DGI Form Vérif IGSF JMP Support 1

Modernisation et Assistance aux Réformes Administratives Programme de Coopération MEDA Unité d’Appui au Programme – UAP MARA

Support de formation n°1

TDR 3.3/03 – Formation vérificateurs IGSF

PRINCIPE DE BASE DE L’AUDIT Expert mission courte : Jean-Marc Pétré

Date du document

14 mai 2007

Auteur Période de formation Etat du document Réfé Ré fére ren nce du do docu cume ment nt

Mr Jean-Marc Pétré Du 19 mai au 2 juin 2007 Provisoire DGII Fo DG Form rm Vé Véri riff IG IGSF SF JM JMP P Su Supp ppor ortt 1

DGI Form Vérif IGSF JMP support 1

version provisoire

14/05/2007

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Principe de base de l’audit & contrôle interne

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INTRODUCTION A L’AUDIT

Généralités sur la notion d’audit : 1. Approc Approche he histor historiqu iquee de l’audi l’auditt ; 2. Relations Relations entre entre les différents différents domaines domaines de de l’audit l’audit ;

La mission de l’auditeur Objectifs fondamentaux de l’audit : 1. Régu Régula lari rité té ; 2. Sinc Sincér érit ité. é. Aspects particuliers de l’audit : 1. Audit Audit et déte détecti ction on de la la fraude fraude ; 2. Audit et amélio amélioration ration de la la gestion. gestion.

Inspection Générale des Services Fiscaux












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1. Approche historique de l’audit L’entreprise, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectifs. Leur réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais également ceux qui, d’une manière ou d’une autre, contribuent à son financement ou sont intéressés par ses performances. Il s’agit donc notamment : des dirigeants de l’entreprise qui ont besoin d’informations pour gérer au mieux son activité ; − de ses propriétaires (actionnaires, associés, etc.), qui, souvent éloignés de la conduite des affaires, sont désireux d’obtenir des informations sur les résultats et sur l’évolution de la situation financière ; −

−

des salariés, qui, de plus en plus, se préoccupent des problèmes relatifs à la gestion et qui, d’ailleurs, sont souvent plus ou moins directement intéressés aux résultats ;

−

enfin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, actionnaires potentiels, etc., traitent avec l’entreprise et s’y intéressent; on retrouve là une notion générale d’ordre public.

L’entr L’entrepr eprise ise appara apparaît ît donc donc comme comme un lieu lieu où se situen situentt des intérê intérêts ts souven souventt conver convergen gents, ts, mais mais parfoi parfoiss contradictoires. Pour cette raison, elle est vouée intrinsèquement à rendre des comptes: elle est par sa nature « comptable » au sens fort de cette expression. L’entreprise est ainsi amenée à produire un certain nombre d’informations répondant aux diverses préoccupations qu’elle suscite. Comme il ne servirait à rien de disposer d’informations dont la qualité est douteuse, on ne peut dissocier l’obligation de produire des informations de la nécessité de les contrôler. Fondamenta Fondamentaleme lement, nt, l’audit l’audit est un examen examen critique critique qui permet permet de vérifier vérifier les informatio informations ns données données par l’entreprise. A l’audit correspond donc un besoin de contrôle que l’on peut difficilement dissocier de l’activité économique. A partir d’une notion initiale, on a assisté, sur un plan historique, à un approfondis approfondisseme sement nt des domaines d’application : l’audit en vue de la certification des états financiers (dénommé ci-après audit financier, généralement externe et mis en oeuvre par un expert indépendant);

−

l’audit interne ; − l’audit opérationnel (ou audit des opérations). −

1. L’au L’audi ditt finan financi cier er Pendant très longtemps, les organisations économiques ont produit essentiellement des informations financières; il en résulte qu’originellement l’audit est un examen critique des informations comptables, effectué par un expert indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les états financiers. L’audit s’identifie donc initialement au contrôle externe des comptes. C’est la raison pour laquelle, aujourd’hui encore, on emploie souvent l’un pour l’autre les termes audit et audit financier.

Si l’on recherche dans l’histoire les premières manifestations de l’audit financier, il semble qu’il faille remonter à l’origine des civilisations. Au IIIe siècle avant Jésus-Christ, les gouvernements romains avaien avaientt pris pris l’habi l’habitud tudee de désign désigner er des queste questeurs urs qui contrô contrôlai laient ent les compta comptabil bilité itéss de toutes toutes les provinces provinces.. A cette époque remonte d’ailleurs d’ailleurs l’utilisati l’utilisation on du terme « audit audit », marqué à l’origine l’origine d’un sens quelque peu différent de celui que nous connaissons aujourd’hui. Le terme provient du verbe latin « audit » qui signifie « écouter ». Les questeurs, en effet, rendaient compte verbalement de leur mission












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pour la France, France, un traité intitulé « La sénéchau sénéchaussée ssée », qui recommanda recommandait it aux barons barons de donner donner annuellement lecture publique de la comptabilité des domaines devant les auditeurs (acuntrurs );

−

pour l’Angleterre, un acte du Parlement, qui, sous Edouard Ier, autorisait les barons à faire nommer des auditeurs pour vérifier les comptes. Ces auditeurs rendirent d’ailleurs les premiers rapports d’audit dont on ait connaissance; ils devaient attester la véracité des comptes par un document sur lequel ils portaient la seule mention « probatur ». −

