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HELENa HELENa TAVEIR TAVEIRA A TORR TORRES ES
DiRE~TO
CONS"11UÇIONAl
T 1 R I 1 B U i ' '~RIIO E SeG S eG U ~ANÇÂJ ll J : R f D t C A
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DiRE~TO
CONS"11UÇIONAl
T 1 R I 1 B U i ' '~RIIO E SeG S eG U ~ANÇÂJ ll J : R f D t C A
SEGURANÇA SEGURANÇA
A segu ranç a jur ídic a na fu ndam ent ação 9 0 S tributos princípios de.igualda de.igualdade, de, ~ao. e os princípios discriminação, discriminação, capaCida capaCidade de contributIva contributIva e mínimo existencial existencial
SUMARIO: 1. A função função justiça justiça do Sistema Sistema Constitucion Constitucional al Tributário Tributário - 2. Justiça Justiça l.mposltributá tributária ria da legitim legitimida idade de do tributo tributo pela pela destin destinaçã ação: o: a teori teoriaa da caus? l.mposltionis e a dest bem comum como destina inação ção ao bem como critér critérios ios de seguranç segurançaa Jundlc Jundlcaa - 3. Segurança Segurança jurídica jurídica da tributação tributação leg~ti~ada leg~ti~ada pelasoberani~ pelasoberani~:: entre razão razão de Estado e o bem bem comum comum - 4. Segurança Segurança Jundlca Jundlca da Justiça Justiça tributar tributaria ia a partir partir das te~nas te~nas do benefíc benefício io e do sacrif sacrifíci ícioo dos tributos tributos:: a colabor colaboraçã açãoo das escola escolass economl economl-cas e das das ciência ciênciass das finança finançass - 5. O princípio princípio de capacidade capacidade contributiva: contributiva: da teoria da causa do tributo tributo à sua consagraç consagração ão como princípio constituciona constitucionall autônom autônomo: o: 5.1 Segura Segurança nça jurídic jurídicaa e a just justifi ificaç cação ão do tri~ut tri~uto: o: a afir. afir.maç maç~o ~o do princípio de cap acidade contributiva; 5:2 Pessoalldacle e.na? dlscrIn:lnaçao em face cio cio princí princípio pio de capacid capacidade ade contnbut contnbutlva lva -:-6~ -:-6~O prInCI~IO de capaCl~ade contributiva contributiva e seus pressupo pressupostos stos de segurança segurança Jundlca Jundlca -7. Segura~ça Segura~ça Jun~lca Jun~lca do princípi princípioo da reserva reserva do mínimo mínimo vital vital em face face da igual? igual?ade ade,, nao diScrImidiScrIminação nação e da capa capacida cidade de contribu contributiv tivaa - a . ~ seguranç segurançaa Jundlc Jundlcaa da Imunidade Imunidade tribut tributári áriaa como norma de garan garantia tia de direi direitos tos e liberd liberdades ades fun~ame fun~amenta ntals: ls:-- 9. A segurança segurança jurídica jurídica no controle controle de finalidade finalidade das leis de isençoes, isençoes, Incentivos Incentivos fiscais fiscais ou regimes regimes especiais. especiais.
A função função justiça do Sistema Sistema Constituci Constitucional onal
Tributári Tributário o
à Como Como assina assinala la Peter Peter Hãberle, Hãberle, ojurista ojurista não se se deve limita limitarr pela pela pré-compreensão interpr interpreta etação ção da Constit Constituiç uição, ão, mas deve deve fazer uso uso de uma medita meditada da ~ós-com~reel~são dos tex texto toss cons consti titu tuci ciona onais is,, para para uma hermen hermenêut êutic icaa do seu seu progr progred edir ir de aphca aphcaça çaoo e aprendi aprendizag zagem em reflex reflexiva iva intra intra e inters intersist istêmi êmica. ca.191 Essa Essa noção noção coin coinci cide de com com o que se se princípi ípioo do sistema sistema constltu constltu- pretende dizer sobre o significado da construção de um princ
191. HÀBERLE, HÀBERLE,Peter. Peter. Libertad, Libertad, iguClldad,fraternidad: iguClldad,fraternidad:
1789 como historia, historia, actualidad actualidad
DAS GARANTIAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA JUSTiÇA TRIBUTÁRIA TRIBUTÁRIA
573
cional tributário,192 tributário,192 para para garan garanti tirr os dire direit itos os funda fundamen menta tais is ante ante o exerc exercíc ício io de com com- petências tributárias. De fato, ao tempo que a Constituição contempla um modelo predefinido de "Sistema Tributário", a pós-compreensc1o deve deve levar levar o int intér érpre prete te ao recon reconhe heci cimen mento to de um dev dever er de concr concret etiz izaç ação ão de tudo tudo quant quantoo sirva sirva a inst instit itui uirr um sistem sistemaa de valore valoress no inter interior ior e ao longo longo de toda toda a Consti Constituiç tuição, ão, dada dada a necess necessidad idadee de se const constru ruir ir uma rede rede de gar garan anti tias as a dire direit itos os funda fundame ment ntai aiss do doss contri contribui buint ntes es.. E será será essa essa unidad unidadee sist sistêmi êmica ca entr entree compe competê tênci ncias as,, direi direitos tos e garan garanti tias as que defini definirá rá o princípioo do sistema sistema constit constitucion ucional al tributdr tributdrio io e sua cont conteúd eúdoo da segur seguran ança çaju juríd rídic icaa do princípi concret concretiza ização, ção, do qual qual fazem fazem parte parte a certez certezaa do direi direito to e a justiç justiçaa tributá tributária ria..
VIIIVIII- SEGURAN SEGURANCA CA JURíDIC JURíDICA A DAS GARANTiAS GARANTiAS DE JUSTiÇA JUSTiÇA TRIBUTÁRIA TRIBUTÁRIA E DE LEGITIMIDADE LEGITIMIDADE DOS TRIBUTOS TRIBUTOS
1.
JURíDICA JURíDICA
futuro del y futuro
AdolfW AdolfWagn agner er inicia inicia seu seu capít capítulo ulo sobre sobre justiç justiçaa tributá tributária ria com uma uma desafiad desafiadora ora il giusto?". 193 É certo indagaç indagação: ão: "cite "cite cosa é il certo que a aplica aplicação ção justa justa dos tribut tributos, os, indiviindividualm dualmen ente te,, não não se pode pode bastar bastar com com conj conjec ectu turas ras de cunh cunhoo filo filosó sófi fico, co, à guisa guisa de uma uma utápicajustiça distributiva, em uma uma correlaçã correlaçãoo entre entre meios meios e fins, fins, sempre sempre aleatór aleatórios ios e variá variáve veis is no tempo tempo e nas nas conce concepç pçõe õess teóri teórica cas. s. Essa Essa cons consta tata taçã ção, o, po porém rém,, não não deve desa desani nima marr o juri jurist staa na bus busca ca dos crit critér érios ios de just justiç içaa do sist sistem emaa trib tribut utár ário io e dos tritri butos, isoladamente considerados. A noção noção de justiç justiçaa tributá tributária ria variou variou segundo segundo as épocas épocas e as forma formass de tributa tributação ção.. No passado o patrimônio individual e a prod ução agrícola foram os índices principais de aferiç aferição ão de capaci capacidade dade econõmi econõmica ca e, como justo, justo, na Idade Idade Média, predomin predominava ava o dest destin inoo das das recei receita tass just justif ific icad adoo pelo pelo "bem "bem comum comum"; "; mais mais tarde tarde,, pass passouou-se se para para os fatos fatos signos signos presunt presuntivo ivoss de riqueza riqueza e para os fatos fatos com demonstr demonstraçã açãoo de capa capacida cidade de contrib contributi utiva, va, tendo-s tendo-see a destin destinaçã açãoo da arreca arrecadaç dação ão dos tributo tributoss dirigi dirigida da para atend atender er despesaa pública pública e aos custos custos dos direi direitos tos fundamen fundamentai tais. s. Como Como se percebe percebe,, ajusti ajustiça ça à despes tributá tributária ria é substant substantiva, iva, por ser materi materialm almente ente qualifi qualificada cada segundo segundo certos certos critér critérios ios.. Essa segurança jurídica substantiva do Sistem Sistemaa Consti Constituc tucion ional al Tributá Tributário rio,, como como justiça, 194 não poderia poderia deixard deixardese eser, r, abrange abrange a concret concretiza ização ção dos critér critérios ios e valores valores dejustiça, como como é o caso caso daqueles daqueles de determi determinaçã naçãoo da capaci capacidad dadee contrib contributi utiva, va, da gene general ralidad idade, e, da não não discri discrimi mina naçã çãoo e da ved vedaç ação ão de priv privil ilég égios ios.. Como Como ob obse serva rva Miche Michell Bouv Bouvie ier: r:
192. 192. Vale Vale reco recorda rdarr as palavr palavras as deSain deSainzz de Bujand Bujanda: a: "Darca "Darcarác rácter tersis sistem temáti ático co ai Derech Derechoo tributa tributa rio es de los los empei' empei'Ios I os más difícile difíciless de los jurista juristass en el mome momento nto presen presente". te". E este este momento momento parece não ter cessado, pois o sistema encontra-se em permanente construção (SAINZDEBu(SAINZDEBu jANDA,Fernando. Un arquetipo de derecho tributario. Hacienda y derec1lO. Madrid: Madrid: Instituto Instituto de Estudi Estudios os Polític Políticos, os, 1975. 1975. vol. vol. 2, p. 217). 217). 193. WAGNER,Adolf WAGNER,Adolfo. o. Lascienza Trad. Maggiorino Maggiorino Ferraris; Ferraris; Giovanni Giovanni Bistolfi. Bistolfi. Torino: Lascienza delle jinClnze. Trad. Unione Unione Tipografico, Tipografico, 1891. p. 884. Para um exame exame da relação relação entre segurança jurídica jurídica ejustiça tributária, tributária, veja-se veja-se ainda: GUTMANN, GUTMANN,Daniel. Daniel. Du clroit clroit à la philosophie philosophie de l'impô!. l'impô!. Archives de ph ilo sop lii e dll droit. Paris: Dalloz, 2002. p. 7-14. 7-14. 194. 194. Como Como bem observ observou ou Hegel, Hegel, o sistema sistema elos elos impo imposto stoss vive vive o para paradox doxoo de que que ele deve deve ser absolu absolutam tament entee justo, justo, ao mesmo mesmo tempo tempo em que que cada cada qua quall deve contri contribui buirr na propor proporção ção da grande grandeza za da sua sua posse, posse, o que nem sempre sempre pode pode ser calcu calculad ladoo com juste justeza za e precis precisão. ão. HEGEL, HEGEL, George George Wilhelm Wilhelm Friedr Friedrich ich.. O s isis t em em a d a v i d a é t i c a . Tracl. Tracl. Anhur Morão. Lisboa: Lisboa: Ecliçôes Ecliçôes 70,
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CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
SEGURANÇA
JURíD ICA
"La légitimité du pouvoir fisCCll est aujourd'Jllli principalement liée dia sécurité fiscale qu'il pw t a S Sl l re r (HIX contribuables" .195 Em matéria tributária, deveras, não basta a legalidade e a isonomia, é preciso adicionar requisitos de aferição dajustiça individual e sistêmica, não importa quão perfeito seja o sistema tributário. Entre outros requisitos, os tributos devem ser distribuídos uniformemente entre os indivíduos (princípios da pessoalidade, e universalidadc), e, "pour gcncralidade êtrejllste, ['impôt doit être ul1ifonne",196 nas palavras de Gastonjeze, a existência de pr ivi lég ios parece ser algo injustificável (princípio da não discriminação tributária), e a tributação mais gravosa conforme a demonstração de riqueza um lugar-comum capacidade contributiva, progressividade e ved(/ção (princípios de proporciOlwlidade, ao efei/o de confisco). Como afIrma Tipke: "Um tributo injusto não se justifica em um Estado de Direito, mesmo se quanto ao mais preenche otimizadamente todaç as máximas tributárias"1"7 Daí falar-se em uma Ciência da.Jusliça Tributdria, como modelo de análise sistêmica com fins de justiça. Este capítulo tem por objetivo examinar os pressupostos materiais do ãmbito normativo e o conteúdo essencial dos princípios e garantias da função justiça do Sistcma Constitucional Tributário, para os fins de sua concretização, a partir de uma compreensão histórica, funcional e axiológica dos princípios, em conformidade com o positivismo juridico metódico-axiológico. 2.
Justiça tributária da legitimidade do tributo pela destinação: a teoria da causa impositionis e a destinação ao bem comum como critérios de segurança
jurídica
Nãoseadereaquiao coro dadoutrinaquesó admite o surgimento das limitações ao poder de tributar e proteção das pessoas e seus bens contra a ação impositiva, com a chegada do Est(/do ele Direito. É certo que em algumas fases prevalecia o poder de império e a discricionariedade, como marcas indeléveis do sistema de arrecadação de tributos, como se houve no Império Romano, onde as garantias jurídicas eram
JURíDICA
DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRII3UTÁRIA
575
o
tributo er~ iml:osto (imperat.um), não consentido ou aprovado pelos representantes dos destlllatanos, logo, apltcado como típico ato de império, e, em seguida, fixado e arrecadado com ampla discricionariedade. Em termos jurídicos, o conceito antigo de tributo não encontra qualquer similaridade com o que se conhece na atualidade, 19R não obstante seus aspectos econômico e social possuírem alguma aproximação. Naqueles tempos o tributo, já qualificado como ~restação periódica, devido por determinados indivíd uos ao Estado,justi ficava-se mms como uma espécie de sujeição política, como se via nos casos de vencidos de guerras, correspondendo ao preço devido para permanecer nas terras dominadas pelos vencedores, do que propriamente por uma obrigação ex /cgc.199 O estigma da servidão o caracterizava. . Esse era o motivo pelo qual a maioria dos povos conquistadores não cobrava "impostos" dos seus cidadãos livres (Grécia antiga), salvo como medida extraordiná'riae excepcional ou como custo de algum serviço público prestado (Roma). Sabe-se _que as monarquia s absolutas do Antigo Oriente, a exemplo da Ba bilônia e do Egito, 'conheceram práticas financeiras fundadas na partilha de despesas, como guerras, despesas da corte, construções ou medidas de interesse comum, além das contri.buições pessoais, com serviços militares e outros. No antigo Egito a Administração dos tributos quedava-se confiada aos templos religiosos, o que, mais tarde, com seu aperfeiçoamento, passou a ser centralizado e ampliado em um corpo dedicado à contabilidade e à cobrança, ao qual confluíam os bens arrecadados, geralmente em espécie. Surgiram nesta época as práticas de registros fiscais.20o Em Roma as receitas públicas201 provinham do uso do patrimõnio público, das penaltdades pecuniárias (multas e confiscos) e impostos patrimoniais cobrados dos povos dominados, de i mpostos indiretos e rendas de monopólios (salinas). Ao longo dos tempos foram priorizadas as explorações dos vencidos de guerras e residentes dos ~erritórios conquistados, ao mesmo tempo em que a aplicação de impostos para os CIdadãos romanos via-se cada vez mais reduzida ou inexistente. O "tributum",
limitadas. 195. 130UVlER,Michel. La quesLion de ]'impôI ideal. Archives de philosoplJie du droi/. Paris: Dalloz, 2002. p. 20; cf. ainda: BERLIRl,Luigi Viltorio. El illlpueslojuslo. Trad. Fernando Vicente-Arche Domingo. Madrid: Instituto de Estudios Fiscalcs, 1986. 196. jtzE, Gaston.
Cours de Jinanccs puhliqucs.
98. Cf.: ARDANT,Gabriel. Hislorie de l'impô£: du XVIII ali XXI siécle. Paris: Fayard, 1972; VANONI, Ezio. Natureza e inlcrpretaçiio das leis lributárias. Trad. Rubens Gomes de Sousa. Rio de janeiro:
y evolución
Paris: LGDj, 1935. p. 80.
tributúria
e dos principios,
que concretizam
o principio
da igualdade"
"El germen propias,
(TlPKE,
iguales, quién se atreveria
a mantener
la desigualdad
[s.d.]. p. 13 e 55. Organización
politica
de legalidad). Hacienda
dei impuesto?"
d e l a jll.slicia [ri/Jlllaria. Trad. Gabriel Solé Villalonga.
(EINAUDl, Barcelona:
de la I-Iacienda Pública se encuentra
existirán
su contribllción
triblltário. Trad. Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008. vol. 1, p. 394). Para Luigi Einaudi, porém, "la igualdad esaxiolllütica. En unasociedad Luigi. lvii/os y pa r ad o ja s
dei principio
c1an y de la aldea; siempre
Klaus; LANG,joachim. Di/dto de hombres
Financeiras,
y derecho
y derec/IO. Madrid:
financiero
(oriuen
IEP, 1975. vol. I~ p.
119-311.
"A múxima dajustiça tributúria estú vinculada ao postulado de Estado de 197. E prossegucm: Direito da igualdadejiscal e inclui imposição uniforme segundo a capacidade contributiva econômica. justiça fiscal em sentido juridico é a execuçiio sislel1laliccllllenle COIlseqllente da igualdade
Ediçôes
Veja-se: SAINZDEBUJANIJA,Fernando.
que existan
talllbién métodos
ya en el primitivo
comunidades
para hacer que los lllielllbros
material a la satis[acción
c1erecho de bOlin dei
que hayan de satisfacer
de esas necesidades
necesidades
de la comunidad
preslen
COlllunes" (SCHMOLDERS, Gün-
ter. Teoria gClleral dei impueslo. Trad. Luis A. Martín Merino.
Madrid: Editorial
de Derecho
Financiero, 1962. p. 3). 201.
Cf. POMINI,Renzo. La "calls(J ill1posilionis" Ilel/o svolgilllenlo
1951
slorico del/a dottrin(JjinaIlZiari(J.
576
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TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
SEGURANÇA
JURíDICA
então cobrado dos cidadãos para custear edificações ou festas, foi-se reduzindo até' seu pleno desaparecimento em 167 a.c. A tributação em Roma, porém, progrediri com a expansão do Império e dos gastos que sua manutenção reclamava. August reformou o tributo provincial, mas não foi bastante. Em seguida, introduziu alguti impostos sobre o comércio (centesima mercatorum), venda de escravos202 e sobre a sucessões causa mortis. Calígula ampliou-os em dimensões financeiras, alegando q~ ntlllum rerum aut hominum genere omisso cui nom tributi aliquid imponeret. Em seg , da, Caracalla reduziu os privilégios fiscais dos cidadãos romanos, em um prime' esforço para unificar o sistema tributário que se aplicava aos provincianos. Poré partir de Diocleciano, a Fazenda é reformada e superam-se limites de classes saci' passando os cidadãos romanos a suportarem o custo do Estado, tendo em vist' guerras e outras despesas extraordinárias e crescentes. Assim, passaram, os cidad romanos, dantes apenas cobrados pelo uso de serviços públicos, asuportarem ai . tributos sobre a propriedade, o que depois se alargaria. Surge um sistema tribut com impostos sobre o patrimônio (sobre a terra e a produção). Além dessas refo~ muitos outros motivos concorriam para a insatisfação do povo contra os tribu' como a arbitrariedade, as formas de solidariedade e de antecipação adotadas a respectiva aplicação. Todas estas circunstâncias levavam o súdito a consideítributo em Roma uma forma de opressão, o que em muito contribuiu para o de~lí do sistema tributário romano. Seguem-se, assim, as distintas fases que se sucede£frt' na história daquela civilização, como foi o período dos bárbaros (séc. VIa IX), 6 dalismo (IX a XI) e a época das comunas (Xl a XV), todas caracterizadas pela fo patrimonialista das finanças públicas. Na Idade Média as formas de cobra nça de tributos eram muito variadas. Da' caráter predominantemente agrícola e de subsistência da economia, prevalecia exigências de tributos in natura, como a concessão de bens ou de serviços mili( obras, uso de propriedades, sobre qualquer outra.203 Como sabido, os impost" 202. Em Roma a progressividade
já era conhecida. Recordemos que a centésima rerum ve era um tributo a 1% sobre todas as vendas e subia a 4% no caso dos escravos, rep objeto de luxo. Para maiores considerações sobre o regime dos tributos entre os ro' CERAMI,P ietro. li rapporto giuridico d'imposta nell'esperienza tributaria romana: obl" . e condono. IVRA. Rivista Internazionale di Diritto Romano Antico, vol. 37, p. 34-58, jovene, 1989; D'AMATl,Nicola. Storicità ed attualità dei diritto fiscale. Diritto e Pratic blltaria, a. 81, v. L1I, p. I, p. 5-25, Padova: Cedam; BLANCHNouGUÉs,juan Jvlanuel. Princi básicos de justicia tributaria en la fiscalidad romana. Derecho Financiera y de Haciend' bliw, p. 53-84, Madrid: Reunidas, oct.-dic., 1989; JvlEIRA,Sílvio. Direito tributário r São Paulo: Ed. RT, 1978; TITO LiVIO. História de Roma. São Paulo: Paumape, 1989-1. v.; CORRÉA,Alexandre A. Notas sobre a história dos impostos em direito romano. R e.' Dir eito PIíblico, n. 15, p. 354-358, São Paulo: Ed. RT,jan.-mar. 1971. giuridico moderno conosce imposte solo nella forma di prestaz i 203. "I.:ordinamento denara, mentre nel médio evo era no prelevate anche delle prestazioni in natura (de (BLUMENSTEIN,Ernst. Sistema di diritto delle imposte. Trad. Irene 13lumenstein e Fra 4).
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DAS GARANTIAS
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577
[Viçose em gêneros representavam mais scrvidão ao poder dos estamentos (e, mais rde, ao Estado absoluto) do que contribuição ao bem comum.204 A verdade é que a efinição de tributo não estava muito clara. Em geral, a Igreja cobrava o dízimo; os .pbres, normalmente, tributos sobre uso da terra ou percentual sobre a rcnda; e os tados, impostos para substituir o serviço militar e prestações de guerra, impostos iretos e impostos sobre a renda como instrumento de confisco. . No direito medieval não havia uma clara separação entre direito público e direito vado. Como nos diz Fleiner: "En este sistema jurídico único, uniforme, la orden .li autoridad pública daba ai súbdito en virtud de su soberanía y las acciones dei dito contra el Poder Público, fundado en un derecho adquirido (jus quaesitum), ltaban pretensiones equivalentes" .205Contudo, as normas impositivas geralmen'iam de direito das gentes, como de resto eram assumidas todas as relações entre óridades e súditos, logo, alheadas da ação do príncipe, a quem e~a defeso dispor l'direitos qualificados como direitos das gentes. Como se evidencia, ainda que as as fossem muito diversificadas, a cada reino ou demais unidades estamentais a 'a última do tributo equivalia a dispor de recursos úteis ao atingimento do be'm .m, aos quais todos os integrantes, por viverem socialmente, seriam chamados, oporção das próprias forças e dentro dos limites requeridos.206 Essa construção f.aem plenitude ao fracionamento dos paios de poder dos estamentos (clero, " 5za e principados), os quais se reconheciam detentores do direito de exigir tri. f~f\1s dos seus súditos, fundados na moral comum. Uma justificativa ética eracional .fjCiente para ordenar tanto a esfera de atuação dos soberanos ou dos estamentos '~?l<;;.t . .J!},t? as obngações de consciência em favor do cumprimento espontãneo e de '"t!'di~nciaaos comandos tributários. Esta justificativa ética denominava-se, então, impositionis ou radix obligationis. teoria da causa do tributo tcm origem na doutrina teológica medieval, como ce Pomini,207 com base em deveres de consciência e critério da justiça (bem \,-'. 1 ;'[.
"
'
-neros, como foram os impostos do gado, vigentes nos Estados da Paraíba, do Piauí, Rio "rande do Norte e Alagoas. As derrama ou finta foram exemplos de impostos sobre a riúeza individual. Cf. DEODATO,Alberto. Manual de ciências das finanças. 20. ed. São Paulo: .araiva, 1984. p. 101 e ss. que pese seja duvidoso faJar de "soberania" na Idade Média, os pressupostos do tributo ,ntre os escolásticos veem-se bem descritos por Griziotti: "Gli scoJastici pai precisarono che l'imposta deve essere fondata sulla sovranità (causa efficiens) e giustifieata da uno scopo p ,\ utilità general e (causafinalis), da un giusto rapporto tra onere e risultato utile (causa ~:~malis) e da un'equa scelta delle persone e delle cose colpite (ccll!sa materialis)" (GRIzIOTTI, ervenuto. Saggi sul rinnovamento dello stuclio della scienza clellefinclI1ze e dei cliritto finan' .iario. MiJano: Giuffrê, 1953. p, 348 e 295). .II)
lEINER,Fritz. Instituciones ... dt., p. 26. ,OMINI,Renzo. La "causa impositionis" ... cit., p. 26. qem, ibidem, taliana
p. 1; GORINI,Bruno. La causa giuridica
dell'obbligazione
tributaria.
Rivista
578
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SEGURANÇA
JURíDIC;\
comum), pois somente seriam obrigatórias aquelas consideradas como pecCCltum. O campo do tributo era fértil para esse fim e foijustamente no campo da obrigação de pagar tributos, admitido como dever de co nsciência, ql~ea teona da CC1usado tribut£~ a um só tempo, acomodou-se à IdeIa de Justiça tnbutana, no que o cumpnmento espontâneo das obrigações tributárias era visto entrejusto agir eo pecado que adviria do seu não cumprimento (evasão ao tributo). Ajustificação moral das leis e dos tributos20Rapresentava-se, a.ssi~: como critér~o das leisjustas o bonwn commune. Esta era a mechda ~lesegurança]UndlCCl .substantiva e que motivaria a verificação da legitimicbde das leISe dos tnbutos eXIgIdos. O qu não estivesse fundado no be m comum era lei ou tributo injustos e não precisavam se cumpridos, além da absolvição do "pecado", poissó seria admissível como imposiçõe devidas as que fossem justas, porque fundadas no bem comum. Esse postulado d legitimidade aplicado em matéria de tributos cons~l~s~anciav.a~se na teori~ da c~us' do tributo, derivada da noção aristotélica. Este cnteno servma para dlstmgmr o. tributos justos daqueles considerados como angaria (do verb~ angariare, que sign° ficava exiair pela força), e dos deveres injustos, ou parangana, que senam aquel 209 não só in;lstos quanto excessivos. É que as leis injustas serial~l d:spro~idas virtus obligandi, por isso não seria dado observá-las, por serem magls vlO!entraequa leggis (violência seria sinõnimo de angaria). O pecado, desse modo, via-se afasta na cobrança de angaria ou de parangaria, admitida a resistência ou não pagamen Tomás de Aquino ensinava que ciência é conhecimento das coisas pelas suasc, sas.2lOParaele era necessário que se afirmasse uma doutrina dejustiça para aexigência tributos (est impositum legitima ex causa) , pela concepção orientada pela ordinatio legis bonun comlllWle(causafinalis), na elaboração de leis pela autoridade legítima, nos limit 211 do seu poder (causa efficiens), ao impor aos súditos obrigações proporcionais (ca impositionis" D01wtO
208.
e a taluni aspelli
Giannini.
Milano:
privatistici
Stlldi in onorediAch
delle finanze mediaevali.
Ricardo Lobo Torres não concorda
com a existência
de tributos
na Idade Média, ao afinl},
prestações
vassalagem"
(TORRES,Ricardo Lobo. Tratado de direito constitllcionaljirlClnceiro
na Constituição.
que tributo
Rio deJaneiro:
Para um exame amplo sobre a resislência
dos direitos humanos: panhia 210.
públicas,
dominicais
pe, algumas tribulos
um diálogo
não eram, pois resultavam
do Pr!n,
de mera relaçao
e tnbutano.,
Renovar, 2007. vol. 4, p. 22). ã lei injusta,
com o pensamento
TOMAsDEAQlJ1NO,Santo. Suma tcológiw:
de Hannah
A bem-avenlurança,
São Paulo: Loyola, 2001. vol. 1; AQU1NAS,Thomas. Oxford Universily exigunlur
Summa
o f lmv: classlc anel contcmporwy
Arend!.
São Paulo: C
os atos humanos, Teologia,
theologiae.
as paix
Deus, Tnnda
In: SCH~lJE~,F~~
rcadIIIgs wrth coml11cntw). New
duae colleclae
f
579
POMIN1,Renzo. La "wusa il11fJositionis"... ci!., p. 19-20.
TOMAsDEAQU1NO,Santo. Stlma tcológiw:
os casos de dupla
lributação:
ex eadem causa (. ..) autduae
"dicilur
praeslationes
duplex
onuS qua
personales
eua
A bem-aventurança
Como explica Gilberto Bercovici:
"A tributação
sempre eventos
Os recursos
extraordinários.
eram considerados
ciar a defesa do reino e a guerra. ressaltada
pelos autores
impostos
ordinárias
São Paulo: Quartier
mudou
permanente, Soberania
extraordinários,
permanenle.
