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Contabilidad financiera El Plan General de Contabilidad

Coordinador

JULIO DIÉGUEZ SOTO

PROFESOR TITULAR DE UNIVERSIDAD. UNIVERSIDAD DE MÁLAGA

Contabilidad financiera El Plan General de Contabilidad

EDICIONES PIRÁMIDE

COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá de Henares

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© Julio Diéguez Soto (Coord.), 2015 © Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2015 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-3378-2

Relación de autores

Rafael Becerra Vicario

M.a Teresa Galache Laza

Profesor titular de escuela universitaria. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Profesora titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Ángela Callejón Gil

Vicente González García


Profesor titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Ana José Cisneros Ruiz

Matilde Ríos Benítez



Julio Diéguez Soto (coord.)

Daniel Ruiz Palomo


Profesor titular de escuela universitaria. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Manuel Ángel Fernández Gámez

Rocío Sánchez Toledano


Profesora colaboradora. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

© Ediciones Pirámide

7

Índice

Prólogo .......................................................................................................... 1.

Introducción al Plan General de Contabilidad y Marco Conceptual de la Contabilidad ........................................................................ 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

17 19 22

Inversión no corriente ........................................................................

51

2.1. Las inversiones de la empresa. Concepto y clases............................ 2.2. Inmovilizado material....................................................................... 2.2.1. Adquisiciones de inmovilizaciones materiales ...................... 2.2.2. Ventas de inmovilizaciones materiales y permuta ................ 2.2.3. Inmovilizaciones materiales en curso ................................... 2.3. Inversiones inmobiliarias .................................................................. 2.4. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar..............

51 53 54 58 61 64 66

1.7. 1.8. 1.9.


17

Introducción a la planificación contable .......................................... Estructura y contenido del PGC ...................................................... Propósito y contenido del Marco Conceptual ................................. Necesidades de los usuarios y objetivos de la información financiera .................................................................................................. Requisitos y principios de la información contable ......................... Elementos de las cuentas anuales ..................................................... 1.6.1. Elementos del balance .......................................................... 1.6.2. Elementos del resultado ....................................................... Criterios de registro y reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales ........................................................................... Criterios de valoración de los elementos de las cuentas anuales ..... Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

1.5. 1.6.

2.

15

25 26 31 31 33 36 42 49

9

Índice 2.4.1. Arrendamiento financiero .................................................... 2.4.2. Arrendamiento operativo ..................................................... 2.4.3. Venta con arrendamiento financiero posterior ..................... Inmovilizado intangible .................................................................... Inmovilizado financiero .................................................................... La depreciación del inmovilizado ..................................................... Ejercicios de repaso .......................................................................... Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

66 71 72 74 82 98 105 111

Inversion corriente ...............................................................................

115

3.1. La inversión corriente de la empresa. Concepto y clases ................. 3.2. Problemática de existencias .............................................................. 3.2.1. Compras de mercaderías ...................................................... 3.2.2. Las ventas de bienes y las prestaciones de servicios ............ 3.3. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ............................... 3.3.1. Factoring ............................................................................... 3.3.2. Confirming a proveedores ..................................................... 3.3.3. El descuento de efectos ........................................................ 3.3.4. Otras inversiones financieras a corto plazo .......................... 3.4. Activos no corrientes mantenidos para la venta .............................. 3.5. La periodificación contable .............................................................. 3.5.1. Periodificación de gastos no corrientes ................................ 3.5.2. Periodificación de gastos corrientes almacenables ............... 3.5.3. Periodificación de gastos corrientes no almacenables .......... 3.6. La depreciación en la inversión a corto plazo de carácter comercial .................................................................................................... 3.6.1. La depreciación de las existencias ........................................ 3.6.2. Problemática de la depreciación de los créditos comerciales y provisiones a corto plazo .................................................. 3.6.2.1. Deterioro del valor de los créditos por operaciones comerciales ..................................................... 3.6.2.2. Provisiones para operaciones comerciales ............ 3.7. Ejercicios de repaso .......................................................................... 3.8. Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

115 115 116 118 120 120 121 121 124 126 127 127 128 129

Pasivo corriente y no corriente........................................................

145

4.1. Definición y clasificación del pasivo ................................................ 4.2. Débitos por operaciones comerciales ............................................... 4.3. Débitos por operaciones no comerciales .......................................... 4.3.1. El préstamo .......................................................................... 4.3.2. El crédito ..............................................................................

145 146 150 150 156

2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 3.

4.

10

131 131 133 133 136 137 141


Índice

5.

4.3.3. El empréstito ........................................................................ 4.4. Provisiones........................................................................................ 4.5. Ejercicios de repaso .......................................................................... 4.6. Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

161 161 175 185

Patrimonio neto....................................................................................

187

5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.

La financiación de la empresa: concepto y clases ............................ Autofinanciación: mantenimiento versus enriquecimiento ............... Distribución del resultado: análisis jurídico-contable ...................... La constitución de las sociedades anónimas .................................... La ampliación de capital en las sociedades anónimas: especial referencia al derecho de suscripción ....................................................... 5.5.1. Tipos de ampliación ............................................................. 5.5.2. Registro contable de las ampliaciones de capital ................. 5.5.3. Dilución del valor teórico .................................................... 5.5.3.1. Prima de emisión de acciones ............................... 5.5.3.2. El Derecho de Suscripción preferente................... Las reducciones de capital en las sociedades anónimas ................... 5.6.1. Modalidades de reducción ................................................... 5.6.2. Derecho de oposición de los acreedores............................... 5.6.3. Requisitos para formalizar la reducción de capital .............. 5.6.4. Registro contable de la reducción de capital ........................ Subvenciones no reintegrables .......................................................... 5.7.1. Subvenciones otorgadas por terceros distintos a los socios o propietarios .......................................................................... 5.7.2. Subvenciones otorgadas por socios o propietarios............... Ejercicios de repaso .......................................................................... Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

187 188 198 202

Contabilización del impuesto sobre beneficios ...........................

237

6.1. Introducción ..................................................................................... 6.2. Impuesto corriente ........................................................................... 6.3. Impuesto diferido ............................................................................. 6.3.1. Base fiscal de un elemento ................................................... 6.3.2. Diferencias temporarias........................................................ 6.3.2.1. Diferencias temporarias imponibles y reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos........... 6.3.2.1.1. Diferencias temporarias imponibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible ....................................

237 239 243 243 243

5.6.

5.7.

5.8. 5.9. 6.


210 210 211 213 214 215 216 216 217 218 218 226 226 231 231 235

243

245

11

Índice 6.3.2.1.2. Diferencias temporarias imponibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto......................... 6.3.2.1.3. Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios ................. 6.3.2.1.4. Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios .............................................. 6.3.2.2. Diferencias temporarias deducibles y reconocimiento de activos por impuestos diferidos ........... 6.3.2.2.1. Diferencias temporarias deducibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible .................................... 6.3.2.2.2. Diferencias temporarias deducibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto......................... 6.3.2.2.3. Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios ................. 6.3.2.2.4. Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios .............................................. 6.3.3. Otros activos por impuestos diferidos: derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores...................... 6.3.4. Procedimiento directo para el cálculo del gasto por impuesto diferido (procedimiento abreviado) .................................. 6.4. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios .............................. 6.5. La información sobre el impuesto sobre beneficios en la memoria: especial referencia a la conciliación de ingresos y gastos contables con la base imponible del impuesto .................................................

12

249

253

253 256

257

262

264

264

267 271 274

278


Índice

7.


6.6. Ejercicios de repaso .......................................................................... 6.7. Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

281 287

Cuentas anuales ....................................................................................

289

7.1. 7.2. 7.3. 7.4.

289 293 295 299

Las cuentas anuales en el PGC ........................................................ Balance ............................................................................................. Cuenta de pérdidas y ganancias ....................................................... Ejercicios de repaso ..........................................................................

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Prólogo

El aprendizaje del Plan General de Contabilidad (PGC) es una tarea que a veces puede resultar compleja para los estudiantes o los profesionales que quieren iniciar este proceso. De ahí la necesidad de contar con materiales didácticos que sean prácticos y que expliquen de una forma clara, pero rigurosa, los conceptos y el mecanismo del registro contable. Este proceso de aprendizaje resulta de especial interés, dada la relevancia de la información contable que se dirige hacia la protección del mercado, a los inversores y a los analistas, para evaluar la situación presente y futura de la empresa. Esta obra estudia las principales problemáticas que generalmente se pueden presentar en una empresa y se abordan a través de lo establecido en el PGC. No obstante, no se han analizado ciertas cuestiones más complejas, tales como la contabilización de instrumentos financieros derivados o las combinaciones de negocios, por tratarse de un contenido más adecuado para un manual de contabilidad avanzada. Dado que el Departamento de Finanzas y Contabilidad de la Universidad de Málaga presta docencia en una amplia variedad de titulaciones universitarias, con desigual carga docente en materias de contabilidad financiera, presumimos que este libro puede atender las exigencias singulares de cada centro universitario. Aunque el contenido y estructura del libro encaja perfectamente con los programas impartidos en materia de contabilidad financiera por el Departamento reseñado en la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales en los diferentes grados ofertados, también puede ser de interés para nuestros alumnos de Turismo, de Relaciones Laborales y de las Ingenierías. Pero tampoco pasa desapercibida la posibilidad de que otras personas, universitarias o no, que necesiten adentrarse en el mundo de la contabilidad financiera y el PGC encuentren una herramienta útil y de lectura fácil. Para ello se van desarrollando en cada capítulo los diferentes conceptos, acompañados del lenguaje contable en una amplia variedad de situaciones, por lo que presumimos que este texto será de utilidad también como medio de consulta. El libro es eminentemente práctico. Prueba de ello es el amplio número de ejemplos que ayudan a comprender © Ediciones Pirámide

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Prólogo cada problemática. Asimismo, al final de cada capítulo habrá un epígrafe dedicado a ejercicios de repaso y a cuestiones de autoevaluación en ambos casos resueltos. El libro se divide en siete capítulos, tomando como referencia, aunque con alguna excepción, la estructura del balance de situación del PGC. En el capítulo 1 se realiza una introducción al PGC y se explica el marco conceptual de la contabilidad, que integra los fundamentos teóricos que sustentan todo el armazón contable que se construirá en los capítulos sucesivos. El capítulo 2 está dedicado a las inversiones o activos no corrientes, distinguiéndose entre inmovilizado material, intangible, financiero e inversiones inmobiliarias. Asimismo se estudian los aspectos relacionados con la depreciación del inmovilizado. El capítulo 3 estudia las inversiones o activos corrientes. En él se abordan las existencias, las deudas comerciales y otras cuentas a cobrar (confirming, factoring, descuento de efectos), los activos no corrientes mantenidos para la venta o la periodificación contable, así como la depreciación de los activos de carácter corriente. En el análisis de los pasivos corrientes y no corrientes se centra el capítulo 4, donde se abordan las problemáticas relativas a préstamos, créditos, empréstitos y provisiones. El capítulo 5 aborda el patrimonio neto, donde se analizan los diferentes tipos de ampliaciones de capital, conceptos tales como la prima de emisión de acciones o el derecho de suscripción preferente, y las modalidades de reducciones de capital, todo ello acorde con la Ley de Sociedades de Capital. Al capítulo anterior le sigue el capítulo 6, el cual se dedica a la contabilización del impuesto sobre beneficios, estudiándose principalmente todo lo concerniente tanto al impuesto corriente como al impuesto diferido. Por último, el capítulo 7 se dedica a la elaboración de las cuentas anuales básicas: balance y cuenta de pérdidas y ganancias según el modelo del PGC. Recoge asimismo unos supuestos recopilatorios de todas las problemáticas recogidas en el libro. Esta obra resulta, por tanto, oportuna y relevante. Un tema complejo bien desarrollado y que entra de lleno en las problemáticas más usuales a las que se puede enfrentar el experto contable de una empresa. Ofrece a estudiantes y a profesionales de la contabilidad el material para adquirir los conocimientos necesarios para entender los elementos fundamentales del PGC. No quisiera finalizar este prólogo sin mencionar la reconocida rigurosidad profesional y académica de los autores, formados por nuestro querido amigo el profesor Vicente García Martín, lo que hace que esta obra sea de indudable interés para los lectores. DOMINGO GARCÍA PÉREZ DE LEMA Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Politécnica de Cartagena. Presidente de la Comisión de Valoración y Financiación de Empresas de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.

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1 1.1.

Introducción al Plan General de Contabilidad y Marco Conceptual de la Contabilidad

INTRODUCCIÓN A LA PLANIFICACIÓN CONTABLE En materia económica y financiera, el Plan General de Contabilidad (PGC) viene conformado por un texto legal que regula todo lo concerniente al desarrollo contable de las empresas, buscándose a través del mismo proporcionar la imagen fiel de la situación económica-financiera de aquéllas; es decir, que los estados contables que se alcanzan —balance de situación final, estado de pérdidas y ganancias o cuadro de tesorería, entre otros— sean veraces, explicitando la identidad entre las magnitudes contables y su realidad, para el fin que se persiga. A veces nos encontraremos con alternativas de valoración de determinadas cuentas; el criterio a elegir debe ser aquel que en las circunstancias finalistas de la información sea el que mejor defina la situación económico-financiera de la empresa para ese momento en cuestión. De ahí la necesidad de proponer aquella que mejor informe de la realidad que deseamos expresar en según qué circunstancia. Esto es precisamente lo que persigue todo marco normativo contable. El Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, definió el proceso de adopción por la Unión Europea de las normas emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), disponiendo la obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas anuales consolidadas de las empresas con valores admitidos a cotización. Además, se otorgó a los Estados miembros la competencia para tomar la decisión de requerir la aplicación directa de las NIC/NIIF adoptadas a las cuentas individuales o a las de los grupos no cotizados. Con el objetivo de afrontar la reforma, el Ministerio de Economía encargó un informe a un comité de expertos, que dio lugar en mayo de 2002 a la publicación del Libro Blanco para la reforma contable en España (recomendaciones


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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad para abordar la reforma en nuestro país). Dicha Comisión recomendó que en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas se dejara a opción del sujeto contable la aplicación de las normas españolas o de los Reglamentos comunitarios. En lo que respecta a las cuentas anuales individuales, cabe señalar que la Comisión de Expertos, después de analizar en profundidad las ventajas e inconvenientes que tendría el que las sociedades cotizadas en mercados regulados y las entidades no cotizadas que se califiquen como grandes pudieran aplicar directamente las NIC/NIIF adoptadas, recomendó que todas las empresas, cotizadas o no, y con independencia de su tamaño, aplicaran, en la elaboración de las cuentas individuales, exclusivamente la normativa contable española, la cual necesariamente contendría tanto el marco conceptual como unos criterios de valoración y presentación compatibles con las NIC/NIIF adoptadas, con el fin de posibilitar que las cuentas individuales y consolidadas pudieran ser elaboradas sin cambiar criterios contables, haciendo comparables ambos estados financieros e intentando evitar, en la medida de lo posible, que existieran criterios diferentes entre ambos conjuntos de cuentas. Finalmente, las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional se introdujeron en nuestro ordenamiento a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007), que realizó cambios en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades Anónimas. Asimismo, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas individuales de la legislación mercantil actual, y tal como establece la disposición final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno, de forma simultánea al PGC de 2007, y como norma complementaria a éste, promulga el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, PGC de pymes) a través del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Este último PGC nace con el mandato de simplificar criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. Pueden acogerse al PGC de Pequeñas y Medianas Empresas las empresas que reúnan durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las siguientes tres condiciones1: a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. 1

Se aplican, al cierre de la edición de este libro, las modificaciones a los artículos 257 y 263 del texto refundido de la Ley de sociedades de capital, incorporadas por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

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Introducción al Plan General de Contabilidad b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Igualmente, el Real Decreto 1515/2007, en su artículo 4, señala unos criterios específicos para microempresas. Estas empresas, de muy reducida dimensión, deben cumplir durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las tres condiciones siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.

1.2.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL PGC Desde un punto de vista formal el PGC vigente se estructura en cinco partes, que van precedidas de una introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General de Contabilidad y sus principales diferencias con el PGC 1990. Concretamente, el PGC está conformado por: 1. Marco Conceptual de la Contabilidad. 2. Normas de registro y valoración. 3. Cuentas anuales: balance, pérdidas y ganancias, estado de cambio en el patrimonio neto, estado de flujo de efectivo y memoria. 4. Cuadro de cuentas. 5. Definiciones y relaciones contables. Las tres primeras partes son de obligado cumplimiento, mientras que las partes cuarta y quinta son voluntarias, aun cuando la numeración de cuentas y denominación de las mismas constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas de las cuentas anuales. La primera parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los requisitos, principios y criterios de reconocimiento y valoración que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo se definen los elementos que conforman las cuentas anuales. El objetivo del Marco Conceptual es garantizar el rigor y coherencia del proceso de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho Contable. Esta parte será objeto de estudio en el presente capítulo.


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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad La segunda parte, normas de registro y valoración, recoge los criterios de registro y valoración de las principales transacciones y elementos patrimoniales desde una perspectiva obviamente general. Lógicamente, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) irá aprobando resoluciones y adaptaciones sectoriales que den respuesta a los requerimientos particulares de problemáticas y sectores específicos. Esta segunda parte se irá explicando y desgranando a medida que vayamos tratando cada una de las problemáticas concretas (inmovilizado, financiación propia...) en sus correspondientes capítulos. La tercera parte, cuentas anuales, incluye las normas de elaboración y formulación de las cuentas anuales, así como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. Además se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que conforman las cuentas anuales. Con independencia de que dediquemos unos capítulos específicos para el estudio exhaustivo de cada una de las cuentas anuales, también haremos ahora una breve referencia al objetivo perseguido por cada una de las cuentas anuales: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido. Son cientos las cuentas que se pueden utilizar en el desarrollo de la contabilidad de una empresa, al menos de una de mediana proporción. Vista globalmente, sería imposible encontrar sentido a esa estructura. Para obviar este problema procedemos a explicar la lógica del método explicitado en el referenciado cuadro de cuentas. Todas las cuentas que aparecen en el cuadro son susceptibles de incluirse en algunos de los siguientes tres estados contables: balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto —en su parte de gastos e ingresos reconocidos—, quedando clasificadas todas las cuentas en 9 grupos. A cada grupo se le asigna un código —del 1 al 9—, lo que nos permitirá la fácil identificación de las cuentas que lo conforman. Los cinco primeros grupos recogerán cuentas cuyos saldos conformarán el balance de situación al final del ejercicio. Todo balance consta de dos partes: la estructura financiera y la estructura económica. La estructura financiera está conformada por el pasivo y el patrimonio neto, mientras que la estructura económica viene configurada por el activo. Iniciamos el recorrido por el pasivo y el patrimonio neto. El pasivo y el patrimonio neto se configuran como la financiación de la empresa. Grosso modo, el pasivo se clasifica en dos partes: pasivo a largo plazo (o pasivo no corriente) y pasivo a corto plazo (pasivo corriente). Tanto el patrimonio neto como la financiación ajena a largo plazo tienen un carácter fundamental en la financiación de la empresa, de forma que, a efectos

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Introducción al Plan General de Contabilidad del PGC, se incluyen en un mismo grupo, con la denominación de financiación básica, a la que se le asigna el código 1 (grupo 1). En cuanto al activo no corriente (grupo 2), se encuentra formado fundamentalmente por inmovilizados, inversiones inmobiliarias e inversiones financieras a largo plazo. Forman parte del activo corriente los activos poseídos para ser vendidos o consumidos en el curso normal de la explotación: son las existencias, a las que se asigna el código 3 (grupo 3). Además de la actividad de la empresa, también se derivan compromisos financieros acreedores y deudores, incluyéndose también las cuentas con las administraciones públicas. Este grupo se denomina acreedores y deudores por operaciones comerciales, asignándosele el código 4 (grupo 4). Se cierran los grupos correspondientes al balance con otras cuentas representativas de acreedores y deudores —no vinculados directamente con la actividad comercial, es decir, por operaciones ajenas al tráfico mercantil— cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo no superior a un año, y medios líquidos disponibles, que el plan denomina cuentas financieras, a las que se les asigna el código 5 (grupo 5). Resumiendo lo anterior, podemos formalizar los grupos del balance tal como sigue: CUADRO 1.1 Grupos del balance Activo

Activo no corriente (Grupo 2) Activo corriente (Grupos 3, 4 y 5)

Pasivo y patrimonio neto

Patrimonio neto (Grupo 1) Pasivo no corriente (Grupo 1) Pasivo corriente (Grupos 4 y 5)

Por su parte, los grupos 6 y 7 determinarán la cuenta de pérdidas y ganancias al finalizar el ejercicio económico. Esta cuenta de pérdidas y ganancias se determina por contraposición de los gastos e ingresos periódicos. Al grupo de gastos, que el PGC denomina compras y gastos, se le asigna el código 6 (grupo 6), mientras que al grupo de ingresos, que el plan denomina ventas e ingresos, se le asigna el código 7 (grupo 7). Por último, el movimiento de las cuentas correspondientes a los grupos 8 y 9 acompañará al resultado del ejercicio conformando los ingresos y gastos reconocidos en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. El grupo 8, gastos imputados al patrimonio neto, y el grupo 9, ingresos imputados al patrimonio neto, recogen aquellas partidas que, como su propio nombre indica, se imputan al patrimonio neto directamente, sin pasar previamente por © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad pérdidas y ganancias, como consecuencia fundamentalmente de la valoración a valor razonable de determinados instrumentos financieros, de operaciones de cobertura de flujos de efectivo, de subvenciones de capital, donaciones y legados recibidos, por ganancias y pérdidas actuariales, con el debido ajuste por el efecto impositivo. En resumen, la totalidad de los grupos que conforman el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y el modelo A del estado de cambios en el patrimonio neto, quedan como siguen: — — — — — — — — —

Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Financiación básica. Inmovilizado. Existencias. Acreedores y deudores por operaciones comerciales. Cuentas financieras. Compras y gastos. Ventas e ingresos. Gastos imputados al patrimonio neto. Ingresos imputados al patrimonio neto.

Cada grupo del cuadro de cuentas está dividido en subgrupos, que están significados con dos dígitos. Cada subgrupo viene conformado por cuentas, las cuales vienen significadas por tres dígitos, pudiéndose, según los casos, desarrollarse en subcuentas, que irán precedidas de al menos cuatro dígitos. Por último, para un conocimiento exhaustivo de cada cuenta hay que acudir a la parte quinta del PGC, que se ocupa de las definiciones y relaciones contables. Incluye, por tanto, las definiciones de las distintas partidas que se incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto. Además, ello quiere decir que de cada cuenta (tres dígitos), una vez conceptuada o definida, se nos informa de sus principales motivos de cargo y abono. Esta parte no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración recogidos en la segunda parte del PGC. Las partes cuarta y quinta del PGC las iremos tratando en el libro a medida que veamos cada problemática particular.

1.3.

PROPÓSITO Y CONTENIDO DEL MARCO CONCEPTUAL El Marco Conceptual es la estructura teórica que sustenta todo el armazón contable, y la que a modo de Ley fundamental, como una «constitución contable», explica el porqué de los tratamientos de registro y valoración contables adoptados. Sólo entenderemos los tratamientos adoptados por el PGC en cada una de las problemáticas contables si captamos adecuadamente la filosofía im-

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Introducción al Plan General de Contabilidad plícita en el Marco Conceptual, el cual se configura como un instrumento ineludible para el estudio, análisis y compresión del propio PGC. Si nos inspiramos en los propósitos marcados tanto por el FASB (1976) como por el IASB (1989), para sus respectivos Marcos Conceptuales, podríamos deducir las principales finalidades perseguidas por el Marco Conceptual del PGC, aun cuando no hayan quedado reveladas explícitamente en dicho texto: — Ayudar al ICAC en el desarrollo de nuevas normas, resoluciones y/o adaptaciones sectoriales. — Ayudar a los elaboradores de los estados financieros al aplicar el PGC, así como al tratar problemáticas específicas en ausencia de normas contables. — Ayudar a los auditores en el proceso de formarse una opinión sobre si las cuentas anuales se preparan de acuerdo al PGC. — Ayudar a los usuarios de las cuentas anuales en la interpretación de las mismas. Según Túa Pereda (1996), un Marco Conceptual «desarrolla, mediante un itinerario lógico deductivo, los fundamentos conceptuales de la información financiera», a través de una serie de pasos secuenciales que guardan una gran coherencia interna: CUADRO 1.2 Marco Conceptual Contenido del PGC

— — — — — — —

Necesidades de los usuarios. Objetivos de la información. Requisitos de la información. Principios contables. Elementos de las cuentas anuales. Criterios de registro y reconocimiento de los elementos. Criterios de valoración.

— Se establece que los principales destinatarios de la información financiera son los inversores y analistas financieros, y por ello los sistemas contables se orientan preferentemente a la predicción. No por ello se va a eliminar la función básica de control y rendición de cuentas, orientada principalmente al propietario y al acreedor, pero va a quedar —eso sí— en un segundo plano2. 2 Veáse una simplificada clasificación de los sistemas contables en Túa Pereda (2005, pp. 75-77).


23

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

Objetivos de la información

Requisitos de la información

Principios

Criterios de registro y reconocimiento Elementos de las cuentas anuales Criterios de valoración

Cuentas anuales

Figura 1.1.

Necesidades de los usuarios.

— Se definen los objetivos de la información financiera conducentes a suministrar información útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. — Al objeto de que la información financiera alcance sus propósitos debe cumplir dos requisitos: relevancia y fiabilidad. Además se deben satisfacer tres cualidades: integridad, comparabilidad y claridad. — Para llevar a cabo óptimamente el registro y la valoración de las cuentas anuales, esto es, en la preparación de la información financiera, se asumirán completamente los siguientes principios contables: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa. — En coherencia con los objetivos de la información financiera, los requisitos de la misma y los principios contables, se definen los elementos de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. — Se desarrollan los criterios de registro y valoración de los elementos, en congruencia con los objetivos de las cuentas anuales, especialmente relacionados con el requisito de relevancia, en cuanto a la probabilidad de entrada/salida de recursos que incorporan beneficios o rendimientos, y con el requisito de fiabilidad, en cuanto a la valoración y/o estimación. — Además, se define el concepto de valoración y se establecen diferentes criterios posibles en la valoración de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con los objetivos de la información financie-

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Introducción al Plan General de Contabilidad ra y con el resto del entramado teórico. Los distintos criterios valorativos serán los siguientes: coste histórico, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, gastos de venta, coste amortizado, gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual de un activo. — Finalmente, como colofón del proceso y consecuencia del planteamiento derivado del Marco Conceptual, la información suministrada a los usuarios se plasma en las cuentas anuales que las empresas deben publicar: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria.

1.4. NECESIDADES DE LOS USUARIOS Y OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA Una de las principales características del presente Marco Conceptual es su orientación a las necesidades de los usuarios de la información financiera. De manera reiterativa, el PGC declara que la información financiera debe ser útil al tomar decisiones económicas, por lo que se enmarca dentro del llamado paradigma de utilidad de la información, según el cual el contenido de los estados financieros se orienta a suministrar un adecuado apoyo informativo a los usuarios en la toma de decisiones económicas. El PGC no identifica explícitamente quiénes son los principales usuarios de la información financiera, aunque del contenido del propio PGC —adaptado a la normativa IASB— se deduce que se ha producido un cambio de orientación en los usuarios y objetivos con respecto a normativas anteriores. Para el Marco Conceptual del IASB existen siete principales grupos de usuarios de la información contable: 1. Inversores y analistas financieros. Son los principales usuarios de la información contable, ya que necesitan evaluar los sucesos presentes y futuros de la empresa si quieren realizar inversiones o asesorar de manera libre e independiente en un marco de transparencia, comparabilidad y fiabilidad. Además, los inversores estarán preocupados por el binomio rentabilidad-riesgo de sus inversiones, necesitando información para decidir si venden, compran o mantienen sus inversiones en la entidad. Ellos deben también evaluar la capacidad del negocio para abonar dividendos. 2. Empleados. Los empleados y sus representantes están interesados en la estabilidad de sus empleos, que depende obviamente del rendimiento de la empresa. Requieren información para evaluar la capacidad de la empresa para pagar sus remuneraciones. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 3. Prestamistas. Los suministradores de financiación ajena precisan valorar si tanto el principal como los intereses de sus préstamos podrán ser objeto de devolución por parte de la empresa. 4. Proveedores y otros acreedores comerciales. Los suministradores de bienes y servicios querrán determinar si la empresa podrá o no pagarles las cantidades adeudadas cuando llegue su vencimiento. 5. Clientes. Para ellos es menester estimar la probable o no continuidad de la empresa, tanto más cuanto más dependan comercialmente de ella. 6. Gobierno u organismos públicos. Están interesados en cómo se generan y distribuyen los recursos por parte de las empresas, recaban información para regular más eficazmente la actividad empresarial, fijan la política fiscal y utilizan la información financiera empresarial para confeccionar la contabilidad nacional y otras similares. 7. Público en general. La información financiera puede aportar datos sobre la contribución de la empresa al desarrollo económico de la población en la que se inserta y los aspectos relacionados con su responsabilidad social.

1.5. REQUISITOS Y PRINCIPIOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE La información a incluir en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable si se pretende que sea útil para la toma de decisiones económicas. De esta manera, se considerará relevante si permite evaluar tanto los flujos de caja pasados, presentes y futuros generados por la empresa, teniendo en cuenta los riesgos, como su suficiencia o no para la atención de sus exigencias financieras. Además, se mostrará fiable cuando esté libre de error material y de sesgo a la hora de mostrar la evolución económica de la entidad, y los usuarios puedan confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Entre estas dos principales características cualitativas es necesario un equilibrio, en orden al cumplimiento de los objetivos de la información financiera y a la satisfacción de las necesidades de los usuarios. Una información presentada rápidamente, por querer ser muy relevante, puede dar una información inexacta, confusa o imprecisa que, finalmente, en lugar de ser útil en la toma de decisiones, habrá sido completamente inapropiada y habrá conducido a la decisión errónea. Además, el Marco Conceptual reconoce tres cualidades adicionales derivadas de la relevancia y la fiabilidad: la comparabilidad, la integridad y la claridad. La comparabilidad hace referencia a que los usuarios deben ser capaces de comparar las cuentas anuales de una empresa en el tiempo, así como diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período de tiempo. Con ello

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Introducción al Plan General de Contabilidad los usuarios pueden identificar tendencias o evaluar su evolución en relación a las empresas del sector o a la propia competencia. La comparabilidad implica necesariamente la utilización de unas reglas de registro y valoración comunes para circunstancias similares, de tal forma que si ha existido algún cambio en las políticas contables generalmente aceptadas se deberá informar del por qué de tales cambios y de su repercusión en los estados contables. La integridad, por su parte, requiere que la información financiera sea completa, esto es, que incluya todos los datos que puedan influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de importancia relativa. Una información incompleta o con omisiones puede provocar falta de relevancia. Por su parte, la claridad supone que, bajo el supuesto de un suficiente conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas, los usuarios de la información financiera pueden tomar decisiones económicas basadas en un examen diligente de la información suministrada.

Relevancia (oportuna, con importancia material)

Fiabilidad

Utilidad en la toma de decisiones

Imagen fiel de la empresa

Comparabilidad

Claridad

Figura 1.2.

Integridad

Requisitos de la información.

Principios contables

Los principios contables se aplican obligatoriamente en el reconocimiento, en el registro y en la valoración de los elementos de las cuentas anuales, esto es, en la elaboración de la contabilidad de la empresa. El PGC establece los siguientes seis principios contables: 1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada, por lo que la aplicación de los principios contables no irá dirigida a determinar el valor del patrimonio a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se considera, por tanto, que se trabaja en un sistema contable que parte de la hipótesis básica de que la empresa continuará funcionando dentro de un futuro previsible; esto es, la empresa no tiene intención ni necesidad de liquidar o reducir de forma importante sus actividades. De ahí, por ejemplo, el que se puedan hacer estimaciones acerca de si los flujos de caja futuros de la empresa podrán o no satisfacer el importe adeudado a los prestamistas, o el que podamos amortizar el importe del inmovilizado en varios períodos. Únicamente sería posible abandonar este principio, a favor del principio de liquidación, cuando existan dudas fundamentadas acerca de la viabilidad económica de la empresa o ésta esté inmersa en un proceso de liquidación. 2. Devengo. La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representen y con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. A la hora de imputar ingresos y gastos, bien a la cuenta de pérdidas y ganancias, bien al estado de cambios en el patrimonio neto, deben tenerse en cuenta únicamente los flujos de naturaleza económica, es decir, debe atenderse a la entrada o salida real de bienes y servicios, así como su consumo, con independencia de que se hayan cobrado o pagado, o aún no. 3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos de las cuentas anuales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. La aplicación de este principio está especialmente vinculada con el requisito de la comparabilidad, en tanto que si el registro y valoración de las diferentes transacciones se lleva de forma coherente por la empresa, se asegurará la comparativa tanto consigo misma como con aquellas otras empresas que mantengan los mismos criterios. En sentido contrario, la no aplicación de la uniformidad hará difícilmente comparables las cifras contables, y por ende debilitará la relevancia de la información financiera. 4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. El ejercicio de la prudencia supone tener un cierto grado de precaución a la hora de realizar las estimaciones necesarias en condiciones de incertidumbre. Ciertamente, la empresa debe afrontar la contabilidad de transacciones cuya desenlace final no es conocido a ciencia cierta, como

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Introducción al Plan General de Contabilidad por ejemplo el cobro a clientes que han incumplido su obligación al vencimiento de la consabida expectativa de cobro, también la vida útil de cierto inmovilizado o incluso la posible resolución judicial sancionadora de un tribunal ante una demanda interpuesta contra la empresa. En estos casos lógicamente se deberá ser prudente, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, la prudencia no justifica ninguna información que pueda llevar a una interpretación que no sea adecuada de la realidad reflejada en las cuentas anuales, con sesgo para el usuario. Un excesivo celo en la aplicación de la prudencia puede llevarnos a la creación de reservas ocultas o al incremento inapropiado de provisiones, a través de una minusvaloración deliberada de los activos o los ingresos y/o mediante una sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos. Este comportamiento es injustificable, en tanto arrebataría a la información financiera el requisito de la fiabilidad. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo o gasto, en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y deterioros en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. No obstante, en los próximos capítulos comprobaremos cómo las normas de registro y valoración (segunda parte del PGC) hacen prevalecer, en ocasiones, el principio de prudencia, otorgando un tratamiento asimétrico a beneficios o riesgos potenciales. Esto es, por una parte, los beneficios potenciales, como por ejemplo la apreciación en el mercado de un terreno de la empresa con respecto a su precio de adquisición, no se pueden reconocer hasta que dicho inmueble se realice. Pero, por otra, los riesgos potenciales, como el probable deterioro del valor que se estime para el inmovilizado intangible, deben tenerse en cuenta desde su conocimiento. Una de las excepciones a este planteamiento general viene explicitada en el artículo 38 bis del Código de Comercio, donde se establece que los activos y pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, así como los instrumentos financieros derivados que no sean de cobertura según lo establecido en el art. 38 bis. 3b, se valorarán a valor razonable. 5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. Se considera genéricamente que la compensación merma relevancia a la información que se le suministra al usuario, salvo en aquellas transacciones donde sí estuviera autorizada. 6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa, en términos cuantitativos y/o cualitativos de la variación que tal hecho produzca, sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. Este principio, además de enlazarse con la fiabilidad —su aplicación no debe alterar la imagen fiel—, puede vincularse con la relevancia, en tanto se trata de dirimir si la omisión o no aplicación estricta de los principios o criterios contables puede influir o no en las decisiones económicas tomadas por los usuarios a partir de las cuentas anuales. En caso de conflicto entre principios contables, se establece que deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En nuestra opinión, esto se traduce igualmente en priorizar aquel principio que haga más útil para los usuarios la información suministrada por los estados contables. En definitiva, prevalecerá aquel principio que contribuya más eficazmente a que la información incluida en las cuentas anuales sea relevante y fiable.

Esencia económica sobre la forma legal

Relevancia

Fiabilidad

Empresa en funcionamiento

Importancia relativa

Devengo Uniformidad

Figura 1.3.

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No compensación Prudencia

Requisitos de la información y principios contables. © Ediciones Pirámide

Introducción al Plan General de Contabilidad Además de los requisitos y principios anteriores, existe una regla fundamental que impregna el PGC y a la que es necesario ajustarse si se quiere que efectivamente los estados contables cumplan con su objetivo, ya que incide tanto en la fiabilidad como en la relevancia de la información a suministrar. Dicha regla establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Es especialmente importante que los hechos económicos se presenten de acuerdo a su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal.

1.6.

ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Los elementos de las cuentas anuales son las categorías o agrupaciones que recogen las diversas transacciones económicas. Estas agrupaciones se deben presentar en las cuentas anuales con arreglo a criterios de clasificación racionales basados principalmente en la naturaleza económica o financiera de las mismas o según su función en el negocio. Nos vamos a referir en primer lugar a los elementos del balance, para después considerar los propios de la cuenta de resultados.

1.6.1.

Elementos del balance

En lo que respecta a la presentación del balance como estado financiero representativo del patrimonio y de la situación financiera de la entidad, los elementos principales relacionados con el mismo serán: activos, pasivos y patrimonio neto. Constituye tarea esencial del Marco Conceptual la correcta definición de tales elementos en coherencia con los objetivos básicos de la relevancia y la fiabilidad de la información contable. Veamos, pues, cómo son definidos: — Activos. Aquellos recursos que la empresa puede controlar efectivamente como consecuencia de sucesos pasados acaecidos y no con base en hechos futuros no ocurridos. Derivado de ello, es además necesario que la empresa tenga la expectativa probable de obtener en el futuro rendimientos o beneficios económicos (mayores ingresos o menores costes). Por expectativa probable se entiende que la posibilidad de conseguir rendimientos o beneficios económicos es mayor que la de no conseguirlos. — Pasivos. Aquellas obligaciones actuales que constituyen exigibilidades en las que se ha incurrido como consecuencia de acontecimientos pasados y no con base en hechos futuros no ocurridos. Por tal motivo, al vencimiento de las mismas, y para atenderlas, la empresa considera probable © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad la necesidad de desprenderse de recursos económicos que incorporan rendimientos o beneficios económicos (mayores gastos o menores ingresos). El concepto de probabilidad vuelve a identificarse como mayor posibilidad de tener que desprenderse de recursos económicos en relación con la hipótesis alternativa de no tener que desprenderse de dichos recursos económicos. — Patrimonio neto. Es la parte residual de los activos de la empresa si se deducen todos los pasivos exigibles de la misma. En particular, debe incorporarse las aportaciones de socios o propietarios (siempre que no se consideren pasivos), así como los resultados acumulados. Se evidencia, en el caso de los activos, la necesidad de evaluar si en el fondo subsiste el control y disfrute efectivo de los recursos económicos, no siendo prioritario en el Marco Conceptual, como ya hemos venido indicando, la propiedad jurídica (legal) de los mismos. Tampoco se considera una cuestión esencial la materialidad física del activo, en tanto que hay activos inmateriales (por ejemplo, los derechos de autor o los derechos de imagen) que cumplen plenamente la definición de activo. Sin embargo, no todo gasto se materializará finalmente en un activo, sino que se tendrá que probar que pueden obtenerse beneficios económicos en el futuro. Por último, es posible que un activo, cumpliendo su definición, no sea reconocido como tal, porque no puede ser valorado fiablemente, no integrándose, por tanto, en el balance. Para el caso de los pasivos, se estará evaluando la aparición de una deuda con base en sucesos pasados. La misma será exigible según contratos vinculantes o disposiciones legales, o bien según compromisos implícitos asumidos en la actividad normal. Respecto de las compras futuras acordadas, sólo se considerarán pasivos cuando el compromiso tenga carácter irrevocable. Además, existen pasivos cuya valoración no es exacta, sino que es objeto de estimación, al estar identificado el suceso pasado que genera la obligación pero desconocerse el conjunto de circunstancias y hechos que repercutirán en el importe final exigible. En tal caso, el pasivo adoptará la denominación de provisión. En este sentido, son también pasivos, a modo de ejemplo: las garantías de asistencia técnica y reparación posterior a la venta, los compromisos asumidos en el momento del retiro o abandono de los activos, los compromisos de actualización del bien/servicio ofertado, las rebajas y descuentos futuros comprometidos con los clientes, etc. Ya en lo que respecta al patrimonio neto, el Marco Conceptual del PGC lo define indirectamente como la parte residual del valor de los activos cuando es compensado por el valor de los pasivos, sin perjuicio de la necesaria subdivisión a efectos de su presentación en el estado del balance. Así, será de importancia material para el usuario conocer por separado los fondos aportados por los dueños (socios, accionistas, empresario indivi-

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Introducción al Plan General de Contabilidad dual, etc.), los beneficios pendientes de distribución y las reservas dotadas con carácter obligatorio y voluntario.

1.6.2.

Elementos del resultado

El usuario requiere la información referente al resultado de la empresa para diversas evaluaciones: conocimiento del rendimiento obtenido por los gestores, cálculo de la tasa de rentabilidad de las inversiones, fijación del beneficio por acción o participación, etc. Como se ha comentado anteriormente, la determinación del resultado se realiza mediante la contraposición de ingresos y gastos que corresponda imputar. Por tanto, centramos nuestra atención en las definiciones de ingresos y gastos que establece el Marco Conceptual del PGC. Advertimos que dichos conceptos del Marco Conceptual son definiciones de ingresos y gastos una vez imputados al resultado total y después de haber sido originados (asimilamos imputación al concepto clásico de ingreso/gasto periódico, según la teoría dinámica del cálculo del resultado). En consecuencia, aquellos ingresos y gastos que se contabilizan atendiendo a la corriente económica real que los produce (base del devengo) y que no corresponden todavía al período en cuestión que se contabiliza quedarán expresados según el Marco Conceptual como activos (en calidad de gastos anticipados) o pasivos (en calidad de ingresos anticipados). — Ingreso (ingreso imputado): los ingresos imputados a lo largo del ejercicio contable, bien a la cuenta de pérdidas y ganancias, o bien directamente al patrimonio neto, son todas aquellas entradas o incrementos de activos y todos aquellos decrementos de pasivos que alteran positivamente el patrimonio neto existente y que no guardan relación con las aportaciones de los propietarios de dicho neto patrimonial. — Gastos (gastos imputados): los gastos imputados a lo largo del ejercicio contable, bien a la cuenta de pérdidas y ganancias o bien directamente al patrimonio neto, son todas aquellas salidas, consumos y deterioros de activos y todas las entradas o incrementos de pasivos que alteran negativamente el patrimonio neto existente y que no guardan relación con las distribuciones realizadas a los propietarios de dicho neto patrimonial. Se requiere, además, la separación de todos los gastos y los ingresos en función de su procedencia. Resultará relevante informar de los gastos e ingresos usuales o procedentes de la explotación, independizándolos de los que tengan carácter financiero. Igualmente, hacer distinciones según su naturaleza tanto en los gastos (por ejemplo, salarios, consumos de mercaderías, amortizaciones, etc.) como en los ingresos (por ejemplo, ventas de productos, trabajos facturados a otras empresas, comisiones por prestación de servicios, rentas obtenidas de al© Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad quileres, etc.), permitirá al usuario combinarlos de diferentes formas y llegar a una opinión razonable de cómo se ha generado el rendimiento en orden a la toma de decisiones. Podemos asimilar las ganancias (por ejemplo por venta de activos o aquellas no realizadas por plusvalías en la valoración de los activos) a ingresos. En este sentido, es incuestionable que una ganancia contrapone, a veces, dos corrientes económicas: una de ingreso y otra de gasto. No obstante, se considera más relevante para el usuario compensar, en ocasiones, ambos flujos y considerarlos como un único ingreso. También se pueden identificar las pérdidas (por ejemplo, por venta de activos, por catástrofes naturales o por minusvalías en activos no realizadas) como gastos. Nuevamente se podrían dar casos donde se contrapongan dos corrientes económicas contrarias: una de ingreso y otra de gasto. Sin embargo, se considera que el usuario puede estar más interesado en conocer ambos flujos compensados como uno sólo de gasto. EJEMPLO 1.1. Diferenciación entre ingreso inicial e ingreso imputado Una empresa dedicada a la explotación de instalaciones para ocio y diversión ha preferido subarrendar parte de sus instalaciones. En el contrato de subarriendo se ha estipulado una duración de tres años y un cobro único del servicio por la cesión del derecho de uso de las instalaciones por importe completo de 90.000 €. El contrato se ha firmado por ambas partes el 28 de junio de 20X0, entrando en vigor el 1 de septiembre de 20X0, por lo que se considera el servicio íntegramente prestado el día 31 de agosto de 20X3 a las 24:00 horas. Se sabe que: — Los ejercicios contables se cierran por años naturales. — No existen dudas razonables sobre el cumplimiento íntegro del contrato, sin estimarse posibles reclamaciones. — No se considera efecto financiero. Se pide: — Cálculo del ingreso inicial, ingreso imputado e ingreso final en el ejercicio contable de 20X0. Solución El ingreso es la expresión económica de una operación de venta o prestación de servicio. En este ejemplo, el ingreso constituye el equivalente monetario del contrato de prestación del servicio de uso de instalaciones por tiempo limitado, cuya cuantía asciende a 90.000 €.

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Introducción al Plan General de Contabilidad Al final del ejercicio contable del año 20X0 procede imputar como ingreso devengado, también denominado doctrinalmente como ingreso periódico, la parte proporcional al tiempo transcurrido. Operamos aritméticamente, con base de reparto lineal, que suele ser la manera común de actuar si se entiende que el servicio es prestado de manera continuada en el tiempo. Es decir, calculamos el equivalente a 4 meses (septiembre, octubre, noviembre y diciembre) sobre una base de duración completa de 36 meses (3 años), y aplicamos 4/36 al importe inicial de ingreso de 90.000 €. La cuantía obtenida asciende a 10.000 € y constituye el concepto de ingreso definido por nuestro marco conceptual, es decir, la parte del ingreso que digamos que enriquece el patrimonio neto de la entidad, al imputarse positivamente al resultado del ejercicio. En consecuencia, una simple operación de sustracción nos llevaría al ingreso final no imputado todavía. Al importe del ingreso inicial (90.000 €) le restaríamos el ingreso imputado (10.000 €) para obtener como ingreso final la cuantía de 80.000 €. Nótese que este ingreso no está devengado, que quiere decir producido económicamente, con arreglo al reparto lineal que venimos aplicando. Su imputación se encuentra en espera, lo que posteriormente conoceremos como ingreso anticipado. EJEMPLO 1.2. Diferenciación entre gasto inicial y gasto imputado Una empresa dedicada al suministro de bebidas energéticas ha firmado un contrato con una sociedad anónima deportiva para uso del espacio publicitario de los pantalones de los deportistas en la competición deportiva de la liga regular. En el contrato de publicidad se ha estipulado una duración de 4 años y un pago único del servicio publicitario obtenido por 80.000 €. El contrato se ha firmado por ambas partes el 28 de enero de 20X0, entrando en vigor el 1 de abril de 20X0, por lo que se considera el servicio íntegramente consumido el día 30 de marzo de 20X4 a las 24:00 horas. Se sabe que: — Los ejercicios contables se cierran por años naturales. — No existen dudas razonables sobre el cumplimiento íntegro del contrato, sin estimarse posibles reclamaciones. — La base de reparto proporcional será lineal, toda vez que, aunque en los meses de verano no se juegan competiciones deportivas, el contrato también cubre partidos amistosos y sesiones de entrenamiento. — No se considera efecto financiero. Se pide: — Cálculo del gasto inicial, gasto imputado y gasto final en el ejercicio contable de 20X0. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución El gasto es la expresión económica de una operación de compra, de trabajos realizados por terceros o de recepción de servicios. En este ejemplo el gasto constituye el equivalente monetario del contrato de publicidad, cuya cuantía asciende a 80.000 €. Al final del ejercicio contable del año 20X0 procede imputar como gasto devengado, igualmente denominado por la doctrina como gasto periódico, la parte proporcional al tiempo transcurrido. Nuevamente operamos aritméticamente, con base de reparto lineal, ya que se entiende que el servicio publicitario es obtenido de manera continuada en el tiempo. Es decir, calculamos el equivalente a nueve meses (desde abril hasta diciembre) sobre una base de duración completa de 48 meses (cuatro años), y aplicamos 9/48 al importe inicial de gasto de 80.000 €. La cuantía obtenida asciende a 15.000 € y constituye el concepto de gasto definido por nuestro marco conceptual, es decir, la parte del gasto que digamos que empobrece el patrimonio neto de la entidad, al imputarse negativamente al resultado del ejercicio. En consecuencia, volveremos a calcular por defecto el gasto final no imputado todavía. Al importe del gasto inicial (80.000 €) le restaremos el gasto imputado (15.000 €) para obtener como gasto final la cuantía de 65.000 €. Tampoco este gasto está devengado, que quiere decir producido económicamente, con arreglo al reparto lineal comentado. Su imputación también se encuentra en espera, lo que en su momento conoceremos como gasto anticipado.

1.7. CRITERIOS DE REGISTRO Y RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES En el Marco Conceptual, un elemento de activo, pasivo, patrimonio neto, gasto e ingreso pudiera cumplir la definición correspondiente estudiada en el epígrafe anterior y no por ello satisfacer los criterios de inscripción en los oportunos asientos contables. De esta manera, el reconocimiento y registro sólo se posibilita si es probable que el elemento genere beneficios económicos en el caso de los activos, o por el contrario, para los pasivos, el elemento implique con probabilidad una merma de recursos que incorporan beneficios económicos. Adicionalmente, el reconocimiento y registro exige la necesidad de que el valor del elemento pueda ser medido con fiabilidad. Las condiciones para el reconocimiento de un activo en balance son: — Es probable que se obtengan beneficios económicos futuros del mismo. Ello viene a significar que disponemos de la suficiente certeza en la ob-

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Introducción al Plan General de Contabilidad tención de beneficios futuros. Un ejemplo de falta de dicha certeza serían unos ordenadores propiedad de la empresa que no están operativos y que tienen tal desfase tecnológico que no existe probabilidad de que puedan tener algún uso o ser vendidos. — El activo tiene un valor que puede medirse con fiabilidad o estimarse razonablemente. A veces el activo cumple con el criterio de su definición, y además hay evidencia de la probabilidad de generación de beneficios futuros, pero no es posible llegar a un valor fiable. En tales casos se recomienda informar de tal activo solamente en la memoria.

¿Activo?

¿Cumple la definición de activo?

NO No se informa

SÍ ¿Hay evidencia de la generación futura de beneficios económicos?

NO

SÍ ¿Puede hacerse una valoración fiable o estimación razonable?

NO

Se informa en la memoria

SÍ Se contabiliza en balance

Figura 1.4.

Itinerario a seguir para el reconocimiento de activos.

Las condiciones para el reconocimiento de un pasivo en balance son: — Es probable que, al cancelar la obligación, haya salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Es decir, existe la evidencia, con suficiente grado de certidumbre, de la salida futura de recursos. — El pasivo tiene un valor que puede medirse con fiabilidad o estimarse razonablemente. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Igualmente, el pasivo puede cumplir con el criterio de su definición y además haber evidencia de la probabilidad de salida de recursos que incorporan beneficios económicos; y, sin embargo, no es posible determinar un valor fiable. Entonces debe únicamente informarse de tal pasivo en la memoria. Podemos citar como ejemplo una carta recibida de un juzgado por la que se admite a trámite una demanda civil contra la empresa. Se haría necesario, para su registro como pasivo, analizar la demanda y estimar si, en base a jurisprudencia previa y pruebas aportadas por el demandante, es probable una sentencia condenatoria desfavorable y si la posible sanción se puede valorar con fiabilidad. ¿Pasivo?

¿Cumple la definición de pasivo?

NO No se informa

SÍ ¿Hay evidencia de la salida de recursos que incorporan beneficios económicos?

NO

SÍ ¿Puede hacerse una valoración fiable o estimación razonable?

NO

Se informa en la memoria

SÍ Se contabiliza en balance

Figura 1.5.

Itinerario a seguir para el reconocimiento de pasivos.

Las condiciones para el reconocimiento de un ingreso son: — Ha surgido un incremento en el patrimonio neto relacionado con incremento en los activos o decremento en los pasivos. — Puede ser medido con fiabilidad. Las condiciones para el reconocimiento de un gasto son: — Ha surgido un decremento en el patrimonio neto relacionado con decremento en los activos o incremento en los pasivos. En aquellos gastos que

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Introducción al Plan General de Contabilidad guarden correlación con ingresos se tomará como base de referencia dicha asociación o correlación, incorporándose los gastos que surjan de sistemas de distribución o reparto (reparto lineal temporal, asignación de costes directos e indirectos a las ventas, gastos generales, etc.3). — Puede ser medido con fiabilidad. EJEMPLO 1.3. Reconocimiento de elementos de activo Razónese con arreglo a los criterios del Marco Conceptual si las siguientes partidas debieran reconocerse como activos: — Máquina con una gran avería que la hace inservible. — Activo utilizado en régimen de alquiler. — Desembolsos efectuados para un proyecto de investigación en fármaco (el proyecto se encuentra en estado preliminar, siendo las posibilidades de éxito todavía remotas). — Desembolsos efectuados para el desarrollo de fármaco contra la gripe (las posibilidades de homologación por las autoridades sanitarias son elevadas y el efecto inmunológico es similar al de otras marcas existentes en el mercado). — Gastos que efectúa una empresa para establecerse en una nueva localidad (gastos jurídicos, fiscales y administrativos para la apertura de un nuevo establecimiento comercial de venta al público). — Gastos administrativos, notariales y registrales para la obtención de un nuevo préstamo. — Tarifa plana de servicios de defensa jurídica durante un período de dos años (pago anticipado). — Una empresa editorial compra el negocio completo de una pequeña sociedad que regenta un establecimiento de librería. Solución La máquina con gran avería no tiene capacidad para generar beneficios económicos en el futuro, luego no cumple la condición para ser reconocida como activo. Al ser un activo abandonado propiedad de la empresa, puede requerirse información en la memoria. El activo usado en régimen de alquiler sólo puede ser considerado un activo a registrar en el balance de la empresa en los contratos de arrendamientos que tengan la calificación de financieros, como veremos en el capítulo 2. 3 La estimación y reparto de los costes asociados a las ventas no es objeto de este libro, al constituir materia propia de la Contabilidad de Costes o de Gestión.