Depuis le début du siècle, le développement de certaines entreprises et de l’appel public à l’épargne, les crises traversées par le monde occidental, plus récemment le développement des techniques de gestion ont provoqué un accroissement qualitatif et quantitatif de l’information générée par l’entreprise; l’information comptable a gagné en volume et en complexité, tandis que, parallèlement, se développaient à une vitesse accélérée des informations dites « opérationnelles ». Une première conséquence conséquence de cette évolution évolution a été un profond profond renouvelle renouvellement ment de la méthodologie méthodologie utilisée utilisée en matière d’audit. Jusqu’au début du XXe siècle, on se limitait uniquement à l’examen des comptes pour se prononcer prononcer sur la qualité des états financiers. financiers. L’auditeur L’auditeur cherchait cherchait à se faire une opinion opinion par le caractère quasi exhaustif de son examen des pi èces justificatives. Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel; se contentant de vérifier tout ce qu’on lui montrait, l’auditeur ne pouvait être certain de n’avoir pas oublié quelque aspect important. Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte économique un obstacle matériel insurmontable : il n’était pas possible de procéder au contrôle exhaustif des milliers d’opérations qu’enregistraient désormais, et souvent dans un cadre d’activités diversifiées, certaines des comptabilités qu’il fallait vérifier. C’est la raison pour laquelle l’auditeur a pris progressivement conscience de l’intérêt que pouvait présenter pour lui le contrôle interne de l’entreprise auditée, c’est-à-dire l’ensemble des sécurités apportées par son mode d’organisation et ses procédures. L’évaluation du contrôle interne lui permet, en effet, d’apprécier notamment la fiabilité du système comptable, de porter un jugement sur l’ensemble des enregistrements en n’en contrôlant directement qu’une partie et de détecter plus facilement les risques d’erreurs. Mais l’évolution des informations générées par l’entreprise n’a pas eu pour seule conséquence l’adaptation technique technique de l’audit l’audit financier; financier; elle a entraîné entraîné indirecteme indirectement nt l’apparitio l’apparition n de conception conceptionss plus extensives extensives de l’audit, tout d’abord l’audit interne et ensuite l’audit opérationnel.

2. L’audit interne (ou contrôle interne) interne) L’apparition de l’audit interne est liée directement à l’accroissement en volume des informations financières; de cet accroissement découlaient en effet des risques accrus d’erreurs et de fraudes. Dans son manuel « Audit : Princi Principes pes et méthod méthodes es compta comptable bless », H.F. H.F. Stettle Stettlerr rappel rappelle le que l’appa l’apparit rition ion de l’audi l’auditt intern internee résult résultee de « l’extension l’extension des tâches tâches de contrôle contrôle auxquelles auxquelles s’est trouvée trouvée confrontée confrontée la direction direction dans des entreprise entreprisess employant employant des milliers milliers de personnes, personnes, pour la conduite conduite d’opération d’opérationss comportant comportant des établissem établissements ents souvent éloign éloignés és les uns des autres autres.. Les détour détournem nement entss et des docume documents nts compta comptable bless imparf imparfait aiteme ement nt organi organisés sés constituaient des risques évidents, et la croissance du volume des opérations laissait prévoir une augmentation pour les entrep entrepris rises es qui tentai tentaient ent de résoud résoudre re des substantie substantielle lle des services services des auditeurs auditeurs indépendan indépendants ts pour problèmes problèmes en maintenant maintenant les formes formes traditionne traditionnelles lles d’audit d’audit financier. financier. La solutio , évidemment, évidemment, de solution n a été développer les services d’audit sur le plan interne; l’amplitude du problème rendait possible, pour une ou plusieurs personnes, de se spécialiser dans de tels services et de consacrer la totalité de leur temps aux besoins d’une seule entreprise. » La conception consistant à faire de l’auditeur interne un sous-traitant de l’auditeur financier particulièrement axé sur la détection des fraudes a rapidement évolué. Dans l’ouvrage que nous venons de citer, H.F. Stettler explique comment peu à peu l’approche de l’auditeur interne, à l’origine purement financière et comptable, s’est étendu à












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3. L’audit opérationnel (ou audit des opérations) L’auditeur interne s’est donc orienté progressivement vers un domaine d’intervention beaucoup plus large. La définition suivante, donnée par l’Institut français des auditeurs et contrôleurs internes (I.F.A.C.I.), reflète cette évolution et traduit bien la conception actuelle de l’audit interne : « L’audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l’entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de la direction de l’entreprise et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles. » L’audit interne s’intéresse donc à toutes les opérations de l’entreprise d’où l’apparition de la notion d’audit opérationne opérationnell (ou d’audit des opérations). opérations). Ce dernier dernier s’attache s’attache aux informations informations relatives relatives à la gestion. Ses principaux objectifs sont de promouvoir l’application des politiques de la direction et l’efficacité des opérations : « L’objectif d’ensemble de l’audit opérationnel est d’aider tous les centres de décision de l’entreprise et de les soula soulager ger de leurs leurs respo responsa nsabil bilité itéss en leur leur fourni fournissa ssant nt des analys analyses es object objective ives, s, des appréc appréciat iation ions, s, des recommandations et des commentaires utiles au sujet des activités examinées. » (Définition du Federal Financial Institute du Canada, 1967.) Les aspects fondamentaux de l’audit opérationnel sont les suivants : il suppose certes une analyse des résultats, mais il vise en réalité l’amélioration d’un système; en d’autres d’autres termes, l’auditeur opérationnel ne se contente pas de constater des effets au niveau de l’information disponible, il recherche, aussi loin qu’il faut dans l’organisation de l’entreprise, les causes profondes des phénomènes qu’il a observés. C’est d’ailleurs cet aspect de remise en cause systématique qui distingue l’audit opérationnel du contrôle de gestion ou du contrôle budgétaire;

−

−

il s’étend à toutes les fonctions de l’entreprise y compris à la fonction financière.

2. Relations entre les différents différents domaines domaines de l’audit Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères :

l’objectif poursuivi par l’auditeur; l’entreprisee auditée auditée (l’auditeur (l’auditeur doit-il doit-il appartenir appartenir au personnel personnel de − la position de l’auditeur par rapport à l’entrepris l’entreprise, doit-il au contraire lui être extérieur, ou bien est-ce indifférent ?). −

Ces deux critèr critères es sont sont liés; liés; les object objectifs ifs de l’audi l’auditeu teurr déterm détermine inent nt en effet, effet, les contra contraint intes es qui pèsent pèsent éventuellement sur ses relations avec l’entreprise. Appliquons ces deux critères aux différentes catégories d’audit précédemment décrites.