XIII c X IV , a cobrança nccessitas
ao se tornar
e necessidades
para uma críliea
de
da defesa e guerra para
pcrpcttla
o Estado,
criava emergências
c Constitllição:
Latin, 2008. p. 23).
se tornando
passando
tornando-se
de finan-
dos súdilOS
a partir do século XII é o fato
ao fmal dos séculos
Kantorowicz,
eram
do domínio
com o objetivo
do consentimento
ir, aos poucos, de sentido,
por exemplo,
eram provenientes
O que vai se modificar
da adminislração,
. sitas in habittlo. Como bem destacou (BERCOV1Cl,Gilbeno.
recursos
da necessidade,
se lorna anual. A ncccssitas
as necessidades
ordinários
o wsus ncccssitatis,
Sempre com a justificativa
... ci!.
pública e os impostos,
Por isso a necessidade
medievais.
pública,
político-administrativa
Press, 1996. p. 12-14. distinguir
2 _Passim,
de a emergência
da alma. São Paulo: Loyola, 2003. voL 3; Idem, Suma tcológiw:
211. A causa permitiria
I
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
for ma lis) . Ou seja, "solo le imposte giuste potevClIlO o bbUgare nel for o interno ed estenlO".212 Assim, no sentido demarcado pela doutrina da ((lusa impositionis, na época medieval, um tributo, para serjusto, deveria ser uma prestação material (causa material), consentida pela autoridade, nos limites do poder (divino) a esta conferido (((lusa eficiente), exigidaem favor do "bem comum" (causa final), para adimplir despesas voltadas a eSle bem e proporcional na medida da imposiç ão (causafonnal). Essa tetracotol11ia causal da escolástica,de caráter lógico e deontológico, serviria para legitimar o tributo, com o fim de obrigar os súditos ao seu cumprimento, excetuados no caso dos tributos injustos, uando não seria pecado suportar sua cobrança, cabendo-lhe decidir sobre sua aceitação ou resistência. Eis como ajustificação dos tributos encontra em Tomás de Aquino um defensor,ao tratar do título: "Pode haver furto sem pecado (. ..)". Nas suas palavras: "Se ospríncipes exigem dos súditos o que segundo ajustiça se lhes deve pagar para conservar bem comum, ainda que empreguem a violência, não é furto" 21.1Não quer dizer que a rrecadação dos príncipes da Idade Média fossepacífica. Porém, com o surgimento das utonomias locais, os senhores feudais exercitavam poderes equivalentes em seus terriórios,ainda que nominalmente pudessem estar sujeitos a alguma autoridade central, a uemdevessem tributos. Nestas hipóteses, a causa final era adefesa da vila,o pagamento e resgate do príncipe, a despesa de viagem do senhor, as despesas de casamento das lhasdo senhor ou do príncipe, a aquisição de um novo feudo.21+Ecomo essas despesas iam favoráveis a todos, responderiam aos interesses de "bem comum" e, portanto, torizariam a respectiva cobrança do tributo. Exigia-se, assim, a virtus obligandi (o fim tributação e sua vinculação com uma despesajustifIcada). A utilidade e a necessidade ~tributos dependeriam da utilidade e necessidade dos serviços ou despesas em favor "bem comum" (potestas obligandi membra socíetatis ut suis actibus in finem commun cooperentur). 215Para Tomás de Aquino a lei deveria dirigir-se a um fim específico a àtingido (quod est propter finem, Ilecesseest quod sit fini proportionatwn), como uma rigaçãocerta e possível (unicuique secundwnsuam possibilitatem), proporcionalmente
real. Os impostos
LAFER,C elso. A reCOllst111
veja-se:
das Lelras, 1988. p. 187 e SS.
rick. Thc ph i lo s o fJ h y
DAS GARI\NTIAS
Giuffré, 1961. p. 315-94.
que "na Idade Antiga e na Idade Média, havia, além dos rendimentos
209.
JURíDICA
ou neces-
uma estrutura permanentes"
do constitucionalismo.
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I DIREITO
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TRII3UT ÁRIO E SEGURANÇA
JURíDICA
justa e igualitária (seculldum aequaliteltem proportiollis). Neste passo, o tributo deveria ser proporcional ao fim aseralcançado eàs condições econômicas dos contribuintes, segundo . a causa fmal e material. 216A exemplo da expropriação, em que o príncipe, o senhor ou o clero não poderiam expropriar bens dos particulares sem causa; também os tributos. não poderiam ser cobrados sem Estajusta causa dos tributos seria a utilidade para o bem comum, em prevalência sobre o interesse individual, como medida de certeza segurança jurídica. Por conseguinte, a lei que não tivesse como fim o bem comum n poderia obrigar. Esta viria a tornar-se a máxima central do pensamento tomista (princip suis subditis aliqua exigcre pro utilitelti commulli) e observada ao longo de vários sécul CClllsa.
e Estados nacionais. Nestes tempos convivia-se com imunidades ao clero e à nobreza, o que era pEr feitamente adaptado ao tempo e não nos cabe lançar críticas contra essas prática" 217 mas apenas assumir sua inadequação às concepções de hoje. '1 O tributo, em Tomás de Aquino, como visto, tinha um sentido ético e jurídic A causa é de direito substancial, não se confunde com o preceito legislativo, que r ponde a exigências de racionalidade (direito natural ou positivo). Vale, assim, a que ser um fato ordenado por autoridade, como manifestação de justiça. É n visão da causa final que são delineados os limites do poder de tributar do sobera e do relativo dever de obediência dos súditos, como critérios de segurança jurfdi da tributação para todos os envolvidos. A causa finalis era a própria legitimação C I tributo218 ( be m c o m w n ) , que não se apoiava em qualquer ideia de autoridade o.u~ soberania, até porque a suprema competência dos impérios encontrava-se frag~~ tada e enfraquecida. Como se percebe, com Tomás de Aquino surge, pela prim vez, a vinculação entre justiça legal, justiça distributiva e justiça comutativa, 2 nítida conexão entre entrada tributária, despesa pública e limites à tributação. Destarte, o tributo deveria ser justificado como condição inderrogável p ., a conservação da liberdade do súdito (condição subjetiva) e desde que destinaél~ ao interesse do b e m c o m u m (condição finalística). Daí o dever de pagamento p,el súdito advir da necessidade de manutenção do reino ou da própria necessidad • liberdade ou de manutenção da sua terra e seus bens, sob pena de confisco. Con: do, ante a exação, havia um espaço de resistência aceitável, pela cobrança de aI tributo considerado "injusto", o que se verificaria quando não viesse justificado vago conceito de "bem comum". Era o caso de guerras indevidas, forjadas em qu relas pessoais do príncipe. Seriam, estas, as necessidades im aginárias, de que fa~ 216. Passim, p. 34. 217. Para um exame desses aspectos, veja-se: TORRES, Ricardo Lobo. A ideia de liberdade noEs patri mon ial e no EstCIdo fiscal. Rio dejaneiro: Renovar, 1991; Idem, Tr a ta d o d e direito co tucional financeiro e tributário. Os direitos humanos e a tributação: imunidade e isono 3. ed. Rio dejaneiro: Renovar, 2005. vaI. 3. 218. Idem, p. 5.
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Montesqui:u.~20 ln~~stas seriam tam~ém as cobranças excessivas. Daí que qualquer excedente t~lJ~S~Ose devena quahhcar como "furto" do príncipe, cabendo-lhe o dever de,re~tttutça~ (em vIrtude da exigência de justiça distributiva para justificar a permanenCla dos tnbutos no seu patrimônio). A determinação da medida do t ributo segundo o bem com um era o limite objetivo da tributação, além da proporcionalidade. Não duraria muito, porém. Mais adiante essa teoria da causa im positionis daria lugar, no absolutismo nascente, à "razão de Estado", como justificativa para a cobrança de tributos. , Na doutrina dojusnaturalismo, para teóricos como Pufendorf e outros o tributo foiadmitido sob a égide da teoria da equivalência, como contraprestação e~onômica p~los serviços e prestações estatais. Ao entender-se que as ,forças p olíticas e econôI1}lcasse encontram submetidas a uma ordem natural, os impostos deveriam causar p:rtu.r~ações ~n~nimas. Nesta etapa, o tributo passa a ser justificado não só pela condlçao de sudno de quem o paga, mas também pela fruição dos serviços do Estado na~cente, entendendo-se o tributo como o preço por esses serviços e prestações. Co~nISSO,a tnbutação exigiria individualização e, ademais, um componente ético, ~CJustlça, os nascentes critérios da generalidade221 (contra os privilégios da nobreza Cioclero) e da capaCIdade de contribuir - "o preço da liberdade". m Para Pufendorf, ao considerar que ficaria sob a vontade dos governantes supre~s d.etermmar em quais limites e restrições os seus súditos teriam poder sobre os ropnos ~ens, segundo ele, esses governantes teriam um tríplice direito, resultante da ~tureza, merente à comunidade. O primeiro seria o de prescrever leis para os súditos ~re a medida e a qualidade de suas posses ou de como transferi-las. O segundo na o confisco ~ebens de algum súdito para uso público extraordinário, quando gent~ e necessano ao Estado, para uso público. E o terceiro, como destinar para porçao elos bens dos súdi tos, sob o nome de tributos e tari fas.m Além dessas três "Neces.sidades imaginárias são as exigidas pelas paixões e fraquezas dos que governam, ~ atraçao de um projeto extraordinário, o desejo doentio de uma glória inútil e uma eerta llnpotênCla c~oespírito eontra os caprichos. Amiúde, os que, com um espírito inquieto, estavam na direção dos negócios sob o governo do príncipe, julgaram que as necessidadcs do Estad~ eram as necessidades de suas almas insignificantes" (MONTESQUIEU. Do espírito da s ICls.Sao Paulo: Nova Cultural, 2000. vaI. 2). P~r~ explicitar o signifieado da generalidade, diz Gastonjéze: "Dire que l'impõt doit être g:neral, uIJIverscl, semble signifier que toUl le monde doit payer l'impõt, sans exception d aueune sorte. II est certain que Ics constitutions modernes ont entendu, en formulant le - I" d"e I'.lmpot, - suppnmcr . . pnncipe di.e a genera!tc lcs anciens priviléges, si nombreux et si lmpopulaires" ÜÉZE, Gaston. COllrs de financcs publiqlles. Paris: LGDj, 1935. p. 75). SCIlMOLDERS, GÜlller. T e o r ía g e n e ra l d e l im p l le s t o . Tracl.Luis A. Martín Merino. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1962. p. 29. Como diz Pufendorf arespeito: "Eé simplesmente razoável que, uma vezque a vida eas posscs de todos os membros são defendidas pela comunidadc, os custos necessários dessa comuni-
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pretensões sobre a propriedade privada, existiria ainda a pro pri eda de ptí bli ca, dividi geralmente em Fisco (Tesouro) e Patrimônio pessoal do príncipe, que serviria p sua manutenção e de sua família. O Tesouro se prestaria às necessidades públicas Reino, ainda que sob administração e gestão do príncipe. Nenhum dos dois, por poderia ser a lienado pelo príncipe sem o consen timento do povo. "Muito menos p todo um reino (que não é possuído patrimonialmente), ou alguma parte dele, so alienação sem o consentimento do povo para isso. Essa distinção permane i ao longo dos tempos. Na passagem ao absolutismo, o "direito das gentes" submetia-se mais e . ao direito do Estado, ou seja, do soberano, que concentrava cada vez mais po segundo o "direito de suprema necessidade" e as "razões de Estado" (doutrin temente influenciada por Bodin) ,125 o que nada tem que ver com a "prevalêrÍci interesses públicos sobre os privados", como se conhece na atualidade. A "razã Estado" passaria a servir de justificativa para que a propriedade pudesse ser co cada, contratos pudessem ser desfeitos, tributos pudessem ser cobrados sem rela com o "bem comum" como interesse de todos. Para Hobbes a legitimidade da tributação adviria de uma "lei da nature~~ qual obrigaria os governantes a dividirem os encargos da república entre os sú~Ü na forma de tributo. A preferência ao direito natural sobre o direito positivo era dente, dado o caráter de "absoluto" daquele, pelas razões metafísicas da qualifica dos princípios, como o da jus tiç a. Pela "lei natural" o súdito do Reino estaria suj à obrigação de direito natural de pagar tributos, protegido por valores de justi de igualdade. I A assunção do dever de pagamento dos tributos, para Hobbes, era algo, (baseado em valores de justiça) e equivaleria a um dever de todos aqueles q "224
'.
quem desfruta da proteção e dos privilégios de um local e. no entanto, nada contrib bens ou serviços para sua preservação. (... ) e eles que se esforcem por arrecadar o din do modo mais indolor que puderem: observando primeiro uma igualdade para comt e depois aplicando mais impostos sobre os artigos menores de tipos variados do qu~ os principais, de um modo mais uniforme". PUfENDORf, Samuel. Os deveres do home eidadc10de acordo com as leis do direito natural. Trad. lan Hunter. Rio deJaneiro: Top 2007. p. 249-250; sobre as exigências de tributos nesse período de passagem, veja-se: Melchior de. Tratado de l a ju s ti fi e a ci ó n y conveniencia de la tassa de cl pan (1633). M Fundación Banco Exterior, 1992. p. 79 e ss. 224. PUFENDORf, Samuel. Osdeveres do homem... cit., p. 351. 225. Na atualidade, só haveria jusLiftcativa em caso de guerra, e mesmo sob a égide de to critérios de proteção dos direitos humanitários. Em um Estado Democrático de não cabe mais falar em razão de Estado. Para um exame desta categoria, veja-se a o F Meineeke, um dos mais importantes historiadores da Alemanha, que publicou s na época de Weimar, para concluir que a razão de Estado se apresentava em evident (MEINECKE, Friedrich. La idca de /a razón de Estado en la edad moderna. Madrid: Cen
compromet~~ ~om a ~ep~blica. Esse.de~er ~~tural, contudo, deveria vir acompahado de cntenos de JustIça na sua dlstnbUlçao, conforme os benefícios auferidos o Reino. Dado que geralmente os indivíduos são desigualmente tributados, esta eria a solução adequada. O outro aspecto com oqual Hobbesse preocupa é com adivisibilidade do tributo ntre todos, pois, nas suas palavras, aquilo que é dividido por todos tem um peso 'ais leve; contudo, quando muitos retiram-se desse dever para com a República, '. ma-se bastante pesado e até intolerável para os que ficam. Tudo isso tinha como ropósito resolver o problema da evasão fiscal e garantir o financiamento do Reino mascom tratamento justo e igualitária, pois Hobbes estava consciente de que, "con~ xtnuita diligência, portanto, os homens lutam para escapar aos impostos; e, neste pnflito, os menos felizes, por perderem, sentem inveja dos mais afortunados". A )tiça tributária assumia, assim, cada vez mais relevo, mas também complexidade, a construção do conceito de tributo e sua técnica. 2 2< >
Segurança jurídica da tributação de Estado e o bem comum .
legitimada pela soberania: entre razão
Com o absolutismo, o "bem comum" legitimador do tributo cede passo às "razões ainda que não se veja integralmente excluído do papel de controle da " tiça tributaria. Surge, então, a história do "tributo" como expressão da soberania, mo obrigação exigida em função do jus imperii do Estado. Em virtude de outros ,teresses,a razcio de Estado foiempregada eapoiada pela burguesia nascente, admitida mo modo de garantir a autoridade do soberano e a efetividade de suas ordens. E sim prosseguiu, como prática de Estado, inclusive quando já prosperava o Estado Direito ou o Estado Constitucional de Direito, dentro dos limites cabíveis e sob ovadas formulações. Até mesmo nos dias que correm, por cândida ignorância ou vozes há que a defendem. ?OSO autoritarismo, , Na tributação, não tardou para que a razcio de Estado viesse a se converter em missão para que funcionários do príncipe atuassem dando prevalência aos insses do Estado sobre o direito dos contribuintes, com suas ações convalidadas I ? soberano. Tributos criados ex absoluta potestate, como expressão do jus imperii vldos como signo de suditância, pagos sem a possibilidade de se indaaar sua ~iça,esta foi a marca indelével da razâo de Estado aplicada em matéria tributária. . Para a doutrina da razão de Estado bastaria vir demonstrada a conexão entre ..ns a serem atendidos pelo Estado e o uso do poder como meio para atingi-los. a proporcionalidade baseada na prevalência das restrições sobre quaisquer eltos, portanto. Do poder, sabemos, exsurge sempre a maldição das tentativas abusos e ações contra a ética e a ordem jurídica. O propósito da razão de Estado aquele de conferir poderes para garantir que o Estado pudesse atingir seus
~t'<'.1 Estado",
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fins de autoconservação, garantia de bem-estar e segurança a qualquer custá importar os meios.227 Como diria Voltaire, "razão de estado não passa de ex r inventada para servir de desculpa aos tiranos. Averdadeira razão de estado t . ons.. em precaver-se contra os crimes d os inimigos, e não em cometê-los".228 Por i " a ideia de razão de Estado, no lugar de desaparecer, em vista do desenvolvifue do Estado, adaptou-se às feições dos novos modelos de Estado, seja o legal . constitucIOnal, e segue convIvendo com ele, como bem argumenta Eusebi nandez García.229 No período absolutista do Estado de Polícia muito se escreveu sobre os li . e os fins do Estado. Coube a Barão von Humboldt, o fundador da Universi de Berlim, um dos estudos mais significativos sobre o tema, Os limites da aça Estado" 30 (publicação póstuma, de 1852), com o objetivo de examinar "para' finalidade as instituições do Estado devem estar direcionadas e quais os liiih que devem ser estabelecidos para suas atividades". Os limites seriam pOSÚi sim, conforme a finalidade do Estado como instituição. E as finalidades seria garantias de segurança e de bem-estar físico e moral da nação, "animado peló~' profundo respeito pela dignidade do homem", 231conforme os anseios de Iiber típicos do liberalismo. Restaria, o Estado, limitado apenas pelo que fosse neces para garantir seu exercício em favor daquelas finalidades, por leis que só riam ser editadas para o atendimento das necessidades do homem. O princíp necessidade,m apurado segundo a natureza do homem, serviria como justific para ação do poder e para assegurar a autoridad e das leis. Nas suas palavras: que diz respeito aos limites de sua atividade, o Estado deve se esforçar por m~ f
227. Como observa Gilberto Bercovici, em densas páginas de análise histórica a respeito: "A de Estado foi concebida como um discurso da sobrevivência e conservação do Estado, co deradas como condição de civilização. Hobbes tem a mesma visão, embora filosofica seja mais refinado: o problema fundamental ê a sobrevivência e, sem o Estado, a civili é impossível. As teorias do contrato social vão reconhecer o conflito pela sobrevivê tentar estabelecer um loeus (o Estado) em que diferentes práticas de sobrevivência pos se LOrnar relevantes" (BERCOVICI,Gilberto. Soberania e Constituição: para uma crític constitucionalismo. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 85). 228. VOLTAIRE. O pre ço daj ust iça (1778). Trad. Ivone Castilho Benedetti. São Paulo: Martins Fo 2001. p. 80. ' 229. GARCiA,Eusebio Fernández. politica. Madrid: Dykinson,
Entre la razón de Estado y el Estado de derecho: la racionali
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ondição real das coisas tão próxima quanto possível daquelas prescritas pela .'~rdade e pela teoria justa, e desde que não esteja em oposição às razões da verdaira necessidade". m Nesta delimitação de espaço rígido da liberdade, nos limites a ~~cessidade, o direito natural constituiria a "única base verdadeira de todo o i:eito positivo". 234A segurança, por sua vez, seria inalcançável pelo homem, in. 'dualmente, o que justificaria sua proteção pelo Estado. Quanto aos custos do dimento às necessidades e à concretização da liberdade, Humboldt labora em Ítulo próprio (XV) para tratar do financiamento do Estado e do custo daqueles liéitos. Diz ele: "Não supomos a existência de um Estado cujos objetivos sejam "gf~'rminadospela extensão da eficiência dos meios que ele talvez possua, mas sim de pelos anteriores". m .~,,"!l"stado em que os últimos são subordinados e determinados era um pensamento muito próprio ao chamado Estado de Polícia, que admitia der Estatal como permitido apenas para servir às necessidades de segurança e ssidades do homem. Humboldt pregava o Estado mínimo, conforme ao libelsmo que reinava à época. E a tal ponto que sua noção de financiamento público itava-se ao necessário para garantir uma nação segura e livre. A atividade do do resumir-se-ia à segurança, e sintetiza seu pensamento ao dizer que deve err~tirado do Estado "todo aquele objeto que não estiver imediatamente relacioi'?~1io c om a segurança interna e externa dos cidadãos. (...) tendo-se em conta que ua:esfera de ação há de estar confinada à preservação da segurança" .236Segundo 'boldt, "segllrança" dever-se-ia entender como a certeza c/a liberdade legal,m lcidadãos, nesses termos, estariam seguros quando, "vivendo juntos no pleno ç ; dos seus direitos de pessoa e da propriedade, encontram-se fora do alcance ualquer perturbação externa que possa representar a usurpação por parte de ,Ias". 238Vê-se, pois, que a licença para o exercício de razões de Estado, sem dúa, teria o mesmo efeito perturbador suscitado por Humboldt, sob a inOuência rincípios laborados segundo a doutrina jusnaturalista. 'Ao tratar dos limites do poder do Estado, Gerber salienta que este não pode ma força de vontade absoluta, mas deve servir aos fins do Estado, que são os s limites de eficácia. O ãmbito da vontade estatal deveria voltar-se ao cumpri"~1oético da vida coletiva. 239Ao lado dessa limitação "geral" haveria, igualmente, .itações especiais, como a preservação da liberdade religiosa, de associação ou nião, de manifestação de pensamentos e de formação, direito ao juiz natural e ependência do judiciário, com acesso livre para todos, ou qualquer outra meI
1997. p. L
230. HUMBOLDT, Wilhelm von. Os limites da ação do Estado: ideias para um ensaio a fim de deie minar as fronteiras da eficácia do Estado. Trad.Jesualdo Correia. Rio deJaneiro: TopboóR 2004. p. 131. ' 231.
Idem, p. 358.
232.
Para uma análise dos fins do Estado confundidos com a vontade do governo e em favor autonomia da liberdade individual, tendo o Estado por propósiLO atender ao conjunto necessidades comuns da vida, cf.: L\SKI,Haroldj. EI E.stado moderno. Trad. Teodoro Gonzál
585
,. HUMBOLDT,Wilhelm von. .' Idem, p. 354. 5. Idem, p. 337. ~'. Idem, p. 259.
l;Idem, ~ ,I
p. 269. Idem, p. 262.
Os limites
da ação do Estado ... cit., p. 355.
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dida contrária à liberdade individual garantida pelo ordenamento e igualment ao direito adquirido.240 Ao final do século XIXsubstitui-se a proteção contra a natureza e a insegura pela preservação da liberdade contra o arbítrio do po der político do próprio EstadÓ Nessa etapa a racionalização do poder exigiria que governantes e legisladores{ curvassem à "obra objetivada da razão".2+1 Nesse contexto, o princípio da segura jurídica seria o modo incontornável de se buscar a realiza ção do Estado de Diré i A razão de Estado via-se, assim, progressivamente superada pela necessicl de uma justiça material, quando o tributo passa a ser justificado não mais por h M simples formulação ética ou uma imposição fundada em necessidades contra prestacionais, mas como imperativo da vida social baseado no consentimento contribuinte. Chega-se, assim, ao Estado de legalidade e de igualdade do Estãd~ Direito, no qual bem comwn 24 2 e razão de Estado, em certo modo, se encontram~'p a tributação, pois, não basta a soberania ou o poder de autoridades competente justiça da tributação não se exclui, pois só é possív el usar do poder de tributa:' pu bli cam
uti lita tem
per tin en t.
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:~
Nos dias atuais tem sido comum certa confusão entre "interesse público",e zões de Estado". Entretanto, a "razão de Estado" já não pode serarguida no ãmbi aplicação ou exigibilidade de tributos, e nem a soberania ou o ius impedi são, sós, suficientes para tanto. A tributação adquire sua legitimidade na Constit,ui 241
240. Idem, p. 121-123; cf. NIGRO,Mario. li "segreto" di Gerber. Quadernifiorentini per I " de! pen sier o giuridico moderno. Milano: Giuffré, 1973. n. 2, p. 293-333. 241. Vn.ANovA,LourivaL O problema do objeto dCIt eoria geral do Estado. Tese (cátedra de: Geral do Estado). Recife: UFPE, 1953. p. 49. 242. O bem comwn continuará por muito tempo a compor o espaço do chamado "fim" d do. Para Alfredo Augusto Becker, a relação constitucional não contempla o Estad polo. Em ambos, estão os indivíduos humanos, como sujeitos ativo e passivo d;. constitucional, cujo agrupamento se denomina público. A realidade Estado consis relação constitucional em cujos polos negativo (sujeito passivo) e positivo (sujeito estão os indivíduos humanos criadores do Estado. "Por sua vez, esta relação consli nal compõe-se de um IR e VIR continuado, ligando todos os indivíduos a um e 'i:à~ a todos." O centro único de gravidade é o b em comum ou o bem público temporal IR (partindo de cada um dos indivíduos criadores do Estado) conduz um feixe de d convergentes (centrípetos) sobre um centro único de gravidade: o bem comum." E é "O VIR (irradiando-se do centro único de gravidade: o Bem Comum) conduz um f direitos irradiantes (centrífugos que alcançam a cada um dos indivíduos criadores do (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1 173-178, passim). 243. Esta matéria encontra-se muito bem examinada pelo Min. Celso de Mello no segui, gamento: "C ..). Razões de Estado ndo pod em ser invocadas para justificar odeswmprirlf, constituiçdo._ É preciso advertir que as razões de Estado- quando invocadas como arg~ desus da pr jurídica do Poder Público ou de qualq outra instituiç
", ~no regim: d.epri~cípios da segl~rança jur.ídica material. Isso não quer dizer que o mteresse publIco nao sep encontravel em diversos casos, ainda que sob condicionamentos e limitações recíprocas.244 . O interesse ptí~liCO ma~ife~ta-se segundo uma gradação de conteúdos, e quanto maIOr~ora regulaçao constituCIonal, menor sua intensidade (por ser menor a discricionaneda~e l_e~islativa,avagueza ou ambiguidade dos textos). É indiscutível que a egurança Jllrldlca do constitucionalismo do Estado Democrático de Direito recusa ualquer valia à fundamentação da exigência de tributos com base na razão de Estado. Como se vê, a razão de Estado dista da noção de interesse ptíblico, que será em~re o qu~ concerne aos valores do coletivo.H O princípio do interesse ptíblico é .elatlvo (advem da relação entre o individual e o coletivo), e sua natureza normativa sencialmente principio lógica, pode levar ointérprete à ponderação entre interesse~ Ildividuais e interesses coletivos unicamente nos casos em que a Constituição não afez previamente, de forma objetiva e vinculante, quanto aos resultados. Frequentemente o Estado alega a necessidade de recorrer ao fundamento do ~i~resse público como meio excepcional para garantir a paz, a segurança, a ordem -blica e a harmonia social, a exemplo das interceptações telefõnicas, produções ilícis de pro~as, quebras de sigilo bancário sem motivo justificado, exigências gravosas parannas, exposições públicas de presos e outros males. A título de segurança dos t~resses do Estado, porém, nenhuma medida gravosa de constrangimento pode ;.e~prega~la s~b o pálio de uma razão de Estado, em detrimento da segurança ~,dlCado cldadao ou do contribuinte, dada a violação dos princípios de direitos e ::dades fundamentais. No Estado Democrático de Direito não há espaço para tal j~sa. ~este: a .única razão de Estado legítima que a Constituição alberga consiste ;;;.etlvar direItos fundamentais, preservar a democracia e garantir a dignidade 5
.I '
que éintolerável), a autoridade hierárquico-normativa da própria Constituição da República, ,comp~ometendo, desse modo, a ideia de que o exercício do poder estatal, quando praticado ;~oba eglde de um regIme democrático, está permanentemente exposto ao controle social ,dos CIdadãos e à fiscalização de ordem jurídico-constitucional dos magistrados e Tribunais" (STF,AI 241397-AgRg, 2. T., reI. Min. Celso de Mello,j. 10.08.1999). .• CANOTllHO,JoséJoaquimGomes. Constituiçc1odirigentee vinculaçdo do legislador: contributo para a compreensão das normas constitucionais programáticas. 2. ed. Coimbra: Coimbra ."Ed., 2001. p. 252. Cf.ainda o excelente estuelo:MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Interesse • 'público e direitos do contribuinte. São Paulo: Dialética, 2007. :'1 Hegel deixa uma pista sobre seus fundamentos, ao cuidado da sociedade como um somar-se de "eus" (o eu empírico da re!açc1o existe como toda a mllltidc10dos Eus): "Esta multidão segundo a abstracção da sua quantidade é o poder público, e o poder público enqua~to ~ensante, consciente, é aqui o governo enquanto jllrisdiçc1o.C . . ) Como jurisdiçãO, o governo e a totahdade de todos os direitos, mas com plena indiferença quanto à relação da coisa com a necessidade deste indivíduo determinado. Semelhante indivíduo é para ele uma pessoa ,~~Iversal inteiramente indiferente" (HEGEL,George Wilhelm Friedrich. O s is t em a d a vida a
I
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da pessoa humana, com medidas que respeitem e assegurem estes e outros valores, observada sempre a proporcionalidade de qualquer restrição infraconstitucional a esses direitos. Não se deve, pois, confundir "interesse público" com "razões de 246 Estado" no Estado DemocrátiCo de Direito. 4.