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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Los pagos efectuados para el proyecto de investigación no cumplen todavía con los criterios para el reconocimiento de activos, en tanto que las posibilidades de generación de beneficios económicos son todavía remotas. Por el contrario, los pagos efectuados para el desarrollo del fármaco sí evidencian una alta posibilidad de generación futura de beneficios económicos, por lo que cumplen con la definición de activo dada por el Marco Conceptual. Los desembolsos por establecimiento, con independencia de su naturaleza, no cumplen con el criterio dado por el Marco Conceptual para el reconocimiento de activos, por falta de evidencia razonable sobre la fiabilidad del retorno de la inversión en forma de rendimientos económicos futuros. De hecho, tales desembolsos no tienen capacidad por sí solos de generar beneficios económicos en el futuro. Igualmente, los gastos para la tramitación de la obtención de un préstamo no son activos por sí mismos, por la falta de evidencia para generar beneficios económicos en el futuro. Los contratos de servicios abonados con carácter anticipado pueden mantenerse en el activo con base en una correcta asociación de las corrientes de gastos e ingresos a imputar al ejercicio. La parte del gasto del contrato que todavía no está computado a la finalización del ejercicio contable se mantiene en el activo porque se evidencia indirectamente su capacidad para generar ingresos en el ejercicio siguiente (en este caso, uso de los servicios de asesoramiento jurídico). Si faltara tal evidencia estaría justificado su no reconocimiento como activo. La compra íntegra de un negocio supone legalmente, en la mayoría de los casos, subrogarse en los bienes, derechos y obligaciones, por lo que todos los activos en los que se subrogue la empresa deberán cumplir con la definición del Marco Conceptual para ser contabilizados. Incluso se pudieran dar situaciones por las que se realiza una contraprestación superior al patrimonio neto recibido, surgiendo un valor intangible justificado en aspectos inmateriales del negocio adquirido (por ejemplo, ubicación, buen servicio, reputación, fidelidad de la clientela, etc.). Tales aspectos inmateriales pueden cumplir también con el criterio dado por el marco conceptual, considerándose una plusvalía económica explícita que recibe la denominación de fondo de comercio. EJEMPLO 1.4. Reconocimiento de elementos de pasivo Razónese con arreglo a los criterios del Marco Conceptual si las siguientes partidas debieran reconocerse como pasivos: — Exposición al riesgo de sequía de una empresa agrícola. — Gastos futuros por inspecciones obligatorias, sustituciones de piezas y reparaciones eventuales de los vehículos utilizados por empresa de transporte terrestre de personas.

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Introducción al Plan General de Contabilidad — Comunicación legal de la admisión a trámite de demanda judicial interpuesta contra la empresa por daños y perjuicios, cuando se considere altamente probable que la empresa será sancionada. — Venta de productos que incorporan garantía temporal genérica (defectos de producción, mal funcionamiento, avería, etc.). — Insolvencia de los clientes. — Aprobación de plan de reestructuración de plantilla. — Adquisición de inmovilizado con compromiso legal de desmantelamiento y reparación de posibles daños medioambientales. — Descuento de efectos comerciales en entidad financiera. Solución La exposición al riesgo de sequía no es un evento pasado, sino futuro, por lo que no cumple con el requisito dado por el Marco Conceptual para su contabilización como pasivo, ni siquiera como provisión (deuda estimada). Ello sin perjuicio de su aclaración en la memoria, si se considerara tal riesgo como información relevante para el usuario. Igualmente, las inspecciones obligatorias, sustitución de piezas futuras o reparaciones eventuales por el uso de vehículos terrestres son sucesos futuros, por lo que no se cumple con la definición de pasivo dada por el Marco Conceptual, siendo necesario informar de ello en la memoria si resultara relevante para el usuario. Concretamente, existe una técnica contable ad hoc para las adquisiciones de inmovilizado que conllevan inspecciones obligatorias y sustitución de piezas, remitiendo al lector a su conocimiento cuando acometamos el estudio de las operaciones de inmovilizado. Respecto de una demanda interpuesta en un juzgado contra una empresa, sí que nos encontraríamos ante el hecho de una provisión (deuda estimada), por ser suceso pasado y cierto el que la empresa ya haya incurrido en cierta responsabilidad que deberá resolverse judicialmente. No obstante, faltaría la estimación cuantitativa (valoración) de dicha responsabilidad. De no poderse llegar a una estimación lo suficientemente fiable, únicamente se debería informar en la memoria como una contingencia. Las garantías postventas constituyen compromisos ciertos basados en sucesos pasados (ventas con compromiso de garantía) para la resolución eficiente de los problemas posteriores que pudieran tener los clientes con los productos adquiridos. Por tanto, nos encontramos ante un pasivo que, al tener que ser objeto de estimación, tomaría también la forma contable de provisión. Los saldos a cobrar de clientes fallidos constituyen un deterioro del activo. De adoptarse un método indirecto (que ya veremos que es el que siempre ha seguido nuestra planificación contable) se conservará el valor original del cliente fallido y se compensará con una nueva cuenta correctora expresiva del deterioro. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Los compromisos asumidos con el personal que se va a ver afectado por un plan de reestructuración de plantilla constituyen deudas ciertas basadas en el plan previo debidamente aprobado. En todo caso, si el plan aprobado pudiera verse frenado por las autoridades administrativas u otros acontecimientos, debiera sopesarse si, por falta de fiabilidad, fuera conveniente exclusivamente su registro como contingencia en la memoria. Suele ser habitual que las adquisiciones de inmovilizado estén amparadas por compromisos legales de transporte del inmovilizado (al acabar su vida económica) a lugares específicos para su reciclaje, en pro de minimizar daños ecológicos, y además existan compromisos legales de restauración de los daños ocasionados al medioambiente durante su uso. Tales compromisos están basados en disposiciones legales obligatorias, por lo que cumplen el criterio del Marco Conceptual para su contabilización como pasivos. Diferentes tratamientos puede tener el descuento de efectos como forma financiera de anticipar fondos a la empresa por los saldos pendientes de cobro. La tradición contable legalista opta por no dar de baja los activos que han sido anticipados y recoger el anticipo financiero como un pasivo (deuda con la entidad financiera). Sin embargo, esta forma de proceder (por la que se decanta también el PGC) pudiera entrar en colisión con los principios contables del Marco Conceptual, toda vez que los activos anticipados han sido transferidos a la entidad financiera, habiendo retorno exclusivamente por aquellos que definitivamente queden impagados.

1.8. CRITERIOS DE VALORACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES La valoración es aquel proceso consistente en asignar una cantidad monetaria a los elementos integrantes de las cuentas anuales. Para ello, es factible la utilización de diferentes métodos de valoración. La elección del criterio más adecuado y su forma de aplicación viene establecida en la segunda parte del PGC: normas de registro y valoración. El Marco Conceptual se dedica exclusivamente a enumerar, con una breve definición, los variados criterios de valoración basados en el coste histórico, precio de mercado (presente o futuro), actualización y capitalización. Finalmente, se concluye con la definición de valor contable o en libros. a)

Criterios de valoración con base histórica

Es la base de valoración comúnmente utilizada por las empresas, siendo las normas de registro y valoración quienes autorizarán su combinación o sustitución por otros criterios de valoración con bases más relevantes para el usuario de la información contable.

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Introducción al Plan General de Contabilidad — Coste histórico o coste El coste de un activo se asimila al precio de adquisición de un activo, que incluye el importe pagado o pendiente de pago más el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas en el momento de la adquisición y relacionadas con el activo. En el caso de que el activo se produzca, fabrique o construya por la empresa, es el coste de producción la base de valoración histórica que mejor se adapta. Incorpora la base del precio de adquisición para los materiales y servicios obtenidos externamente, junto con los factores de producción internos directos e indirectos relacionados con el activo, siempre que estén referidos al período de generación del mismo y no excedan el nivel normal de consumo de los medios de producción. El coste histórico de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda. — Costes de venta Son costes incrementales en los que expresamente se incurre por la venta de un activo (gastos legales y comisiones de ventas). No deben incluirse gastos genéricos (gastos financieros, impuestos sobre beneficios, estudios y análisis previos). — Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son costes incrementales en los que expresamente se incurre por la compra o venta de un activo financiero, o la emisión/asunción de un pasivo financiero (gastos legales, gastos de fedatario público y comisiones de intermediarios). No deben incluirse gastos genéricos (gastos financieros, los administrativos internos y los de estudios y análisis previos) y han de excluirse las primas o descuentos obtenidos.

b)

Criterios de valoración con base de mercado

— Valor razonable Se considera que valor razonable es el importe por el que se puede adquirir un activo o liquidar un pasivo entre partes que actúan bajo las siguientes tres hipótesis necesarias: 1. Muestran interés efectivo por la transacción de adquisición o liquidación (interés). 2. Disponen de información plena acerca de las características de la transacción (información). 3. Actúan de manera independiente, libre y no forzada (independencia). © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad El Marco Conceptual define un orden de prioridades para el cálculo del valor razonable en relación con las técnicas de valoración a emplear: 1. Prevalece el precio cotizado en un mercado activo4 como mejor referencia del valor razonable. 2. De no existir mercado activo, se utilizarán aquellas técnicas y modelos de valoración generalmente aceptados por el mercado para la fijación de precios que hayan resultado ser los más realistas, dándosele preferencia al empleo de datos observables. Se admite, pues, la utilización de los precios de transacciones recientes si las partes han actuado con independencia e informadas. También es viable la utilización del valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales. 3. En tercer lugar, las metodologías cuantitativas de valoración basadas en el descuento de flujos de caja previstos o en opciones reales son admisibles, limitando al máximo la utilización de datos no observables, siempre que dichas técnicas se evalúen periódicamente y se consideren fiables. Este tipo de técnicas ya no se apoyarían en datos de mercado, sino en estimaciones internas acerca de la planificación sobre la evolución del negocio. 4. Se preceptúa que la falta de fiabilidad en el cálculo del valor razonable obligue, por defecto, a la aplicación de criterios de valoración con base histórica. CUADRO 1.3 Régimen de prioridades para la determinación del valor razonable — — — —

Primero. Precio de cotización en mercado activo. Segundo. Precio de transacciones recientes (independencia e información). Tercero. Precio de activos sustancialmente iguales. Cuarto. Metodologías de valoración testadas periódicamente y que utilicen mayormente datos observables y menormente datos internos de planificación. — Quinto. Si no existe fiabilidad → empleo del modelo del coste histórico.

— Valor Neto Realizable Este criterio de valoración también es de mercado, al considerar que los activos deben valorarse por el importe que se podría obtener en la fecha actual, por la venta no forzada en su correspondiente mercado, deduciendo los 4 El Marco Conceptual considera que un mercado es activo cuando los bienes/servicios intercambiados son homogéneos (homogeneidad), existe en todo momento liquidez suficiente para comprar y para vender (profundidad), y la información de los precios es pública y accesible, correspondiendo a transacciones reales y actuales (transparencia).

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Introducción al Plan General de Contabilidad costes necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación y los costes para la consecución de la venta. Este valor es de naturaleza exógena, al considerar como indicador principal el mercado donde se podría vender el activo. En el caso de los pasivos, este criterio se interpreta como el valor de rescate de la deuda en el desarrollo normal del negocio. — Valor residual de un activo El valor residual de un activo es un criterio de mercado futuro. Es un valor proyectado que se espera obtener del activo cuando el mismo haya alcanzado su vida útil para la empresa. Se trata de un valor no presente sino futuro, ya que es el que se prevé obtener en una fecha posterior bajo unas condiciones de depreciación determinadas, y deduciendo los costes futuros estimados para su venta u otra forma de disposición. Este valor se emplea para la determinación de las bases de amortización de activos económicos depreciables de larga duración.

c)

Criterios de valoración con base de actualización

— Valor en uso y valor actual El valor en uso de un activo emplea el método de valoración basado en el descuento de los flujos netos de efectivo que se esperan obtener a través de la utilización normal del activo en el curso ordinario de la explotación. En caso de que un activo no sea capaz de generar flujos de efectivo de manera independiente, este método sólo será aplicable a la mínima unidad de activos generadores, independientemente de flujos de efectivo. En el empleo del método de actualización de flujos de efectivo adquiere relevancia el nivel de incertidumbre de los mismos (valoración con riesgo), requiriéndose asignar un grado de probabilidad a su importe que recoja el grado de posibilidad de obtención del flujo de efectivo. La actualización de los flujos de efectivo exige la utilización de un tipo de descuento adecuado que incorpore el tipo de interés básico sin riesgo, más una prima por riesgo acorde a la naturaleza del activo y del negocio, no debiéndose duplicar el nivel de riesgo a la vez en los flujos de caja estimados y en el tipo de descuento. En esta técnica de valoración se puede incorporar igualmente el mayor o menor grado de liquidez inherente al activo valorado a través de una prima de riesgo por iliquidez. El valor actual de un activo o pasivo es su valor actual neto, utilizando también el método de actualización de los flujos de efectivo que acontecen en el curso normal del negocio. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad d)

Criterios de valoración con base de capitalización

— Coste amortizado de un instrumento financiero Los instrumentos financieros suelen incorporar rendimientos y costes explícitos e implícitos. Son ejemplos de rendimientos explícitos los cupones y dividendos devengados por los instrumentos de deuda y de patrimonio (obligaciones, efectos, acciones y otros instrumentos financieros). Por su parte, el rendimiento implícito se obtiene por la diferencia existente entre el importe al que inicialmente fue valorado el instrumento financiero y el valor de reembolso en el vencimiento. El coste amortizado incorpora el importe al que fue inicialmente valorado un instrumento financiero y, por capitalización, la parte de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso que en cada ejercicio contable se vaya reconociendo según la aplicación del tipo de interés efectivo, entendido éste como interés matemático o real del instrumento financiero. Se trata de un criterio matemático de capitalización que posteriormente desarrollaremos en el capítulo 4, particularmente con instrumentos financieros de deuda.

e)

Valor contable o valor en libros

El valor contable o en libros resulta de la aplicación de alguno o varios de los criterios anteriormente comentados para la valoración de los elementos de activo, pasivo y patrimonio neto, tanto en el momento inicial de su reconocimiento como en una fecha posterior, con excepción del valor residual que se utiliza para las bases de amortización. En particular, en los activos económicos de larga duración valorados con base histórica, este valor contable o en libros incorpora la deducción por consumo anual (amortización) y las correcciones por deterioro o reversión del deterioro. En el resto de activos se descontará, si procede, la parte imputada al resultado, así como los deterioros/reversiones posibles. Téngase en cuenta que los conceptos de consumo, deterioro y reversión del deterioro van a ser tratados en el capítulo 2. EJEMPLO 1.5. Diferentes bases de valoración de un activo económico La adquisición de un local comercial supuso pagar 295.000 € en efectivo propio y obtener un préstamo hipotecario para el pago adicional de 600.000 €. Además, se incurrió en gastos necesarios para la puesta en funcionamiento del activo por importe de 5.000 €.

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Introducción al Plan General de Contabilidad

Criterios de valoración con base histórica

Criterios de valoración de mercado (presente y futuro)

Criterios de valoración con base de actualización

Criterios con base de capitalización

Precio de adquisición. Coste de producción. Costes de venta y costes de transacción.

Valor razonable. Valor neto de realización. Valor residual.

Valor en uso. Valor actual.

Coste amortizado (para instrumentos financieros).

(El valor contable o en libros resulta de la aplicación de alguno o varios de los criterios propuestos por el Marco Conceptual.)

Figura 1.6. Resumen de las diversas bases de valoración propuestas en el Marco Conceptual.

Cuando se haya finalizado la vida útil del activo, estimada en 25 años, se espera obtener un valor residual de 500.000 €. En la actualidad (10 años después de su adquisición) se ha practicado una tasación independiente del local, siendo su valor tasado igual a 800.000 € y estimándose en un 5 % de dicho valor tasado los gastos en los que habría que incurrir para su venta. También se espera que el activo genere de manera independiente flujos netos de efectivo anuales durante los 15 años que le restan de vida útil por cuantía de 50.000 €/año. La rentabilidad libre de riesgo actual es del 4 % y se le asigna una prima de riesgo al activo del 6 %; con dicha prima de riesgo se atiende a la incidencia de la incertidumbre respecto de los flujos de efectivo a generar en el futuro. Se pide: 1. 2. 3. 4. © Ediciones Pirámide

Cálculo Cálculo Cálculo Cálculo

del del del del

precio de adquisición y del valor residual. valor según libros con base histórica y depreciación lineal. valor razonable y del valor neto realizable. valor en uso.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución 1. El precio de adquisición incluye el importe pagado (295.000 €), el valor razonable de la contraprestación comprometida (préstamo hipotecario de 600.000 €) y los gastos necesarios y vinculados con la compra del activo (5.000 €). Precio adquisición = 295.000 + 600.000 + 5.000 = 900.000 € El valor residual es el que se espera obtener cuando el activo finalice su vida útil (500.000 €). 2. El valor en libros con base histórica ajusta negativamente, al precio de adquisición, la depreciación acumulada. Depreciación acumulada = = (900.000 − 500.000) × (10 años/25 años) = 160.000 € Valor en libros = 900.000 − 160.000 = 740.000 € 3. El valor razonable puede ser una tasación independiente si no existe mercado activo para dicho activo y se están utilizando en la valoración transacciones recientes de activos sustancialmente iguales. Recordemos que si esta tasación no se estimara fiable, no existiendo métodos alternativos de valoración fiables, nunca se podría adoptar como criterio valorativo el valor razonable (Valor razonable = 800.000 €). El valor neto realizable tiene en cuenta el valor de venta actual (vamos a considerar el valor razonable de la tasación), ajustado negativamente por los costes para la consecución de la venta. Valor neto de realización = 800.000 € − 5 % s/800.000 € = 760.000 € 4. El valor en uso emplea el método matemático de actualización de flujos de caja que se prevean que pueda generar el activo durante su vida útil. La tasa de actualización tendrá en cuenta la rentabilidad libre de riesgo, incrementada por una prima de riesgo acorde a la naturaleza del activo y del negocio (4 % + 6 % = 10 %). Téngase en cuenta que en el último año se obtendrá, adicionalmente, el valor residual estimado del activo.

48


Introducción al Plan General de Contabilidad

Años

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Flujos de caja previstos (FC)

50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000

€ € € € € € € € € € € € € € € + 500.000 €

Valor actualizado de los flujos de caja (riesgo incorporado en la tasa de actualización i = 10 %)

50.000(1 + i)−1 = 45.454,54 50.000(1 + i)−2 = 41.322,31 50.000(1 + i)−3 = 37.565,74 50.000(1 + i)−4 = 34.150,67 50.000(1 + i)−5 = 31.046,07 50.000(1 + i)−6 = 28.223,70 50.000(1 + i)−7 = 25.657,91 50.000(1 + i)−8 = 23.325,37 50.000(1 + i)−9 = 21.204,88 50.000(1 + i)−10 = 19.277,16 50.000(1 + i)−11 = 17.524,69 50.000(1 + i)−12 = 15.931,54 50.000(1 + i)−13 = 14.483,22 50.000(1 + i)−14 = 13.166,56 550.000(1 + i)−15 = 131.665,63

Valor en uso = Total suma = 500.091 €

1.9.

CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN 1. Señale qué partes del PGC no son de obligado cumplimiento: a) Las normas de elaboración de las cuentas anuales. b) Los nombres y definiciones de cada una de las cuentas. c) Los principios contables recogidos en el marco conceptual. 2. Destaque cuál es el destinatario principal de la información contable, aunque el PGC no lo identifique expresamente: a) Gobierno y administraciones públicas. b) Empleados. c) Inversores. 3. La aplicación de los principios contables irá dirigida a: a) Imputar los ingresos y gastos cuando se produzca la corriente monetaria derivada de ellos. b) Aplicar los criterios de registro y valoración uniformemente en el tiempo. c) Determinar el valor de liquidación del patrimonio de la empresa.


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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 4. Un activo no se debe reconocer en balance cuando: a) No se ha podido determinar un valor fiable. b) Hay probabilidad de obtener beneficios económicos, pero no certeza absoluta. c) No se ha podido determinar el valor razonable del mismo. 5. El valor razonable de un activo se determina prioritariamente con la siguiente técnica o criterio: a) Precio de activos sustancialmente iguales. b) Planificación financiera de los flujos de caja que generará dicho activo. c) Precio de cotización en un mercado activo.

Soluciones

50

1

2

3

4

5

b

c

b

a

c


2

Inversión no corriente

2.1. LAS INVERSIONES DE LA EMPRESA. CONCEPTO Y CLASES El activo o inversión de la empresa constituye la materialización o destino dado a los recursos financieros. Es decir, en el activo figuran los empleos dados a las fuentes de financiación de las que dispone la empresa. Tradicionalmente, y en un primer análisis del activo, se distingue entre activo circulante o a corto plazo y activo fijo o inmovilizado, en función, respectivamente, de que su conversión en liquidez tenga lugar en un plazo inferior, o igual o superior al año. No obstante, téngase en cuenta que hay empresas en las que el período medio de maduración de activo (período que transcurre desde que se invierte una unidad monetaria hasta que ésta se recupera) supera el año —como ocurre con las empresas promotoras y constructoras, entre otras—. En este caso, será éste el que marque la división entre un tipo y otro de inversión. Asimismo, y como se verá en un capítulo posterior, en las inversiones de corto plazo se distingue a su vez entre disponible, realizable cierto y realizable condicionado. Y en las de largo plazo entre inversiones inmobiliarias, inmovilizado material, intangible y financiero. En este orden de ideas, y a efectos de elaborar el balance de situación, hay que señalar que el PGC utiliza una terminología específica para clasificar los activos en un primer nivel. De esta forma, se habla de activos corrientes y no corrientes. Los activos corrientes comprenden: — Los activos que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación. A estos efectos, se entiende por ciclo normal de explotación el período de tiempo que transcurre entre la adquisición © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de una empresa no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año. — Aquellos activos diferentes de los citados anteriormente, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. — El efectivo y otros activos líquidos equivalentes. CUADRO 3.1 Activos corrientes en el PGC Activos corrientes

I. II. III. IV. V. VI. VII.

Activos no corrientes mantenidos para la venta(a) (subgrupo 58). Existencias (grupo 3). Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar (grupo 4). Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo (grupo 5). Inversiones financieras a corto plazo (grupo 5). Periodificaciones a corto plazo (cuentas 480 y 567). Efectivo y otros activos líquidos equivalentes (grupo 5).

(a) Se trata de activos, incluidos o no en un grupo enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida.

Los activos no corrientes comprenden: — El resto de activos que no se clasifican como corrientes: aquellos elementos que permanecen en la empresa durante un período de tiempo superior al año o al período medio de maduración, bien por su uso (activos funcionales) o por otras razones (por ejemplo, algunas inversiones financieras). CUADRO 3.2 Activos no corrientes en el PGC Activos no corrientes

I. II. III. IV. V. VI.

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Inmovilizado intangible (grupo 2). Inmovilizado material (grupo 2). Inversiones inmobiliarias (grupo 2). Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo (grupo 2). Inversiones financieras a largo plazo (grupo 2). Activos por impuesto diferido (cuenta 474).



2.2.

INMOVILIZADO MATERIAL El inmovilizado material está constituido por elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, que posee la empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios. Estos elementos se utilizan, por tanto, en la actividad permanente y productiva de la empresa, y no están destinados a la venta en el desarrollo ordinario de la actividad. La principal forma de incorporación de estos activos al patrimonio de la empresa es la adquisición. Sin embargo, existen otras formas especiales de adquisición que se pueden concretar principalmente en: a) donaciones; b) permutas, y c) aportaciones de socios, debiéndose valorar inicialmente, en estos tres últimos casos, por su valor razonable. Generalmente estos activos tienen una vida útil predeterminada, que trasciende la duración de un ejercicio económico y que está condicionada por su desgaste y la evolución tecnológica. La recuperación de su valor, a través del proceso de amortización, ha de establecerse en función de su vida útil, teniendo en cuenta tanto la depreciación que sufran por el uso como la obsolescencia que les pueda afectar. Los elementos que integran el inmovilizado material son variados, clasificándose en el PGC en los siguientes subgrupos: 21.

Inmovilizaciones materiales: 210. 211. 212. 213. 214. 215. 216. 217. 218. 219.

23.

Inmovilizaciones materiales en curso: 230. 231. 232. 233. 237. 239.


Terrenos y bienes naturales. Construcciones. Instalaciones técnicas. Maquinaria. Utillaje. Otras instalaciones. Mobiliario. Equipos para procesos de información. Elementos de transporte. Otro inmovilizado material.

Adaptación de terrenos y bienes naturales. Construcciones en curso. Instalaciones técnicas en montaje. Maquinaria en montaje. Equipos para procesos de información en montaje. Anticipos para inmovilizaciones materiales.

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2.2.1.

Adquisiciones de inmovilizaciones materiales

En general, y siguiendo la norma de valoración 2.ª, el inmovilizado material debe valorarse a su precio de adquisición, o bien a coste de producción en su caso. Dicho precio de adquisición incluirá fundamentalmente: — Importe neto facturado por el vendedor. — Impuestos no recuperables de la Hacienda Pública. — Valor actualizado de los posibles gastos de desmantelamiento o retiro asociados al activo (siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones). — Gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en funcionamiento (explanación y derribo, transporte, aranceles, seguros, etc.). — Gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material —para ello será imprescindible que dicho inmovilizado necesite un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso—, y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a su adquisición, fabricación o construcción. EJEMPLO 2.1. Inmovilizado material (I) Se adquiere una maquinaria para su utilización en el proceso de fabricación, con el siguiente detalle: — Precio de venta, facturado por el vendedor, 100.000 € (IVA no incluido). — Incorporación de un sistema de eliminación de ruidos: 1.500 € (IVA no incluido). — Transporte desde el punto de venta a nuestra fábrica: 1.000 € (IVA no incluido). — Instalación de diversas conducciones eléctricas: 900 € (IVA no incluido). — IVA 21 %. El pago se concreta en dos efectos de idéntico importe, a pagar a 3-6 meses. Se pide: Registro contable de las operaciones anteriores.

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Inversión no corriente Solución 103.400,00 (213) Maquinaria 21.714,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(525) Efectos a pagar a corto plazo

125.114,00

EJEMPLO 2.2. Inmovilizado material (II) La sociedad GRANADA, S. A., encarga la construcción de una maquinaria el 1 de enero de 20X8 al objeto de incrementar las unidades producidas. Pide inmediatamente un préstamo a 5 años para financiar la operación por 120.000 €, el cual devenga un tipo de interés 7,5 % nominal anual. Se sabe que al terminar el ejercicio 20X8 le entregan la maquinaria totalmente disponible para su uso en 20X9, y paga en efectivo tanto el importe de la maquinaria como el importe de los intereses devengados por el préstamo. Se pide: Determinar los asientos contables derivados de la adquisición de dicha maquinaria. Solución 120.000,00 (57) Tesorería

01/01/20X8 a (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito 31/12/20X8

120.000,00 (213) Maquinaria 25.200,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

120.000,00

a

(57) Tesorería

145.200,00

a

(57) Tesorería

9.000,00

a

(73X) Incorporación al activo de gastos financieros

9.000,00

9.000,00 (662) Intereses de deudas (0,075 × 120.000)

9.000,00 (213) Maquinaria


55

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJEMPLO 2.3. Inmovilizado material (III) Cierta empresa soporta los siguientes gastos como consecuencia de la instalación y montaje de una nueva maquinaria: — — — — — —

Precio de adquisición: 100.000 € (IVA no incluido). Descuento incluido en la facturación: 1.000 € (IVA no incluido). Transporte: 6.000 € (IVA no incluido). Seguros: 1.000 € (exento de IVA). Costes de instalación y montaje: 10.000 € (IVA no incluido). Cursos de formación para el personal que deberá manejar la maquinaria: 3.000 € (IVA no incluido).

Además, se estima que los costes de desmantelamiento y los costes de rehabilitación del lugar donde se asienta la maquinaria ascenderán a 10.000 €, cuando dentro de 5 años se proceda a su retiro. Se sabe que el tipo de interés efectivo es del 4,5 %. Se pide: Determinar el coste de la maquinaria y proceder a su contabilización.

Solución El curso de formación de personal no forma parte del precio de adquisición, porque no se trata de un gasto que influya directamente en la puesta en marcha de la maquinaria. Precio adquisición = 100.000 − 1.000 + 6.000 + 1.000 + 10.000 + + 10.000(1 + 0,045)−5 = 116.000 + 8.024 = 124.024 € 124.024,00 (213) Maquinaria 24.150,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado (21 % × 115.000)

a a

(57X) Tesorería (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

140.150,00

8.024,00

La cuantía a pagar debe ir actualizándose cada año. Por tanto, en el ejercicio económico siguiente habrá que registrar el siguiente asiento contable:

56



361,00 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a

(8.024 × 1,045) − 8.024

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

361,00

EJEMPLO 2.4. Inmovilizado material (IV) GRANADA, S. A., adquiere una nueva maquinaria por 120.000 € (IVA no incluido) el 1 de julio de 20X3 a través de transferencia bancaria, cuya vida útil es de 15 años. Dadas las características peculiares de la misma, debe someterse a una revisión integral cada 5 años, estimándose unos costes de 12.000 €/revisión (IVA no incluido) si actualmente llevara a cabo la misma. Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de esta problemática. Solución Con fecha 1 de julio de 20X3 contabilizamos la adquisición de la maquinaria, según lo establecido en el apartado 3.g) de las normas particulares sobre inmovilizado material: 108.000,00 (2130) Maquinaria 12.000,00 (2131) Maquinaria revisión 25.200,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(572) Banco c/c

145.200,00

A la fecha de cierre del ejercicio, procedemos al registro contable de la amortización: 3.600,00 (681) Amortización de inmovilizado material

a

(108.000/15)/2 = 3.600

1.200,00 (681) Amortización de inmovilizado material (12.000/5)/2 = 1.200


a

(28130) Amortización acumulada de maquinaria

3.600,00

(28131) Amortización acumulada de maquinaria revisión

1.200,00

57

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad ¿Qué hacemos en la fecha en que se realiza la revisión de la maquinaria cinco años después, sabiendo que el importe de la misma ascendió a 14.000 € y que se atendió a través del banco? Con fecha 31 de marzo de 20X8 haremos los siguientes asientos contables: 12.000,00 (28131) Amortización acumulada de maquinaria revisión

14.000,00 (2131) Maquinaria revisión 2.940,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

2.2.2.

a

a

(2131) Maquinaria revisión

12.000,00

(572) Banco c/c

16.940,00

Ventas de inmovilizaciones materiales y permuta

Por lo general, las ventas de un inmovilizado material se producen al objeto de obtener liquidez, o bien con el propósito de renovar el elemento en cuestión por otro de similar naturaleza. Cuando hablamos de permutas, nos referimos a la adquisición de un inmovilizado a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. En este sentido, el PGC nos habla de dos tipos de permuta1: a) Permuta comercial sería aquélla en la que «la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o el valor actual de los flujos de efectivo, después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación». b) Permuta no comercial sería aquélla que no reúne las características descritas para la permuta comercial. Tanto en el caso de la venta como en el de la permuta comercial podrá aparecer un beneficio o pérdida derivado de esa baja en inventario, hecho que no ocurre al contabilizar una permuta no comercial. En los tres casos (venta, permuta comercial y permuta no comercial) habrá que eliminar las partidas rela1

Cuando una empresa lleva a cabo una permuta comercial persigue ganar dinero con la operación, mientras que con la permuta no comercial tan sólo busca sustituir un activo por otro, sin lucro alguno.

58


Inversión no corriente cionadas con el elemento, tales como su amortización acumulada y las correcciones de valor por deterioro que pudiera tener dotadas. EJEMPLO 2.5. Renovación de inmovilizado material. Permuta no comercial Se procede a renovar un vehículo cuyo precio de adquisición fue de 50.000 € (IVA no incluido), amortizado en un 80 %. Se valora por ambas partes en 12.000 €. El nuevo vehículo tiene un precio de 65.000 € (IVA no incluido), ascendiendo los gastos de adaptación para el transporte de mercancías a 8.000 € (IVA no incluido). Se aceptan seis letras mensuales por la diferencia. Se pide: Registro contable de las operaciones anteriores, sabiendo que el tipo impositivo del IVA es del 21 %. Solución Procedemos a registrar la compra a crédito del nuevo vehículo y la baja del vehículo antiguo, que se entrega como parte del pago que se ha de efectuar: 71.000,00 (228) Elementos de transporte (nuevo) (73.000 − 2.000)

15.330,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado (21 % × 73.000)

40.000,00 (282) Amortización acumulada del inmovilizado material

a

(80 % × 50.000)

a a

(524) Efectos a pagar a corto plazo (228) Elementos de transporte (antiguo) (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

73.810,00 50.000,00 2.520,00

(21 % × 12.000)

EJEMPLO 2.6. Renovación de inmovilizado material. Permuta comercial Una empresa tiene en su activo unas instalaciones cuyo precio de adquisición fue de 5.000 €, amortizadas en un 50 % y cuyo valor de mercado asciende a 3.000 €. Dicha empresa realiza una permuta comercial con otra sociedad por una maquinaria. © Ediciones Pirámide

59

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de la problemática anterior. Solución Al tratarse de una permuta de carácter comercial, la contabilización de la misma se hace conforme a lo establecido en la norma de valoración 2.ª, en su apartado 1.3. 2.500,00 (2825) Amortización acumulada de instalaciones técnicas 3.000,00 (213) Maquinaria 630,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(21 % × 3.000)

a

(212) Instalaciones técnicas (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

5.000,00 630,00

(21 % × 3.000)

a

(772) Beneficios procedentes del inmovilizado material

500,00

EJEMPLO 2.7. Renovación de inmovilizado material. Donación Un caso especial es el de la donación, en la cual, si el inmovilizado aún posee valor contable para la empresa donante, dará lugar a la aparición de una pérdida. Veámosla a través del siguiente ejemplo. A fin de renovar el actual mobiliario de las oficinas centrales se hace entrega a otra empresa del grupo de una parte del mismo, cuyo precio de adquisición fue de 10.000 € y ya está amortizado en 9.000 €. Solución 9.000,00 (228) Amortización del inmovilizado material 1.000,00 (672) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

60

a

(226) Mobiliario

10.000,00



2.2.3.

Inmovilizaciones materiales en curso

Tendrán esta consideración los trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos del inmovilizado material, incluidos los realizados en inmuebles. Se recogen en el subgrupo 23 del PGC. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance, y su movimiento contable será generalmente el siguiente: a) Se cargarán: 1.

Por la recepción de obras y trabajos que correspondan a las inmovilizaciones en curso. 2. Por las obras y trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma, con abono a la cuenta 733. b) Se abonarán una vez terminadas las obras y trabajos, con cargo a cuentas del subgrupo 21. Los criterios de valoración referidos a estas cuentas nos indican que los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma. EJEMPLO 2.8. Terrenos y construcciones El día 1 de enero de 20X8, la sociedad anómima SIEMPRE compra un terreno valorado en 100.000 € (IVA no incluido), entregando en el momento de la operación 24.000 € en efectivo y aceptando letras por el resto de la deuda con vencimiento a corto plazo. En ese mismo ejercicio la empresa decide construir un edificio sobre el citado terreno, encargando en primer lugar unas obras de acondicionamiento del mismo, por cuyo concepto ha satisfecho en efectivo un importe de 4.000 € y el IVA correspondiente. Con posterioridad, comienza con sus propios medios la correspondiente construcción, realizando mediante transferencia bancaria el pago de los siguientes conceptos: a) 10.000 € (IVA no incluido) por suministros varios. b) 12.000 € (IVA no incluido) por compra de materiales. © Ediciones Pirámide

61

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad c)

15.000 € del importe neto de la nómina del personal, conociéndose, además, que el importe de la seguridad social a cargo de la empresa y del trabajador asciende, respectivamente, a 900 € y 600 €, así como que las retenciones practicadas en concepto de IRPF son de 3.000 €.

Se pide: Contabilizar los asientos derivados de la problemática anterior, sabiendo que al finalizar el ejercicio aún no se ha concluido la construcción. Solución El 1 de enero de 20X8 se registra la compra del terreno: 100.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales 21.000,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a a

(57X) Tesorería (524) Efectos a pagar a corto plazo

24.000,00 97.000,00

A lo largo del ejercicio económico 20X8 se contabilizarán los siguientes asientos: 4.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales 840,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

4.840,00

10.000,00 (628) Suministros 12.000,00 (601) Compra de materias primas 4.620,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

26.620,00

18.600,00 (640) Sueldos y salarios 900,00 (642) Seguridad Social a cargo de la empresa

a

(476) Organismo de la Seguridad Social, acreedor (475) Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales (57X) Tesorería

a

a

62

1.500,00

3.000,00 15.000,00


Inversión no corriente Al finalizar el ejercicio se activa el valor de la construcción2, aunque aún no se haya concluido: 41.500,00 (231) Construcciones en curso

a

(10.000 + 12.000 + 18.600 + + 900)

EJEMPLO 2.9.

(733) Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material

41.500,00

Construcciones en curso

La empresa FAST firma en enero de 20X8 un contrato con una empresa constructora para que lleve a cabo la construcción de un edificio según el proyecto elaborado por un equipo de arquitectos y por el que paga en efectivo la suma de 36.300 € (IVA incluido). El presupuesto de la obra asciende a 300.000 € (IVA no incluido), y será liquidado mediante tres certificaciones de obra, al cumplir las condiciones estipuladas, que ascienden a 120.000 €, 130.000 € y 50.000 €, respectivamente. Las correspondientes certificaciones se pagaron mediante cheques, quedando finalizado, por tanto, el edificio. Los gastos notificados por el notario correspondiente ascendieron a 4.235 € (IVA incluido), que se pagaron en efectivo. Se pide: Determinar los registros contables para el ejercicio 20X8. Solución El día 1 de enero de 20X8 se procede al registro de la construcción en curso: 30.000,00 (231) Construcciones en curso 6.300,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

36.300,00

2

En el caso del inmovilizado material en curso, como el que nos ocupa, los gastos a que da lugar la construcción del ejemplo —registrados en cuentas del grupo 6— se pueden reconocer contablemente en el activo del balance como (231) «Construcciones en curso», ya que cumplen con la definición de activo recogida en el marco conceptual del PGC. Para «activar dichos gastos» utilizamos la cuenta de ingresos (733) «Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material», ya que de esta forma se evita que el resultado del ejercicio se vea doblemente afectado por los gastos a que ha dado lugar la construcción —téngase en cuenta que, al ser las «Construcciones en curso» una cuenta de inmovilizado, el gasto consumido anual a que dan lugar se refleja contablemente a través de la amortización. © Ediciones Pirámide

63

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Durante el año 20X8 se procede al registro de los siguientes asientos contables: 120.000,00 (231) Construcciones en curso 25.200,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

145.200,00

130.000,00 (231) Construcciones en curso 27.300,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

157.300,00

50.000,00 (231) Construcciones en curso 10.500,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

60.500,00

Al finalizar el ejercicio económico 20X8 activaremos los gastos y contabilizaremos la construcción ya finalizada: 333.500,00 (211) Construcciones (330.000 + 3.500)

735,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a a

2.3.

(231) Construcciones en curso (57X) Tesorería

330.000,00 4.235,00

INVERSIONES INMOBILIARIAS Son definidas por el PGC como aquellos activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: — Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Estas cuentas, recogidas en el subgrupo 22 «Inversiones inmobiliarias» del PGC, deberán figurar en el activo no corriente del balance. Su movimiento contable es el siguiente:

64


Inversión no corriente a) Se cargarán por el precio de adquisición o coste de producción o por su cambio de uso, con abono generalmente a cuentas de los subgrupos 21 o 57 o a la cuenta 732. b) Se abonarán por las ventas, por su cambio de uso y en general por su baja del activo, con cargo generalmente a cuentas de los subgrupos 21 o 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 672. Los criterios de valoración aplicables a las mismas serán los contenidos en las normas relativas al inmovilizado material. EJEMPLO 2.10.

Adquisición de inmueble

A comienzos del ejercicio económico 20X8, la empresa GIL posee un superávit de tesorería, razón por la cual se plantea la adquisición de un local comercial para su alquiler por importe de 600.000 € (IVA no incluido). Al cabo de tres meses, la empresa decide rescindir el contrato de alquiler y abrir un nuevo punto de venta para su explotación comercial. Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de la problemática anterior. Solución Por la adquisición del local para la obtención de una renta se procede al siguiente asiento contable: 600.000,00 (221) Inversiones en construcciones 126.000,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

726.000,00

Al cabo de tres meses, por el cambio de utilidad, se registra el siguiente asiento contable: 600.000,00 (211) Construcciones


a

(221) Inversiones en construcciones

600.000,00

65


2.4. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR 2.4.1.

Arrendamiento financiero

Frente a la posibilidad de adquirir en propiedad los elementos que constituyen la estructura fija de la empresa, existe la fórmula de adquirirlos mediante arrendamiento financiero o leasing. A través de una operación de leasing, la empresa puede disponer de los bienes sobre los que se realiza el contrato durante un determinado período de tiempo, a cambio del compromiso de pago periódico de unas cuotas preestablecidas en el propio contrato, y con la posibilidad de ejercer, al término de dicho contrato, una opción de compra3 sobre el bien objeto del mismo. Al ser el precio de la opción de compra bastante bajo, la mayoría de las empresas acaban adquiriendo en propiedad los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero, con lo que se trata realmente de una forma de pago aplazado. En este sentido, el PGC considera únicamente como arrendamiento financiero todo acuerdo en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente, es decir, cuando no existen dudas razonables de que se va ejercitar la opción de compra. No obstante, aunque no se ejercite la opción de compra, la norma de valoración 8.ª, apartado 1.1, del PGC considera que se produce dicha transferencia en los siguientes casos: a) «Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento». b) «Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se presuma la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento». Ejemplo: una fábrica de cemento adquiere una maquinaria a través de un leasing por 10 años, período durante el cual se espera, a su vez, que el activo sea utilizable. c) «En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado». Ejemplo: una empresa firma un contrato de leasing sobre un local por cinco años, siendo su valor razonable de 59.000 €. Si en dicho momento calculamos el valor actual de las cuotas a pagar durante dicho período y nos da 60.000 €, se entiende 3 Por opción de compra se entiende el derecho a poder comprar el bien con preferencia sobre terceros.

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Inversión no corriente que se ha de contabilizar como un leasing aun cuando no se ejercite la opción de compra. d) «Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario». Ejemplo: a una empresa que se dedica a fabricar zapatos le hace falta una maquinaria para poder hacer un modelo de mocasín exclusivamente elaborado por ellos. Dicha maquinaria la puede adquirir por medio de un alquiler que se contabilizará como leasing, ya que las especiales características de la máquina la hacen poco o nada útil para alquilársela a otra empresa. e) «El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento si las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario». Por ejemplo, una empresa adquiere un vehículo a través de un leasing de cinco años de duración. Dicho arrendamiento queda recogido en un contrato que, entre otras cláusulas, establece una en la cual dicha empresa asume las posibles pérdidas que puede sufrir el arrendador en el caso de que cancele el contrato anticipadamente —por ejemplo, transcurridos tres años. f ) «Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario». Ejemplo: una empresa que adquiere un hotel a través de un arrendamiento financiero; dada la alta volatilidad de los precios en el mercado inmobiliario, es muy posible que el valor residual del hotel sufra importantes oscilaciones. g) «El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado». Ejemplo: una determinada empresa ha adquirido una furgoneta a través de un contrato de leasing de tres años. Una vez finalizado el tercer año no ejerce la opción de compra, pero prorroga el contrato por otros tres años más, asumiendo unas cuotas mensuales sustancialmente inferiores a las que hay en el mercado.

Contabilidad del arrendatario El apartado 1.3 de la norma 8.ª del PGC establece que, en el momento inicial, se registrará un inmovilizado —material o intangible— y un pasivo financiero, causa de tal inversión, todo ello por el mismo importe. Dicho importe será el menor entre: a) Valor razonable del activo arrendado. b) Valor actual de las cuotas a pagar, conformadas por parte del principal de la deuda y sus correspondientes intereses, incluida la opción de compra. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad En ambos casos habría que excluir las cuotas de carácter contingente4 y el coste de los servicios e impuestos que corresponden al propietario o arrendador del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del arrendador, y, si éste no se puede determinar, el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. La carga financiera total —intereses y otros gastos vinculados a la operación— se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que nazcan. EJEMPLO 2.11. Inmovilizado y arrendamiento financiero La empresa TED, S. A., que desea adquirir una maquinaria de vida útil seis años, cuyo valor razonable es de 250.000 €, decide solicitar el 2 de enero de 20X1 una operación de leasing con una opción de compra de 16.916,07 €. Los gastos de puesta en funcionamiento de la maquinaria ascienden a 2.500 € (exentos de IVA). El contrato suscrito con la entidad financiera presenta el siguiente cuadro de amortización:

Fecha

02/01/X1 31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X5

Tipo (%)

Interés

— — 7,50 18.750,00 7,50 15.740,34 7,50 12.504,95 7,50 9.026,91 7,50 5.288,02 — —

Total

Capital amortizado

Cuota

Capital pendiente

IVA (21 %)

Pago (cuota + IVA)

— 40.128,83 43.138,49 46.373,88 49.851,92 53.590,81 16.916,07

— 58.878,83 58.878,83 58.878,83 58.878,83 58.878,83 16.916,07

250.000,00 209.871,17 166.732,68 120.358,80 70.506,88 16.916,07 0,00

— 12.364,55 12.364,55 12.364,55 12.364,55 12.364,55 3.552,37

— 71.243,38 71.243,38 71.243,38 71.243,38 71.243,38 20.468,44

—

—

61.310,22 250.000,00

65.375,12 376.685,34

Se pide: Contabilización, suponiendo que la empresa TED, S. A., considera inicialmente que va a ejercer la opción de compra: 4 Se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que depende de la evolución futura de una variable.

68


Inversión no corriente a) b) c) d)

Obtención del leasing. Asientos relativos al primer año de vida de la operación. Ejercicio de la opción de leasing. Abandono de la opción de leasing.

Solución Desde el punto de vista del PGC, esta operación tiene la consideración de arrendamiento financiero cuando «(...) no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra». En la realidad dicha circunstancia se da cuando el precio de la opción resulta inferior al valor contable del activo en la fecha en que se ha de ejercitar la opción de compra, tal y como ocurre en nuestro caso —suponiendo que la maquinaria se amortiza en seis años: — Precio de la opción de compra = 16.916,07 €. — Valor contable del activo = 250.000 − (250.000/6 años × 5 años) = = 41.666,67 €. a)

Obtención del leasing (2 de enero de 20X1).

TED registrará un inmovilizado material y un pasivo financiero por el menor entre los siguientes importes: — Valor razonable del activo arrendado = 250.000 €. — Valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo de arrendamiento (incluida la opción de compra): [58.878,83 × (1 + 0,075)−1] + [58.878,83 × (1 + 0,075)−2] + + [58.878,83 × (1 + 0,075)−3] + [58.878,83 × (1 + 0,075)−4] + + [58.878,83 × (1 + 0,075)−5] + [16.916,07 × (1 + 0,075)−5] ≅ 250.000 € Dado que ambos importes coinciden y que hay unos gastos de puesta en funcionamiento de 2.500 €, se contabilizará lo siguiente: 252.500,00 (213) Maquinaria

a

a

a


(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros

209.871,17

40.128,83 2.500,00

69

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad b)

Asientos relativos al primer año de vida de la operación (31 de diciembre de 20X1).

El pago de la primera cuota incluye la amortización del principal y los intereses de la operación. Respecto a éstos, la norma dice que «(...) se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo». 40.128,83 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 18.750,00 (662) Intereses de deudas 12.364,55 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros

71.243,38

Del mismo modo corresponde amortizar el inmovilizado material. 42.083,33 (6813) Amortización de maquinaria

a

[252.500/6 años]

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

42.083,33

Por último, habrá que reclasificar en el corto plazo la parte de la deuda que TED pagará el próximo año. 43.138,49 (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

c)

(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

43.138,49

Ejercicio de la opción de leasing (31 de diciembre de 20X5).

16.916,07 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 3.552,37 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

70

a

a

(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros

20.468,44


Inversión no corriente d)

Abandono de la opción de leasing (31 de diciembre de 20X5).

210.416,65 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 16.916,07 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 25.167,28 (678) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

2.4.2.

a

(223) Maquinaria

252.500,00

Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el que el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos y gastos correspondientes al arrendador y al arrendatario serán considerados, respectivamente, como ingreso o gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

EJEMPLO 2.12. Arrendamiento operativo El 30 de junio de 20X1 la empresa TED, S. A., alquila un local comercial, formalizando la operación en un contrato de arrendamiento de seis meses de duración por una cuantía mensual de 1.200 € más IVA. Las mensualidades serán satisfechas en efectivo, así como el importe de la fianza que se concreta en dos mensualidades. Se pide: Contabilizar lo que proceda durante el ejercicio 20X1.

Solución Al formalizar el contrato de arrendamiento procederá a registrar el siguiente asiento, correspondiente a la primera mensualidad y al pago de la fianza (30 de junio de 20X1). © Ediciones Pirámide

71


1.200,00 (621) Arrendamientos y cánones 2.400,00 (565) Fianzas constituidas a corto plazo 252,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(570) Caja, euros

3.852,00

(21 % × 1.200)

Mensualmente hará el siguiente asiento: 1.200,00 (621) Arrendamientos y cánones 252,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(570) Caja, euros

1.452,00

Además, el último mes en relación con la fianza: a) Entrega el local en buenas condiciones. 2.400,00 (570) Caja, euros

a

(565) Fianzas constituidas a corto plazo

2.400,00

b) No entrega el local en buenas condiciones. 2.400,00 (659) Otras pérdidas en gestión corriente

2.4.3.

a

(565) Fianzas constituidas a corto plazo

2.400,00

Venta con arrendamiento financiero posterior

En la terminología anglosajona a esta operación se le conoce como leaseback, y consiste en la venta de un elemento del activo de una determinada empresa a una entidad de arrendamiento financiero conectada al posterior arrendamiento financiero del activo enajenado. El objetivo de esta operación es, básicamente, la obtención de financiación. Por ello, su contabilización será idéntica a una operación de tal naturaleza.

72


Inversión no corriente Contabilidad del arrendatario El arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellos. EJEMPLO 2.13.

Inmovilizado y lease-back

La empresa TED, para hacer frente a un déficit transitorio de tesorería, decide acudir a una operación de lease-back. Para ello cede la propiedad de una máquina cuyo valor histórico ascendía a 500.000 €, y estaba amortizada en un 20 %, razón por la que recibe 450.000 € en cuenta corriente, obligándose a abonar cinco cuotas anuales de 100.000 € más una opción de compra por importe de otros 100.000 €, que sería abonada junto a la última cuota. El cuadro de amortización es el siguiente:

N

Fecha

Tipo (%)

Interés

Capital amortizado

Cuota

Capital pendiente

IVA

Pago

0 1 2 3 4 5 5

01/01/X1 31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X5

— 9,30 9,30 9,30 9,30 9,30 —

— 41.871,72 36.462,98 30.550,97 24.088,86 17.025,46 —

— 58.128,28 63.537,02 69.449,03 75.911,14 82.974,54 100.000,00

— 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00

450.000,00 391.871,72 328.334,70 258.885,67 182.974,54 100.000,00 0,00

— 21.000,00 21.000,00 21.000,00 21.000,00 21.000,00 21.000,00

— 121.000,00 121.000,00 121.000,00 121.000,00 121.000,00 121.000,00

Total

150.000,00 450.000,00 600.000,00

—

126.000,00 726.000,00

Se pide: Contabilización de la obtención de la operación de lease-back. Solución Al contabilizar el lease-back el arrendatario no dará de baja el activo objeto de la operación, ni tampoco contabilizará posibles beneficios o pérdidas. A su vez, el importe recibido por la venta se registrará como un pasivo financiero. © Ediciones Pirámide

73


450.000,00 (572) Banco e instituciones crédito c/c vista, euros

a

a

(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

391.871,72

58.128,28

Desde este momento se trata de una operación de leasing, por lo que el tratamiento contable es el mismo que hemos visto anteriormente.

2.5.

INMOVILIZADO INTANGIBLE Para reconocer un inmovilizado como intangible ha de ser identificable. A tenor de lo dispuesto en el apartado primero de la norma de valoración 5.ª del PGC, «la identificabilidad se produce cuando se cumplen alguno de los dos requisitos siguientes: a) Ser separable, es decir, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado». Ejemplo: una empresa ha desarrollado un programa informático de gestión de su cartera de clientes y proveedores que puede ser vendido a un tercero en cualquier momento, ya que no forma parte de la empresa como un todo. No puede ser separada de la empresa, sin embargo, la cartera de clientes que ésta ha ido generando desde que se creó. b) «Surgir de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones». Ejemplo: el derecho a explotar económicamente, a través de una concesión administrativa, una autopista durante 20 años. Además, el activo de naturaleza intangible, para su reconocimiento, ha de cumplir la definición de activo y los criterios de registro y reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Concretamente, el PGC lo define como «derechos susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados». Además existen otros elementos de esta naturaleza que serán reconocidos como tales en balance, como derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. «No obstante, en ningún caso se reconocerán como activos intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente».

74


Inversión no corriente Según lo anterior, los elementos integrantes del inmovilizado intangible vienen recogidos en el subgrupo 20: 20.

Inmovilizaciones intangibles: 200. 201. 202. 203. 204. 205. 206. 209.

Investigación. Desarrollo. Concesiones administrativas. Propiedad industrial. Fondo de comercio. Derechos de traspaso. Aplicaciones informáticas. Anticipos para inmovilizaciones intangibles.

Con respecto a las normas particulares, cabe destacar los siguientes aspectos: a) Investigación y desarrollo. Por gastos de investigación se entiende la indagación llevada a cabo en los terrenos científico o técnico con vistas a adquirir nuevos conocimientos o para aclarar los ya existentes. Contablemente se consideran «gastos del ejercicio en que se realicen; no obstante, podrán activarse —es decir, incorporarlos al activo— como inmovilizado intangible desde el momento en que se cumplan las siguientes condiciones: — Estar específicamente individualizados por proyectos, y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. — Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto de que se trate». Genéricamente, por gastos de desarrollo se entiende la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación, y «cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años». b) Propiedad industrial. Cantidades satisfechas por la propiedad o por el derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, como, por ejemplo, una patente o una marca. «Se contabilizarán en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados5 cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el 5 En un contexto contable, capitalizar supone incorporar un gasto como parte del importe en libros de un activo —cuenta (203) «Propiedad industrial» en el caso que nos ocupa.


75

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes». c) Fondo de comercio. Se define como el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. Sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. El fondo de comercio no se amortizará, pero deberá someterse, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de valor, procediéndose a la corrección valorativa según lo indicado en la norma de valoración relativa al inmovilizado material. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. d) Derechos de traspaso. Se trata de un derecho vinculado al arrendamiento de locales, en el que el adquirente y nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior. «Figurarán en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles». e) Aplicaciones informáticas. Representan la propiedad o el derecho al uso de programas informáticos, incluyendo los gastos de desarrollo de las páginas web. «Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo». f ) Otros inmovilizados intangibles. Entre otros cabe mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. «Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles». Los criterios de valoración contenidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplican también a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios. Inicialmente estos activos serán reconocidos por su precio de adquisición o coste de producción, descartando la opción del valor razonable. La valoración posterior que de dichos activos se hace va a estar en función de si éstos tienen una vida útil definida o indefinida. Un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los facto-

76


Inversión no corriente res relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual el activo se espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa —tal sería el caso del fondo de comercio o de una marca comprada por la empresa. En este sentido, un elemento del inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortiza, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y, al menos, anualmente. No obstante, la vida útil será objeto de revisión en cada ejercicio económico, de forma que, si se da la circunstancia de que cambie de indefinida a definida, se procederá de acuerdo a lo establecido en la norma de valoración relativa a errores y estimaciones contables6. EJEMPLO 2.14.

Inmovilizado intangible

La consecución de una nueva crema de protección solar es el objetivo perseguido por una investigación que comienza en el ejercicio 20X0, y que es realizada por la empresa SUNNY de forma conjunta con un equipo de investigación, el cual le factura por tal concepto 25.000 € (IVA no incluido). La empresa, por su parte, como consecuencia de la citada investigación, incurre en los siguientes gastos, pendientes de pago: — — — — — —

Arrendamientos y cánones: 15.004 € (IVA incluido). Compras de otros aprovisionamientos: 15.000 € (IVA no incluido). Suministros: 13.000 € (IVA no incluido). Sueldos y salarios netos: 23.000 €. Seguridad Social a cargo de la empresa: 2.200 €. La cuota obrera asciende a 1.840 € y la retención practicada en concepto de IRPF es del 20 %.