1. Audit interne et audit opérationnel opérationnel On retrouve les objectifs de l’auditeur interne dans ceux de l’auditeur opérationnel. L’un et l’autre ont un champ d’intervention qui s’étend à de multiples fonctions de l’entreprise. L’un et l’autre en poursuivent l’amélioration. « L’audit opérationnel correspond à une méthode d’approche, d’analyse et de pensée et non à un autre type d’audit qui se caractériserait par des programmes et des techniques spécifiques. Une erreur commune chez beauc beaucoup oup d’audi d’auditeu teurs rs intern internes es est de penser penser qu’il qu’il y a ruptur rupturee entre entre l’audi l’auditt interne interne tradit tradition ionnel nel et l’audi l’auditt opérationnel » (Bradford Cadmus, Operational Auditing Handbook). Il résulte de ces deux remarques que l’audit opérationnel peut être mené, suivant les cas, soit par un service de l’entreprise, soit par un professionnel indépendant.












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2. Audit financier financier et audit opérationnel opérationnel Il pourrait être tentant de considérer que l’audit financier n’est qu’une partie de l’audit opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l’objectif spécifique de l’audit financier, à savoir certifier, pour les tiers, que les comptes sont fidèles à la réalité et conformes aux principes comptables généralement admis. Certes, l’auditeur opérationnel pourra examiner l’information financière, il sera même amené à en vérifier la qualité tout comme l’auditeur financier, mais il agira dans la perspective de l’utilisation de cette information en tant qu’outil de gestion, et non dans l’intention unique de se porter garant de sa fidélité et de sa conformité aux principes comptables. En fait, il n’est pas possible d’établir une limite bien définie entre audit financier audit opérationnel : l’auditeur opérationnel s’intéresse aux aspects financiers de l’entreprise. A titre d’exemple, une mission opérationnelle dans le domaine de la trésorerie aurait pour objectif de recueillir recueillir notamment notamment les informations informations nécessair nécessaires es en vue d’apprécie d’apprécierr si la gestion gestion de la trésorerie trésorerie est optimale (budgets, prévisions, utilisation rationnelle des dates de valeur, remise rapide en banque, surveillance des en cours, choix des moyens de financement utilisés). Inversement, nous verrons que l’auditeur financier est amené à prendre en considération des informations à caractère extra-comptable pour vérifier l’information financière. A titre d’exemple, d’exemple, dans le cadre de l’examen de la trésorerie, trésorerie, l’auditeur l’auditeur financier financier vérifie vérifie les comptes pour apprécier leur conformité à la réalité, mais il n’est pas sans intérêt pour lui, pour conforter son opinion, de prendre connaissance, dans un souci de cohérence d’ensemble, de données opérationnelles (budgets, prévisions, gestion rationnelle des fonds). On voit donc que les objectifs de l’un et de l’autre, fondamentalem fondamentalement ent différents, différents, interdisen interdisentt de confondre ces deux catégories d’audit.

3. Audit financier et audit interne Ils diffèrent : - au niveau des objectifs; l’audit financier a un objectif spécifique que n’a pas l’audit interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l’audit interne a notamment comme objectif de s’assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du fonctionnement comptable, des documents émis. Il apparaît alors pour l’auditeur financier (externe) comme un élément de l’organisation de l’entreprise (de son contrôle interne); − au niveau de la position occupée par l’auditeur : tandis que l’auditeur interne est, par définition, membre du l’entreprise, e, l’auditeur financier doit être, en raison raison de l’objectif qu’il poursuit, entièrement entièrement personnel de l’entrepris indépendant de l’entreprise auditée. L’auditeur financier est donc toujours un auditeur externe.

Ces réflexions peuvent se schématiser dans le tableau suivant :

Objectif Auditeur EXTERNE

INTERNE

En vue de la certification des documents financiers Audit (financier) (ou indépendant).

(1)

En vue de l’appréciation des performances performances Audit opérationnel externe.

Audit interne (audit pour le management














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4. Autres domaines d’application La brève brève approc approche he histor historiqu iquee que nous avons avons réalis réalisée ée suffit suffit à montre montrerr qu’on qu’on ne peut peut limite limiterr a priori priori les poss possibil ibilité itéss d’exte d’extensi nsion on de la notion notion d’audi d’audit. t. L’audi L’auditt répond répond à un besoin besoin,, dont dont l’évol l’évolutio ution n se réperc répercute ute inévitablement sur la notion elle-même et sur la formation des auditeurs. Nous avons limité notre examen à trois aspects dans la mesure où, à l’heure actuelle, ils sont les seuls à être assis sur une pratique professionnelle suffisamment étendue. Aujourd’hui Aujourd’hui déjà se manifesten manifestentt des extensions extensions de l’audit l’audit entièremen entièrementt nouvelles nouvelles : on mentionner mentionneraa à titre d’exemple l’audit social, qui est un examen des relations de l’entreprise avec son milieu environnant pour évaluer les contraintes de son cadre juridique et économique. Mais il faut noter que la notion même d’audit se réfère à l’existence (implicite le cas échéant) d’une norme. Il accompagne le développement de la réglementation ou de la réflexion doctrinale dans un secteur d’application. D’une manière générale, si l’audit est un examen critique, il ne dépasse jamais un certain stade où il viendrait se confondre avec la prise de décision : il s’agit d’une limite stricte.

La mission de l’auditeur Nous étudierons successivement : les objectifs fondamentaux de l’audit ; − les aspects particuliers de l’audit ; − les aspects complémentaires du commissariat aux comptes et de l’expertise comptable. −

Objectifs fondamentaux de l’audit L’audit correspond à un examen critique des états financiers. Ceux-ci comprennent le bilan, le compte de résultats (compte d’exploitation et compte de pertes et profits), les notes annexées (y compris les éléments comptables du rapport du conseil d’administration), les autres états et documents qui sont considérés comme partie intégrante des états financiers. Si nous reprenons la définition de la révision que nous avons donnée précédemment, on voit que l’objectif assigné en France à l’auditeur est « d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultats ». Les organismes étrangers assignent à l’audit des objectifs similaires : « L’objectif de l’examen des états financiers par l’auditeur est la formulation d’une opinion sur l’image qu’ils donnent de la situation financière, des résultats des opérations, de l’évolution de la situation financière eu égard aux principes comptables généralement admis. Le rapport de l’auditeur est le moyen par lequel il émet son opinion, ou, si les circonstances l’exigent, refuse de le faire » (A.I.C.P.A., S.A.S., n° 1).