Segurança jurídica da justiça tributária a partir das teorias do benefíci e do sacrifício dos tributos: a colaboração das escolas econômicas e d, ciências das finanças .
Aojurista não cabem especulações sobre quais modelos de tributação poderia ser, economicamente, mais eficientes, por ser este critério objeto eleanálises estranh ao método da dogmática jurídica. Aojurista compete a hermenêutica e aplicação direito tributário. Contudo, o estudo eloprincípio de capacidade contributiva nã . pode ser feito sem uma prévia aproximação das doutrinas que o fundamentar~ . desde a origem, bem assim a forma de divisão dos tributos e os modelos de definiç}\. dos critérios de apuração da justiça tributária em cada caso. E este é precisam~nteà caso elajustiça tributária, incialmente elaborada pelos autores eleeconomia políti~â. que passou aos compêndios de direito financeiro até assumir sua autonomia juríd como conteúdo específico do Direito Tributário. No Estado de Direito, do então denominado "Estado de Liberdade", a ju tributária via-se justificaela pelo consentimento ao tributo, quando o "povo" deS!-, ria sobre quem deveria pagar o tributo (i) e de que forma este caberia ser apura,c! pago (ii), Afirmava-se, assim, a prevalência da igualdade e da vedação eleprivi légi na cobrança dos tributos, ao se assegurar uma tributação baseada na repar,t,~ç do custo elas elespesas públicas e na proporção das riquezas disponíveis. Est~.!~ grande conquista do século XIX em matéria de tributos, a uniformidade dos crité de justiça tributária, segundo a igualdade, a generalidade e a capacidade contribittj A concepçc1o do im p o st o c o m o "preço", ou melhor, como "preço da segura e, igualmente, como "preço" dos serviços prestados pelo Estado, vê-se reforça. segunda metade do século XVIII (pela noção de "necessidade", do Estado de Polí conservando-se no século XIX, e até mesmo no século XX. Adam Smith e proud com variações, não destoaram desse entendimento. Partiam do pressuposto'1 embrionário "consentimento" popular do imposto ou, ao menos, da aprovação representantes ela nação, e alinhavam-se com a finalidade do tributo na cope dos gastos públicos, em favor do b em comum. Aideia do "imposto" como "preçç> serviços estatais foi também compartilhada pelos fisiocratas e por todos os li o que é compreensível e coerente com a redução da intervenção do Estado s economia (laissezfaire, laissez passer). Por todo o século XIX e até meados do século XX o estudo dos tributos ê nuou a ser versado por economistas (ramo da Economia Política) e estudioso .,
.J
246.
CLAVERO, Barto10mé. Razón de Estado, razón de individuo, razón de historia. Madrid: Ce
.,.-
JURíDICA
DAS GARANTIAS
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589
ciências das finanças. Até mesmo o valor fundamental da igualdade foi longamente debatido por economistas, especialmente com o advento do liberalismo econõmico e, mais tarde, com a política do welfare state. Nessa fase o direito tributário não era muito mais do que um capítulo relevante do direito financeiro, que só tardiamente adquiriu autonomia científica. Deve-se a Adam Smith, ainda que outros já manifestassem semelhantes entendimentos,148 a elaboração dos critérios técnicos para uma justa tributação, com prevalência da apuração segundo a capacidade contributiva, e não mais o be m comum às respecou a razão de Estado. Para ele, o pagamento dos tributos proporcionalmente tivas capacidades dos contribuintes justificava-se pela vinculação ao "fim" elo tributo, que seria "a conservação do governo e seus gastos com os indivíeluos", porquanto o rendimento que cada um usufrui só seria possível "sob a proteção do Estado" om isso, Adam Smith, ao mesmo tempo em que consagra a capacidade contributiva omo fundamento de justiça individual, mantém a destinação para o "bem comum" ,financiamento do Estaelo como critérios de justiça geral ou coletiva. ." Foi assim queAdamSmith,250em 1776, noseufundamentalA riqueza das nações, }abeleceu as quatro máximas relativas à justiça (igualdade e proporcionalidade), 2H
.H 9
Com uma visão atual dessas polêmicas, vide: BENTLEY, Ouncan. Taxpayers'rights: theory, origin and implementation. Netherlands: Kluwer Law, 2007. p. 33 e ss.; para o debate sobre a crise do Estado "liberal", veja-se: SCHUMPETER, Joseph A. T he crisis of the tax state. lnternational Economic Papers. New York: MacMillan, 1954. n. 4, p. 25. Cf. MUSGRAVE,R. A. Schumpeter's .'~} crisis of the tax state: an essay in fiscal sociology.Journal of Evolutionary Economics, p. 89113, Berlin: Springer- Verlag, 1992. Cf. NEuMARK,Fritz. Principias de l a imposición. 2. ed. .Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1994; GIAROINA,Emilio. The crisis of the fiscal state. Scritti scelti. Milano: Franco Angeli, 2008. p. 162-171. 'Este é o caso de Montesquieu, para quem "a sabedoria e a prudência devem regulamentar tão bem como a porção que se retira e a porção que se deixa aos súditos. C . . ) Não é pelo que "0 povo pode dar que se deve medir as rendas públicas, mas sim pelo que ele deve dar; e, se .as medimos pelo que ele pode dar, é mister que isto seja, pelo menos, segundo o que o povo . pode sempre dar" (MONTESQUIEU.Do espírito da s leis. São Paulo: Nova Cultural, 2000. vol. 2; .cf: AYALA,JoséLuis Pérez de. Montesquieuy eI derecho tributario moderno. Madrid: Oykinson, ,2001; cf. ANTlGÜEDAO,joséMaria lvlerino. Maestro es lícito pagar tributos ai César? Madrid: 'Dykinson,2002) . Versão contemporãnea desse entendimento pode servisto em: KIRCHHOF,Paul. La influencia , ele la constitución alemana en su legislación tributaria, In: KIRCHHOF,Paul et aI. Garantias constitucionales dei contribuyente. 2. ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 1998. p. 25-49. SMITH,Adam. A riqueza das nações. São Paulo: Martins Fontes, 2003. vol. 2, p. 1046.1049; ~como ressalta Ricardo Lobo Torres: "O princípio da capacidade contributiva se consolida 'rn~ pensamento ocidental através da obra de Adam Smith, eis que até o advento do Estado Fiscal os tributos eram cobrados com fundamento na necessidade do Príncipe e na Razão de Estado. Aquele princípio, apoiado na ideia de benefício, indicava que os impostos deve,r~am corresponder, no plano ideal, ao benefício que cada qual receberia do Estado com a sua contribuição, o que dava relevo ao subprincípio da proporcionalidade" (TORRES,Ricardo
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I DIREITO
CONSTITUClO Nf\L
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JURíDICA
certeza, comodidade e economia dos triblltos, que passariam a ser seguidas por merosos estudiosos, com ou sem adaptações, a saber: "I) Igllaldade - É necessário que os súditos de todos os Estados contribu mais possível para a conservação do governo, proporcionalmente às suas respeci capacidades, isto é, em proporção ao rendimento que cada um usufrui sob aprote do Estado. Os gastos do governo para com os indivíduos de uma grande naçãd semelhantes a despesas relativas à administração de uma associação de reneleir de uma grande propriedade fundiária, os quais são obrigados a contribuir pro cionalmente a seus respectivos interesses que têm na propriedade. É na observa ou negligência dessa máxima que consiste a chamada igualdade ou desigualdad" impostos. C .. ) lI) Ce r te z a - É preciso que o tributo que todo indivíduo está obrigado 11 seja fixo, e não arbitrário. A data de pagamento, o modo de pagamento, a qu' dade a ser recolhida devem ser claros e evidentes para o contribuinte, bem' para qualquer outra pessoa. Caso contrário, toda pessoa sujeita ao impostei fic maior ou menor grau, à mercê do coletor, que pode ou aumentar o imposto d contribuinte que odeie, ou extorquir, mediante a ameaça de aumentar o im' algum presente ou alguma gratificação para si mesmo. C .. ) Na tributação, a c sobre aquilo que todo indivíduo precisa pagar é uma questão de tal relevâncie segundo mostra a experiência de todas as nações, creio não haver mal tão g como a existência de um grau mínimo de incerteza. 1Il) Comodidade- É necessário que todos os impostos sejam arrecadados n e do modo em que provavelmente forem mais convenientes para o contribuinte. IV) E c o no m ia - É necessário que todo imposto seja planejado de tal moqo as pessoas paguem ou desembolsem o mínimo possível além do que se reco. tesouro público do Estado. C . . )" Distribuir equitativamente o õnus da despesa pública entre os parti cuia sempre uma grande preocupação de juristas e economistas. Daí formaram-se '! rias sobre como distribuir, equitativamente, o custo com a despesa pública~ ao ."' da isonomia perante a lei e aquela da igualdade na lei, de cunho material. Afa~t " estas, ao menos por enquanto, interessa-nos a distinção entre a "teoria do ben~f e a "teoria do sacrifício". O surgimento das chamadas "teoria do benefício" (ou da equivalência) e do sacrifício", que passariam a disputar preeminência na definição da "igua\ tributária", sobre a proporção que seria devida por cada indivíduo ao Estado. fundamental para que o princípio de capacidade contributiva adquirisse autoria como critério de justiça tributária. Em qualquer uma destas, porém, na orige ;ih.
Rio de Janeiro: Renovar, 2007. vol. 4, p. 46); para um exame historiográfico da do do tributo, veja-se: MORSELLi,Emanuele. La dottril1a dei tributo: presupposti scientific
JURíDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
591
capacidade contributiva via-se avaliada em com.binação com a "causa final", as vantagens dos serviços do Estado (Adam Smith). E que dada a dificuldade do critério o benefício, para a repartição justa do total dos tributos entre os indivíduos, viu-se Estado obrigado a buscar apoio em outro princípio, o da capacidade econômica ,ao sujeito passivo.251 As disputas entre a teoria do benefício e a teoria do sacrifício (opção de Adam Smith) ainda prosperam, e sobre a capacidade contributiva justiftcar os tributos pela proporcionalidade ou progressividade, além das preocupações tfir:alísticas com a despesa pública.252 Como acentua Musgrave, a teoria da tributação conhece de longa data o conceito de 1) princípio do "boa estrutura fiscal", desenvolvido segundo duas linhas fundamentais: sacrifício ou da capacidade contributiva; e 2) princípio do benefício. No primeiro, só interessa a tributação e não entra em discussão a oferta de bens e serviços pelo Estado. É nesse modelo que a igualdade tributária incorpora o princípio de tributação optimal (MUSGRAVE,Richard A. Fil1al1za pubblica, equitá, democrazia. Bologna: 1 1 Mulino, 1995. p. 193; cf. SIMONS,H. C. Persol1al il1come tCLxation: the definition of income as a problem of fiscal policy. Chicago: University of Chicago Press, 1938. p. 30. Para um resumo mais atual: MURPHY,Liam; NAGEL,Thomas. O mito da propriedade. São Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 16-48; para eliversos estuelos fundamentais: MUSGRAVE, Richarel A.; SHOUI',Car! S. (org.). El1sayos sobre economia impositiva. México: Fondo de Cultura Económica, 1964; vejam-se ainela os estuelos sobre limites constitucionais ao poder fiscal do Estado e limites éticos da tributação em: BUCHANAN,James M. Economia y política. Escritos seleccionaelos. Valencia: Universielael ele Valencia, 1988). De certo moelo, a Déclaration des Droits ele l'Homme et elu Citoyen, ele 1789, proclama este princípio, no seu art. XIll: "Pour I'entretien de la force publique, et pour les dépenses el'a dministration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être également répartie entre tous les Citoyens, en raison de leurs facultés". E no art. XIV: "Tous les Cio toyens ont le elroit de constater, par eux-mêmes ou par leurs Représentants, la nécessité ele la contribution publique, ele la consentir librement, d'en suivre I'emploi et el'en eléterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la elurée". Cf. "La thése de l'i mpôt solielarieté se présente el'aborel comme un procédé équitable d'imposition dans un systéme politique fondé sur l'État. Bien évidemment, la hauter di sacrifice fiscal y elépenel étroitment des poli tiques menées et notamment eles politiques sociales". Mais aeliante, outras constitui. çôes proclamaram princípios semelhantes, a saber: Constituição do Brasil, ele 1824: "Xv. Ninguem será exempto de contribuir para as despezas elo Estaelo em proporção elos seus haveres". Constituição de Weimar, art. 134 - "todos os cieladãos sem elistinção contribuirão na proporção dos seus meios à totalielade elos gastos públicos estabelecidos nas leis". E mesmo nas constitúiçôes mais recentes a reelação não elestoa dessas experiências anteriores, sempre baseaelas na repartição elos "gastos públicos", por exemplo: Constituição Italiana ele 1947, art. 53- "Tlltti S0l10temlti a concorrere alie spese pubbliche il1ragione de lia loro capacitá contributiva". Constituição ele Portugal: art. 103, 1- "O sistema fiscal será estruturado por "lei, com vista à repartição igualitária ela riqueza c elos rendimentos e à satisfação elas neces. sielades financeiras elo Estaelo". Constituição da Espanha, art. 31, 1- "Todos contribuirán aI sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacielad económica mediante \' un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdael y progresividael que, en ningún caso, tenelrá alcance confiscatorio" (BOUVIER,Michel; ESCLASSANMarie-Christine;
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JURíDICA
Stuart Mil!, influenciado pelas teorias de Locke, mas aberto para os ideais justiça distributiva, aprimora o modelo de tributação fundado na igualdade de sac fíci o, ao considerar que somente haveria igualdade na partilha dos gastos públi entre os indivíduos caso esta se realizasse proporcionalmente às rendas superio ao nível de subsistência. Seu grande mérito foi aquele de colocar a igualdade co valor cen trai da tributação, medido a partir da igualdade de sacrifício, e de introd . 253 a igualdade vertical, como garantia de maior justiça tributária.
•
A teoria do benefício consistia em uma equivalência entre os impostos pa pelo contribuinte e as prestações recebidas do Estado. Nesta, os tributos deve ser cobrados de acordo com os benefícios recebidos do produto da arrecada' Taxas,254pedágios, contribuições previdenciárias são exemplos. Seria o preço para cobrir os custos que a economia estatal suporta para adimplir a prestação serviços públicos. Outra teoria que logrou êxito foi a do tributo como seguro, como espét' prêmio de um "seguro social" para proteção da vida e propriedade, pela prot que o Estado deve destinar aos cidadãos,255 como variante da teoria da equival a exemplo daquela do tributo como "troca". A "teoria do benefício" baseava-se na contraprestação ou benefício, ou n cípio "econõmico-privado", nas palavras de Wagner/ 56 e fundava a igualda' contribuintes na repartição dos tributos segundo a proporção de valores relativ serviços públicos prestados pelo Estado. Este viria a ser o princípio que info.
Um a introduçeio c i ciência dasjinanças. 14. ed. Rio de janeiro: Forense, 1992; BIRK tedesco. Trad. Enrico de Mita. Milano: Giuffré, 2006. p. 12 e 55.).
JURÍDICA DAS GARANTIAS
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DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
as taxas, por excelência. O segundo princípio seria aquele do "sacrifício", segundo o qual "il contribuente in ragione delia sua capacità di produzione economica e atto asuportare una data imposta, ossia, secondo la sua capacità contributiva".257 Neste caso, o contribuinte suportaria um ônus, uma privação, sentida como um peso, pela divisão do sacrifício para o custeio dos gastos públicos, o que se deveria limitar segun4 0 os haveres individuais, e cuja cobrança somente poderia ocorrer em presença de 19umfato com demonstração efetiva de capacidade econõmica. De se ver, a primeira mais uma teoria da motivação do tributo, pela repartição dos custos de viver em ma coletividade, enquanto a segunda preocupa-se fortemente com ajustiça indiidual. E como a igualdade IIOrizontap58 seria insuficiente, pois as demonstrações de ~pacidade contributiva não são semelhantes, AdolfWagner, na linha de Stuart Mill, '.opõe, então, ao final do século XIX, uma tributação com progressividade/ 59 para ,espeitar os casos de igualdade vertical, para assegurar a justiça fiscal "no" imposto, como dirá mais tarde Paul Hugon.260 I
,{ No exame da tributação baseada na capacidade individual de pagamento surgim três interpretações do sacrifício, atendidos os seguintes pressupostos: a) a utilide marginal da renda diminui à medida que a renda aumenta; b) a renda carece de lidade significativa abaixo do nível de subsistência; c) o Estado tem necessidade entradas financeiras; d) as rendas são oferecidas antes do imposto; e e) os critérios , damentais de um sistema tributário são os princípios de capacidade contribu tiva, eralidade e progressividade.261 São as seguintes: (O Sacrifício absoluto igual (equal r}jices, de Stuart Mill), pelo qual se requer que todos percam a mesma quantidade .,!nhos; (ii) Sacrifício proporcional iguap62 (minimum sacrifices), cujo mote consiste pagar mais quem tem uma perda maior em quantidade absoluta de utilidade; e )'Sacrifício marginal igualou sacrifício global mínimo (marginal sacrijices, de Co-
Diritto tributario
253. MILL,john Stuart. Princípios de economia política: con algunas de sus aplicaciones. sofía social (1848). Trad. Teodoro Ortiz. México: Fondo de Cultura Econômica, 20 uma ampla abordagem
das distintas
escolas,
ver: BLUM,"Valter j.; KALvENjUNIOR,•
impuesto progresivo: un tema dificil. Madrid: Instituto 254. A correspondência
de Estudios
entre o custo do serviço e o valor da taxa não deve ser efetiva. Pa.
ner são taxas: "Quei tributi
che i cittadini
detenninata
da110 Stato e in unammontare
esclusivamente
speciale per un servizio che essi ricevono a110Stato in conseguenzade11'esercizio
delle jinanze.
Fiscales, 1972:
Trad. Maggiorino
o gruppi
pagano,
determina
in una ce]}
to, come corri.
da110 Stato o per la spesa che essi hanno ca
di un'attività
Ferraris
di citadini
e Giovanni
dello Slato" (WAGNER,Adolfo. L Bistolfi. Torino:
Unione
Tip .
1891. p. 628-30). em 1748, evidencia sua preferência por essa opção, ao dizer: "As re . 255. Montesquieu, Estado seio uma parcela que cada cidac/tio dá de seu bem par a ter a seguran ça da ou tra Para fixar corretamente essas rendas, cumpre considera fru i-la agr ada vel me nte. cessidades do Estado e as necessidades dos cidadeios. Não se deve tirar das necessidad do povo para suprir as necessidades imaginárias do Estado" (MONTESQUIEU. Do espí, leis. São Paulo: Nova Cultural, 2000. vol. 2; cf.: AVALA,josé Luis Pérez de. Montesq.
i,Idem, p. 929. ,'Para maiores princípio
aprofundamentos
de eficiência
('David. Horizontal
a respeito
e sua relação
equity as a principie
43-90, Connecticut:
dessa noção nos dias atuais, em relação com o
com os princípios
da ordem
econômica,
Yale Law School, 2006.
,veja-se o estudo de Cohen Stuart sobre a teoria pura da progressividade, .de Stuart Mil!, Wagner, Pierson e Van Den Linde, além de inovaçôes .jgualdade, f\rnoldjacob.
cf. ELKINS,
of tax theory. Yale LalV & Policy RevielV, vol. 24, p.
capacidade
contributiva
Contributo
e as teorias do benefício
alla teoria de11a imposta
progressiva
com análise das teses sobre os princípios
e do sacrifício:
de
COIIENSTUtlRT,
sul reddito (1889). Torino:
\jtet, 1920. p. 413-580. Cf ainda: STAMP,Josiah. I principi fondamenlali
dcll'imposizione
in
~apporto ai modemi sviluppi. Torino: Utet, 1934. p. 390-514. l:lUGON,Paul. O imposto. Teoria moderna
e principais
sistemas. São Paulo: Renascença, 1945.
p.74. e teoria do sacrifício: UCK~IAR,Victor. Principi co;lluni di diritto costituzionale tributario. 2. ed. Padova: Cedam, 1999. p. 78 e 55. Cf. CARRAZZtl,Roque. CLlrso de c1ireito constitucional tributário 25. ed. São Paulo: Malheiros 2009.
.. Sobre a progressividade
594
I DIREITO
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SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRI
I
o
BUTARIA
hen Stuart), por entender que quem tem mais pagará mais impostos, quando tenha reduzida sua quantidade absoluta de lucros,263 Contudo, como percebe Musgrave, nenhum desses critérios de determinação da capacidade contributiva (benefício ou sacrifício) é operacionalmente fácil de interpretar e concretizar. O princípio do benefício só se aplica quando os beneficiários podem ser identificados claramente. Para Otto Eckstein, porém, isso não ocorre com a maioria dos serviços públicos. Por isso, este princípio proporciona uma solução parcial ao problema da justiça tributária.26+ Exemplos são os serviços com pedágios, contribuições de melhoria/65 contribuições sindicais e outros. Estes modelos, ao longo dos anos, foram mitigados na sua importância, em grande parte, pela dificuldade de determinar critérios adequados de igualdade na proporção dos gastos públicos e pela própria eliminação de vinculação do produto da arrecadação da maioria dos tributos a órgão, fundo ou despesa,266 Isso não quer dizer, porém, que foram abandonados.267 Sabe-se perfeitamente que tributos podem ser cobrados pela efetiva prestação de serviços públicos, como é o caso das taxas e contribuição de melhoria, Ocorre, porém, que nem para as taxas ou contribuições, tributos típicos da teoria do benefício,26R pode-se falar em sinalagma das prestações de serviços públicos ou vinculação obrigatória entre receitas e despesas efetivas.269 As taxas são devidas
595
com base em uma espécie e Ie I' nt er es se de c on ti nu id ad e d . ' gatonedade de coincidência entre o serviço bl' °lservl ço , sem que haja obri be b L lI pu lCOe o va or pago A m o serva e o Ganaemi "si pu' f C I ' te porque Como o a lermare c le aeneralm I ' ',r ente, a tassa é Wl/Jrezzo 1I1.1enorc alie spese di produzione "270Q ,'b' , . uanto aos nnpostos e 'b ' temente, sena aplicável a chamad I '/ iJ i' . contn Ulções aparensuperado, O tributo não é um' "s~ ~f,col~,a (a sacn ICIO. Contudo, isso tamb~m J'á foi ' cn ICIO pOISa Constituiço m oc Ie lo e ss en ci al d e r epa rt iç ão d . d' .. a o a ss um e o t ri bu to co mo , as espesas publicas e ntre ' I' I sua capacidade econõmica A trib t - I os me Ivíc uos segundo _ . u açao c eve ser legitimad . I ' economiea, tutelada a reserva do mí' . 1 ' a a partir c a capacidade mmo vlta e quando cabí I d d como me i a de pessoalidade (ou individualiz' '_ ) I 'b' ve, a progressividade, .' açao e a tn utação.271 , P,ara um Sistema tributário como o brasileir tnbutanas e diversas garantias de direitos f I o, de multIplas competências rec'tel as tn'b"lltanas e despesas p( bl" une amentals a relaçã o causa I entre . , . . ' ! Icas]a esta pressUl)osta I eIIscnmmaçüo de rendas' e a calJa . I I I em toe as as regras de " " C lCa e e e e p re st aç üo d os tr ib t ( suportar economicamente a ex!'ae-nc' t 'b O ') . U os ou capacidade de Ia n utana mdi'd I qualquer modo a s distinções teó . .' VI ua mente considerada. De ncas entre eqUldade vertical h . . d' _ '. ' e onzontal e entre a teona o sacrifício e a teoria do b .r o ' . ene)lclO sao amda úteis d' concretização dajustiça t ributária . I para exame os cnté rios de e efetividade do princípio ele' e, edsPdeClam ente, para a delimitação do conteúdo capaCl a e contnbl t' . d e ar at er de te rm ina nt e h ,avi do n o passae Io, I Iv a, a m a q ue de sp ro vi da s d o o
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263. AU.AN,Charles M. La teoria de la tributación. Madrid: Alianza, 1974. p.149-151. Cf. MUSGRAVE, Richard A. Teoria das finanças ptíblicas: Um estudo de economia governamental. Brasília~ Atlas, 1910. vol. 2; 1dem, Finanza pLLbblica, eqLlÍtà, del11ocrazia, Bologna: II Mulino, 1995; B~RONE,Enrico 0859-1924). Principi di econol11iajin(HJziaria, Bologna: Zanichelli, 1937. 264. ECKSTEtN,Olto. Econol11iajinanceira: introdução ã política fiscal. Trad. Luciano MiraI. Rio dejaneiro: Zahar, 1964. p. 92. 265. 'Timposición que tiene en cuenta e! beneficio particular que deriva ai contribuyente de una obra o deuna actividad pública, da lugar a lascontribuciones, queevidencian una correlació' directa entre el interés deI Estado en el gasto público, alimentado por la contribución, y interés privado favorecido por el mismo gasto" (GRIZIOTTt,Benvenuto. Principias de cien de las jinanzas. Trad. Dino jarach. Buenos Aires: Depalma, 1949. p, 218). 266. HICKS,Ursula Kathieen. Finanças plÍblicas. Trad. Leopoldo C. Fontenele. Rio dejanei Zahar, 1961. p. 161. 267. A melhor expressão disso é a excelente obra: VASQUES, Sérgio, O princípio da equivalêil como critério de igualdade tribll1ária. Coimbra: Almedina, 2008. p. 251 e ss. / 268. A norma tributária é bilateral porque a onerosidade da obrigação decorre de um direito crédito seguido do dever de cumprimento pelo sujeito passivo. Dessa bilateral idade . decorre qualquer vinculação com a teoria do benefício. Mesmo assim, perdurou porl~ tempo a doutrina segundo a qual o tributo justo seria aquele fundado no benefício auferi partir de prcstações de serviços públicos, em virtude da necessária bilateralidade do conte da norma tributária. 269. "Non é invece concepibile, nemmeno sul piano economico, un sistema tributario st fondato su criteri sinallagmatici e, quindi, su tributi poco utilizzabili quali stru~ ' redistribuzione. Si é visto infalti che, aIme no nella realtá dello stato sociale, i tributige hanno la funzione minima - incompatibile con la logica de! beneficio - di finanziar
. A t eo ri a q ue m arc ou a pa ss ag em e nt re o d om íni o I " do Estado Constitucional de Dir .t d . I e os finanCistas e a nova ordem el o oSle os da década de 20 I I ocupou do teste de legitimação do tributo o " ~ '. ,. eo secu o passado, e se sa Jurídica", da Escola de Pavia (P I' P r cntenos Junehcos, fOIaquela da "cau" . ' ug lese,Jarach Vanoni) l'd d G. nZlOttl, fundada n o princípio d 'd I '. ' I e ra a por Benvenuto e c ap ac ! a e e c on tnb ut iv a C b . seus pressupostos pa ra daí avança f d ' . a e, POtS, e ntende r os , , " r aos un amentos atuais. o
. o princípio de capacidade contributiva' d sua consagração como princíp' t" ~ teoria d~ causa do tributo à 10 cons ItuClonal autonomo : A d ou tri na d a c apa ci da de c ont ri but iv a c om o" " , . I fun di da p or Be nv enu to Gr' " " c au sa d o t nbu to fo i l arg ame nt e . lZIOttl e seus dtsclpulos da chamada "Escola de Pavia", rispetto deI principio di giustizia distributiva la . '. mgenere, i livelli esscnziali dCI'ell'rI'tt' . '1' " .produzlOne deI bem pubblici indivisibili e ICIV',esOcmiIehg . ' a ogni cittadino" (GiILLO F L " ' arantlre con carattcre di universaliLá .... ' .. ' ranco. e r ag LO nl d e/fi' sco, CtICole glustlZla nella tassazione. BoIogna: li Mulino, 2007. p, 117), 70. GtlNGEMt,Lello. Finan bbl' '. n., H h za pu lca. NapoiI: Llguori, 1965. vol. I p 296 . u g Da Ito n, a o c on si de rar q ue a ca pa ci dad ' b .. , . . '. ' , . medIr a distribuição da ca d 'b e tn utana mdlvlduaI requer modelos p'lra . ,rga a tn utação ent' ,. . . porClOnal e a do menor sa' 'r " A fi ' ao ( Iscute as teonas do sacnfICIO igual, procn lCIO. o naI lança d' . I b d nesse estudo (DALToNHugh P' " . I ,UVIC as so re to as e sugere não avançar Rev.Aliomar Baleeir; 3 d' ;'lIlC I PLOS( ejinançasplÍblicas. Trad. MariadeLourdesModiano, .. e , 10 e1ejaneJrO: FGV, 1977. p. 95-99). o
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I DIREITO
SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
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JURíDICA
tanto para determinação do que poderia servir como fato tributável (hipótese de 272 incidência) como para a graduação da prestação tributária. Segundo a orientação adotada pela teoria da "causa", para que fatos jurídicos pudessem ser colhidos como fundamento da incidência tributária estes deveriam ser reveladores de capacidade contributiva (objetiva), como ocorre na propriedade de bens imóveis, na transferência Callsa mortis, na prestação de serviços e outros. Somente os fatos econômicos reveladores de capacidade contributiva poderiam ensejar a cobrança de tributos. Diante disso, o destino ou finalidade do tributo (atender o bem comum, suprir as necessidades do príncipe ou a razão de Estado ct caterva) deixaria de ser o móvel principal para justificar a criação e cobrança de tributos e, no 273 seu lugar, a capacidade contributiva assumiria a função de princípio fundamental. Segundo Griziotti, haveria um vínculo indireto entre capacidade contributiva e serviços públicos, pelo qual a manifestação da capacidade econômica deveria ser considerada como índice das vantagens gerais ou particulares proporcionadas aos contribuintes pelos gastos e os serviços públicos,m na medida em que "la contri bución con arreglo a la capacidad económica es una manifestación dei principio d~ solidariedad".275 Essa vinculação entre solidariedade e capacidade contributiva seria 276 o leitmotiv da legitimação do tributo na ordem jurídica. Para o nascimento da obrigação tributária, além dos seus elementos constitu277 tivos, esta deveria atender a outros critérios (não sem as críticas de Cocivera e de'
Giannini a respeito), a.dicionalme.nte: deveria estar presente a callsajllrídica, que conslstma na lI1tegraçao do contnbumte às ativiehdes estatal's do que d'envana . a . ..' " capactdade contnbutlva como lI1dício indireto daquilo que ele aufere como' a e I . _ . . nque Z', r. ne a ou em VIrtude das condiçôes que o Estado Ih e o f erece como .. patnmol1lo, . SOCIedade jundlcamente organizada (estabilidade, segurança e outros). . Para Grizziotti278 o princípio político da capacidade contributiva seria o critério dIretivo dO,lmposto. Por pe~ten.cerem a um dado Estado, os indivíduos gozam de ~ma poten:lahdade de contnbUlr, aos gastos públicos, pelas condiçôes para lograr o exlto ~,con~mlco prete~dldo. Como se vê, o oposto de uma teoria do "bem comum" o~ da ra~ao do Estado . O fundamento jurídico é a capacidade contributiva; mas o tnbuto ve-se Justificado porque se não fosse a atuação do Estado, o contribuinte não colhe,na a v~ntagem econômica manifestada pela capacidade contributiva. Cabível, POIS,a eXlgenCla de tnbutos (a) a partir de fatos econômicos reveladores de riqueza e (b) graduados segundo critérios coerentes com a capacidade contributiva. Dil:o jarach, por outro lado, preferiu examinar a teoria da causa como elemento caractenstlco do pressllposto defato da obrigaçcio (hipótese de incidência do tributo) ,279 por entender que est~ se.na uma decorrência de manifestação de riqueza verificada n.o ~omento do fato jundlco tnbutário. Esta orientação rendeu-lhe críticas de GriZlOttl,.pela Importância que o critério de legitimação do tributo exerceria sobre a capaCIdade contributiva.