A final de ejercicio el proyecto sigue siendo viable. Durante el ejercicio 20X1 nos encontramos con dos posibles situaciones: a) Queda constatada la inviabilidad definitiva del proyecto de investigación, por lo que se procede a su abandono. b) Dado el éxito de la investigación, se inscribe la patente industrial de la crema solar en el Registro General de Patentes y Marcas. Los trámites 6 Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto del ejercicio o en la partida del patrimonio neto que corresponda. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.


77

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad se realizan a través de una gestoría, que cobra a la empresa SUNNY por su gestión 900 € (IVA no incluido), siendo el coste del registro 21.000 €. Todo se pagó por banco. Se pide: Registro contable de las operaciones realizadas por SUNNY con motivo de la investigación.

Solución Año 200X: 25.000,00 (620) Gastos I+D del ejercicio 5.250,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

12.400,00 (621) Arrendamientos y cánones 15.000,00 (602) Compra de otros aprovisionamientos 13.000,00 (628) Suministros 8.484,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

31.050,00 (640) Sueldos y salarios 2.200,00 (641) Seguridad Social a cargo de la empresa

a

a a

a

a

a

98.650,00 (200) Investigación

78

a

(410) Acreedores prestación servicios

(400) Proveedores (410) Acreedores por prestaciones de servicios

30.250,00

18.150,00 30.734,00

(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (465) Remuneraciones pendientes de pago

23.000,00

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

98.650,00

6.210,00

4.040,00


Inversión no corriente Año X1: Caso a) 98.650,00 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

a

(200) Investigación

98.650,00

98.650,00 (212) Propiedad industrial

a

(200) Investigación

98.650

21.900,00 (212) Propiedad industrial 4.599,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(572) Banco

Caso b)

26.499,00

EJEMPLO 2.15. Concesiones administrativas y derechos de traspaso El 30 de junio de 20X0 una empresa en expansión adquiere a otra el derecho de explotación de la cafetería de un hospital durante los próximos cinco años por la cuantía de 125.000 € (IVA no incluido), teniéndose que hacer cargo simultáneamente de la fianza entregada por la entidad cedente al organismo público, que ascendía a 20.000 €. Los gastos de gestión y notaría ascendieron a 3.000 € (IVA no incluido). Para el pago acuerda lo siguiente: — El importe de la fianza es abonado al contado. — El precio del derecho de explotación se paga mediante cinco efectos de igual cuantía, con vencimientos a fecha 1 de agosto de los años 20X0 a 20X4. — Los gastos de gestión y notaría son abonados al contado. Durante ese mismo mes, la empresa acuerda alquilar un restaurante en el centro de la ciudad, sujeto a traspaso, abonando al contado las siguientes cantidades: — 50.000 € en concepto de traspaso (IVA no incluido). — La primera mensualidad, que asciende a 3.500 € (IVA no incluido). — El importe de dos mensualidades en concepto de fianza. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se pide: Registro contable de las operaciones anteriores. Solución Concesión administrativa: 128.000,00 (202) Concesiones administrativas 20.000,00 (260) Fianzas constituidas a largo plazo 26.880,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [128.000 × 0,21]

a a a

(572) Caja (525) Efectos a pagar a corto plazo (175) Efectos a pagar a largo plazo

23.630,00 30.250,00 121.000,00

Derecho de traspaso: 50.000,00 (204) Derechos de traspaso 7.000,00 (260) Fianzas constituidas a largo plazo 3.500,00 (621) Arrendamientos y cánones 11.235,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(570) Caja, euros

71.735,00

[(50.000 + 3.500) × 0,21]

EJEMPLO 2.16. Fondo de comercio BYTES, S. A., sociedad propietaria de una cadena de tiendas de informática, ha adoptado la decisión de instalarse en la capital. Para ello, en lugar de crear un nuevo establecimiento, prefiere adquirir uno ya existente que funciona con éxito en la zona. El establecimiento, que pertenece a doña T. G. L., pasa a la cadena BYTES con todo su patrimonio y con todo su personal. El balance de situación del mismo a 1 de julio de 200X, fecha en que se efectúa la operación, es el que sigue:

80



Activo

(300) (430) (221) (227)

Mercaderías Clientes Construcciones Equipos para procesos de información

Total activo

Pasivo y patrimonio neto

20.000 12.000 50.000

(102) Capital (117) Reservas voluntarias (400) Proveedores

80.000 6.000 16.000

20.000 102.000

Total pasivo y patrimonio neto

102.000

BYTES ha contratado los servicios de una auditora que le confirma la veracidad de los datos contables y, además, verifica que los activos y pasivos están actualizados en su valor. Sabedora de la buena imagen y de la clientela fiel a este establecimiento, BYTES acuerda la compra del establecimiento de doña T. G. L. en 100.000 €, efectuando el pago mediante transferencia bancaria. Se pide: Contabilizar la operación en la contabilidad de BYTES. Solución El neto patrimonial del establecimiento de doña T. G. L. es de 86.000 €, es decir: Neto patrimonial = Capital + Reservas voluntarias = 80.000 + 6.000 = 86.000 € = Activo − Pasivo = 102.000 − 16.000 = 86.000 € El fondo de comercio viene dado por la diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el neto patrimonial. Es decir, el fondo de comercio es positivo y de 14.000 €. Fondo de comercio = 100.000 − 86.000 = 14.000 € BYTES, la empresa adquirente, procederá a hacer el siguiente asiento contable: 12.000,00 20.000,00 50.000,00 20.000,00

(430) Clientes (300) Mercaderías (221) Construcciones (227) Equipos para procesos de información 14.000,00 (213) Fondo de comercio


a a

(400) Proveedores (572) Banco

16.000,00 100.000,00

81


2.6.

INMOVILIZADO FINANCIERO El primer paso para adentrarnos en el tema debe ser conceptuar lo que la norma entiende por instrumento financiero: «un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa». En este sentido, cuando una empresa compra acciones que han sido emitidas por otra daría lugar a las siguientes anotaciones contables: un activo financiero, en el caso de la empresa compradora de acciones, y un instrumento de patrimonio, en el caso de la empresa emisora de las acciones. Del mismo modo, una empresa que solicita un préstamo lo contabiliza como un pasivo financiero, mientras que el banco o empresa que se lo ha concedido lo registra como un activo financiero. La contabilización que el PGC propone para los instrumentos financieros responde al destino y a la forma en que se espera recuperar la inversión o cancelar el pasivo financiero. En este apartado nos vamos a referir únicamente a los activos financieros que el PGC define así: «Un activo financiero es cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa —como por ejemplo una compra de acciones—, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero —tal sería el caso de un crédito concedido a un tercero—, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables...» En este epígrafe nos vamos a referir a las inversiones financieras a largo plazo de la empresa, que vienen recogidas en los subgrupos 24, 25 y 26 del PGC, y que aparecen bajo las siguientes denominaciones: 24.

Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas: 240. 241.

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas. Valores representativos de deuda a largo plazo en partes vinculadas. 242. Créditos a largo plazo en partes vinculadas. 249. Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en partes vinculadas. 25.

Otras inversiones financieras a largo plazo: 250.

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Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. © Ediciones Pirámide

Inversión no corriente 251. Valores representativos de deuda a largo plazo. 252. Créditos a largo plazo. 253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado. 254. Créditos a largo plazo al personal. 255. Activos por derivados financieros a largo plazo. 257. Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal. 258. Imposiciones a largo plazo. 259. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo. 26.

Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo: 260. 265.

Fianzas constituidas a largo plazo. Depósitos constituidos a largo plazo.

Quizá el aspecto más novedoso en esta materia lo encontramos en lo dispuesto en la norma de valoración 9.ª, según la cual los activos financieros se clasifican, a efectos de su valoración, en alguna de las siguientes seis categorías: 1. 2. 3. 4.

Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos financieros mantenidos para negociar. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. 5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 6. Activos financieros disponibles para la venta. A cada una de estas categorías se le aplicará una norma de valoración específica y propia, lo cual no quiere decir que dentro de cada una de ellas se agrupen instrumentos financieros formalmente homogéneos o iguales. En cada una de estas rúbricas nos podemos encontrar instrumentos financieros diferentes. Por ejemplo, dentro de la primera rúbrica «Préstamos y partidas a cobrar» podrán incluirse cuentas tan diferentes como (430) «Clientes» o (252) «Créditos a largo plazo al personal», las cuales tienen la consideración de activos corrientes y activos no corrientes respectivamente. El denominador común dentro de cada categoría será, por tanto, el criterio de valoración. En el cuadro 3.3 podemos ver con más claridad la valoración inicial y posterior propuesta por el PGC para cada una de las seis categorías anteriores. © Ediciones Pirámide

83

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad CUADRO 3.3 Inmovilizado financiero Finalidad

Denominación

Valoración inicial

Para conservar

Préstamos y cuentas a cobrar originados por la empresa (cuantía determinada, no mercado activo).

VR (precio de la transacción ± gastos atribuibles) o Valor nominal (operaciones comerciales <1 año).

Valoración posterior a la Imputación de cambios compra de valor

Valor nominal (ope- Resultados. raciones comerciales <1 año) o coste amortizado.

Inversiones mante- VR (precio de la Coste amortizado. nidas hasta el venci- transacción + gastos miento (vencimiento atribuibles). fijado, cobros de cuantía determinada, mercado activo). Inversiones en el pa- Coste. trimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Para vender

Resultados.

Coste menos dete- Resultados. rioro.

Activos y pasivos fi- VR (precio de la Valor razonable. nancieros para nego- transacción). ciar y otro similar (con cotización o evidencia de gestión para ventas y ganancias a corto plazo).

Resultados.

Activos financieros VR (precio de la Valor razonable. disponibles para la transacción + gastos venta. atribuibles).

Patrimonio. Resultados.

FUENTE: Elaboración propia y Gonzalo Angulo (2006).

1.

Préstamos y partidas a cobrar

Con carácter general, esta rúbrica agrupará todas las financiaciones concedidas por la empresa, tanto si tienen carácter comercial como no comercial. Los créditos por operaciones comerciales se definen como aquellos «activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa».

84


Inversión no corriente Los créditos por operaciones no comerciales se definen como aquellos «activos financieros que no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo». De todo lo anterior se desprende la importancia que esta cartera tiene para cualquier empresa, dado el amplio abanico de operaciones que recoge. El criterio general es valorar inicialmente al valor razonable. Tan sólo en la financiación comercial concedida con vencimiento inferior al año se puede optar por valorar por el nominal. EJEMPLO 2.17.

Concesión de préstamo

El día 2 de enero de 20X1 la empresa WETE, S. A., concede un préstamo por importe de 20.000 €, acordando el pago, por parte del prestatario, de 500 € anuales cada 31 de diciembre durante 4 años, y un último pago, el 31 de diciembre de 20X4, de 22.000 €. Los gastos de formalización ascienden a 100 € y corren a cargo de la empresa prestamista. Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas del préstamo para WETE, S. A. Solución Para contabilizar la concesión del préstamo observamos lo dispuesto en la norma de valoración 9.ª.2.1.1, según la cual la valoración del crédito será el valor de la contraprestación entregada más los gastos de la transacción directamente atribuibles. 20.100,00 (252) Créditos a largo plazo

a

(572) Banco, c/c

20.100,00

Cálculo del interés efectivo para la empresa: Flujos de salida = Flujos de entrada 20.100 = 500(1 + i)−1 + 500(1 + i)−2 + 500(1 + i)−3 + + 500(1 + i)−4 + 22.000(1 + i)−4 siendo i = 4,690816 %. Ahora podemos hacer la tabla que nos indique, para cada ejercicio, el coste amortizado al inicio y al final del período, así como el importe de los ingresos financieros devengados. © Ediciones Pirámide

85


Fecha

Coste amortizado al inicio del ejercicio (1)

Devengo de ingresos financieros (2) = 4,690816 % × (1)

Cobros (3)

Coste amortizado al final del ejercicio (4) = (1) + (2) − (3)

31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4

20.100,00 20.542,85 21.006,47 21.491,84

942,85 963,62 985,37 1.008,16

500 500 500 22.500

20.542,85 21.006,47 21.491,84 0

Por el cobro de la primera cuota el 31 de diciembre de 20X1 se registrarán los siguientes asientos contables: 500,00 (572) Banco c/c 442,85 (252) Créditos a largo plazo

a

(7620) Ingresos de créditos a largo plazo

942,85

Al final del primer año de vida del préstamo, el importe del crédito concedido figurará por el coste amortizado al final del período, esto es, 20.542,85 € [20.100 + (942,85 − 500)]. El 31 de diciembre de 20X2 se hará el siguiente registro contable: 500,00 (572) Banco, c/c 463,62 (252) Créditos a largo plazo

a


963,62

El 31 de diciembre de 20X3 se contabilizará: 500,00 (572) Banco, c/c 485,37 (252) Créditos a largo plazo

a


985,37

(252) Créditos a largo plazo

21.491,84

Reclasificación: 21.491,84 (542) Créditos a corto plazo

86

a


Inversión no corriente A la cancelación del préstamo, el 31 de diciembre de 20X4 se contabilizará: 22.500,00 (572) Banco, c/c

a a

(7621) Ingresos de créditos a corto plazo (542) Créditos a corto plazo

1.008,16 21.491,84

Otra partida a considerar dentro de Préstamos y partidas a cobrar son las cantidades de efectivo entregadas como garantía del cumplimiento de una obligación a un plazo superior a un año. Se cargará a la constitución por el efectivo entregado con abono a las cuentas del subgrupo 57. Se abonará a la cuentas del subgrupo 57 por la cancelación anticipada, o a la cuenta (659) «Otras pérdidas en gestión corriente» en caso de incumplimiento de la obligación afianzada.

Depósitos constituidos a largo plazo Son cantidades de efectivo entregadas en concepto de depósito irregular a un plazo superior al año. Se cargará cuando se constituya por el importe entregado, con abono a las cuentas del subgrupo 57. Se abonará con cargo a las cuentas del subgrupo 57 en el momento de su cancelación anticipada. EJEMPLO 2.18.

Fianzas constituidas

La empresa FIANSA decide abrir un nuevo punto de venta, para lo cual alquila a comienzos del mes de marzo de 20X7 un local comercial en una calle céntrica por un período de dos años. Las condiciones del contrato de alquiler se concretan en una mensualidad de 1.000 € pagados por trimestres anticipados, así como una fianza por cuantía de 4.000 € que se desembolsa a la firma del contrato y servirá como garantía de la conservación en buen estado del inmueble. Al cabo de seis meses se rescinde el contrato, debiendo hacer frente a unas reparaciones del local por valor de 800 €, procediendo para ello a la compensación parcial de la fianza a fin de acometer dichas reparaciones. Se pide: Contabilizar todas las operaciones derivadas de la problemática anterior. © Ediciones Pirámide

87

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución A la firma del contrato el día 1 de marzo de 20X7 se anotarán dos asientos contables, derivados del alquiler y la fianza respectivamente. Por el alquiler: 3.000,00 (621) Arrendamientos y cánones 630,00 (472) Hacienca Pública, IVA soportado

a

(572) Banco, c/c

3.630,00

a

(572) Banco, c/c

4.000,00

Por el pago de la fianza: 4.000,00 (260) Fianzas constituidas a largo plazo

El 1 de junio de 20X7 volvemos a registrar el alquiler del segundo trimestre que se paga: 3.000,00 (621) Arrendamientos y cánones

a

(572) Banco, c/c

3.000

El 1 de septiembre de 20X7, momento en que se rescinde el contrato, habrá que compensar parcialmente la fianza, de modo que el asiento contable habrá de ser como sigue: 3.200,00 (572) Banco, c/c 800,00 (659) Otras pérdidas en gestión corriente

2.

a

(260) Fianzas constituidas a largo plazo

4.000,00

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Esta cartera recoge las inversiones en valores de renta fija7 que se negocian en un mercado activo y que se vayan a mantener hasta su vencimiento. 7 Activos financieros retribuidos a un tipo de interés y que representan una parte de una deuda emitida por otra empresa.

88


Inversión no corriente La norma establece dos requisitos para que una cuenta tenga esta consideración: por una parte la intención de mantenerla hasta el vencimiento, y por otra la capacidad financiera para poder hacerlo. En realidad esta cartera no resulta ser habitual en empresas de tipo comercial o industrial, siendo más bien propias del sector financiero. La valoración inicial para estos activos es su valor razonable, esto es, el valor de lo entregado más los gastos directamente atribuibles, mientras que para posteriores valoraciones se aplicará el método del coste amortizado, según indica la norma de valoración 9.ª.2.2. EJEMPLO 2.19. Adquisición de títulos obligaciones A principios del mes de enero de 20X7 la empresa OLIVESA suscribe 1.000 títulos-obligaciones de otra sociedad anónima al precio unitario de 102 €, si bien su valor nominal es de 100 €/título. El tipo de interés explícito es del 4 % pagadero por años vencidos, y los gastos de formalización se cifran en 600 €. La amortización tendrá lugar el 31 de diciembre de 20X8 con una prima de reembolso del 5 %. Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de la problemática anterior para los dos ejercicios económicos. Solución Por la suscripción el 1 de enero de 20X7 haremos un cargo a la cuenta (251) «Valores representativos de deuda a largo plazo» por su valor razonable, excluidos los intereses explícitos devengados y no vencidos, como indica la norma de valoración 9.ª.2.1.1. 102.600,00 (251) Valores representativos de deudas a largo plazo

a

(572) Banco, c/c

102.600,00

[(1.000 tit. × 102 €/tit.) + 600]

Calculamos el interés efectivo: Flujos de salida = Flujos de entrada 102.600 = 4.000(1 + i)−1 + 4.000(1 + i)−2 + 105.000(1 + i)−2 © Ediciones Pirámide

89

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Siendo: i = 5,03948 % 4.000 = (1.000 títulos × 100 €/título) × 4 % 105.000 = [(1.000 títulos × 100 €/título) × 5 %] + (1.000 títulos × 100 €/título)

Fecha

Coste amortizado al inicio del ejercicio (1)

Devengo de ingresos finales (2) = (1) × 5,03948 %

31/12/07

102.600,000

5.170,506

4.000

31/12/08

103.770,506

5.229,494

109.000

Cobros (3)

Coste amortizado al final del ejercicio (4) = (1) + (2) − (3)

103.770,506 0

Al final del primer año, el 31 de diciembre de 20X7, sólo se cobrarán los intereses explícitos, pero no los implícitos, los cuales se cargarán en la cuenta (251) «Valores representativos de deudas a largo plazo». Por eso el asiento contable quedará: 4.000,000 (572) Banco 1.170,506 (251) Valores representativos de deudas a largo plazo

a

(761) Ingresos de valores representativos de deuda

5.170,506

(251) Valores representativos de deudas a largo plazo

103.770,506

Reclasificación: 103.770,506 (541) Valores representativos de deudas a corto plazo

a

Al final del segundo año, el 31 de diciembre de 20X8, se amortizará la totalidad de los títulos con los correspondientes intereses, cancelando así la operación. 109.000,000 (572) Banco, c/c

a a

90

(761) Ingresos de valores representativos de deuda (541) Valores representativos de deudas a corto plazo

5.229,494 103.770,506


Inversión no corriente 3.

Activos mantenidos para negociar8

Bajo esta rúbrica se recogen los activos financieros de carácter especulativo, lo que se confirmará con el cumplimiento de alguno de los siguientes requisitos: a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo. b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obtener ganancias en el corto plazo. c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. Su valoración inicial se hará por el valor razonable, que vendrá dado por el precio de la transacción. No se incorporan en este caso los gastos de la operación, los cuales se llevarán a pérdidas y ganancias, recogiéndolos en la cuenta (626) «Servicios bancarios y similares». La valoración posterior también se hará a valor razonable. EJEMPLO 2.20.

Adquisición de acciones

El 1 de abril de 20X7 la empresa INVENTA adquiere en la Bolsa de Madrid 5.000 acciones de PIENSA, momento en el cual cotizan a 20 € la acción. La operación se realiza mediante transferencia bancaria, cobrando el intermediario financiero una comisión de 2.000 €. Se pide: Contabilizar las anotaciones derivadas de esta problemática en los siguientes casos: a) El 31 de diciembre de 20X7 la cotización de las acciones de PIENSA se sitúa en 22 €/acción. b) El 31 de diciembre de 20X7 la cotización de las acciones de PIENSA se sitúa en 15 €/acción. Solución Contabilizamos en primer lugar la compra en bolsa efectuada a comienzos de 20X7: 8 Dado que esta cartera tiene un horizonte temporal a corto plazo, habría que explicarla en el capítulo referente a los «Activos corrientes». No obstante, hemos considerado oportuno explicarla junto con el resto de inversiones financieras, que forman parte de los «Activos no corrientes», para así ofrecer una mejor visión de conjunto.


91


100.000,00 (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 2.000,00 (626) Servicios bancarios y similares

a

(572) Banco, c/c

102.000,00

a) Si a 31 de diciembre de 20X7, fecha de cierre del ejercicio, las acciones de PIENSA cotizan a 22 €, se contabilizará el beneficio surgido como consecuencia de la subida de cotización (22-20), el cual deberá recogerse seguidamente en el resultado del ejercicio. 10.000,00 (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

a

(7630) Beneficios en cartera de negociación

10.000,00

b) Si cotizan las acciones a 15 €, se procederá a contabilizar la pérdida que se produce como consecuencia de la caída en la cotización (20-15), pérdida que deberá recogerse seguidamente en los resultados del ejercicio. 25.000,00 (6630) Pérdida de cartera de negociación

4.

a

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

25.000,00

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

No serán objeto de estudio en este libro, por tratarse de instrumentos financieros más complejos.

5.

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

La denominación de esta cartera es bastante explícita, si bien hemos de subrayar que, aunque ciertamente en la mayoría de los casos se va a tratar de acciones de esas empresas del grupo, multigrupo y asociadas, pueden encontrarse bajo esta rúbrica otros instrumentos distintos, entiéndase derivados.

92


Inversión no corriente A estos efectos, habremos de tener claros los conceptos de empresa del grupo, multigrupo y asociadas, según lo dispuesto en la legislación vigente, esto es, el Código de comercio9 en sus artículos 42 y 47 y la NV13.ª del propio PGC10. De ellos se deduce que la clave es la necesidad de que exista una «influencia significativa». 9

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) b) c) d)

Posea la mayoría de los derechos de voto. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. Haya designado con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

El artículo 47 hace referencia a las sociedades multigrupo (gestión conjunta) y asociadas: 1.

2.

Cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjuntamente con una o varias sociedades ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá incluirse en las cuentas consolidadas aplicando el método de integración proporcional, es decir, en proporción al porcentaje que de su capital social posean las sociedades incluidas en la consolidación. Cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia significativa en la gestión de otra sociedad incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a la actividad de la sociedad. Dicha participación deberá figurar en el balance consolidado como una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 % de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. 10 En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: a) b)

La empresa, o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa. Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías: 1. 2. 3. 4. 5. © Ediciones Pirámide

Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada. Participación en los procesos de fijación de políticas. Transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada. Intercambio de personal directivo. Suministro de información técnica esencial.

93

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad La valoración inicial será al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar en su caso el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo. Por lo que se refiere a las aportaciones no dinerarias, se entiende que: «En las aportaciones no dinerarias de una empresa del grupo o a aquellas en virtud de las cuales dos empresas pasan a formar parte del mismo grupo, se presumirá, salvo prueba en contrario, que se trata de una operación de permuta de carácter no comercial en el aportante de los bienes». También establece la norma: «No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente». Además, en la adquisición también se deberá tener en cuenta lo siguiente: 1. Los derechos de suscripción preferente ejercidos para adquirir el instrumento de patrimonio incrementan el valor de la participación. 2. Los dividendos devengados que no se hayan hecho efectivos se segregan, recogiéndose por separado. La valoración posterior habrá de realizarse por el coste, debiendo practicar en su caso las correcciones valorativas por deterioro que procedan. Los instrumentos de esta cartera se valorarán aplicando el criterio de coste medio ponderado. En cualquier caso, las principales innovaciones vienen de la mano de las correcciones valorativas por deterioro. Es nuevamente la NV9.ª quien establece las condiciones y el modo de proceder. A tal fin habremos de conocer si es recuperable el valor en libros de la inversión y por qué importe. El deterioro se calculará por diferencia entre el valor en libros y el importe recuperable, siendo el valor recuperable, según el PGC, el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta, o el valor actual de los flujos de efectivo derivados de la inversión. Se trata de analizar si realmente el importe que figura en el balance está justificado con el retorno esperado, o bien si se tiene que disminuir su importe hasta lograr el equilibrio con el valor actual de los flujos futuros. Estamos ante una norma que apoya la valoración de estos activos con un criterio financiero, si bien también reconoce el criterio del patrimonio neto ajustado por las plusvalías tácitas como preferente (lo que facilita la cuestión).

94


Inversión no corriente EJEMPLO 2.21. Inversión en empresas del grupo La sociedad anónima EQUIS consigue definitivamente el control de la sociedad MESA, cuando el 1 de abril de 20X7 adquiere en bolsa el 40 % de sus acciones por un importe de 500.000 €. Además, ha de pagar 6.000 € al intermediario financiero. Se sabe que un mes antes, MESA acordó el reparto de un dividendo de 10.000 €, sin que aún se haya hecho efectivo. Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de las problemáticas anteriores. Solución El día 1 de abril de 20X7 se procede a contabilizar la compra de las acciones en bolsa: 496.000,00 (2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (500.000 + 6.000 − 10.000)

10.000,00 (545) Dividendo a cobrar

a

(572) Banco c/c

506.000,00

En el momento en que se haga efectivo el dividendo a cobrar, se anota el siguiente asiento contable: 8.000,00 (572) Banco c/c 2.000,00 (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

6.

a

(545) Dividendo a cobrar

10.000,00

Activos financieros disponibles para la venta

Tendrán la consideración de activos financieros disponibles para la venta todos aquellos activos financieros que no tengan ninguna de las consideraciones anteriores11. Deberán ser valorados inicialmente por su valor razonable, el cual se determina a partir del precio de la transacción, esto es, la contraprestación entregada 11


Es importante no confundirlos con los activos financieros mantenidos para negociar.

95

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad más los gastos inherentes a la transacción (por ejemplo, caso de existir, se tendrán en cuenta los derechos de suscripción preferente12). Para su valoración posterior habrá que tener en cuenta su valor razonable. Los cambios que se produzcan en el mismo se registrarán en el patrimonio neto, no pudiéndose llevar a pérdidas y ganancias hasta que el activo financiero se deteriore o cause baja en el inventario de la empresa. Esta es la principal diferencia respecto a la cartera de negociación: el empleo de los grupos 8 y 913. También el deterioro sufrido por las cuentas incluidas en esta partida deberá imputarse a pérdidas y ganancias —véase último epígrafe del capítulo. EJEMPLO 2.22. Compra y venta de acciones El día 2 de octubre de 20X7 la empresa CUATROSA adquiere en Bolsa acciones que no se han podido incluir en otra cartera, de la empresa CINCOSA, cuya cotización en ese momento es de 30 € la acción. Los gastos derivados de esta operación se cifran en 6.000 €. Se pide: Contabilizar las anotaciones que realizará CUATROSA, derivadas de esta problemática, en los siguientes casos: a) El 31 de diciembre de 20X7 la cotización de las acciones de CINCOSA se sitúa en 34 €/acción. b) El 31 de diciembre de 20X7 la cotización de las acciones de CINCOSA se sitúa en 28 €/acción. Solución Por la compra de las acciones el 2 de octubre de 20X7 registra el siguiente asiento contable: 366.000,00 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

a

(572) Banco

366.000,00

[(12.000 × 30) + 6.000]

12

Véase en el capítulo 6 «Patrimonio neto». Los grupos 8 y 9 tienen un tratamiento paralelo a los grupos 6 y 7; es decir, que de igual modo que estos últimos desembocan en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuyo saldo figurará en el patrimonio neto del balance, los grupos 8 y 9 habrán de ser regularizados al final de cada ejercicio, utilizando para ello las oportunas cuentas del grupo 13 «Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor», que serán las que finalmente se recojan directamente en el patrimonio neto del balance, hasta que finalmente puedan ser incluidas en el resultado. 13

96


Inversión no corriente a) El 31 de diciembre de 20X7 la cotización de las acciones ha subido 3,5 € por acción (34-30,514), lo que conlleva la contabilización de un mayor valor de las mismas con abono a la cuenta (900) «Beneficios en activos financieros disponibles para la venta», que se recoge en el siguiente asiento contable: 42.000,00 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

a

(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

42.000,00

[12.000 × (34 − 30,5)]

42.000,00 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

a

(1330) Ajustes por activos financieros para la venta

42.000,00

b) El 31 de diciembre de 20X7 la cotización de las acciones ha bajado 2,5 € (28 − 30,5), lo que conlleva la contabilización de una minoración en el valor al que las tenemos contabilizadas, con el consecuente cargo de la cuenta (800) «Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta». 30.000,00 (800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

a

(12.000 × 2,5)

30.000,00 (1330) Ajustes por activos financieros para la venta

a

(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

30.000,00

(800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

30.000,00

Al año siguiente, el 15 de octubre de 20X8, la empresa CUATROSA vende en bolsa las 12.000 acciones que tenía de CINCOSA, siendo la cotización en ese momento de 40 €/acción. Esta operación conlleva unos costes inherentes de 2.000 €. Vamos a contabilizar esta operación en los libros de CUATROSA como confirmación del supuesto a). De este modo, se hubiese cerrado la contabilidad a 31 de diciembre de 20X7 con un beneficio de 42.000. 14


366.000/12.000 = 30,5 €/acción.

97


42.000,00 (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

478.000,00 (572) Banco c/c 2.000,00 (626) Servicios bancarios y similares 42.000,00 (802) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

a

a

(802) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

42.000,00


408.000,00

(12.000 × 34)

a

(7632) Beneficios de disponibles para la venta

114.000,00

{[12.000 × (40 − 34)] + 42.000}

2.7.

LA DEPRECIACIÓN DEL INMOVILIZADO En el inmovilizado resulta inevitable que se produzca una pérdida de valor debida a circunstancias diversas. Estas pérdidas de valor inciden decisivamente en dos aspectos determinantes de la empresa: — La pérdida de su capacidad productiva. — El consecuente reflejo en la contabilidad. Por tanto, con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. Tendremos en cuenta, pues, los siguientes conceptos: — Amortización: depreciación irreversible por uso, disfrute, obsolescencia técnica o comercial. Se establecerá en función de la vida útil y de su valor residual. — Deterioro del valor: depreciación reversible, cuando el valor contable supere al importe recuperable. En este sentido:

98


Inversión no corriente • Valor contable = Precio de adquisición o coste de producción − Amortización acumulada − Deterioro de valor. • Importe recuperable = Mayor entre valor en uso —montante actualizado de los flujos de caja futuros estimados— y valor realizable neto —valor razonable menos los costes de venta. Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Cuando se proceda a reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. El PGC recoge las anteriores circunstancias con dos problemáticas contables diferentes que denomina «Amortización del inmovilizado» y «Deterioros de valor del inmovilizado», respectivamente, quedando recogidas en los subgrupos: 28. 29. 68. 69. 79.

Amortización acumulada del inmovilizado. Deterioro de valor del inmovilizado. Dotaciones para amortizaciones. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro.

La existencia de los anteriores subgrupos nos muestra claramente que el PGC opta por un sistema indirecto a la hora de registrar estas problemáticas, dando así cumplimiento al criterio de valoración número 9 (Valor contable en libros), que establece literalmente que «El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado». EJEMPLO 2.23. Amortización y deterioro de valor del inmovilizado material Contabilizar la amortización lineal constante de una maquinaria cuyo precio de adquisición fue de 50.000 € y se le estimó una vida útil de 5 años. Con los datos anteriores, para un período anual completo, la dotación a realizar sería de 10.000 €. © Ediciones Pirámide

99


10.000,00 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material

10.000,00

En el caso anterior, pero estimando que al final de la vida útil dicha maquinaria tuviera un valor residual de 5.000 €, la dotación anual a realizar sería: (50.000 € − 5.000 €)/5 años = 9.000 € 9.000,00 (681) Amortización del inmovilizado material

a


9.000,00

Además conocemos que, ante una caída de precios en el mercado inmobiliario, la empresa detecta que un terreno adquirido recientemente, a fin de servir para futuras ampliaciones de la actividad, se ha depreciado en un 10 % aproximadamente. La mencionada inversión tuvo un precio de adquisición de 200.000 €. La empresa, ante la incertidumbre surgida y acogiéndose al principio de prudencia, decide dotar la oportuna pérdida reversible de valor. 20.000,00 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(291) Deterioro de valor del inmovilizado material

20.000,00

Posteriormente, ante una certera recuperación del mercado y tras el informe de expertos, desaparece la pérdida por deterioro anterior. 20.000,00 (291) Deterioro de valor del inmovilizado material

a

(791) Reversión del deterioro del inmovilizado material

20.000,00

EJEMPLO 2.24. Deterioro de valor del inmovilizado material Una furgoneta de una empresa de reparto, con un valor contable de 18.000 €, ha sufrido una avería importante, lo que indica que se ha deteriorado, aunque no lo suficiente como para que no pueda ser utilizada.

100


Inversión no corriente Tras un minucioso estudio de mercado, la empresa ha llegado a la conclusión de que el valor realizable neto de la furgoneta es de 8.000 €, mientras que su valor en uso estimado es de 6.000 €. Se pide: Contabilizar, si procede, el deterioro de valor de la mencionada furgoneta. Solución En este caso, el importe recuperable coincide con el valor realizable neto, ya que éste es superior al valor en uso: — Valor en uso = 6.000 €. — Valor realizable neto = 8.000 €. De forma que, al ser el valor contable de 18.000 €, existe deterioro de valor: Deterioro de valor = Valor contable − Valor recuperable = = 18.000 − 8.000 = 10.000 € Contablemente haremos el siguiente asiento: 10.000,00 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(291) Deterioro de valor del inmovilizado material

10.000,00

EJEMPLO 2.25. Amortización del inmovilizado intangible Contabilizar las anotaciones contables correspondientes a las cuotas de amortización del inmovilizado intangible de una empresa, que las registra aplicando la tabla adjunta: Inmovilizado intangible

Concesiones administrativas Propiedad industrial Aplicaciones informáticas Fondo de comercio


Precio de adquisición

300.000 100.000 36.000 20.000

€ € € €

Vida útil

50 años 20 años 2 años Indefinida

101

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución — — — —

Cuota anual concesiones administrativas = 300.000 / 50 = 6.000 €. Cuota anual propiedad industrial = 100.000 / 20 = 5.000 €. Cuota anual aplicaciones informáticas = 36.000 / 2 = 18.000 €. Cuota anual fondo de comercio = no se amortiza, dado que tiene una vida útil indefinida.

29.000,00 (681) Amortización del inmovilizado intangible

a

a

a

(2801) Amortización acumulada de concesiones administrativas (2802) Amortización acumulada de propiedad industrial (2805) Amortización acumulada de aplicaciones informáticas

6.000,00

5.000,00

18.000,00

EJEMPLO 2.26. Deterioro de valor de inversiones en empresas del grupo La sociedad anónima EQUIS (véase ejemplo 2.21) consigue el control de la sociedad MESA, de forma que, a 31 de diciembre de 20X7, el saldo de la cuenta (2403) «Participaciones a largo plazo en empresas del grupo» es de 496.000 €. En dicha fecha el valor actual de los flujos efectivos futuros derivados de la inversión en el patrimonio de MESA es de 400.000 €, si bien el valor realizable neto es de 430.000 €. Sin embargo, a 31 de diciembre de 20X8 tanto el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión en el patrimonio de MESA como su valor realizable neto ascienden a 500.000 € y 550.000 €, respectivamente. Se pide: Contabilizar, si procede, el deterioro de valor de la inversión de EQUIS en MESA. Solución Para determinar si existe deterioro de valor a 31 de diciembre de 20X7, atendiendo a la norma de valoración 9.ª, hemos de tomar el mayor valor entre el valor actual de los flujos de efectivo y el valor realizable neto. Si este valor —valor recuperable— es inferior al valor contable de la inversión, habrá que proce-

102


Inversión no corriente der al registro contable del deterioro. En nuestro caso, al ascender el valor recuperable a 430.000 € y ser el valor contable de la inversión de 496.000 €, habría que contabilizar la consecuente pérdida por deterioro de la siguiente manera: 66.000,00 (696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deudas a largo plazo

a

(496.000 − 430.000)

(2933) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

66.000,00

El día 31 de diciembre de 20X8 ya no existen las causas que justificaban el deterioro de valor en la participación a finales del ejercicio anterior, por lo que procedemos a aflorar el deterioro recuperado mediante el siguiente asiento contable: 66.000,00 (2933) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

a

(796) Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

66.000,00

EJEMPLO 2.27. Deterioro de valor de activos financieros disponibles para la venta El día 2 de enero de 20X7 la empresa LIMER adquiere en Bolsa 10.000 acciones de la empresa BARTO, cuya cotización en ese momento es de 20 € la acción. Dado que dichas acciones no se han podido incluir en otra cartera, se incluyen, a efectos de valoración, en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. A 31 de diciembre de 20X7 las acciones de BARTO cotizan a 15 € la acción. Al año siguiente, 31 de diciembre de 20X8, las acciones de BARTO han seguido cayendo, de forma que su cotización alcanza 10 € la acción. Se pide: Contabilizar las anotaciones que realizará LIMER derivadas de esta problemática. © Ediciones Pirámide

103

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución El 31 de diciembre de 20X7 la cotización de las acciones ha bajado 5 € (20 − 15), lo que conlleva la contabilización de una minoración en el valor al que las tenemos contabilizadas, con el consecuente cargo de la cuenta (800) «Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta». 50.000,00 (800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

a

(10.000 × 5)

50.000,00 (1330) Ajustes por activos financieros para la venta

a


50.000,00

(800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

50.000,00

A 31 de diciembre de 20X8 las acciones de BARTO se sitúan en 10 € la acción, es decir, han experimentado una caída continuada superior al 40 % desde que se adquirieron el 2 de enero de 20X7. Según la Norma de Valoración 9.ª del PGC, hay que dejar constancia contable del deterioro de valor que sufren las acciones y, paralelamente, traspasar a la cuenta de pérdidas y ganancias las pérdidas contabilizadas en patrimonio neto en diciembre de 20X7. 50.000,00 (696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo

a

[10.000 × (15 − 10)]

50.000,00 (6632) Pérdidas de disponibles para la venta

50.000,00 (902) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

104

a

a

(293) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes vinculadas

50.000,00

(902) Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

50.000,00


50.000,00



2.8.

EJERCICIOS DE REPASO Para la realización de los ejercicios que se exponen a continuación, y para todas aquellas operaciones que así lo requieran, se va a aplicar el tipo impositivo general del IVA del 21 % y las retenciones se practicarán al 20 %. EJERCICIO 2.1.

Construcciones en curso

A comienzos del ejercicio 20X8 la constructora Edute, S. A., decide construir un edificio donde instalar sus nuevas oficinas. La obra es llevada a cabo por Edute en colaboración con otra empresa del sector, la cual le factura 24.000 € (IVA no incluido) durante el citado ejercicio. Por su parte, Edute ha incurrido en los siguientes gastos: — Adquiere materiales diversos por 1.800 € (IVA no incluido), pagando 1.089 € en efectivo y el resto a crédito. — Contrata a una empresa de transportes que le cobra 700 € (IVA no incluido), satisfechos en efectivo. — El sueldo de los empleados de la sociedad dedicados a la obra ha sido de 19.000 €, la Seguridad Social a cargo de la empresa de 2.000 € y la cuota obrera de 3.000 €. La retención practicada para el IRPF es del 20 %. El saldo es abonado mediante un talón de cuenta corriente, después de aplicar un anticipo que se le dio a un trabajador de 600 €. A final del ejercicio la obra aún no está concluida, por lo que se decide activar todos los gastos habidos hasta la fecha. Durante el ejercicio 20X9 se incurre en los mismos gastos (concepto y cantidad) que en el ejercicio anterior y se consigue terminar la obra con éxito. Se pide: Contabilizar las operaciones que se derivan de la anterior información. Solución 20X8 24.000,00 (231) Construcciones en curso 5.040,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado 1.800,00 (601) Compras de materias primas 378,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado


a x

(572) Banco

a a x

(400) Proveedores (570) Caja

29.040,00

1.089,00 1.089,00

105

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad x 700,00 (607) Trabajos realizados por otras empresas 147,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado 19.000,00 (640) Sueldos y salarios 2.000,00 (642) Seguridad Social a cargo empresa

a x

(570) Caja

a

(476) Organización Seguridad Social, acreedores (4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (460) Anticipos de remuneraciones (572) Banco

600,00 11.600,00

(733) Trabajos realizados por inmovilizado material en curso

23.500,00

a

a a x 23.500,00 (231) Construcciones en curso

a

847,00

20X9 Se contabilizarían los mismos asientos que en el ejercicio 20X8, por lo que lo único que cambia es el asiento de activación de gastos: x 71.000,00 (211) Construcciones a (231) Construcciones en curso a (731) Trabajos realizados por inmovilziado material x

5.000,00

3.800,00

47.500,00 23.500,00

EJERCICIO 2.2. Activos no corrientes para la venta La empresa Edute, S. A., decide sustituir el mobiliario que tiene en la empresa, por lo que decide ponerlo a la venta en el 20X8, quedando no afecto a la explotación. Se estima que el valor de la venta será de 8.000 € y que los gastos de la misma ascenderán a 800 €. El valor de adquisición del mobiliario fue de 9.000 € y hasta la fecha estaba amortizado en 1.500 €. Durante el ejercicio 20X9 se lleva a cabo la venta la venta del mobiliario por el valor de venta estimado en el ejercicio 20X8, cobrándose a través de una transferencia bancaria. Se pide: Contabilizar las operaciones relativas a 20X8 y 20X9.

106


Inversión no corriente Solución Año 20X8: — Valor razonable − Gasto venta = 8.000 − 800 = 7.200 — Valor neto contable = 9.000 − 1.500 = 7.500 7.500,00 (580) Inmovilizado 1.500,00 (281) Amortización acumulada por inmovilizado

a

(216) Mobiliario

300,00 (691X) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material clasificada no corriente mantenido para la venta

a

(5990) Deterioro de valor del inmovilizado no corriente mantenido para la venta

9.000,00

300,00

Año 20X9: 7.200,00 (572) Banco 300,00 (671) Pérdida procedente del Inmovilizado Material

a

(580) Inmovilizado

300,00 (5990) Deterioro de valor del inmovilizado no corriente mantenido para la venta

a

(791X) Reversión del deterioro del inmovilizado material clasificada no corriente mantenido para la venta

7.500,00

300,00

EJERCICIO 2.3. Permuta no comercial El 1 de septiembre de 20X0 la empresa Edute, S. A., decide comprar un nuevo vehículo por valor de 60.000 € (IVA del 21 % no incluido). Conviene con el vendedor la entrega de un elemento de transporte que se ha valorado en 18.000 € (IVA del 21 % no incluido), cuyo valor neto contable es de 15.000 € y su precio de adquisición fue de 50.000 € (permuta no comercial). Se acuerda que el resto se pagará a través de letras a partir de un año desde la fecha de la venta. © Ediciones Pirámide

107

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se pide: Registro contable de las operaciones anteriores. Solución 57.000,00 (218) Elemento de transporte [60.000 − 3.000(B.º)]

12.600,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado (0,21 × 60.000)

35.000,00 (2918) Amortización acumulada, elementos transporte

a

(50.000 − 15.000)

a

(218) Elemento de transporte (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

50.000,00 3.780,00

(0,21 × 18.000)

a

(175) Efectos a pagar a largo plazo

50.820,00

EJERCICIO 2.4. Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas El día 30 de octubre de 20X8, la empresa Edute, S. A., adquiere en la Bolsa 40.000 acciones por importe de 1.200.000 € de la empresa Noker, S. A., consiguiendo así el control definitivo sobre la misma. En esa fecha, la cotización es alta porque esta empresa ya ha anunciado que repartirá un dividendo de 3 €/acción. Esta operación conlleva además los gastos del intermediario financiero, que ascienden a 15.000 €. Los derechos de suscripción preferente que ha necesitado adquirir por importe de 6.000 € ya están incluidos en el importe pagado. El día 31 de diciembre de 20X8, el valor actual de los flujos de efectivos futuros derivados de la inversión en el patrimonio de Noker, S. A., es de 1.000.000 €, mientras que el valor razonable menos los costes de venta es de 1.050.000 €. El cobro del dividendo se hace efectivo el 4 de enero de 20X9. Se pide: Contabilice, para los años 20X8 y 20X9, todas las operaciones derivadas de la problemática anterior, indicando la fecha en que realiza cada asiento contable.

108


Inversión no corriente Solución 30/10/20X8 1.095.000,00 (2403) Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (1.200.000 − 120.000 + 15.000)

120.000,00 (545) Dividendos a cobrar a (572) Banco c/c 1.215.000,00 31/12/20X8 45.000,00 (696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de a (2933) Deterioro de valor deudas a largo plazo (1.095.000 − 1.050.000) de participaciones a largo plazo en empresas del grupo 45.000,00 04/01/20X9 96.000,00 (572) Banco c/c 24.000,00 (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a a (545) Dividendo activo a cuenta cobrar 120.000,00

EJERCICIO 2.5. Activos financieros disponibles para la venta El 10 de enero de 20X8 Edute, S. A., adquiere en la Bolsa de Barcelona una cartera de renta variable constituida por 10.000 acciones de la empresa Rex, S. A., cuando ésta cotiza a 12,20 €/acción. El objetivo es mantener la inversión en el valor a largo plazo, hasta que éste se recupere, y proceder entonces a su venta. Los expertos del mercado pronostican que dicha recuperación llevará algo más de un año. La operación se liquida mediante transferencia bancaria, cargando la entidad financiera un total de 600 euros, en concepto de comisión por compra del intermediario bursátil y canon de la Sociedad Rectora. Se pide: Realizar las anotaciones contables correspondientes a esta inversión a lo largo del ejercicio 20X8, suponiendo que a 31 de diciembre de 20X8 Rex, S. A., cotiza a 13,10 €/acción. Edute, S. A., tiene como objetivo mantener la inversión en Rex, S. A., a largo plazo, por lo que cabría clasificar estas acciones como una cartera de «activos financieros disponibles para la venta». Para su contabilización se aplicarán los criterios de valoración correspondientes de la norma de valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad. © Ediciones Pirámide

109

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución 10/1/20X8. Compra de los valores: 122.600,00 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

a

(572) Banco, c/c

122.600,00

[(10.000 acc. × 12,20 €/acc.) + + gastos de compra (600 €)]

31/12/20X8. Rex, S. A., cotiza a 13,10 €/acción: 8.400,00 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

a

[10.000 acc. × (13,10 − 12,26) €/acc.]

8.400,00 (900) Beneficios activos financieros disponibles para la venta

a

[10.000 acc. × (13,10 − 12,26) €/acc.]

(900) Beneficios activos financieros disponibles para la venta

8.400,00


8.400,00

EJERCICIO 2.6. Activos financieros disponibles para la venta Una empresa vende las 1.000 acciones de Murex, S. A., que adquirió hace tres años cuando cotizaban a 12 €/acción por un total de 15.000 €, incurriendo en unos gastos de 700 €. Los gastos inherentes a la compra supusieron un total de 500 €, conociéndose al comprarlas que se iban a repartirse dividendos por valor de 1,5 €/acción. La última cotización de la que se tenía constancia contable era de 10 €/acción. Solución 14.300,00 (572) Banco

a

(15.000 − 700)


10.000,00

(1.000 × 10 €/acc.)

a

(7632) Beneficio de disponible para la venta

4.300,00

(15.000 − 10.000 − 700)

110



1.000,00 (6632) Pérdida en disponible para la venta

a

[1.000 × (11 − 10)]

1.000,00 (902) Tansferencia de pérdida en disponibles para la venta

EJERCICIO 2.7.

a

(902) Transferencia de pérdida en disponibles para la venta

1.000,00


1.000,00

Adquisición de inmovilizado

La sociedad Transformer, S. A., adquirió el pasado 1 de julio una maquinaria cuyo precio de adquisición ascendió a 15.000 € (IVA del 21 % no incluido). Para la adecuada instalación de la máquina se incurrieron en unos gastos de 1.000 € (IVA no incluido). La sociedad financió la totalidad del coste de adquisición e instalación mediante préstamo bancario a largo plazo. Los intereses devengados a 31 de diciembre ascendieron a 3.500 €, de los cuales 1.200 € se devengaron antes de la puesta en funcionamiento del inmovilizado en cuestión. Solución 16.000,00 (213) Maquinaria 3.360,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

3.500,00 (662) Intereses de deuda

1.200,00 (213) Maquinaria

2.9.

a

a

a

(170) Deudas a largo plazo en entidades de crédito

19.360,00

(526) Intereses a corto plazo, deudas en entidades de crédito

3.500,00

(73X) Incorporación al activo de gastos financieros

1.200,00

CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN Señale la opción correcta en cada una de las cuestiones que se plantean a continuación.


111

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 1. El activo intangible: a) b) c) d)

Se amortiza sólo si tiene vida útil definida. Se amortiza tanto si tiene vida útil definida como indefinida. Se deteriora sólo si tiene vida útil definida. Ninguna de las anteriores.

2. En relación a la permuta comercial, determine cuál de las siguientes afirmaciones es falsa: a) La configuración de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos del activo entregado. b) El valor actual de los flujos de efectivo, después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación. c) No da lugar al reconocimiento de beneficios. 3. Alfa, S. A., compra 6.000 acciones de Beta, S. A., cuando ésta cotiza a 10 €/acción, con la finalidad de especular con ellas. El intermediario financiero supone un gasto de 600 €. Al cierre del ejercicio las acciones cotizan a 9,5 €/acción. Como consecuencia de lo anterior, y además de otras cuentas, en el Balance de situación final figurarán las siguientes cuentas: a) (540) «Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio» por 57.000 €, y (129) «Resultado del ejercicio» 3.000 €. b) (540) «Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio» por 57.600 €, y (129) «Resultado del ejercicio» 3.600 €. c) (540) «Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio» por 57.000 €, y (129) «Resultado del ejercicio» 3.600 €. d) (540) «Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio» por 57.600 €, y (6630) «Pérdidas en cartera de negociación» 3.000 €. 4. Los derechos de suscripción preferentes que hay que desembolsar para comprar una acción: a) Incrementarán el valor de la compra de los activos financieros mantenidos para negociar. b) Incrementarán el valor de la compra de los activos financieros disponibles para la venta. c) Incrementarán el valor de la compra en los dos casos anteriores.

112


Inversión no corriente 5. El 2 de enero de 20X8 KILO, S. A., suscribe 10.000 títulos-obligaciones de TEXTIL, S. A., a 5 €/título, con la intención de mantenerlos en cartera hasta su vencimiento dentro de tres años. Los gastos de formalización ascienden a 500 €. El interés explícito es del 3 %, pagadero por años vencidos. La amortización de los títulos tiene lugar cada 31 de diciembre. La valoración inicial, a valor razonable, se contabilizará de la siguiente manera: a) Cargo a la cuenta (251) «Valores representativos de deuda a largo plazo» por 50.000 €. b) Cargo a la cuenta (251) «Valores representativos de deuda a largo plazo» por 50.500 €. c) Cargo a la cuenta (541) «Valores representativos de deuda a corto plazo» por 50.000 €. d) Ninguna de las anteriores, porque no se han tenido en cuenta los intereses. 6. La empresa LUZ, S. A., realiza un proyecto de investigación que se espera sea rentable y que genera unos gastos de 80.000 €. El asiento que realizaremos para activar los gastos será: a) (200) «Investigación» a (730) «Trabajos realizados para el inmovilizado intangible». b) (203) «Propiedad industrial» a (730) «Trabajos realizados para el inmovilizado intangible». c) (620) «Gastos de investigación y desarrollo» a (730) «Trabajos realizados para el inmovilizado intangible». 7. Formarán parte del precio de adquisición del inmovilizado material según el PGC: a) Los gastos financieros derivados de su financiación. b) Los gastos financieros que figuren en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio. c) Los gastos financieros derivados de su financiación antes de su puesta en funcionamiento. d) Nunca un gasto financiero puede formar parte del precio de adquisición, sólo del coste de producción, y se llevarán directamente a pérdidas y ganancias. 8. El fondo de comercio: a) Se reconoce contablemente tanto si se ha generado internamente como si ha sido adquirido a título oneroso. © Ediciones Pirámide

113

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad b) Es objeto de amortización y de corrección valorativa por deterioro. c) Únicamente se reconoce contablemente cuando haya sido adquirido a título oneroso. 9.

La empresa RIBISA inició una investigación hace tres años que ha supuesto los siguientes gastos: investigación, 90.000 €; arrendamientos, 15.000 €; suministros, 10.000 €; sueldos y salarios, 24.000 €; Seguridad Social a cargo de la empresa, 5.000 €. Dado el éxito de la investigación, inscribe la patente en el Registro General de Patentes y Marcas, lo que le supone a la empresa el pago de los gastos de gestión, por 600 €, y el coste del registro, por 15.000 €. El registro contable de dicha inscripción en el Registro dará lugar a la contabilización de: a) b) c) d)

10.

Propiedad industrial por 159.600 €. Propiedad industrial por 144.000 €. Investigación por 159.600 €. Investigación por 144.000 €.

Los intereses y dividendos devengados con posterioridad a la adquisición de los activos financieros: a) Se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. b) Se reconocerán como ingresos en patrimonio neto. c) Se reconocerán como un mayor valor contable de la inversión.

Soluciones

114

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

a

c

c

c

b

a

c

c

a

a


3

Inversión corriente

3.1. LA INVERSIÓN CORRIENTE DE LA EMPRESA. CONCEPTO Y CLASES Según el PGC, los activos corrientes comprenden: — Los activos que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación. — Aquellos activos, diferentes de los citados anteriormente, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. — El efectivo y otros activos líquidos equivalentes (grupo 5). De esta forma, encontramos: — Existencias (grupo 3) y ajustes por periodificación de activo (cuentas 480 y 567). — Expectativas de cobro comerciales y créditos con las administraciones públicas (grupo 4). — Inversiones financieras a corto plazo (grupo 5). — Activos no corrientes mantenidos para la venta (grupo 5). Se trata de activos incluidos en un grupo enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado.

3.2.

PROBLEMÁTICA DE EXISTENCIAS Por existencias se entiende los activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o


115

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Estos activos constituyen el núcleo del ciclo explotacional de cualquier empresa, por lo que van a ser objeto de continuas compras y ventas.

3.2.1.

Compras de mercaderías

Las compras de mercaderías vienen recogidas en el subgrupo 60, que recoge los aprovisionamientos de los bienes cuyas existencias se incluyen en el grupo 3, los trabajos que, formando parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras empresas, así como las devoluciones de compras y los rappels concedidos por los proveedores. Para conocer la cuantía de su cargo, nos referiremos a la norma de valoración número 10, que nos proporciona las reglas a tener en cuenta en la contabilización de las existencias. Esquemáticamente: — Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valoran por el precio de adquisición o coste de producción. — El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Además, los impuestos indirectos que gravan las existencias se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de Hacienda. — El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, tanto los costes directamente imputables al producto como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al mismo. Los costes indirectos serán imputables en la medida en que correspondan al período de fabricación, elaboración o construcción. — Los descuentos por pronto pago, no incluidos en factura, se contabilizan en la cuenta (606) «Descuentos sobre compras por pronto pago». — Los descuentos no incluidos en factura por volumen de pedido se consideran rappels y, por tanto, se contabilizan en la cuenta (609) «Rappels por compras».