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doctrine comptable. N’ayant pu résoudre tous les problèmes que posent les enregistrements comptables, le législateu législateurr voit en effet son oeuvre oeuvre complétée complétée par la réglementation réglementation déjà existante, existante, ou par une réglementa réglementation tion postérieure ou encore par la jurisprudence.

2. Sincérité Pour bien comprendre la notion de sincérité, il est utile de retracer rapidement la double évolution qui a conduit à son acceptation actuelle. Dans un premier temps, le terme t erme sincérité s’est défini par opposition au terme exactitude. « Au mot « exactitude » s’attache une rigueur qui exclut toute nuance, et le dictionnaire indique qu’est exact ce qui est conforme à la vérité. Il est impossible d’imaginer qu’un commissaire aux comptes puisse certifier l’exactitude des stocks surtout dans les sociétés ayant 40 000 à 50 000 articles et même dans les entreprises moyennes opérant dans des domaines particuliers, par exemple, la quincaillerie. L’évaluation des provisions comporte, elle aussi, un élément d’incertitude qui fonctionnellement, exclut l’exactitude. Le commissaire aux comptes ne peut pas attester qu’une provision est exacte, mais simplement indiquer qu’elle a été estimée avec sincérité, c’est-à-dire que les risques ont été appréciés d’une manière raisonnable. » On peut ajouter que le terme « exactitude » recouvre deux aspects : exhaustivité (l’ensemble des opérations est constaté), traduction correcte (et donc régularité). La seconde évolution a un caractère pratique. Elle a consisté à prêter un sens objectif à la notion de sincérité. Une première interprétation est en effet de s’en tenir à la lettre du terme utilisé. En considérant en effet qu’est sincère « celui qui exprime avec vérité ce qu’il sait, ce qu’il pense » (Littré), il semble que la bonne foi des dirigeants d’une entreprise soit une condition nécessaire et suffisante de la sincérité des comptes. C’est la conception retenue par l’Institut français des experts comptables (I.F.E.C.) en 1970 dans son Cahier n° 1 consacré à l’exercice du commissariat aux comptes : « Les dirigeants d’une société, au moins pris dans leur ensemb ensemble, le, possèd possèdent ent incont incontest establ ableme ement nt plus plus d’élém d’élément entss que le contrôl contrôleur eur extern externe, e, celuicelui-ci ci ne peut peut donc donc substituer ses propres appréciations aux leurs, mais, en confrontant les points de vue, se forme une opinion sur la sincérité de ceux-là. » Ce qui revient à confondre la sincérité des comptes avec celle de ceux qui les ont établis. Il est évident que cette conception restrictive de la sincérité n’aurait apporté que bien peu de sécurité aux tiers; les déformations apportées aux comptes sont bien plus souvent un résultat de l’ignorance qu’une manifestation de mauvaise foi. Il a donc fallu élargir le sens de l’expression dans laquelle on s’était enfermé; on a fait apparaître la notion de « sincérité objective », certes discutable sur un plan sémantique, mais indispensable sur le plan pratique : seraient sincères des documents fi nanciers tels que les établirait un professionnel, indépendant, de bonne foi, placé devant les problèmes techniques et l’interprétation qui s’y attache. Pratiquement les comptes sincères résulteraient d’une parfaite connaissance : 

des règles et de leur application ;  de la situation de l’entreprise ; de la perception extérieure des comptes ainsi présentés (afin que le contenu n’en soit pas perçu  de manière déformée).












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Aspects particuliers de l’audit Du fait de la mise en oeuvre de ses objectifs principaux, l’audit financier touche inévitablement à un certain nombre de domaines connexes par rapport auxquels il convient de le situer, ce sont notamment :  

la détection de la fraude ; l’amélioration de la gestion.

1. Audit et détection de la fraude D’une manière assez naturelle, on aurait tendance à faire de la détection de la fraude l’objectif fondamental du contrôle des documents financiers. Au début du siècle dernier, en Amérique du Nord, on considérait volontiers que l’auditeur avait pour mission (dans la perspective d’un audit fait pour la direction) de découvrir les actions frauduleuses commises par les employés. Cette tendance - écartée par la profession - ferait du praticien une sorte de détective détective chargé de découvrir découvrir toutes les malhonnêtetés, malhonnêtetés, si insignifia insignifiantes ntes qu’elles soient, dont pourraient pourraient se rendre responsables les salariés de l’entreprise. En fait, les obligations de l’auditeur dans ce domaine procèdent uniquement de son objectif fondamental de vérification de la régularité et de la sincérité des comptes. En d’autres termes, la détection de la fraude doit être envisagée comme une conséquence et non comme une finalité. Considérons sous cet angle les deux principaux types de fraude :

les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement de l’existence d’une faiblesse dans le contrôle interne de la société. La détection de ce type de fraude ressort prioritairement des attributions de la direction de l’entreprise et non de celles de l’auditeur. Celui-ci, cependant, est amené à s’en préoccuper à partir du moment où se fait jour la possibilité d’une altération matérielle des comptes. Dans cette mesure, il paraît souhaitable que l’auditeur ait une connaissance générale des indices qui doivent normalement éveiller chez lui une certaine suspicion : le comptable trop consciencieux qui travaille de longues heures sans jamais prendre de vacances vacances,, les modificatio modifications ns fréquentes fréquentes apportées à certaines certaines écritures, écritures, les enregistre enregistrements ments manquants, manquants, les comptes qui sont trop mouvementés - ou trop peu -, les charges d’un montant anormal, les comptes mal identifiés (en particulier les comptes de suspens) sont autant de manifestations qui, chez l’auditeur de quelque expérience, déclenchent normalement une certaine inquiétude. A partir du moment où l’auditeur redoute la présence présence d’une fraude, soit pour avoir décelé une faiblesse faiblesse d’organisation d’organisation,, soit pour avoir remarqué un indice indice suspect, il va de soi qu’il est dans l’obligation de faire le nécessaire pour éclaircir la situation à moins toutefois qu’il puisse écarter la possibilité d’une altération matérielle des comptes; −

