 225-226; sobr~ la eva.,ión 225, Tributo (s) adicional (es) caractcrí.ltieas: 96; concepto' 95. 98: dlfcrencia con la I;obrcta,a' 98: antecedente de la definición: 78-79; ba~e dcl cálculo: 164; cálculo: 164: eanleterísliea-= 71-72; dales: 15; c1a~ificaclón: 87-93;

MATERIAS

concepto (del Estado legislador deli 223; (,obre la SUp~rpo>IClón de)' 93-95: (mntribuCloncs como clase> del. g7' enterio, de d~.\lf¡cación' 89: defilliciones: 72. 18-81, ¡k,tinaclón: 74; dlr~rencm (S)

con 1m; precios: 68-70; (de I~s s~ncione, con 1m): 77: (jurídica, entre los): 91-92. (Joctrina alemana de los), 72. (doctrina ilJli¡¡n~ de lo,): 72: elemenlo,: 78. en el E,Ilado contempor{¡n~", 72-78. en la dowina italian~: 72. en I~ doctrina I~twoamencana: 72-75: en lo, ,~[vicio, de comumc~ción' 56-60; estudio de su terrlllüología: 81. 8--1-: evoluclÓIl hi,16rico-jurfdica en el derecho uruguuyo 85-87; (fJcultad~, de lo~ ór¡:anos de control de lo,), 295. finalidades: 8, 77; (función lcgi,lativa de los}' 71. género: 72: (impuc,tüs como clase de), 87. (mandato e,talal como elcmento csencial d~): 71. mixto, características: 93; con~eplo, 93-95; noción cn Am~rica Latina: 72. en el E,tmlo contcmporáneo: 72, teórica: 89,obtenclón,77. origen: 71, (p¿aje, como ch,e dc), 47; (pcmtazgos como cb,e de), 47, que son ingre,os d~ri\ aJO,I' 6; s~g:ún cla"ficación dc la O. C. D, E. 22. son ingre'o.\ coactivos: 15. (.Iupcrpo<;ición de 1m;): 93-95. -T;-

U:;uanOI de .Ierviclo, POTIUar1o<;, Régimen de contrilpre,tacione,: 45.

_v_ Vínculo entre Estado y contribuyente: 296; personal del tributo: 78,

-zZonal franca~ definición en el MerCü,ur: 250: (efccto~ eomcreialc.., de la,): 250·251, extr;¡territonalidad: 2S0-251

ESTE LIBRO SE TER~lI';Ó DE L~lPRI\jIR E:-'- LDS -:-;L~CRLS DE EDI WRIA,L ~ü~ltJS. EL DíA. DIEClSIETL DE ABP,IL DE MIL :-'-üVECIL:-'-TtJ'i

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ML'ERTE DE E:\R1QUE SAYAGUES LASO(". 30,

1873

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M. 17, IV, 19(5).

LABORE ET CONSTANTIA

IV,

CURSO_DE_DERECHO_TRIBUTARIO_-_RAMON_VALDES_COSTA

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