2004. p. 154. 276. "Lacapacidad contributiva, cuyadeterminación costituye laobligación ai pago de! impuesto
. C.o~o se pode ver, a teoria da "causa impositionis", da Escola de Pavia, é uma . teona etICa do.tributo, ao ~rocura~ adicionar um elemento de avaliação legitimadora • para dlstmgUlr arrecadaçao de ~nbutos de extorsôes arbitrárias do poder público. .ç:ontu~o, .merece reservas meqUlvocas. Como assinala Cocivera: "Ora, se atraverso la CllusaglUndlca SIvogliono realizzare i postulati della giustizia tributaria ai di lã dei limiti .' della norma, SIhaun per eccesso di potere" .,280 Cabe ao Iegls. Ia d or rea I'Izar o . alto . viziato . po~tu~ado dos tributos otlmos com adequação destes à capacidade contributiva, não a~Juns~~. Para ~ste, a causa jurídica do tributo não é a capacidade contributiva, mas a fo?te da ~bngação, entendida esta como a ocorrência da situação abstratamente W~~ISt~na leI. levada àssuas últimas circunstâncias, a teoria da causa nem se poderia aphcar aqueles fundados no princípio da "contraprestação" ' como a taxa ou 'b . _ tnbutos . as.con;~: Ulçoes, Já que não dependem de algum esforço em favor de causas econômIcas. Por ~odos esses motIVOS, a teoria da causa perdeu forças e viu-se superada :ror construçoes maIS robustas e lastreadas em critérios eminentemente jurídicos.
es elindicio o la manifestación de esta correspondencia indirecta entre eIinterés público e el cumplimiento de los servicios públicos mediante la recaudación dei impuesto, y e!inte rés privado, para que los servicios sean prestados por las ventajas generales o particulare presentes o futuras, que derivan a favorde! contribuyente" (GRIZIOTTI, Benvenuto. Principi de ciencia... cit., p. 217). .277. "La tesi, che secando una fe!ice espressione de A. D. Giannini, é dettata dall'aspirazio altretanto generosa quanto fertile di pericolose illusioni, édestitui tadi qualsiasi fondamen e meraviglia perfino che giuristi delia forza di Pugliese, Vanoni ejarach l'abbiano potu sostenere" (COCIVERA, Benedetto. Corso di diritto tributaria. Bari:Dott. Francesco Cacuc.
GRIZIOTTI, Benvenuto. Principias de ciencia... cit., p. 215. GRIZIOTTI, Benvenuto. Saggi sul rinnovamento deilo studio della scietlza delle finanze e dei dmlto finatlZlQrlo.Milano: Giuffré, 1953. p. 364. COCIVERA, Benedetto. Corso di diritto tributaria. Bari:Francesco Cacllcci, 1965. p. 398. Com ~lInacrítica á teoria da causa de Griziotti fundada na verificação do fato juridico tnbutano, veja-se:JARACH, Dino. EIhecho imponible: teoria general dei derecho tributaria sustantlvo. 3. ed. Buenos Aires:Abeledo-Perrot, 2004. p. 103 e
Z.WAL\,Ernesto. Elementos definanzas públicas mexi- .. 272. Contrário á teoria causalista: FLORES G canas: los impuestos. 20. ed. México: Porrúa, 1978. p. 129. 273. 'Timposizione fiscale deve essere generale e deve tener conto della capacitá economica di ogni singolo contribuente" (BLUMENSTEIN, Ernst. Sistema didirittodelle imposte ... cit., p. 117; HENSEL, Albert. Diritto triblltario. Trad. DinoJarach. Milano: Giuffré, 1956. p. 50). 274. "EI círculo lógico es completo y se cierra exactamente: e! gasto público; éste aumentá' inmediata o paulatinamente la capacidad contributiva; la capacidad contributiva da lugar a la recaudación de los impuestos; los impuestos alimentan el gasto público" (GRlzIOTTl, Benvenuto. Principias de ciencia ... cit., p. 215-216). MOLlNA,Pedro M. Metodologiadei derechofinancia0 y tributaria. México: PorTÚa', 275. HERRERA
1965. p. 394).
55.
598 5.1
DIREITO CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
Segurança jurídica e a justificação capacidade
E SEGURANÇA JURíDICA
c/o tributo: a afirmação do princípio c/e
contributiva
O princípio de capacidade contributiva
é uma expressiva forma de realização de segurança jurídica, pois colabora com a certeza do direito, tanto pela seleção das hi póteses de incidência quanto pela exata determinação do montante do tributo devido, com prévio conhecimento das repercussões impositivas. É certo que as definições de tributos, geralmente, não oferecem clareza sobre o que querem dizer com "finalidade de destinação de receita para as necessidades plíblicas" , "cobertura de gastos públicos" ou "concorrer na repartição da despesa pública". Não deixam clara a opção entre teoria do benefício ou do sacrifício no exame das espécies tributárias e tampouco na 282 avaliação do conteúdo do princípio da igualdade tributária. Por esses motivos, a exata determinação dos critérios de aferição da capacidade contributiva (certeza) e, igualmente, a melhor forma de preservar a justiça tributária são medidas relevantes de segurança jurídica/83 o cerne da justiça distributiva dos tributos. 284As dificuldades de opção das diversas correntes disponíveis são as mais variadas. Economicamente, parece simples e natural explicar que o pagamento dos tri butos destina-se a cobrir as despesas coletivas. Como diz André Barilari: "Lorsque le contribuable voit concretement l'affectation des contribution, ill'accepte mieux. C . . ) Cette notion de juste retour est importante pour légitimer l'impõt" .285Psicologicamente, sugere surtir maior adesão e há uma tendência de crença, ainda que falsa, de que esta é a melhor forma de financiamento público, com loas à teoria da equivalência, da contraprestação ou benefício (benefit theory). Mesmo entre juristas, é comum justificar o tributo pelo custo total de gastos públicos ou pelas vantagens individuais, para segregar impostos de taxas e contribuições. 286Contudo, preferimos 282. Sacha Calmon é de mesmo pensar: "Sendo assim, o lado positivo da igualdade (dever de dis-" tinguirdesigualdades) impõe seja o tributo quantificado segundo acapacidade contributivá de cada um, que é diversificada, e o lado negativo do principio (dever de não discrimin;r) constrange o legislador a tributar, de forma idêntica, cidadãos de idêntica capacidade con: tributiva" (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sisteriíâ tributário. Rio deJaneiro: Forense, 1996. p. 327). 283. A capacidade contributiva concorre em favor da segurança jurídica, a saber: garantia d generalidade e igualdade; algum vínculo demonstrado com a jurisdição do sujeito ativ' tributário; ocorrência de fato com suficiente aptidãO de demonstração de capacidade co . tributiva; praticabilidade ou comodidade no cumprimento da obrigação e não excessOd pressão tributária. 284. STEICHEN, Alain. Lajustice flscale entre lajustice commutative et lajustice distributive. A chives de philosophie du droit. Paris: Dalloz, 2002. p. 243-280. à I'impõt. 285. BARIL~Rl, André. L e consentel11C1lt Paris: Presses de Science Po., 2000. p. 115. 286. Neumark não aceita aideia segundo a qual a entrega do tributo ter-se-ia por qualificar co "sacrifício". Não é exato. "El impuesto es una exacción (no voluntaria) sin contrapres ción, no puede hablarse propriamente de sacrifio" (NEUMARK, Fritz. problemas económi y jinancieros dei Estado inlervcncionista. Trad.José María Martín Oviedo. Madrid: Editor
SEGURANÇA
JURíDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
599
seguir a orientação de Luigi Einaudi ara m "'1 . la sua semplicità sicché si dura ((ltl'C ,P I bbqued lC [Onceuo dei vantaggio attira per aa( a (111 OIwro"'aoq ' ' )' I ." . paga ta elaI..slllgo ' I'1 contn ' b Ulente .' d.ell equivalenza fra imposta f i' dUI : La . e ue be c onc .. n ce rc a . smgolarmente in virtú dei pllbbll'c' I servlzl .. e, assurda" 287O f ne ICI . - a essl ncevutl nda na melhor técnica do direito t'b ., e ato, nao encontra guaf' n t !tano uma ormula ção d' Id d f na pe rc ep çã o e mpí ri ca de u m a as t o pu. b l't CO 1. 11de f i1l 11d . ' o c om e IguaI 'd' a e undada I' . de aplicaç<'io de tributos. Se isso fos 'I _ . o mee I a me tVldual " con tr ib ui çõ es " .' s e p os sl Ve , n ao c abe na f al ar e m "i mpo st os " o u , ma s s im em p er ma ne nt e f i . preços públicos naJ'usta medida do co nanctlamento mediante a cobrança de , nsumo a va OI'de me . 1 D' I sistema tributário não poderia ser redu'dZl o a contn ' 'b' ttlçoes _ ou rC
I Para agravar a dificuldade no século XX t 'b ' ,p re va e ce ra m as collcepções conlllllitá, ' o n utoconstttutaparted'd I" em virtude do princípio da solidariedade nacional. Di'zer ql~:~ ~rr:~t~~ a mdlvíd1uo s er vi ços pr est ad os n ão é a tua lm en te e xa to c omo f e P dh e o pr eç o e o s t ri bu to n ão s er ia m ai s v is to com o um " ' " z r ou o n a o s eu te mp 02 89 O ou como um benefício ou sacrl'fl" contrato, aehmphdo mediante um "preço", , CIO,mas como um deve . "d . e m um a d ada o rde m so ci al 2 90E d t . ., I . r . me re nt e a V I a ms er id a . es e pnnctplO e e sohdanedade29l decorreria uma rias do imposto s egu nd o a q ua l'
de Derecho . . Financiero ,...1964 p 43)-) Para e Ie toeI'o Imposto tem c ou mdlr ctamente na capacidad .'b' omo 11mll1te rvlr d ireta " e c on ll l u tl va pe ss oa l ou . I P teorias aplicáveis: MORsELu,Emanuele. L a dottrilla dei trib rea. ara um amplo exame das della jill( za pubb liea 2 c,d Pacio C d 9 lUa ... Clt.,Idem, CorsodI 5ClCHza lIl ... va: e am,l 37. EINAUDI, Prillcipii di scienza dell a filIlanza. Tonno. . . Ec!lzlOmSClcntifiche .. . . P rO . . d i' 1952 P Luigi. 99' Idem Einaudi 1I1C1plOS e 1ClCle11 da pll.bl' 1968...,p. 102.' lea. Tra d .Jaime AIgarra. Madrid: Aguilar,' r..
..
Em sentido ex ' - d'e JUStlÇ.ltnbutana '. . ., pela equivalência: VASQUES Sér diverso, io O .'ao .'admitir maior '. . pressao Almedi~a, 2~08. pP~~l~~:~da eqlllva/ellCla como critério de igualdade triblltciria. Coimbra: PROUDIION PierreJoseph TI' . d/" . ( depuis la~t de siêcles ociie~:o::~aeudllnt~OI,t 18~5()'IParis:I.:Harmatlan, 1995;Idem, Ce nom I. Impot t leone de I'imp -t) I . R Théorie5 contre I'impôt Paris' Les B 11 L o . n. EICHMAN, Claude. 29 . . e es eures, 2000. p. 67-97. PtGOU, Arthur Ccci!' Trad Mario EI'naud' O . U Economia dei benes5ere 1. Lonno: 91. Cf B' . .. let, 1948. T '
pa~l::~~~~:::c~;daude. Ldasolu[arité:historie d'une idée. Paris: Gallimard, 2007; BEZERRA, , e. um IreIto ou uma obngaç- I' C' CI' Ingo Wolfgang' PAGU\RINIAI d C' ao. n. LEVE, emerson Merlin; SARLET, I cit P 515532' F J exan re oUllnho (coo rcI).. D'.'lIellOSllllllanosedemocracia .,. ERRAZ UNlOR"]::. S . ... riedade no con;exto eloEstad' ~rclO mnpmo. Notas sobre contribuições sociais e solidaMarciano Seabra de o .emocratlco de Direito. In: GRECO, Marco Aurélio; GODOI, 208-221' F ' (coord.). Solulanedade sociale Iriblllaçtio.SãoPaulo: Dialética 2005 p Renovar' 19A9"l8ASS,J oseFernando eleCastro.Aorigemdodireitodesolidariedade. Riod~Janei'ro: , ,ACCHETTO I'E B.arb ara ( coorel.). 1 1 dovcredisolidarietà. 5. ed.. Milano', Giuffrê 2005' S ' Claudio',ZZlNI, o orde~al11cnto'ilalia~o A~I~H~TTO, Claudio. O dever de solidariedade no direito tributário: Solidariedade sO('I'al I 'b ' . _ RECO, Marco AurelIo; GODOl,Marciano Seabra de (coord.). e n lItaçao ... Clt.,p. 9-52. ,
I
,
600
I DIREITO
CONSTITUO
ONAl TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
JURíDICA
SEGURANÇA
, , ue Osacrifício imposto ao contribuinte poderia até consequência obJetIVa, a de q 'b ' 292 , de capacidade contn utlva, mesmo su pera r os sIgnos . I'd ' da de " c omo suge rem al gun s, ' , do "Imposto-SO I ane , Esta teoria comumtansta . " I' os1O a considerar como um dever "1' 'd ' t oria do sacnflclO (O lmp , serviu para pnvI eglar a e I' _ . 1 fundada na noção de soh ane. b I ' nto de uma Igaçao SOCla, f' 'I necessáno o esta e eClme f fil sse entendimento, de apelo aCI e do pode-se azer a com e . d d ade . De ne n h um mo . d re cu rsoàt eor ia dobe nef íc io,a m a que , disfarça uma tentativa e' h . altruísta,masqueso , , I 'f'" Nãosepodeolvidarorecon eClmento "1 'arateonacosacn IUO, 'I d a pretexto d e pnvI egl t'ze com observãncia da imuntc a e da solidariedade, mas desde que esta se cloncre I ll'dade capacidade contributiva e " do mínimo existenoa, I e d os princípios c e pessoa progressividade, . I . ia dos sacrifícios para introduzir a re 0n0 Stuart Mil! vale-se da teona : a : ; 3 : a de critério mais efetivo de justiça gra da progressividade da tnbutaçao, . n,a ,u~c m Adolf Wagner, a capacidade l'd , , 'd e de modo malS mClSIVO,co tributana, Em segUI a, I q uidade horizontal ou gellem I a. valiada não apenas pe a e '. I contributiva passa aser a , 'I ncontram em situação eqUlva ente ue de como tratamento igual para aqu.e es qb se e II'd'adevertical seaundo a qual ' I') s tam em pe la eql , , (igualdade formal perante a el ,ma 'd oporção dessa desigualdade, com a ,. d' 's devem ser trata os na pr , (' I contnbumtes ,.'eSlgual e r efli. ta m essa d'Ife renC'ação I, , como aprogressivlClade 19l1ad aplicação e cntenos qu . II d h ' ontal e a vertical concorrem para uma , , . , ld d . 1 ) 294Ambas a laua a e onz b ndo adicionalmente, a Iglla a e d ad e m at en a ' " t'ficadas dlscnmmaçoes, ca e , Proteção contra mJus I ., 'd I no-ml' c aI' n ferior mediante aprogresde capa0 ac e eco , . f . s a n oçã o de t rat amen to Igua l vertical pre serv ar os SUj ei to s 'b Apesar de todos esses es orço,' .. 1 sividade dos tn utos, . I t atan1ento diferenciado para SUjeitos , . (' 'ahonzonta)ecer, , parasujeitoslguals Ison~ml . . ' ho'e q ueda-semuito difícil d e reahzar. diferentes (isonomia vertical), na pratica, ate Jb'l da escolha e J'ustificação do ' , V ques o pro ema , , Como bem observa Serglo as , d' ma tensão permanente entÍ'é , . d ação a ser emprega o v ive u critério distmtlvo ecompar , _' _ de liberdade do leaislador par abertllra e villclllação,295quanto à eXlstencta ou nao b
C
' b , . ,
_
. d' d progressividade, os economis nômlcos esse In Ice e 293. Para determinar, em termos ec~ dade ma~ inal decrescente da renda. u til iz am-s e d o p ost ula do d e Ut l I g. d Boloona' Il Mulino, 1995. p,19 GIUlVERichardA.Finanzapllbbllca,equltcl, emocra~Ia, 294, "I 'b ." P 42 Iv US , Clt A Charles M. La teoría de la tn utaclOn .., .,.' . . de du LL\N, . .' d . ualdade podemos, a ssim, gUIar-nos a partir. 295. "Na interpretação do pnnClplO a Ig , I segundo a qual o princípiO da Iguald . . . - o de abertura II1tegra , ,f as I . te'r I'o distintivo Posições-hmlte: uma pOSlça sendo indl erente • , d lha de qua quer cn , b lu de permite ao legisla o: a esco" _ em'o o; e uma posição de vinculação a so ,. injustiça ou inadequaçao face a sllu açao IdJ le impôe sempre ao legislador a escolha, . d o pnnClpiO d a Igua a I que o entendImento e que I f da situação em jogo, qua quer critério distintivo mais jllsto ou adequa o em ace '7 '
b '
I
601
Assiste-se à recuperação desse diálogo sobre ajustiça tributária e seus critérios de aproximação. Veja-se,por exemplo, as propostas de Thomas Nagel eLiam Murphy, baseados em uma relativizaçã o da justiça tribu tária, para evidenciar a prevalênc ia de uma suposta justiça social, segundo critérios tipicamente de natureza política, já que caberia ao Estado simplesmente "determinar" os direitos de propriedade e o que poderia ser feito mediante tributos296 Para um Sistema Constitucional Tri butário analítico, em competências e em d ireitos fundamentais, como o brasileiro, propostas desse jaez em pouco ou nada auxiliam, Diga-se o mesmo para outras tantas formulações de Icge ferellda, como as deJohn Rawls e outros.297 Isso não equivale a qualquer resistência a critérios dejustiça, comutativa, distribu tiva ou redistributiva do Sistema Tributário, os quais devem ser efetivados na medida do possível, como forma de garantir a própria legitimidade do ordenamento, como observa Michel Bouvier,298Apenas não se acomodam à estrutura constitucional brasileira que se vivencia. Contudo, o debate sobre ajustiça fiscalserá sempre de grande importãncia, dada a necessidade de fundamentação de todas as decisões do ordenamento, desde a criação e reforma dos tributos aos atos de aplicação concreta.299 Como ficou demonstrado, o empirismo dos métodos econõmicos e suas múlti plas correntes de pensamento não ofereci am qualquer segurança jurídica, tampouco favoreciam a construção de um "sistema" efetivo de tributos. A justaposição dos ,.tributos existentes, segundo classificações que o tempo já cuidou de eliminar do . direito tributário, uma a uma, até mesmo as mais resistentes, como tributos "fiscais" e "extrafiscais", "diretos" e "indiretos", entre outras, hoje enfraquecidas e mantidas unicamente pela tradição ou pela repetição, foi certamente a causa das mais sensíI seja em concreto" (VASQUES,Sérgio. O princípio da equivalência calltO critério de iglwldade tributária, Coimbra: Almedina, 2008. p. 43). MURPHY,Liam; NAGEL,Thomas. 242 e ss.
"
Madrid: Alianza, 1974, p. 147)..
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
a eleição de critérios que permitam determinar a equivalência, a diferenciação ou a igualdade entre contribuintes ou situações.
b
istema 'usto de tributación basado en el principio 292, Como observa Charles Allan: Un s I J I lias sacrificios de utilidad para,todoS, 'h .. d fi e como aque en e cua capacidad de pago se e n . "( Ch rles M. La teoría de la tn utaCl9" cada uno de los contribuyentes son Iguales A LL\N, a ,
JURíDICA DAS GARANTIAS
f, ,I
O mito
da propriedade. São Paulo: Martins Fontes, 2005, p,
RAwLS,John. Liberalismo politica. Trad, Sergio René Madero Báez. México: Fondo de Cultura Económica, 1993; Idem,Justiça cama equidade: uma reformulação. Trad, Claudia Berliner. São Paulo: Martins Fontes, 2003; Idem,Justiça e democracia. Trad. Irene A, Paternal. São Paulo: Martins Fontes, 2002; Idem, Hist6ria da filosofia moral. São Paulo: Martins Fontes, 2005; Idem, O direito dos povos. Trad. Luís Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2001; BARRY,Brian, La teoria liberale de lia giustizia: analisi critica delle principali dottrine diJohn Rawls, una teoria della giustizia, Milano: Giuffré, 1994, BOUVIER,Michel. Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'imp6t. Paris: LGDJ, 2005, p. 228. Como bem ressaltadas por Paulo Caliendo, de principio estrtlturante do sistemCljuridica-tribUlário e de princípio hermenêutica fundamental de aplicaçdo das normas jurídicas tributárias. Cf. CALlENDO,Paulo. Direito triblltário. Três modos de pensar a tributação: elementos para uma teoria sistêmica do direito tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 58.
602
I DIREITO
CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
ESEGURANÇA
JURíDICA
veis dificuldades de evolução. A ontologia dessas classificações hermética,s tinha a pretensão de dominar todos os cri térios. de segura nça jurídica, da certeza a Justiça, mas o que mais se viu foi insegurança e Il1Justlças. Com o Estado Constitucional, abandonada a noção de "sistema tributário" como conjunto aleatório de tributos, o "Sistema Tributário" pass~ a representar uma organização coerente de princípios e regras em tor~o do conceito de.tnbuto, a surpreender o fenômeno tributário por uma metodol~gla puramente Junc!Ica, sem . f"erenClas econo'ml'cas e a constituir uma lealtlmldade do tnbuto baseada em ll1ter critérios de justiça e segundo fundamentos constitucionais. E~te .foi,sem d~vida, o mais significativo avanço em favor do princípio de segurança J~lflrhca matena~ no direito tributário.300 Ao mesmo tempo, todas aquelas classlficaçoes suprarrefendas perderiam força explicativa ou vinculante, para dar lugar às teorias constitucionais do tributo. Autores há, como Tipke, que concentram a legitimidade da tributação com ba~e em uma justiça tributária que tem origem no princípio da igualdade. Uma Isonomia que não pode ser aquela igualdade formal, mas deve perse~uir a igualdade funcional, em vista dos procedimentos de criação e aplicação do direito, e preClpuamente a igualdade material, para efetividade da justiça orientada. pelo "siste~1a de valores ~a lei fundamental" Logicamente, Klaus Tipke constrOl uma teona da tnbutaçao segundo o seu ordenamento, e como a Lei funda~ental de ~,onn n~o traz outros. princípios aplicáveis, a alternati va seria extrair da Igualdade (genenca) todos os princípios para a justiça tributária. No EstadO.Const ituclO~al d~ Dl~elt o.o tnbuto leaitima-se e considera-se como "justo" a partir da ap!Icaçao do ll1telro Sistema de b
.3°1
b
300. Como afirma Sainz de Bujanda: "La melOdología jurídica ha surgido como reacción frente a los peligros de los mélOdos puramente económicos. ESIOSmélOdos, en efect~, pueden destruir la seguridad y dejar sin aplicación ai mandalO de la ley cuando el1~lerprete se limita a considcrar los rasgos económicos de los hechos sometldos a ImposlclOn, dando la espalda a su caracterización dentro dei ámbito legal" (SAINZDEBUJANDA, Fernando. HaClenda y derecho. Madrid: Instituto de Estudios Políticos, 1975. vol. 1, p. 445). 301. TIPKE,Klaus; Lang,Joachim. Direito triblltário ... cit., p. 191. Estamos, porém,com Casalt: Nabais, quando afirma: "Com efeito, parece-nos ób~io que o princ.ípio geral da ~gualdade,s~ por si, não é suficiente para fundamenlO constituclO~al do pnnclplO da capaCIdade contn butiva: é que ele apenas nos diz que é eXigido um cnteno e um cnteno umforme para termo de comparação, com base no qual se há de aferir o tratamenlO igual e o tratamento deSigual, não nos fornecendo, porém, qual seja esse critério, o qual naturalmente tem de de~uzlr-s de outros princípios constitucionais. É certo que o princípio da igualdade, porque naop?d deixar de ser uma expressão da justiça, nos dá indicações importantes quanlO ao cnten .. Idade fisc'11 exigindo que a mesma tenha por base critérios materiais de justiça, do d a Igua , , . .' _' .d rado quais estão evidentemente excluídos os que hlSlOncamente tem vmdo a ser consl_ e arbitrários e que tendem a constar de listas constitucionais. Mas é óbvio que 1510nao bas . I ntl.r. o critério dos impostos" (NABAIS,JoséCasalta. O dever fllndamental de pa g para Ir e 111car orân . . impostos: contribulO para a compreensão constitucIOnal do Estado fiscal conlemp Coimbra: Almedina, 1998. p. 446).