les irrégularités dont une direction peut se rendre coupable en établissant ses documents financiers. Elles ont généra généralem lement ent pour pour conséq conséquen uence ce de donner donner une image image déform déformée ée de la situat situation ion financ financièr ièree et sont sont donc donc susceptibles d’engager la responsabilité professionnelle de l’auditeur. Il est donc particulièrement important de rappeler que le praticien a, dans ce domaine, une obligation de moyen et non une obligation de résultat; par suite, il n’est tenu de détecter les fraudes que dans la mesure où, s’il a fait preuve de diligence normale, il doit inévitablement en déceler l’existence. On ne pourrait donc engager sa responsabilité au sujet d’une fraude importante, mais particulièrement ingénieuse et bien dissimulée, que seule une investigation axée sur la fraude −












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détournements de fonds et autres irrégularités... ou des altérations intentionnelles des états financiers par la direction. »

2. Audit et amélioration de la gestion Une des conséquences possibles de l’audit est l’amélioration générale des procédures de la société. On s’y réfère généralement en parlant d’audit constructif. Au cours de sa démarche, en effet, l’auditeur peut être conduit à relever des imperfections dans l’organisation et dans les procédures de la société et à les communiquer à la direction. Certains auteurs vont jusqu’à faire de cette définition un des objectifs fondamentaux de l’auditeur. Ainsi M. Holmes, dans son manuel « Auditing Principales and procédures », affirme : « L’objectif immédiat de l’audit (externe) est d’attester le caractère fiable des états financiers et d’émettre une opinion sur le caractère satisfaisant de la présentation de ces documents. Les objectifs à long terme de l’audit doivent être d’apporter un guide guide aux décisi décisions ons futures futures de la direct direction ion sur toutes toutes les questi question on d’ordr d’ordree financ financier ier telles telles que contrô contrôles les,, prévisions, analyse et établissement des rapports. Ces objectifs correspondent à un seul but : l’amélioration des résultats. » A notre avis, le second terme de cette définition va trop loin. Il fait de l’amélioration des résultats l’un des objectifs de l’audit, alors qu’elle est seulement la conséquence d’une démarche qui vise fondamentalement à vérifier les documents financiers. L’amélioration des procédures résulte de la mise en oeuvre d’un audit; mais elle n’est pas pour autant l’objectif qui détermine l’action de l’auditeur. Il est d’ailleurs évident que si ce n’était pas le cas, l’auditeur devrait être à la fois comptable, expert juridique, contrôleur de gestion. Or, contrairement à ce que pourrait laisser penser la définition précitée, le rôle de l’auditeur n’est pas d’apporter un guide aux décisions de la direction, mais d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des documents financiers. De plus, il est clair que si le praticien participait directement à la prise de décisions incombant à la direction, il mettrait en péril son indépendance. Il résulte de tout ceci que : a)

l’interven l’intervention tion de l’auditeur l’auditeur a normaleme normalement nt des aspects aspects constructi constructifs fs : les contrôles réalisés amènent le praticien à déceler des imperfections et à identifier des problèmes dont il est naturel qu’il fasse profiter les dirigeants de l’entreprise.

b)

lorsqu’il agit dans un cadre légal, l’auditeur doit se tenir à l’écart des décisions prises par les dirigeants.

c)

lorsqu’il agit dans un cadre contractuel, l’auditeur ne rencontre pas évidemment les limitations que nous venons de définir. Il peut intégrer dans sa mission des aspects supplémentaires, tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais il déborde alors de l’objectif fondamental de l’audit, qui est la vérification des documents financiers.












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Mission d’organisation, d’évaluation d’entreprise, d’analyse, etc.

EXPERTISE COMPTABLE CONTRACTUELLE















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METHODOLOGIE DE L’AUDIT

Les objectifs de l’auditeur Les propositions relatives aux enregistrements : 1. La proposition proposition d’exhaustivi d’exhaustivité té des enregis enregistreme trements nts ; 2. La propositio proposition n de réalité réalité des des enregis enregistreme trements nts ; 3. La propositio proposition n de coupure coupure des enregis enregistremen trements. ts. Les propositions relatives aux soldes du bilan : La proposition d’existence des soldes ; La proposition d’évaluation des soldes. Les propositions relatives aux documents financiers : 1. La proposition proposition de présentat présentation ion des docume documents nts financier financierss ; 2. La proposition proposition d’information d’informationss complémentair complémentaires es aux documents documents financiers. financiers. Les fondements de la démarche de l’auditeur La nature des travaux à mettre en oeuvre : Description des trois approches de l’auditeur ; Nécessité de ces trois approches ; Complémentarité de ces trois approches. Les principales étapes de la démarche de l’auditeur : Les travaux préliminaires ;













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L’aboutissement de l’audit est l’expression d’une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes. D’une manière générale, pour formuler une opinion valable et qui mérité l’attention, en quelque matière que ce soit, il faut, outre le fait d’être compétent et indépendant, satisfaire à deux conditions :  

connaître et comprendre le sujet particulier traité ; avoir réuni des éléments suffisants pour étayer son opinion.

Si on applique à l’audit ces considérations, on en déduit deux obligations pour le praticien : 

celui-ci doit d’abord avoir réuni les éléments nécessaires à la compréhension de l’entreprise et avoir contrôlé leur fiabilité ;



il doit ensuite avoir collecté des présomptions et des éléments de preuve suffisants pour affirmer que les états financiers reflètent, ou ne reflètent pas, ou reflètent de manière imparfaite la situation financière de l’entreprise auditée.