116


Inversión corriente — Los descuentos no incluidos en factura por defectos de calidad, incumplimiento de plazos o similares se contabilizan en la cuenta (608) «Devoluciones de compras y operaciones similares». — Los envases con opción a devolución se contabilizan en la cuenta (406) «Envases y embalajes a devolver a proveedores». EJEMPLO 3.1. Compra de mercaderías Se compra mercancía al contado por valor de 2.000 € y se corre con unos gastos de transporte a cargo de la empresa de 100 €, consiguiendo un descuento en factura por volumen de 50 € y un descuento por pronto pago de 200 € no incluido en factura. A la recepción de las mercaderías, la empresa decide devolver el 30 % por encontrarse en mal estado, considerándose el importe correspondiente como anticipo para futuras compras. Todas las operaciones anteriores están sujetas a un 21 % de IVA, no incluido en los respectivos importes. Solución Contabilización de la compra: 2.000 + 100 – 50 – 200 = 1.850 € Contabilización del IVA: 1.850 × 21 % = 388,50 € 2.050,00 388,50

615,00

(600) Compras de mercaderías (472) Hacienda Pública, IVA soportado

(407) Anticipo a proveedores

a a

a

(57) Tesorería (606) Descuentos sobre compras por pronto pago (608) Devoluciones de compras y operaciones similares

2.238,50 200,00

615,00

(30 % × 2.050)

Por su parte, los envases con facultad de devolución deben contabilizarse aparte, en la cuenta de activo (406) «Envases y embalajes a devolver a proveedores». Esta cuenta se carga por el importe de los envases y embalajes, a la re© Ediciones Pirámide

117

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad cepción de los mismos, con abono a la cuenta (400). Asimismo, se abona por aquellos que la empresa decida reservarse para su uso, por los que sean devueltos o por aquellos que se deterioren o extravíen, con cargo a la cuenta (602). EJEMPLO 3.2. Compra de envases Se recibe de proveedores envases por valor de 250 €, de los que decide quedarse por valor de 50 €. Además, se deterioran envases por valor de 100 €, que corren de nuestra cuenta, y se devuelve el resto. Estas operaciones se realizan a crédito y soportan el 21 % de IVA, no incluido en los respectivos importes. Solución 250,00 52,50

150,00

121,00

(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(400) Proveedores

302,50

(602) Compras de otros aprovisionamientos

a

(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores

150,00

(400) Proveedores

a a

3.2.2.

(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores (472) Hacienda Pública, IVA soportado

100,00 21,00

Las ventas de bienes y las prestaciones de servicios

El Plan General de Contabilidad recoge los ingresos dentro del Grupo 7 «Ventas e ingresos», definiendo los mismos como «Enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa; comprende también otros ingresos, variación de existencias y beneficios del ejercicio». Está desarrollado en ocho subgrupos, de entre los que cabe destacar: 70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc. Dentro de este subgrupo se recogen los ingresos derivados de la actividad principal de la empresa, de manera que si se trata de una empresa que vende bienes se utilizará la cuenta (700) «Ventas de mercaderías», mientras que si se trata de una empresa de servicios se utilizará la cuenta (705) «Prestaciones de servicios».

118


Inversión corriente El PGC dedica la norma de valoración 14 «Ingresos por ventas y prestación de servicios» a establecer los criterios de valoración de unos y otros, de acuerdo con lo establecido en la NIC 18. Respecto a la valoración de las ventas y prestación de servicios, el criterio es «por el valor razonable de la contraprestación recibida (o por recibir), derivada de los mismos». Generalmente, el valor razonable será el precio acordado. En dicha valoración habrá de deducirse cualquier descuento, rebaja o similar que la empresa conceda. En relación a los descuentos, que se clasifican en «Descuentos por pronto pago» (financieros) y «Rappels» (comerciales), se deduce de la propia norma 14 que cuando figuren en factura se considerarán un menor importe de la operación. Al mismo tiempo, cuando dichos descuentos figuren fuera de factura se recogerán en la respectiva cuenta. La misma norma de valoración indica que tampoco se incluirán en la valoración de los ingresos los impuestos repercutibles (fundamentalmente el IVA). Las cuentas representativas de los mencionados descuentos son: (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago. (709) Rappels sobre ventas. Por su parte, es importante destacar que la cuenta (708) «Devoluciones de ventas y operaciones similares» se utilizará tanto para la devolución «física» de bienes previamente vendidos como para descuentos (sin devolución «física») por incumplimiento en las condiciones del pedido: defectos de calidad, etc. EJEMPLO 3.3. Ventas de bienes: valoración Una empresa manufacturera realiza una venta de mercancías en las siguientes condiciones: — — — — —

Producto clase A: 300 unidades a 15 € la unidad. Producto clase B: 1.700 unidades a 8 € la unidad. Descuento por cantidad: 5 %. IVA aplicable 21 %. Cobro de la operación: 50 % al contado y el resto dentro de 6 meses.

Un mes después se conviene con el cliente la liquidación del resto pendiente mediante un cobro único de 10.000 €. Solución Importe de la venta de bienes: (300 × 15) + (1.700 × 8) = 18.100 € © Ediciones Pirámide

119

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Descuento (rappel) incluido en factura: 18.100 × 5 % = 905 € Valoración de la venta: 18.100 – 905 = 17.195 € 10.403,00 10.403,00

(57) Tesorería (430) Clientes

a a

(700) Ventas de mercaderías (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

17.195,00 3.611,00

Un mes más tarde procede registrar el cobro de la deuda con el correspondiente descuento por pronto pago: — Cobro: 10.000 €. — Descuento sobre ventas por pronto pago: 403 € (IVA incluido al 21 %). 10.000,00 333,00 70,00

(57) Tesorería (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

a

(430) Clientes

10.403,00

3.3. DEUDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR 3.3.1.

Factoring

El factoring se concreta en la cesión de los créditos de clientes que tiene la empresa a una entidad financiera «factor», la cual se encargará del cobro de dichos créditos en el tiempo y modo establecidos previamente por la empresa y su cliente. El modo de proceder consta de tres pasos. Primero se trata la cartera de clientes con la empresa de factor. A continuación, la empresa factor la analiza y comunica a la empresa las facturas que está dispuesta a comprar, el volumen y el coste (el cual dependerá del volumen de facturación, del tipo de contrato, del plazo medio de cobro...). Por último, la empresa decide si contratar este servicio, en cuyo caso habrá que comunicarle a los clientes esta decisión.

120


Inversión corriente En la práctica nos encontramos con dos tipos de factoring: — «Con recurso», que consiste en que la empresa es la responsable última del buen fin (cobro) de la deuda. Es decir, se asume el riesgo de insolvencia. — «Sin recurso», que es el caso contrario al anterior; por tanto, una vez que la empresa cede los derechos de cobro, desaparece el riesgo de impago, ya que éste lo asume la empresa factor. Su coste es más elevado que en el caso anterior.

3.3.2.

Confirming a proveedores

El confirming es lo contrario del factoring. Consiste en ceder a un tercero nuestros pagos a proveedores. Hay una entidad financiera que adquiere las obligaciones de pago de la empresa. Esta opción tiene su lógica en empresas que tienen contratado un amplio aplazamiento de pago con sus proveedores (piénsese en las grandes superficies, administraciones públicas o constructoras, por ejemplo), porque de lo contrario no tendría sentido. ¿Cómo se procede? Una vez que la empresa confirmadora recibe las facturas de los proveedores, las verifica y envía a la entidad financiera junto con la fecha de vencimiento. A su recepción, la entidad financiera comunica al proveedor la confirmación de su factura, posibilitándole su cobro anticipado.

3.3.3.

El descuento de efectos

Como consecuencia de una venta de mercaderías a crédito, la empresa puede recibir unas expectativas de cobro documentadas en efectos, los cuales se recogen en el subgrupo 43. Clientes del PGC, concretamente en la cuenta (431) «Clientes, efectos comerciales a cobrar». El PGC los define como créditos con clientes formalizados en efectos de giro aceptados y figurarán en el activo del balance. A la recepción de los efectos, la empresa se plantea cuatro posibles actuaciones: 1. Esperar a la fecha de vencimiento de dichos efectos para proceder a su cobro. 2. Depositarlos en una entidad financiera para que gestione su cobro llegada la fecha de vencimiento. 3. Solicitar, antes de la fecha de vencimiento, a una entidad financiera que anticipe el importe de los efectos. 4. Acudir a una empresa de factoring. © Ediciones Pirámide

121

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad La cuenta (431) «Clientes, efectos comerciales a cobrar» tiene un contenido más amplio de lo que su nombre indica, por lo que se divide en cuatro subcuentas que nos vienen a concretar los cuatro estados en que se pueden encontrar dichos efectos: (4310) (4311) (4312) (4315)

Efectos Efectos Efectos Efectos

comerciales comerciales comerciales comerciales

en cartera. descontados. en gestión de cobro. impagados.

Dice el PGC que la cuenta (431) «Clientes, efectos comerciales a cobrar» se cargará por la aceptación de los efectos con abono a la cuenta (430) «Clientes», y se abonará: — Por el cobro de los efectos llegada su fecha de vencimiento, con cargo a las cuentas del subgrupo 57. Tesorería. — Por su clasificación como de dudoso cobro, con cargo a la cuenta (436) «Clientes de dudoso cobro». — Por la parte que resulte definitivamente incobrable, con cargo a la cuenta (650) «Pérdidas de créditos comerciales incobrables». EJEMPLO 3.4. Efectos en gestión de cobro Una empresa tiene en su activo una remesa de efectos por importe de 10.000 € correspondientes a diversas ventas de esta última semana, por lo que se plantea encargar a una entidad financiera que le gestione el cobro de los mismos. Los gastos derivados de dicha gestión se cifran en 50 €. Solución A la entrega de los efectos para su gestión de cobro: 10.000,00

(4312) Efectos comerciales en gestión de cobro

a

(4310) Efectos comerciales en cartera

10.000,00

Llegada la fecha de vencimiento, se cobra la totalidad de los efectos. 9.950,00 50,00

122

(572) Bancos c/c (626) Servicios bancarios y similares

a


10.000,00


Inversión corriente Si por el contrario, llegada la fecha de vencimiento los efectos resultan impagados, se contabilizaría del siguiente modo: en primer lugar convertimos el efecto que tenemos contabilizado en gestión de cobro como un efecto impagado, pues así ha resultado ser: 10.000,00

(4315) Efectos comerciales impagados

a


10.000,00

A continuación hacemos frente a los gastos ocasionados con motivo de dicha operación: 50,00

(626) Servicios bancarios y similares

a

(572) Bancos c/c

50,00

Por otra parte, cuando la empresa decide negociar sus efectos la entidad financiera le adelantará el cobro de los mismos hasta la fecha de su vencimiento. Se considera como un préstamo que se le hace a la empresa hasta la fecha de vencimiento del efecto y por el importe del mismo.

EJEMPLO 3.5. Descuento de efectos Una empresa tiene unos efectos pendientes de cobro por importe de 20.000 € y decide descontarlos en una entidad financiera, la cual se los acepta cobrándole anticipadamente unos intereses de 170 € y unos gastos administrativos de 40 €. Solución 20.000,00

19.790,00 210,00


(4311) Efectos comerciales descontados

(572) Bancos c/c (665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring

a

a


20.000,00

(5208) Deudas por efectos descontados

20.000,00

123

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Por los efectos que resultan atendidos a su vencimiento, contabilizaremos: 20.000,00


a


20.000,00

Si los efectos resultasen impagados por el cliente, la empresa debe hacerse cargo del pago de los mismos a la entidad financiera, pues fue ésta quien adelantó el pago: 20.000,00

20.000,00 100,00

(4315) Efectos comerciales impagados

(5208) Deudas por efectos descontados (626) Servicios bancarios y similares

a

a


20.000,00

(572) Bancos c/c

20.100,00

Llegados a este punto, la empresa tiene la opción de contactar con el cliente y practicar «cuenta de resaca», que consiste en girar un nuevo efecto que sustituye al impagado con un nuevo aplazamiento en el cobro. Su contabilización sería como sigue, suponiendo que se cargan al cliente 1.000 € en compensación de todos los gastos originados: 21.000,00


a a

3.3.4.

(4315) Efectos comerciales impagados (769) Otros ingresos financieros

20.000,00 1.000,00

Otras inversiones financieras a corto plazo

Las inversiones financieras corrientes tendrán su cabida principalmente en las dos rúbricas siguientes: — Préstamos y partidas a cobrar. — Activos financieros mantenidos para negociar.

124


Inversión corriente Las cuentas que recogen estos activos financieros se encuentran en el grupo 5 del PGC, concretamente en los subgrupos 53 y 54. 53. Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas. 54. Otras inversiones financieras a corto plazo. El criterio general para la valoración inicial es el de valor razonable, que resulta obligatorio para todo tipo de financiación concedida, excepto para la comercial con vencimiento inferior a un año, que se contabilizará a valor nominal. Valor razonable = Precio de la transacción + Gastos razonablemente atribuibles El criterio para la valoración posterior a la compra será diferente según los casos, siendo el coste amortizado el criterio utilizado para préstamos y cuentas a cobrar, así como inversiones mantenidas hasta el vencimiento1. Los instrumentos para vender se valorarán posteriormente al valor razonable.

EJEMPLO 3.6. Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio La empresa COSER adquiere en Bolsa 4.000 acciones de CANTAR, al precio unitario de 80 euros/acción, con fines especulativos y a muy corto plazo. Para ello, se han satisfecho derechos de suscripción preferente por valor de 88.000 euros, y el intermediario financiero cobra un 2% del importe de la operación. Solución Dada su finalidad especulativa a muy corto plazo, y a que los activos están sujetos a negociación bursátil, esta inversión debe contabilizarse bajo la denominación de «Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio» (540). A efectos de valoración, se deben clasificar como activos financieros mantenidos para negociar. 1

El coste amortizado se calculará como sigue:

Valoración inicial del instrumento – Reembolsos del principal realizados ± Imputación a resultados de la diferencia entre el valor inicial y el valor de reembolso al vencimiento (según el método del tipo de interés efectivo) – Las reducciones por deterioro. © Ediciones Pirámide

125

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Los activos financieros mantenidos para negociar son los únicos que no incorporan al precio de adquisición los gastos de corretaje e intermediación asociados a la operación, por lo que el asiento es el siguiente: 408.000,00

(540) Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio [(4.000 × 80) + 88.000]

8.160,00

(626) Servicios bancarios y similares

a

(572) Bancos c/c

416.160,00

(408.000 × 2 %)

Si esta inversión, aun siendo a corto plazo, presentara las características propias de los activos financieros disponibles para la venta, sí se incorporarían los gastos de intermediación al precio de adquisición: 416.160,00

(540) Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio

a

(572) Bancos c/c

416.160,00

[(4.000 × 80) + 88.000] × 1,02

3.4.

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Se trata de activos no corrientes y otros activos incluidos en un grupo enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida que se hubiera clasificado como mantenida para la venta. Esta categoría de activos se encuentra recogida en el PGC en el subgrupo 58, en el que encontramos, principalmente, la cuenta: (580) Inmovilizado. Se trata de una partida que figurará en el activo corriente del balance, y se cargará en el momento en que se cumplan las condiciones para su clasificación, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC, con abono a las respectivas cuentas del activo corriente y no corriente. Asimismo, cuando se produzca la enajenación o disposición por otra vía del activo no corriente o grupo enajenable de elementos, se

126


Inversión corriente abonarán dichas cuentas, registrándose, en su caso, las pérdidas en la cuenta del subgrupo 67 que corresponda en función de la naturaleza del activo.

3.5.

LA PERIODIFICACIÓN CONTABLE En cada ejercicio económico, la empresa ha de determinar el resultado que ha obtenido, pérdida o ganancia. Normalmente, este cálculo se efectúa a finales de año, puesto que el ejercicio económico de las empresas suele coincidir con el año natural. Dicho resultado estará constituido, tal y como indica el principio de devengo, por los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Es decir, los ingresos y gastos correspondientes al ejercicio (los ingresos generados en dicho período menos los gastos realizados para la obtención de aquéllos). En este sentido, ha de quedar claro que se genera un ingreso en la fecha en la que la empresa preste los servicios correspondientes a dicho ingreso o entregue las pertinentes existencias y, a su vez, se considera que un gasto se ha devengado si la entidad ha recibido o disfrutado los bienes, servicios o suministros inherentes a ese gasto. En definitiva, la periodificación contable, como paso previo al cálculo del resultado periódico, consiste en discriminar qué gastos e ingresos deben formar parte del resultado y cuáles deben permanecer en Balance. Por tanto, al cierre del ejercicio, la empresa se ve obligada a analizar los distintos ingresos y gastos contabilizados en el período, pudiéndose dar las siguientes circunstancias: — Que se hayan devengado en el ejercicio, aunque todavía no se hayan cobrado o pagado. — Que no se hayan devengado en el período, pero se hayan cobrado o pagado en el mismo. Así, en la periodificación debemos distinguir tres tipos de gastos: — Gastos no corrientes = Factores no fraccionables = Inmovilizado. — Gastos corrientes almacenables = Existencias. — Gastos corrientes no almacenables = Suministros, servicios...

3.5.1.

Periodificación de gastos no corrientes

Se denominan gastos no corrientes al activo fijo de la empresa, es decir, al inmovilizado o activo fijo de carácter económico. © Ediciones Pirámide

127

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Contablemente, el consumo anual del gasto en inmovilizado se lleva a resultados a través de las cuentas del subgrupo 68, que recogen la depreciación irreversible del bien que corresponde al período: (680/681/682) Amortización del inmovilizado intangible/material o de las inversiones inmobiliarias

3.5.2.

a

(280/281/282) Amortización acumulada del inmovilizado intangible/material o de las inversiones inmobiliarias

Periodificación de gastos corrientes almacenables

El PGC utiliza un sistema desdoblado especulativo para la contabilización de las operaciones de compra y venta de mercaderías. Las compras se recogen en cuentas del subgrupo 60 y las ventas en cuentas del subgrupo 70. En este sentido, hay que aclarar que se consideran las ventas realizadas como ingresos correspondientes al ejercicio, y los consumos de mercaderías, es decir, las mercaderías vendidas a precio de coste como gasto correspondiente al mismo y, por tanto, a imputar a la cuenta de resultados. De ahí que no sea suficiente con llevar a resultados la cuenta de «Compras de mercaderías», sino que es necesario acompañarla de la de «Variación de existencias». Ambas conjuntamente informarán del gasto correspondiente al resultado por consumo de existencias. En el caso de que resultara un sobrante de existencias en almacén, al no haberse producido su venta, éstas quedarían recogidas en la cuenta del grupo 3 de «Existencias». Contablemente: — Por la baja de las existencias iniciales: Exi

(61/71) Variación de existencias

a

(3) Existencias

Exi

— Por el alta de las existencias finales: Exf

128

(3) Existencias

a

(61/71) Variación de existencias

Exf



3.5.3.

Periodificación de gastos corrientes no almacenables

El PGC discrimina a la hora de periodificar según la naturaleza de los gastos e ingresos. Así, el subgrupo 48 recoge los ingresos y gastos anticipados por razones del tráfico, y las cuentas (567) y (568) recogen los ingresos y gastos anticipados de índole financiera. En este sentido, cabe distinguir entre «ajustes por periodificación» de activo y de pasivo: — En «ajustes por periodificación» de activo (480. «Gastos anticipados» y 567. «Intereses pagados por anticipado») figurarán los gastos que, habiendo sido contabilizados durante el ejercicio, correspondan a otro posterior. — En «ajustes por periodificación» de pasivo (485. «Ingresos anticipados» y 568. «Intereses cobrados por anticipado») figurarán los ingresos percibidos antes de la fecha de cierre del balance cuando sean imputables a un ejercicio posterior.

EJEMPLO 3.7. Periodificación prima de seguros La sociedad anónima «M» tiene contratada desde el uno de octubre del ejercicio 20X4 una póliza de seguros contra incendios de carácter anual, renovable cada año, por importe de 24.000 euros, cantidad que fue satisfecha en efectivo. Se pide: — Registrar contablemente las operaciones relativas a la prima de seguros correspondientes a los ejercicios económicos 20X4 y 20X5. — Cuantificar para los ejercicios económicos 20X4 y 20X5 el gasto al principio, el gasto del período, el gasto periódico y el gasto al final. Solución — 1/10/20X4 Contabilizaremos la póliza de seguros adquirida: 24.000,00


(625) Primas de seguros

a

(570) Caja, euros

24.000,00

129

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad — 31/12/20X4 Para el cálculo del resultado del ejercicio habrá que periodificar, es decir, habrá que determinar qué parte del gasto en seguros ha sido consumida en este ejercicio: • Contrato = 24.000/12 meses = 2.000 €/mes. • Consumido = 3 meses (oct, nov y dic) × 2.000 €/mes = 6.000 €. • No consumido = 9 meses (resto) × 2.000 €/mes = 18.000 €. Llevaremos por tanto a resultados el gasto consumido en concepto de prima de seguros. X

(129) Resultado del ejercicio

a a

(625) Primas de seguros ...

6.000,00 ...

Por el gasto no consumido habrá que realizar el siguiente ajuste por periodificación: 18.000,00

(480) Gastos anticipados

a


18.000,00

Tenemos, por tanto: • • • •

Gasto Gasto Gasto Gasto

al principio = 0. del período = 24.000 €. periódico = 6.000 €. al final = 18.000 €.

— 1/01/20X5 Tras el asiento de apertura habrá que proceder a deshacer el ajuste por periodificación: 18.000,00


a

(480) Gastos anticipados

18.000,00

— 31/12/20X5 Si la empresa no renovase la póliza, periodificamos y llevamos a resultados:

130



X


a a

(625) Primas de seguros ...

18.000,00 ...

Sabemos que todo se consume en el año 2015 y, por tanto: • • • •

Gasto Gasto Gasto Gasto

al principio = 18.000 €. del período = 0 €. periódico = 18.000 €. al final = 0 €.

3.6. LA DEPRECIACIÓN EN LA INVERSIÓN A CORTO PLAZO DE CARÁCTER COMERCIAL 3.6.1.

La depreciación de las existencias

Las existencias, al ser bienes que, por su propia naturaleza, tienen la cualidad de ser almacenables, pueden experimentar pérdidas de valor (deterioros en la terminología del PGC), tanto por causas físicas (roturas, mermas...) como por causas económicas (obsolescencia, cambio de hábitos, caída del precio...). Si bien las pérdidas de valor por causas físicas quedan recogidas automáticamente al calcular la variación de existencias (en el proceso de regularización de las mismas) en el cierre del ejercicio económico, la problemática de las pérdidas de valor por causas económicas son objeto de un tratamiento diferenciado en la actual norma. Concretamente, dichas disminuciones de valor son contempladas en el PGC, en las normas de registro y valoración. Cuando se produzca la anterior circunstancia de pérdida de valor deberá registrarse el correspondiente deterioro, no realizándose acción alguna en caso contrario. Además, precisamente por ser una depreciación de carácter no definitivo o reversible, la norma también contempla la posibilidad de reversión de dicho deterioro, habilitando para ello las oportunas cuentas. A fin de agrupar todos los deterioros de este tipo, el PGC dispone del subgrupo 39. «Deterioro de valor de las existencias», el cual se desglosa en siete cuentas, según el tipo de existencia de que se trate. El movimiento de las cuentas de este subgrupo es bastante mecánico, ya que se establece su abono, por la estimación del deterioro, al cierre de ejercicio y su cargo por el mismo importe, en el siguiente ejercicio, con cargo y abono a las cuentas (693) «Pérdidas por deterioro de existencias» y (793) «Reversión del deterioro de existencias», respectivamente. © Ediciones Pirámide

131

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJEMPLO 3.8. Deterioro del valor de las mercaderías (I) Una empresa posee mercaderías que, por circunstancias del mercado, están potencialmente sujetas a una pérdida de valor de carácter reversible por importe de 50.000 euros. Esta empresa ya tiene en su balance una dotación por el mismo concepto de 35.000 euros, procedente del ejercicio anterior. Solución En primer lugar se procede a anular el deterioro contabilizado en el anterior ejercicio: 35.000,00

(390) Deterioro de valor de las mercaderías

a

(793) Reversión del deterioro de existencias

35.000,00

A continuación se procede a registrar el deterioro actual: 50.000,00

(693) Pérdidas por deterioro de existencias

a

(390) Deterioro de valor de las mercaderías

50.000,00

EJEMPLO 3.9. Deterioro del valor de las mercaderías (II) Una empresa que utiliza un determinado tipo de materias primas para su proceso productivo y cuyas existencias finales son de 600 toneladas valoradas a su precio de adquisición de 1 euro el kilogramo, detecta, al cierre de ejercicio, que el precio de reposición que existe en el mercado es inferior en un 10 %, siendo además inferior al valor neto realizable de las mismas. Solución Procede registrar la corrección valorativa de estas existencias: 60.000,00

132

(693) Pérdidas por deterioro de existencias

a

(391) Deterioro de valor de las materias primas

60.000,00


Inversión corriente En el caso de bienes objeto de un contrato de venta en firme o de prestación de servicios en firme, con cumplimiento posterior, únicamente podrán ser objeto de corrección cuando el precio de venta en firme estipulado no cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

3.6.2.

Problemática de la depreciación de los créditos comerciales y provisiones a corto plazo

Como norma general, los créditos a favor de la empresa se presumen realizables a su vencimiento. No obstante, la realidad es, a veces, bien distinta, apareciendo situaciones de morosidad con probables situaciones de insolvencia por parte de los deudores. El PGC recoge estas problemáticas por deterioro de créditos comerciales fundamentalmente en el subgrupo 49 del mismo, donde, además, también se ubica la denominada «Provisión para operaciones comerciales», que busca la cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, etc. 3.6.2.1.

Deterioro del valor de los créditos por operaciones comerciales

El motivo de efectuar la corrección valorativa en estos activos financieros es fundamentalmente por la aparición de situaciones latentes de insolvencia. El PGC establece dos cuentas, (490) y (493), para este tipo de actuaciones. Se contempla la posibilidad de elegir entre dos alternativas para su contabilización: 1. Estimación global del riesgo de insolvencias a final de ejercicio. 2. Llevar un seguimiento individualizado de los saldos de clientes y deudores. En el caso de optar por un sistema global, la empresa registrará esa pérdida de valor a final de ejercicio por la estimación de fallidos del ejercicio que cierra, anulando la registrada en el ejercicio anterior, con cargo y abono a las cuentas (694) y (794), respectivamente. EJEMPLO 3.10. Deterioro del valor de créditos comerciales (I) Habiendo optado por un sistema de estimación global del riesgo de fallidos, una empresa tiene registrada una corrección por dicho motivo de 100.000 euros © Ediciones Pirámide

133

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad en el año precedente, habiéndose calculado para el ejercicio que se cierra en 110.000 euros. Solución Por la estimación para este ejercicio: 110.000,00

(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales

a

(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

110.000,00

(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

100.000,00

Por la cancelación de la anterior: 100.000,00


a

En el caso de seguimiento individualizado de los saldos de cuentas a cobrar, el desarrollo contable es más complejo. Al detectarse la posible insolvencia, el saldo dudoso pasará a figurar en la cuenta (436) «Clientes de dudoso cobro», al tiempo que se efectúa la consiguiente corrección, utilizando para ello las cuentas (694) y (490). (436) Clientes de dudoso cobro

a

(430) Clientes


a


A medida que vaya desapareciendo el riesgo se irán descontando los importes pertinentes, con cargo a la cuenta (490) y abono a la (794). (57x) Tesorería

134

a

(436) Clientes de dudoso cobro




a


Por los saldos definitivamente incobrables se saldará la cuenta (436) «Clientes de dudoso cobro», con cargo a la (650) «Pérdidas de créditos comerciales incobrables» y se saldará la cuenta (490 con abono a la (794). (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables

a



a


En el caso excepcional de que se consiguiera cobrar algún saldo que anteriormente se hubiera dado por definitivamente perdido, dicho importe se computará directamente en la cuenta (778) «Ingresos excepcionales», con cargo a la correspondiente cuenta de tesorería, sin que en modo alguno aparezcan cuentas representativas del anterior deterioro del crédito. EJEMPLO 3.11. Deterioro del valor de créditos comerciales (II) Una empresa tiene conocimiento de la situación de insolvencia latente de un cliente que le adeuda 90.000 euros. Tras diversas negociaciones, llega al acuerdo de liquidar dicha deuda mediante el cobro parcial del 70 % de la misma, dándose por irrecuperable el resto. Solución Al detectar la insolvencia: 90.000,00



a

(430) Clientes

90.000,00

135


90.000,00


a


90.000,00


63.000,00


63.000,00


17.000,00


17.000,00

Por el cobro parcial:

63.000,00

63.000,00

(57x) Tesorería


a

a

Por la baja definitiva del saldo: 17.000,00

17.000,00

3.6.2.2.

(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables


a

a

Provisiones para operaciones comerciales

Tienen como objetivo la cobertura por conceptos tales como gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación por productos vendidos, vivas al final de ejercicio, así como los gastos derivados por posibles revisiones a efectuar en productos vendidos. El importe de estas provisiones suele calcularse como una estimación basada en la experiencia de ejercicios anteriores, y normalmente supone un porcentaje de las ventas de aquellos elementos susceptibles de este tipo de sucesos.

136


Inversión corriente Para su contabilización la empresa registrará el importe estimado a final del ejercicio que cierra, anulando la registrada en el ejercicio anterior, con cargo y abono a las cuentas (695) y (795), respectivamente. EJEMPLO 3.12. Provisiones para operaciones comerciales Una empresa, debido al tipo de producto que vende y basándose en la experiencia de años anteriores, cifra los gastos derivados de posibles devoluciones de ventas, garantías y revisiones en 125.000 euros, importe superior en 5.000 euros a la del último ejercicio. Solución 125.000,00

120.000,00

3.7.

(695) Dotación a la provisión por operaciones comerciales

(499) Provisiones por operaciones comerciales

a

a

(499) Provisiones por operaciones comerciales

125.000,00

(795) Exceso de provisiones

120.000,00

EJERCICIOS DE REPASO EJERCICIO 3.1 A fin de asegurarnos el suministro de materias primas en unas determinadas condiciones de cantidad, calidad y precio, entregamos, mediante transferencia bancaria, 16.940 €. Seis meses después se procede a efectuar la compra en firme, resultando un total de 140.000 € más 21 % de IVA. El transporte, a nuestro cargo, asciende a 605 € (IVA incluido), que se pagarán a la agencia de transporte el mes próximo. Solución Por la entrega del anticipo: 14.000,00 2.940,00


(407) Anticipos a proveedores (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(572) Bancos c/c

16.940,00

137

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Seis meses después, por la compra en firme: 140.500,00 29.505,00

(601) Compras de materias primas (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a a

(400) Proveedores (410) Acreedores por prestaciones de servicios

169.400,00 605,00

Por el ajuste en la cuenta de Proveedores y de IVA soportado: 16.940,00

(400) Proveedores

a a

(407) Anticipos a proveedores (472) Hacienda Pública, IVA soportado

14.000,00 2.940,00

EJERCICIO 3.2 Se adquiere un local comercial para el desarrollo de nuestra actividad, lo que supone un importe total de 220.000 €, incluidos todos los gastos de la operación hasta la inscripción en el Registro de la Propiedad, así como las reformas necesarias para su apertura al público. Dicho importe es financiado en un 50 % mediante préstamo hipotecario y el resto con cargo a nuestra cuenta bancaria. La vida útil se estima en 20 años, sin valor residual alguno. Un año después, debido a la caída de la actividad, alquilamos el local a un tercero. Dos años más tarde no renovamos el contrato de alquiler y decidimos poner en venta el local en un precio adecuado a las condiciones actuales del mercado. En ese momento el valor razonable se estima en 190.000 €, debiendo soportar una comisión al intermediario de 5.000 €. Solución Por la compra inicial: 220.000,00

(211) Construcciones

a a

138

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (572) Bancos c/c

110.000,00 110.000,00


Inversión corriente Un año después, al ponerlo en alquiler: 220.000,00 11.000,00

(221) Inversiones en construcciones (281) Amortización acumulada del inmovilizado material

a a

(211) Construcciones (282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

220.000,00

11.000,00

Al ponerlo en venta: Valor neto contable = 220.000 – 22.000 = 198.000 € Valor razonable – Costes de venta = 190.000 – 5.000 = 185.000 € 198.000,00 22.000,00

13.000,00

(580) Inmovilizado (282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

(692) Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

a

a

(2221) Inversiones en construcciones

220.000,00

(599) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta

13.000,00

EJERCICIO 3.3 Nuestra empresa ha firmado el 1 de diciembre un contrato de venta en firme de uno de nuestros productos, por un precio de 182.000 €, con fecha de entrega dentro de 3 meses. A 31 de diciembre conocemos que la suma de todos los costes en los que se ha incurrido hasta el momento asciende a 128.000 €, y aún hay costes pendientes de realizar por valor de 65.000 €. Razonar si procede realizar corrección valorativa en relación a este contrato de venta en firme. Solución En el primer caso, la suma de los costes incurridos más los necesarios para la finalización asciende a 128.000 + 65.000 = 193.000 €, que es mayor que © Ediciones Pirámide

139

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad el precio de venta según contrato (182.000 €). Procede corrección por la diferencia: 11.000,00

(6930) Pérdidas por deterioro de productos terminados y en curso de fabricación

a

(393) Deterioro de valor de los productos en curso

11.000,00

EJERCICIO 3.4 Se realiza una operación de factoring «con recurso» de la siguiente forma: El importe de las facturas entregadas asciende a 17.000 €, los intereses suponen 1.100 € y el coste del servicio (comisiones) es de 200 €. Posteriormente una factura de 1.500 € resulta impagada, no existiendo gastos de devolución. Solucionar también el ejercicio anterior pero considerando que la operación de factoring es «sin recurso». Solución Factoring «con recurso»: 17.000,00

15.700,00 1.300,00

17.000,00

1.500,00

(432) Clientes, operaciones de factoring

a

(430) Clientes

17.000,00

(572) Bancos c/c (6657) Intereses por operaciones de factoring

a

(5209) Deudas por operaciones de factoring

17.000,00

(432) Clientes, operaciones de factoring

17.000,00

(5209) Deudas por operaciones de factoring

(430) Clientes

a

a

(572) Bancos c/c

1.500,00

Habría que valorar la posibilidad de considerar el saldo impagado como de «dudoso cobro».

140


Inversión corriente En el caso de que se hubiera pactado factoring «sin recurso», la contabilización sería mucho más simple: 15.700,00 1.300,00

(572) Bancos c/c (6657) Intereses por operaciones de factoring

a

(430) Clientes

17.000,00

EJERCICIO 3.5 Nuestra empresa realiza frecuentemente ventas a crédito a una compañía multinacional que acostumbra a pagar a los 120 días de realizada la venta. Dicha multinacional nos ofrece la posibilidad de cobrar antes las facturas, mediante un sistema de confirming, a lo cual accedemos. Concretamente, en este momento disponemos de varias facturas correspondientes a las últimas ventas por importe total de 22.000 €, encontrándose «confirmadas». La negociación de estas facturas, con su correspondiente anticipo de fondos, ha supuesto unos costes de 200 €. Una vez que la entidad financiera recibe el cobro, calcula los intereses devengados en función de las magnitudes pactadas (tiempo y tipo de interés) que produce una liquidación de intereses de 1.100 €. Solución

20.000,00 200,00

1.100,00

3.8.

(572) Bancos c/c (626) Servicios bancarios y similares

a

(430) Clientes

(665) Intereses por descuento de efectos

a

(572) Bancos c/c

22.200,00

1.100,00

CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN Señale la mejor respuesta en las siguientes cuestiones tipo test: 1. Con posterioridad a la recepción de una compra observamos que la calidad de los productos recibidos es inferior a la solicitada. Se acuerda


141

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad con el proveedor rebajar el importe de la compra en un 10 % y no devolver los productos. a) b) c) d) e)

Procederá ajustar el valor de las existencias finales de mercaderías. Se considerará una devolución de compras y operaciones similares. Habrá que realizar el oportuno ajuste en el IVA soportado. Las respuestas b) y c) son correctas. Ninguna de las anteriores es correcta.

2. Un ingreso anticipado: a) b) c) d) e)

Es una periodificación de activo. Es una periodificación de pasivo. Es un componente positivo del resultado del ejercicio. Afecta al balance de situación final. Las respuestas b) y d) son correctas.

3. Ante una alteración en el precio de mercado de nuestras existencias en almacén: a) Si se trata de una subida de precio, nuestras existencias finales serán mayores. b) Si se trata de una bajada de precio, habrá que registrar esa diferencia como deterioro. c) Si se trata de una subida de precio, habrá que registrar esa diferencia como reversión del deterioro. d) Las alteraciones en el precio de mercado no se contemplan en el PGC, al ser situaciones provisionales. e) Ninguna de las anteriores es correcta. 4. En relación a las denominadas inversiones inmobiliarias: a) Por lo general deben recoger todos los inmuebles de la empresa. b) Contienen partidas específicas del sector inmobiliario y no se deberían utilizar en el resto de sectores de actividad. c) En cualquier empresa estas inversiones contienen, a modo de ejemplo, las oficinas administrativas, terrenos, planta de fabricación y locales abiertos al público. d) Las respuestas a) y c) son correctas. e) Ninguna de las anteriores es correcta. 5. Ante la aparición de un anticipo: a) Si es un anticipo de compras, obliga a la aparición de IVA soportado, «a cuenta» de la operación final.

142


Inversión corriente b) Si es anticipo de ventas obliga a la aparición de IVA repercutido, «a cuenta» de la operación final. c) Los anticipos son cuentas compensatorias que disminuyen el importe de las compras o de las ventas, según se trate. d) Las respuestas a) y b) son correctas. e) Ninguna de las anteriores es correcta.

Soluciones


1

2

3

4

5

d

e

b

e

d

143

4 4.1.

Pasivo corriente y no corriente

DEFINICIÓN Y CLASIFICACIÓN DEL PASIVO En el presente capítulo abordaremos el estudio de los diferentes pasivos o recursos ajenos exigibles a los que puede acudir la empresa para llevar a cabo su actividad empresarial. Los pasivos se pueden definir, con carácter general, como las deudas que la empresa ha contraído por la recepción de tesorería u otros activos, y tienen carácter exigible, es decir, que se tienen que devolver mediante la entrega de efectivo, o en su caso de otro activo. Así pues, podemos decir que los pasivos reflejan las fuentes de financiación ajena que la empresa posee. Según la norma de registro y valoración 9, que se refiere a los pasivos financieros, éstos suponen una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros en condiciones desfavorables, o bien que pueda ser liquidado con instrumentos de patrimonio propio, pero sin que exista una relación de canje fija. Los pasivos pueden ser clasificados en diferentes categorías, dependiendo del criterio establecido: 1. Según representen financiación pura o financiación comercial. La primera de ellas se caracteriza por aportar medios líquidos (préstamos, créditos...) y la segunda de ellas porque se genera de manera espontánea como consecuencia de la propia actividad de explotación de la empresa (proveedores, acreedores, deudas con las administraciones públicas...). Se trata de débitos por operaciones comerciales y débitos por operaciones no comerciales. 2. Según cuales sean los activos que financien, podemos hablar de créditos de funcionamiento —aquellos que financian activos comerciales— (proveedores, acreedores por prestaciones de servicios...) o créditos de finan-


145

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad ciamiento —aquellos pasivos que financian activos no corrientes— (proveedores de inmovilizados, acreedores por leasing...). 3. Según la exigibilidad, el PGC los clasifica en Pasivos corrientes y Pasivos no corrientes, dependiendo de que su vencimiento tenga un horizonte temporal menor o mayor a un año. Los pasivos corrientes pueden clasificarse a su vez, según representen: a) Deudas de carácter puramente financiero, como son la financiación a través de la emisión de obligaciones, las deudas con entidades de crédito y las exigibles por posiciones en derivados. b) Los pasivos de carácter comercial, como son la financiación de proveedores y otras cuentas a pagar (remuneraciones pendientes de pago, deudas con las administraciones publicas…). c) Y, finalmente, aquellos otros pasivos también considerados por el PGC como corrientes, como son las provisiones a corto plazo y las periodificaciones. Por su parte, el pasivo no corriente recoge deudas a largo plazo, casi exclusivamente de carácter financiero, tales como la financiación a través de empréstitos y la que proviene de deudas con entidades de crédito. Junto a las anteriores, también son clasificadas como no corrientes las provisiones de largo plazo, los pasivos por impuestos diferidos y las periodificaciones a largo plazo.

4.2.

DÉBITOS POR OPERACIONES COMERCIALES Siguiendo el criterio establecido por la norma de registro y valoración 9, en este apartado y en el siguiente vamos a estudiar, respectivamente: 1. Los débitos por operaciones comerciales. 2. Los débitos por operaciones no comerciales. La valoración inicial de los pasivos se hará a valor razonable, que, salvo prueba contraria, será el precio de la transacción que lo origina, es decir, el valor razonable de la contraprestación, teniendo en cuenta los costes de transacción que les sean directamente atribuibles (se entiende por contraprestación el líquido o activo recibido). La valoración posterior —que tendrá lugar a la fecha de cierre del ejercicio, a la fecha de vencimiento y en su caso a la fecha de la cancelación de la deuda— se hará a coste amortizado. Los intereses devengados deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias según el método de interés efectivo.

146


Pasivo corriente y no corriente Si atendemos a las normas de elaboración de las cuentas anuales contenidas en la tercera parte del PGC, en su apartado sexto, comprobamos que los débitos por operaciones comerciales se identifican —como ya hemos dicho anteriormente— con las obligaciones que se derivan del ciclo de la explotación y con vencimiento en el transcurso de dicho ciclo. A efectos de determinar el ciclo de la explotación, éste se define como el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y el cobro por la venta de los productos. Las cuentas representativas se encuentran en el grupo 4 del cuadro de cuentas del PGC. La valoración inicial de los débitos por operaciones comerciales se realizará por su valor razonable, que, salvo evidencia contraria, será el precio de la transacción, es decir, el equivalente al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que le sean directamente atribuibles. Para las operaciones comerciales con vencimiento no superior al año y que no tengan un tipo de interés contractual, se podrá valorar por su nominal cuando el efectivo de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. La valoración posterior de estos pasivos será por su coste amortizado, y los intereses devengados se contabilizaran en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo (el que iguala el valor en libros con el valor actual de los flujos de caja estimados). Cuando los débitos tengan un vencimiento no superior a un año y se hubiesen valorado por su nominal, continuarán valorándose por dicho importe. Para la valoración de los pasivos, el PGC propone el criterio del coste amortizado. Según dicho criterio, un instrumento financiero (activos o pasivos de tal naturaleza) debe trasladar a resultados los intereses reales que genera de acuerdo con el método del coste efectivo; así, su reconocimiento se efectuará por el importe a devolver menos los intereses que aún no se han generado. El tanto de coste efectivo es el que iguala, de acuerdo con el criterio TIR, el valor actual de un instrumento financiero (cantidad recibida) con la suma financiera de los flujos de caja que genera (cantidad a devolver): N

V0 =

∑ FCs (1 + i )− s =

s =1 N

V0 –

FC1 FC2 FC N + ++ 2 (1 + i ) (1 + i ) (1 + i ) N

∑ FCs (1 + i )− s = 0 ↔ 冢 (1 + 1i ) + (1 + i2)2

s =1

FC

FC

++

FC N (1 + i ) N

冣=0

Así pues, se hace necesario distinguir entre los intereses, según sean implícitos o explícitos. Son intereses explícitos los derivados de aplicar el tipo de interés nominal al importe nominal de la deuda pendiente de desembolso en el ejercicio. Siempre van en función del interés nominal y la deuda viva. El reconocimiento de la © Ediciones Pirámide

147

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad obligación de pago de estos intereses se efectúa en la cuenta (528) «Intereses a corto plazo de deudas», que representa la expectativa de pago asociada al gasto de los intereses devengados. Son intereses implícitos los derivados de imputar al resultado de cada ejercicio la parte de los gastos iniciales correspondientes, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. El reconocimiento de la obligación de pago de estos intereses se efectúa sobre la propia cuenta que reconoce la obligación de pago del principal —por ejemplo, (520) «Préstamos a corto plazo»—, precisamente porque están implícitos en la propia deuda que los origina. Los intereses implícitos vienen ocasionados por todos aquellos gastos provocados por la obtención del préstamo (gastos jurídicos, comisiones de apertura...) que provocan que la empresa reciba menos tesorería del importe del préstamo. EJEMPLO 4.1. Compra de mercaderías a crédito (corto plazo) Una empresa compra mercaderías por 7.500 € (IVA del 21 % no incluido) el 7 de agosto de 20X4, adquiriéndose el compromiso de pagarlas el 9 de enero de 20X5. Solución Por ser el vencimiento inferior al año, se valora esta deuda por su valor nominal, ya que no hay interés explícito y su vencimiento es inferior al año. 7.500,00 1.575,00


a

(400) Proveedores

9.075,00

Al cierre del ejercicio, la valoración del débito se mantiene constante; por tanto, no se requiere ningún asiento contable de actualización de valor. En la fecha del pago, el 9 de enero de 20X5, el asiento contable es: 9.075,00

(400) Proveedores

a

(57) Tesorería

9.075,00

EJEMPLO 4.2. Compra de mercaderías a crédito (aplazado a largo plazo) Una empresa compra mercaderías a crédito por importe de 65.000 € el 1 de enero del año 20X2 (IVA del 21 % incluido), con un aplazamiento en el pago de

148


Pasivo corriente y no corriente 2 años y un tipo de interés del 4 % anual, pagadero en cuotas constantes al final de cada año. Solución El cuadro de amortización de la deuda sería el siguiente:

Período

Cuota

Interés

Principal

Capital amortizado

Capital pendiente

0 1 2

34.462,75 34.462,75

2.600,00 1.325,50

31.862,75 33.137,25

31.862,75 65.000,00

65.000,00 33.137,25 0

En el momento de la adquisición de la mercancía: 53.719,00 11.281,00


a

(400) Proveedores

65.000,00

Por el devengo de los intereses a final del año 1: 2.600,00

(662) Intereses de deuda

a

(400) Proveedores

a

(57) Tesorería

2.600,00

Por el pago acordado: 34.462,75

(400) Proveedores

34.462,75

Por el devengo de los intereses correspondientes al segundo año, haremos al final del año 2: 1.325,50

(662) Intereses de deuda

a

(400) Proveedores

1.325,50

Por el último pago acordado al final del año 2: 34.462,75


(400) Proveedores

a

(57) Tesorería

34.462,75

149


4.3.

DÉBITOS POR OPERACIONES NO COMERCIALES En este apartado trataremos, dentro de aquellos pasivos denominados «Débitos y partidas a pagar», los que corresponden a la categoría de «Débitos por operaciones no comerciales», que se identifican con aquellos pasivos financieros que no tienen origen comercial, incluidos los débitos representados por valores negociables y los resultantes de compras de activos no corrientes. Los encontramos principalmente en los grupos 1 y 5 del cuadro de cuentas propuesto por el PGC. De entre todos ellos, nos vamos a referir con especial atención a los préstamos, créditos, empréstitos y provisiones, sin olvidar una breve referencia al factoring y al descuento bancario. Por lo que respecta a los arrendamientos financieros, recuerde el lector que éstos han sido ya explicados en el correspondiente capítulo de inversión no corriente.

4.3.1.

El préstamo

El préstamo es un pasivo originado por la obtención de fondos líquidos de un solo acreedor, generalmente (aunque no necesariamente) una entidad financiera, que entrega a la empresa en un solo acto el total importe del mismo. A cambio, la empresa se compromete a la devolución del principal, así como de los intereses devengados de la deuda. Existen diversos sistemas de amortización de préstamos, entre los cuales cabe mencionar:

150

De cuota constante

Se devuelve una cuantía fija mensual o anual. La cantidad de principal del préstamo que se devuelve va aumentando porque disminuyen los intereses pagados en cada cuota. (a = k + i): a = anualidad; k = capital; i = intereses.

De amortización constante

Se devuelve una cuantía fija de principal anual o mensual. La cuota pagada va disminuyendo porque disminuyen los intereses.

De carencia del principal

Sólo se pagan intereses anualmente; la devolución del total importe de la deuda se hará al final de la vida del préstamo o a partir de un determinado ejercicio.

De pago único

Los intereses que se devengan anualmente no se pagan, sino que pasan a formar parte del principal de la deuda, generando a su vez más intereses. Se realiza un único pago al final de la vida del préstamo.


Pasivo corriente y no corriente Conviene recordar al lector que en la vida real se puede dar cualquier combinación entre los sistemas de amortización anteriormente expuestos. En todo caso, y sea cual sea el sistema de amortización del préstamo, su contabilización seguirá siempre los siguientes pasos, una vez contabilizada la obtención del mismo: 1. Devengo de los intereses. 2. Pago de la cuota. 3. Reclasificación de la deuda del largo al corto plazo. Si el préstamo ha sido concedido por una entidad no financiera, entonces la única diferencia radica en que, para este caso, en el momento del pago de la cuota la empresa deberá retener una cantidad a la entidad prestamista, abonando para ello la cuenta (4751) «Hacienda pública acreedora por retenciones practicadas». EJEMPLO 4.3. Préstamo bancario a largo plazo El día 2 de enero de 20X4, la empresa Mitocondrias, S. A., obtiene un préstamo bancario por importe nominal de 300.000 €, al tipo de interés anual del 7 % y amortizable en 3 años en cuotas anuales de amortización constante. Las comisiones por estudio y apertura ascienden en total al 1 % del valor del principal. Durante cada ejercicio se abona la tercera parte del importe nominal del préstamo y los intereses explícitos devengados. Determine el interés efectivo de la operación y registre todas las anotaciones contables que origina este préstamo a lo largo de su vida hasta su cancelación. Solución Inicialmente este pasivo financiero está valorado por Mitocondrias, S. A., según el valor razonable ajustado por los gastos inherentes a la transacción, es decir: Valor razonable = 300.000 – 3.000 (1 % del valor del principal) = 297.000 € Posteriormente, dicho instrumento financiero se valorará por su coste amortizado. Al tiempo, los intereses de dicho préstamo se llevan a pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo (i). Dicho tipo de interés se calcula según la siguiente expresión, igualando la cantidad recibida con la cantidad devuelta: 297.000 =

(100.000 + 21.000) (100.000 + 14.000) (100.000 + 7.000) + + (1 + i ) (1 + i )2 (1 + i )3

Lo que implica que i = 7,5637 %. © Ediciones Pirámide

151

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Teniendo en cuenta el cálculo anterior, los gastos financieros según dicha tasa de interés efectivo se obtendrían del siguiente modo: Año

Saldo inicial

Intereses devengados

Pagos

Saldo final

20X4 20X5 20X6

297.000,00 198.464,42 99.475,84

22.464,42 15.011,42 7.524,16

121.000,00 114.000,00 107.000,00

198.464,42 99.475,84 0,00

Una vez calculados los datos necesarios, procedemos al registro contable: — Por la obtención del préstamo el 02/01/20X4: 297.000,00

(572) Bancos c/c, euros

a a

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

197.000,00 100.000,00

Al cierre del ejercicio 20X4 contabilizamos: 1) el devengo y pago de los intereses; 2) el pago de la deuda, y 3) la reclasificación de la deuda con vencimiento en 20X5: 1. Por el devengo y pago de los intereses: 22.464,42

(6623) Intereses de deuda con entidades de crédito

a a

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (572) Bancos c/c, euros

1.464,42 21.000,00

2. Por el pago de la deuda se realiza el siguiente asiento contable: 100.000,00

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

a


100.000,00


100.000,00

3. Por la reclasificación de la deuda: 100.000,00

152

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito

a


Pasivo corriente y no corriente Al cierre del ejercicio 20X5 haremos los mismos pasos que al cierre del año anterior: 1. Por el devengo y pago de los intereses: 15.011,42


a a


1.011,42 14.000,00



a


100.000,00

3. Por la reclasificación de la deuda: 99.475,84


a


99.475,84

Al cierre del ejercicio 20X6 haremos los mismos pasos que al cierre del año anterior, excepto la reclasificación de la deuda, puesto que este año ya se cancela totalmente: 1. Por el devengo y pago de los intereses: 7.524,16


a a


524,16 7.000,00




a


100.000,00

153

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJEMPLO 4.4. Préstamo a largo plazo La empresa distribuidora La Estalactita, S. A., obtiene el 2 de enero de 20X0 un préstamo por importe de 90.000 € de otra empresa de su propio grupo de distribución, con las siguientes características: — — — —

Gastos de formalización: 1.500 €. Plazo de vencimiento: 2 años. Tipo de interés: 6 % nominal (7,21 % efectivo). Forma de devolución: en dos pagos de 49.089 €, practicándose sobre el interés explícito una retención del 20 %.

El cuadro de amortización del préstamo es el siguiente: N

Cuota

Interés explícito

Principal

Pendiente

Cashflow

1 2

49.089 49.089

5.400 2.778

43.689 46.311

90.000 46.311 0

88.500 – 49.089 – 49.089

Total

98.178

8.178

90.000

0

7,21 %

Dicho cuadro, calculado por el método del interés efectivo, quedaría como sigue:

N

Cuota

Interés total

Principal

1 2

49.089 49.089

6.378 3.300

42.711 45.789

Total

98.178

9.678

88.500

0

Capital pendiente

88.500 45.789 0

Implícito

978 522 1.500

Recuerde el lector que los intereses implícitos son la diferencia entre el interés efectivo (total) y el interés nominal (explícito). Se pide: Registro contable de la operación anterior para todos los años de vida del préstamo.

154


Pasivo corriente y no corriente Solución Por la obtención del préstamo el 02/01/20X0:

88.500,00

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c

a a

(171) Deudas a largo plazo (521) Deudas a corto plazo

45.789,00 42.711,00

1. Por el devengo de los intereses el 02/01/20X1:

6.378,00

(6620) Intereses de deudas

a a

(528) Intereses a corto plazo de deudas (521) Deudas a corto plazo

5.400,00 978,00

2. Por el pago de la cuota a 02/01/20X1 se realiza el siguiente asiento contable:

43.689,00 5.400,00

(521) Deudas a corto plazo (528) Intereses a corto plazo de deudas

a a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c (4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas

48.009,00

1.080,00

3. Por la reclasificación de la deuda el 02/01/20X1:

45.789,00

(171) Deudas a largo plazo

a

(521) Deudas a corto plazo

45.789,00

4. Por el devengo de los intereses con fecha 02/01/20X2:

3.300,00


a a


(528) Intereses a corto plazo de deudas (521) Deudas a corto plazo

2.778,00 522,00

155

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 5. Por el pago de la cuota a 02/01/20X2 se realiza el siguiente asiento contable: 46.311,00 2.778,00

(521) Deudas a corto plazo (528) Intereses a corto plazo de deudas

a a

4.3.2.