SEGURANÇA
JURíDIC!\
DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
603
princípios ~ regras constitucionais, sem qualquer necessidade de se limitar pela igualdade. E pedir muito do princípio da igualdade que este responda por todo o conteúdo da justiça tributária. No Estado Democrático de Di reito a igualdade tem uma posição privilegiada e responde pela estrutura e fundamentação de outros grandes princípios, como os da legalidade e da própria segurançajurídica. O originário ideal do "estado da Liberdade" não poderia concretizar-se sem que a igualdade estivesse garantida integralmente pelo di reito. Neste, a igualdade entre homens não corresponde a uma q uestão lógica de mera simetria, mormente aquela tributária, em facedas multi facetadas situações relativas à renda, ao patrimônio, ao consumo, à produção e outros momentos da incidência tributária. Trata-se de matéria por demais complexa e cujo significado somente é assimilado quando se examina - por comparabilidade- a situação jurídica de sujeitos em determinados âmbitos de referência (igualdade relativa, portanto, o que não areduz a qualquer espécie de igualdade formal). 302 O "texto" constitucional do direito de isonomia tributária não satisfaz a uma garantia de igualdade. Faz-se mister que o príncípio possa concretizar-se em cada situação jurídica, na sua feição de igualdade material.
A igualdade perante a lei é uma exigência degeneralidade, mediante tipificação das hipóteses de incidência e desuas consequências jurídicas. Aqui, o entrelaçamento com a segurança jurídica é inequívoco; de equiparação, para permitir tratamento igual entre situações e circunstâncias não coincidentes, mas que possam ser alcançadas pelo âmbito da norma; como exigência de diferenciação, pois a injustiça pode estar precisamente na "igualdade" que se pretenda aplicar sem levar em conta elementos relevantes de discriminação positiva, ou seja, com garantia de preservação das diferenças; e, por fim, como exigência de regularidade de procedimento, que seria a igualdade funcional, nas palavras de Antonio-Enrique Pérez LufJo,303presente nos casos de regularidade de procedimentos de aplicação das normas, de tal modo que io~os devem ser tratados igualmente nos procedimentos adotados pelos órgãos do Estado (a legitimação pelo procedimento de que fala Luhmann).
Cf. LA ROSA,Salvatore. EgIlClgliallza tributaria ed esellzionifiscali. Milano: Giuffré, 1968; FONBAUSTlER, Laurent, Réflexions critiques sUfun principe à texture ouverte: l'égaiité devant ]'impõL Arc!Jives de p!Jilosophie dll droil. Paris: Dalloz, 2002. p. 79-102; FANTOZZI, Augusto. A force ofthe European Constitution beyond its formal adoption: from non-discriminalion towards a tax equality principie. In: FERRAGAMO, Patrizia. Le fom wl ede /l'e gu ag lia nza : da Kclsen a Nagel. Torino: Giappichelli, 2004; I-lINNEKENS, Luc; I-lINNEKENS, Philippe (org.). A visioll o f taxes wit11i1lmui outside European vorders: festschrift in hOIlOrofProf. Dr. Frans Vanistendael. The Netherlands: Kluwer Law International, 2008. p. 387-396; Tll'KE,Klaus. Principio da igualdade e ideia de sistema no direilO Iributário. In: MACHADO,Brandão (coord.). Direito tributário: estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984. p. 449-514. PÉREZLUNO,Antonio-Enrique. Dimensiones de la igllaldad. 2. ed. Madrid: Dykinson, 2007. p. 19-36.
SEGURANÇA
604
DIREITO CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
JURÍDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
I
605
JURíDICA
5.2 Pessoalidade e não discriminação em face do princípio de capacidade contributiva
A pessoalidade da tributação é uma das principais justificativas para a diferenciação de regimes tributários, como prescrito no art. 145, S l°, da CF; mas a Constituição prescreve igualmente a proibiçãO expressa de discriminações entre sujeitos que se encontram em situações equivalentes (proibição da discriminação entre iguais), autorizada, porém, a discriminação entre os contribuintes que "não" se encontram em situação equivalente, desde que seja esta uma diferenciação coerente com a pessoalidade. portanto, a pessoalidade é fundamental para definir tanto a apuração da capacidade contributiva (individual) quanto os limites da discriminação tributária dos regimes tributários. O princípio de igualdade tribtltária é um típico direito fundamental e de há muito conhecido.304 ContudO, o que aparece no art. 150,11, da CF,sem precedente nas Constituições anteriores,305 é uma garantia expressa para assegurar306os sujeitos passivos contra qualquer tipo de discriminaçeio (i) ou de privilégios em matéria tributária (ii). Apesar de contemplados no mesmo texto, são normas-princípios de conteúdos bem demarcados. O princípio de neiodiscriminação veda tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente (i); e o princípio da vedaçeio de privilégios impede qualquer distinção em razão de ocupa304. Cf. PEREZLUNO,Antonio-Enrique. Dimensiones de la igualdad ciL.; FERRAGAMO, Patrizia. Lê fon nul ede ll'eg uag lian za ... ciL.;LARosA,Salvatore. Egllaglianza triblltariaed esenzionifiscali: Milano: Giuffre, 1968; FONBAUSTlER, LaurenL. Réflexions critiques sur un principe à textur ouverte ... cit., p. 79-102; FANTOZZI, Augusto. A [orce ... cit., p.387-396; TIPKE,Klaus. Princípi da igualdade ... cit., p. 449-514. 305. "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à Uni aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (. ..) ll- instituir tratamento desigual el contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razã de ocupação profissional ou [unção por eles exercida, independentemente da denominaçã jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos" (grifamos). 306. Como bem distingue Pontes de Miranda: "Os direitoS constitucionais dizem-se assegu. dos, quando há a inserção na Constituição e alguma sanção; garantidos, quando se lhes d meios técnicos que protejam o seu exercício. Daí [alar-se em assegurarem-se e garantiremos direitos constitucionais. Não são, evidentemente, a mesma coisa" (gri[os nossOs). PONTES ii' MIRANDA,E C. Democracia, liberdade, igttaldcule (os três caminhos). 2. ed. São Paulo: Saraiva' 1979. p. 376. Quanto às modalidades de "garantias", assinala Maurice Hauriou: "Las ga rantías generales son, a su vez, de dos clases: garantias constitucionales, que proceden de, organización misma del gobierno y especialmente de la separación de poderes, y garantí mtltuas de las diferentes libertades. (. ..) Las garantías constitucionales. No se trata aquí de cláusulas contenidas en las Constituciones escritas y que se denominan garantias de de chos; tales cláusulas, que declaran que la Constitución garantiza estOS o los otrOS derech?! individuales, tienen una significación especial: tratan de garantizar los derechos contra e. poder legislativo" (HAURIOU,Maurice. Principias de derecho plÍblico y constitucional. Trad
Ção.p rofissional ou função por eles exercida, inde endent . JUnd~ca dos rendimentos, títulos ou direitos (iip 307É emente da denommação um.sIstema garantis ta de uma trib u taçao - basea d)'a na pessoal' logIcamente coerente que b Id eIa Isonomia, contemple rearas e pnnClpLOscontra .". . le a e,e sorivilé o manto dIscriminações ios .
_
b '
Da combmaçao entre o princí io d naa - 1" ." p g. de pri vil égi os decorrem como p . p.. a d (ISCI Inunaçao e o princípio de vedação ,rmClpLOs envados tanto o d /' 1 aque1eda universalidade dado d ..' a genera ! C a de quanto "d' ,que to os os sUjeitos que pos l' n lCOSprevistos em leiserão sUJo eit . sam I , os passIvos eeobrigação trib t'rea. Izar ( os fatosjusem qualquer distinção quanto à materialidade dos trib u ana generalidade), aquelas previstas na Constituição ou lHOS(llI11versalrdade), exceto I' d d d . nas eIs os istintos tributo D d o pnncípio da igualdade eaplicáveis a ual u . . . s. o os corolários ainda que a Constituição relac' q. ~ er espeClede tnbuto, sem exceção. E . ' LOneos pnnClpLOsd> r di' • e genera aee e unIversalidade ao unposto sobre a renda (art. 153 S3 0 ) tributo, sejam impostos, taxas ou ~ont~ib'u~~~:stemalcance sobre todos os tipos de t
Como garantia dedos segurança o que se deve demonstrar é o critério de (no caso trib t jurídica" I u os,sempre a goque tenha relação com demonstração
comparação308
307. Este princípio, antcs proclamado para diversas situa . atése encontrava excepcionado co ,çoes, nao se via estendido à tributação e .. . ' mo nos casos de parlamenta '. ' a lanas e "ajudas de custo" Cf' C .. - b . ~ reseJUlzes, noqueconcerne .' . .. onstItUlçoeS rastlelras ant' .C ". d onstItUlçao Política " . erIores. o I11peno d o B r a zi l d e 1824: "Art. 179 ( ) X d _ 1 [ . ... ,VI. Ficam abolidos t d P "1 . nao orem essencial ' e inteiramente I"Iga d osaos Cargos porutilidad o osbl"" os nVI eglos, que e pú bl ic a d os E st ado s Un id os d o B ' 1 d 1 8 . '" e pu Ic a. Co ns ti tu içã o d a R '1' raSI e 91 An 72 A C l"rasl elros e a estrangeiros residentes P" . . . ..' . ons IlUlçao assegura a b'b d d no ais a InvlOlabIlldade d I" I e r a e , à s eau ran ça in div id ua l e . . d d o s c I re IlOS c on ce rn en te s ã a e nos ter . ( b ' a propne l. Iguaisperantealei.ARepúbll'cana-o d' . '1'.. mossegumtes: ...)g2.oTodossão a mIle pnvI eglOS de' I n obr eza e e xtin gu e a s o rde ns h o' fi' n aS CIm en to, (e sco nh ece fo ro s d e non cas eXistentes e todas a . em como os titulos nobill'a "rqul'coS e d e conse Ih o" Co e regalias ' . s. suas - d prerrogallvas .' b . Umdos do Brasil de 1934: "<\rt I 13 A C .. ~ nSlltUlçaO a Republica dos Estados residentes no Pais a inviolabilid d'd dOnSlltUlçaOassegura a brasileiros e a estrangeiros . a e os IreIlOS concernentes' l"b d d ' a segurança i ndividual e à propried d . a Tod I er a e, . a e, nos termos seguIntes' I) -' a subsistência, . a el. Não haverá privilégios ' nem d'ISt'mçoes _ por motivo de nas . . os sao IgUaiS perante I ls sõe s p ró pri as ou do s pa is c la ss . I . ,. Ci me nto , s ex o, ra ça, p ro , e sOCla nqueza cre I" . fi Constituição dos Estados Unidos do B .'1d 19' nças re IglOsas ou ideias políticas". rasl e 46' "Art 95 Sal . n est a Co ns tit uiç ão o sju íze sgo za rã d. . .. . v o as r es tn ço es exp re ss as . ' o as garanllas segUintes' ( ) III . d 'b'I'd vencimentos que todavia fic _ ... . ... -Irre U ll II adedos " ,ara0 sUJeIlos aos lInpostos . A 20 g ra va rá d ir et ame nt e os d ir ei to s d t g er aIs . r t. 3 . N en hu m i mp ost o e au or, nem a remuneraçd [ Constituição da República Federal' d B '1d ao e pro essores ejornalistas". impostos sobre' ( ) IV diva o raSI el967: "Art. 22. Compete à União decretar . ... - ren as e proventos de qual diárias pagas pelos cofres públ' .E I . quer natureza, salvo ajuda de custo e , U .. . . !Cos, mem a ConstlluclOnal n I d 1969' A 2 ama0 Inslltuir impõsto sôbre' ( ) I V _ d . e . rl. l. Compete ajuda de custo e diárias pagas p~lo~' [ r~nbla e proventos de qualquer natureza, salvo co res pu lCOSna [arma da lei" <
No mesmo sentido, acentua serem comparados são releva , comparationis) que é introd ,
Klaus Ti ke' "Se er I' .. t d p d' d g lera Idades ou dIferenças entre grupos a n es, e pen e e Imediato do 't" d .d [ Cri erIO e comparação (lertiwn UZ l o n o c on ron to d e g rup os . A r egr a de i gua lda de é u ma
606
I DIREITO CONSTITUCIONAL
efetiva de capacidade
SEGURANÇt\ TRIBUTÁRIO
contributiva,
instituição,
procedimento fiscalização
é relativa, ou seja, demanda
o que quer significar
"identidade".
A igualdade
mas reclama relatividade, tributária,
rabilidade, limitem
"situação
tributária
equivalente"
integralmente
"Relatividade" fundados
discriminação separação ordinários,
"grandes contribuintes", de informações acessórias
ou privilégios,
assim entendidos
de arrecadação
diferenciadas
"relativizar"
o princípio
segundo
graus de comp
contributiva,
de '"
ainda que não s
do princípio
da pessoalidade
sei
que é o regime especial denomin Nos mais variados ordenament contribuintes"
regimes diferenciados
os contribuintes
de tributos.
mecanismos
daquele
entre estes e o
de estrutura
complexa
Para esse efeito são criados sistema
específicos
que só a estes caberia entre o "Simples",
de controle
e de obrigaçõ
exigir, e que, se exigidos de médi
o regime de "lucro presumido",
de "lucro real", no caso do IRPJ. Contudo, exista uma maior aproximação
soai" do contribuinte diferenciados
seja respeitada,
para atendimento
de arrecadação,
para que a arrecadação
entre Fisco e contribuinte
é fundamental
e fiscalização
e aqu
seja realme e a situação
"p
que se possa adotar instrument
que, além de reduzir custos e garan
evitam litígios e diminuem
os CLlStoSde transação
dàs e
O critéri
carta branca na medida em que não oferece o próprio critério de comparação. deve ser exato, isto é, uma valoração de justiça reconhecida
jurídica" 309.
(TIPKE,Klaus; L\NG,joachim.
Direito tributário ... cit., p. 195).
Para uma visão crítica do princípio de capacidade a uma concepção búsqueda
sistêmica semelhante
de la ordenación
más modesta
contributiva,
.
Carlos Palao Taboada al~:
a que se vê aqui proposta,
más justa, en nuestro
y realistamente,
pela com uni
Exigir otra cosa del principio
demasiadoy
puedeser
que primariamente
como discipl'
de capacidad contributiva
es pe
también una coartada para que los políticos eludan la responsabili.
1esincumbe"
butiva como criterio de justicia
(TAOOilDA,Carlos Palao. El principio tributaria:
In: TORRES,Heleno Taveira (coord.). homenagem
constitucional
más justo.,
- es misión de la política, c
ayuda de la Ciencia de la Hacienda y, en su ámbito, del Derecho tributario científica.
aplicación
a los impuestos
Tratado de direito constitucional
a Paulo de Barros Carvalho.
e de eficiência da Administração,
contribuintes
para
A ação denui do
ademais do princípio da espe-
tnbutanas.
Confenr
tributária,
um tratamento
sem alterar o conteúdo
coerente com a pessoalidade
é um dever constitucional
que se impõe à Administração
favorecer a transparência,
de garantir aumento
das obrigações
dos contribuintes
É um modo de
Tributária.
de arrecadação
e de estimular
o co/!!-
pli an ce nas empresas. Este é o modo correto de agir de um Fisco comprometido
com
?S :a:ores de ull1 ~stado Democrático de Direito, com a preservação da segurança Jundlca e sob a eglde de um Estado de confiança. Fala-se, aqui, na possibilidade de uma discriminação
positiva para uma "minoria",
par~ os qUaIS esses controles raptdez no cumpnmento reconheCimento
coerentes
de garantias,
e devoluções
em conformIdade 'rações unificadas e dos serviços
aprimoramento
de créditos,
com o setor específico
poderiam
atendimento e unitária,
da tributação).
dos grandes contribuintes,
mais ágil e especializado petróleo
com melhoria
Isso evidenciaria
e dos cust~s com litígios complexos.
O tratamento
,acompanhamento assemelha-se
devedores
diferenciado
para contribuintes
maIS a um sIstema de vigilãncia
Jgor dos sistemas
e punição,
de fiscalização,
Todo o regime de isonomia configura o conteúdo de modo a garantir uma tributação
qualquer vinculação
no aumento
de
a fins de eficiência
do princípio da pessoalidade
conforme
o
a situação individual
e
da
e sem
externa, a pretexto de custeio de gastos públicos ou quejandos.
Mesmo que a pessoalldade qU,eela encontra
mantém
de "médio porte" e
baseado
do que um regime orientado elhoria das relações entre Fisco e contribuintes.31O
tnbutação,
pela União, nestes
contribuintes,
tipicamente
a
da inadimplência
empregado
com grandes
para
tempo, atenderia
pela redução da sonegação,
grandes
etc.), declade assistência
sensibilidade
mas que, ao mesmo
elevados Interesses da Administração, c~sos, porem, confunde
gerar maior
do sistema de compensações,
(telecomunicações,
e fiscalização concentrada
(praticabilidade
a pessoal~dade
que são os grandes contribuintes,
com suas estruturas
venha referida no @ 1.0 do art. 145, é no art. 150, lI, da CF
seu f~ndamento,
ao lado dageneralidade,3l1
da vedação de privilégios
nas suas palavras: 1,
caso, del sistema tributario
de un mejor sistema tributario
típi;os
c~altzaçao eda garantIa de confiança legítima, e tudo sem qualquer prejuízo ao lídimo
'. .
comparação
607
aquele de grande contribuinte.
no caso dos regimes especiais de grandes
d~v~r d~ assistência
dIIeIt~ de Vll1culaç~o da atividade e
os custos talvez fossem inviáveis ou excessivos. É o quese vê no Bras
ainda que precariamente,
eliciência
do critério de comparação
entre regimes de "pequenos mas há também
compatíveis,
contribuintes,
eficiente,
em cada caso. Não se trata de
na capacidade
de grandes contribuintes".
persiste a necessária
de grandes volumes
para bem de-
que, nestes casos, pode-se adotar tratamentos
a SItuaçao de gr~nde devedor, sem prejudicar da Admtntstraçao
não significa
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
presas .."Grande contribuinte" não é necessariamente sinõnimo de "grande devedor". O sUjeIto pode ser um grande contribuinte, mas não ser um grande devedor e pode se~ amb?s. Logicamente
à
a este.
do "acompanhamento dos contribuintes
de cada espécie imposi-
não se basta apenas com uma simetria absoluta;
Há um caso que ilustra muito bem a aplicação que isso represente
do
outro aspecto pertinente
mas que se efetive em cada situação
precipuamente
de discriminações
uma comparação
pois está sempre a depender
do regime de cada tributo. isonomia
ou qualquer 39 de tributos. 0
ou arrecadação
Toda "igualdade" terminar
com o regime jurídico
administrativo
JURíDICA DAS GARANTIAS
JURíDICA
dada a vedação genérica
arl. 3.°, IV,da CF), em conformidade tiva, isenção,
E SEGURANÇA
de capacidad
con
directos e indireét tributário:
São Paulo: Saraiva, 2005. p. 303).
estUdos
Apenas a título de exemplo, veja-se: Portaria RFB 2.521, de 29.12.2008, parâmetros
para seleção das pessoas jurídicas
econômico-tributário "El principio gravamen obhgación
que estabelece
os
ao acompanhamento
diferenciado.
de gcneralielad
ele la imposición
fiscal a toelas las personas
de pago y queden
a serem submetidas
uplficadas
tributaria,
exige que, por una parte, se someia
(físicas y juríelicas)
por una ele las razones
legales que dan nacimiento
sin que se tengan en cuenta para ello criterios
tales como nacionalielad
jurídica),
a
- en tanto tengan capacidad
estado civil, c1ase social, religión
a la
extraeconómicos, etc. - y que, por
608
\ DIREITO CONSTITUCIONAL
SEGURANÇA TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
tem-se ainda princípios como o da vedação do . ., _ 312 Afora estes e da 11{[0 clrscnnl!llClçelO.' . 1 " I d I -o cwmtlatividade e tantos outros, os qUaiS, conso le a os . ,h '.' efeito CO tl)lscato11O, o e e tia' . )' "b .' irradiam-se por todas as normas e, conjuntamente no âmbito do SIstema tn utano, . . - . . 'b' onfiauram a "justiça" funCIonai e slstemIca que o com a capaCIdade contn utlva, c Estado Constitucional de Direito postula preservar. . ssui garantias semelhantes expressas (pessoahdade, A Aleman I1a, que nao po, -' .. ' ) b . , . 'b '. .- discrimina çâo e vedaçao de pnvIleglOs , s u sta nCIacapacIdade contn utIva, nao . .'"'' . " 313 N B'I . . .... _ I' t'vos do tipo "arbItrana , odiosa. o raSI esse hza a cüscnmltlaçaO com ae Je I . . ". . '. . . ' essário A "arbltranedade e um tIplCO conceito d esnec exame é completamente , . . . . I b' . 'd d \ '. b t io por razoabilidade ou mdIsCUtlVe su jetlvI a e. indetermmado, no que ca e ue , . d b' . d d " e ar Itrane a e . . _ .1 - de igualdade como "interdIção A anatematIca concepçao a ema . .' . I I' . - d' . . I d"to brasileiro como e de m]ustIficae a ImltaçaO o não só é mtranspomve , ao !fel , . . . . c. . ..' i' Id d passível das mais duras c ntIcas da doutnna, ate própno pnnCIpIO e e Igua a e, . _ .' d' , . . I lemã salvo apltcaçoes topICas, nunca lsse o que )orque a Corte ConstItuclOna a , . I I . fiaura j'urídica de discutível restnçao a os va ore entende preCIsamente por essa b
b
da igualdade.
6.
O princípio
de capacidade
de segurança
Barros. Curso de direito tributário.
21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. ~06; COêLHO~~:~
Navarro. C o m en t ár i os à Constituiçüo de 1988. Sistema Tnbutano.RIO ~eJ ~ 5' M IRTINSIves Gandra da Silva. Sistema tributário na ConstltUlçao de 1dJ.8~ F orense, 200 " , .' . C 1 stituiçüo Fe era _ I .S . 1991' Pontes de MIRANDA,F. C. C om en ta no s a o I. , Sao Pau o. aralva, ' 1970 1\ TORRES Helen de 1967 c o m a E m e n da 1 de 19 69 . 2 , e d. Sã o P au lo: E d. RT , . . . t . . ; .' r .[ Taveira. Funções das leis complementares no sistema tnbUlano naclOnal- H~er~âq CTN no ordenamento. ReVista de Dlretto TnbLltano, Sao de normas - P ape I d o . . . 'stenc ' 20 02 8 4 P 5 0-6 9' T ORRE S Ri ca rdo L ob o. O d ir e it o a o m l tl lm o e X I . Ma Ih eIrOS, , n. ,. , ' Calmon
1
Rio de Janeiro: Renovar, 2009). . .' '. .' rud . h I D e Souveraineté fiscale et príncipe de nOI1dlscrmllnatlOn. d an s l a J un sp . W OLF,M IC e . d I C suprême des E d e l a C ou r d eJ us ti ce , d es C om mu na ut és e ur op ée nn es , e t e a o ur ,
-Unis. Paris: Bruylant, 2005. . . KI Para uma crítica da interpretação do princípio de igualdade na Alemanha. T1PKE, õ~ p 3 13 . P ' .' d a i gu al da de c it P 4 49 -5 14 . N o m es mo se nl ld o, P ed ro H er re ra p ro ", nnclplO ,...., . . d" d -' turbadoras à seJa ração do princípio de capacidade contribullva e a e re nc la ~ p ~. r. 1 o rd ~ I 'I p. dro M Capacidad econónllca y sistema fiscal. an.1hslS de HERRERA OUNA, e . .' (98 25 e 55: . . - I. I luz dei derecho alemán. Madnd: MarCial Pons, 1 9 . p. I mlento espano a a . f i I B Il es ' B ru y ' b th Les l,'mites col1stitutionnelles du POllvolr ISca. ruxe. , El lsa C • 'NILLEMART, LV
1999. p. 186 e 55.).
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
609
Capacidade
contributiva
contributiva
e capacidade
tempo, disse Sainz de Bujanda, sistema,
con la capacidad
capacidade contributiva
econômica
"la capacidad
económica"
diz respeito
integral do contribuinte, jeto de tributação,
e seus pressupostos
jurídica
.314
não se confundem.
contributiva
Contudo,
se identifica,
aquela que é alcançada
Ao seu
en nuestro
isso merece ponderaçôes.
á parcela da capacidade
unicamente
A
econômica
pelos tributos ou que pode ser ob-
afastado o mínimo existencial
e aquelas
formas de manifestações
econômicas que se possam gravar com tributos.J15 Dito de outro modo, a revelação de capacidade contributiva faz-se a partir da esfera de capacidade econômica do contribuinte,
limitadamente
~erem oferecidas
tributária.
ao ãmbito das manifestações
á tributação316
Em vista disso, recorda-se
pacitá contributiva
non
e
pertanto
materiais suscetíveis
a reserva do minimo
e preservada
aqui Francesco
de
vital em matéria
Moschetti
quando afirma: "Cadi richeza, ma solo quella
qualsiasi manifestazione
jor za eco nom ica che debba giudicarsi idonea a concorrere alle spese pubbliche, allalucc delle jondamentali esigenze ecollomiche e sociali accolte nella nostra costituzione" 317 O ~xame de pessoal idade e de generalidade
m impuesto particular, no se admitan otras excepciones a'1 otra parte en e I marc O de I . bl . liaació~ tributaria subjetiva y objetiva que las que parezcan mexcusa . es por razone ob b . . ultural y sanitaria o por imperativos tecmco-tnbUlanas .' . I de pohllca economlCa, SOCIa ,c d' F' I . .., 1 I' .. ón 2 ed Madrid: Instituto de Estu 105 Isca e I' . 200 ..' . .' ( NEuMARK,Fntz. PnnClplOs (e a Im poslCl . H mberto Sistema constitucionaltnbutano. Sao Pau o. Sarmva, . 1994.p. 89 ; AVILA, u . '. d M' b ' omar L i m i ta ç õ es c o n st i tu c i on a is Isa ~ a o p o d er de tnbutal (Anota o por AI BALEEIRO, I . 97 C R que A Curso d e A br eu M ac ha do D er zi ). R io d e J an ei ro : F or en se , 1 9 ; A RR AZ ZA ,o . " Paulo~ direito constitucional tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009; CARVALIIO,
312.
JURíDICA DAS GARANTIAS
JURíDICA
£conômica
de cada indivíduo,
controlada,
segundo
da tributação,
o respectivo
âmbito material
E prossegue: "Interessa muchodestacar
do tributo,
ai contenido
o que
a Constituição.
empleada. Lacapacidad
contribuIiva
eco nó mica. Esto es importante
se elimina muchos de los problemas
do en torno a la sustancia, Fernando.
de aplicação
la terminologia
se identifica, en nuestro sistema, con la capacidad
capacidade
constitucionalmente
em uma aplicação do tributo conforme
somente poderá prosperar
con tal expresión,
para determinara
requer uma comparabilidade
porque,
que cn otros países se han suscita-
de la capacidad
contributiva"
(SA/NZDEBUJANDA,
espano I. Hacienc/a y c/erecho.
Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario
Madríd: Instituto de Estudíos Políticos, 1975. voI. 3, p. 189). "EI concepto
de capacidad
potencia económica
contributiva
presupone
necesariamenle
global deI sujeto, pero no coincide totalmente
GOYEN,Marcos E EI principio de capacidad contributiva: en el derecho argenIino.
Buenos Aires: Depalma,
evolución
una referencia
a la
con ella" (GARciAETCHEdogmática
y proyección
2004. p. 55; CASADO OLLERO,Gabriel. EI
de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (I). CivilasMOLlNA, Rev ista Esp mio la de Derecho FinmJciero, n. 32, p. 541-574, Madrid, 1981; HERRERA Pedro M. Capacidad ecollómica y sistema fiscal: análisis dei ordenamíento espanol a la luz principio
deI derecho alemán. Madrid: Marcial Pons, 1998). Do universo de fatos reveladoresde objetivamente,
dos falOSeconômicos do princípio,
"capacidade econõmica",
para compor o ãmbito da capacidade manifestamente
mas completamente
muilOS precisam ser excluídos,
contributiva.