Ces deux obligations ne se situent évidemment pas sur le même plan. Le but fondamental de l’auditeur reste bien de recueillir les éléments de preuve nécessaires pour étayer son opinion. Mais la réalisation de cet objectif passe inéluctablement par l’acquisition d’une connaissance et d’une compréhension sérieuse de l’entreprise auditée. Nous retrouverons ces deux éléments au coeur de la démarche de l’auditeur, dont nous décrirons successivement :   

les objectifs ; les fondements ; le déroulement.

Les objectifs de l’auditeur Comme nous l’avons dit précédemment, la mission de l’auditeur est d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des comptes. Sans doute cette définition permet-elle de comprendre le sens de l’action qui est à mener;












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A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsqu’elles sont vérifiées, permettent de penser que les comptes sont réguliers et sincères :

(1) Proposition d’exhaustivité des enregistrements : toutes les opérations sont enregistrées dans les comptes. (2) Propo Proposit sition ion de réalité des enregistr enregistremen ements ts : tous les enregistr enregistremen ements ts traduisen traduisentt correctement une opération réelle. (3) Proposition de coupure des enregistrements : le principe d’indépendance des exercices est respecté. (4) Proposition d’existence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent être justifiés par des éléments réels d’actif ou de passif. (5) Propos Propositio ition n d’évaluation des des sold soldes es : les les élém élémen ents ts cons consti titu tutif tifss des des sold soldes es sont sont correctement évalués. (6) Proposition de présentation des documents financiers : les comptes sont correctement présentés. (7) Proposition d’information complémentaire aux document documentss financier financierss : l’informat l’information ion chiffrée est assortie des informations extra-comptables éventuellement nécessaires. Nous allons préciser ces différentes propositions en distinguant :   

celles qui sont relatives aux enregistrements ; celles qui sont relatives aux soldes du bilan : celles qui sont relatives aux documents financiers.

Les propositions relatives aux enregistrements Ces propositions sont les trois premières que nous avons présentées : proposition d’exhaustivité, de réalité et de












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Ce premier aspect reste insuffisant pour que la proposition de réalité soit vérifiée; il faut non seulement que tout enregi enregistr streme ement nt tradui traduise se un événem événement ent qui se soit soit effect effective ivemen mentt produi produit, t, il faut faut encore encore qu’il qu’il le tradui traduise se correctement dans le langage comptable, c’est-à-dire :  qu’il respecte les principes comptables ;  qu’il ne soit pas entaché d’erreur. Reprenons l’écriture de débit passée dans un compte d’immobilisations corporelles, en supposant que cette écriture correspond effectivement à l’acquisition d’un bien. Pour que cet enregistrement vérifie la proposition de réalité, il faut en outre : 

que les principes comptables soient respectés. Le bien dont il s’agit doit pouvoir être immobilisé (il ne s’agit pas d’une charge), l’entreprise en est effectivement propriétaire, la T.V.A. ou autres taxes récupérables ne sont pas incluses dans la valeur d’origine, etc.;



que l’enregistreme l’enregistrement nt ne soit pas entaché d’erreurs. d’erreurs. La facture facture est arithmétiqueme arithmétiquement nt juste, il n’y a pas d’inversion de chiffres dans l’enregistrement, etc.

3. La proposition de coupure des enregistrements La proposition de coupure traduit le principe de séparation des exercices : une opération doit affecter les résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu. Par exemple, le principe de coupure est vérifié pour le compte ventes de l’exercice (n) : 

si aucune vente réalisée pendant l’exercice (n) n’est rapportée au résultat d’un autre exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition d’exhaustivité est vérifiée) ;



si aucune vente réalisée pendant l’exercice antérieur ou postérieur à l’exercice (n) n’est comptabilisée dans le résultat de cet exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition de réalité est vérifiée).

On remarq remarque ue que la propos propositi ition on de coupur coupuree recouv recouvre re deux deux aspec aspects ts déjà déjà rencon rencontré tréss dans dans les propos propositi itions ons précédente précédentes. s. Si la réalité réalité et l’exhaustivité l’exhaustivité des enregistre enregistrements ments est assurée, assurée, alors la proposition proposition de coupure coupure est vérifiée. On peut donc s’étonner de voir cette proposition faire l’objet d’une étude séparée. En fait, compte tenu












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b) Inversement, le contrôle sur un seul exercice des propositions relatives aux enregistrements ne permet pas de vérifier intégralement l’existence d’un solde. La vérification de la proposition d’existence porte en effet non seulement sur les biens acquis durant l’exercice, mais sur tous ceux qui sont entrés dans l’actif les années précédentes et n’en sont pas sortis. De cette dernière remarque découle d’ailleurs la nécessité absolue d’une vérification de la proposition d’existence.

2. La proposition d’évaluation des soldes La proposition d’évaluation d’un solde est vérifiée à partir du moment où les éléments d’actifs ou de passif qui les constituent sont correctement évalués. Les problèmes d’évaluation peuvent être relativement simples. C’est le cas par exemple d’un compte de banque en devise étrangère, qui doit être évalué au cours du jour de la clôture des comptes du bilan. Mais le problème posé est parfois beaucoup plus complexe. C’est le cas, d’une manière générale, lorsque les textes réglementaires applicables laissent subsister une part importante d’appréciation à la charge de la direction (à cet égard les problèmes que posent les provisions sont souvent caractéristiques) ou bien lorsque la nature de l’évaluation requiert une connaissance approfondie des habitudes de la profession, des produits fabriqués, etc. (nous citerons, en particulier les problèmes d’évaluation des stocks). Tout comme le contrôle d’existence, le contrôle d’évaluation d’un solde doit être soigneusement distingué des vérifications relatives aux enregistrements : a) Il est évident que le contrôle de l’évaluation d’un solde ne permet pas de vérifier d’une manière satisfaisante les enregistrements de l’exercice. Prenons, pour exemple, le solde du compte client. La vérification de son évaluation consiste essentiellement à apprécier pour les différentes créances constituant le solde les risques éventuels de non-recouvrabilité, afin de vérifier que l’entreprise en a correctement tenu compte. Il est clair, notamment, qu’une atteinte à la proposition d’exhaustivité des enregistrements ne sera pas détectée par ce type de contrôle, puisque par définition les créances ne figurant pas dans le solde ne seront pas examinées. b) Inversement, le contrôle des enregistrements ne garantit en rien l’évaluation du solde. En fait, tandis que les propositions relatives aux enregistrements concernent la transcription et la quantification des opérations en cours