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c (4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas

48.533,00

556,00

El crédito

El crédito es una forma de financiación concedida generalmente por una entidad financiera que pone a disposición de la empresa un límite máximo de efectivo durante un tiempo determinado, devengando intereses explícitos por la cantidad dispuesta (por la parte no dispuesta pueden también devengarse intereses). Finalizado el plazo temporal fijado se liquida la cuenta, entregando la empresa a la entidad financiera el total importe inicialmente concedido. Los créditos se formalizan en una póliza y se instrumentalizan en una cuenta corriente, de manera que la empresa puede utilizar dicha cuenta no sólo para disponer de efectivo o realizar pagos, sino también para aportar efectivo o cobrar. Todos los gastos inherentes a la formalización o mantenimiento de la póliza de crédito tendrán la consideración de intereses implícitos. La empresa acude a esta forma de financiación para afrontar con más holgura los posibles déficits transitorios de tesorería o para un más cómodo funcionamiento del día a día en lo que a liquidez se refiere. Generalmente los créditos se formalizan a corto plazo; el PGC propone la cuenta (5201) «Deudas a corto plazo por créditos dispuestos», que se irá abonando tan sólo por las cantidades que se vayan disponiendo y se irá cargando por las entregas en efectivo que en dicha cuenta se realicen. EJEMPLO 4.5.

Crédito bancario

A comienzos del ejercicio 20X4 la empresa El Arce, S. A., dedicada a la investigación celular animal, obtiene una línea de crédito de la entidad bancaria con la que habitualmente opera, por una cuantía de 80.000 €. A lo largo del ejercicio han tenido lugar las siguientes operaciones referentes a la mencionada línea de crédito:

156


Pasivo corriente y no corriente 1. La apertura de la cuenta de crédito el día 4 de enero ha supuesto el pago de una comisión por 1.200 €, que ha sido pagada mediante cuenta corriente (tesorería). 2. La empresa dispone el 5 de enero de 25.000 € de efectivo de la cuenta de crédito. 3. El día 16 de enero cobra 5.000€ a unos clientes, ingresando el importe en la cuenta de crédito. 4. Se paga a los proveedores 7.000 € con cargo a la cuenta de crédito. 5. Se han cargado en cuenta los intereses correspondientes al ejercicio, por una cuantía de 2.000 €. 6. Se cancela el crédito, abonando las cantidades adeudadas. Contabilizar todas las operaciones relativas al crédito anteriormente descritas, sabiendo que el pago de intereses y la renovación de la póliza tienen carácter anual. Solución 1. Por la apertura el día 4 de enero: 1.200,00

(6623) Intereses de deudas con entidades de crédito

a

(572) Bancos c/c

1.200,00

2. Por la disposición en efectivo el 5 de enero: 25.000,00

(570) Caja, euros

a

(5201) Deudas a corto plazo por crédito dispuesto

25.000,00

3. Por el cobro de clientes el 16 de enero: 5.000,00


a

(430) Clientes

5.000,00

a


7.000,00

4. Por el pago a proveedores: 7.000,00


(400) Proveedores

157

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 5. Por el pago de intereses: 2.000,00


a


2.000,00

6. Cancelación del crédito: (5201) Deudas a corto plazo por crédito dispuesto 5.000

25.000 7.000 2.000 29.000 = SA

29.000,00


EJEMPLO 4.6.

a

(572) Bancos c/c

29.000,00

Crédito bancario

El día 2 de octubre de 20X5 la sociedad Vasa, S. A., decide solicitar una línea de crédito de la entidad bancaria BBVA por importe de 200.000 €. Dicho crédito tiene carácter anual y los intereses se liquidan trimestralmente. El interés aplicado es del 0,8 % trimestral, y la comisión de disponibilidad del 0,5 % trimestral. La comisión de apertura asciende al 1 % del límite de disposición. Se sabe, además, que durante el primer ejercicio han tenido lugar en la empresa las siguientes operaciones relacionadas con esta financiación: 1. La empresa paga la comisión de apertura del crédito mediante transferencia bancaria desde otra de sus cuentas corrientes. 2. La empresa dispone, el mismo día de su apertura, de 23.800 € en efectivo. 3. El día 22 de octubre cancela una factura pendiente con los proveedores, por importe de 28.000 €. 4. A finales de octubre se atiende el pago del alquiler de un local comercial por importe total de 8.200 € (IVA incluido). 5. Se cobra un efecto en cartera con vencimiento el 10 de noviembre, ingresando en la cuenta de crédito el importe del mismo, que ascendía a 16.000 €. 6. El uno de diciembre se consigue cobrar en la cuenta de crédito 60.000 € en concepto de unas facturas de unos clientes de dudoso cobro.

158


Pasivo corriente y no corriente 7. Al cierre del ejercicio se realiza la liquidación trimestral contra la propia cuenta de crédito de los intereses explícitos y las comisiones de disponibilidad, ascendiendo, respectivamente, a 1.115 y 1.000 €. 8. Para el cálculo de los intereses implícitos se supone un comportamiento lineal del saldo medio dispuesto durante el trimestre. Contabilizar todas las operaciones anteriormente descritas. Solución 1. Pago de la comisión de apertura el 2 de octubre: 2.000,00


a

(572) Bancos c/c

2.000,00

2. Disposición en efectivo el 2 de octubre: 23.800,00

(570) Caja, euros

a


23.800,00

3. Disposición por pago a proveedores el 22 de octubre: 28.000,00

(400) Proveedores

a


28.000,00

4. Disposición por pago del alquiler del local el 31 de octubre: 6.776,86 1.423,14

(621) Arrendamientos y cánones (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a


8.200,00

5. Cobro de efecto en cartera el 10 de noviembre: 16.000,00



a

(4410) Deudores, efectos comerciales en cartera

16.000,00

159

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 6. Cobro parcial de clientes de dudoso cobro el 1 de diciembre: 60.000,00


a


60.000,00

7. Liquidación de intereses el 31 de diciembre, al cierre del ejercicio: 2.115,00


a


2.115,00

8. Periodificación de intereses el 31 de diciembre al cierre del ejercicio: 1.500,00

(567) Intereses pagados por anticipado

a


1.500,00

Finalmente, traspasamos el saldo deudor de la cuenta (5201) a una cuenta c/c de activo antes de elaborar el balance de situación final. 13.885,00


a


13.885,00

Hemos hecho los siguientes cálculos: — Comisión de apertura = 0,01 × 200.000 = 2.000 €, pagadas mediante transferencia. — Devengo lineal de la comisión de apertura = 2.000 €/4 trim. = 500 €/trim. (5201) Deudas a corto plazo por crédito dispuesto 16.000 60.000

23.800 28.000 8.200 2.115

76.000

62.115

Sd = 13.885

160



4.3.3.

El empréstito

El empréstito es una forma de financiación ajena a largo plazo que surge para dar respuesta a las necesidades de grandes volúmenes de fondos que tiene la empresa. Ante tanto requerimiento de efectivo, la empresa no encuentra un solo prestamista capaz de aportar todo lo que ella necesita, por lo que acude a esta fórmula, que consiste en solicitar pequeñas cantidades a muchos prestamistas, y así, entre todos, alcanzar el montante requerido. Los acreedores son llamados obligacionistas, porque suscriben obligaciones (títulos-valores) emitidos por la sociedad, convirtiéndose en ese momento en prestamistas (acreedores) y asumiendo la parte proporcional de toda la deuda. Cada título obligación, que representa una parte de la deuda emitida por la empresa, incorpora en sí mismo el derecho a la devolución del capital aportado, así como al cobro de los intereses devengados. Todos los gastos de carácter jurídico, de formalización, etc., directamente vinculados a la obtención de esta financiación se consideran intereses implícitos a efectos de valoración, según indica la Norma de valoración y registro 9ª. En este sentido, cabe recordar los incentivos con los que cuenta la empresa para atraer los fondos: la prima de emisión y la prima de reembolso. La prima de emisión es la diferencia entre el valor nominal y el valor de emisión de la obligación, por lo que supone un descuento para el obligacionista. PE = VN – VE Prima de emisión = Valor nominal – Valor de emisión La prima de reembolso es la diferencia entre el valor nominal y el valor al que se reembolsa cada título. El valor de reembolso siempre será igual o superior al valor nominal. PR = VR – VN Prima de reembolso = Valor de reembolso – Valor nominal La amortización de las obligaciones podrá llevarse a cabo de diferentes maneras: — Por reembolso de los títulos: es el modo más sencillo, porque consiste en recuperar los títulos mediante la entrega en efectivo del capital amortizado. — Por rescate directo: se produce cuando la empresa amortiza los títulos mediante la compra en bolsa. — Por conversión de obligaciones en acciones: esto sólo puede suceder cuando los títulos tienen la condición de convertibles en acciones. El © Ediciones Pirámide

161

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad acreedor se convertiría en accionista de la empresa, por lo que resulta necesaria una ampliación de capital por el número de acciones que correspondan al obligacionista. — Mediante un convenio celebrado con el sindicato de obligacionistas.

EJEMPLO 4.7. Empréstito con prima de emisión y de reembolso El 31de diciembre de 20X0 la empresa Los Alpes, S. A., emite un empréstito con vencimiento a tres años formado por 1.000 obligaciones de 100 € de valor nominal. En las condiciones de la emisión se establece una prima de emisión para los títulos del 2 % y una prima de reembolso del 1 %. Los títulos devengan un interés anual del 6 %, pagadero por años vencidos. Los gastos de emisión y colocación del empréstito ascienden a un 1 % del nominal de la operación. Sobre los intereses pagados a los obligacionistas se practica una retención para Hacienda del 20 %. El empréstito tiene un interés del 6 %. No obstante, debido a la existencia de una prima de emisión y de reembolso, y también por los gastos de la operación, el tipo de interés efectivo será superior. Para calcularlo es necesario conocer los flujos monetarios asociados al empréstito:

Fecha

Cashflow

31-12-X1

100 × 1.000 × 6 % = 6.000

31-12-X2

100 × 1.000 × 6 % = 6.000

31-12-X3

100 × 1.000 × 6 % = 6.000 100 × 1.000 × 101 % = 101.000

El valor inicial de la deuda se corresponde con el valor razonable de la contraprestación recibida, ajustada por los costes de la operación:

Cobro del empréstito

Valor razonable de la contraprestación recibida Costes de transacción Valor inicial del empréstito

162

100 × 1.000 × 98 % = 98.000 100 × 1.000 × 1 % = 1.000 97.000


Pasivo corriente y no corriente Para determinar el tipo de interés efectivo se iguala el valor contable de la deuda en la fecha de emisión con el valor actual de los flujos esperados, aplicando el tipo de interés efectivo: 97.000 =

6.000 6.000 107.000 + + 2 (1 + ie ) (1 + ie ) (1 + ie )3

ie = 7,46248%

Conociendo el tipo de interés efectivo de la operación se puede calcular el importe de los intereses devengados en cada ejercicio, así como la evolución del coste amortizado. La tabla siguiente muestra estos importes: Cuota

Interés total

Interés explícito

Interés implícito

Deuda a coste amortizado

1 2 3

6.000 6.000 107.000

7.238,60 7.331,03 7.430,36

6.000 6.000 6.000

1.238,60 1.331,03 1.430,36

97.000,00 98.238,60 99.569,64 101.000,00

Total

119.000

22.000,00

18.000

4.000,00

N

0

Contabilice todas las operaciones relativas al empréstito anterior. Solución Por la emisión del empréstito el día 31 de diciembre de 20X0: 97.000,00


a

(177) Obligaciones y bonos

97.000,00

Por el devengo y pago de intereses el 31 de diciembre del 20X1: 7.238,60

6.000,00

(661) Intereses de obligaciones y bonos

(506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas

a a

a a


(177) Obligaciones y bonos (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (572) Bancos c/c

1.238,60

6.000,00

1.200,00 4.800,00

163

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Nota: los dos asientos anteriores se podrían haber unificado, mediante la Ley de Integración, en un solo asiento de la siguiente forma: 7.238,60


a a a

(177) Obligaciones y bonos (572) Bancos c/c (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

1.238,60 4.800,00 1.200,00

Por el devengo y pago de intereses el 31 de diciembre de 20X2: 7.331,03

6.000,00



a a

a a

(177) Obligaciones y bonos (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas


1.331,03

6.000,00

1.200,00 4.800,00

Por la reclasificación de la deuda el 31 de diciembre de 20X2: 99.569,64


a

(500) Obligaciones y bonos a corto plazo

99.569,64

Por el devengo y pago de los intereses el 31 de diciembre de 20X3: 7.430,36


a

a

6.000,00


a a

164

(506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas (500) Obligaciones y bonos a corto plazo


6.000,00 1.430,36

1.200,00 4.800,00


Pasivo corriente y no corriente Por el vencimiento de los títulos el 31 de diciembre de 20X3: 101.000,00


a

(509) Valores negociables amortizados

101.000,00

Por el reembolso de los títulos el 31 de diciembre de 20X3: 101.000,00


EJEMPLO 4.8.

a

(572) Bancos c/c

101.000,00

Emisión de bonos

Con fecha 1 de enero de 20X0, la empresa industrial Las Capitulaciones, S. A., realiza una emisión de un empréstito integrado por 20.000 bonos de 1.000 € de valor nominal, con un plazo de amortización de cinco años. Dichos bonos son emitidos a la par con un tipo de interés anual del 6 por 100. Los gastos derivados de la emisión ascendieron a 820.031,61 €. Sobre los intereses pagados a los obligacionistas se practica una retención para Hacienda del 20 %. Contabilice todas las operaciones derivadas de la problemática anterior. Solución En primer lugar, necesitamos calcular el tipo de interés efectivo del empréstito, para poder valorarlo según su coste amortizado. Para ello tendremos en cuenta la siguiente igualdad: 19.179.968,39 = 1.200.000,00 a5i + 20.000.000,00 (1 + i)–5 resultando que i = 7 %. Interés devengado según tipo de interés efectivo:


Año

Valor inicial

Intereses devengados (interés total o efectivo)

Pagos

Valor final

20X0 20X1 20X2 20X3 20X4

19.179.968,39 19.322.566,17 19.475.145,80 19.638.406,00 19.813.094,42

1.342.597,78 1.352.579,63 1.363.260,20 1.374.688,42 1.386.905,58

1.200.000,00 1.200.000,00 1.200.000,00 1.200.000,00 21.200.000,00

19.322.566,17 19.475.145,80 19.638.406,00 19.813.094,42 0,00

165

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Nota para el alumno: para calcular el valor final de cada año, al valor inicial se le suman los intereses implícitos de dicho año, los cuales se calculan como la diferencia entre el interés devengado o total y el interés explícito o nominal. Dicho valor final pasa a ser el valor inicial del siguiente año. Los asientos contables originados por este empréstito son los siguientes: 1. Emisión del empréstito en 1/1/20X0: 19.179.968,39 (572) Bancos c/c, euros

a

(177) Obligaciones y bonos 19.179.968,39

2. Devengo de intereses en 31/12/20X0: 1.342.597,78 (6613) Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo

a

a

(506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas (177) Obligaciones y bonos

1.200.000,00 142.597,78

3. Pago de intereses en 31/12/20X0: 1.200.000,00 (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas

a

a


240.000,00 960.000,00

4. Devengo de intereses en 31/12/20X1: 1.352.579,63 (6613) Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo

a

a

166


1.200.000,00 152.579,63


Pasivo corriente y no corriente 5. Pago de intereses en 31/12/20X1:

1.200.000,00 (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas

a

a


240.000,00 960.000,00

6. Devengo de intereses en 31/12/20X2:

1.363.260,20 (6613) Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo

a

a


1.200.000,00 163.260,20

7. Pago de intereses en 31/12/20X2:


a

a


240.000,00 960.000,00

8. Devengo de intereses en 31/12/20X3:


a

a



1.200.000,00 174.688,42

167

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 9. Pago de intereses en 31/12/20X3: 1.200.000,00 (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas

a

a

10.

a

a

a

1.200.000,00 186.905,58

a

a


a

(572) Bancos c/c

240.000,00 960.000,00

Amortización en 31/12/20X4:

20.000.000,00 (500) Obligaciones y bonos a corto plazo

168

(506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas (500) Obligaciones y bonos a corto plazo

Pago de intereses en 31/12/20X4:


13.

(500) Obligaciones y bonos a corto plazo 19.813.094,42

Devengo de intereses en 31/12/20X4:


12.

240.000,00 960.000,00

Reclasificación del pasivo en 31/12/20X3:

19.813.094,42 (177) Obligaciones y bonos

11.


20.000.000,00



4.4. LAS PROVISIONES Las provisiones son consideradas como pasivos por su carácter exigible, a pesar de tener su origen en los fondos propios de la empresa. Tienen la singularidad de ser exigibles aunque no son fuentes de recursos que proceden del exterior. Nacen cuando la empresa prevé un gasto al que habrá de hacer frente, pero desconoce con certeza el importe exacto y el momento en que se producirá su exigibilidad. Normalmente tienen la consideración de largo plazo. El reconocimiento y valoración de las provisiones viene recogido en la norma de valoración 15 del Plan General de Contabilidad bajo la denominación de «Provisiones y contingencias». Se reconocerán como provisiones aquellos pasivos que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Vendrán determinados por disposición legal, contractual o por obligación implícita o tácita de la empresa. Su valoración se hará a la fecha de cierre del ejercicio por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como gasto financiero según se vayan devengando. Las encontraremos en el subgrupo 14 del cuadro de cuentas: Provisiones. EJEMPLO 4.9. Provisiones a corto plazo La compañía aérea Godoy Airways decide dotar una provisión por posibles contingencias en relación a los equipajes de sus pasajeros, dado que se han presentado formalmente quejas ante la autoridad competente. A tal fin, decide dotar en el presente ejercicio económico una cantidad de 50.000 €. Se pide: Contabilice cómo se registrarían estas operaciones en los libros de la empresa, si ésta es requerida, al cabo de 10 meses, a indemnizar a unos pasajeros por las siguientes cantidades: a) 42.000 €. b) 56.000 €. Solución a) 42.000 €. Dotación a la provisión considerando la naturaleza de la provisión y el gasto correspondiente: © Ediciones Pirámide

169


50.000,00

(678) Gastos excepcionales

a

(142) Provisión para otras responsabilidades

50.000,00

Reclasificación del largo al corto plazo: 50.000,00


a

(5292) Provisión a corto plazo para otras responsabilidades

50.000,00

Cancelación de la provisión, teniendo en cuenta que ha habido un exceso: 50.000,00


a a

(572) Bancos c/c, euros (7952) Exceso de provisión para otras responsabilidades

42.000,00 8.000,00

b) 56.000 €. Dotación a la provisión considerando la naturaleza de la provisión y el gasto correspondiente: 50.000,00


a


50.000,00

Reclasificación del largo al corto plazo: 50.000,00


a


50.000,00

Cancelación de la provisión, teniendo en cuenta que la provisión es insuficiente: 50.000,00

6.000,00

170

(5292) Provisión a corto plazo para otras responsabilidades (678) Gastos excepcionales

a


56.000,00


Pasivo corriente y no corriente EJEMPLO 4.10. Provisiones para indemnizaciones La empresa Sailboat, S. A., comienza el 31 de diciembre de 20X0 un conjunto de iniciativas de reestructuración destinadas a reducir costes de producción, que se desarrollará a lo largo de tres años. El valor actual de la estimación de los gastos de la reducción de los puestos de trabajo asciende a 150.000 €, de los cuales se estima que 30.000 € serán minutas de abogados y el resto indemnizaciones a los trabajadores afectados. El tipo de interés de referencia es el 7 %. A finales del ejercicio 20X1 se modifica la estimación inicial, aumentando el valor de la dotación con cargo a gastos de personal por importe de 60.000 €. Asimismo, se actualiza financieramente la provisión por valor de 10.500 €, y se efectúan pagos por valor de 90.000 €. Durante el ejercicio 20X2 se producen nuevos pagos por valor de 85.000 €, y se actualiza la provisión por valor de 9.135 €. Por último, en el ejercicio 20X3 se finaliza la reestructuración de plantilla, para lo que ha sido necesario afrontar pagos por un total de 65.000 €, de los cuales 58.500 se corresponden a la provisión efectuada previamente, una vez actualizado su valor en 3.865 € en concepto de intereses. Los 6.500 restantes se corresponden con gastos de personal. Todo ello se resume a continuación:

Dotación cargo gastos de personal Dotación cargo gasto servicios profesionales independientes Intereses por actualización de provisiones Pagos totales con cargo a provisión Variación de provisiones Saldo de las provisiones

Año 20X0

Año 20X1

120.000

60.000

0

6.500

30.000

0

0

0

0

10.500 –90.000 –19.500 130.500

9.135 –85.000 –75.865 54.635

3.865 –65.000 –54.635 0

150.000 150.000

Año 20X2

Año 20X3

Solución Por la dotación inicial:

30.000,00 120.000,00


(623) Servicios de profesionales independientes (641) Indemnizaciones

a

(146) Provisión para reestructuraciones

150.000,00

171

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Al final del ejercicio 20X1 hacemos: 60.000,00 10.500,00

90.000,00

(641) Indemnizaciones (660) Gastos financieros por actualización de provisiones


a

a


70.500,00


90.000,00

Saldo de la cuenta (146) «Provisiones para reestructuraciones»: 150.000 + 70.500 – 90.000 = 130.500 Durante el ejercicio 20X2 hacemos: 9.135,00

85.000,00

54.635,00

(660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a


9.135,00


a


85.000,00


a

(5296) Provisión a corto plazo para reestructuraciones

54.635,00

(130.500 + 9.135 – 85.000)

Saldo de la cuenta (5296) «Provisión a corto plazo para reestructuraciones»: 130.500 + 9.135 – 85.000 = 54.635 € Durante el ejercicio 20X3 hacemos: 3.865,00

172


a

(5296) Provisión a corto plazo para reestructuraciones

3.865,00



6.500,00 58.500,00

(641) Indemnizaciones (5296) Provisión a corto plazo para reestructuraciones

a


65.000,00

Donde el movimiento de la cuenta (5296) «Provisión a corto plazo para reestructuración es»: 54.635 + 3.865 = 58.500

EJEMPLO 4.11. Provisiones para responsabilidades Debido a un accidente de ferrocarril de consecuencias no excesivamente graves, un grupo de pasajeros denunciaron el uno de julio de 20X4 a la compañía Fast Railways, S. A., por negligencia —el estado de la maquinaria parecía no ser el apropiado—. Cuando el juicio se encontraba en curso, pero sin sentencia en firme, la empresa decidió dotar la correspondiente provisión, reconociendo una indemnización dentro de dos años aproximadamente. El número de clientes afectados es de 1.000 y la indemnización por cliente se estima en 800 €. El tipo de interés medio de los préstamos recibidos y otras deudas es del 7 %. Se dicta sentencia el 4 de septiembre de 20X6 y la indemnización por daños y perjuicios ocasionados es de 750.000 €. Solución Importe estimado de la indemnización: 1.000 clientes × 800 €/clientes = 800.000 € Valor actual pago futuro: 800.000/(1 + 0,07)2 = 698.751 € El 01/07/20X0 reconocemos el pasivo estimado para hacer frente a responsabilidades por el valor actual: 698.751,00



a


698.751,00

173

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad El 31/12/20X0 incrementamos la provisión en los intereses de actualización del primer año en la proporción que le corresponde: 7% s/698.751 = 48.913 € (anual). 24.042,00


a


24.042,00

Al 01/07/20X1 se incrementa la provisión en los intereses de actualización: 24.457,00


a

(48.913/2)


24.457,00

En el segundo año, la provisión ya tiene un valor de: 698.751 + 48.913 = 747.664 € Los intereses de actualización del segundo año se calcularán en relación a esta cantidad: 7% s/747.664 = 52.336 €. El 31/12/20X1 incrementamos la provisión en los intereses de actualización del segundo año (nuevamente, la mitad): 26.168,00


a

(52.336/2)


26.168,00

El 31/12/20X1 habría que reclasificar la provisión: 773.832,00


a

(698.751 + 48.913 + 26.168)


773.832,00

Al 01/07/20X2 se incrementa la provisión en los intereses de actualización: 26.168,00

(660) Gastos financieros por actualización de provisiones (52.336/2)

174

a


26.168,00


Pasivo corriente y no corriente Ya no se actualiza la provisión hasta que se sepa cuándo se abonará. Si cuando se abona la indemnización su importe es mayor al provisionado, se actualizaría nuevamente, reconociéndose el exceso (en su caso) como gasto del ejercicio en la cuenta 641 directamente. Como es menor, se contabiliza un exceso de provisiones. Cuando la sentencia se hace definitiva y tenemos que abonarla, haremos lo siguiente:

800.000,00


a a

(572) Bancos c/c, euros (7952) Exceso de provisión para otras responsabilidades

750.000,00

50.000,00

4.5. EJERCICIOS DE REPASO EJERCICIO 4.1.

Préstamos

La empresa Ribosomas, S. A., solicita, a 31/12/X0, un préstamo de financiamiento a una entidad de crédito por importe de 60.000 €. Para su devolución se acuerda ajustarse a un préstamo francés de interés nominal fijo postpagable, con un tipo de interés del 7,5 % anual (8,136 % efectivo), cifrándose los gastos de formalización en 1.000 €. El cuadro de amortización del préstamo se muestra a continuación:

Cuota

Interés explícito

Principal

Pendiente

Gastos

Cashflow

14.830 14.830 14.830 14.830 14.830

4.500 3.725 2.893 1.997 1.035

10.330 11.105 11.937 12.833 13.795

60.000 49.670 38.565 26.628 13.795 0

1.000

1 2 3 4 5

59.000 – 14.830 – 14.830 – 14.830 – 14.830 – 14.830

Total

74.150

14.150

60.000

1.000

– 15.150

N

0

7,50 %


8,1359 %

175

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad El cuadro de amortización de acuerdo con el método del interés efectivo es el siguiente:

N

Cuota

Interés total

Principal

1 2 3 4 5

14.830 14.830 14.830 14.830 14.830

4.800 3.984 3.102 2.148 1.116

10.030 10.846 11.728 12.682 13.714

Total

74.150

15.150

59.000

0

Pendiente

Implícito

59.000 48.970 38.125 26.396 13.714

300 259 209 151 81

0

1.000

Se pide: A partir de la información anterior: 1. Registre contablemente la obtención del préstamo y todos los asientos correspondientes a su primer año de vida. 2. Realice los asientos de devengo y pago de intereses explícitos correspondientes al segundo año. 3. Registre la devolución del principal de la deuda correspondiente al tercer año. 4. Registre la reclasificación de la deuda correspondiente al cuarto año. 5. Registre el devengo de intereses implícitos del quinto año. 6. ¿Cuál sería el saldo, a 31/12/X3 y 31/12/X4, de las siguientes cuentas?: a) Deudas a corto plazo (en el balance de situación final). b) Deudas a largo plazo (en el balance de situación final). c) Intereses de deudas (en el estado de pérdidas y ganancias). Solución 1.

Por la obtención del préstamo el 31/12/20X0:

59.000,00


a a

176

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

48.970,00 10.030,00


Pasivo corriente y no corriente a) Por el devengo de los intereses el 31/12/20X1: 4.800,00


a

a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

4.500,00 300,00

b) Por el pago de la cuota a 31/12/20X1 se realiza el siguiente asiento contable: 10.330,00 4.500,00

c)

a

(572) Bancos c/c

14.830,00

Por la reclasificación de la deuda el 31/12/20X1:

10.846,00

2.

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito


a


10.846,00

Por el devengo de los intereses explícitos:

3.725,00


a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

3.725,00

(572) Bancos c/c

3.725,00

Por el pago de los intereses explícitos: 3.725,00


(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

a

177

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 3.

Por la devolución del principal el 31/12/20X3:

11.937,00

4.


a

(572) Bancos c/c

11.937,00

Reclasificación de la deuda a finales del cuarto año:

13.714,00


a


13.714,00

5. Registro contable del devengo de los intereses implícitos al final del quinto año: 81,00

6.


a


81,00

El saldo, a 31/12/X3, de las siguientes cuentas es:

a) (520) «Deudas a corto plazo» (en balance): 12.682 € (valor actual de la deuda que vence al año siguiente). b) (170) «Deudas a largo plazo» (en balance): 13.714 € (valor actual de la deuda que vence a 2 o más años). c) (6623) «Intereses de deudas con entidades de crédito» (en pérdidas y ganancias): 3.102 € (suma de intereses explícitos e implícitos). Y el saldo, a 31/12/X4, de las siguientes cuentas es: a) (520) «Deudas a corto plazo» (en balance): 13.714 € (valor actual de la deuda a interés efectivo que vence al año siguiente). b) (170) «Deudas a largo plazo» (en balance): 0 € (sólo resta un año de vida al préstamo, luego no hay largo plazo). c) (6623) «Intereses de deudas con entidades de crédito» (en pérdidas y ganancias): 2.148 € (suma de intereses explícitos e implícitos). EJERCICIO 4.2.

Crédito

La empresa Sweden, S. A., dedicada a la comercialización de flores naturales, obtiene el 30 de septiembre de 20X0 una línea de crédito de la entidad ban-

178


Pasivo corriente y no corriente caria con la que habitualmente opera por importe de 120.000 €, con carácter anual y liquidación trimestral de intereses. El interés aplicado es del 7 % nominal (1,75 % trimestral), y la comisión de disponibilidad del 0,5 % trimestral. La comisión de apertura asciende al 1 % del límite de disposición. Se conoce que a lo largo del ejercicio 20X0 han tenido lugar las siguientes operaciones referentes a dicha línea de crédito: 1. Se paga la comisión de apertura del crédito mediante transferencia bancaria. 2. La empresa dispone, el mismo día de su apertura, de 23.800 € en efectivo. 3. El día 15 de octubre utiliza la cuenta de crédito para pagar a los proveedores, por importe de 40.000 €. 4. Se paga con cargo a la cuenta de crédito, el 31 de octubre, una deuda derivada del arrendamiento de unos locales, por cuantía de 10.000 €. 5. Se ingresan en efectivo, el día 15 de noviembre, 20.000 €. 6. Se cobran unas facturas de unos clientes, el día 30 de noviembre, por importe de 80.000 €, mediante transferencia bancaria a la cuenta de crédito. 7. El día 31 de diciembre se realiza la liquidación trimestral contra la propia cuenta de crédito de los intereses explícitos y las comisiones de disponibilidad, ascendiendo, respectivamente, a 642 € y 458 €. 8. Los intereses implícitos se determinan suponiendo un comportamiento lineal del saldo medio dispuesto trimestralmente. Se pide: Contabilizar todas las operaciones descritas. Solución 1. Pago de la comisión de apertura el 30 de septiembre: 1.200,00


a

(572) Bancos c/c

1.200,00

2. Disposición en efectivo el 30 de septiembre: 23.800,00


(570) Caja, euros

a


23.800,00

179

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 3. Disposición por pago a proveedores el 15 de octubre: 40.000,00

(400) Proveedores

a


40.000,00

4. Disposición por pago a acreedores el 31 de octubre: 10.000,00

(410) Acreedores por prestaciones de servicios

a


10.000,00

5. Ingreso en efectivo el 15 de noviembre: 20.000,00


a

(570) Caja, euros

20.000,00

6. Cobro de un cliente el 30 de noviembre: 80.000,00


a

(430) Clientes

80.000,00

7. Liquidación de intereses el 31 de diciembre, al cierre del ejercicio: 1.100,00


a


1.100,00

8. Periodificación de intereses el 31 de diciembre al cierre del ejercicio: 900,00

(567) Intereses pagados por anticipado

a


900,00

Finalmente traspasamos el saldo deudor de la cuenta (5201) a una cuenta c/c de activo antes de elaborar el balance de situación final.

180



25.100,00


a


25.100,00

Hemos hecho los siguientes cálculos: — Comisión de apertura = 0,01 × 120.000 = 1.200 €, pagados mediante transferencia. — Devengo lineal de la comisión de apertura = 1.200 €/4 trim. = 300 €/trim. (5201) Deudas a corto plazo por crédito dispuesto 20.000 80.000

23.800 40.000 10.000 1.100

100.000

74.900

Sd = 25.100 EJERCICIO 4.3.

Empréstito

La empresa Holy Week, S. A., decide emitir un empréstito de reembolso mediante el método de principal constante y vencimiento a dos años, formado por 100.000 obligaciones de 10.000 € de valor nominal. En las condiciones de la emisión se establece una prima de emisión para los títulos del 2 %, y los títulos devengan un cupón de intereses anual del 5 %, pagadero por años vencidos. Los gastos de emisión y colocación del empréstito ascienden a un 1 % del nominal de la operación. Se sabe, además, que el tipo de interés efectivo deudor es del 7,1929 %, y que el cuadro de amortización es el que se muestra en la tabla siguiente (en millones de euros): Nominal N

0


Interés explícito

Principal

Coste amortizado Capital pendiente

Interés total

Principal

1 2

— 50 25

— 500 500

1.000 500 0

— 70 35

— 480 490

Suma

75

1.000

1.500

105

970

Capital pendiente

970 490

0

Intereses implícitos

20 10 30

181

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se pide: Contabilizar las siguientes operaciones relativas al empréstito (utilice como unidad de medida los millones de euros): a) Formalización del empréstito y obtención de fondos en el momento inicial. b) Todas las operaciones relativas al primer año de vida del empréstito, suponiendo que los títulos se amortizan mediante rescate directo. c) Todas las operaciones relativas al segundo año de vida del empréstito, sabiendo que cuando sólo habían transcurrido seis meses del segundo año de vida del empréstito se decide la adquisición anticipada en Bolsa de 30.000 títulos, cuando cotizan a un precio ex cupón de 9.900 €. Tres meses más tarde rescata en Bolsa los otros 20.000 títulos, cuando cotizan a un precio ex cupón de 10.050 €. En ambas operaciones se asumen unos gastos de intermediación de 10 euros por título. Solución a) Por la obtención de fondos: 970,00

(572) Bancos c/c

a a

(177) Obligaciones y bonos (500) Obligaciones y bonos a corto plazo

490,00 480,00

b) Año 1: devengo, pago de intereses y rescate directo, y reclasificación. 70,00


a

a

50,00

500,00

182

(506) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (500) Obligaciones y bonos a corto plazo

a a


(572) Bancos c/c (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

50,00 20,00

540,00 10,00



490,00

c)


a


490,00

Año 2

— Devengo intereses ex cupón y primer rescate en Bolsa Los títulos vivos en el segundo año son 50.000, de modo que los intereses implícitos que se corresponden a cada título son: (10.000.000/50.000) = 200 €. Como se rescatan 30.000 títulos, el total de intereses implícitos que les corresponden son: 200 × 30.000 = 6.000.000 €. A su vez, los intereses explícitos devengados y no vencidos, conocidos como cupón corrido, de los títulos rescatados a mediados del segundo año son: (0,05/2) × × 10.000 €/título × 30.000 títulos = 250 €/título × 30.000 títulos = 7.500.000 €. Por comodidad, se ha utilizado la capitalización simple para su determinación. Por tanto, los intereses totales devengados ascienden a: 13.500.000 €. El pago total a realizar para rescatar estos títulos será la suma de su cotización ex cupón más el valor del cupón corrido: (9.900 + 250) × 30.000 = 304,5 MM. La diferencia entre el valor de reembolso (10.000 €/título) y el precio de adquisición (9.900 €/título) de los títulos es el beneficio o pérdida que se obtiene en la operación (100 €/título), y que se contabiliza en las cuentas (775) «Beneficio con obligaciones propias», o, en su caso, (675) «Pérdidas con obligaciones propias». Los asientos contables que se derivan de este rescate en Bolsa son: devengo de intereses implícitos y cupón corrido, adquisición y amortización de las obligaciones: 13,50


a

a 300,00

7,50

300,00


(500) Obligaciones y bonos a corto plazo (506) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (509) Valores negociables amortizados

a

a a

(506) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (500) Obligaciones y bonos a corto plazo (509) Valores negociables amortizados

(572) Bancos c/c (775) Beneficio con obligaciones propias

7,50 6,00

300,00

304,50 3,00

183

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad — Devengo intereses ex cupón y segundo rescate en Bolsa Los títulos vivos tres meses más tarde son 20.000, de modo que los intereses implícitos que se corresponden a los títulos rescatados son: 200 × 20.000 = = 4.000.000 €. Nótese que la suma de éstos más los intereses implícitos de los títulos rescatados anteriormente suman los 10 millones de euros que se reflejan en la tabla del enunciado. A su vez, los intereses explícitos devengados y no vencidos, conocidos como cupón corrido, de los títulos rescatados a finales del tercer trimestre del segundo año son: (0,05 × 3/4) × 10.000€/título × 20.000 títulos = 375€/título × 20.000 títulos = 7.500.000 €. Por tanto, los intereses totales devengados ascienden a 11.500.000 €. El pago total a realizar para rescatar estos títulos será la suma de su cotización ex cupón más el valor del cupón corrido: (10.050 + 375) × 20.000 = = 208,5 MM. La diferencia entre el valor de reembolso (10.000 €/título) y el precio de adquisición (10.050 €/título) de los títulos es la pérdida que se obtiene en la operación (50 €/título), y que se contabiliza en la cuenta (675) «Pérdidas con obligaciones propias». Los asientos contables que se derivan de este rescate en Bolsa son: devengo de intereses implícitos y cupón corrido, adquisición y amortización de las obligaciones:

11,50


a

a

300,00

7,50

200,00 1,00

184


(506) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (509) Valores negociables amortizados (675) Pérdidas con obligaciones propias

a

a


7,50 4,00


300,00

(572) Bancos c/c

208,50



4.6. CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN 1. Señale cuáles de las siguientes afirmaciones son correctas: a) La norma de valoración y registro 9 afecta a toda la estructura financiera de la empresa. b) La norma de valoración y registro 9 afecta tan sólo a la financiación pura, pero no a la comercial, que se rige por otra norma. c) La norma de valoración y registro 9 afecta a todo tipo de pasivos, independientemente de cuál sea su clasificación. d) La financiación básica de la empresa se rige por la norma de valoración del activo al que financie. 2. Indique cuál o cuáles de las siguientes afirmaciones son ciertas: a) La valoración inicial de los pasivos deberá hacerse a valor razonable, que será el valor razonable de la contraprestación recibida sin tener en cuenta los gastos ocasionados. b) La valoración inicial de los pasivos deberá hacerse a valor razonable, que será el valor razonable de la contraprestación recibida teniendo en cuenta los gastos ocasionados. c) Los intereses derivados del pasivo financiero se contabilizarán desde el momento en que se conozcan. d) Los intereses devengados del pasivo financiero se contabilizarán según se vayan devengando, siguiendo el método del interés efectivo. 3. La valoración posterior de los pasivos financieros se hará a coste amortizado, y tendrá lugar: a) b) c) d)

Al cierre del ejercicio. A la fecha de la cancelación de la deuda. A la fecha de vencimiento de la deuda. Las tres anteriores.

4. Señale cuál o cuáles de las siguientes afirmaciones son ciertas: a) Los intereses explícitos van siempre en función del interés nominal y la deuda viva. b) La obligación de pago de los intereses explícitos se reconoce en la cuenta «Intereses a corto plazo de deudas». c) Los intereses implícitos son originados por los gastos de tipo jurídico o bancario, provocados por la obtención de la financiación. © Ediciones Pirámide

185

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad d) La obligación de pago de los intereses implícitos se reconoce dentro de la propia cuenta de pasivo, precisamente porque están implícitos en ella. 5. La empresa que recibe el préstamo deberá practicar una retención al prestamista: a) b) c) d)

Sólo si el préstamo es concedido por una entidad financiera. Sólo si el préstamo es concedido por una entidad no financiera. Siempre independientemente de quién conceda el préstamo. En ningún caso hay obligación expresa de practicar ninguna retención por la obtención de financiación.

6. Indique de las siguientes afirmaciones cuál o cuáles son ciertas: a) La empresa acude a un préstamo o crédito indistintamente si lo que necesita es dinero. b) La empresa opta por financiarse mediante un préstamo cuando los fondos tienen una aplicación inmediata y concreta. c) La empresa opta por financiarse mediante un crédito cuando necesita más tesorería para mejorar la liquidez en el funcionamiento de su actividad empresarial. d) La empresa acude a la emisión de un empréstito cuando necesita tal volumen de recursos que requiere de más de un prestamista. 7. Indique de las siguientes afirmaciones cuál o cuáles son ciertas: a) Las provisiones se dotan en aplicación del principio de devengo. b) Las provisiones se dotan en todos los ejercicios en virtud del principio de prudencia. c) Las provisiones se dotan cuando sean necesarias en virtud del principio de devengo. d) Las provisiones se dotan cuando haya razón para ello, en virtud del principio de prudencia.

Soluciones

186

1

2

3

4

5

6

7

c

b, d

d

Todas

b

b, c, d

d


5

Patrimonio neto

5.1. LA FINANCIACIÓN DE LA EMPRESA: CONCEPTO Y CLASES El balance, como es sabido, se compone de dos partes: la estructura económica o activo, y la estructura financiera o pasivo y patrimonio neto. A la primera también se le conoce como inversión y a la segunda como financiación. La estructura económica refleja el empleo de los recursos de que dispone la empresa, concretado en una variedad de inversiones. Entre ellas podemos sintetizar, ente otras, el stock de medios líquidos (tesorería), las expectativas de cobros (deudas de terceros para con la empresa), las existencias del móvil lucrativo que justifica el porqué de la empresa (existencias de mercaderías, principalmente) y los correspondientes inmovilizados que colaboran al desarrollo de la misma. La estructura financiera, por su parte, refleja el origen de las distintas tipologías de recursos allegados a la empresa; ello conforma las fuentes de financiación que han posibilitado las inversiones de la unidad económica. Está compuesta por las expectativas de pago con socios y con terceros.

Clasificación de la estructura financiera En un primer nivel de clasificación, cabe distinguir en la estructura financiera dos tipos de financiación: — Financiación propia o no exigible: patrimonio neto. — Financiación ajena o exigible: pasivo.


187

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad a)

Financiación propia o no exigible: patrimonio neto

Engloba aquellos recursos allegados a la empresa y que ésta no tiene obligación de devolver. Está constituida, pues, de un lado, por aquellos fondos que han sido aportados por los socios o titulares de participaciones sociales y por los beneficios que ha generado la empresa a través de su actividad; y, de otro, por las aportaciones realizadas en calidad de subvenciones no reintegrables y por los ajustes por cambios de valor. Ello da lugar, a su vez, a que se distinga entre financiación no exigible externa (capital social, subvenciones no reintegrables) y financiación no exigible interna o autofinanciación (que desarrollamos en el epígrafe 5.2 de este capítulo), según, respectivamente, provengan los recursos del exterior o hayan sido generados por la propia empresa. Las cuentas representativas de fondos no exigibles se encuentran recogidas en el grupo 1 del PGC «Financiación Básica». b)

Financiación ajena o exigible: pasivo

Este tipo de financiación se caracteriza básicamente por su carácter exigible. Se trata de recursos que han de ser devueltos y que, por tanto, deben tener un vencimiento convenido previamente. Las cuentas representativas de pasivo se distribuyen en el PGC en tres grupos, según su vencimiento y la naturaleza de la operación que ha originado las expectativas de pago correspondientes. Así, encontramos: 1.

2.

Pasivo a largo plazo. Deudas con vencimiento superior al año. Si tienen su origen en operaciones comerciales, se encuentran en el grupo 4; cuando la procedencia no es comercial se encuentran en el grupo 1. Pasivo a corto plazo. Deudas con vencimiento inferior o igual al año. Se distingue entre las que tienen un origen comercial de aquellas que se derivan de operaciones no comerciales de la empresa. En el primer caso se encuentran recogidas en el grupo 4, y en el segundo en el grupo 5 del PGC.

5.2. AUTOFINANCIACIÓN: MANTENIMIENTO VERSUS ENRIQUECIMIENTO La financiación interna o autofinanciación hace referencia a los recursos excedentarios que la empresa genera mediante su actividad. La empresa, para ejercer su actividad, necesita incorporar factores productivos, que pueden ser fraccionables o no fraccionables. Esta distinción obedece a que se trate, respectivamente, de factores de consumo uniperiódico (mercaderías, salarios, suministros...) —que requieren de un reinversión inmediata, una vez que se ha recuperado lo invertido en ellos— o de consumo pluriperiódico (maquinaria,

188


Patrimonio neto instalaciones, mobiliario...) —no requiere reinversiones inmediatas, por cuanto su vida económica permite utilizarlos durante un período largo de tiempo y no es necesario renovarlos a corto plazo—. Es decir, que se consuman a corto plazo, en el primero de los casos, o bien su consumo —dada su naturaleza— se difiera en un período superior al año. De lo anterior se desprende que, si las ventas lo permiten, la empresa a través de las mismas podrá recuperar: el montante invertido en factores fraccionables —que reinvertirá de inmediato en los mismos factores—; lo invertido en factores no fraccionables —que no ha de ser reinvertido inmediatamente en tales factores—, y, además, obtener un beneficio. De esta forma, la entidad conseguirá mantener su capacidad productiva —es decir, lograr que no disminuya el valor del activo total— y además potenciarla, es decir, enriquecerse la empresa a través del beneficio. EJEMPLO 5.1. Cálculo de autofinanciación por varios métodos Supongamos una empresa con unas ventas anuales de 50.000.000 €. Los factores fraccionables que intervienen en la actividad se resumen en: 10.000.000 € en materias primas, 5.000.000 € en sueldos y salarios y 3.000.000 € en suministros. Además, interviene en el proceso productivo una maquinaria cuyo coste significó 10.000.000 € y que se amortiza en cinco años, a cuotas anuales constantes; ello quiere decir que incorporamos al coste de la producción del período 2.000.000 € en concepto de amortización. Pues bien, en el caso que proponemos, las ventas de la empresa permiten que ésta recupere lo invertido en factores fraccionables (materias primas, sueldos y salarios y suministros), lo invertido en maquinaria, al ritmo que dicho inmovilizado se va depreciando, y obtener, además, un beneficio.

Materias primas 10.000.000 Sueldos y salarios 5.000.000 Ingresos por ventas 50.000.000

Factores fraccionables

Suministros 3.000.000 Amortización 2.000.000 Factores no fraccionables Beneficio 30.000.000


Implican reinversión inmediata

No implican reinversión inmediata

189

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Téngase en cuenta que, del total de ingresos por ventas que obtiene la empresa: — 18.000.000 € están ineludiblemente comprometidos con la renovación de materias primas, sueldos y salarios y suministros. Factores productivos de consumo uniperiódico que se precisan para que la actividad de la unidad económica no se vea interrumpida. — 2.000.000 €, que se recuperan en concepto de amortización y que evitan que, al depreciarse la maquinaria, se vean disminuidos los fondos propios por esta cuantía. Si bien la maquinaria tiene menor valor económico, el incremento de la tesorería suple esta pérdida, manteniéndose así el neto de la empresa. La entidad, por tanto, dispondrá transitoriamente de esta financiación, ya que el inmovilizado sujeto a depreciación —aunque tenga menor valor económico— mantiene su valor funcional, por lo que no es necesario destinar tales recursos a renovar dicho activo. — 30.000.000 € conforman el beneficio del período, que de no repartirse permitirán un enriquecimiento de la entidad. De lo anterior se deduce que el flujo total de autofinanciación del período estará conformado por la autofinanciación de mantenimiento (2.000.000) y por la autofinanciación de enriquecimiento (30.000.000). A la suma de ambos se le suele denominar flujo de autofinanciación del período o recursos generados (RG). Abundando en este concepto, cabe señalar que los recursos generados o flujo de autofinanciación se pueden obtener de dos formas: 1. Método sustractivo. 2. Método aditivo. 1.

Método sustractivo. Recursos generados = I(c) − G(p)

I(c): Ingresos que implican cobro. G(p): Gastos que implican pago derivados de las operaciones ordinarias de la empresa. 2.

Método aditivo.

Recursos generados = Saldo P y G + G(np) − I(nc) + G extr. − I extr. G(np): Gastos que no implican pagos. I(nc): Ingresos que no implican cobros. G extr.: Gastos extraordinarios. I extr.: Ingresos extraordinarios.

190


Patrimonio neto Saldo de pérdidas y ganancias más los gastos que no implican pago y los extraordinarios, menos los ingresos que no implican cobro y los de carácter extraordinario. Es decir, se trata de eliminar de pérdidas y ganancias los ingresos y gastos que no implican, respectivamente, cobro y pago, así como aquellos que tengan carácter extraordinario. EJEMPLO 5.2. Análisis de la generación de autofinanciación y su disponibilidad La empresa Gilru, S. A., presenta la siguiente estructura patrimonial: Balance a 31 de diciembre de 20X0 (expresado en euros) Estructura económica

Estructura financiera

Inmovilizado Existencias Tesorería

100.000 40.000 20.000

Capital social Préstamos a largo plazo

100.000 60.000

Total estructura económica

160.000

Total estructura financiera

160.000

Durante el ejercicio económico 20X1 se efectuaron las siguientes operaciones en efectivo: 1. Compra mercaderías por importe de 20.000 € (exentos de IVA). 2. Vende mercaderías en 100.000 € (exentos de IVA). 3. Los gastos de personal y suministros ascendieron a 20.000 y 5.000 €, respectivamente. La amortización del ejercicio se cifró en 10.000 € y el importe de las existencias finales de mercaderías en 40.000 €. Se pide: En base a la información anterior, realice el siguiente trabajo: 1. Contabilice las operaciones anteriores y determine el resultado y el balance de situación final del ejercicio 20X1. 2. Determine los recursos generados por la empresa en el año 20X1. 3. Cuantifique los recursos que podrían ser destinados al crecimiento de dicha empresa y proceda a su contabilización en el caso de que no sean distribuidos. © Ediciones Pirámide

191

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 4. Analice dónde se han materializado los recursos generados y a qué pueden destinarse los mismos. 5. Especifique qué dividendo podría repartir, como máximo, al final del ejercicio 20X1, sin empobrecerse.

Solución 1.

Registro contable de operaciones y balance de situación final del ejercicio 20X1. 1

20.000,00 (600) Compra de mercaderías 100.000,00 (57X) Tesorería

a 2 a

(57X) Tesorería

20.000,00

(700) Venta de mercaderías

100.000,00

3 20.000,00 (640) Personal 5.000,00 (628) Suministros 10.000,00 (681) Amortización de inmovilizado material

a 4

(57X) Tesorería

25.000,00

a

(281) Amortización acumulada de inmovilizado material

10.000,00

Al coincidir el saldo de las existencias iniciales y finales, no es necesario proceder a su regularización. Por tanto, el asiento de determinación del resultado será: 55.000,00 (129) Resultado del ejercicio

a a a a

100.000,00 (700) Venta de mercaderías

a

(600) Compra de mercaderías (640) Personal (628) Suministros (681) Amortización de inmovilizado material


20.000,00 20.000,00 5.000,00 10.000,00

100.000,00

Resultado del ejercicio = 100.000 − 55.000 = 45.000

192


Patrimonio neto Balance de situación final a 31 de diciembre de 20X1 Estructura económica

Inmovilizado Existencias Tesorería

90.000 40.000 75.000


2.


205.000

Capital social Préstamos a largo plazo Resultado del ejercicio

100.000 60.000 45.000


205.000

Determinar los recursos generados por la empresa en el año 20X1.

— Fórmula sustractiva = I(c) − G(p) → Ingresos que implican cobro − Gastos que implican pago: 100.000 − (20.000 + 20.000 + 5.000) = 55.000 € — Fórmula aditiva = Saldo P y G + G(np) − I(nc): 45.000 + 10.000 − 0 = 55.000 € 3.

Cuantificar los recursos destinados al crecimiento de dicha empresa y contabilización.

Recursos destinados al crecimiento: autofinanciación de enriquecimiento = 45.000 €. 45.000,00 (129) Resultado del ejercicio

a

(11) Reservas

45.000,00

4. Analice dónde se han materializado los recursos generados y a qué pueden destinarse los mismos. Si tenemos en cuenta las operaciones efectuadas por la empresa en el período 20X1, y comparamos los balances de principio y final de dicho ejercicio, se observa que los recursos generados por la empresa se encuentran materializados presumiblemente en la tesorería. El activo líquido ha sufrido un incremento de 55.000 €, que obedece a la generación de recursos por parte de la empresa. Esta tesorería podrá destinarse, según criterio de la empresa, entre otros, a: © Ediciones Pirámide

193

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad — Aumentar su inversión en otros activos (comerciales o no comerciales). — Pagar deudas. — Reparto de dividendos (sólo lo correspondiente al beneficio —autofinanciación de enriquecimiento—). 5. Especifique qué dividendo podría repartir, como máximo, al final del ejercicio 20X1 sin empobrecerse. La empresa, como máximo, podría repartir 45.000 € (autofinanciación de enriquecimiento) en concepto de dividendos, sin empobrecerse. Si supera esta cantidad, se descapitalizaría. EJEMPLO 5.3. Análisis de la influencia del reparto de la autofinanciación La empresa Family, S. A., parte de la siguiente situación económico-financiera, en euros: Estructura económica


Inmovilizado material

35.000

Capital social

35.000


35.000


35.000

Durante el primer ejercicio de actividad comercial realiza las siguientes operaciones: 1. Compra mercaderías a crédito por importe de 60.000 € (exento de IVA). 2. Vende mercaderías por 100.000 € (exento de IVA), recibiendo el 80 % en efectivo. 3. Paga a los proveedores del apartado primero el 80 % de la deuda. 4. Incurre, asimismo, en los siguientes gastos: — Gastos de personal, 10.000 €, que paga en efectivo. — Otros servicios, 15.000 € (exento de IVA), que paga en efectivo. — La amortización del activo fijo se estima en 7.000 €. Se pide: 1. Registrar contablemente las operaciones del año 20X1. 2. Cálculo de los recursos generados de dicho período. De dicha cuantía, ¿qué parte destina la empresa a su mantenimiento y cuál a su potencial enriquecimiento?

194


Patrimonio neto 3. ¿Cuál es la cantidad máxima que la empresa podría repartir entre sus socios sin empobrecerse? 4. Determinar la situación económico-financiera de la empresa en los siguientes casos: 4.1. 4.2. 4.3.

Tras repartir el saldo íntegro de pérdidas y ganancias. Tras destinar la totalidad de pérdidas y ganancias a reservas. Tras repartir la totalidad de los recursos generados.

Solución 1.

Registrar contablemente las operaciones del año 20X1. 1

60.000,00 (600) Compra de mercaderías 80.000,00 (57X) Tesorería 20.000,00 (430) Clientes

a 2

(400) Proveedores

a

(700) Venta de mercaderías

3 a 4

48.000,00 (400) Proveedores 10.000,00 (640) Personal 15.000,00 (62X) Servicios exteriores 7.000,00 (681) Amortización de inmovilizado material

60.000,00

100.000,00

(57X) Tesorería

48.000,00

a 5

(57X) Tesorería

25.000,00

a

(281) Amortización acumulada de inmovilizado material

7.000,00

Resultado del ejercicio = I − G = = 100.000 − (60.000 + 10.000 + 15.000 + 7.000) = 8.000 Balance de situación final Estructura económica



Inmovilizado material (Amortización acumulada) Clientes Tesorería

35.000 (7.000) 20.000 7.000

Capital social Resultado del ejercicio Proveedores

35.000 8.000 12.000


55.000


55.000

195


Cálculo de los recursos generados del período. De dicha cuantía, ¿qué parte destina la empresa a su mantenimiento y cuál a su potencial enriquecimiento? RG = I(c) − G(p) = 100.000 − (60.000 + 10.000 + 15.000) = 15.000 € RG = Saldo P y G + G(np) − I(nc) = 8.000 + 7.000 − 0 = 15.000 €

— Autofinanciación de mantenimiento = 7.000 €. — Autofinanciación de enriquecimiento = 8.000 €. 3.

¿Cuál es la cantidad máxima que la empresa podría repartir entre sus socios sin empobrecerse?

— Autofinanciación de enriquecimiento = 8.000 €. 4.

4.1.