É o caso, por exemplo,
ilícitos, válidos para um exame práIico de aplicação
inadequados
Diga-se o mesmo para situações econõmicas
com a destinação
do produto
que favoreçam o desequilíbrio
arrecadado.
econõmico
da
concorrência. MOSCHETTI, Francesco.ll
principio della capacitá contributiva. Padova: Cedam, 1973. p. 238;
. cf. NATOLI,Luigi Ferlazzo. Fatlispecie tributaria ecapacitàcontributiva.
Milano: Giuffré, 1979.
610
I DIREITO
CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
SEGURANÇA
JURíDICA
Capacidade econômica é um dado empírico alheado de contornos jurídicos. O que se deve admitir como conceito de capacidade econômica é uma questão posta à margem do conteúdo estritamente jurídico, e que deve ser definido pelos economistas' e incorporado ao direito segundo os valores da política fiscal, a cada espécie de tributo. Somente quando juridicizado, este conceito torna-se relevante para a verificação da reserva do mínimo vital (i) e para a determinação objetiva da capacidade contributiva JlB (ti), a cada espécie de tributo e a partir dos critérios entabulados em lei. Em linhas gerais, capacidade contributiva não significa apenas a possibilidad de suportar o ônus tributário, pois consiste na garantia de suportar a exigibilidade d prestaçôes tributárias decorrentes do dever fundamental de pagar tributos, dentro de critérios certos e uniformes, segundo a pessoalidade, preservada a reserva do mínimo vital (ou ability to pay dos americanos). A capacidade econômica de cada pesso~:é um "universal" do qual faz parte a capacidade de pagar tributos. Em si mesma,..:li capacidade contributiva só é "direito" no que corresponde à proteção da propri~'~ dade, da isonomia l19 e da previsibilidade (certeza) de limitação da carga tributári segundo critérios coerentes. Nesse sentido, a capacidade contributiva, per se, é um típica garantia constitucional e, desse modo, responde pela efetividade da seguranç jur ídi ca . Certeza ejustiça são as funçôes que assegura na ordem tributária, ao mesm tempo em que não deixa de ser uma delimitação expressa de direitos fundamentai enquanto autorização para tributação, dentro de suas condicionantes (míni, existencial, proibição de excesso, isonomia e outros). Como segurança jurídica, na jun çã o cer tez a jur ídi ca ,32 0 impôe-se identificar todo os critérios de parametrização do princípio de capacidade contributiva, demarcado a partir da capacidade econômica do contribuinte (na sua inteira composição), como medida substancial da sujeição ao tributo, segundo os fatos jurídicos tributários para os fins de uma tributação justa (capacidade contributiva subjetiva). 318.
As dificuldades
dessa distinção renderam
"constitucionalização constitucional,
319.
convertera
capacidade contributiva
esta não seria mais do que uma declaração
despida de determinação p. 481,484
críticas de Alfredo Becker ao que ele chamava ~
do equívoco", porquanto
(BECKER,Alfredo Augusto.
constitucional
em reg
programátic
Teoria geral do direito tributário ... cit.
e 489).
Como se vê no caso de Tipke: "Os princípios constitucionais são logo em seguida especi fic am ent e con cre tiz ad os em ma tér ia tri bu tá ria através do princípiO da imposiçãO segu~~ a capacidade contributiva. O princípio da capacidade contributiva é em primeira lin. desdobrado
como critério comparativo
conexão com o princípio da igualdade. constitucionais,
do princípio Coopera,
da igualdade
entretanto,
e é por isso tratado e
também com outros princípi
por exemplo coma proibição de excesso (...)" (TIPKE,Klaus; L\NG,Joachi
Di rei to tri bu tár io ... cit., p. 172). 320.
A certeza jurídica
é imprescindível
Forte: "La certezza dell'imposta,
ildefinição
material do tributo, como observa Frances
per altro, é un requisito
esenziale, perché essa sia un int
vento conforme ai sistema di mercato e perché essa non contraddica che é la prima ragione per cui i cittadini Francesco. Scienza dellefinanze.
acettano
di sottoporsi
al'bisogno
di sicurez
ai potere dello stato" (FOR,
Milano: Giuffré, 2002. p. 219).
JURíDICA DAS GARAi'mAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
611
A segurança jurídica da capacidade contributiva, na jun çã o jus tiç (l, efetiva-se pela preservação da isonomia, ante os critérios formulados, ao lado de uma adequada verificação da capacidade econômicana própria definição dos critérios indicativos da capacidade contributiva, segundo índices de proporcionalidade, de razoabilidade e de proibição de excesso. Uma tributação sob a égide dos valores de um Estado Democrático de Direito reclama uma segurança jurídica que garanta exclusão de qualquer discricionariedade (legislativa ou administrativa) na escolha do critério dejustiça individual para criação ou aplicação de tributos. 321 Por tudo isso,já se percebe o pa rad ox o da capacidade contributiva, pois, ao mesmo . tempo em que se presta como fundamento para autorizar o exercício da competência tributária (i), contempla em si mesma ogérmen da sua proibição, vedado seu exercício em prejuízo da pessoalidade ou da quantificação segundo a capacidade econômica do sujeito passivo (ii). E isso vale tanto para a criação do tributo quanto para sua cobrança, quando verificada a ocorrência do fato tributário previsto em lei, ou seja, manifestações de capacidade contributiva in abstracto (competência tributária) e in concreto(capacidade tributária ativa). Sobre a efetividade do principio de capacidade contributiva em relação ao exer. cício das competências tributárias, esta deverá ser avaliada tanto no que concerne à possibilidade de definição objetiva da hipótese de incidência das leis tributárias, que devem ser suficientemente capazes de evidenciar fatos reveladores de capacidade contributiva, quanto naquilo que permita quantificar individualmente o débito tributário, a capacidade (subjetiva) de suportar o débito do tributo. Em vista disso, com muita clareza, Emilio Giardina distingue capacidade econômica absoluta de ca pa cid ad e econômica relativa. 322 A primeira refere-se à existência de capacidade pela aptidão (in abstracto) para contribuir com as receitas públicas necessárias. Presta-se à definição dos fatos jurídicos tributários habilitados em virtude da demonstração Nesse sentido,
afirma Moschetti,
italiano: "La capacitil contributiva
quanto ao efeito da inclusão
deste princípio no direito come l i m i te d e l la d i s c r ez i o na l i tá d e i
veniva riconosciuta
legislatore tributaria: unici presupposti legittími per la nascita dell'obbligazione considerati
venivano
'quei fatti della vila sociale che fossem indizio di capacitil economica'"
CHETTI,FrancescD. Il principio della capacitá contributiva. GUARDINA,Emilio. Le basi teoriciledel
principio della capacitá contributiva. Milano: Giuffré,
1961; LAROSA,Salvatore. Principi di diritto tributaria. 12 e ss.; TAROADA,Carlo Palao. Los principios jurisprudencia cho Financiem,
dei Tribunal Madrid,
(Mos-
Padova: Cedam, 1973. p. 23).
Constitucional
2. ed. Torino: Giappichelli,
de capacidad
económica
2006. p.
e igualdad
en la
espaflol. Civitas - Revista Esp<1liola de Dere-
1995. n. 88. p. 629-642;
TAROADA,Carlos Palao. El principio
de
capacidad contributiva como criterio de justicia tributaria: aplicación a los impuestos directos e indirectos. In: TORRES,Heleno Taveira (coord.). Tratado de direito constitucional
trihutário: estudos em homenagem 285-303; dogmática Fernando Quartier
a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005. p.
GARCiAETCHEGOYEN, Marcos E E l p r i nc i p io y proyección
en el derecho
Aurelio. Principias Latin, 2004.
argentino.
de d i re i to t r ib u t á ri o
d e c a p a ci d a d c o n t ri b u ti v a : evolución Buenos Aires: Depalma, 2004; ZILVETI,
e a c a p ac i d a de contributiva.
São Paulo:
612
I DIREITO
CONSTITUCIONAL
de capacidade passivos
contributiva
do tributo.
realiza-se
e, ao mesmo
A capacidade
pela determinação
Como se verifica, jurídicos
que possam
individual
toda a legislação,
dos tributos,m
o princípio igualdade
à capacidade
aqueles
sujeitos
que demonstram
tação, o que somente tributário.
Como
sempre
É que, na exigência dos tributos, a progressividade dos princípios
sujeitos
tributário
se verifica,
de capacidade
ou situações
pelo dever de preservação
afere-se no espaço pelo Judiciário mutuamente
as expectativas
do campo
da dignidade
com sobre a
a tribu-.
contributiva
si
E isso porqu
de incidência
humana (primum
examinada
contributiva
individualmente.
como típico caso de imunidade, direito à dignidade
do tributo
vivere, deind
todos os tributos
Isso, porém,
e a cada um deles, segundo
nar o ãmbito desse espaço de não incidência como "mínimo
A capacidade
contributiva
Ataliba,
bases deste princípio. expressamente
não é uma regra universal
a materialidade
par
típica, deve-se deterIl}'
e o critério
pode necessitar
das alíquotas
como um mecanismo
a chamada isonomia
dell'alíquota tributaria.
tão ao gost compõem àqueles
dificuldades
a alíquota
da segurança
ao mesmo
equivalente,
progressiva jurídica
deve
específica.
na aplicação
"Il principio
contributiva
rendas e riquezas.
in quanto a[ferma che si deve pagare quello che si
parece significar
Contudo,
como instrumento quantitativo
e naqueles
O princípio
(ou regressividade,
tributária
327
e a técnica
dos elementos
que inte-
pela variação
da
não obstante
da capacidade
contributiva,
há de ser aplicada
sempre
pela Constituição,
por
no caso do Sistema
do Brasil.
da capacidade
contributiva
exceção. Inclusive
no caso dos tributos
não cumulatividade
exige a apuração
O inglês Nicholas
contributiva.
o tributo
o caso. Por conseguinte,
e, portanto,
casos autorizados
Tributário
segundo
poderá ser empregada
conforme
a caàs suas
vê-se que rendas iguais
de capacidade
técnico de coordenação
um meio de concretização
ela é parte da competência I~i expressa
manifestações
dos tributos,
ou da base de cálculo,
seja, a progressividade,
que cada um pague em proporção
em uma maior aproximação,
equivalentes
De se ver que a progressividade
da
della capacitá
deve aplicar-se a todos os tributos, sem
sobre o consumo.
de capacidade
Kaldor, da Universidade
A segurança
jurídica
da
contributiva.
de Cambridge,
pôs em discussão
segundo o qual a tributação deveria basear-se na capacidade aos meios disponíveis
o
de contribuir,
(renda e patrimônio).
á
~~que teria capacidade
para medir os recursos que uma pessoa retira da economia para
seu uso. A renda não consumida
ou poupada
contribuiria
para o estoque de capital
casô'
excepciona
vertical entre con
Milano: Giuffré, 1969.
324. GRIZIOHI, Benvenuto. Saggi sLd r innovalllento dello studio della scienza delle jinanze edel dirit
Rudolf;jELLlNEK, Georg. Legge e Rilanci fina nzia rio. Milano: Giuffré, 1953. p. 348; GNEI5T, Trad. Carmelo Geraci. Milano: Giuffré, 1997. vol. 60. 325. TORRES, Ricardo Lobo. O direito ao minimo existencial cit.
segundo
contudo,
Defendia que justo seria um imposto sobre o consumo, e não sobre a renda, pois aquele
da progressividad
por sua vez, restringe-se
pela Constituição,
que visa a garantir
323. CALVO, Rafael. La detenninazione
do concurso
para usar a linguagem
da proporcionalidade
A progressividade,
autorizados
de proporcionalidade,
idêntico,
como medida de justiça, limitadamente
dos Jatos imponíveis,
positiva e autorizada
econômica
Como observa lello Gangemi:
. nem sempre representam
'postulado
tributária, garantido pela Constituiçã
existencial".325
para se efetivar. A seleção de Geraldo
é o que está fora de tributação
capacidade
para a
diferentes
di pagare senza definire il poter pagare" .326Em uma visão superficial,
. onstitucional
dado o seu legítimo caráter de garantia material d
da pessoa humana.
pacidade
alíquota
não tem limite mínimo de possibilidade
O mínimo existencial
que demonstram
contributiva.
somente
concorre
que demonstram
como uma forma de discriminação
Nisso reside uma das grandes capacidade
entre sujeitos
em louvor ao princípio de solidariedade;
de tratamento
gram o critério
Em cert
tributum solvere). O certo é que capacidade
ser a garantia
que se adote),
surge a obrigaçã
específica.
econômicas,
tempo, entre aqueles
e capaci
do fato jurídic 324
capacidades
. constitucionalmente,
de justiça
si aggira in un circolo vizioso,
só pode alcança
pode excluir, por antecipação
material
da pessoa
do
tributárias.
para suportar
de plano,
contributiva
e
ou de exigibilidade
da ocorrência
ainda que isso ocorra, o ordenamento
determinados
tiça sistêmica.
tributária
de recursos
a partir
brasileiro
concretização
Griziotti: "Dicendo cite capacitá
e, com ela, a medida
casos, porém,
suficiência
no sistema tributário
613
expressamente pela Constituição. E, assim, poderá servir para a concretização de jus-
da base
di pagare tributo, non si Ja cite una tautologia"
que um fato jurídico
tributária
para estabilizar
dos tributos
de fatos'
implica-se
ativa, a exigência
pode ser avaliado
bem observa
gnifica possibilitá
contributiva
A progressividade
pode ser empregada quando autorizada nos casos permitidos, a progressividade
I
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
de qualificação
do quantum debeatur das obrigaçôes
tributária
tributária.
da legalidade
de regulamentação
necessário
e
deve ser rigorosa ao longo de
nos atos de aplicação
de certeza do direito,
a "absoluta"
JURíDICA DAS GARANTIAS
da tipificação
já que toda a tributação
da capacidade
e a determinação
Quanto
objetivos
E mais, sua observãncia
mas também
É que o princípio
depende
e de critérios
tribuintes.
que podem ser sujeitos pressupôe
do quantum da prestação
por toda a cadeia de atos administrativos, tributo.
"relativa"
SEGURANÇA
JURíDICA
tempo, daqueles
da capacidade
evidenciá-la
imponível.
ESEGURANÇA
econômica
o princípio
de cálculo e da alíquota do materialmente
TRIBUTÁRIO
GANGEMI, Lello. Finanza pubblica. Napoli: Liguori, 1965. vol. 1, p. 338; também FASOLlS, Giovanni. Scienza delle jinanze e diritto finanziario. 2. ed. Padova: Cedam, 1933. p. 387. Como lembra Morselli: "Capacita contributiva e redditi non sono due concetti di eguale contenuto. Quella non ésempre nella stessa misura dei reddito" (MORSELLI, Emanuele. Corso di scienza dellafinanza pubblica. 2. ed. Padova: Cedam, 1937. p. 235; BOCCARDO, Gerolamo. I principi della scienza e dell'arte delle jinanze; GANGEMI, Lello. Finanza pubblíca. Napoli: Liguori, 1965. vol. 1. Tradução espanhola disponivel: GANGEM1, Lello. Tratado de hacienda públ ica. Trad. Francisco Fernández Flores. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964. vol. 1. p. 312).
I DIREITO CONSTITUCIONAL
614
do país e serviria as teorias supunham
de urgência.
maior
q ue
contributiva,
igualdade,
ESEGURANÇA
produtiva
mínimo
menos
de pagamento.
pois aquele
princípio
É uma
e não na justiça.
d ep en de
n a d e q ua lq ue r
encontra-se
busca
de redução
amparado
pobres
de uma
precipuamente
de desigualda(le~,
na'
econômica E dispara: "A busca da 'verdadeira' medida da capawlade a caça ele um meteoro".329 É possível que sejam válidas suas conclusões para °
especificamente. é como Reino
Unido,
sumo
sujeitam-se
mas certamente,
e d ev e s er e mp re ga da seu favor,
dado
Destarte, no Sistema Por isso, permite
q ue
n os
° da
como
n ão s e po de
mínimo
dignidade
do encontro
da pessoa
sua inserç~
Esta é, de certo, da modernidade.JJI
tributária
huma~a, do
perfeitamentejustificar
n o a rt .
c on ví vi o
e nt re
o dever
mínimo eXIstencIal
mecanismos da capacidade
tambem
contnbutlva
Constitución
d o mí ni mo
expressão
Estado
Democrático
e xi st en ci al
de mudança
e a p ro te çã o
de paradigma
nao se] com
de Direito,
mormente
d a v ed aç ão
a partir
d e pr iv il ég io s com
do Estado
Cultura
para o espanhol:
Económica,
George Allen &. Unwin,
ImpLlesto ai gaslo. Trad. Rubén Pimentel.
e . . . ) VII.
o extranjeras,
Fond~
de sangre,
ni de nacimiento:
(. ..) La igualdad
blicas. COllstituiçc1o da Espanha: gastos públicos
de acuerdo
justo inspirado
en los principias
"Art. 31. '1. Todos contribuirán
con su capacidad de igualdad
no admite
es la base deI impuesto
económica
mediante
y progresividad
prerroga
un sistema
que, en ningún
alle
in the matter of
exenciones
ni tratamientos
preferen-
territoriales.
Tampoco
en el art. 317. Arl. 363. EI
( ... ) n. 20 - La igual repartición
de los tributos
o forma que fije la ley, y la igual repartición tributos
manifiesta-
ConstitlLição do Egito: "ArL 119 (. .. ) No one may
the imposition
that-
non-residents of that province who are South COnstitlLiçc1odo México: "Art. 117: Los Estados no pueden, en ningún en vigor leyes o disposiciones
ya sea que estas diferencias o ya entre producciones
se establezcan semejantes
e será único e progressivo, familiar. 2. A tributação real. 3. A tributação
4. A tributação
das necessidades consumos
of user charges: Provided
against
das empresas
do desenvolvimento
nacionales
respecto de la producción
similar
de distinta procedencia". ConstitlLição pessoal visa a diminuição
tendo em conta as necessidades
do património
do consumo
fiseales que importen
de mercancias
incide fundamentalmente
deve contribuir
visa adaptar a estrutura eco nó mico e da justiça
das
e os rendimentos sobre o seu
para a igualdade do consumo social, devendo
entre os
á evolução onerar os
de luxo". Paulo de Barros Carvalho:
"Para mim, abaixo dajustiça,
um dos ideais
maiores do direito é a dignidade da pessoa humana, ao lado da segurança jurídica, so breprincípios que se irradiam por todo o ordenamento jurídico e tem sua concretização
y de las carga
aI sostenllTIlento
o injustos".
Expedir ni mantener
Como se expressa
1963.
329. KALDOR, Nicholas. An expenditure t(lX... cil., p. 45. 330. COllstiluiçc1o da Naçcio Argentina: "Arl. 16. La Nación Argentina
do
da racio-
except by Law". Constitlliçc1o
de las entidades
da República PorwglLesa: "1. O imposto sobre o rendimento .' do agregado
1955; tradu'
may be introduced
de impuesto o requisitos por razón de la procedencia
desigualdades
de Direito
México:
d e pr ot eç ão
conquistas
Constitlliçcio de Luxemburgo:
salvo lo dispuesto
to enact legislation authorising
diferencias
cidadãos. disponível
e a
tributação
be exempted from their payment except in the cases specified by law". COllstituiçiio da do SlLl: "156 Levying of taxes by provinces: (3) A provinciallegislature shall be
rendimento
328. KALDOR,Nicholas. An expenditure lax. London:
t ol er ad o
Afr ica
African citizens".
sã
de propiedad
a las rentas o en la progresión
e . . . ) b) there is no discrimination
o surgimen.to
Social
con los tributos
mente desproporcionados
competent
e dlgl1ldade
de proporcionali~~d
da tributação
No privilege
may be established
asegura a todas las personas:
de la localidad, A t eo ri a
e st at al
de las demás cargas públicas. En ningún caso la ley podrá establecer .
Segurança jurídica do princípio da reserva do mínimo vital em face da igualdade, não discriminação e da capacidade contributiva --:-
melhor
ar abatement
recargas sobre sus impuestos
en proporción
pe
d.e diferenciaçã.o,
à luz do princípio
o d ev er
s er á
a qualquer
das maiores
a
tornaram-
sistema tributaria se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad". Constituição do Chile: "Art. 19. La
P or ISS
da. rese~va
No exemption
podrá imponer
co
d: hmltar-se
pe~a pro.teçao
imune
ou os
de Direito
contributiva
in ragione della Iara capacitá contributiva".
ciales en relación
1 .° d a C: ' ~
a mb o: .
c om uma
estamentais
p ri vi lé gi o
como
q ue c ol id am
das pessoas.
spese pubbliche
caso:
7.
a o qu e n e nh um
igual-
para eximir-se
Democrático
e a capacidade
da C ol ô m bi a - "Art. 294. La ley no podrá conceder
~~
na Constituição,
i ns cu lp id o
não se lhe escapa
tributos,
requer
com o relativismo CLxiológic'
encontra-se,
h wn an a,
os princípios
s it ua çõ es
às castas
o Estado
será considerada
do Estado,
nobiliárquicos
alcance confisca tório'" . Constituiçc1o da Itália: "Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere
e m'
(art. 145,8 1.°, da CF), ao tempo
da pessoa
diferentes
nalidade
Com
a pessoalidade d e tr ib ut aç ão ,
s ob re
sociais
615
conpode
m an if es to u- se
contributiva
o n ec es sá ri o
que esta reserva
r ec ai r vital
títulos
que não se integravam
da tributação.
humana
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
das organizações
galgava
"Art. 101 [No Privilege ar Exemptionl-
tributário,
contributiva
entre
entre
sobre
m ed id as
da pessoa
taxation.
econômica
da dignidade
Não quer dizer
humana,
tributos
e a progressividade
a C on st it ui çã o
em conformidade
d o qu e a ce it ar
Ele poderá
o s q ua is
da capacidade
capacidade
de capacidade
vitaL
resultado pessoa
jurídica
m en os
brasileira,
contributiva
de discriminação.
de tratamento
ao princípio
"graduável".
p ar a
Tributário
de
o princípio
ao princípio
t ri bu to s
a segurança
a diferenciação
proteção
da capacidade
o seu potencial
Constitucional
princípios
à luz da Constituição
ao princípio
dignidade mínimo
aqueles
o jugo
a generalidade,
q ue p os sa
não de justiça,
a nobreza
e somente
- se as ún ic as
d e ca pa ci ~
JURíDICA DAS GARANTIAS
de toda a experiência
suportavam
igualdade,
al.ega que seria t eo na
ao longo
na era absolutista,
da tributação
em uma escala
as necessidades
Kaldor~ por consegUInte,
a p ro gr es si vi da de
mente
eqUlproporclOnal
ser ordenadas
urgentes
Até então,
este econo~ista
do sacnhclO
poderiam
quanto
SEGURANÇA
JURíDICA
total.3~8.Para
ou aquela
das pessoas
E assim,
sua capacidade
u m e rr o i ma gi na r dade
a capacidade
agregado
que as necessidades
decrescente pessoa,
para elevar
do sacrifício
TRIBUTÁRIO
d
tnbut
caso, te
viabilizada
por meio de outros princípios"
pessoa humana" Marques
na ordem jurídica
da Icoord.]. Tratado luso-brasileiro
Latin, 2008. p. 1096).
(CARVALHO, Paulo de Barros. A "dignidade
brasileira.
da
In: MIRANDA, Jorge; SILVA,Marco Antonio
da dignidade
hlLmana. São Paulo: Quartier
616
I DIREITO
CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
JURíDICA
Como acentua Ricardo Lobo Torres, no constitucionalismo as condições mínimas de existência humana digna (art. 1.0, IIl; art. 3.°, IIl; art. 5.°, XXXIV, LXXlll, LXXIV; e art. 7.°, IV) não podem ser objeto de intervenções estatais gravosas ejustificam a necessidade de prestações positivas332 de direitos fundamentais (vejam-se o art. 23, X, arts. 203 e 204 da CF, e arts. 79 a 82 do ADCT), como típicas garantias constitucionais. Nas suas palavras: "A posição do mínimo existencial, como a dos direitos fundamentais nos nossoS dias, é de absoluta centralidade, irradiando-se para todos os ramos do direito e subsistemas jurídicos".333 Deveras, no Estado Democrático de Direito, a proteção da dignidade da pessoa humana encontra proteção diferenciada e eleva-se como verdadeira imunidade. Assim, na ordem jurídica vigente, o mínimo existencial vê-se consagrado não como uma norma programática, mas como um dever a ser assegurado pelo Estado e": efetivado nas suas máximas possibilidades (otimização). Um princípio que veicula valores fundamentais da ordem constitucional, como é o caso da proteção do mínimo, vital, deve ser concretizado na maior dimensão possível, assegurado o direito subjetivo, fun da me nta l em favor de quem se sinta lesado para exigir as prestações positivas ou negativas devidas pelo Estado, conforme o caso.334 . 332. Cf. Lei8.742, de 07.12.1993, a Lei Orgãnica da Assistência Social, que provê os mínimos sociais, para garantir o atendimento às necessidades básicas. Ricardo Lobo. O direito ao mínimo existencial... cit., p. 8, 14 e 35; cf. ainda: FLEIS~ 333. TORRES, CHACKER, Samuel. Uma breve história da justiça distributiva. Trad. Álvarode Vitta. SãoPaulo. Martins Fontes, 2006. p. 43 ess.; Vaz,Henrique Cláudio de Lima. Eticae direito. São Paulo:. Loyola, 2002; COSTA, Helena Regina Lobo da. A dignidade humana: teor ia de prevenção geral positiva. São Paulo: Ed. RT,20 08; CUNHA, Paulo Ferreira da. Tratado da(Í1~)justiça. Lisbo~:.. QuidJuris, 2008; SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da pessoa humana e di reltos fundamentats na Constitllição Federal de 1988. 5. ed. rev.e atual. Porto Alegre:Livrariado Advogado, 2007; CATTANEO, Mario A. Giusnatttralismo e dignitd uma na. Napoli: Edizioni Scientifiche Italiane, 2006; VIEIRA, Oscar Vilhena. Direitos fun dam ent ais : uma leitura da jurisprudência do STE São Paulo: Malheiros, 2006; SERNA, Pedro. La interpretacián constitucional del principi de dignidad de la persona en el derecho alemán. In: MAC,GREGOR, Eduardo Ferrer (coord.) Inte rpr eta ció n con stitu cio nal . México: Universidad Nacional Autánoma de México,?005. p 1081,1119; SILVA, Luís VirgílioAfonso da. A constitllcionalização do direito: os direitos fun damentais nas relações entre particulares. SãoPaulo: Ed. RT,2004; SALDANHA, Nelson. Etho político, direitos e cidadania. In: TORRES, Ricardo Lobo (org.). Legitimação dos direitos humQ nos. Rio deJaneiro: Renovar, 2002. p. 389-395; BALERA, Wagner. A dignidade da pessoa e mínimo existencial. In: MIRANDA,jorge; SILVA, Marco Antonio Marques da (coord.). Tratad luso,brasileiro da dignidade humana. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 1341-1359. 334. Ricardo LoboTorres revela opção jusnaturalista em relação ao referido princípio, ao enteÍ1 dimento de que este seria prévio à própria ordem conslitucional e que, por consegui.nte, "mínimo existencial" não é valor nem princípio jur ídic o, mas o conteúdo essencial dos direito fun dam ent ais. Na da obs tant e. est d imp reg nad o pel os val ore s e princípios jur ídic os os mais rel vantes. Inusitadamente, porém, o ilustre Autor qualifica ominimo existencial como "reg porque se apliCClpor subsunç ão, constitui direitos definitivos e não se sujeita (Í ponderação. TOR Ricardo Lobo. O direíto ao mínimo existencial. .. cit., p. 83; em que pese não corroborarm
SEGURANÇA
JURíDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
617
Não se reputa coerente com nossa proposta de positivismo metódico qualquer modelo de hierarquização (L'do-principiológica no interior do sistema entre direitos e garantias fundamentais. Apenas os chamados princípios ou direitos fundamentais devem receber preeminência valorativa no ato de interpretação, ainda que sem qualquer gravidade hierárquica. Por conseguinte, não compartilhamos da distinção empregada, dentre tantos outros, por Carl Schmitt, entre direitos fundamentais absolutos (que valem pré e supraconstitucionalmente), reconhecidos e protegidos como preexistentes e que dispensam qualquer intervenção legislativa para sua definição de conteúdo essencial ou concretização (esferas de liberdade); e os direitos fundamentais relativos, que seriam todos os demais, porque a Constituição não os reconheceria como supraconstitucionais, mas os definiria na medida e nos seus critérios de atendimento ou de prestações, utilizando-se inclusive de intervenções legislativas para tanto (direitos democráticos).3JS Excetuadas as opções de ordemjusnaturalísticas e de direito positivo includente, ou mesmo de caráter ontológico, não se compartilha aqui de alguma prevalência hierárquica sobre os valores que resultam de todas as outras normas de direitos fundamentais33 6 Decerto, não se pode deixar de assegurar, no relativismo (lXÍológico, efetividade à garantia (material) de proteção ao mínimo vital. A dignidade da pessoa humana, que justifica a proteção ao mínimo existencial, enquanto direito objetivo, confere efeitos de direito subjetivo fundamental a todos aqueles que comprovem a situação de impedimento para sujeitar-se às intervenções estatais, como aquelas de ordem tributária, para que possam recorrer aos meios ins"titucionais e processuais3)7 necessários para o atendimento à sua condição. Como direito objetivo, garantido constitucionalmente, na forma de direito fundamental, a opinião esposada, ainda que isso não embote toda a nossa adesão aos demais modos de concepção da matéria, particularmente quanto à natureza de garantia e de imunidade, aos efeitos tributários, portodas as razõesque nos levam a compreender o conceito de principio e de valor, não concebemos o mínimo existencial como "regra", mas precisamente como típico "princípio" que veicula os valores que a ordem jurídica quer ver realizados e que si consolidam a cada regra de aplicação do direito, no processo de positivação. No mesmo sen, tido, ao reconhecimento da dignidade da pessoa humana típico principio, ainda que também o veja com caráter de "princípio axiolágico fundamental e limile transcendente ao próprio poder constituinte", ou metaprincípio, ef.MlRANDA,Jorge. Adignidade da pessoa humana e a unidade valorativa do sistema de direitos fundamentais. In: ;SILVA, Marco Antonio Marques da (coord.). Tratado luso-brasileiro da dignidade humana. SãoPaulo: Quartier Latin, 2008. p. 167-176. SCHMITT, Carl. Dottrina ddla Costituzionc. Trad.Antonio Caracciolo. Milano: Giuffré, 1984. p.219,228. Hipótese admitida, entre outros, por: ALEXANDRINO,josé de Melo.Aestrutllraçãodo sistcl11ade direitos, liberdades cgarantías na ConstitlliçãO por tugu esa : a construção dogmática. Coimbra: Almedina, 2006. vol. 2. p. 315. MENDES, Gilmar Ferreira. Aproteção dadignidade da pessoa humana no contexto do processo judicial. In: MlRANDA,Jorge; SILVA, MarcoAntonio Marques da(coord.). Tratado luso,brasileiro da dignidade humana ... cit., p. 127,141.