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d’un regroupement abusif de plusieurs comptes. comptes. Il en résultera résultera parfois simplement simplement une information information peu satisfaisa satisfaisante nte parce qu’insuffisa qu’insuffisamment mment détaillée détaillée : ce serait le cas si l’on donnait par exemple exemple un chiffre chiffre unique unique pour les immobilisations, ou un chiffre unique pour toutes les catégories de stocks, etc. Dans d’autres cas, il pourra résulter d’un regroupement de comptes une information trompeuse. C’est ce qui se produit à la suite de certaines certaines compensations compensations de soldes; soldes; il est évident par exemple exemple qu’un solde débiteur du compte compte « Banques » de 100 000 F n’est pas équivalent à un solde débiteur de 2 100 000 F de la banque A et un solde créditeur de 2 000 000 F chez la banque B. Le contrôle de la présentation consiste donc essentiellement à vérifier que les comptes sont correctement classés et qu’ils présentent un degré de détails suffisant. −

2. La proposition d’informations complémentaires complémentaires aux documents financiers On touche là aux limites de l’information chiffrée, qui nécessite parfois l’éclairage d’une mention écrite pour n’être pas trompeuse ou incompréhensible. Il en est ainsi notamment : pour les méthodes comptables utilisées; par exemple, la valeur des stocks n’a de sens pour un lecteur que si on lui spécifie  en en cas de doute  quelle quelle méthode a été employée (prix moyen pondéré, Fifo, Lifo, etc.);



pour les changements de méthodes de comptabilisation; seule l’information complémentaire permet au lecteur de ne pas se laisser entraîner dans des comparaisons hasardeuses d’un exercice sur l’autre;



lorsque la répartition d’un solde est anormale; lorsque














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Les fondements de la démarche de l’auditeur La nature des travaux à mettre en oeuvre L’auditeur intervient à trois niveaux pour vérifier les propositions de la certification. Il procède :   

à l’acquisition d’une connaissance connaissance générale de l’entreprise; à une analyse des procédures, procédures, qui aboutit à l’évaluation du contrôle interne; à un examen direct des comptes et des états financiers.

Nous décrirons ces trois approches, nous montrerons que chacune d’elles est nécessaire et nous conclurons à l eur complémentarité.

1. Description des trois approches de l’auditeur On peut introduire les fondements de la démarche de l’auditeur en faisant l’analogie suivante. Envisageons la situation d’un ingénieur, expert technique indépendant, qui est chargé de porter une appréciation qualitative et quantitative sur la production d’une machine et qui est dans l’impossibilité, pour des raisons












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Enfin, l’auditeur entreprend l’examen des comptes et des documents financiers. Il vérifie le bien-fondé des écritures enregistrées, des soldes obtenus, examine la cohérence d’ensemble des états financiers ainsi que leur bonne présentation (examen direct des documents comptables). Comme dans l’exemple précédent, la mise en oeuvre des vérifications directes est étroitement li ée aux approches préc précéde édente ntes. s. L’exis L’existen tence ce de telle telle ou telle telle défail défaillan lance ce du contrôl contrôlee intern internee entraî entraîner neraa généra généralem lement ent un accro accroiss isseme ement nt de l’exam l’examen en des compte comptess et des états états financ financier iers. s. Au contra contraire ire,, l’exis l’existen tence ce de procéd procédure uress comptables très sûres permettra à l’auditeur de limiter ses contrôles ultérieurs. Il apparaît à ce stade que les trois approches approches de l’auditeur l’auditeur se complètent complètent.. Avant de développer développer cet aspect, aspect, nous montrerons montrerons que chacune chacune d’entre d’entre elles est individuellement nécessaire.

2. Nécessité de ces trois approches L’objet de ce développement est de montrer que l’auditeur ne pourrait atteindre ces objectifs si sa démarche n’intégrait pas chacune des trois approches que nous avons décrites.

1. Nécessité de l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise Un auditeur ne saurait atteindre ses objectifs s’il n’acquérait au préalable la connaissance et la compréhension de l’entreprise contrôlée. La nécessité fondamentale de cette approche générale tient à ce qu’elle permet à l’auditeur de s’introduire dans cet univers particulier que constitue la société auditée. Il serait en effet absurde de penser que l’on peut non seulement seulement comprendre, comprendre, mais également également juger une comptabilité comptabilité en faisant faisant abstraction abstraction d’une étape préliminaire qui consiste à prendre connaissance des réalités économiques, techniques, juridiques, fiscales












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vérifié une partie des comptes, pour obtenir la conviction que l’ensemble est correct, il faut que l’auditeur soit persuadé qu’une même opération est toujours traduite de la même manière, ce qu’il ne peut obtenir qu’en ayant vérifié le bien-fondé et la permanence des procédures. c) La troisième raison est que, pour examiner les comptes, l’auditeur doit avoir recours à des degrés divers à utiliser raisonnablemen raisonnablementt qu’après qu’après avoir des documents justificatifs produits par l’entreprise. Or, il ne peut les utiliser acquis la conviction que ces pièces sont la traduction correcte des opérations. Il ne peut donc s’y fier que dans la mesure où il sait comment ces documents ont été produits, vérifiés et conservés. Parce qu’elle fournit à l’auditeur des éléments propres à garantir l’intangibilité des pièces justificatives des documents financiers, parce qu’elle lui permet d’acquérir une conviction sur la qualité du travail comptable de tout l’exercice, l’évaluation du contrôle interne s’impose à l’auditeur pour certifier valablement les résultats de la société.