Determinar la situación económico-financiera de la empresa en los siguientes casos. Tras repartir el saldo íntegro de pérdidas y ganancias. 1

8.000,00 (129) Resultado del ejercicio 7.000,00 (526) Dividendo a pagar

a 2 a

(526) Dividendo a pagar

8.000,00

(57X) Tesorería

7.000,00

Balance de situación final Estructura económica



35.000 (7.000) 20.000 0

Capital social Proveedores Dividendo a pagar

35.000 12.000 1.000


48.000


48.000

El valor neto patrimonial quedaría igual que al inicio del ejercicio, habiéndose financiado el crecimiento del activo con recursos ajenos (proveedores). Al repartir el beneficio, la empresa no se enriquece, pero logra no descapitalizarse, por cuanto la autofinanciación de mantenimiento no sale de la entidad. Si la empresa cobrase a sus clientes y pagase sus deudas inmediatamente, el importe de la tesorería coincidiría con el de la amortización acumulada.

196


Patrimonio neto 4.2.

Tras destinar la totalidad de pérdidas y ganancias a reservas. 1

8.000,00 (129) Resultado del ejercicio

a

(11X) Reservas

8.000,00




35.000 (7.000) 20.000 7.000

Capital social Reservas Proveedores

35.000 8.000 12.000


55.000


55.000

El valor neto patrimonial ha crecido en el ejercicio por un importe equivalente al beneficio obtenido. De ahí que la empresa, además de mantener su capacidad productiva, se haya enriquecido al no repartir su beneficio. Por el lado del activo, se observa un crecimiento del mismo superior al del patrimonio neto, por cuanto se ha conseguido, además, financiación de proveedores. Si la empresa cobrase a sus clientes y pagase sus deudas inmediatamente, el importe de la tesorería coincidiría con el de la amortización acumulada más las reservas. 4.3.

Tras repartir la totalidad de los recursos generados. 1

8.000,00 (129) Resultado del ejercicio 7.000,00 (100) Capital social

a a

(57X) Tesorería (525) Dividendo a pagar

7.000,00 8.000,00





35.000 (7.000) 20.000 0

Capital social Proveedores Dividendo a pagar

28.000 12.000 8.000


48.000


48.000

197

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad El valor neto patrimonial ha disminuido, al salir de la empresa la autofinanciación de mantenimiento, por lo que se ha descapitalizado. Si la empresa cobrase a sus clientes y pagase sus deudas inmediatamente, el importe de la tesorería seguiría siendo cero.

5.3. DISTRIBUCIÓN DEL RESULTADO: ANÁLISIS JURÍDICO-CONTABLE Desarrollamos a continuación el orden de prelación que puede seguirse en el reparto de los beneficios de la sociedad: 1.o

Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores: si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que el patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del Capital social, el beneficio se destinará obligatoriamente a la compensación de estas pérdidas (artículo 273 TRLSC). x (129) Resultado del ejercicio

a

(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores

x

2.o

Reserva legal: se destinará a la Reserva legal el 10 % del beneficio de cada ejercicio, hasta que éste alcance, al menos, el 20 % del Capital social (artículo 274 TRLSC). x (129) Resultado del ejercicio

3.o

a x

(112) Reserva legal

Esta reserva sólo podrá destinarse a la compensación de pérdidas, y siempre que no existan otras reservas disponibles para este fin. Reserva estatutaria: los estatutos de cada sociedad determinarán el importe de su dotación anual, la cuantía que debe alcanzar y las limitaciones a su disponibilidad. x (129) Resultado del ejercicio

4.o

198

a x

(1141) Reserva estatutaria

Participación de los fundadores: los fundadores de la empresa pueden reservarse una participación en los beneficios de la sociedad, que, como © Ediciones Pirámide

Patrimonio neto máximo, podrá ascender al 10 % de los beneficios netos, una vez deducida la cuota destinada a la Reserva legal y al saneamiento de pérdidas, durante un plazo máximo de diez años. x (129) Resultado del ejercicio

a

(526X) Dividendo especial para socios fundadores

x

5.o

Dividendos: sólo se podrán pagar dividendos con cargo a beneficios o reservas de libre disposición una vez cubiertas las atenciones marcadas por la ley o los estatutos, y si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. x (129) Resultado del ejercicio

a

(526) Dividendo activo a pagar

x

A estos efectos, se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios, a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance (artículo 273 TRLSC). En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición (artículo 273 TRLSC). Asimismo, hay que tener en cuenta que los beneficios derivados de ajustes de valor —no imputados directamente a resultados, sino al patrimonio neto— no podrán ser objeto de distribución directa ni indirecta, y que el reparto de dividendos debe realizarse en proporción al capital desembolsado. Además, si, como prevé la ley, existieran acciones que confirieran algún privilegio, tales como derechos económicos, estas acciones tendrían prioridad en el reparto de dividendos frente a las ordinarias. Por su parte, la Junta General de accionistas o los administradores podrán acordar el pago de dividendos a cuenta por una cantidad que no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores, así como las dotaciones de reservas obligatorias y la estimación de impuestos a pagar (artículo 277 TRLSC). © Ediciones Pirámide

199

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 6.o

7.o

Participación de administradores: los administradores pueden tener adjudicada una participación en beneficios que sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos después de dotar la reserva legal y la estatutaria. Además, en el caso de las sociedades anónimas, deberá reconocerse previamente un dividendo a los accionistas del 4 %, o más alto si lo establecen los estatutos (artículo 218 TRLSC). Otras aplicaciones: una vez cubiertas todas las aplicaciones obligatorias, el beneficio podrá destinarse al fin que establezca la Junta General de accionistas o su equivalente, que, normalmente, se destinará bien a incrementar los dividendos a pagar, bien a dotar reservas de libre disposición y/o remanente. x (129) Resultado del ejercicio

a a a x

(113) Reservas voluntarias (526) Dividendo activo a pagar (120) Remanente

EJEMPLO 5.4. Resultados pendientes de aplicación Al iniciarse el ejercicio 20X6 el neto patrimonial de Kids, S. A., es el siguiente, expresado en euros: — Capital social: 200.000. — Reserva legal: 40.000. Dicha sociedad cerró el ejercicio 20X6 con unas pérdidas de 20.000 €. En el ejercicio económico 20X7 saneó la mitad de las mismas con cargo a reserva legal. Asimismo, con el fin de mejorar la imagen de la empresa, se decidió que los socios aportasen 5.000 € para compensar pérdidas, que fueron ingresadas en la cuenta corriente bancaria de la sociedad. Kids, S. A., obtuvo 18.000 € de beneficios al finalizar el ejercicio 20X7, con cargo a los cuales se sanearon el resto de las pérdidas en el primer cuatrimestre de 20X8. Asimismo, la Junta General acordó repartir entre los accionistas, en concepto de dividendo, 9.000 €, y dotar la reserva legal por el resto. El pago del dividendo, previa retención del 18 % en concepto de IRPF, se realizó un mes más tarde. Se pide: a) Registro contable de las operaciones correspondientes a los ejercicios 20X7 y 20X8. b) ¿Cuál es la composición del neto patrimonial al finalizar los ejercicios 20X6 y 20X7?

200


Patrimonio neto Solución Año 20X6: 20.000,00 (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores

a

(129) Resultados del ejercicio

20.000,00


10.000,00

(1181) Aportaciones de socios o propietarios

5.000,00


5.000,00

Año 20X7: 10.000,00 (112) Reserva legal

5.000,00 (572) Banco

5.000,00 (118) Aportaciones de socios o propietarios

a

a

a

Año 20X8: 18.000,00 (129) Resultado del ejercicio

a a a

9.000,00 (525) Dividendo activo a pagar

a

a

(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores (526) Dividendo activo a pagar (112) Reserva legal

(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (572) Banco

5.000,00 9.000,00 4.000,00

1.620,00 7.380,00

— Balance final 20X6: Capital social ...................................................... 200.000 Reservas legal ...................................................... 40.000 Resultado del ejercicio ........................................ (20.000) 220.000 © Ediciones Pirámide

201

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad — Tras distribuir resultados de 20X6: Capital social ...................................................... 200.000 Reserva legal ....................................................... 40.000 Resultados negativos de ejercicios anteriores ...... (20.000) 220.000 — Balance final 20X7: Capital social ...................................................... Reserva legal ....................................................... Resultados negativos de ejercicios anteriores ...... Resultado del ejercicio ........................................

200.000 30.000 (5.000) 18.000 243.000

— Tras distribuir resultados de 20X7: Capital social ...................................................... Reserva legal .......................................................

200.000 34.000 234.000

5.4.

LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES ANÓNIMAS La sociedad anónima es una sociedad mercantil cuyo capital está dividido en partes alícuotas denominadas acciones (Número de acciones × Valor nominal = Capital social). Por ejemplo, en una entidad en la que el capital social ascienda a 100.000 € y esté conformado por 10.000 acciones, cada título representa 10 € de dicho capital; o, lo que es lo mismo, el valor nominal de las acciones es de 10 €. No obstante lo anterior, las acciones además pueden llevar asociados otros valores, tales como valor teórico, valor de cotización y valor de emisión, que iremos desarrollando en el presente epígrafe. Los titulares de las acciones —los accionistas— tienen limitada su responsabilidad al capital suscrito. La sociedad anónima está regulada por el el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC). La sociedad adquirirá su personalidad jurídica cuando sea constituida mediante escritura pública e inscrita en el Registro Mercantil (art. 20 TRLSC). Será necesario que el capital haya sido suscrito y desembolsado en al menos una cuarta parte del valor nominal de cada una de las acciones (art. 44 TRLSC).

202


Patrimonio neto La sociedad puede fundarse en un solo acto —fundación simultánea— o de forma sucesiva por suscripción pública de acciones —fundación sucesiva— (art. 4 bis TRLSC). a)

Fundación sucesiva

La constitución de una sociedad anónima mediante la fórmula de fundación sucesiva deberá llevarse a cabo en los términos establecidos en el TRLSC, y tiene lugar cuando con anterioridad al otorgamiento de la escritura de constitución de la sociedad se hace una promoción pública de la suscripción de acciones. Dadas las características de este modo de fundación, habrá de distinguir, a la hora de contabilizar las operaciones, entre la contabilidad del grupo promotor —etapa prefundacional— y la contabilidad de la nueva sociedad anónima —etapa fundacional—, siendo esta última la única que deberá regularse necesariamente conforme a lo dispuesto en el PGC. b)

Fundación simultánea

En este caso se constituye la sociedad anónima en un solo acto, por convenio entre los socios fundadores, que serán aquellas personas físicas o jurídicas que otorguen la escritura social y suscriban todas las acciones. Desde el primer momento se recogen las anotaciones contables en los libros oficiales de la contabilidad, procediendo al registro de la emisión, suscripción y desembolso según van teniendo lugar. Por la emisión de las acciones: (190) Acciones o participaciones emitidas

a

(194) Capital emitido pendiente de inscripción

Por la suscripción de las acciones, y en la medida en que vaya teniendo lugar, sabiendo que la ley obliga al desembolso de al menos la cuarta parte del valor nominal de cada una de las acciones suscritas: (572) Banco (103) Socios por desembolsos no exigidos

a

(190) Acciones o participaciones emitidas

Como consecuencia de todo el mecanismo derivado de la colocación de los títulos se originan unos gastos de naturaleza jurídica que deberán imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa sin el previo paso por pérdidas © Ediciones Pirámide

203

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad y ganancias, de manera que los gastos derivados de los honorarios de letrados, notarios y registradores, así como los tributos y comisiones y gastos de colocación de los títulos, se contabilizarán con cargo a reservas voluntarias: (113) Reservas voluntarias (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a (57X) Tesorería

El resto de gastos que no tengan la anterior consideración —estudios de mercado, publicidad de lanzamiento, captación y formación de personal, etc.— se contabilizarán en su correspondiente cuenta. En el momento en que se inscribe en el Registro Mercantil se realiza el siguiente asiento contable: (194) Capital emitido pendiente de inscripción

a

(100) Capital social

La sociedad exige el desembolso de la totalidad pendiente aún no exigida: (558) Socios por desembolsos exigidos

a

(103) Socios por desembolsos no exigidos

Si las aportaciones de los socios fuesen no dinerarias, hemos de proceder según los requisitos impuestos por la ley y contabilizaremos del siguiente modo: (572) Banco (104) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes

a


Y en el momento de exigirle el desembolso de sus compromisos, se dará de baja la cuenta (104) «Socios por aportaciones no dinerarias pendientes» con cargo a los elementos que efectivamente vayan siendo entregados y con la valoración en los términos que la misma ley establece: Cuentas de activo

204

a

(104) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes


Patrimonio neto Las aportaciones no dinerarias deberán ser bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica, siendo necesario un informe pericial de las mismas, que será incorporado a la escritura de constitución. El accionista incurrirá en mora si, cumplido el plazo fijado por los estatutos de la empresa para el pago del capital suscrito y aún no desembolsado, éste no atendiera el requerimiento de los dividendos pasivos —desembolsos exigidos de aportaciones dinerarias pendientes— por parte de la empresa, con la consecuente pérdida de los siguientes derechos: derecho de voto, derecho a percibir dividendos y derecho de suscripción preferente de nuevas acciones y obligaciones convertibles. En estos casos la sociedad optará por: a) Exigir al accionista moroso el desembolso de la parte pendiente más el interés correspondiente, así como una indemnización por los daños y perjuicios. b) Vender las acciones por cuenta y riesgo del accionista moroso; si la venta no fuese posible, la empresa amortizará dichas acciones, con la consiguiente reducción de capital social, quedando las cantidades ya entregadas por el accionista moroso como beneficio para la sociedad. EJEMPLO 5.5.

Constitución de sociedades

Para desarrollar una determinada actividad industrial, los señores A, B y C deciden la creación, de forma simultánea, de una sociedad anónima, con la denominación de PEPENCOR, S. A. Tras los oportunos estudios económico-financieros se cifra el capital social en 100.000 €, representado en acciones alícuotas de 10 € nominales cada una, las cuales son suscritas de la siguiente forma: — El señor A suscribe el 30 % de los títulos mediante aportaciones dinerarias, entregando en el momento de la constitución el mínimo exigido legalmente a través de transferencia bancaria. — El señor B, por su parte, suscribe el 40 % del capital social, comprometiéndose a efectuar aportaciones no dinerarias por 20.000 € nominales, entregando en el momento de la constitución un vehículo valorado en 13.000 €, y acordándose la entrega en el plazo de dos meses de una máquina cuya valoración es de 7.000 €. Asimismo, el señor B desembolsa en efectivo el 25 % mínimo correspondiente a los restantes títulos suscritos. — El señor C suscribe el 30 % restante, entregando en el momento de la constitución el mínimo exigido por ley, en metálico. Todas las aportaciones no dinerarias fueron valoradas por un experto independiente designado por el registrador mercantil correspondiente al domicilio social. Las tasaciones han sido admitidas por la empresa y por el socio señor B. © Ediciones Pirámide

205

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad La sociedad efectúa, con cargo a su cuenta corriente, los siguientes gastos: — Gastos de inscripción en el Registro Mercantil: 250 €. — Honorarios del notario: 650 €. — Gestor administrativo: 100 €. El Consejo de Administración tomó el acuerdo de reclamar un dividendo pasivo por el importe pendiente de desembolso, cantidad que los accionistas ingresan en el banco seguidamente. El señor B hace entrega, en la fecha prevista, de la máquina. Se pide: Contabilice las operaciones anteriores, teniendo en cuenta que se realiza la inscripción en el Registro Mercantil tras la constitución.

Solución — Emisión de las acciones: 100.000,00 (190) Acciones o participaciones emitidas

a

(Núm. acc. × VE)


100.000,00

VE = Valor de emisión. El valor de emisión (valor de venta) de las acciones, en este caso, coincide con el valor nominal (VE = VN = 10 €). — Suscripción y desembolso: Señor A: suscribe el 30 % de 100.000 (= 3.000 acciones). 7.500,00 (572) Banco e instituciones de crédito [25 % × (núm. acc. × VN) + + PE]

22.500,00 (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción

206

a


30.000,00


Patrimonio neto Señor B: suscribe el 40 % de 100.000 (= 4.000 acc.), 20.000 € en efectivo y 20.000 € en aportaciones no dinerarias. 13.000,00 (228) Elementos transporte 7.000,00 (1044) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes de inscripción 5.000,00 (570) Caja, euros [25 % × (núm. acc. × VN) + + PE]


a


40.000,00

Señor C: suscribe el 30 % de 100.000 (= 3.000 acciones). 7.500,00 (570) Caja, euros [25 % × (núm. acc. × VN) + + PE]


a


30.000,00

— Cuando se realice la inscripción en el Registro Mercantil haremos: 100.000,00 (194) Capital emitido pendiente de inscripción

a


a

(1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción

100.000,00

Señor A: 22.500,00 (1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social


22.500,00

207

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Señor B: 7.000,00 (1040) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social 15.000,00 (1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social

a

a

(1044) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes de inscripción (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción

15.000,00


22.500,00

7.000,00

Señor C: 22.500,00 (1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social

a

— Los gastos en los que incurre la sociedad con motivo de su constitución tienen naturaleza jurídico-formal y son los siguientes:

Inscripción .................. Notario ....................... Gestor .........................

250 650 100

Total ............................ 1.000

1.000,00 (113) Reservas voluntarias 210,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

208

a

(572) Banco e instituciones de crédito

1.210,00


Patrimonio neto — Dividendo pasivo: sólo es exigible sobre el capital suscrito pendiente de desembolso en efectivo. 22.500,00 (5580) Socio A por desembolso exigido sobre acciones o participaciones ordinarias 15.000,00 (5580) Socio B por desembolso exigido sobre acciones o participaciones ordinarias 22.500,00 (5580) Socio C por desembolso exigido sobre acciones o participaciones ordinarias

a

a

a

(1030) Socio A por desembolso no exigido, capital social (1030) Socio B por desembolso no exigido, capital social (1030) Socio C por desembolso no exigido, capital social

22.500,00

15.000,00

22.500,00

— Desembolsos de dividendos pasivos. 60.000,00 (572) Banco e instituciones de crédito

a

a

a

(5580) Socio A por desembolso exigido sobre acciones o participaciones ordinarias (5580) Socio B por desembolso exigido sobre acciones o participaciones ordinarias (5580) Socio C por desembolso exigido sobre acciones o participaciones ordinarias

22.500,00

15.000,00

22.500,00

— El señor B entrega la máquina. 7.000,00 (223) Maquinaria


a

(1040) Socio B por aportaciones dinerarias pendientes, capital social

7.000,00

209


5.5. LA AMPLIACIÓN DE CAPITAL EN LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS: ESPECIAL REFERENCIA AL DERECHO DE SUSCRIPCIÓN El artículo 295 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRSC) establece que el aumento de capital podrá realizarse mediante emisión de nuevas acciones o mediante elevación del valor nominal de las ya existentes. En ambos casos el aumento del capital podrá realizarse con cargo a nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social, incluida la aportación de créditos contra la sociedad, o con cargo a beneficios o reservas que ya figurasen en el último balance aprobado. Los requisitos para la ampliación del capital, según el artículo 296 del TRLSC, se resumen en: — Acuerdo de la Junta General, que será por unanimidad cuando se realice por incremento del valor nominal (salvo que en este caso se haga con cargo a reservas). — El valor de cada una de las acciones, una vez aumentado el capital, habrá de estar desembolsado al menos en un 25 %. — Respecto a las condiciones previas al aumento, se establece que las acciones antiguas no podrán tener desembolsos pendientes superiores al 3 % del capital social.

5.5.1.

Tipos de ampliación

Independientemente de que la ampliación de capital se realice mediante el aumento del valor nominal o del número de acciones, se pueden distinguir los siguientes tipos básicos de ampliación: a) b) c) d)

Por aportación de los socios. Por compensación de deudas contra la sociedad. Con cargo a reservas (ampliación gratuita). Debido a una fusión por absorción.

En el caso que la ampliación se lleve a cabo con la venta de nuevas acciones, éstas pueden tener un valor de emisión superior, igual o inferior al valor nominal (sobre la par, a la par o bajo la par, respectivamente). Cuando el valor de emisión es mayor que el valor nominal se trata de una ampliación con prima de emisión (VE − VN = Prima de emisión). Esta aportación de antiguos o nuevos socios, según quienes adquieran las acciones en la ampliación, constituye financiación no exigible para la empresa, y se recoge en la cuenta (110) «Prima de emisión».

210


Patrimonio neto

5.5.2. a)

a.1.

Registro contable de las ampliaciones de capital Ampliación de capital por aportación de los socios con aumento del valor nominal o aumento del número de acciones Con aumento del valor nominal

En esta modalidad de ampliación de capital, las características principales son las siguientes: — Todos los socios existentes incrementan su aportación en proporción al número de acciones que posean. — Desembolso mínimo legal del 25 % del incremento de valor nominal. — Pueden existir aportaciones no dinerarias. — Se exige el consentimiento de la totalidad del accionariado. — Sólo se permite la existencia máxima de un 3 % del capital antiguo sin desembolsar. — Aumenta el valor teórico1 de los títulos, al incrementarse los fondos propios y mantenerse constante el número de títulos. Registro contable: Activo

a.2.

a

(100) Capital Social

Con aumento del número de acciones

En este caso, cabe señalar lo siguiente: — Las aportaciones podrán tener su origen tanto en accionistas antiguos como nuevos. — Desembolso mínimo del 25 % del valor nominal más la totalidad de la prima de emisión (en su caso). — Pueden existir aportaciones no dinerarias. Por la emisión, suscripción y desembolso de las acciones haremos: (190) Acciones o participaciones emitidas

1


a


Desarrollamos este concepto en el apartado 5.5.3 del epígrafe que nos ocupa.

211


(57) Tesorería [núm. acc. × (25 % × VN) + + núm. acc. × PE]


a


Una vez que se inscribe en el Registro Mercantil: (194) Capital emitido pendiente de inscripción

a a

(100) Capital social (110) Prima de emisión de acciones

En este caso aparecerá el denominado Derecho de Suscripción Preferente para el antiguo accionista, que será estudiado más adelante. b)

Ampliación de capital por compensación de deudas

— Se realiza con aumento del número de acciones. — Se produce un canje de deudas contra la sociedad por acciones nuevas. — Se exige que al menos el 25 % de la deuda haya vencido y que el resto lo haga en un plazo inferior a cinco años. — Se cumplirá que N × VE = ∇ Pasivo, siendo N el número de acciones y VE el valor de emisión. (521) Deudas a corto plazo

c)

a a

(100) Capital social (110) Prima de emisión o asunción

Ampliación de capital con cargo a reservas con aumento del valor nominal

Es una transformación de reservas en capital (cambio cualitativo en los fondos propios). No se produce desembolso alguno, y de ahí que reciba el nombre de «gratuita». Se pueden capitalizar las reservas de libre disposición, así como la parte de la reserva legal que exceda del 10 % del capital aumentado, lo cual obliga a

212


Patrimonio neto seguir dotando reserva legal en el futuro. Tampoco se produce entrada de nuevos accionistas, con lo que no es posible perjuicio para el accionariado. Se puede realizar con aumento del valor nominal, o bien con aumento del número de acciones. En este último caso se produce un reparto de acciones, entre los accionistas, proporcional a su participación. Es imposible el efecto dilución. (113) Reservas voluntarias

d)

a


Ampliación de capital debido a una fusión por absorción

La empresa absorbente emite nuevas acciones que serán canjeadas por el activo y pasivo de la sociedad absorbida. Todo el patrimonio de la sociedad absorbida se transmite en bloque a la sociedad absorbente, con lo que los accionistas de la absorbida pasarán a ser accionistas de la absorbente. Por la recepción del patrimonio de la sociedad absorbida: Activos (sociedad B)

a a

Pasivos exigibles (sociedad B) (5530) Socios de sociedad disuelta (B)

Por la ampliación de capital con prima de emisión y entrega de las acciones a los accionistas de la absorbida: (5530) Socios de sociedad disuelta (B)

5.5.3.

a a

(100) Capital social (110) Prima de emisión o asunción

Dilución del valor teórico

Comenzamos definiendo el concepto de valor teórico de las acciones, para posteriormente centrarnos en el fenómeno de la dilución. El valor teórico es conocido también como «valor contable o efectivo» de la acción. Nos informa sobre qué parte del patrimonio neto de la sociedad corresponde a cada título-participación. Téngase en cuenta que el socio poseedor de una acción no sólo es propietario de una parte del capital social (las acciones son partes alícuotas del capital social), pues también le corresponde parte del © Ediciones Pirámide

213

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad resto del patrimonio neto de la empresa. De ahí que el valor teórico de las acciones se obtenga de la siguiente forma: Valor teórico = Patrimonio neto ajustado / Número de acciones donde: Patrimonio neto ajustado = Patrimonio neto ± Ajustes por cambios de valor (por considerar provisional tal componente del patrimonio neto) El valor teórico podrá ser, por tanto, superior, igual o inferior al valor nominal de las acciones. Pues bien, y centrándonos en el fenómeno de la dilución, cuando la ampliación de capital se efectúa mediante la emisión de nuevas acciones, nunca cuando se incremente el valor nominal de las existentes, puede suceder que el valor teórico tras el mencionado aumento sea menor que el que tenía antes. Esto perjudicaría los intereses de los antiguos accionistas, si no son éstos los suscriptores de las acciones nuevas, en la parte proporcional que les corresponde. En este caso se produce una disminución del valor teórico, denominada «efecto dilución», que representa el perjuicio económico (cuantitativo) para un accionista antiguo que no suscribiera la ampliación de capital, con beneficio tácito para el accionista nuevo. Esta dilución del valor teórico se origina porque el valor de emisión de las acciones es inferior al valor teórico que tenían antes de la ampliación, lo que da lugar a que tras la misma la proporción «Patrimonio neto / Número de acciones» no se mantenga, sino que disminuya. Téngase en cuenta que las reservas existentes, que correspondían a las acciones antiguas, se reparten tras la ampliación entre un mayor número de acciones, de manera que el valor teórico de cada acción disminuirá por el efecto dilución. Para evitar esta dilución en el valor teórico, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital contempla dos mecanismos: 1. Prima de emisión. 2. Derecho de suscripción preferente. Este último carece de sentido en los supuestos de conversión de obligaciones en acciones y de aumento de capital en el contexto de una fusión por absorción. 5.5.3.1.

Prima de emisión de acciones

Aparece, como es sabido, cuando el valor de emisión de los títulos es superior al valor nominal de los mismos, obedeciendo su existencia al intento de evitar el efecto dilución.

214


Patrimonio neto Así, siendo: VE = Valor de emisión. VN = Valor nominal. PE = Prima de emisión. VE = VN + PE lo que implica que: PE = VE − VN La prima de emisión evitará la dilución en el valor teórico de las acciones si se cumple, al menos, que el VE = VT antes de la ampliación. 5.5.3.2.

El derecho de suscripción preferente

En el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital se reconoce el derecho de suscripción preferente «cláusula antidilución», a favor de los accionistas antiguos. El derecho de suscripción puede ser ejercitado de dos formas: 1. Acudiendo a la ampliación de capital y adquiriendo acciones nuevas a su valor de emisión. En este caso hay que tener en cuenta que cada accionista antiguo tendrá derecho a adquirir un número de acciones nuevas proporcional a las acciones poseídas. 2. Vendiendo sus derechos a otros accionistas. A este respecto conviene observar que existen tantos derechos de suscripción como acciones antiguas, por lo que suele ser frecuente necesitar más de un derecho para adquirir una acción nueva. Si bien el valor del derecho de suscripción dependerá de la libre decisión de las partes compradora (accionista nuevo) y vendedora (accionista antiguo), teóricamente puede calcularse su valor. Cálculo del valor (teórico) del derecho de suscripción: DS =

N(VTA − VE) N+A

donde: DS = Valor teórico del derecho de suscripción. © Ediciones Pirámide

215

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad N = Número de acciones nuevas. VTA = Valor teórico antes de la ampliación. VE = Valor de emisión. A = Número de acciones antiguas. Obsérvese que, con la venta del derecho preferente de suscripción, si el accionista antiguo decidiera no acudir a la ampliación, éste logra resarcirse de la pérdida, en su caso, en el valor teórico que sufren las acciones, cuando el valor de emisión es inferior al valor teórico antes de la ampliación. Ello siempre y cuando el precio de venta del derecho sea igual o superior al valor (teórico) del mismo. Si la empresa cotiza en Bolsa, podríamos sustituir el valor teórico de las acciones antiguas por su valor de cotización, antes de la ampliación, con lo cual la anterior fórmula quedaría como sigue: DS =

N(VCA − VE) N+A

donde: VCA = Valor de cotización antes de la ampliación.

5.6. LAS REDUCCIONES DE CAPITAL EN LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS En las sociedades anónimas, la reducción de capital está regulada en los artículos 317-330 del TRLSC.

5.6.1.

Modalidades de reducción

Según se reduzca el número de acciones o el valor nominal: ↓ CS = ↓ Núm. acc. × VN o bien ↓ CS = Núm. acc. × ↓ VN Según la contrapartida de la reducción, por el principio de dualidad. A partir de la ecuación fundamental del patrimonio (A = P + N), podemos establecer los siguientes tipos básicos de reducción de capital:

216


Patrimonio neto 1. ↓ CS = ↑ Pasivo. Conversión de neto en exigible. 2. ↓ CS = ↓ Activo. Disminución de la inversión en la empresa de los accionistas, y ello por las siguientes causas: a) b) c) d)

Por Por Por Por

devolución de una parte de su aportación a los socios. la condonación de los dividendos pasivos. la existencia de accionistas morosos. la existencia de accionistas disidentes.

3. ↓ CS = ↑ Patrimonio neto (otros componentes distintos al capital social). Conversión de capital en reservas y saneamiento de pérdidas. Asimismo, según exista o no salida de recursos, podemos encontrar reducciones con reembolso o sin reembolso, respectivamente. Por su parte, desde un punto de vista jurídico se contemplan los siguientes tipos de reducciones: — Restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas (arts. 317, 322 y 327 del TRLSC). — Constitución o incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias (art. 317 del TRLSC). — Devolución de aportaciones (art. 317 del TRLSC). — Condonación de aportaciones pendientes (art. 317 del TRLSC). — Por impago del desembolso pendiente (art. 84 del TRLSC). — Adquisición de acciones propias para su amortización (arts. 338-342 del TRLSC).

5.6.2.

Derecho de oposición de los acreedores

El capital social cumple una función patrimonialista, que es la de servir de garantía frente a los acreedores y la sociedad, puesto que ese capital está respaldado, en el activo, por distintos bienes y/o derechos que, en caso necesario, les permitirán cobrar sus créditos. Por tanto, si se reduce la cifra de capital social puede verse reducido el patrimonio que representa dicho capital, reduciéndose así las garantías de los acreedores. Para evitar ese perjuicio a los acreedores, el TRLSC les otorga el derecho a oponerse a la reducción de capital, siempre que ésta sea voluntaria y suponga una disminución de los recursos propios indisponibles (arts. 334 a 337 TRLSC). No obstante lo anterior, en estos casos la empresa podrá evitar la oposición de los acreedores constituyendo, simultáneamente a la reducción de capital, una reserva indisponible con cargo a reservas de libre disposición. A tal efecto se utiliza la © Ediciones Pirámide

217

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad cuenta (1142) «Reservas por capital amortizado», que sólo podrá ser dispuesta con los mismos requisitos que los exigidos para la reducción de capital social.

5.6.3.

Requisitos para formalizar la reducción de capital

La reducción de capital ha de ser acordada por la Junta General, con la consiguiente modificación de los Estatutos. En ese acuerdo de reducción se indicará la cifra y el fin de la disminución del capital, procedimiento para llevarla a cabo, plazo para su ejecución y, en su caso, suma que debe abonarse a los accionistas. Además, el acuerdo de reducción de capital social debe publicarse en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORME), y en un periódico de gran circulación en la provincia donde la sociedad tenga su domicilio.

5.6.4. a)

Registro contable de la reducción de capital Reducción de capital con aumento del pasivo

Este tipo de reducción tiene como consecuencia que uno o varios accionistas de la empresa se convierten en acreedores. El activo de la entidad permanece constante, pero se produce un cambio cualitativo en el patrimonio neto y pasivo. La empresa deberá dotar reservas indisponibles simultáneamente a la reducción. Su desarrollo contable es:

b) b.1.

(100) Capital Social (11) Reservas

a

(17) Obligaciones y bonos o deudas a largo plazo

(11) Reservas disponibles

a

(1142) Reservas por capital amortizado

Reducción de capital social con disminución del activo Por devolución de aportaciones a los socios

Este tipo de reducción tiene carácter voluntario y consiste en devolver a los accionistas, mediante la entrega de bienes, derechos o dinero, parte de las aportaciones que éstos efectuaron en el pasado.

218


Patrimonio neto Por tanto, se produce una salida de recursos de la empresa, que hará que el activo de la empresa se vea reducido.

b.2.


a

Activos (generalmente tesorería)


a


Por condonación de dividendos pasivos

Condonar un «dividendo pasivo» supone que la sociedad permite a los accionistas que no aporten el capital que habían suscrito y aún estaba pendiente de desembolso (en efectivo o mediante aportaciones no dinerarias). Esta decisión es tomada libremente por la empresa, pero una vez adoptada ésta tendrá necesariamente que proceder a reducir su capital social, disminuyendo el valor nominal de las acciones a las que se les condona el dividendo pasivo. Esta reducción perjudica a los acreedores, porque no se va a producir la entrada prevista de bienes y/o dinero, como desembolso del capital suscrito aún pendiente [se eliminan las cuentas (103) «Socios por desembolsos no exigidos» o (104) «Socios por aportaciones no dinerarias pendientes», lo que hace que se reduzca el capital de la empresa]. Por tanto, para que se pueda llevar a cabo se debe dotar una reserva por capital amortizado. (100) Capital social

a a

(11) Reservas de libre disposición o (129) Resultado del ejercicio

b.3.

a

(558) Socios por desembolsos no exigidos (104) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes


Por la aparición de un accionista disidente

Es un caso concreto de la reducción con reembolso al accionista. La ley establece que, obligatoriamente, cuando un accionista se opone a una modifica© Ediciones Pirámide

219

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad ción del objeto social en los estatutos, la sociedad deberá reembolsarle las acciones que posea. Por tanto, es una reducción de carácter obligatorio, que necesariamente implica la disminución del número de acciones (en la parte que corresponda al accionista disidente).

b.4.


a

Activos (generalmente tesorería)


a


Por impago de dividendos pasivos (accionista moroso)

Cuando un accionista incurre en mora, la sociedad podrá: — Reclamar el incumplimiento de la obligación de desembolso, con abono del interés legal y de los daños y perjuicios causados por la morosidad. — Enajenar las acciones por cuenta y riesgo del socio moroso. Cuando haya de proceder a la venta de las acciones, la sociedad deberá sustituir el originario por un duplicado. Si la venta de los duplicados no pudiera efectuarse la acción será amortizada, con la consiguiente reducción de capital social, quedando en beneficio de la sociedad las cantidades ya percibidas por ella. Su desarrollo contable es el siguiente: — Al realizar el duplicado de acciones: Duplicado de acciones

a

Acciones anuladas

Acciones anuladas

a a

Ingresos extraordinarios Accionista, dividendos exigidos

— Por las acciones duplicadas no vendidas: (100) Capital social

a

Duplicado de acciones

Como esta reducción supone que la empresa no llega a cobrar unos derechos de cobro que estaban reconocidos en su activo, provocará una disminución

220


Patrimonio neto del activo real que afecta a la garantía de los acreedores. Por tanto, simultáneamente al asiento anterior, deberá hacerse: Reservas disponibles

c) c.1.

a


Reducción del capital con mantenimiento del neto Por constitución o incremento de reservas

Esta reducción tendrá carácter voluntario cuando la reserva que se incremente es de libre disposición (reservas voluntarias). En este caso hay un cambio cualitativo del patrimonio neto al que podrían oponerse los acreedores, ya que disminuye el patrimonio neto indisponible y a cambio aumenta el de libre disposición. (100) Capital social

a

(113) Reservas voluntarias

Reservas disponibles

a


Si la reserva que se incrementa es la reserva legal, se trata de una reducción de capital social de carácter obligatorio, a la que no pueden oponerse los acreedores y que mantiene la garantía de éstos. Según el TRLSC, debe destinarse al menos un 10 % del beneficio del ejercicio a constituir la reserva legal, hasta que ésta alcance al menos el 20 % del capital social. Sin embargo, cuando la empresa sistemáticamente no obtiene beneficios puede constituir la reserva legal con cargo al capital social, mediante la disminución del valor nominal de las acciones existentes. Su desarrollo contable es: (100) Capital social

c.2.

a

(112) Reserva legal

Por saneamiento de pérdidas de ejercicios anteriores

Este tipo de reducción no conlleva reembolso a los accionistas y no afecta al activo de la sociedad, por lo que los acreedores no podrán oponerse a ella. © Ediciones Pirámide

221

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Además, para que todos los accionistas respondan de las pérdidas de forma proporcional a su aportación esta reducción debe hacerse disminuyendo el valor nominal de las acciones, manteniéndose el número de acciones constante y el patrimonio neto constante. Su desarrollo contable es: (100) Capital social

c.3.

a


Reducción mediante adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización

Según el TRLSC, artículo 338, cuando la reducción del capital se tuviera que realizar mediante la adquisición de participaciones o de acciones de la sociedad para su posterior amortización, la adquisición deberá ofrecerse a todos los socios. En este sentido, siguiendo el artículo 342, las participaciones sociales adquiridas por la sociedad deberán ser amortizadas en el plazo de tres años a contar desde la fecha del ofrecimiento de la adquisición. Por su parte, las acciones adquiridas por la sociedad deberán ser amortizadas dentro del mes siguiente a la terminación del plazo de la oferta de adquisición. Su desarrollo contable es: — Al adquirir las acciones propias: (109) Acciones propias para reducción de capital

a

(57) Tesorería

— Cuando se reduzca el capital social: (100) Capital social

a

(109) Acciones propias para reducción de capital

EJEMPLO 5.6. Ampliación de capital y accionistas disidentes La Central Lechera, S. A., presenta al 31 de marzo de 20X9 la siguiente situación económico-financiera, expresada en euros:

222


Patrimonio neto

Activo

Patrimonio neto y pasivo

Tesorería Cuentas a cobrar Existencias Maquinaria Construcciones

550.000 120.000 300.000 600.000 800.000

Total

2.370.000

Capital social Reserva legal Reserva voluntaria Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Total

800.000 160.000 600.000 250.000 560.000 2.370.000

La citada empresa decide emitir 50.000 nuevas acciones por un total de 500.000 € nominales, al objeto de ampliar su capacidad productiva. Por su parte, la sociedad Inversiones Agrarias, S. A., que es titular de 24.000 acciones, de las 80.000 que forman el actual capital social de Central Lechera se opone a la expansión que el resto de los accionistas desea. Por tal motivo se procede a la reducción del capital social, a fin de reembolsar a Inversiones Agrarias su participación actual. Se pide: 1. Desarrollo contable de la reducción de capital social, sabiendo que las acciones se valoraron por su valor teórico más un 20 % del valor nominal. 2. Cálculo del valor teórico de los derechos de suscripción en la ampliación del capital social, siendo la emisión a la par. 3. Desarrollo contable de la ampliación de capital si fuese con una prima de emisión que ascendiese al 50 % del valor teórico y en el supuesto de desembolso total monetario por parte de los accionistas. ¿Se requiere en este caso un cálculo del derecho de suscripción? 4. Descripción del neto real de la empresa tras las dos alternativas de ampliación de capital señaladas. Solución 1. Valor nominal =

Valor teórico = =


Capital social Número de acciones Neto real

Número de acciones 1.560.000 80.000

=

=

800.000 80.000

= 10 €

800.000 + 160.000 + 600.000 80.000

=

= 19,5 €

223

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Valoración de las acciones = VT + 20 % × VN = = 19,5 + 20 % × 10 = 19,5 + 2 = 21,5 €/acc. Importe de la reducción = 24.000 acc. × 21,5 €/acc. = 516.000 € De este importe, 240.000 € pertenecen al capital, y 276.000 € a reservas. 240.000,00 (100) Capital social 48.000,00 (112) Reserva legal (24.000/80.000 × 160.000)

228.000,00 (113) Reservas voluntarias

a

(57X) Tesorería

516.000,00


a


288.000,00

2. El neto real de Central Lechera estaría compuesto, tras la reducción y antes de la ampliación, por: Capital social (800.000 − 240.000) .................................... Reserva legal (160.000 − 48.000) ...................................... Reservas voluntarias (600.000 − 228.000 − 288.000) ........ Reserva por capital amortizado ........................................ Total neto real

560.000 112.000 84.000 288.000 1.044.000

El valor teórico después de la reducción y antes de la ampliación de capital será: Valor teórico =

Neto real Número de acciones

=

1.044.000 56.000

= 18,643 €/acc.

— A (acciones antiguas) = 56.000 acciones. — N (acciones nuevas) = 50.000 acciones. — VE (valor de emisión) = VN (valor nominal) = 10 €/acc. (emisión a la par). D = [N/(N + A)] × (VT − VE) = = [50.000/(50.000 + 56.000)] × (18,643 − 10) = 4,0769 €/derecho 3. PE (prima de emisión) = 50 % × VT = 0,5 × 18,643 = 9,3215 €/acc. VE = VN + PE = 10 + 9,3215 = 19,3215 €/acc.

224


Patrimonio neto

966.075,00 (190) Acciones emitidas

a

(50.000 acc. × 19,3215 €/acc.)


966.075,00

966.075,00 (57) Tesorería

a

(190) Acciones emitidas

966.075,00

966.075,00 (194) Capital emitido pendiente de inscripción

a


500.000,00

(50.000 acc. × 10 €/acc.)

a

(110) Prima emisión de acciones

466.075,00

(50.000 acc. × 9,3215 €/acc.)

VT = 18,643 €/acc. VE = 19,3215 €/acc. No hay perjuicio para el antiguo accionista, ya que el VE es mayor al VT; por tanto, no se requiere cálculo de los derechos de suscripción.

4.

— Neto real de Central Lechera tras la ampliación de capital con VE = 10 €/acc.: Capital social (560.000 + 500.000) ..................................... 1.060.000 Reserva legal (160.000 − 48.000) ........................................ 112.000 Reservas voluntarias: (600.000 − 228.000 − 288.000)......... 84.000 Reserva por capital amortizado ......................................... 288.000 Total neto real

1.544.000

— Neto real de Central Lechera tras la ampliación de capital con VE = = 19,3215 €/acc Capital social (560.000 + 500.000) ..................................... 1.060.000 Reserva legal (160.000 − 48.000) ........................................ 112.000 Reservas voluntarias (600.000 − 228.000 − 288.000).......... 84.000 Reserva por capital amortizado ......................................... 288.000 Prima emisión de acciones ................................................. 466.075 Total neto real


2.010.075

225


5.7.

SUBVENCIONES NO REINTEGRABLES 5.7.1.

Subvenciones otorgadas por terceros distintos a los socios o propietarios

El PGC reconoce explícitamente las subvenciones, donaciones y legados como elementos integrantes del patrimonio neto de la empresa, siempre y cuando se trate de subvenciones no reintegrables. Inicialmente se contabilizarán (según norma 18.ª de registro y valoración del PGC), con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. No ocurre así con las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables. En este caso, se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. Se considerará no reintegrable, según la norma mencionada anteriormente, cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa y se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, ni sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Se valorarán por el valor razonable del importe concedido —si son de carácter monetario— o por el valor razonable del bien recibido —si son de carácter no monetario. Se distingue, a efectos contables, y atendiendo a su finalidad, entre los siguientes tipos de subvenciones: — De explotación: se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación. — Para financiar gastos específicos: se conceden con el fin de financiar gastos específicos no contemplados para el resto de las subvenciones, donaciones o legados. — Para la adquisición de activos o cancelación de pasivos. — Genéricas: son los importes monetarios recibidos sin asignación a una finalidad específica. Teniendo en cuenta la anterior tipología, su imputación a resultados se efectuará de la siguiente forma (NRV 18.ª del PGC): 1. Subvenciones a la explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio para el que se concedan, que podrá ser el ejercicio en curso o bien ejercicios futuros. 2. Subvenciones para financiar gastos específicos: se imputarán en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

226


Patrimonio neto 3. Subvenciones para adquisición de activos o cancelación de pasivos: — Activos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. — Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzcan la enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. — Activos financieros: se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzcan la enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. — Cancelación de deudas: se imputarán al resultado del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo que se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso se hará en función del elemento financiado. 4. Subvenciones con un fin genérico: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. EJEMPLO 5.7. Contabilización de subvenciones (diversos casos) 1. Conceden a la empresa una subvención de 60.000 € para compensar el déficit de explotación del ejercicio en cuestión. Es una subvención de «explotación» de carácter monetario. Se valora por el importe concedido y se imputará como ingreso de explotación de dicho ejercicio. 60.000,00 (572) Banco c/c

a

(740) Subvenciones, donaciones o legados a la explotación

60.000,00

2. Conceden a la empresa 130.000 € para financiar un proyecto de formación del personal. En el ejercicio en cuestión los gastos por tal concepto han ascendido a 70.000 €. Es una subvención para financiar unos gastos específicos, los relativos a la formación del personal, de carácter monetario. Se valorará por el importe concedido y se imputará al resultado en la medida en que se devenguen los citados gastos. 130.000,00 (572) Banco c/c


a

(940) Ingresos de subvenciones de capital

130.000,00

227

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Al final del ejercicio: 130.000,00 (940) Ingresos de subvenciones de capital

70.000,00 (130) Subvenciones oficiales de capital

70.000,00 (840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital

a

a

a

(130) Subvenciones oficiales de capital

130.000,00

(840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital

70.000,00

(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio

70.000,00

Estos ingresos deben figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias en el mismo epígrafe en el que figuren los gastos que están financiando. 3. Conceden a la empresa 180.000 € para financiar la adquisición de un inmovilizado. Es una subvención de capital, de carácter monetario, para financiar la adquisición de un inmovilizado. Se valorará por el importe concedido. Se imputará al resultado en proporción a la dotación a la amortización que se efectúe para el citado activo. Se amortiza en cuotas constantes, a razón de 10.000 € al año. 180.000,00 (572) Banco c/c

180.000,00 Inmovilizado

a


180.000,00

a

(572) Bancos c/c

180.000,00

a


180.000,00

Al final del ejercicio: 180.000,00 (940) Ingresos de subvenciones de capital

228


Patrimonio neto

10.000,00 (681) Amortización del inmovilizado material



a

a

a


10.000,00


10.000,00


10.000,00

4. Conceden a la empresa 10.000 € para cancelar una deuda. El importe pendiente de amortizar a esa fecha es de 120.000 €. La cancelación se hará en el próximo ejercicio. Es una subvención para cancelar una deuda, de carácter monetario. Se valorará por el importe concedido y se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca dicha cancelación. 10.000,00 (572) Banco c/c

a


10.000,00


10.000,00

Al final del ejercicio: 10.000,00 (940) Ingresos de subvenciones de capital

a

En el siguiente ejercicio: 120.000,00 (5200) Préstamos a corto plazo de entidades de crédito


a

(572) Bancos c/c

120.000,00

229

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Al final del ejercicio:



a

a


10.000,00


10.000,00

5. Conceden a la empresa una subvención de 22.000 € sin asignación específica. Es una subvención genérica, de carácter monetario. Se valorará por el importe concedido y se imputará al resultado del ejercicio en el que se asignen.

22.000,00 (572) Banco c/c

a

(9401) Ingresos por subvenciones de capital sin asignación específica

22.000,00

a) Si al final del ejercicio no se ha asignado:

22.000,00 (9401) Ingresos por subvenciones de capital sin asignación específica

a


22.000,00

b) Si al final del ejercicio se ha asignado y aplicado:

22.000,00 (9401) Ingresos por subvenciones de capital sin asignación específica

230

a

(746) Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio

22.000,00


Patrimonio neto

5.7.2.

Subvenciones otorgadas por socios o propietarios

Las subvenciones recibidas de socios o propietarios, no reintegrables, según la norma 18.ª de registro y valoración del PGC, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, con independencia del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. Se valorarán por el valor razonable del importe concedido —si tienen carácter monetario— o por el valor razonable del bien recibido —si son de carácter no monetario. EJEMPLO 5.8. Donación a la empresa efectuada por socio Un socio dona a la empresa una maquinaria. El valor razonable de la misma es de 1.200 €. 1.200,00 (223) Maquinaria

a

(118) Aportaciones de socios o propietarios

1.200,00

Es una donación realizada por un socio, de carácter no monetario. Se valora por el valor razonable del bien donado. Se registrará directamente en los fondos propios.

5.8.

EJERCICIOS DE REPASO EJERCICIO 5.1.

HONORIS, S. L.

En julio de 2010, la empresa HONORIS, S. L., decide ampliar sus instalaciones, motivo por el cual procede a solicitar unas subvenciones a diferentes organismos públicos y privados, obteniendo las siguientes respuestas: a) Su comunidad autónoma le comunica el 12 de septiembre que le concede una subvención de carácter no reintegrable por importe de 5.000 €, la cual se hace efectiva el 21 de noviembre de ese mismo año. b) El Ministerio de Fomento le comunica el 30 de septiembre que le concede una subvención por importe de 60.000 € que no se hará efectiva hasta que justifique la adquisición de la nueva infraestructura. Si este importe supera el 20 % del valor de la nueva inversión, se exigirá por parte del ministerio la devolución del importe excedido. Una vez contemplados los distintos escenarios, la empresa decide adquirir unas instalaciones que le suponen un montante de 280.000 € (IVA no inclui© Ediciones Pirámide

231

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad do). Los gastos de puesta en funcionamiento de la misma ascienden a 800 € y ya están incluidos en el precio convenido. La adquisición se lleva a cabo el 28 de diciembre de ese mismo año y se acuerda el pago en dos entregas de idéntica cuantía dentro de 3 y 6 meses. Se estima que las instalaciones tendrán una vida útil de 10 años y se amortizarán linealmente, sin considerar valor residual alguno.

Se pide: Contabilice todas las operaciones derivadas de la problemática anterior, indicando la fecha en que realiza cada asiento contable.

Solución 12/09/2010 5.000,00 (4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones a (9402) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 30/09/2010 60.000,00 (4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones a (172) Deudas la largo plazo transformables en subvenciones 21/11/2010 a (4708) Hacienda Pública, 5.000,00 (572) Banco c/c deudora por subvenciones 28/12/2010 280.000,00 (212) Instalaciones técnicas a (523) Proveedores de in58.800,00 (472) IVA soportado movilizado a corto plazo 28/12/2010 60.000,00 (172) Deudas a largo plazo transformables en suba (4708) Hacienda Pública, venciones deudora por subvenciones a (940) Ingresos por subvenciones 56.000,00 (940) Ingresos por subvenciones

232

a


5.000,00

60.000,00

5.000,00

338.800,00

4.000,00 56.000,00

56.000,00


Patrimonio neto EJERCICIO 5.2.

PALETA, S. L.

A la fecha de cierre del ejercicio 2011, la empresa PALETA, S. L., ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 30.000 €, si bien el beneficio después de impuestos se cifra en 26.000 €. Sabemos además que las amortizaciones del inmovilizado material e intangible ascendieron a 3.000 € y 5.000 € respectivamente. En el momento en que se aprueba la distribución del resultado, se decide: — — — —

Destinar un 10 % a reservas legales. Destinar un 20 % a reservas estatutarias. Sanear pérdidas del ejercicio anterior por 200 €. Repartir dividendos por 10.000 €, además de los 4.000 € ya entregados a cuenta a lo largo del ejercicio. — Destinar el resto a reservas voluntarias. Finalmente se conoce que el pago de la última cuota del préstamo hipotecario asciende a 2.000 € y que se puede ejercer la opción de compra de un elemento de transporte financiado por leasing, suponiendo un desembolso de efectivo de 7.000 €. Se pide: a) Completar el siguiente cuadro en los correspondientes importes. Concepto

Importe

Autofinanciacion de mantenimiento Autofinanciacion de enriquecimiento Recursos generados Dividendos pagados a los accionistas

b) Indique dos posibles destinos para los recursos generados por la empresa en este ejercicio económico. Solución a) Concepto

Autofinanciacion de mantenimiento Autofinanciacion de enriquecimiento


Importe

3.000 + 5.000 = 8.000 26.000

Recursos generados

26.000 + 8.000 = 34.000

Dividendos pagados a los accionistas

10.000 + 4.000 = 14.000

233

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad b) Indique dos posibles destinos para los recursos generados por la empresa en este ejercicio económico: 1. Adquisición de nuevo inmovilizado o pago de gastos corrientes de la empresa. 2. Pago del préstamo y/o del leasing. EJERCICIO 5.3.

Buenos Aires, S. A.

La empresa Buenos Aires, S. A., lleva a cabo una ampliación de capital emitiendo acciones de valor nominal 20 € a un valor de emisión de 28 €, siendo necesaria la adquisición de 20 derechos de suscripción para adquirir una acción nueva. Hasta ese momento, su capital social estaba formado por 100.000 acciones de idéntico valor nominal. Se pide: a) Contabilice la reducción de capital a la que tiene que proceder la empresa ante la decisión de un accionista que posee el 20 % de la sociedad de oponerse a la ampliación de capital. Se pacta con él, por la parte que le corresponde del patrimonio neto de la empresa, el reembolso en efectivo. En ese momento, el neto patrimonial está formado por un capital social de 2.000.000 €, unas reservas legales de 550.000 € y unas reservas voluntarias de 700.000 €. b) Cuantificar el valor teórico del derecho de suscripción. c) ¿Cuántos derechos de suscripción tendría que adquirir un antiguo accionista poseedor de 3.000 acciones antiguas que quisiera comprar 2.000 acciones nuevas? ¿Qué desembolso tiene que efectuar para adquirir tales acciones?

Solución a)

234

400.000,00 (100) Capital social 110.000,00 (112) Reserva legal 140.000,00 (113) Reservas voluntarias

a

(194) Banco

650.000,00


a


510.000,00


Patrimonio neto b) DS =

N(VTA − VE) N+A

A = 80.000 acciones. N = 4.000 acciones. VTA = (1.600.000 + 440.000 + 560.000) / 80.000 = 32,5 €/acción. VE = 28 €. Por tanto, DS = 0,214285714 €/acción antigua c)

Para comprar 2.000 acciones nuevas necesita 40.000 DS (2.000 × 20). Como ya tiene 3.000 acciones antiguas, posee entonces 3.000 DS, por lo que tiene que adquirir sólo 37.000 nuevos DS (40.000 − 3.000). Por tanto, el desembolso será por una parte los DS y por otra las acciones: — Por la parte de los nuevos DS a adquirir: 37.000DS × 0,214285714 € / DS = 7.928,57 € — Por la parte de las acciones nuevas a adquirir: 2.000 × 28 €/acción = 56.000€ Total desembolso = 63.928,57 €

5.9.

CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN 1. Una empresa presentó pérdidas por 6.000 € en el ejercicio 20X7 y por 3.000 € en el ejercicio 20X8. Dicha sociedad ha cerrado el ejercicio actual 20X9 con pérdidas por 2.000 €. Al cierre del ejercicio 20X9 tan sólo ha saneado pérdidas de años anteriores por 3.000 €. De acuerdo con esta información, señale la proposición correcta: a) Al cierre del ejercicio negativos de ejercicios b) Al cierre del ejercicio negativos de ejercicios c) Al cierre del ejercicio negativos de ejercicios


20X9 el balance ha de reflejar «Resultados anteriores» por 6.000 €. 20X9 el balance ha de reflejar «Resultados anteriores» por 8.000 €. 20X9 el balance ha de reflejar «Resultados anteriores» por 11.000 €.