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I DIREITO
CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
ESEGURANÇA
ampara-lhe o princípio de pro ibiç ão do retrocesso,338 assim como os valores inerentes proibição de privilégios e geà igualdade material (pessoalidade, nela discriminação, neralidade)
.
Em matéria tributária a preservação do mínimo vital tem origem no princípio de generalidade,339 cuja função sistêmica consiste em determinar condições uniformes para assegurar a mesma tributação para todos os sujeitos. Ageneralidade não é sinõnima da igualdade. Importante enfatizar esta nossa preocupação em distinguir. o gênero da isonomia das suas diferentes formas de manifestação. Ageneralidade cumpre-se em um sistema tributário quando a tributação alcança, todos os contribuintes que demonstram capacidade contributiva, ou seja, preser~ vado o mínimo vitaJ.340E à generalidade agrega-se ainda sua garantia de vedação de privilégio. Diante disso, longe de ser uma espécie de "limite mínimo da capa cidad~ contributiva", como insistem alguns, a imunidade do mínimo vital consiste em típic hipótcsc de nã o incidência constitucionalmcnte qllCllificada, como José Souto Maio Borges prefere designar as imunidades.341 338. SARlET,Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitosfundamwtais. 2. e d. Porto Alegre: Livraria d Advogado, 2001. p. 170 e ss.; cf. ainda: SARlET,Ingo Wolfgang. Direitos fundamentais s ciais e proibição de retrocesso: algumas notas sobre o desafio da sobrevivência dos direit sociais num contexto de crise. Revista Brasileira de Direito COIlstitucional, São Paulo, nA, 241-271,jul.-dez.2004. 339. Vale aqui revisitar a síntese de Fritz Neumark: "A pesardequeyaen tiempos relativamen. remotos hubo defensores de la introducción de un 'minimo vital' libre de impuestos (p ejemplo,Justi, Sonnenfels, Bentham y Sismondi), lo cierto es que este concepto fue co ' batido hasta finales delsiglo pasado por innumerables economistas de la escuela liber su actitud se debía a que 'tomaban aI pie de la letra' la generalidad, cosa que talvez fue lógica y defendible en la época que se ha llamado dei 'Estado burgués' pera que, y de es no cabe duda alguna, (ya) no es sostenible en la 'época social' o en la dei intervencionis . social. Es evidente que no se puede hablar en sentido estricto de un 'mínimo vitallibre d impu estas' más que con respecto a un impu esta (general) sobre la renta, pera la expres,i3 se presta también a ser aplicada c u m g r a na s a li s a ciertos impuestos de producto y a u impuesto general sobre el patrimonio, si bien en este último únicamente cuando no e directamente vinculado dentro deI sistema fiscal a un impuesto general sobre la ren (NEuMARK,Fritz. Prillcípios de la imposieión. 2. ed. Madrid: Instituto de Estudios Fiscal 1994. p. 95). 3-10. São precisas as lições de Francesco Moschetti, ao concluir sobre a função do art. 53" . Constituição italiana: "Piil precisamente, venne affermato che la capacitá contributiva êd~ da quella parte della forza eco no mica, de lia ricchezza di un soggetto, che supera il minim vitale. Se infatti 'capacitá' significa attitudine, possibilitá concreta e reale, non puasussiste! capacitá di concorrere alie spese pubbliche quando manchi o si abbia solo il necessario per esigenze individuali" (MOSCHETTI,Francesco.11 principio del/a capacitcicontributiva. Pado 341.
SEGURANÇA
JURíDICA
Cedam, 1973. p. 22). Para José Souto Maior Borges, "porque a regra juridica de imunidade é uma limita constitucional ao poder de tributar, deve ser conceituada como regra de exclusão restrição de competência tributária e não apenas de proibição da incidência do prece
JURíDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
619
A imunidade ao mínimo existencial pode manifestar-se pelo seu aspecto sub jetivo ou obj etivo, na aplic ação das le is tributár ias. Em te rmos subjctivos, quando o contribuinte necessita comprovar que não atende aos critérios mínimos da incidência tributária. Esse é o caso dos tributos incidentes sobre a renda ou sobre o patrimônio, em algumas situações (art. 153, S4.°, lI, da CF); em outras, o reconhecimento é ob jeti vo, como ocorre com os tributos incidentes sobre faturamento ou circulação de bensm (desonerações sobre cesta básica, medicamentos e outros). E esta hipótese já se fez presente em text o constitucional, osLo do art. 15 da CF/l946: "São isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica". Como se verifica, a concretização deste princípio, por certo, depende da intervenção legislativa, tributo a tributo, segundo suas características, para proteçcio da reserva
do mínimo
vital
em matéria
triblltária.
Questão polêmica é a certcza jurídica quanto à determinação prévia do que venha a ser considerado como "mínimo", para os fins da efetividade dessa garantia constitucional, enquanto expressão do princípio de dignidade da pessoa humana. O certo é que esta imunidade quedar-se-á sempre pendente da avaliação do legislador, que terá, entretanto, o dever de formular leis coerentes com as repercussões reveladoras da reserva do mínimo vital, em coextensão ao princípio da dignidade da pessoa humana.3+3A segurança jurídica que informa o princípio, porém, exige que tributa" (BORGES,José Souto Maior. Isenções tributcírias. 2. ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980. p. 2). Para um exame das diversas possibilidades: CARRAZZA, Roque Antonio. O princípio constitucional da dignidade da pessoa humana e a seletividade no ICMS. Questões conexas. In: MIRANDA,Jorge; SilVA,Marco Antonio Marques da (coareI.). Tratado luso-brasileiro da dignidade humana ... cit., p. 1097 -1l14; MEYER,Antonio Corrêa; BORGES,Paulo Fernando Souto Maior. Os princípios da dignidade da pessoa humana e da capacidade contributiva no direito tributário. In: MIRANDA,Jorge;SilVA,Marco Antonio Marques da (coord.). Tratado luso-brasileiro da digllidade humana ... cit., p. 1049-1058; DElGADO,JoséAugusto. A interpretação contemporãnea do direito tributário e os princípios da valorização da dignidade humana e da cidadania. In: FISCHER,Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004. p. 151-173; CAlVENTE, Yolanda García. La pratección delderecho a una vivienda digna a través dei sistema tributaria. In: JUNQUElRA,Manuela Fernández; DÉGANo, Isidoro Martín (coord.). Estudios de dercc1lOfinanciero y tributaria en 110menajc ai profesor Calvo Ortega. Valladolid: Lex Nova, 2005. p. 1205-1225; FABO,Diego Marín-Barnuevo. La pro tec ció nde l mín imo exi ste nci al en el á mb itod ell. R.P F. Madrid: Colex, 1996; GRUPENMACHER, Betina Treiger.Justiça fiscal e mínimo existencial. In: PIRES,Adilson Rodrigues; TORRES, Helena Taveira (org.). Princípios de direito financeiro c tributário: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres. Rio deJaneira: Renovar, 2006. p. 99-114. Uma definição reveladora do mínimo existencial pode ser vista no seguinte estudo: "EI mínimo exento constituye, a nuestra juicio, eI requerimiento constitucional de justicia tri butaria que, ante la ausencia de riqueza o ante su presencia de forma insuficiente, impide el
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\ DIREITO CONSTITUCIONAL
SEGURA,'JÇA JURíDICA DAS GARANTIAS TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
d nta o regimeJ'urídico da matéria pertinente (habitação, renda, . 1 que sep eva o em co d 'b 'd ) I' . úblicas em vigor e as técnicas inerentes a ca a tn uto, como sau e ,as po IUcas p . . . - d . 'd 1 1 lltos com b'lse na essenClaltdade, para a C1rculaçao e produtos, se1etlVI ace ( e pro( t " no caso do ICMS ou do IPI, e outros. . f t'vidade dos direitos ao mínimo existencial por meio de recursos , 1" Quanf to da ed e sI no postulado heurístico da "reserva do pOSSlVe 'bl' ,estamos de. pu ICOSun a o' '1 d- ,. 1" 'b l' a pretensao do CICa ao e a po Itlca pu I." . lo Lobo Torres para quem acor d o com R lcarc , ' , " 344 1 ca, e nã o à pen hor a ou ad jud ica ção ind ivi dua l de~enspub!tcos. Lamentave ment~, . - d Trl'bunal Constitucional alemao fOIdeturpada no BrasIl e passou a aque 1 a cnaçao o . ., . , '" I .. . . d se fora uma espécie de dlspolllbdulade 01 çamentCll Ia pop u ar, ser d lssemma a como' .,. aplicável aos casos de reduzida capacidade orç.amentána, mas tambem para fazer . d t' l'smoJ'udicial múltiplos mteresses, em franco descompasso va1er, por meIO e a IV , . ' . com a igualdade e com os preceitos constitucionaIs democratlcos. . .:" Como se verifica, os direitos fundamentais foram incorporados no bOJOdo cona'tl'co cle Direito não mais na concepção de defesa do home . d E d D celto e sta o emoer ' ' . omo uma proposta construtivista e amparada pela garanti contra o E st ad o, mas C . . h 3 de segurança jurídica. A po siti vid ade do princípio de dlgmdade da pessoa umana é um importante fator de segurança jurídica, mormente para os fins de controle, ejercicio dei poder tributaria por carecer éste dei elemento básico que le si~ve de fundamen , correlativa mente, exime legitimamente dei deber de contribUIr a los titulares de aqu~ ~~queza" (CENCERRADO MILLlN, Emilio.
344,
EI mínimo exento: en eI SIstema trlbutano
espan
Madrid: Marcial Pons, 1999. p. 63. Cf. NABAIS,josé Casalta.A face ~c~lta dos dIreitos f . deres e os custos dos direitos Revista de DIreito PublIco da EconomIa, v . d amentals: os ev 5, n. 20, p. 153-181, Belo Horizonte, 2007). ,,' en' SUNSTEINCass R. Th e cost o f rights: why liberty depends on tCLxes .Lond Steph H OLMES, " , " b" d" W. W. Norton & Company, 2000; LOPES,josé Reinaldo de LIma. Duelto suo ~etlvo e uel . '. d'lema doJudiciário no Estado Social de Direito. In: FARIA,Jose Eduardo (ar SOCIaIS.o I . 05 113-143' AD Direitos humanos, direitos sociais e j us ti ça . S ã o P au lo : Ma :h el ro s, 2 0. . p . , ut DATO,João Maurício. A retórica constitucional. Sobre toleranCla, direitos humanos e o fundamentos
éticos do direito positivo. São Paulo: Saraiva, 2009; TORRES,Ricardo L~b .
direito ao mínimo existencial. .. cit., p. 106; em sentido diverso: ALEGRE,Marcelo. Iguahta mo, democracia
y activismo judicial. In: ALEGRE,Marc.elo;~ARGARELL;, Roberto (coo~dL)
derecho a la igualdael: aportes para un constitucIOnalismo Nexis Argentina,
2007. p. 145-161; SCAFF,Fernando
existencial
e direitos humanos.
Principias
ele direito financeiro
Igualltano.
normativos
A nova interpretação
Buenos, Aires.,
Facury. Reserva do POSSlve1,mm
In: PIRES,Adilson Rodrigues; TORRES,Helena Tavelra ~o
e tributário: estudos em homenagem ao professor RI I Renovar, 2006. p. 115-131; BARCELLOS, Ana Paula de. A berto para a ponderaçãO constitucional. 1n: BARROSO, LUISRo_
Lobo Torres. Rio de Janeiro: parãmetros
constitucional:
5 '.
ponderação,
direitos fundamentais
e rela~oes pn~:e
Rio deJaneiro: Renovar, 2006. p. 49-118; TORRES,Ri~ardo Lobo. A 1egltlmaçao do~:(O humanos e os princípios da ponderação e da razoabilidade. In: TORRES,R ic ar do L o ,
345.
. Leg itim açc 10 dos elireitos humanos. Rio cleJaneiro: Renovar, 2002. p. 397-449. osé de Melo. A estruturação elo sistema de direitos, liberdaeles e garanti NO, J A LEXANDRI Constituição portuguesa: a construção
, . dogmauca.
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
JURíDICA
. . d' 2006 vai 2. p. COImbra. Alme ma, .'
621
sua efetividade e que, juntamente com aquele postulado da proibição de retrocesso dos direitos fundamentais, alcança importante função instrumental, para os fins de interpretação e aplicação. Com isso, alarga-se o ãmbito deproteção da reserva do mínimo vital em matéria tributária, com a segurança jurídica de verdadeira imunidade ou garantia aos direitos protegidos. A segurança jurídica da imunidade tributária como norma de garantia de direitos e liberdades fundamentais É peculiaridade do direito tributário brasileiro ter uma Constituição analítica na demarcação das competências tributárias, delineadas pela coincidência com outras competências, por regras de bloqueio de concursos de competências, mas também pelas exclusões expressas, que são as regras de i munidades, normas constitucionais com status de garantias materiais a direitos fundamentais, cuja aplicação consiste em atribuir aos seus destinatários um típico direito subjetivo fun da me nta l para o re. conhecimento da incompetência do legislador ou da administração pública, contra atos que instituam ou exijam tributos das situações sujeitas a essas regras expressas.
Como normas constitucionais, as imunidades dirigem-se imediatamente às unidades do federalismo e vinculam os legislativos e respectivas administrações ~ributárias ao exercício da tipicidade e dos atos administrativos sobre os fatos, as pessoas ou as situações tuteladas pelo orde namento constitucional. Apenas mediatamente as regras imunitárias reportam-se aos beneficiários, pela garantia de proteção os direitos envolvidos. . Q ua nt o a o se u aspecto formal, a imunidade apresenta-se como "norma de estrutu~ ! J ' " por concorrer em favorda demarcação das competências tributárias; e com relação l!, oseu aspecto material, no que concerne à matéria protegida, qualificam-se as imuniades como verdadeira garantia constitucional: (i) aos direitos individuais protegidos; \ 0 às autonomias das unidades do federalismo; ou (iii) como simples determinação ~hipótese de não tributação sobre sujeitos ou situações previamente indicados. As imunidades, em face dos direitos de liberdade ou mesmo do federalismo, ão têm o papel de garantir a fundamentação destes, mas de efetivar a concretiza"o e realização dos seus propósitos, o que permite delimitar materialmente o seu pnteúdo. Esse é um caso emblemático nas normas constitucionais, pois os direitos ,~damentais ou o federalismo é que se prestam a ofertar o conteúdo das imunidades, os)imites do que essa garantia os protege, e não o contrário. Nesse particular, a unidade tributária não se equipara apenas a um direito de pretensão, de liberdae ou de permissão. Diversamente, como forma de imunidade, isto é, como direito e não sujeição à mudança da própria situação jurídica por iniciativa unilateral de trem,346manifesta-se como típica modalidade de direito subjetivo fundamental, ta viabilidade dos direitos subjacentes. t
6. JORI,Mario; PINTaRE,Anna. Manualeeli teoria generale dei eliritto. Torino: Giappichelli, b
p.22-23.
1995.
622
I DIREITO
CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
SEGURANÇA
JURíD ICA
Portanto, nessa sua feição formal e normativa, a imunidade representa típico comando preseritivo capaz de estabelecer uma incompetência legislativa tributária, ao mesmo tempo em que serve para assegurar um direito subjetivo fundamental de não tributação aos sujeitos imunes, passível de ser exercido na hipótese de qualquer caso de restrição na criação ou aplicação de tributo afetado. Assim, os entes federados (órgãos legislativos) encontram-se limitados por regra jurídica de "proibição" para alcançar, por meio de normas jurídicas tributárias, as pessoas, situações ou bens discriminados
na Constituição
como hipóteses
de não tributação.
. Funcionalmente, a norma de imunidade tributária desempenha importante papel dentro do contexto do sistema tributário, como garantia de direitos fundamentais (i) ou proteção da autonomia das unidades do fed eral ism o (ii), ambos amparados por cláusula pétrea; bem como de exclusão da competência tributária de situações específicas,
não protegidas
pela cláusula
de perenidade,
ainda que sob idêntica
tamente exercício
à regulação das condutas da competência tributária
São muitas
as imunidades
constitucionais
dirigidas
forma
em constituições
estrangeiras.
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRII\
623
também faz referência à imunidade recíproca " em seu art 125 "opreverqueasterras a . 'bl" pu Icas ou propnedades pertencentes ao Canadá ou a qualquer províncl'a , . d 'b naosao 0 passlvels ., e tn utaçao. 349 art.. 180 da Constituição da" Venezuela cl'tspoe, - por sua vez so bI r e .a tmuntdade .. dos elemals e ntes p olíticos à tributação mu mClpa .. I, ressa Ivando ' toe aVia, que tal tmumdade se estende apenas às pessoasJ'urídicas criad'] s I ' . 350C I ' , pe os entes Ullunes. om re ação ao direito fundamental ele liberdade de culto est e e st a' , . 19 I .. _ . ' explesso no art. c a ConstltUlçaO chIlena, uma vez que, em sua última parte I)revê templ d el-'" ' que os ~s esuas epen enclas estarán exentos ele toda clase ele contribuciones", com neceSSidade ~e que os templos se destinem exclusivamente à atividade de cultos. 351 ~ CO~StltUlçao uruguma prevê a imunidade em tela seguindo estrutura semelhante a utilizada pela Constituição chilena, uma vez que cuida da imunidade de templos de culto I no mesmo artigo em que declara a liberdade relioios'l A'cerca cIa . qualquer .d d Imum a ~ em te _a,vale notar que ela abrange "toda ~Iase de impuestos". m Importa, amda,. fazer referencJa ao art. 27 da Constituição da lndl'a' . 353Tal dl'spo SI't' IVO C Iver
senSivelmente da imunidade de templos de qualquer culto prevista na Constituiç~o b:asllelra de 1998, uma vez que, se por um lado esta impede a tributação de patrimõmo, r~n~a~ e serv,lços relaCIOnados à atividade que mnbuem sera compeltdo a pagar tributos
essencial dos templos, aquela dispõe para a promoção de qualquer religião
imedia-
dos legisladores e que prescrevem proibição sobre certas situações pessoais ou materiais.
encontradas
DAS GARANTIAS
b
de mutilação expressa de competência (iii). Quer dizer, ou bem a imunidade tem função de garantia material de direitos fundamentais ou do federalismo (cláusulas pétreas), ou bem adota a função de simples exclusão de competência, sem revestir -se da cláusula pétrea. As imunidades tributcírias são, pois, normas
JURíD ICA
Por
d j' .
mesmo, não é correto dizer que sejam as imunidades presentes apenas na Constitui , brasileira ou que tenhamos alguma especificidade na aplicação dessas regras. Qua . à imunidade recíproca, por exemplo, vale mencionar a Constituição da Índia, q em seu art. 285, estipula que a propriedade da União está imune de tributação pel Estados, deixando claro que nenhum tributo dos Estados indianos pode atingir: propriedade da União.3'7 E no art. 289 da Constituição tem-se a impossibilidad~a 38 tributação da propriedade e renda dos Estados pela União. ' A Lei Geral do Ca~~& 347. "Art. 285. Exemption of property of the Union from State taxation. (1) The propertyp Union shall, save in 50 far as Parliament may by law otherwise provide, be exempt frt taxes imposed by a State or by any authority within a State. (2) Nothing in clause (1)s until Parliament by lawotherwise provides, prevent anyauthoritywithin a State fromle; any tax on any property of the Union to which such property was immeeliately before commencement of this Constitution liable or treateel as liable, 50 long as that tax continú to be levieel in that State." 348. "Ar!. 289. Exemption of property anel income of a State from Union taxation. (1) The prop anel income of a State shall be exempt from Union taxation. (2) Nothing in clause (1)~. prevent the Union from imposing, or authorising the imposition of, any tax to such ext~? if any, as Parliament may by law provide in respect of trade or business of any kind carrie on by, or on behalf of, the Government of a State, or any operations connected therewit or any property used or occupied for the purposes of such trade or business, or any inc accruing or arising in connection therewith. (3) Nothing in clause (2) shall apply to.
trade or business, or to any class of trade or business, which Parliament may by law declare to be InCidental to the ordinary functions of Governmen!." "Ar!. 125. Exemption of Public Lands, etc. No Lands or Property belonging to Canada or any ProvInce shall be ltable to Taxation." "Art. 180. La potestad tributaria que corresponele a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan ai Poder Nacional o Estadal sobre deten11lnadas materias o actividades. Las inmunidades frente a la potestad l~posIl1va de los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende solo a las personas Jundlcas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratlstas de la Administración Nacional o de los Estados." "ArL 19. La ~onstitución asegura a todas las personas: (. ..) 6.- La libertad de conciencia, la mal1lfestaclOn de todas las creenclas y el ejercicio libre de todos los cultos que no se opongan a la moral, a las buenas costumbres o ai orden público. Las confesiones religiosas podrán englr y cansei var templos y sus dependencIas bajo las condiciones de seguridad e hicriene fipdas por las leyes y ordenanzas. Las iglesias, las confesiones e instituciones religios~s de cualqUler culto tendrán los derechos que olOrgan y reconocen, con respeclO a los bienes, l~s leyes actualmente en vigor. Los templos y sus dependencias, elestinados exclusivamente a serVlCIOde un culto, estarán exentos de toela clase de contribuciones." "Art. 5. Todos los cultos religiosos son libres en el Uruguay. EI Estado no sostiene relicrión algun~. Reconoce a la Iglesia Católica el dominio de todos [os templos que hayan sido ~otal ~~arcIalmente constrUldoscon fondos elel Erario Nacional, exceptuánelose sólo las capillas cl stmadasal serVlClOde asIlos, hospitales, cárceles u otros establecimientos públicos. Deara, aSlmlSl110,exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados ai culto de las diversas rehglOnes." 53. Cf. GODOY,Arnaldo de Sampaio de Moraes. A Constituição da Índia. Disponível em: [http:// Jus2.uol.com.br/doutnna/texto.asp?id~10831]. Acesso em: 08.09.2009.
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SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS
JURíDICA
específica.354 A imunidade tributária aplicável às instituições de educação também persiste na Constituição do Peru. Segundo o art. 19,355as instituições de educação estão imunes à tributação por todo imposto direto ou indireto que viesse a afetar seus bens, atividades e serviços próprios de sua finalidade educativa e cultural. É interessante observar que a Constituição do Peru - assim como a brasileira -, ainda em seu art. 19, dispõe os requisitos a serem atendidos pelas instituições de educação e centros culturais, para que estes gozem da imunidade em tela, os quais deverão ser estabelecidos pela legislação infraconstitucional. O art. 19 da Constituição do Perú faz referência ainda à possibilidade de regimes de importação especiais para bens de entidades de educação e também dispõe que doações e bolsas de estudo com fins educativos poderão gozar de benefícios tributários na forma e limites fixados pela legislação infraconstitucional. De outra banda, o art. 83 da Constituição paraguaià. protege a cultura e a educação, na medida em que determina a intributabilidade de todos os objetos, publicações e atividades que possuam valor significativo para 356 difusão cultural e para a educação. Entre outras possibilidades classificatórias, as normas imunitárias podem ser distinguidas entre imunidades propriamente ditas e imunidades impróprias, conform'e. sirvam à proteção de direitos amparados por cláusulas pétreas, como a autonomiâ federativa ou direitos humanos (imunidades propriamente ditas), ou prestem-se uni: camente a formular uma norma de evitação ao tributo, sem qualquer amparo por cláusulas de eternização (imunidades impróprias). As imunidades propriamente ditas são aquelas protegidas por cláusulas pétrea (art. 60, IV,b e d, da CF), por servirem como garantias materiais do federalismo
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
625
dos direitos fundamentais. Nessas modalidades, toda regra de imunidade, por ser espécie de garantia material a direitos fundamentais (i) ou de autonomia federativa (ii), concentra sobre si intensa carga axiológica, ao acompanhar os valores constitucionalmente albergados em favor do federalismo (imunidade recíproca) ou dos direitos fundamentais. A atividade interpretativa dessas imunidades deve ser sobremodo coerente com tais valores, na busca do efetivo caráter teleológico que elas desejam preservar, como realização de justiça, da liberdade357 ou da segurança, mediante aplicação que os reconheça com efetividade plena. Ao lado destas encontram-se as imunidades impróprias, as quais, mesmo sendo regra de estrutura constitucional, determinantes de competências tributárias, não passam de uma simples limitação material, a ser apreciada nos limite s técnico s de cada domínio de aplicação (ICMS, PIS/Cofins na exportação etc.), não protegidas contra eventuais mudanças da Constituição, podendo vir a ser modificadas ou suprimidas a qualquer tempo,358por serem garantias359 de não tributação aplicáveis a sujeitos ou situações, mas não na função de preservar direitos individuais ou o federalismo, como ocorre com imunidades propriamente ditas. Como afirmado anteriormente, a imUllidade tributcíria determina, para o legislador (a), restrições materiais objetivas para elaboração eloconteúdo elasleis e, como corolário elalegalidade que informa toda a atividade administrativa, vinClllação para os agentes responsáveis pela aplicação do direito tributário (b), que se devem conduzir
357. Uma das melhores expressões da noção de liberdades individuais
nos foi legada por Maurice
Hauriou: "Las libertades individuales son c/erechos que se realizan como nn poder propio del 354.
"Art. 27. Freedom
as to payment
person shall be compelled priated in paymentof or religious 355.
of taxes for promotion
to pay any taxes, the proceeds
expenses for the promotion
"Las universidades,
institutos
afecte los bienes, actividades
of which are specifically
or maintenance
of any particular
individuo
humano,
permisión
revocable de la autoridad
y no son facultades que no se realizarían
como una pretensión
appr
esto entrana,
religio
más que por concesión
pública. Además, el individuo
de derecho,
con toda la susceptibilidad
y, en caso de oposición
superiores
y demás centros educativos constituidos
y todo eI amor propio que
o de disputa, si le falta la protección
puede establecerse
un régimen especial de afectación para
y becas con fines educativos gozarán de exoneración y
de la sociedad, ai viejo estado de
HAURIOU, Maurice. Princípios de derecho pliblico y constitucional. Granada:
Comares, 2003. p. 113.
de todo impuesto directo e indirecto que
y servi cios propios de su finalidad educativa y cultural. En ma"
bienes. Las donaciones
derecho primitivo".
conforme
o por
reivindica las libertades
se arroga el derecho de tomarse la justicia por sí mismo, retrotrayéndose
teria de aranceles de importación,
358.