3. Nécessité de l’examen des comptes et des états financiers Intellectuellement, l’idée pourrait être séduisante de considérer que l’examen du contrôle interne, dans la mesure où il est jugé entièrement satisfaisant, suffirait à l’auditeur pour se prononcer favorablement sur les états financiers. Il est évident que, dans la réalité, cette position ne peut être retenue. Tout d’abord, il faut bien envisager le cas où le contrôle interne présente des défaillances; l’auditeur est alors bien obligé de vérifier directement les comptes pour en mesurer l’impact.












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a) Dans le cadre de son acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur recherche avant tout des éléments de compréhension, et n’obtient pas à proprement parler d’éléments de preuve. Cependant, cette approche laissé à l’auditeur une première impression d’ensemble sur le degré d’organisation de l’entreprise, sur la compétence de son personnel et sur la qualité de l’information qu’on y trouve. Elle lui fournit par ailleurs une multitude multitude d’indices qui peuven peuventt orient orienter er la suite suite du contrô contrôle le et vienne viennent nt renfor renforcer cer les élémen éléments ts acqui acquiss ultérieurement. b) Dans le cadre de l’appréciation des procédures, les rôles sont inversés. Sans doute l’acquisition d’éléments de connaissance résulte-t-elle effectivement de cette deuxième approche : analyser le contrôle interne d’une entreprise entreprise,, c’est c’est démonter démonter tous les rouages de son mécanisme, mécanisme, c’est apprendre apprendre à le connaître connaître de manière manière tellement systématique que l’omission d’un point important devient, sinon impossible, du moins fortement improbable. Mais la préoccupation majeure de l’auditeur devient l’obtention d’un ensemble de présomptions sur la régularité et la sincérité des comptes. On notera que ces présomptions constituent des éléments de preuve à la fois indirects et généraux :

des éléments de preuve indirects en ce qu’ils résultant d’une démarche en deux étapes, l’auditeur évalue d’abord la fiabilité du système comptable, puis il en tire des présomptions sur la qualité des documents financiers



des éléments de prévue généraux. Parce que ces éléments de preuve portent dans un premier temps sur la qualité d’un système, ils bénéficient dans le second, c’est-à-dire au niveau des documents financiers, d’un effet multiplicateur; la qualité d’une procédure rejaillit en effet sur l’ensemble des opérations auxquelles elle s’est
















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Le problème qui se pose est donc de déterminer les critères qui permettent à l’auditeur de ne pas tomber dans l’un de ces deux défauts.

Le déroulement de la démarche de l’auditeur L’objectif et les fondements de l’audit étant définis, il devient possible de décrire la démarche de l’auditeur, à l’exclusion toutefois des aspects administratifs Nous exposerons ici : l’organisation de la démarche de l’auditeur suivant un découpage modulaire ; la progression de cette démarche, dont nous présenterons rapidement les principales étapes.












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Les principales étapes de la démarche de l’auditeur La conviction de l’auditeur ne s’acquiert pas de façon instantanée; elle est le résultat d’une progression que nous décomposerons, pour la commodité de l’exposé, en dix étapes : 1. Travaux préliminaires ................................................................. Prise de connaissance 2. Premiers contacts avec l’entreprise ............................................ générale de l’entreprise

3. Saisie Saisie des procé procédur dures es 4. Tests Tests de confor conformit mitéé 5. Evaluation préliminaire du contrôle interne .............................. Evaluation du contrôle












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formaliser ces procédures, soit en prenant connaissance du manuel des procédures de la société, s’il en existe un, soit en se les faisant décrire par les différentes personnes qui les mettent en oeuvre. 4. Les tests de conformité Les premiers tests effectués par l’auditeur sont les tests de conformité que l’on pourrait aussi appeler « tests de compréhension ». Ces tests doivent permettre à l’auditeur de vérifier qu’il a bien appréhendé le système existant dans la société, c’est-à-dire, d’une part, qu’on lui a bien décrit les procédures qui sont normalement appliquées dans l’entreprise, d’autre part, qu’il a bien compris les explications qu’on lui a fournies. Ces tests, dont l’objet n’est n’est pas de prouver prouver l’applicatio l’application n des procédures, procédures, mais d’en contrôler contrôler l’existence, l’existence, sont par nature d’une ampleur très limitée.












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faiblesse, l’impact qu’elles ont ou peuvent avoir sur la régularité et la sincérité des comptes, en d’autres termes de déterminer aussi précisément que possible les garanties que lui apportent les points forts et, inversement, les risques que génèrent les points faibles. Sur la base de ces présomptions, qui peuvent être plus ou moins solides, et plus ou moins favorables, l’auditeur connaît donc, en quelque sorte par différence, les éléments de preuve qui lui manquent pour donner à son opinion un caractère objectivement raisonnable. Il peut en conséquence adapter son programme d’audit de manière à les obtenir sans déployer d’efforts inutiles. Les points forts du système justifieront certains allégements du programme d’intervention, et, inversement, les points faibles le conduiront à le renforcer, voire à le compléter, en mettant en oeuvre des tests que l’on appelle d’ailleurs tests complémentaires.

9. Les tests de validation et de cohérence












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10. L’achèvement de l’audit Arrivé à ce stade de l’audit, il reste au praticien à faire la synthèse et la critique de l’ensemble de ses travaux. L’achèvement de l’audit comprend :  



la revue des options comptables prévues par l’entreprise ; l’examen l’examen des événement événementss après bilan : l’auditeur l’auditeur prend connaissance connaissance des faits importants importants qui peuvent peuvent survenir après l’arrêté des comptes ; l’examen l’examen de la présentatio présentation n et de l’information l’information complémenta complémentaire, ire, ce qui revient à vérifier vérifier les propositions propositions relatives aux documents financiers : les comptes doivent faire l’objet d’une classification correcte, être

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