235

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 2. El 31 de mayo de 2011 el Estado concedió a una empresa una subvención para financiar el 80 % de una maquinaria, cuyo coste de adquisición fue de 10.000 €. Dicha maquinaria fue adquirida y puesta en funcionamiento el 1 de julio del mismo ejercicio, y va a ser amortizada linealmente en 5 años (no se estima valor residual). ¿Qué importe de la citada subvención imputaremos al resultado al final del ejercicio?: a) 1.600 €. b) 2.000 €. c) 800 €. 3. La constitución de una sociedad anónima genera gastos de constitución y gastos de primer establecimiento. Estos gastos: a) Se contabilizan en la correspondiente cuenta de gasto y se imputan al resultado del ejercicio en que surgen. b) Se imputarán directamente al patrimonio neto. c) Tienen distinta naturaleza, motivo por el cual cada uno de ellos recibe un tratamiento diferente. 4. El «efecto dilución» se produce: a) Cuando la ampliación de capital se efectúa mediante la emisión de nuevas acciones y el VE ⭐ VT. b) Cuando la ampliación de capital se efectúa mediante la emisión de nuevas acciones y el VE < VT. c) Cuando la ampliación de capital se efectúa mediante la emisión de nuevas acciones y la PE = VE − VT. 5. En una reducción de capital por saneamiento de pérdidas de ejercicios anteriores: a) Disminuye el valor teórico de las acciones. b) Disminuye el valor nominal de las acciones. c) Disminuye el valor teórico y el valor nominal de las acciones.

Soluciones

236

1

2

3

4

5

a

c

c

b

b


6 6.1.

Contabilización del impuesto sobre beneficios

INTRODUCCIÓN En las empresas con forma societaria la renta generada es objeto de gravamen a través del impuesto sobre beneficios. Los sistemas contables actuales consideran el impuesto sobre beneficios como un gasto, superando así el tratamiento otorgado en épocas pasadas, cuando se consideraba como una aplicación más del resultado contable. De hecho, su contabilización como gasto es acorde a la definición que del mismo estipula el marco conceptual, en tanto que toda empresa debe contribuir, en línea con la política fiscal, a la financiación de los bienes y servicios públicos de los que de manera indirecta se va a beneficiar (educación, cultura, sanidad, infraestructura, medioambiente, etc.). En este sentido, la tradición contable vino utilizando dos enfoques: — Método de la cuota a pagar: consistente en igualar la cuota líquida, calculada sobre la base imponible fiscal que delimita el reglamento del impuesto sobre sociedades, con el gasto a imputar al resultado contable por el impuesto sobre el beneficio. — Método de contabilización del efecto impositivo: los pagos correspondientes al período por impuesto sobre beneficios a la Hacienda Pública pueden no ser coincidentes con el gasto por el impuesto. La diferente concepción de los sucesos económicos, contable-mercantil o fiscal, hacen que existan criterios distintos en la valoración de los elementos que conforman los estados financieros y la determinación del gasto por impuesto y de la cuota a pagar, apareciendo activos y pasivos por impuestos diferidos (contabilización de los efectos impositivos). Sin embargo, hoy día ha quedado en desuso la aplicación del método de la cuota a pagar. De hecho, tal método sería incoherente con el antiguo PGC 1990


237

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad y la norma internacional de contabilidad que regula el impuesto sobre beneficios (NIC 12). El problema complejo que, de todas formas, suscita el método de contabilización de los efectos impositivos es cómo contabilizar los activos/pasivos por impuesto diferido consecuencia de las diferencias contables y fiscales en los elementos de los estados contables. Tales diferencias harán que el gasto del impuesto calculado desde un punto de vista contable no sea idéntico al pago a efectuar a las administraciones públicas competentes, que está cuantificado desde un punto de vista fiscal. Por tanto, el método del efecto impositivo pretende representar los efectos económicos futuros de la diferente valoración contable o fiscal de los elementos. Además, el método del efecto impositivo ha tenido variadas interpretaciones y formas de aplicación1. El PGC, en consonancia con la última reforma de la NIC 12, se inclina por una aplicación del método de los efectos impositivos basado en el balance e incompleto o con excepciones. A continuación se listan sus características. — Método de la deuda o del pasivo basado en el balance (método del balance): los activos/pasivos por impuestos diferidos se reconocen explícitamente y se consideran derechos o deudas frente a las administraciones públicas. Por tanto, no son simples ajustes por periodificación (impuestos anticipados o impuestos a pagar), sino que se estima la capacidad del activo para revertir en el futuro como menor pago fiscal, y por su parte se estima la capacidad del pasivo para revertir en el futuro como un mayor pago fiscal. Por tanto, en el reconocimiento y valoración del activo/ pasivo tienen preferencia las condiciones fiscales futuras que permitan su reversión. — Método del cómputo total de las diferencias: este método del balance va más allá de contabilizar sólo las diferencias temporales típicas del método del pasivo basado en el resultado (método del resultado). De hecho, el método del resultado es el que seguía nuestro antiguo PGC 1990, centrándose exclusivamente en las diferencias producidas por los distintos criterios de reconocimiento de ingresos y gastos en el ámbito contable y fiscal, debido a que la fecha de imputación de ingresos/gastos al resultado no coincidía con la fecha de incorporación de los mismos a la base imponible, sin registrar las divergencias valorativas de tipo permanente. Era un método basado en el resultado, lo que implicaba determinar las diferencias entre los gastos e ingresos contables y los ingresos computables y gastos deducibles —diferencias temporales. 1 Véase García Olmedo, R. y Corona Romero, E. (2004): Impuesto sobre las ganancias. Monografías sobre las Normas Internacionales de Información Financiera. Tomo 5. AECA.

238


Contabilización del impuesto sobre beneficios Sin embargo, el PGC opta por el método basado en el balance, lo que implica ahora determinar las diferencias contables y fiscales por la diferente valoración entre los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonios. Las mismas serán denominadas diferencias temporarias. Efectivamente, se va a optar por contabilizar todas las diferencias que sean relevantes para el usuario y se puedan valorar de forma fiable, y ello con independencia de su naturaleza o posibilidad de reversión. No obstante, la normativa internacional ha considerado que algunas transacciones no originen efectos impositivos si se dan determinadas condiciones que estudiaremos posteriormente. Luego el PGC, al citar tales excepciones, no adopta en puridad un método de registro de todas las diferencias. Pues bien, la norma de valoración 13.ª «Impuesto sobre beneficios», en armonía con la NIC 12, defiende este enfoque del método del pasivo basado en el balance (método del balance), subsumiendo las diferencias temporales, ya tratadas en el antiguo PGC 1990, dentro de un concepto más amplio denominado diferencias temporarias. Veamos a continuación cómo el PGC contabiliza el impuesto sobre beneficios utilizando el citado método del pasivo basado en el balance, distinguiendo el gasto por impuesto corriente, que deriva directamente de la liquidación del impuesto, y el gasto por impuesto diferido, que es resultado del reconocimiento contable del denominado efecto impositivo que se produce como consecuencia del diferente tratamiento contable y fiscal de los hechos económicos. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

6.2.

IMPUESTO CORRIENTE El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. CUADRO 6.1 Determinación del impuesto corriente Impuesto corriente

Tipo de gravamen × Base imponible − Deducciones y otras ventajas fiscales − Pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores = IMPUESTO CORRIENTE


239

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad A la cuantía resultante de aplicar el tipo de gravamen vigente a la base imponible se le restarán las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente a éste, al objeto de determinar el importe final del impuesto corriente. El impuesto corriente, por tanto, es, a consecuencia de la normativa fiscal, la cuantía a pagar resultado de la liquidación realizada conforme a la Hacienda Pública. Dicho impuesto se reconocerá como un pasivo (deuda) en la medida en que esté pendiente de pago, ya sea correspondiente al ejercicio presente y/o a los anteriores. Si las cantidades pagadas por este ejercicio y los precedentes superasen a la del impuesto corriente de los mencionados ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo. Si la contabilización del impuesto corriente da lugar a un pasivo corriente se registrará:

(6300) Impuesto corriente

a

a

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

Si la contabilización del impuesto da lugar a un activo corriente se registrará:

(6300) Impuesto corriente (4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos

a

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

En la mayoría de los casos el importe del impuesto corriente se recogerá como gasto o ingreso en la cuenta de resultados, como contrapartida de las correspondientes cuentas de activo y pasivo por impuesto corriente —cuenta (6300) «Impuesto corriente»—. Sin embargo, puede existir algún caso en el que la deuda o el crédito se registren con cargo o abono, respectivamente, a partidas de patrimonio neto o al fondo de comercio —(8300) «Impuesto corriente» o (204) «Fondo de comercio».

240


Contabilización del impuesto sobre beneficios EJEMPLO 6.1. Contabilización del impuesto corriente De la empresa IS conocemos los siguientes datos económico-financieros para el ejercicio 200X. El resultado antes de impuestos del presente ejercicio asciende a 20.000 u.m., coincidente con la base imponible. El tipo impositivo es del 25 %. Se han efectuado a lo largo del ejercicio pagos a cuenta por importe de 1.000 u.m. Existen, además, unas retenciones por intereses percibidos de 126 u.m., un 21 % del importe de los ingresos financieros. Se pide: a) Contabilice las retenciones realizadas durante el ejercicio. b) Contabilice el impuesto corriente.

Solución a) 474,00 (572) Bancos e instituciones de crédito 126,00 (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 1.000,00 (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

a a

(76) Ingresos financieros (572) Bancos e instituciones de crédito

600,00 1.000,00

b) 5.000,00 (6300) Impuesto corriente

a

a



1.126,00

3.874,00

241

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJEMPLO 6.2. Contabilización del impuesto corriente De la empresa IS conocemos los siguientes datos económico-financieros para el ejercicio 200X. La cartera de acciones disponibles para la venta ha sufrido una revalorización de 10.000 u.m., como consecuencia del incremento de su valor razonable. El resultado antes de impuestos del presente ejercicio asciende a 20.000 u.m. El tipo impositivo es del 25 %. Supongamos que la jurisdicción vigente estipulara la inclusión de las revalorizaciones de la cartera disponible para la venta dentro de la base imponible —aspecto que, como veremos, la legislación no contempla—. Se han efectuado a lo largo del ejercicio pagos a cuenta por importe de 1.000 u.m. Se pide: a) ¿Cuál será el importe de la base imponible del impuesto? b) ¿Cuál será el importe del impuesto corriente? c) Contabilice las operaciones relativas al impuesto sobre beneficios conforme al PGC. d) ¿Cuál será el incremento neto de la cartera de activos disponibles para la venta? Solución BI = Resultado antes de impuestos + Revalorizaciones = = 20.000 + 10.000 = 30.000 u.m. (El resultado contable del ejercicio no incluirá la revalorización, porque contablemente se imputa a patrimonio neto.) Impuesto corriente = BI × Tipo impositivo = 30.000 × 25 % = 7.500 u.m. 5.000,00 (6300) Impuesto corriente 2.500,00 (8300) Impuesto corriente

a

a


1.000,00

6.500,00

Incremento neto = Incremento bruto − Efecto impositivo = = 10.000 − 25 % (10.000) = 10.000 − 2.500 = 7.500 u.m.

242



6.3.

IMPUESTO DIFERIDO Según el método del pasivo basado en el balance, el punto de partida es el balance de situación. Dicho enfoque determina el gasto (ingreso) por impuesto diferido, así como los pasivos y activos por impuesto diferido a partir del concepto de diferencias temporarias. Sin embargo, para su cálculo, necesitamos previamente determinar la base fiscal de los distintos elementos.

6.3.1.

Base fiscal de un elemento

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

6.3.2.

Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias se determinan como las diferencias entre el valor contable de activos y/o pasivos y su correspondiente base fiscal, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En función de que den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en un futuro, podemos diferenciar, respectivamente, entre diferencias temporarias imponibles y diferencias temporarias deducibles. Las primeras darán lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido (mayor pago futuro), mientras que las segundas se reconocerán como un activo por impuesto diferido (menor pago futuro), una vez aplicado el tipo impositivo a la correspondiente diferencia temporaria. Además, hay que tener en cuenta que una diferencia temporaria no implica siempre el reconocimiento y registro de tributación diferida (efecto impositivo en forma de activo o pasivo), sino sólo cuando: haya incidencia en la carga fiscal futura, sea relevante para el usuario y su estimación se pueda hacer fiablemente con base en las condiciones fiscales futuras que estén en vigor. En caso contrario se optará mejor por no registrar activo/pasivo por impuesto diferido e informar en la memoria de la probable incidencia en la carga fiscal futura de la diferencia temporaria. 6.3.2.1.

Diferencias temporarias imponibles y reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos

Las diferencias temporarias imponibles son aquellas divergencias valorativas en los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio que van a originar, en el © Ediciones Pirámide

243

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad futuro, un pago adicional de impuestos o un menor importe a recibir por devolución de impuestos, a medida que se realicen los activos o se liquiden los pasivos que han provocado, por su diferente valoración en el ámbito contable y fiscal, tales diferencias. CUADRO 6.2 Reconocimiento de diferencias temporarias Diferencias temporarias imponibles

Base fiscal activo < Valor contable neto (valor libros) Base fiscal pasivo > Valor contable neto (valor libros)

Se va a reconocer un pasivo por impuesto diferido por la cuantía resultante de aplicar el tipo impositivo actual (o el estimado en el momento de la reversión de la diferencia) a la diferencia temporaria imponible. Pasivo impuesto diferido = t × Diferencia temporaria imponible donde: t = tipo impositivo efectivo que soporta la empresa (o estima que va a soportar en el momento de la reversión de la diferencia temporaria imponible). El PGC clasifica las diferencias temporarias imponibles, según cómo se producen, en cuatro categorías: — Diferencias temporarias imponibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible. — Diferencias temporarias imponibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto. — Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios. — Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios.

244


Contabilización del impuesto sobre beneficios 6.3.2.1.1.

Diferencias temporarias imponibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible

Tales diferencias temporarias se producen por criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes en el ámbito fiscal y contable. En tal caso pueden aparecer dos situaciones que se van a ejemplificar a continuación: — Imputación temporal de un gasto fiscal a la base imponible superior al que corresponde imputar a nivel contable. — Imputación temporal de un ingreso fiscal a la base imponible inferior al que corresponde imputar a nivel contable. El pasivo por impuesto diferido que capta la diferencia temporal revertirá en los próximos ejercicios cuando se produzca el fenómeno contrario: — Menor gasto fiscal que el soportado contablemente. — Mayor ingreso fiscal que el imputado contablemente. EJEMPLO 6.3.

Amortización acelerada fiscalmente

La empresa AAF adquiere una maquinaria a principios del año 20X0 por importe de 20.000 u.m., cuya vida útil estimada es de 4 años y valor residual nulo. Con el fin de incentivar la modernización de las empresas, la regulación fiscal permite amortizar el elemento en 2 años, mientras que a efectos contables se aplica un método de amortización lineal. El resultado antes de amortizaciones y la base imponible antes de amortizaciones coinciden en estos 4 años, y ascienden a 40.000, 50.000, 60.000 y 70.000 u.m., respectivamente. Se pide: Contabilizar el impuesto sobre beneficios en los primeros 4 años, suponiendo un tipo impositivo del 25 %.

Solución En los dos primeros años el valor contable del activo será mayor que la base fiscal del activo, por lo que se producirá una diferencia temporaria imponible que dará lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. Por tanto, el gasto por impuesto sobre sociedades desde el punto de vista fiscal será menor que el impuesto devengado contablemente. En los años tercero © Ediciones Pirámide

245

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad y cuarto se irán cancelando las diferencias temporarias imponibles a medida que se van reduciendo las diferencias entre valor contable y base fiscal del activo. Se habla de este modo de que se produce la reversión de la diferencia temporaria.

Amortización contable Amortización fiscal Diferencia

Valor en libros (maquinaria) Base fiscal (maquinaria) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria imponible Variación del pasivo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible

20X0

2X01

20X2

20X3

5.000 10.000 −5.000

5.000 10.000 −5.000

5.000

5.000

5.000

5.000

20X0

2X01

20X2

20X3

15.000 10.000 5.000

10.000 0 10.000

5.000 0 5.000

0 0 0

5.000

5.000

−5.000

−5.000

1.250

1.250

−1.250

−1.250

1.250

2.500

1.250

0

Cada ejercicio, el valor en libros del activo se ve disminuido por la amortización contable, mientras el valor fiscal del activo va decreciendo en función de la amortización fiscal. La diferencia entre el valor contable y el valor fiscal da lugar a la diferencia temporaria, y es justamente el incremento/decremento de diferencia lo que se toma como referencia para el cálculo del pasivo por diferencia temporaria. Por ejemplo, la diferencia temporaria entre los valores contable y fiscal del activo en 20X0 se ha incrementado en 5.000 u.m., por lo que el pasivo por impuesto diferido se determinará como el producto del tipo impositivo y dicho incremento (25 % de 5.000 = 1.250 u.m.). En el ejercicio 20X1 la diferencia temporaria se incrementa en 5.000 (era 5.000 u.m. en 20X0, y es 10.000 u.m. en 20X1), por lo que el pasivo por impuesto diferido será de 1.250 (5.000 u.m. × 25 %). Sin embargo, en el ejercicio 20X2 y 20X3 se reduce la diferencia temporaria en 5.000 u.m. cada ejercicio, por lo que se produce una reducción en el importe del pasivo por diferencia temporaria imponible de 1.250 u.m. (5.000 u.m. × 25 %) cada ejercicio.

246



Resultado contable antes de amortizaciones = Base imponible antes de amortizaciones Resultado contable antes de impuestos Base imponible Gasto contable por impuesto devengado Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = Impuesto corriente Impuesto diferido

20X0

2X01

20X2

20X3

40.000

50.000

60.000

70.000

35.000 30.000

45.000 40.000

55.000 60.000

65.000 70.000

8.750

11.250

13.750

16.250

7.500 1.250

10.000 1.250

15.000 −1.250

17.500 −1.250

Observamos en el cuadro anterior cómo en los dos primeros ejercicios el gasto contable del impuesto sobre beneficio es mayor en 1.250 u.m. al gasto fiscal. Como dicho exceso de gasto contable sobre gasto fiscal se difiere en el tiempo se le llama (6301) «Impuesto diferido». Por su parte, en los ejercicios 20X2 y 20X3 se revierte la situación, de tal forma que el gasto fiscal es superior en 1.250 u.m./ejercicio al gasto contable, por lo que el impuesto diferido va disminuyendo hasta desaparecer. El esquema para liquidar el impuesto quedaría de la siguiente forma:

Resultado contable antes de impuestos Incidencia de la variación de la diferencia temporaria Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

7.500,00 (6300) Impuesto corriente


20X0

20X1

20X2

20X3

35.000

45.000

55.000

65.000

−5.000 30.000 7.500 0 7.500 0 7.500

−5.000 40.000 10.000 0 10.000 0 10.000

+5.000 60.000 15.000 0 15.000 0 15.000

+5.000 70.000 17.500 0 17.500 0 17.500

20X0 a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

7.500,00

247


1.250,00 (6301) Impuesto diferido

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.250,00

20X1 10.000,00 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

10.000,00


a

a


1.250,00


15.000,00

1.250,00 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

a (6301) Impuesto diferido 20X3 17.500,00 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 1.250,00 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

a

(6301) Impuesto diferido

1.250,00

17.500,00

1.250,00

EJEMPLO 6.4. Ingresos financieros por intereses devengados La empresa IFID obtiene ingresos financieros como consecuencia de la concesión de un préstamo a otra entidad a tres años. Los ingresos financieros devengados contablemente ascienden a 200, 150 y 100 en los ejercicios 20X0, 20X1 y 20X2, respectivamente. No obstante, éstos se cobran en el vencimiento del préstamo, junto con la devolución del principal. Fiscalmente, serán gravados en su totalidad en el momento del cobro.

Se pide: Contabilizar el impuesto sobre beneficios diferido generado por la problemática de los intereses en los tres años de duración del préstamo, suponiendo un tipo impositivo del 25 %.

248


Contabilización del impuesto sobre beneficios Solución

Ingresos financieros devengados Ingresos fiscalmente gravados Diferencia

Valor en libros del activo «intereses de créditos» Base fiscal del activo «intereses de créditos» Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria Variación del pasivo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible

20X0

20X1

20X2

200 0 200

150 0 150

100 450 −350

20X0

2X01

20X2

200 0 200 200

350 0 350 150

0 0 0 −350

50

37,5

−87,5

50

87,5

0

20X0 a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 20X1 a (479) Pasivos por diferen37,50 (6301) Impuesto diferido cias temporarias imponibles 20X2 87,50 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponia (6301) Impuesto diferido bles 50,00 (6301) Impuesto diferido

6.3.2.1.2.

50,00

37,50

87,50

Diferencias temporarias imponibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto

El PGC establece, como ya se ha estudiado, una serie de transacciones que originan imputación directa de ingresos y gastos en cuentas del patrimonio neto y que, a modo de resumen, son: © Ediciones Pirámide

249

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad — Cambios en el valor razonable de instrumentos financieros clasificados como disponibles para la venta. — Resultados de las operaciones con instrumentos financieros designados para cobertura de los flujos de efectivo y para la cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero. — Diferencias de conversión. — Operaciones de subvenciones de capital, donaciones y legados. Nos encontramos con diferencias temporarias que no van a ser diferencias temporales, porque nunca se registrarán los ingresos y gastos en el resultado contable del ejercicio, sino directamente en cuentas del patrimonio neto. Cuando sea reconocido fiscalmente el ingreso o gasto se producirá la reversión de dicha diferencia temporaria, cancelándose el pasivo por impuesto diferido. La diferencia temporaria imponible, y su correspondiente pasivo por el efecto impositivo, se producirá en aquellas transacciones donde: — Se impute un incremento en el valor de un activo a patrimonio neto contable y no sea reconocido fiscalmente. — Se impute un decremento en el valor razonable de un pasivo a patrimonio neto contable y no sea reconocido fiscalmente. Tal diferencia temporaria imponible revertirá cuando en el ámbito fiscal se reconozca en la base imponible: — El incremento en el valor razonable del activo que previamente se había contabilizado. — El decremento en el valor razonable del pasivo que previamente se había contabilizado. EJEMPLO 6.5.

Incremento del valor razonable en la cartera disponible para la venta, no reconocido fiscalmente

La empresa CDV adquiere a principios de 20X0 acciones de otra entidad por un importe de 100 u.m., y las integra dentro de la cartera disponible para la venta. El valor razonable de dichas inversiones financieras asciende a 120, 200 y 300 en los años 20X0, 20X1 y 20X2, respectivamente, como consecuencia de reevaluaciones, que no son reconocidas fiscalmente. Finalmente, en ejercicio 20X2 se logran enajenar a su valor neto contable, tributándose por la plusvalía. Se pide: Contabilizar el impuesto sobre beneficios diferido generado por el diferente tratamiento contable-fiscal de la cartera disponible para la venta, suponiendo un tipo impositivo del 25 %.

250


Contabilización del impuesto sobre beneficios Solución

Valor razonable de las acciones Revalorización anual

Valor en libros del activo Base fiscal del activo Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria Variación del pasivo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible

20X0

20X1

20X2

120 20

200 80

300 100

20X0

2X01

20X2

120 100 20 20

200 100 100 80

0 0 0 −100

5

20

−25

5

25

0

20X0 a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 20X1 a (479) Pasivos por diferen20,00 (8301) Impuesto diferido cias temporarias imponibles 20X2 25,00 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponia (8301) Impuesto diferido bles 5,00 (8301) Impuesto diferido

EJEMPLO 6.6.

5,00

20,00

25,00

Subvenciones, donaciones y legados

A principios de 20X0, la empresa de servicios informáticos TPV obtiene una subvención de la Junta de Andalucía para la adquisición de una patente informática, al objeto de implantar un programa educativo en los colegios andaluces. El valor razonable de la aplicación informática asciende a 60.000 €. La vida útil de dicho software se estima en 5 años. © Ediciones Pirámide

251

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se pide: Contabilizar todas las operaciones correspondientes al ejercicio 20X0, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución Desde la misma obtención de la subvención de capital, la empresa debe tener en cuenta que tendrá que tributar por ella. La empresa sabe que la legislación fiscal obliga a tributar por dicho ingreso a medida que se va imputando a la cuenta de pérdidas y ganancias. Por ello, la empresa debe reconocer una deuda por futuro probable pago fiscal en la partida Pasivos por diferencias temporarias imponibles. No obstante, a medida que la empresa tributa por dicha subvención, cuando parte de la misma se va reconociendo en pérdidas y ganancias, la empresa verá disminuida su obligación probable futura, y por tanto reducirá la partida Pasivos por diferencias temporarias imponibles. En consecuencia, en el balance de situación siempre aparecerá la partida Subvenciones de capital neta del efecto impositivo. Fecha

Cuenta

Debe

01/01/20X0

(206) Aplicaciones informáticas (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital (8301) Impuesto diferido (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (680) Amortización del inmovilizado intangible (2806) Amortización acumulada de aplicaciones informáticas (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (8301) Impuesto diferido (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital (8301) Impuesto diferido (130) Subvenciones oficiales de capital

60.000

31/12/20X0

31/12/20X0

31/12/20X0

31/12/20X0

31/12/20X0

252

Haber

60.000 15.000 15.000 12.000 12.000 12.000 12.000 3.000 3.000 60.000 12.000 12.000 36.000


Contabilización del impuesto sobre beneficios 6.3.2.1.3.

Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios

Dado que la problemática de combinaciones de negocios no se aborda en este manual, al ser más propio de uno de contabilidad avanzada, hemos preferido no acometer la explicación y desarrollo del presente apartado. 6.3.2.1.4.

Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios

Nos referimos en este caso a divergencias fiscal-contables en la valoración inicial de activos y pasivos que no se encuentran envueltos en una transacción de combinación de negocios y que, en el momento de su reconocimiento, han afectado al resultado contable o a la base imponible fiscal del impuesto. Las diferencias temporarias por diferencias de valor iniciales en los elementos patrimoniales serán imponibles, originando reconocimiento de pasivos por impuesto diferido en los siguientes casos: — Reconocimiento de un activo a un valor contable superior al fiscal, exceptuándose el reconocimiento inicial del fondo de comercio2. — Reconocimiento de un pasivo a un valor contable inferior al fiscal. De nuevo la diferencia temporaria imponible revertirá, ocasionando la cancelación progresiva del pasivo por impuesto diferido, cuando el activo sea liquidado o enajenado o cuando el pasivo sea cancelado. EJEMPLO 6.7. Permuta de inmovilizado de carácter comercial A principios de 20X0 la empresa PICC adquiere un elemento de transporte a un precio de adquisición de 125 u.m., de vida útil cinco años y valor residual 2 Pudiera la legislación fiscal no reconocer fondos de comercio y asignar base fiscal nula. En tal caso surgirían diferencias temporarias imponibles y el correspondiente pasivo por impuesto diferido. Sin embargo, la normativa internacional (NIC12, párrafo 21) prohíbe tal reconocimiento (método incompleto del efecto impositivo basado en el balance), al establecer que «el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros del fondo de comercio». Posteriormente, cuando la base fiscal de un fondo de comercio se reduzca debido a su deducibilidad fiscal, mientras que su valor contable no disminuya debido a su no amortización contable, sí que será necesaria la contabilización del efecto impositivo a través del registro de un pasivo por impuesto diferido (NIC12, párrafo 21B).


253

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad nulo. A finales de 20X2, la citada empresa intercambia dicho vehículo por una maquinaria, de vida útil dos años, cuyo valor razonable estimado es de 95 u.m. Según el PGC, en las operaciones de permuta de carácter comercial el inmovilizado material recibido se valorará por su valor razonable. Fiscalmente, suponemos que el inmovilizado material recibido se valora por el valor contable del bien entregado, asignándosele también vida fiscal de 2 años.

Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios diferido generado en el reconocimiento inicial de la maquinaria, suponiendo un tipo impositivo del 25 %.

Solución 20X2

Valor en libros del activo Base fiscal del activo (En el año 20X2. Valor contable del bien entregado: Precio de adquisición − Amortización acumulada = 125 − 50) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria Variación del pasivo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible

5,00 (6301) Impuesto diferido

2,50 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 2,50 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

254

20X3

20X4

95

47,5

0

75 20 20

37,5 10 −10

0 0 −10

5

−2,5

5

2,5

20X2 a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 20X3

a (6301) Impuesto diferido 20X4

a


−2,5 0

5,00

2,50

2,50


Contabilización del impuesto sobre beneficios EJEMPLO 6.8.

Provisión contabilizada a un menor valor que el otorgado fiscalmente

En el año 20X0 la empresa PC sometió a la Administración tributaria un plan de dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales, el cual fue aprobado por la misma. Dicho plan estima los siguientes importes de reparaciones en cada uno de los ejercicios especificados:

Gastos en reparaciones estimados

20X1

20X2

20X3

75

75

50

Sin embargo, contablemente no se reconoce dicha estimación, puesto que no se cumple la definición de pasivo, al no ser obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados. Lógicamente, tampoco se reconocerá contablemente el gasto aparejado al pasivo. Las reparaciones finalmente fueron llevadas a cabo tal y como establecía el plan aprobado por la Administración tributaria.

Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios diferido generado por el diferente tratamiento contable-fiscal de la provisión para reparaciones, suponiendo un tipo impositivo del 25 %.

Solución 20X0

Base fiscal del pasivo Valor en libros del pasivo Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria Variación del pasivo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible


20X1

20X2

20X3

200 0 200

125 0 125

50 0 50

0 0 0

200

−75

−75

−50

50

−18,75

−18,75

−12,5

50

31,25

12,5

0

255



18,75 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 18,75 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 12,50 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6.3.2.2.

20X0 a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 20X1

50,00


18,75


18,75

a


12,50

Diferencias temporarias deducibles y reconocimiento de activos por impuestos diferidos

Las diferencias temporarias deducibles son aquellas divergencias valorativas en los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio que van a originar, en el futuro, una reducción del pago de impuestos, a medida que se realicen los activos o se liquiden los pasivos que han provocado, por su diferente valoración en el ámbito contable y fiscal, tales diferencias. CUADRO 6.3 Reconocimiento de diferencias temporarias deducibles Diferencias temporarias deducibles

Base fiscal activo > Valor contable neto (valor libros) Base fiscal pasivo < Valor contable neto (valor libros)

Se va a reconocer un activo por impuesto diferido por la cuantía resultante de aplicar el tipo impositivo actual (o el estimado en el momento de la reversión de la diferencia) a la diferencia temporaria deducible. No obstante, el principio de prudencia obliga estimar previamente la alta probabilidad de ganancias futuras fiscales que permitan su aplicación. En caso de que se susciten serias dudas sobre dicha aplicación, se quebrantaría la relevancia y fiabilidad del activo por impuesto diferido, no debiéndose reconocer.

256


Contabilización del impuesto sobre beneficios Activo impuesto diferido = t × Diferencia temporaria deducible donde: t = tipo impositivo efectivo que soporta la empresa (o estima que va a soportar en el momento de la reversión de la diferencia temporaria imponible). Nuevamente, el PGC clasifica las diferencias temporarias deducibles, según cómo se producen, en cuatro categorías: — Diferencias temporarias deducibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible. — Diferencias temporarias deducibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto. — Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios. — Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios.

6.3.2.2.1.

Diferencias temporarias deducibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible

Ya sabemos que tales diferencias temporarias se producen por criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes en el ámbito fiscal y contable. En tal caso pueden aparecer también dos situaciones que se van a ejemplificar a continuación: — Imputación temporal de un gasto fiscal a la base imponible inferior al que corresponde imputar a nivel contable. — Imputación temporal de un ingreso fiscal a la base imponible superior al que corresponde imputar a nivel fiscal. El activo por impuesto diferido que recoge la diferencia temporal revertirá en los próximos ejercicios cuando se produzca el fenómeno contrario: — Mayor gasto fiscal que el soportado contablemente. — Menor ingreso fiscal que el imputado contablemente. © Ediciones Pirámide

257

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJEMPLO 6.9.

Amortización fiscal retardada

La empresa AAC adquiere un mobiliario a principios del año 20X0 por importe de 20.000 u.m., cuya vida útil estimada es de 2 años y valor residual nulo. Sin embargo, las tablas de amortización oficialmente aprobadas por la Administración tributaria no permiten un período menor a 4 años para la amortización de dicho inmovilizado. El resultado antes de amortizaciones y la base imponible antes de amortizaciones coinciden en estos 4 años, y ascienden a 40.000, 50.000, 60.000 y 70.000 u.m., respectivamente. Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios en los primeros 4 años, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución En los dos primeros años el valor contable del activo será menor que la base fiscal del activo, por lo que se producirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido. En los años tercero y cuarto se irán cancelando las diferencias temporarias deducibles a medida que se van reduciendo las diferencias entre valor contable y base fiscal del activo.


Valor en libros (mobiliario) Base fiscal (mobiliario) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria imponible Variación del activo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del activo por diferencia temporaria imponible

258

20X0

2X01

20X2

20X3

10.000 5.000 5.000

10.000 5.000 5.000

5.000 −5.000

5.000 −5.000

20X0

2X01

20X2

20X3

10.000 15.000 −5.000

0 10.000 −10.000

0 5.000 −5.000

0 0 0

−5.000

−5.000

+5.000

+5.000

1.250

1.250

−1.250

−1.250

1.250

2.500

1.250

0



Resultado contable antes de amortizaciones = Base imponible antes de amortizaciones Resultado contable antes de impuestos Base imponible Gasto contable por impuesto devengado Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = Impuesto corriente Impuesto diferido

Resultado contable antes de impuestos Diferencias temporarias Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

20X0

2X01

20X2

20X3

40.000

50.000

60.000

70.000

30.000 35.000

40.000 45.000

60.000 55.000

70.000 65.000

7.500

10.000

15.000

17.500

8.750 −1.250

11.250 −1.250

13.750 +1.250

16.250 +1.250

20X0

20X1

20X2

20X3

30.000 +5.000 35.000 8.750 0 8.750 0 8.750

40.000 +5.000 45.000 11.250 0 11.250 0 11.250

60.000 −5.000 55.000 13.750 0 13.750 0 13.750

70.000 −5.000 65.000 16.250 0 16.250 0 16.250



1.250,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a (6301) Impuesto diferido 20X1 11.250,00 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 1.250,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles


a


8.750,00

1.250,00

11.250,00

1.250,00

259




20X2 a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

1.250,00


16.250,00


a

13.750,00

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

1.250,00

EJEMPLO 6.10. Ingresos por servicios prestados Una empresa va a prestar un servicio técnico especializado durante 4 años, por el que se reciben 1.000 u.m. anticipadamente por el servicio completo al final del año 0. La entidad realizará la imputación contable como ingreso de forma lineal durante 4 años, pero la legislación fiscal le impone su tributación directa al final del año 0 por el importe completo del servicio.

Se pide: — Base contable y fiscal del pasivo (ingreso anticipado). — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 % y no previéndose cambios en la legislación fiscal.

Solución Desde el cobro anticipado del servicio completo (criterio fiscal) el pasivo ya ha tributado fiscalmente (final año 0), por lo que su base fiscal será igual a su valor contable menos el importe que ha sido objeto de tributación fiscal de forma anticipada = 1.000 − 1.000 = 0.

260



Base contable Años del ingreso anticipado

0 1 2 3 4

1.000 750 500 250 0

Base fiscal del ingreso anticipado

1.000 − 1.000 = 0 0 0 0 0

Variación Diferencia del activo Saldo temporaria Variación de por impuesto del activo deducible = la diferencia diferido = por impuesto Valor contable temporaria 25 % × diferido − Base fiscal diferencia temporaria

1.000 750 500 250 0

750 −250 −250 −250

187,5 −62,5 −62,5 −62,5

187,5 125 62,5 0

Dado que en el año 0 se tributa por el importe total de la operación (1.000 u.m.), en los ejercicios siguientes no se tributará nada por este concepto, aun cuando se reconozca en la cuenta de pérdidas y ganancias de los siguientes cuatro años una cuarta parte del ingreso imputado. Por ello surge la partida de Activo por impuesto diferido, la cual irá disminuyendo a medida que van pasando los ejercicios en los que no se tributa nada. Esto es, conforme se va obteniendo el derecho a no tributar, por haber tributado por todo desde el inicio, se va reduciendo la partida que indica que en el futuro se abonarán menos impuestos, Activo por impuesto diferido. Contabilización impuesto: — Contabilización año 0: 250,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a


250,00

a


62,50


62,50

— Contabilización año 1: 62,50 (6301) Impuesto diferido



a

261

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad — Contabilización año 3: 62,50 (6301) Impuesto diferido

a


62,50


62,50


6.3.2.2.2.

a

Diferencias temporarias deducibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto

Ya se ha estudiado que el PGC recoge una serie de transacciones que originan imputación directa de ingresos y gastos en cuentas del patrimonio neto. La diferencia temporaria deducible, y su correspondiente activo por impuesto diferido, se producirá en aquellas transacciones donde: — Se impute un decremento en el valor de un activo a través de una disminución directa del patrimonio neto contable y no sea reconocido fiscalmente. — Se impute un incremento en el valor razonable de un pasivo a través de un incremento directo al patrimonio neto contable y no sea reconocido fiscalmente. La diferencia temporaria imponible revertirá cuando en el ámbito fiscal se reconozca en la base imponible: — El decremento en el valor razonable del activo que previamente se había contabilizado. — El incremento en el valor razonable del pasivo que previamente se había contabilizado. EJEMPLO 6.11.

Disminución del valor razonable de un activo financiero disponible para la venta no reconocido fiscalmente

Una empresa ha comprado instrumentos de patrimonio de otra entidad que no son negociables ni se espera poder vender en el corto plazo, por lo que han

262


Contabilización del impuesto sobre beneficios sido clasificados contablemente como activos financieros disponibles para la venta. Su valor contable en libros es de 200 u.m. En la fecha actual (año 1) se ha podido aplicar el criterio del valor razonable, comprobándose un nuevo valor de 120 u.m. La minusvalía no es deducible según la legislación fiscal. En el año 2 se comprueba que el valor razonable asciende a 180 u.m. (no es reconocido fiscalmente). Finalmente, en el año 3, se vende la inversión por 250 u.m. Fiscalmente habrá que tributar por la plusvalía. Se pide: — Base contable y fiscal del instrumento financiero. — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 % y no previéndose cambios en la legislación fiscal. Solución En el año 1 el valor del instrumento financiero deducible sigue siendo de 200 u.m., por lo que su base fiscal será igual a su valor contable más el importe que todavía será objeto de deducción fiscal en el futuro (minusvalía contable de 80 u.m.). En el año 2 el valor fiscal del instrumento sigue siendo de 200 u.m., habiéndose reducido la diferencia fiscal-contable (reversión de la diferencia temporaria). En el año 3 el instrumento ha sido vendido y habrá revertido definitivamente la diferencia temporaria.


Años

Base contable del activo financiero

Base fiscal del activo financiero

1 2 3

120 180 0

120 + 80= 200 180 + 20 = 200 0

Diferencia temporaria Variación de deducible = la diferencia Base fiscal – temporaria Valor contable

80 20 0

80 −60 −20

Variación del activo por impuesto diferido = 25 % × diferencia temporaria

Activo por impuesto diferido = 25 % × diferencia temporaria

20 −15 −5

20 5 0

263

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Contabilización impuesto:

— Contabilización año 1 → Ingreso imputado al patrimonio neto: 20,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a


20,00

— Contabilización año 2 → Reversión parcial de la diferencia temporaria e imputación de gasto a patrimonio neto: 15,00 (8301) Impuesto diferido

a


15,00

— Contabilización año 3 → Finalización de la reversión de la diferencia temporaria e imputación de gasto a patrimonio neto: 5,00 (8301) Impuesto diferido

6.3.2.2.3.

a


5,00

Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios

Dado que la problemática de combinaciones de negocios no se aborda en este manual, al ser más propio de uno de contabilidad avanzada, hemos preferido no acometer la explicación y desarrollo del presente apartado. 6.3.2.2.4.

Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios

Las diferencias temporarias por diferencias de valor iniciales en los elementos patrimoniales, no envueltos en una transacción de combinación de negocios y que en el momento de su reconocimiento han afectado al resultado contable o a la base imponible fiscal del impuesto, serán deducibles, originando reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, en los siguientes casos:

264


Contabilización del impuesto sobre beneficios — Reconocimiento de un activo a un valor contable inferior al fiscal. — Reconocimiento de un pasivo a un valor contable superior al fiscal. Cuando la diferencia temporaria deducible revierta, ocasionará la cancelación del activo por impuesto diferido, a medida que el activo/pasivo generador de la diferencia sea liquidado. EJEMPLO 6.12.

Activo que fiscalmente se valora a precio superior del contabilizado: Transacción a precio inferior que el normal de mercado

Una empresa compra a un tercero vinculado mercancías por cuantía de 180 u.m. durante el año 1. No obstante, la legislación fiscal considera que la transacción se ha hecho a precio inferior al normal del mercado y que el coste fiscal asciende a 400 u.m. Al final del año 1 las mercancías han sido incorporadas íntegramente a la producción vendida. Se pide: — Base contable y fiscal de las mercancías adquiridas. — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución Las mercancías poseen una base fiscal mayor, al ser deducible un mayor importe según la legislación fiscal. Al repercutir la operación, tanto en el resultado contable como en la base imponible, procede registrar un activo por impuesto diferido que revierte al final del año 1, al haberse incorporado las mercancías como coste de la producción vendida.

Años

Base contable de mercancías

1 Final 1

180 0


Base fiscal de mercancías

Diferencia temporaria Variación de deducible = Base la diferencia fiscal − Base temporaria contable

180 + 220 = 400 400 − 180 = 220 0 0

220 −220

Variación del Activo por activo por impuesto impuesto diferido = diferido = 25 % × 25 % × diferencia diferencia temporaria temporaria

55 −55

55 0

265

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Contabilización impuesto: — Contabilización año 1: 55,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a


55,00

a


55,00

— Contabilización final año 1: 55,00 (6301) Impuesto diferido

EJEMPLO 6.13. Deuda contabilizada a un valor mayor que el otorgado fiscalmente Una empresa recibe un servicio técnico de un tercero vinculado por cuantía de 200 u.m. durante el año 1, quedando una deuda por dicho valor hasta su liquidación. No obstante, la legislación fiscal considera que la transacción se ha hecho a precio superior al normal del mercado, por lo que reconoce la deuda por un valor de 100 u.m. Al final del año 1 se ha liquidado la mitad de la deuda contraída. Durante el año 2 se cancela definitivamente la deuda. Se pide: — Base contable y fiscal de la deuda contraída. — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución La deuda posee una base fiscal menor, al ser deducible un menor importe por servicios técnicos adquiridos según la legislación fiscal. Eso implica que en un futuro tendremos que pagar un menor importe por impuesto. Al repercutir la operación en el resultado contable, procede registrar un activo por impuesto diferido que revierte en el año 1 y 2, a medida que se va cancelando la deuda.

266



Diferencia temporaria Base Base fiscal deducible = Base Años contable del acreedor contable – Base del acreedor fiscal

1 Final 1 2

200 100 0

100 50 0

200 − 100 = 100 100 − 50 = 50 0

Variación del activo por Variación de impuesto la diferencia diferido = temporaria 25 % × diferencia temporaria

100 −50 −50

25 −12,5 −12,5

Activo por impuesto diferido = 25 % × diferencia temporaria

25 12,5 0

Contabilización impuesto: — Contabilización año 1: 25,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a


25,00

a


12,50


12,50



6.3.3.

a

Otros activos por impuestos diferidos: derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores

Todas las ventajas fiscales de las que goce la empresa (deducciones fiscales, rebajas fiscales, etc.) que supongan una menor carga fiscal en el futuro cumplen © Ediciones Pirámide

267

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad con la definición de activo dada por el marco conceptual. En tal caso, la empresa valorará dichas ventajas como activos por impuesto diferido, siempre que resulte probable su aplicación futura; en ocasiones el legislador fiscal la supeditará a la obtención de bases imponibles o cuotas a pagar positivas. Si se considerara no viable la recuperación (aplicación) de tales deducciones, bonificaciones o cualesquiera otras ventajas fiscales reconocidas, por aplicación del principio de prudencia, se dará de baja a la cuenta representativa del derecho por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. EJEMPLO 6.14. Deducción por creación de empleo pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota íntegra A una empresa le corresponde en el año 0 una deducción por creación de empleo para la determinación de la cuota fiscal a pagar por cuantía de 450 u.m. Sin embargo, por insuficiencia de cuota positiva, sólo ha podido deducir 100 u.m. El legislador fiscal permite la deducción de la parte no aplicada en los próximos tres años. — Al final del año 1 se ha podido deducir 50 u.m. — Al final del año 2 se ha podido deducir 100 u.m. — Al final del año 3 sólo se ha podido deducir 150 u.m., y el resto de la deducción no aplicada se considera definitivamente perdida. Se pide: Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión. Solución La deducción fiscal por creación de empleo a aplicar en los próximos años se contabiliza como un activo, por constituir una ventaja fiscal (menos pago por la carga fiscal futura). Finalmente, en el año 3 expira el plazo otorgado por la autoridad fiscal, por lo que definitivamente se perderá el saldo no aplicado. Contabilización activo por impuesto diferido: — Contabilización año 0: 350,00 (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

268

a


350,00


Contabilización del impuesto sobre beneficios — Contabilización final año 1: 50,00 (6301) Impuesto diferido

a

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

50,00


100,00


150,00


50,00


a


50,00 (633) Ajuste negativo en la imposición sobre beneficios

a

a

Igualmente, la legislación fiscal permite el traslado de bases imponibles negativas a ejercicios posteriores, minorando la carga fiscal futura. En tal caso nos encontramos con un nuevo derecho, en este caso para compensación futura de pérdidas con bases imponibles positivas, que cumple también con la definición de activo del Marco Conceptual. El PGC denomina a este activo por impuesto diferido créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 20XX. Tan sólo se exigirá, por aplicación del principio de prudencia, su baja en el balance si ya no existe probabilidad de que se pueda aplicar a un menor pago fiscal en el futuro. Cambios en la legislación fiscal, agotamiento del plazo de compensación o insuficiencia en la generación futura de beneficios pueden constituir indicios reveladores de la baja probabilidad de recuperación del activo. EJEMPLO 6.15. Existencia de pérdidas a compensar en el futuro Una empresa ha obtenido en el año 0 una base imponible negativa por cuantía de 400 u.m. El tipo impositivo fiscal que soporta la empresa es del 25 %. © Ediciones Pirámide

269

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Al final del año 1 se ha podido aplicar la base imponible negativa por cuantía de 200 u.m. y se conoce que el tipo impositivo para este tipo de empresas va a experimentar una rebaja del 25 % al 20 %. Al final del año 2 se ha podido aplicar el resto de base imponible negativa pendiente. Se pide: Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión. Solución La base imponible negativa a aplicar en los próximos años para su compensación con bases imponibles positivas se contabiliza como un activo, por constituir una ventaja fiscal (menos pago por la carga fiscal futura). Su contabilización se cuantificará a nivel de cuota impositiva según el tipo impositivo vigente (25 %). En el año 1 se conoce que el próximo año el tipo fiscal será del 20 %, por lo que se produce una minoración en la cantidad de pérdidas a compensar, corrigiéndose el saldo contable del crédito por pérdidas a compensar. Recordemos que los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de la reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. Contabilización activo por impuesto diferido: — Contabilización año 0: 100,00 (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio

a (6301) Impuesto diferido

100,00

(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio

50,00


270

a



10,00 (633) Ajuste negativo en la imposición sobre beneficio

a


10,00


40,00


6.3.4.

a

Procedimiento directo para el cálculo del gasto por impuesto diferido (procedimiento abreviado)

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que le corresponda: a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones. c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte © Ediciones Pirámide

271

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad correspondiente al impuesto diferido, calculado de acuerdo con lo expresado en este caso. Es obvio afirmar que la mayoría de las empresas españolas aplicarán este procedimiento, puesto que no suelen estar involucradas en los casos especiales en los que la contrapartida de los activos y pasivos fiscales, en lugar de ser la cuenta de resultados, es el patrimonio neto o el fondo de comercio. Esto es tanto como afirmar que las diferencias temporarias de este tipo de empresa sólo dan lugar a diferencias temporales en la cuenta de resultados. En este caso existirá una identidad perfecta entre el método basado en el resultado y el método basado en el balance a los que nos referíamos en la introducción de este capítulo, ya que todas las diferencias temporarias son diferencias temporales. Por ello, el PGC arbitra también esta fórmula de cálculo más simple descrita en las líneas anteriores.

EJEMPLO 6.16.

Cálculo del gasto por impuesto diferido (procedimiento abreviado)

De la empresa ABC se conocen los siguientes datos correspondientes al ejercicio 20X8: 1. El resultado contable antes de impuestos es de 1.000 u.m. 2. Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 150 u.m. 3. En el presente ejercicio es deducible una provisión de naturaleza implícita por importe de 50 u.m. que se había dotado en el año 20X7, puesto que ha quedado aplicada al atenderse al pago de la misma. 4. Durante el presente ejercicio se compensa una base imponible negativa del anterior año por 100 u.m. 5. La amortización contable del ejercicio asciende a 600 u.m., mientras que la amortización fiscal deducible es sólo de 400 u.m. 6. La empresa ha contabilizado un gasto por regalos a los empleados en navidad, no siendo deducible fiscalmente, por importe de 200 u.m. 7. La empresa ha dotado una provisión por contratos onerosos por importe de 50 u.m., que según la legislación fiscal no es deducible. Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución Vamos a representar en primer lugar la liquidación fiscal en virtud de los datos recogidos en el supuesto:

272



Resultado contable antes de impuestos Ajuste negativo (provisión ya deducible) Ajuste positivo (amortización no deducible) Ajuste positivo (regalos: gasto no deducible), diferencia permanente Ajuste positivo (provisión no deducible) Compensación de bases negativas de ejercicios anteriores Base imponible Cuota íntegra (25 % × 1.300) Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial (a ingresar)

1.000 −50 +200 +200 +50 −100 1.300 325 −150 175

Por la contabilización de la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de la liquidación fiscal sobre beneficios relativa al ejercicio 20X8, haremos: 325,00 (6300) Impuesto corriente

a

a

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

175,00 150,00

A continuación calculamos el gasto por impuesto diferido, teniendo en cuenta la información suministrada por el supuesto. Las diferencias permanentes no van a generar asientos contables: Cálculo del gasto/ingreso por impuesto diferido Diferencias temporales y base imponible negativa

Tipo de gravamen

(Gasto) Ingreso

Provisión deducible en 20X8

Revierte un activo por impuesto diferido

−50

25 %

−12,5

Amortización no deducible

Surge un activo por impuesto diferido

+200

25 %

+50

Provisión no deducible

Surge un activo por impuesto diferido

+50

25 %

+12,5

Revierte un activo un activo por impuesto diferido

−100

25 %

−25

Base imponible negativa que se compensa en 20X8

Total gasto/ingreso por impuesto diferido


Importe

+25

273

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad El asiento a realizar sería el siguiente: 62,50 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a

(Amortización + Provisión no deducibles) [Surge un activo]


12,50

(Provisión deducible en 20X8) [Revierte un activo]

a

(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

25,00

(Aplicación de pérdidas del ejercicio 20X7) [Revierte un activo]

a


25,00

[En este caso es un ingreso]

Por tanto, el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8 sería el siguiente: Cálculo del impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8 (6300) Impuesto corriente (gasto) (6301) Impuesto diferido (ingreso) Impuesto sobre beneficios del ejercicio (gasto)

325 (25) 300

6.4. INGRESOS FISCALES A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS De acuerdo con el párrafo segundo de la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios de la segunda parte del PGC, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. En el apartado cuarto de la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios se establece que el gasto o ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

274


Contabilización del impuesto sobre beneficios En la quinta parte del PGC se define la cuenta (137) «Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios» como aquella que recoge las ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en períodos posteriores. Comprobamos cómo a las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto reconocidas en la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios se les añade el caso de las diferencias permanentes, otorgándoles el mismo tratamiento. El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente: (1370) «Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios» a) Se abonará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con cargo a la cuenta (834) «Ingresos fiscales por diferencias permanentes». b) Se cargará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con abono a la cuenta (836) «Transferencia de diferencias permanentes». (1371) «Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios» Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 1370. Esto es: a) Se abonará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con cargo a la cuenta (835) «Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones». b) Se cargará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con abono a la cuenta (837) «Transferencia de deducciones y bonificaciones». EJEMPLO 6.17. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios La empresa CBA ha comprado un inmovilizado al inicio del ejercicio 20X8 de vida útil 4 años. La adquisición de dicho tipo de inmovilizado ha sido promovida por el Gobierno de España, otorgando una deducción en la cuota del © Ediciones Pirámide

275

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad impuesto de beneficios por importe de 1.000 u.m. Dicha deducción se distribuirá a lo largo de la vida del bien en cuestión. Se conocen además los siguientes datos correspondientes a los ejercicios 20X8 y 20X9:

Resultado antes de impuestos Deducciones y bonificaciones Retenciones y pagos a cuenta

Ejercicio 20X8

Ejercicio 20X9

10.000 1.500 900

15.000 1.000 1.500

Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución Vamos a representar en primer lugar la liquidación fiscal en virtud de los datos recogidos en el supuesto:

Resultado contable antes de impuestos Diferencias temporarias Base imponible Cuota integra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

20X8

20X9

10.000 — 10.000 2.500 −1.500 1.000 −900 100

15.000 — 15.000 3.750 −1.000 2.750 −1.500 1.250

En el ejercicio 20X8 haremos: 1. Por el impuesto corriente. 1.000,00 (6300) Impuesto corriente

a

a

276


100,00 900,00


Contabilización del impuesto sobre beneficios 2. Por el efecto impositivo de la deducción a distribuir en varios ejercicios y su imputación simultánea al resultado del ejercicio y al patrimonio neto. 750,00 (6301) Impuesto diferido

a

(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

750,00

(1.000 × 3/4)

750,00 (835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

a

(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

750,00

3. Por la imputación del efecto impositivo a pérdidas y ganancias. 1.750,00 (129) Resultado del ejercicio

a a

(6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido

1.000,00 750,00

a


1.250,00

En el ejercicio 20X9 haremos: 1. Por el impuesto corriente. 2.750,00 (6300) Impuesto corriente

a

1.500,00

2. Por el efecto impositivo de la deducción a distribuir en varios ejercicios en correlación con la depreciación del inmovilizado.