E nesses termos já decidiu o STF: Imunidade
- Art. 153,82.°,11,
pela EC 20/1998
- Possibilidade.
"I. Mostra-se
impertinente
art. 153,82.°,11,
da Constituição
Federal não poderia
da CF/1988 - Revogação a alegação de que a norma
ter sido rcvogada pela EC 20/1998
beneficios tributarios en la forma ydentro de los limites que fije la ley. La ley establece los meca-
por se tratar de cláusula pétrea. 2. Esta norma não consagrava direito ou garantiafundamen-
nismos de fiscalización a que se sujetan las mencionadas
insti tuciones, así como los requisitos
y condiciones
que por excepción
tal, apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado gl'llpo social. Sua supressão do texto constitucional, ponanto, não representou a cassação 011 o to/himento de um direito fundamental e, tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Recurso
que deben cumplir los centros culturales
los mismos beneficios. Para las instituciones
educativas
puedan gozar de
privadas que generen ingresos que po la aplicación dei impuesto a la renta.
extraordinário
" A rt . 83. De la Difusion Cultural y d e la Exoneracion de los fmpuestos- Los objetos, las publica ciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarón con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentarei estas exoneracion y est abl ec erc t un régimen de estímulo para introducción e incorporación aI pais de los element necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación cientifica y teCllológica, asi com
j. 16.12.2003,
ley sean calificados como utilidades, puede establecerse
356.
religion. - N
denomination."
a la legislación en la materia gozan de inafectación
determinados
of any particular
pa ra su difusión en el país y en el extranjero."
conhccido
e improvido"
DJ 23.04.2004,
(STF, 2." T., RE 372600/51', reI. Min. Ellen Gracie,
p. 40).
359. Como bem distingue Pontes de Miranda: "Os direitos constitucionais quando há a inserção na Constituição
dizem-se assegurados,
e alguma sanção; garantidos, quando se lhes dão meios
técnicos que protejam o seu exercício. Daí falar-se em assegurarem-se constitucionais. Náo são, evidentemente, a mesma coisa" (grifamos).
De mo cra cia , lib erd ade , igu ald ade (os três caminhos).
e garantirem-se direitos Pontes eleMIRANDA, E C.
2. eel.5ão Paulo: Saraiva, 1979. p. 376.
626
I DIREITO
CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
ESEGURANÇA
SEGURANÇA
JURíDICA
sob uma hermenêutica sempre compatível com essas garantias constitucionais de imunidade. A imunidade é limite para os atos administrativos, pois as competências constitucionais abarcam todos os órgãos do Estado. Este é um inequívoco esforço de efetividade de segurança jurídica tributária na própria Constituição, ao prever uma espécie de conjunto de normas de "isençõe~" pern:ane.ntes: ~ela exclusão de. materialidades da hipótese de incidência das dlstmtas leis tnbutanas. E do mesmo. modo que os legislativos quedam-se jungidos ao dever de .obser:ãncia dos limite~impostos pelas imunidades, também a Administração, cup atlv~dade acomp~nha a alribuição material de competências ordenada pela ConslltUlçao, num contmuo exercício de preservaçãO da garantia constitucional. No que concerne á eficácia, atribui-se aos sujeitos garantidos pela imunidad~ um direito subjetivo de defesa, com caráter instrumental em favor dos direitos quese destina a proteger, oponível contra a atuação ilegítima do poder público, mediante instituição ou cobrança de tributos sujeitos a imunidade. Nesse passo, a ImUnIdade atinge sua máxima eficácia, vertendo-se sob a forma .de uma típica modalida~e d direito sllbjetivo fundmnentaP60 em favor do contnbUlnte, amparada pe~a nuh.da.de. de qualquer ato de lançamento que a contrarie de algummo.do. Este d.lreIto sll~Jet~vo fll1 lda me nta l materializa-se em favor do seu titular como típica garantla constltuc~onal (formal). Não é suficiente o reconhe cimento de liberdades ou de direitos fundamentai numa Constituição se estes não vierem acompanhados de garantias bem marcadas com todos os instrumentos necessários á sua efetividade, e que somente em c~sb absolutamente excepcionais possam ser suspensas, como ocorre com o Estado d Sitio, com seus pressupostos procedimentais e limites materiais reconhecidos n Constituição (art. 139). Em nenhuma outra passagem admite-se direito fundament ou garantia passível de "suspensão" ou similar circunstância de restrição no Esta Democrático de Direito.361 Para um estudo amplo sobre esse conceito, veja-se: ROMANO, Santi. Diritto pllbblico subbiettiv Gli scritti nel trattato di Orlando.
Nlilano: Giuffre, 2003. p. 3 e SS.;jELLlNEK,Georg. Slstem
dei diritti pllbblici subbiettivi. Milano: Societá Editrice Libreria, 1912.402 Friedrich von. Diritto pu bblico. Milano: Giuffre, 1971.216 p. 361.
p.; GERBER,
Corno observara Maurice Hauriou: "En materia jurídica es preciso buscarsiempre
garantia
.
seguridades.
No basta que un derecho sea reconocido
porque lIegarán ocasiones en que será discutido
ydeclarado;
es necesano
y violado. Esto es aphcable
.
tanto a los.der
chos públicos como a los derechos privados. En Derecho privado, se aseguran por una serie de garantías se aseguran afinnarse
las libertades
(hipotecas, individuales
créditos privilegiados, por medios
con entera razón que todo el Derecho
políticos
EI ataque a los derechos
un individuo
pueden sufrir la amenaza de otros individuos,
amenazados
individuales
por el Estado mismo y por sus diversos
poder administrativo,
por el poder legislativo"
púb lico
... cit., p. 130).
y constitucional
o jurídicos,
constitucional
las libertades.
los c~edlt
fianzas); en Derecho pubh.c . y así ha pod.ld
tiene por oficio garanuz.
parte de varios lados. Los derecho~ pero también pueden senU
poderes: por el poder judicial,
(HAURIOU,Maurice. Princípios
p~
de dere
627
Quanto á sua aplicação, dentre as várias classificações feitas sobre as imunidades, a de maior evidência é aquela que separa as imunidades entre condicionadas e incondicionadas, a considerar a presença de requisitos aserem mantidos para obtenção
"[interesse
legiUil1lO puõ definirsi come la pretesa alia legittimitá
vo, che viene riconosciuta discrezionale timamente
a quei soggetto
della pubblica amministrazione
J.:interesse legittimo di supremazia
speciale
potere esercitato
Non e necessario
della pubblica
dall'amministrazione
infatti il potere fosse vincolato
rogabilmente soggettivo
che si trovi rispetto in una particolare
ad un determinato e non giá un interesse
che l'i nteressato
dell'atto amministratiall'esercizio
di un potere
posizione
quindi si risolve nella facoltá di pretendere
i propri poteri.
legittimante.
che la p.a. eserciti legitsia assoggettato
ai potere
amministrazione,
ma e invece necessario
nei suoi confronti
abbia carattere
(e cioe se l'a mministrazione
comportamento), legittimo"
il cittadino
che il
discrezionale.
fosse tenuta indevanterebbe
un diritto
(VIRGA,Pietro. La tutela gillrisdizionale
nei
4. ed. Milano: Giuffre, 2003. p. 9; veja-se ainda: conjronti ddla pubblica amministrazione. GAETANOSCOCA,Fra nco. Contributo sulla figura del/'i nteresse legittimo. Milano: Giuffre, 1990.158
rl
garanuza
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
Para a reação do sujeito passivo, a Constituição oferece o "direito de ação", na proteção do seu interesse legítimo, além de out ros instrumentos, como o direito de petição e medida s de diversos modos, enquanto tipos de garantias formais. A nota distintiva da garantia material de imunidade reclama, ademais, garantias de ordem for ma l para sua efetividade, ante a qualquer tentativa de violação direta ou indireta dos seus preceitos. Direitos de liberdade protegidos por g arantias materiais que, por sua vez,veem-se protegidas por clállslllas pétreas quanto ásua permanência no sistema (i) e por garantiasfonnais (ii), no que concerne á sua eficácia constitutiva de direito sllbjetivo fundamental, a permitir a tutela jurisdicional contra qualquer descumprimento porato estatal. Assim, oque caracteriza as imunidades, sob aforma de garan 'ia adireitos fundamentais, é a atribuição de "interesse legítimo", como meiode direito ele defesa, oponível pelo direito de ação ejustificador de acesso ao judiciário362 contra a Administração.363 E são direitos subjetivos porque, ante qualquer descumprimento dos seus preceitos, o seu titular poderá promovera competente açãojudicial, alegando a garantia material,3Mpara preservar o conteúdo do direito imunitário tal como previsto pela Constituição.
Qualora 360.
JURíDICA DAS GARANTIAS
p.).
Corno observa François Terré: "Les droits subjectifs sont les prérogatives intérêts - que le droit objectif consacre et sauvegarde explique
I'expression
de droits subjectifs. Les sujets de dorit sont essentiellment
ici non pas comme des personnes prérogatives
- on dit aussi les
au proot des sujets de droit, ce qui
reconnueset
soumises à un souverain,
protégées par lesystême juridique"
envisagés
mais com me les supports
des
(TERRE,François./ntroduction
générale au droie. 6. ed. Paris: Dalloz, 2003. p. 160). Entende-o
assim Victor Nunes Leal:
claramente
instrumental.
ao qual ela cria condições
É instituída
"A garantia surge, juridicamente,
com um sentido
em função do direito que ela protege, ou ampara, ou
de pleno exercício, de plena eficácia". LEAL,Victor Nunes. Garande direito público e outros problemas.
tias constitllCionais
em matéria tributária. Problemas
Brasília: Imprensa
Nacional, 1999. vol. 2, p. 164).
SEGURANÇA
628 \
DIREITO CONSTIT UCIONAL
TRIBUTÁRIO
E SEGURANÇA
do gozo do respectivo direito. Como exemplo das espécies "condicionadas", cita-se apenas a que se aplica às instituições sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, e art. 195, 87.0, da CF), pela exigência de "lei" (complementarart. 146, I, da CF) para dispor sobre seus critérios de qualificação. Somos cõnscios da utilidade dessa medida de distinguo e respeitamos a pacificidade alcançada, mas esta doutrina, com a licença necessária, merece ser revistá nos seus termos, pois praticamente todas asimunidades a impostos são dependentes de alguma condição (subjetiva, finalística, material ou formal). Destas, excetua-se' apenas aquela dos livros,jomais, periódicos e o pap el destinado a sua impressão, como modalidade mais próxima da noção de imunidade incondicionada, mas nem neste. caso pode-se dizer que não exista alguma condição a satisfazer.
629
. fi .O caráter _ d "extrafiscal" dos impostos "367as isenções os I'ncenllvos e bene f" ICIOS SC~IS ~ao to os meios .qu~vi~am a atingir a justiça fiscal, por intermédio da realocaça0. e recursos e redlstnbUlção de meios de produção e riquezas. lE de justiça di~tributiva que são informados os incentivos fiscais (depénses a discriminação fiscal
f i sca ~s, tax expel:dlt~tres).36.8 Nestes casos excepcionais
r:;tm~~~a ~~l~ p~m~~)!o da Isonomia deve adequar-se à capacidade contributiva ,. , ., ca e s er c oe re nt e co m a p es so al id ad e e o s o bj et iv os c on st i-
367
"Ello nos .pone en contac!o
con la cuestión
de las lécnicas
Impuesto
a a capaCldad
contributiva
deI sUJeto paSIVO, o con anos
trI uto e~ cua~to
mlden fielmente
la capacidad
econór11lca relativa dei sujeto paslvo y
contem: an re ucclOnes, en aras de aquella correcta mediclón; por ello nos refenremos a estas enomlnandolas teclllcas de desagravaclón con fines fiscales' entendiend tales de una norma tributarIa . En'cont rapOStclOn o por t fines . . los dpropios o característIcos a es as teclllcas
esagravatorias,
se encuentra
el segundo
la conseCUClOn de onos fines constItuclOnalmente
incentivos fiscais ou regimes especiais
e regionais. A Constituição, portanto, para realizar seu projeto dos objetivos de val(),r, em matéria financeira, deve reduzir as desigualdades366 equilibrando relações . garantindo a todos condições de dignidade e de oportunidades. Evidentemente tributação exerce papel importante como instrumento dajustiça distributiva, par garantir o exercício dos direitos fundamentais, da liberdade, do bem-estar, tud.
fines exnafiscales
Las pnmeras cumplen una funclón emInentemente fiscal es deClr su onen ." o Insnumer ti" 'b "p mecalllsmos b 1 os ( e JUStlCIa tn utana y obedecen a una funclón caracteristIca o propia dei
jurídica no controle de finalidade das leis de isenções,
Como exprime o Preãmbulo da Constituição, nosso Estado Democrático de Direito tem como propósitos assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o desenvolvimento, a igualdade e ajustiça como valores supremos. É uma evidência da influência das Constituições do México, de Weimar e Bonn,365a construção de um Estado que deve garantir direitos individuais e sociais e propiciar o bem-estar social. E neste passo o art. 3.°, I e ll, da CF prescreve como objetivos fundamentais do Estado construir um a sociedade livre, justa e solidária, e reduzir a s desigualdades sociáis bem como erradicar a pobreza e a marginalização
desagrava tonas con fines
~s~ales ye;naflscales Porque, en efecto, es necesario disl1ngulr desde un pnnClpio las t I bc re nt es uhnCblOdne s d e c ar ác le r I nm ec l1 at o - n o m ed ia•to - q ue c um pl e n aque I Ias normas' .n utanas, I a I a cuenta de que estas pueden ul1lizarse con la finalidad de adecuar el
dimento a estes requisitos. A segurança
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
en: prol da dignidade da pessoa humana, da valorização do trabalh d l' 111lC lali va(art. 1.0, ll, da CF). o e a Ivre
As imunidades condicionais somente podem ser reconhecidas em favor de alguma das entidades do art. 150, VI, c, da CF,com os objetivos de garantia a di" reitos fundamentais. Logo, na carência de elementos que atestem o cumprimento das finalidades essenciais (art. 150, S 4.°, da CF) ou do exercício de atividades desprovido de fms lucrativos (incs. I ou II do art. 14 do CTN), deve ser a imediata suspensão, com efeitos desde o momento da ocorrência de tais infrações, ma sempre acompanhada do direito de liberdade probatória sobre o respectivo aten-
9.
JURíDICA DAS GARANTIAS
JURíDICA
tipo de normas
amparados
pero
~ los fines propios y característICOS dei tnbuto.
A ellas nos referire~os
teclllcas desagravatonas
o aJenas a la adecuaclón
con fines extrafiscales'
que abooan
en
nncI
01'
a'e p
10"
~on eI ~o~~ren~: deI Im u st
I
~apaCldabdcontributIva" (MARTINEZ DE PlS6N,juan Arrieta. Tecnicas desagravato~aSey ;e~e~ 1111. Madnd. McGraw-Hill, 1999. p. 125' ..Sal ER Roc H, Iv '{ ana. ,eresa. IncentiVos a I' e contn .ó .... a ltlVerSl nY]UStlCIQ tnbutaria. Madrid: Civitas, 1983). T
368.
•
Os50incentivos .. - nossegullltes . 1 1 dc o seuf iscals° encontram amparo em ° n ossa C O nStItUlçao artIgos: art. arts' 1'50 II ~ 6. , e com o art. 156. S 3. ,lll, no que respeita à exigênCia de leualidade e 3 . .' quando eXIge redução ele deSigualdades entre SUJeitos; an. 15"1,1, par~
d _' .
are uçao de_ deSIgualdade assim como o 'art . 43 , S 2 .,° ao esta bc Iecer condlçoes para ac d . reglOnal. fi • bnaçao e mcentIvos lscalS, em detrimento do dever de umformidade territorial cIos tn . lHOS'arts . 'd .. 19 "I e 195 , .S 3 o ,I mp ec 1I n d o a Ut I II za ção de i nc en tI vo s' e c omo fo rma d art 146 III c , n o q ue ta ng e ao s in cen tI vo . s à s' c oo pe rat iv as; arets po 1IItIcas 46 d 1e70estImulo' I "." e empresas de pequeno porte)' arts 180 . )" ,X, e 179 (mIcroempresas ( tunsmo . " arts 195 .149, 7 o S 2.°, I " 153 S ..3 o , III , e 155",~." 2 o X a ( para estImular exportações);
,S. (d' ,e 150, VI, c(entIdades de aSSIstênCIa SOCIal)' arts 215 (cultura) 217 IV esportes), 217, S 3 ( la ze r c om o fo rm a de p ro mo çã o s oc 'i al ) 2 18 (d I" cientIfi' . ' esenvo vlmento 3 IV ~o, pes~U1sa e capacitação tecnológica), 225, I, Il e III (melO ambiente), 227, S ' '(Z proteçao e guarda de cnança ou adolescente órfão ou abandonado); ADCT art. ona Franca de Manaus) e ADCT , art. 76". ~ 1. ° (setor produtIvo de certas regl'ões)' , 40 no que tange •a '.p a\'- Icaçao d e .lllcentIvos fI agncultura, mediante irngação art 43 "3 e. ADCT " art . 42.. ' tn st'tI u m d o o F un d o S OCI al d e E me rg ênc ia, AD CT a rt s. 7' 1 e .7 2' ,~., . d aqueles relaclOnad os com prevIsao . _' orçamentana, ' , e alllII a como são os arts. 63 163 167 o
o
o
365.
BONAVIDES, Paulo.
366.
292. r Cf. SEN,Amartya. Desigualdade reexaminada. Trad. Ricardo Doninelli Mendes. Rio dejanei Record,2001.
CL{rSOde direito constitucional.
23. ed. São Paulo: tvlalheiros,
2008.
165,s6.oa9. .EstalIstaéapenasilustratIva. 0
'
,
"e
630
I DIREITO CONSTITUCIONAL
TRII3UTÁRIO
E SEGURANÇA
JURíDICA
tucionais de valores sociais, econômicos ou culturais, afora aqueles escolhidos por consens0369 pelo legislador como diretrizes determinantes para a política econômica e fiscal.37o Na perspectiva contratualista deJohn Rawls,371 em uma peculiar concepção de justiça, de liberdade e de igualdade, o atendimento aos interesses individuais pode justificar a necessidade de conceder privilégios àqueles que estão em condições menos favorecidas (princípio da diferença). Rawls372 pretende conciliar o individualismo com os objetivos sociais e democráticos dos Estados Sociais modernos. Em que pese nosso distanciamento dessas construções para outros domínios, em matéria de incentivos fiscais, suas propostas são sobremodo pertinentes. O estímulo dos incentivos fiscais presta-se como medida para impulsionar ações ou corretivos de desigualdades na ordem econõmica, visando a atingir certos benefícios, cujo alcance poderia ser tanto ou mais dispendioso, não fosse sua presença. Não depende, pois, de capacidade contributiva ou similar princípio de justiça tributária, até porque geralmente são empregados em casos nos quais os sujeitos precisam demonstrar capacidade econômica para atender às condições requeridas. Todo incentivo fiscal é legítimo quando concedido sob amparo constitucional, enquanto se nutre do propósito de reduzir desigualdades e promover o bem comum, como o desenvolvimento nacional ou regional, sustentado em desígnio constitucional que se preste à promoçãO da quebra de desigualdades ou preservação dos direitos individuais ou sociais ou ainda o próprio sentido de unidade econômica do federalismo. Nesses termos, toda regra "fiscal" de incentivo deve vir acomodada a motivos constitucionais vinculados a outras competências materiais, como desenvolvimento nacional ou regional, garantia de emprego, redução da pobreza, redução da desigualdade entre pessoas ou entre regiões etc., sob pena de invalidade material, decorrente do descumprimento do princípio da não discriminação, do equilíbrio do pacto federativo
e outros.
369. BUGIANAN ,james M.;MUSGRAVE, Richard. Public fina nce andpublic choice. London/Cambridge: MIT Press, 2001. p. 75-76. Cf. SILVEIRA, Paulo Caliendo Yelloso da. Direito tributário e uma. análise econômica do direito: 11111(1 visüo crítica. RiodeJaneiro: Elsevier, 2009. p. 133. 370. "Noque respeita ainda aoprincípio da igualdade, concluímos que as discriminações legisla-
tivassão com ele compatíveis apenas nos casos em que seja possível estabelecer um vínculo de correlação lógica entre a particularidade diferenciadora consagrada e a desigualdade de tratamento. Deveser possível correlacionar pacificamente o valor que fundamenta a norma que exige o tributo e o valor em que radica o estabelecimento de uma diferenciação em termos tais que se reconheça que esta deve prevalecer. CATARINO,João Ricardo. Redistribuição tributliria: estado social e escolha individual. Coimbra: Almedina, 2008. p. 638. 371. R,\wLS,John.O liberalismo político. 2. ed. Trad. Dinah de Abreu Azevedo. São Paulo: Ática; 2007. p. 71. Nieholas L. PrincipIes and methods of law and economics: basic toolsfor 372. GEORGAKOPOULOS, tlOnnative reasoning. New York:Cambridge, 2005. p. 26; BERcovlcl,Gilberto. Dcsigualdades regionais, Estado e ConstitllÍçcio.São Paulo: Max Limonad, 2003. p. 58 e 158.
SEGURANÇA
JURíDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
631
..Evidentemente . ..que todo tributo gera impactos e distorções sO!Jre' a economt<1'. e ,sena. lmposstvel de "full neutf'llizatl'on" Com o prInCIpIO '.. . . atmglr uma espécie . ". (eI neutI do " ex ce ss b tl rd e" so bre a concorren-... allClade ( re la uv a) b us ca -se e vi ta r o c ha ma"n cta, ocasIOnado pela tnbutação. Por isso, por "distorções da concorrência" deve-se entender, como fala Fritz Neumark, toda perturbação da concorrência que at meeI'Jante me d'dI as fi scais de modo a conduzir setores ou empresas a resultad uem.d . I IE d 373 ' os nao esepe os pe o sta o. ~usca-se ~penas que o imposto incida e seja exigido integralmet~te, m~s sem maleflclOs ou dtstorções gravosas, então corrigidas por regimes especiais de
Fritz. Principios de la imposiciótl. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales 1994 p 373. NEUMARK, 282-30 I. ' .. 374. "lfwe imagine in the foregoing example, that reslrictions on generalitywere extended to the
spendmg slde of the accoul\l, it is clear that the potential for redislribution in the l1lajority's favor would be enurely removed: the requirement of an identical share in revenue for all would oblnerate the possibility of any individual obtaining more than paying taxes. This would not, tobe sure, holdm ashghtlymoregeneralsetting in which pretax ineomes differ, provlded that ul1lfo.rl1lnyon the tax and expenditure sides is defined aSYl1ll1letrically. For example, IfproportlOnaltaxation is taken to satisfy lhe uniformily rubric on thelaX side, but equal per cap lla sh ares are req uired on the ex penditure sidc (a structure the so-called 'lmear negative income tax'simulates), some redislribution wouldstill oecur. There would clearly be less redistribution than where no uniforl1lity restrictions were imposed on the transferpattern, smce nchermajorities could never transfer income in their own directioll' but where unifo rmity is defined symmetrica lly on both sides of the fiscal account, exploita~ UDnof a mmorIly by a decisive majority is removed." (BUCHANAN,James M.;BRENNAN, Geoffrey. The power to tax: analyticalfollndations of a}iscal constitution. Cambridge: Cambridge University, 1980. p. 162-163). - 375. MIRRLESS, James A. Welfare, incentives, and taxation. New York: Oxford Universily Press, Paulo deBarros. Incentivo fiscal- ConOito entre Estados. 1(evista 2006. p. 34. Cf. CARVALHO, Trime~tral de Direito Público, São Paulo: Malheiros, 1995. n. 9, p. 130-48; CATÁO, Marcos Andre Ymhas. Regime jurídico dos incentivos fiscais. Rio deJaneiro: Renovar, 2004.
632
I DIREITO
CONSTITUCIONAL
TRIBUTÁRIO
ESEGURANÇA
JURíDICA
regiões do pC lÍs " (art. 151, 1,da CF). E a razão consiste justamente na necessidade de promoção dos efei tos referidos anteriormente. Perscrutara finalidade dos atos administrativos de concessão de incentivo fiscal ou de regime especial é fundamental. Pelo exame de finalida~le é poss~ve.lq.ueum regime especial tenha conteúdo de incentivo fiscal ou de Isençao, mas nao e dJt? que todo regime especial é incentivo fiscal ou isenção tOlll COllrt. Somente a finahdade do ato pode conferir solução a este complexo tema, dada a expectativa de confiança legítima que se forma em favor dos contribuintes que se aproveitam de incentivos, isenções ou benefícios fiscais. Para outorga do direito consubstanciado na oferta do incentivo, exige-se a legalidade plena do ato administrativo, sob pena da sua invalidade, conforme o @ 6.°do art. 150 da Constituição. Nesse sentido, a lei específica fixará o regime jurídico para o seu devido aproveitamento. Somente com a bilateralidade da relação administrativa instaurada, entre o contribuinte anuente (no direito de opção) e a autoridade competente para o exame das condições, é que se pode aperfeiçoar o ato concessório, expedido por esta autoridade. Ato administrativo com fin ali da de de incentivo fis ca l, portanto, é aquele que atende aos critérios de polític a pública voltado ~\O.fimpretenclido,com custos e riscos assumidos reciprocamente entre Estado eInICIativapnvada. Falar de fin ali da de do ato administrativo implica não se desviar do exame d~ legalidade. A fin ali da de é o próprio fundamento dalei aplicada a cada caso regulado. O exame da fin ali da de do ato administrativo, assim, é dever inafastável de qualque~ agente público, em cumprimento de estrita legalidade, sob pena de se cor~omper a própria separação de poderes, ao tempo que se queira imputar interesse chverso ou amputar da legalidade o fim para o qual ela projeta seus efeitos. A concessão dos incentivos, a exemplo das isenções tributárias, quando não concedida em caráter geral, será efetivada, em cada caso, por despacho da alltoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do pr ee nch im en to das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.376 Neste caso, o despa cho deve apreciar, além dos documentos indicados, as provas apresentadas pelo sujeito passivo sobre sua situação fática, relativas às condições legais atendidas, além do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão, tudo em alinhamento com a finalidade da isenção concedida. É nisso que consiste a exigência do art. 179 do CTN, ao prescrever que, no requerimento, o "interessado faça prova do preenchimento das condições". Por conseguinte, a aceitação aos seus termos, e desde que atendidos todos os seus pressupostos, tem um dúplice efeito: para o Fisco, com típico efeito de regra potestattv_a, na medida em que gera na esfera jurídica da Fazenda Pública um dever de aceltaçao 376. "Às vezes aeontece que pessoas em particular sejam liberadas de qualquer obrigaçãO sob essa Lei: e isso e chamado de Dispensa. Mas somente pode dispensar alguem em cujo Poder esteja fazer e abrogar leis" (PUFENDORF,Samuel. Os deveres do homem e do cidadão de acordo com a s leis do direito natural. .. ci!., p. 82-83).
SEGURANÇA
JURíDICA DAS GARANTIAS
DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA
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do regime isentivo em todos os atos, enquanto forem atendidas as condições e os critérios previstos no regime; e contra o contribuinte optante, pela obrigação de adimplir as condições da isenção na sua integralidade. A finalidade deste ato complexo será sempre o objetivo pretendido, como estímulo, redução de desigualdade ou fomento de atividades de relevante interesse público, sem qualquer distinção quanto aos fins almejados. A segurança jurídica dos incentivos fiscais e isenções reclama a exata compreensão dos seus limites e cabimento, mas principalmente das suas finalidades dejustiça e de recomposição de equilíbrio (entre contribuintes, entre regiões, entre atividades e outros). Vê-se, assim, quanto é desprovido de fundamento e revela-se em simplória compreensão o entendimento, tão em voga, de que todo benefício fiscal é "vantagem", "ganho" ou "benefício" no sentido coloquial do termo. Em verdade, todo ato administrativo de concessão de isenção, benefício ou incentivo fiscal reveste-se de um ato complexo, em termos de direitos e obrigações, mas também da assunção de custos e riscos concomitantes, tanto para o Estado quanto para o contribuinte. A segurança jurídica e a observância da confiança legítima devem ser permanentemente empregadas no curso da manutenção e controles dos incentivos fiscais, de modo a garantir o cumprimento das finalidades constitucionais, mas sob estrita preservação da igualdade, da não discriminação e da certeza quanto aos direitos e deveres recí procos, entre Estado e contribuinte . 377
377. Para um estudo completosobre a teoria das isenções e dos incentivos, remete-se a: BORGES,Jose Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 64 e ss.