250,00 (837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

a


250,00

250,00 (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

a

(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

250,00

277

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 3. Por la imputación del efecto impositivo a pérdidas y ganancias. 2.500,00 (129) Resultado del ejercicio 250,00 (6301) Impuesto diferido

a


2.750,00

6.5. LA INFORMACIÓN SOBRE EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LA MEMORIA: ESPECIAL REFERENCIA A LA CONCILIACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS CONTABLES CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO Debido al diferente tratamiento que la legislación fiscal otorga a determinadas operaciones, el resultado contable difiere de la base imponible fiscal. En la memoria se debe dejar constancia de la diferencia que existe entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Para ello, la memoria debe incluir una conciliación entre el resultado contable del ejercicio y la base imponible del impuesto sobre sociedades. CUADRO 6.4 Conciliación entre el resultado contable y la base imponible del impuesto sobre beneficios. GRUPO INMOCARAL, S. A. (ejercicio 20X6) Cuenta de pérdidas y ganancias

Miles de euros

Resultado contable del ejercicio

(8.510)

Impuesto sobre sociedades

28.925

Resultado antes de impuestos Diferencias permanentes

(37.435) 42

Base contable del impuesto Diferencias temporarias — Con origen en el ejercicio — Con origen en ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal)

278

Ingresos y gastos directamente imputados a patrimonio neto

42 (37.393)

15.774

15.774 (21.619)


Contabilización del impuesto sobre beneficios Se debe suministrar igualmente una explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios y la aplicación de tipos de gravamen al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. EJEMPLO 6.18. Conciliación entre el impuesto y el resultado contable La conciliación del resultado contable con la base imponible del impuesto sobre sociedades de la sociedad anónima FORUM INMOBILIARIO CISNEROS en el ejercicio 20X5 es la que sigue: Aumentos

Disminuciones

Resultado contable del ejercicio Impuesto sobre sociedades

4.183.896,93 2.249.054,69

Resultado antes de impuestos Diferencias permanentes (donación a entidad sin ánimo de lucro)

2.249.054,69 6.431.951,62

714.000,00

Base imponible (resultado fiscal)(a) (a)

Saldos

714.000,00 7.145.951,62

En este caso coincide con la base contable del impuesto.

Se pide: Conciliación entre el impuesto y el resultado contable.

Solución Resultado antes de impuestos × 25 % Gastos por impuesto sobre beneficios (base contable del impuesto × × 25 %) Efecto de las diferencias permanentes Tipo impositivo nominal Tipo impositivo efectivo (gasto por impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos) Efecto diferencias permanentes en el tipo impositivo


1.608.237,90 1.786.487,90 178.250,00 25,00 % 27,77 % 2,77 %

279

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Son amplias las exigencias de información requeridas en la memoria acerca del impuesto sobre beneficios, siendo conveniente que el lector se familiarice con ellas mediante su lectura sosegada. De todas ellas, además de las apuntadas anteriormente, consideramos de especial importancia la concerniente a los impuestos diferidos, distinguiéndose entre activos (diferencias temporarias, créditos por bases imponibles negativas y otros créditos) y pasivos (diferencias temporarias), así como la relativa a incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio y el impuesto a pagar en las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados.

CUADRO 6.5 Efecto impositivo acumulado anticipado. CAMPOFRÍO (ejercicio 20X5)

Impuestos anticipados Fondo de comercio Provisión por depreciación de inmovilizado Provisiones de cartera Provisión para reestructuración Provisiones para riesgos y gastos Provisiones gastos de inmovilizado Provisiones para insolvencias Otros conceptos

Diferencia temporal

Efecto impositivo

669 1.182 23.826 1.654 2.349 4.883 26 897 35.486

234 414 8.339 579 822 1.709 9 314 12.420

Impuesto a pagar de la sociedad anónima FORUM INMOBILIARIO CISNEROS (ejercicio 20X5) Cuota del impuesto sobre beneficios - Deducción por doble imposición - Deducción por donación - Retenciones y pagos a cuenta Cuota a pagar

280

2.501.083,07 −2.128,38 −249.900,00 −1.925.248,05 323.803,64



6.6.

EJERCICIOS DE REPASO EJERCICIO 6.1.

Sociedad García

La empresa ha obtenido en el ejercicio 20X4 un resultado del ejercicio antes de impuestos de 100.000 €. Además se conocen los siguientes datos económicofinancieros para el ejercicio citado: — La empresa ha dotado pérdidas por deterioro de créditos por importe de 5.000 €. Dichas pérdidas son deducibles fiscalmente. — Las retenciones del ejercicio han ascendido a 3.000 €. — Se han aplicado unas deducciones de 10.000 €. — El tipo impositivo es del 25 %. Se pide: a) ¿Cuál será el importe de la base imponible del impuesto? b) ¿Cuál será el importe del impuesto corriente? c) Contabilice las operaciones relativas al impuesto sobre beneficios conforme al PGC. Solución 20X4

Resultado contable antes de impuestos Diferencias temporarias Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

100.000 — 100.000 25.000 −10.000 15.000 −3.000 12.000

BI = 100.000 € Impuesto corriente = BI × Tipo impositivo − Deducciones = = 100.000 × 25 % − 10.000 = 15.000 € 15.000,00 (6300) Impuesto corriente

a

a



3.000,00

12.000,00

281

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJERCICIO 6.2.

Sociedad Martín

La empresa ha obtenido en el ejercicio 20X4 un resultado antes de impuestos de 150.000 €. Se han dotado pérdidas por deterioro de clientes por importe de 40.000 €, de las que sólo son deducibles fiscalmente 25.000 € en 20X4. Las bonificaciones y deducciones del ejercicio ascienden a 10.000 €. La empresa compró al inicio del ejercicio un inmovilizado por 9.000 € que fiscalmente se beneficia de libertad de amortización, por lo que se amortiza completamente en un solo ejercicio. Sin embargo, contablemente se estima que el inmovilizado goza de una vida útil de 3 años. Tipo impositivo del 25 %.

Se pide: Determine los asientos correspondientes al impuesto sobre sociedades de la empresa MARTÍN en 20X4.

Solución Diferencia temporaria relativa a la amortización 20X4


3.000 9.000 −6.000

20X4

Valor en libros (mobiliario) Base fiscal (mobiliario) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria imponible Variación del pasivo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible

282

6.000 0 6.000 6.000 1.500 1.500


Contabilización del impuesto sobre beneficios Diferencia temporaria relativa al deterioro de clientes 20X4

Valor en libros (deterioro de clientes) Base fiscal (deterioro de clientes) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria imponible Variación del activo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del activo por diferencia temporaria imponible

−40.000 −25.000 −15.000 −15.000 3.750 3.750

Efecto conjunto de ambas diferencias temporarias 20X4

Resultado contable antes de impuestos Base imponible Gasto contable por impuesto devengado* Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = Impuesto corriente Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible Saldo del activo por diferencia temporaria imponible Impuesto diferido (3.750 − 1.500)

150.000 144.000 27.500 29.750 1.500 3.750 2.250

Gasto contable por impuesto devengado = (Resultado contable antes de impuestos × Tipo impositivo) − Deducciones = = (150.000) × 25 % − 10.000 = 27.500 Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = = (Base imponible × 25 %) − Deducciones = 29.750

20X4

Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporaria (deterioro) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial


150.000 +15.000 −6.000 159.000 39.750 −10.000 29.750 0 29.750

283




29.750,00

3.750,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a


3.750,00


a


1.500,00

EJERCICIO 6.3.

Casa Palma

La empresa ha obtenido en 20X4 un resultado antes de impuestos de 100.000 €. Además se conocen los siguientes datos económico-financieros: — Ha satisfecho una sanción por importe de 3.000 €. — La amortización contable del inmovilizado ha ascendido a 2.500 €, mientras que la amortización fiscal ha sido sólo de 2.000 €. — La empresa adquirió inversiones financieras para negociar por un importe de 1.000 €. A 31 de diciembre de 20X4 el valor de mercado ascendió a 1.200 €. — La empresa compró inversiones financieras integradas en la cartera disponible para la venta por 600 €. A 31 de diciembre de 20X4 el valor de mercado ascendió a 900 €. — El tipo impositivo aplicado es del 25 %. Solución 20X4

Resultado contable antes de impuestos Diferencia permanente (sanción) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

284

100.000 +3.000 +500 103.500 25.875 0 25.875 0 25.875


Contabilización del impuesto sobre beneficios Gasto contable por impuesto devengado = (Resultado contable antes de impuestos + Diferencia permanente + Diferencia temporaria) × × Tipo impositivo = (100.000 + 3.000 + 300) × 25 % = 25.825 € Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = = (Base imponible × 25 %) = 25.875 € Impuesto corriente = 103.500 × 25 % = 25.875 € Impuesto diferido (grupos 6 y 7) = = −500 (amortización deducible en el futuro) × 25 % = −125 € Impuesto diferido (grupos 8 y 9) = = +300 (beneficio en patrimonio neto) × 25 % = 75 € Impuesto contable = 25.825 € 25.875,00 (6300) Impuesto corriente


25.875,00

125,00 (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles

a


125,00


a


75,00

EJERCICIO 6.4.

Casa Dolores

La empresa ha obtenido en 20X1 un resultado antes de impuestos de 280.000 €. Además se conocen los siguientes datos económico-financieros: — Tiene unos resultados negativos de años anteriores de 30.000 €. — En 20X1 ha deducido por sanciones administrativas 5.000 €, no siendo deducibles fiscalmente. — Ha dotado amortizaciones por 6.000 € por una maquinaria adquirida a principios del ejercicio 20X0. Su precio de adquisición fue de 58.000 €, permitiéndose fiscalmente amortizar todo el inmovilizado en el año 20X0. — Retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 2.500 €. — El tipo impositivo aplicado es del 25 %. © Ediciones Pirámide

285

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución 20X1

Resultado contable antes de impuestos Diferencia permanente (sanción) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible previa − Base imponible negativa de ejercicios anteriores Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial


280.000 +5.000 +6.000 291.000 −30.000 261.000 65.250 0 65.250 −2.500 62.750

20X1 a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

2.500,00

62.750,00

7.500,00 (4745) Crédito por pérdidas a compensar

a


7.500,00

1.500,00 (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles

a


1.500,00

EJERCICIO 6.5.

Casa Domingo

La empresa ha obtenido en 20X1 un resultado antes de impuestos de 135.000 €. Además se conocen los siguientes datos económico-financieros: — Tiene un cliente de dudoso cobro desde el 20X0, respecto al cual dotó el oportuno deterioro de valor en 20X0 por 16.000 €, aunque fiscalmente es deducible el 50 % en 20X0 y el resto en 20X1. — En 20X1 ha deducido por cestas de navidad 3.500 €, no siendo deducibles fiscalmente.

286


Contabilización del impuesto sobre beneficios — Ha dotado amortizaciones por 8.000 € por unas instalaciones técnicas adquiridas a principios del 20X1. Su precio de adquisición fue de 45.000 €, y el coeficiente máximo y período máximo, según tablas fiscales, es de 7 % y 24 años respectivamente. — Retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 1.500 €. — El tipo impositivo aplicado es del 25 %. Solución 20X1

Resultado contable antes de impuestos Diferencia permanente (cestas) Diferencias temporarias (cliente de dudoso cobro) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial



6.7.

20X1 a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades a

(4740) Activo por diferencia temporaria deducible

135.000,0 +3.500 −8.000 +4.850 135.350 33.837,5 0 33.837,5 −1.500 32.337,5

1.500,00

32.337,50

787,50

CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son correcta/s? a) El impuesto diferido es consecuencia de la normativa fiscal. b) La cuantía a pagar o impuesto corriente es resultado de la liquidación realizada conforme a la Hacienda Pública. c) El impuesto contable es el impuesto diferido, no el impuesto corriente.


287

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 2. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son incorrecta/s? a) Todas las diferencias temporales son diferencias temporarias. b) No todas las diferencias temporarias son temporales. c) Las diferencias temporarias no son objeto de contabilización. 3. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son correcta/s? a) Una amortización acelerada fiscalmente supondrá un menor impuesto diferido. b) Una pérdida en la cartera de negociación supone un mayor impuesto diferido. c) Un beneficio en la cartera disponible para la venta supone un menor importe del impuesto corriente. 4. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son incorrecta/s? a) La obtención de una subvención de capital imputable en varios períodos supone un mayor importe de los pasivos por impuesto diferido. b) La dotación de pérdidas por deterioro de clientes no deducibles fiscalmente supone un mayor importe de los activos por impuesto diferido. c) El pago de sanciones por parte de la empresa supone un decremento en el importe del impuesto corriente. 5. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son correcta/s? a) La obtención de bases imponibles negativas supone la aparición de pasivos por impuesto diferido. b) Las deducciones y bonificaciones suponen una mayor diferencia entre el impuesto corriente y el impuesto diferido. c) Las diferencias permanentes suponen mayor importe de los pasivos por impuesto diferido.

Soluciones

288

1

2

3

4

5

b

a, c

Ninguna

b, c

Ninguna


7 7.1.

Cuentas anuales

LAS CUENTAS ANUALES EN EL PGC Las cuentas anuales dan contenido a la tercera parte del PGC, aunque ya aparecen enumeradas en el marco conceptual. Las mismas están integradas, conforme a lo dispuesto en el referido marco conceptual, por los siguientes componentes: — — — — —

Balance. Cuenta de pérdidas y ganancias. Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN). Estado de flujos de efectivo (EFE). Memoria.

El balance informa sobre el patrimonio y la situación financiera de la empresa. Comprende el activo, el pasivo y el patrimonio neto. La cuenta de pérdidas y ganancias informa sobre el resultado del ejercicio. Contiene los ingresos y gastos del período, salvo aquellos que proceda imputar directamente al patrimonio neto. El estado de cambios en el patrimonio neto informa sobre las operaciones que puedan alterar cualitativa y/o cuantitativamente al patrimonio neto. El estado de flujos de efectivo informa acerca de los flujos de efectivo habidos durante el período, clasificándolos por actividades de explotación, de inversión y de financiación. Estos documentos, que forman una unidad, deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y han de ser redactados de conformidad a lo previsto en el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y el propio Plan General de Contabilidad, en particular con lo establecido en su marco conceptual. © Ediciones Pirámide

289

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad En general, las cuentas anuales se elaborarán cada doce meses, salvo en los casos de constitución o disolución de la empresa, o cuando se proceda a modificar la fecha de cierre del ejercicio social. En las mismas debe identificarse con claridad la empresa y ejercicio a las que se refieren, y han de formularse en euros, admitiéndose también expresar las cantidades en miles o millones de euros, si esta opción resulta más operativa. La responsabilidad de formular las cuentas anuales recae sobre el empresario o los administradores, quienes disponen de tres meses desde el cierre del ejercicio contable para su formulación y responden de la veracidad de las mismas desde el momento en que las firman. La cronología a seguir en la elaboración y presentación de las cuentas anuales aparece reflejada en la figura 7.1. En la tercera parte del PGC se incluyen los modelos de presentación a emplear para la formulación de los distintos elementos que integran las cuentas anuales, ofreciendo dos posibles modelos: normales o abreviados. Las sociedades anónimas —incluidas las laborales—, las sociedades de responsabilidad limitada —incluidas las laborales—, las sociedades en comandita por acciones y las sociedades cooperativas deben adaptarse al modelo normal. También las sociedades colectivas y las comanditarias simples deberán adaptarse al modelo normal cuando, a la fecha de cierre del ejercicio, todos los socios

Cronología para la elaboración de las cuentas anuales

Máximo 3 meses desde el cierre del ejercicio

1. Formulación: (art. 253 TRLSC) En caso de ser verificada:

Art. 263. TRLSC Balance normal. Art. 270. TRLSC Período: al menos un mes desde la entrega por los administradores.

2. Aprobación: (arts. 164 y 272 TRLSC)

Fecha tope seis meses desde el cierre del ejercicio

3. Depósito: (art. 279 TRLSC)

Dentro del mes siguiente a la aprobación

1o A Cierre

2o

3o

B Formalización

Figura 7.1.

290

4o

5o

6o

7o

C D Aprobación Depósito

Elaboración de las cuentas © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales colectivos sean sociedades españolas o extranjeras. No obstante, las referidas sociedades podrán formular cuentas abreviadas cuando durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias que seguidamente se detallan. Los requisitos para la obligatoriedad de realizar el balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados son1: — Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 €. A estos efectos, se entenderá por total activo el que figura en el modelo del balance. — Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 €. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. En cuanto a la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, los requisitos que se han de dar para su formulación son los siguientes: — Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 €. CUADRO 7.1 Balance, ECPN y memoria abreviados Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria abreviados: requisitos para su formulación

Podrán formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados las sociedades que, durante dos ejercicios consecutivos, reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: BALANCE, ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y MEMORIA ABREVIADOS* Total activo

艋 2.850.000 €

Importe neto cifra de negocios

艋 5.700.000 €

Número medio de trabajadores

艋 50

* Estado de flujos de efectivo no obligatorio 1 El estado de flujos de efectivo no es obligatorio cuando pueda formularse el formato abreviado de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.


291

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad CUADRO 7.2 Cuenta de pérdidas y ganancias Cuentas anuales abreviadas: requisitos para su formulación

Podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que, durante dos ejercicios consecutivos, reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA Total activo

艋 11.400.000 €

Importe neto cifra de negocios

艋 22.800.000 €

Número medio de trabajadores

艋 250

— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 € — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. Las empresas con otra forma societaria a las arriba mencionadas, así como los empresarios individuales, estarán obligados a formular —como mínimo— cuentas anuales abreviadas. La inclusión en el PGC de estos modelos abreviados tiene su razón de ser para aquellos sujetos contables excluidos del ámbito de aplicación del PGC de PYMES y para aquellos otros que, voluntariamente, prefieran aplicar directamente el Plan General de Contabilidad. Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea no podrán formular cuentas anuales abreviadas. Seguidamente el PGC establece un conjunto de normas comunes aplicables a todas las cuentas anuales, salvo a la memoria. Entre dichas normas destacamos las que recogemos a continuación: — En cada partida deben figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al inmediatamente anterior. — No podrán modificarse de un ejercicio a otro los criterios de contabilización, salvo en casos excepcionales que deberán justificarse en la memoria. — No constarán aquellas partidas que en ambos ejercicios, el que se cierra y el anterior, tengan un importe nulo.

292


Cuentas anuales — No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales, que, igualmente, deberán recogerse en la memoria. — Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, si éstas no están previstas, así como proceder a una subdivisión más detallada de las partidas. También, cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria. — Se admite la agrupación de partidas que representen un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel, o si de este modo se favorece la claridad de la información ofrecida. — Los créditos y débitos con empresas del grupo y asociadas, así como los gastos e ingresos derivados de ellos, figurarán en partidas separadas. — También se informará de aquellos negocios conjuntos carentes de personalidad jurídica, tales como UTES o comunidades de bienes. En el presente capítulo estudiaremos sólo el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

7.2.

BALANCE Informa sobre el patrimonio y la situación financiera de la empresa, recogiendo, con la debida separación, el activo, el pasivo y su patrimonio neto. Los activos de la empresa aparecen clasificados en dos grandes categorías: activos corrientes y activos no corrientes. Los primeros son aquellos que la empresa espera consumir o vender en el transcurso del ciclo normal de explotación2, realizar en el período máximo de un año, mantener con fines de negociación, o los que constituyan efectivo o medios líquidos. En la rúbrica de activos no corrientes se incluyen el resto de activos que no hayan sido clasificados como corrientes. En el pasivo se sigue un criterio de clasificación similar, diferenciando para las deudas entre pasivos corrientes y no corrientes. Los primeros, pasivos corrientes, son aquellas deudas que la empresa espera liquidar en el plazo normal del ciclo de la explotación, o tienen un plazo de vencimiento de hasta un año, se mantienen con fines de negociación o sobre los que no se dispone de derecho incondicional a diferir el pago más de un año. El resto de deudas se contemplarán bajo la categoría de pasivos no corrientes. Por su parte, el patrimonio neto queda definido en el marco conceptual como una magnitud residual, ya que se conceptúa como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. 2

En las empresas donde no se identifique claramente el ciclo de explotación se utilizará el criterio de doce meses. Se informará de los activos y pasivos corrientes que vayan a realizarse en un período superior a los doce meses. © Ediciones Pirámide

293

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad En cuanto a las partidas del activo del PGC, destacan las constituidas por las inversiones inmobiliarias, el activo por impuesto diferido, los activos no corrientes mantenidos para la venta y las partidas que recogen las inversiones realizadas en distintos instrumentos financieros. La principal novedad relativa a este último caso radica en la clasificación y valoración de los instrumentos financieros en función de la intención con que los mismos han sido adquiridos por la empresa, dando lugar a la diferenciación de seis posibles carteras de inversiones financieras. Asimismo, es destacable la obligación de mostrar, mediante una clara separación, la información relativa a las inversiones efectuadas en empresas del grupo y asociadas; y desglosar, para las existencias de ciclo superior a un año, las de ciclo corto y las de ciclo largo. Por su parte, los deudores por tráfico con vencimiento superior a un año deben desglosarse dentro del activo corriente, en función del plazo de vencimiento. Además, todos los elementos del activo que hayan sufrido algún tipo de depreciación serán presentados en el activo del balance por sus valores netos de amortizaciones y pérdidas por deterioro, dejándose para la memoria el detalle de las depreciaciones sufridas por los referidos activos. También las acciones propias adquiridas por la empresa merecen una nota aclaratoria, ya que en ningún caso se contemplarán en el activo de la empresa como inversión financiera, sino que figurarán en balance minorando el neto de la entidad. Con respecto a las cuentas de pasivo del PGC, destacan por su singularidad el pasivo por impuesto diferido y los pasivos no corrientes vinculados a activos mantenidos para la venta. En lo que respecta al patrimonio neto, éste aparece configurado por tres grandes epígrafes: fondos propios, ajustes por cambios de valor surgidos por la aplicación del valor razonable a algunas partidas del balance, y subvenciones, donaciones y legados. El PGC también reconoce en el balance partidas surgidas como consecuencia de ajustes por cambio de valor en instrumentos financieros disponibles para la venta, operaciones de cobertura, diferencias de conversión y en activos no corrientes, grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y pasivos vinculados. Estos últimos son activos y pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, que han sido clasificados como activos/pasivos no corrientes disponibles para la venta. Asimismo, en el balance del PGC se contempla el desglose de la información relativa a los siguientes instrumentos financieros: — Los instrumentos financieros compuestos, que deben ser separados en dos componentes: parte de patrimonio neto y parte de pasivo. — Las subvenciones recibidas por la empresa de sus socios o propietarios, que serán consideradas patrimonio neto y quedarán reflejadas en la partida «Otras aportaciones de socios». — Instrumentos financieros que, siendo —en principio— de patrimonio propio, y atendiendo a la nueva definición de pasivo incluida en el marco

294


Cuentas anuales CUADRO 7.3 Balance de situación Activo


A) ACTIVO NO CORRIENTE I. Inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material. III. Inversiones inmobiliarias. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. V. Inversiones financieras a largo plazo. VI. Activos por impuesto diferido (efecto impositivo).

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios. A-2) Ajustes por cambios de valor. A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

B) ACTIVO CORRIENTE I. Activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Existencias. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. V. Inversiones financieras a corto plazo. VI. Periodificaciones a corto plazo. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.

C) PASIVO CORRIENTE I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Provisiones a corto plazo. III. Deudas a corto plazo. IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. VI. Periodificaciones.

B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo. II. Deudas a largo plazo. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. IV. Pasivos por impuesto diferido (efecto impositivo).

conceptual, deben ser clasificados como pasivos (es el caso de las acciones rescatables) e incorporados al balance en la partida «Deudas con características especiales a corto plazo y a largo plazo». La problemática específica de los distintos instrumentos financieros ha sido ya tratada en capítulos precedentes de esta obra, por lo que nos remitimos a lo allí expuesto.

7.3.

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Informa sobre el resultado del ejercicio, constituido por los ingresos y gastos del período, salvo aquellos que proceda imputar directamente a patrimonio neto, conforme a lo establecido por las normas de registro y valoración.


295

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Precisamente, una de las novedades más significativas introducida por el PGC afecta al concepto y reconocimiento del resultado total alcanzado por la empresa en cada ejercicio. El nuevo marco conceptual aboga por un enfoque activo-pasivo, en lugar de apostar por el tradicional enfoque ingreso-gasto, quedando estos últimos definidos con referencia a los conceptos de activo y pasivo. Así, los ingresos y gastos surgen del nacimiento o de los cambios de valor de activos y pasivos que no tengan relación con las transacciones realizadas con los propietarios, y se imputarán al resultado del ejercicio o al patrimonio neto, según se consideren resultados repartibles o no. Al objeto de informar convenientemente de la actuación realizada por la empresa a lo largo del ejercicio, es necesario diferenciar el resultado repartible (resultado del ejercicio reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias) y la variación total del patrimonio neto, que queda reflejada en el estado de ingresos y gastos reconocidos (primera parte del estado de cambios en patrimonio neto), en el que se incluyen además los cambios de valor de activos y pasivos que, por considerarse no realizados, no han sido imputados al resultado del ejercicio. Las interrelaciones entre los ingresos y gastos imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias y los componentes de este nuevo estado contable quedan reflejadas en la figura 7.2.

Interrelaciones entre pérdidas y ganancias y los componentes del estado de cambios en el patrimonio neto Estado de cambios en el patrimonio neto Cuenta de pérdidas y ganancias

I. Estado de ingresos y gastos reconocidos

Resultado del ejercicio

Resultado total del ejercicio

Operaciones con socios o propietarios Resultado TOTAL del ejercicio

Figura 7.2.

296

=

Resultado del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias)

II. Estado total de cambios en el patrimonio neto

Ajustes por cambios de criterios y errores

+

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

Pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto. © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales En general, todos los ingresos y gastos del período deben incluirse en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, incluidos los cambios en las estimaciones, salvo las excepciones que establezcan una norma o una interpretación. Como ejemplos de esas excepciones cabe resaltar los siguientes ingresos y gastos, que serán imputados directamente a patrimonio neto: — Corrección de errores y cambios de criterio. — Ingresos/gastos de activos financieros disponibles para la venta. — Diferencias de la conversión de estados financieros en moneda extranjera. — Subvenciones de capital. En relación con la nueva estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias, observamos que se recogen los ingresos y gastos periódicos, clasificados conforme a su naturaleza, pero con un formato de presentación vertical o de lista. Esta estructura distingue dos grandes bloques: operaciones continuadas y operaciones interrumpidas3. Con respecto a los resultados procedentes de actividades que han quedado interrumpidas, su saldo debe ser presentado neto de impuestos. En cuanto al resultado procedente de actividades continuadas, el mismo queda configurado por dos componentes: el resultado de la explotación y el resultado financiero. Dentro del resultado de la explotación se incluyen los resultados procedentes del deterioro, baja y enajenación de elementos del inmovilizado. También se han incorporado al resultado de la explotación los descuentos por pronto pago obtenidos o aplicados en operaciones comerciales de compra/venta4; asimismo, se contempla la imputación al resultado de explotación de todas las subvenciones, salvo que estén destinadas a financiar activos o gastos de naturaleza financiera, en cuyo caso se integran en el resultado financiero. Otra novedad es la incorporación al resultado de la explotación de los costes de reestructuración, así como de la diferencia negativa de combinaciones de negocio. En cuanto al resultado financiero, la principal novedad es la incorporación al mismo del resultado derivado de cambios en el valor razonable de instrumentos financieros, tanto de los incluidos en la cartera de negociación, como de los procedentes de los activos financieros disponibles para la venta. Seguidamente, reproducimos el contenido de Pérdidas y ganancias en el cuadro 7.4. 3 Recordemos que «actividad interrumpida» es todo componente de la empresa enajenado o clasificado como mantenido para la venta diferenciado del resto de la empresa, a efectos de funcionamiento e información financiera. Debe representar una línea de negocio o área geográfica o empresa dependiente adquirida para venderla. 4 Advertimos que anteriormente (PGC de 1990) los descuentos por pronto pago se incluían como parte del resultado financiero.


297

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad CUADRO 7.4 Cuenta de pérdidas y ganancias (estructura) Resultado de explotación (ingresos explotación – gastos explotación)

A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. 3. Trabajos realizados por el grupo para su activo. 4. Aprovisionamientos (incluyen consumo/deterioro de materiales y trabajos realizados por otras empresas). 5. Otros ingresos de explotación (incluyen subvenciones para activos/gastos incorporados a la explotación). 6. Gastos de personal. 7. Otros gastos de explotación (incluyen servicios consumidos, tributos, deterioro crédito comercial y dotación de provisiones). 8. Amortización del inmovilizado. 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. 12. Diferencia negativa de combinaciones de negocio. 13. Otros resultados. A.1) RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN (SUMA → 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12) Resultado financiero (ingresos financieros – gastos financieros)

14. Ingresos financieros (incluyen intereses y dividendos, no beneficios/pérdidas). 15. Gastos financieros (incluyen intereses y dividendos de deudas). 16. Variación de valor razonable en instrumentos financieros (cartera de negociación y activos financieros disponibles para la venta). 17. Diferencias de cambio. 18. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. 19. Otros ingresos y gastos de carácter financiero. A.2) RESULTADO FINANCIERO (SUMA → 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19) A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS DE LAS OPERACIONES CONTINUADAS (SUMA → A1 + A2) 20. Impuesto sobre beneficios de las operaciones continuadas. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (SUMA → A3 + 20) B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 21. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (SUMA → A4 + 21)

298


Cuentas anuales

7.4. EJERCICIOS DE REPASO EJERCICIO 7.1.

Balance y cuenta de pérdidas y ganancias

El 31 de diciembre de 200X DECONSA presenta la siguiente información, correspondiente al ejercicio económico de 200X: — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —

Efectivo en c/c bancaria, 387.000 €. Efectivo en caja, 5.000 €. Clientes, efectos comerciales a cobrar, 1.700 €. Clientes, 7.900 €. Mercaderías, 14.000 €. Dotación a la provisión de mercaderías, 3.100 €. Compras de mercaderías, 35.000 €. Descuentos sobre compras por pronto pago, 1.100 €. Venta de mercaderías, 280.000 €. Descuentos sobre ventas por pronto pago, 5.800 €. Rappels sobre compras, 1.600 €. Rappels sobre ventas, 7.000 €. Devoluciones de compras, 3.600 €. Devoluciones de ventas, 2.400 €. Terrenos, 82.000 €. Construcciones, 51.000 €. Proveedores, 15.000 €. Pérdidas por deterioro, 3.100 €. Reservas, 66.240 €. Gasto en publicidad, 4.000 € (1-10-20X0 a 1-10-20X1). Sueldos y salarios, 41.500 €. Seguridad Social a cargo de la empresa, 8.700 €. Equipo informático, 5.000 €. Ingresos por arrendamientos, 12.000 € (1-5-20X0 a 1-5-20X1). Vehículos, 37.000 €. Organismos de la Seguridad Social acreedores, 2.800 €. Hacienda Pública, acreedora por retenciones, 5.300 €. Ingresos financieros, 3.300 €. Cuota de amortización anual de inmovilizado material, 2.340 €. Amortización acumulada del inmovilizado material, 7.600 €. Servicios de profesionales independientes, 1.200 €.

Se pide a) Sabiendo que las existencias finales de mercaderías, de acuerdo al inventario realizado a fecha 31 de diciembre, ascienden a 29.000 €, cuantifi© Ediciones Pirámide

299

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad que las magnitudes de gasto y de ingreso, al principio, del período y final, correspondientes a la inversión en mercaderías. Calcule asimismo a cuánto asciende el consumo de mercaderías y el importe neto de la cifra de negocios por ventas. b) Formular, de acuerdo con el modelo exigido por el Plan General de Contabilidad: — Estado de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio 20X0. — Balance de situación a 31 de diciembre de 20X1. Solución Determinación de magnitudes para mercaderías: — Gasto al principio = Gp = Ei5 = 14.000 €. — Gasto al final = Gf = Ef = 29.000 €. — Gasto del período = G = Compras netas. Compras netas = Compras – Devoluciones – Rappels – Dtos/compras pronto pago G = 35.000 – 3.600 – 1.600 – 1.100 = 28.700 € — Consumo = Coste de las ventas = Ei + G – Ef — Consumo = 14.000 + 28.700 – 29.000 = 13.700 € Ingreso al principio: 0; Ingreso al final: 0 Ingreso del período = I = Ventas netas Ventas netas = Ventas – Devoluciones – Rappels – Dtos/ventas pronto pago I = 280.000 – 2.400 – 7.000 – 5.800 = 264.800 € Importe neto cifra de negocios, por ventas = Ip + I – If Importe neto cifra de negocios, por ventas = 0 + 264.800 – 0 = 264.800 €

5

300

Ei y Ef son, respectivamente, las existencias iniciales y finales del período. © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales Cuenta de pérdidas y ganancias Número de cuenta

200X

200X–1

A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. 4. Aprovisionamientos. a) Consumo de mercaderías.

700, (706), (708), (709) (600), 610*, 6060, 6080, 6090 (6931)

5. 752 (64)

6. 7.

(62) (68)

8.

b) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. Otros ingresos de explotación. a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente. Gastos de personal. Otros gastos de explotación. a) Servicios exteriores. Amortización del inmovilizado.

A.1) RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN (1 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 14. Ingresos financieros b) De valores negociables y de créditos del activo inmovilizado. b2) De terceros.

769

A.2) RESULTADO FINANCIERO A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A1 + A2) 20. Impuesto sobre beneficios. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A3 + 20) B)

–13.700

–3.100 8.000 –50.200 –2.200 –2.340

201.260

3.300 3.300 204.560 0

204.560

OPERACIONES INTERRUMPIDAS

0

21. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos

0

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A4 + 21)


264.800

204.560

301

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Balance de situación Número de cuenta

210, 211 217, 218 (2817) (2818)

431

480

57


200X

200X

A) ACTIVO NO CORRIENTE

167.400

A) PATRIMONIO NETO

570.800

II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones. 2. Instalaciones técnicas, maquinaria.

167.400

A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado. III. Reservas

570.800 300.000 300.000 66.240

B) ACTIVO CORRIENTE

300, (390)

Número de cuenta

Activo

II. Existencias 1. Comerciales. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. VI. Periodificaciones VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Tesorería. TOTAL ACTIVO (A + B)

EJERCICIO 7.2.

133.000 34.400

100 11 120 129

430.500

VII. Resultado del ejercicio C) PASIVO CORRIENTE

25.900 25.900 9.600

400 4751, 476

9.600 3.000

485

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1. Proveedores. 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. VI. Periodificaciones

204.560 27.100

23.100 15.000

8.100 4.000

392.000 392.000 597.900

TOTAL PASIVO (A + B)

597.900

Balance y cuenta de pérdidas y ganancias

Indique cómo se recogerían en el balance de situación y en la cuenta de pérdidas y ganancias las siguientes operaciones, que han tenido lugar en la empresa Alfonso, S. A. a lo largo del ejercicio 20X4. Téngase en cuenta que el tipo impositivo del IVA y las retenciones son de un 21 % y un 20 %, respectivamente. 1. La sociedad tiene en inventario al inicio del ejercicio mercaderías por 50.000 €. A lo largo del año 20X4 se han efectuado ventas al contado por valor de 12.000 € (IVA no incluido), de las cuales los clientes devolvieron una partida de 3.000 € (IVA no incluido) por encontrarse en mal estado. El consumo de estas existencias a lo largo de este ejercicio se cifra en 20.000 €. 2. Se adquiere una maquinaria el día 30 de diciembre por un importe de 60.000 € (IVA no incluido). Se le estima una vida útil de cinco años, con

302


Cuentas anuales

3.

4. 5.

6.

7.

8. 9.

10. 11.


una amortización lineal y constante. La subvención solicitada para dicha adquisición ya se ha obtenido y financia el 100 % de la maquinaria. A la fecha de cierre del ejercicio no se ha cobrado nada de dicha subvención. A comienzos de marzo, y para cubrir un déficit transitorio de tesorería, dos socios de la empresa le conceden un préstamo por importe de 10.000 €, quedando pendiente de devolución solo 1.000 € a la fecha de cierre del ejercicio. Los intereses devengados y pagados ascienden a 500 €. Durante este ejercicio, el valor de las instalaciones técnicas de la empresa se ha deteriorado en 15.000 €. La empresa posee acciones propias por valor de 2.500 €, las cuales las adquirió dos años atrás. Decide venderlas por importe de 3.200 €, realizándose la transacción mediante transferencia bancaria. El 5 de julio la sociedad decide realizar una ampliación de capital, emitiendo 15.000 nuevas acciones cuyo valor nominal es 10 € y una prima de 5 €/acción. Este capital resulta totalmente suscrito y desembolsado a finales de noviembre. El resultado del ejercicio de 20X3 ascendió a 20.000 € y se decidió distribuir de la siguiente manera: 25 % a reservas legales, 30 % a reservas voluntarias y el 45 % restante al reparto de dividendos, que serán satisfechos a lo largo del ejercicio 20X5. A finales de 20X4 el beneficio ascendió a 30.000 €. La cuota a pagar del impuesto sobre sociedades ha ascendido a 5.200 €. Los gastos de personal del mes de diciembre ascienden a 10.000 €; la cuota a la Seguridad Social obrera y empresarial asciende a 300 y 1.200 € respectivamente. Las retenciones practicadas a los trabajadores en concepto de IRPF se cifran en 950 €. Todas las cantidades han sido satisfechas a fecha de cierre de balance. Los intereses devengados en 20X4 del préstamo que solicitó hace dos años ascienden a 650 € y se pagarán en febrero de 20X5. Las existencias finales tienen un valor económico de 40.000 € y un valor de mercado de 39.450 €.

303

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio terminado el 31/12/20X4 (Debe)

Haber

20X4

20X3

Número de cuenta

A) 700, 701, 702, 703, 704, (706), (708), (709)

4. Aprovisionamientos a) Consumo de mercaderías

(600), 6060, 6080, 6090, 610* (6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933

d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos 6. Gastos de personal a) Sueldos, salarios y asimilados b) Cargas sociales 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado a) Deterioros y pérdidas

(640), (641), (6450) (642), (643), (649)

(690), (691), (692), 790, 791, 792

(6610), (6611), (6615), (6616), (6620), (6621), (6640), (6641), (6650), (6651), (6654), (6655)

OPERACIONES CONTINUADAS I. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas

A-1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11) 13. Gastos financieros a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas

9.000 (12.000 – 3.000) (20.000)

(550) (10.000) (1.200)

(15.000)

(500)

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

(6300)*, 6301, (633), 638

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A1 + A2) 17. Impuestos sobre beneficios

(5.200)

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A3 + 17) B)

OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos


304

30.000

20.000


Cuentas anuales Balance de cierre del ejercicio 20X4 Número de cuenta

ACTIVO

212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 219, (281), (291)

A) ACTIVO NO CORRIENTE II. Inmovilizado material 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material

B) ACTIVO CORRIENTE II. Existencias. 1. Comerciales. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas.

30, (390)

4700, 4708, 471, 472

570, 571, 572, 573, 574, 575

20X4

20X3

45.000 (60.000 – 15.000)

39.450

50.000

72.810 (60.000 subv + 12.810 liq.IVA)*

VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Tesorería

147.850

TOTAL ACTIVO (A+B)

* El IVA soportado corresponde a las Compras de mercaderías (21 % × 10.000 = 2.100 €) del punto 1 y a la compra de Maquinaria del punto 2 (21% × 60.000 = 12.600 €), de forma que la cuenta (472) «Hacienda Pública, IVA soportado», arroja un saldo deudor de 14.700 €. Con respecto a las Compras de mercaderías, se determinan despejando de la siguiente igualdad: Consumo de mercaderías = Ei + Compras – Ef 20.000 = 50.000 + Compras – 40.000 Compras = 10.000 € El IVA repercutido se aplica a las ventas de mercaderías del punto 1 [21 % × (12.000 – 3.000) = 1.890 €], de forma que la cuenta (477) «Hacienda Pública, IVA repercutido», arroja un saldo acreedor de 1.890 €. La liquidación del IVA da lugar a un saldo deudor en la cuenta (4700) «Hacienda Pública, deudora por IVA», de 12.810 €.


305


Número de cuenta

100, 101, 102 110 112, 1141 113, 1140, 1142, 1143, 1144, 115, 119 (108), (109) 129 130, 131, 132

479

(1034), (1044), (190), (192), 194, 509, 5115, 5135, 5145, 521, 522, 523, 525, 526, 528, 551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566, 560, 561, 569 4750, 4751, 4758, 476, 477

Patrimonio neto y Pasivo A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado II. Prima de emisión III. Reservas 1. Legal y estatutarias 2. Otras reservas

IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) VII. Resultado del ejercicio A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

B) PASIVO NO CORRIENTE IV. Pasivos por impuesto diferido C) PASIVO CORRIENTE III. Deudas a corto plazo. 5. Otros pasivos financieros

20X4

20X3

150.000 75.000 5.000 6.700 (6.000 + 700 Beneficio por venta acc. propias) (2.500) 30.000 42.000 (60.000 – 18.000)

20.000

18.000

10.000 (9.000 + 1.000)

6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. 7.650 (5.200 + 950 + 1.500) TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)

EJERCICIO 7.3.

Ciclo contable y cuentas anuales

La empresa José Alfredo, S. A., presenta al cierre del ejercicio económico 20X3 la siguiente situación patrimonial:

306


Cuentas anuales

ACTIVO

ACTIVO NO CORRIENTE Maquinaria Amortización acumulada del inmovilizado material

ACTIVO CORRIENTE Mercaderías Deterioro Clientes Tesorería

Total activo

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

29.400 42.000 (12.600)

62.815 8.000 (200) 8.200 46.815

92.215

PATRIMONIO NETO Capital Reserva legal Reservas voluntarias Resultado del ejercicio

85.900 74.000 8.000 2.500 1.400

PASIVO NO CORRIENTE Deudas a largo plazo Provisión actividades medioambientales

3.600 2.500

PASIVO CORRIENTE Anticipo de clientes Proveedores Remuneraciones pendientes de pago Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre beneficios

2.715 600 1.100

Total patrimonio neto y pasivo

92.215

1.100

770

245

A lo largo del ejercicio económico 20X4 han tenido lugar las siguientes operaciones: 1. A comienzos del ejercicio, la empresa cancela mediante transferencia bancaria la deuda que tiene pendiente con los trabajadores. 2. El día 1 de febrero la empresa realiza una venta de mercaderías a crédito por valor de 12.100 € (IVA no incluido). A la recepción de la mercancía el cliente comprueba que se ajusta a las condiciones del pedido y formaliza el pago de la operación girando un efecto a 6 meses, una vez descontado el anticipo que concedió el ejercicio anterior. 3. El 31 de marzo la Junta General acordó repartir el resultado del ejercicio anterior de la siguiente manera: dividendos por importe de 900 €, dotación de reserva legal por un 10 % y dotación de reservas voluntarias por el resto. El pago del dividendo, previa retención del 20 % en concepto de IRPF, se realizó un mes más tarde. 4. La empresa decide llevar al banco el efecto aceptado por el cliente en el punto 2 para su negociación; la entidad financiera le comunica que le ingresa el líquido en su cuenta corriente, una vez descontados 140 € en concepto de gastos financieros. © Ediciones Pirámide

307


El día 1 de abril, la sociedad solicita y obtiene una póliza de crédito de las siguientes características: — Límite del crédito: 10.000 €. — Fecha de vencimiento: 6 meses. — La liquidación de los intereses se efectuará en la fecha de vencimiento. — Gastos de formalización del crédito: 200 €, que se abonan a través de la cuenta corriente. Las operaciones realizadas a través de la cuenta de crédito han sido: — El 15 de abril se abonaron a los proveedores 1.100 €. — El 16 de agosto se ingresan 300 € procedentes de un cliente. — El 1 de septiembre se liquida la póliza, abonando 500 € en concepto de intereses.

6. 7.

8.

9.

10.

308

Se liquida la deuda contraída con Hacienda por las retenciones que se practicaron a los accionistas al repartir los dividendos. En el mes de mayo, la empresa recibe una transferencia bancaria de 3.630 € (IVA incluido) en su cuenta corriente, en concepto de anticipo de un pedido de un cliente. Una semana después, y para atender el anterior pedido, adquiere la mercancía necesaria a su proveedor habitual, por importe de 2.500 € (IVA no incluido), quedando la totalidad pendiente de pago. El 8 de junio envía la mercancía al cliente, siendo el importe de la venta de 6.200 € (IVA no incluido). A la recepción, el cliente comprueba que la mercancía se ajusta al pedido y acepta un efecto por la cuantía pendiente que adeuda la empresa, teniendo en cuenta el anticipo en su día recibido. A finales de junio se procede a renovar una maquinaria cuyo precio de adquisición en enero de 20X1 fue 42.000 € (IVA no incluido) y se amortiza en un 10 % anual. Se valora por ambas partes en 28.000 €. La nueva maquinaria tiene un precio de 52.000 € (IVA no incluido), ascendiendo los gastos de transporte a 3.000 €, y el coste de instalación y montaje a 5.000 € (IVA no incluido). La diferencia de la operación se paga mediante transferencia bancaria. El banco le comunica que el efecto que había sido descontado en el punto 4 ha resultado impagado, motivo por el cual nos cargan en cuenta 18 €. Tras comunicar con el cliente se decide practicar cuenta de resaca, girando un nuevo efecto por 14.000 € y vencimiento a un mes. Llegado su vencimiento, sí resulta atendido por el cliente. La sociedad, cuyo capital social es de 74.000 € (740 acciones a 100 € de valor nominal cada una de ellas) decide el 18 de noviembre ampliar capital en los siguientes términos: © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales — Se emite una acción nueva por cada 5 antiguas, con idéntico valor nominal. — Las acciones se emiten al 120 %. — Se suscribe y se desembolsa el 100 % del capital suscrito. — Los gastos de emisión, que ascienden a 500 € (IVA no incluido), se atienden con cargo a la cuenta corriente de la sociedad. 11. 12.

13.

14.

15.

16.

El día 15 de noviembre la empresa adquiere un terreno valorado en 13.000 € (IVA no incluido), acordando el pago a comienzos de enero. Al final del ejercicio 20X4 se actualiza el valor de la provisión por actuaciones medioambientales en un 2 % y se satisfacen por banco los gastos correspondientes a la reparación medioambiental, que ascienden a 1.200 € (IVA no incluido). El día 1 de diciembre la sociedad alquila el terreno que adquirió dos semanas atrás a una empresa por 700 € (IVA no incluido), prepagables mensualmente, recibiendo en efectivo una fianza a corto plazo de 600 €. El sueldo bruto del único empleado que tiene la empresa, y que ha sido contratado a comienzos de diciembre, asciende a 1.200 €, y la cuota de Seguridad Social empresarial y obrera se cifran en 350 y 45 €, respectivamente. Se retienen 260 € al trabajador para la Hacienda pública, por el devengo del salario. Seguidamente se da orden al banco para que transfiera el líquido correspondiente al trabajador. La cuota devengada en concepto de impuesto sobre beneficios asciende a 340 €. La deuda que tenía contraída la empresa por este concepto al comienzo del ejercicio se pagó a mediados de marzo. Además de lo anterior, se sabe que: a) Se reclasifica a corto plazo 500 € de la deuda que la empresa tiene clasificada a largo plazo. b) El valor de mercado de las existencias finales de mercaderías asciende a 7.000 € y el valor contable a 7.180 €. c) La nueva maquinaria se amortiza a razón de un 20 % anual, en cuotas constantes. Para el terreno no se considera ningún deterioro en este ejercicio. d) El IVA aplicable a las operaciones antes mencionadas es del 21 % para todas ellas. La liquidación de este impuesto se registra únicamente al cierre del ejercicio.

Se pide 1. Registro contable de las operaciones que han tenido lugar en la empresa a lo largo del ejercicio 20X4. © Ediciones Pirámide

309

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 2. Elabore la cuenta de pérdidas y ganancias al cierre del ejercicio 20X4 conforme al modelo establecido por el PGC. 3. Elabore el balance de situación al cierre del ejercicio 20X4 conforme al modelo establecido por el PGC.

Solución Libro diario 1 770,00

(465) Remuneraciones pendientes de pago

14.641,00

(430) Clientes

13.915,00 600,00 126,00

(4310) Efectos en cartera (438) Anticipo de clientes (477) IVA repercutido

1.400,00


a 2 a a

a 3 a a a

900,00

(526) Dividendo activo a pagar

a a 4

13.775,00 140,00

13.915,00 200,00 1.100,00

300,00

310

(57) Tesorería (665) Intereses por descuento de efectos

(4311) Efectos descontados

a


a 5 a

(400) Proveedores

a

(5201) Deuda a corto plazo por crédito dispuesto

a

(570) Tesorería

770,00

(700) Venta de mercaderías (477) IVA repercutido

12.100,00 2.541,00

(430) Clientes

14.641,00

(526) Dividendo activo a pagar (112) Reserva legal (113) Reservas voluntarias

900,00 140,00 360,00

(473) Hacienda Pública, acreedora por retenciones (57) Tesorería

180,00 720,00


13.915,00

(4310) Efectos en cartera

13.915,00

(57) Tesorería

200,00

(5201) Deuda a corto plazo por crédito dispuesto

(430) Clientes

1.100,00

300,00


Cuentas anuales

500,00 800,00

180,00

(662) Intereses de deudas (5201) Deuda a corto plazo por crédito dispuesto (473) Hacienda Pública, acreedora por retenciones

3.630,00

(57) Tesorería

2.500,00

(600) Compras de mercaderías (472) IVA soportado

525,00 7.502,00

(430) Clientes

3.872,00 3.000,00 630,00

(4310) Efectos en cartera (438) Anticipos de clientes (477) IVA repercutido

2.100,00

(681) Amortización

14.700,00 59.300,00 12.600,00

(281) Amortización acumulada (213) Maquinaria (472) IVA soportado

13.915,00

(4315) Efectos impagados

18,00 13.915,00

14.100,00

(669) Otros gastos financieros (5208) Deudas por efectos descontados (4310) Efectos en cartera

14.000,00

(57) Tesorería

17.760,00



a 6

(57) Tesorería

1.000,00

a 7 a a

(57) Tesorería

180,00

(438) Anticipos de clientes (477) IVA repercutido

3.000,00 630,00

a

(400) Proveedores

3.025,00

a a

(700) Venta de mercaderías (477) IVA repercutido

6.200,00 1.302,00

a 8 a

(430) Clientes

7.502,00

(281) Amortización acumulada

2.100,00

a a a 9 a

(213) Maquinaria (477) IVA repercutido (57) Tesorería

42.000,00 5.880,00 38.720,00

(4311) Efectos descontados

13.915,00

a

(57) Tesorería

13.933,00

a a

(4315) Efectos impagados (769) Otros ingresos financieros

13.915,00

a (4310) Efectos en cartera 10 a (194) Capital social pendiente de inscripción

14.000,00

185,00

17.760,00

311


17.760,00

17.760,00

17.760,00

500,00 105,00 13.000,00 2.730,00

(192) Suscriptores de acciones

a


17.760,00

(57) Tesorería

a

(192) Suscriptores de acciones

17.760,00

(194) Capital social pendiente de inscripción

(113) Reservas voluntarias (472) IVA soportado (210) Terrenos y bienes naturales (472) IVA soportado

a a

(100) Capital social (110) Prima de emisión de acciones

a (57) Tesorería 11

a

14.800,00 2.960,00

605,00

(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

15.730,00

(145) Provisiones por actuaciones medioambientales

22,00

12 22,00

1.122,00 78,00 252,00 1.447,00

1.200,00 350,00

895,00

312

(660) Gastos financieros por actualización provisiones

(145) Provisiones por actuaciones medioambientales (649) Otros gastos sociales (472) IVA soportado (57) Tesorería

a

a (57) Tesorería 13 a (752) Ingresos por arrendamiento a (477) IVA repercutido a (560) Fianzas recibidas a corto plazo

(640) Sueldos y salarios 14 (642) Seguridad Social a cargo de la empresa a (465) Remuneraciones pendientes de pago a (476) Organismos Seguridad Social acreedores a (473) Hacienda Pública acreedora por retenciones (465) Remuneraciones pendientes de pago

a

(57) Tesorería

1.452,00

700,00 147,00 600,00

895,00 395,00 260,00

895,00


Cuentas anuales 15 245,00

340,00

500,00

8.000,00

7.180,00

(4752) Hacienda Pública acreedora por impuestos

a

(57) Tesorería

245,00


a

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuestos

340,00

(170) Deudas a largo plazo

16 a (5200) Préstamos a corto plazo

500,00

(610) Variación de existencias

a

(300) Mercaderías

8.000,00

(300) Mercaderías

a

(610) Variación de existencias

7.180,00

(793) Reversión del deterioro de mercaderías

200,00

(390) Deterioro de valor de las existencias

180,00

(281) Amortización acumulada

5.930,00

200,00 (390) Deterioro de valor de las existencias

a

180,00 (693) Pérdida por deterioro de existencias

5.930,00 (681) Amortización 9.744,00 6.468,00


(477) IVA repercutido (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA

a

a

a

(472) IVA soportado

16.212,00

313

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Cuenta de pérdidas y ganancias a 31/12/X4 Número de cuenta

20X4 A)

700 (600), 610* (693), 793 752 (640), (642), (649) 681

769 769, (665), (662) (660)

OPERACIONES CONTINUADAS I. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas 4. Aprovisionamientos a) Consumo de mercaderías d) Deterioro de mercaderías 5. Otros ingresos de explotación a) Ingresos accesorios 6. Gastos de personal 8. Amortización del inmovilizado

18.300 –3.320 20 700 –1.628 –8.030

A-1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 12. Ingresos financieros b) De VN y otros instrumentos financieros 13. Gastos financieros b) Por deudas con terceros c) Por actualización de provisiones

6.042

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

–695

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 17. Impuestos sobre beneficios

5.347 –340


5.007

185 –858 –22

Balance de situación a 31/12/X4 Núm. de cuenta

ACTIVO

20X4

20X3

66.370

29.400

210 213, (2813)

A) ACTIVO NO CORRIENTE II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material

13.000 53.370

29.400

B) ACTIVO CORRIENTE II. Existencias. 1. Comerciales. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Tesorería

63.747

62.815

7.000

7.800

11.872 6.468

8.200

38.407

46.815

130.117

92.215

30, (390) 430, 431 4700 57

TOTAL ACTIVO (A+B)

314


Cuentas anuales

Número de cuenta

100 110 112 113 129

145 170

520 523, 560 400 465 4752 4752, 476 438

Patrimonio neto y Pasivo A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado II. Prima de emisión III. Reservas 1. Legal y estatutarias 2. Otras reservas VII. Resultado del ejercicio B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo 2. Actuaciones medioambientales II. Deudas a largo plazo 2. Deudas con entidades de crédito C) PASIVO CORRIENTE III. Deudas a corto plazo. 2. Deudas con entidades de crédito. 5. Otros pasivos financieros V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 1. Proveedores 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago) 5. Pasivos por impuesto corriente. 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. 7. Anticipos de clientes TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)


20X4

20X3

107.267 107.267

85.900 85.900

88.800 2.960

74.000 0

8.140 2.360 5.007

8.000 2.500 1.400

2.000 0 0 2.000 2.000

3.600 1.100 1.100 2.500 2.500

20.850 16.830 500 16.330 4.020 3.025 0 340 655 0

2.715 0 0 0 2.715 1.100 770 245 0 600

130.117

92.215

315

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Cuentas anuales consolidadas, S. Álvarez y E. Corona. Estados contables. Elaboración, análisis e interpretación, P. Archel Domench, F. Lizarraga Dallo y S. Sánchez Alegría. Estados financieros. Teoría y casos prácticos, A. Carrasco Gallego, J. A. Donoso Anes, S. Fresneda Fuentes, C. Larrinaga González, J. J. Hernández Borreguero y M.ª del R. López Gavira. Financial Accounting. The basic accounting cycle and the Spanish General Accounting Plan, A. Socias Salvà, P. Horrach Rosselló, G. Jover Arbona, A. Llull Gilet, C. Mulet Forteza y D. Pons Florit. Fiscalidad empresarial, M.ª V. Gutiérrez Duarte, S. Marcos Alsina, I. Mateos de la Nava y M.ª C. Saavedra Serrano. Fiscalidad individual, M.ª V. Gutiérrez Duarte, S. Marcos Alsina, I. Mateos de la Nava y M.ª C. Saavedra Serrano. Fundamentos de auditoría de cuentas anuales, F. Polo Garrido (coord.). Fundamentos de contabilidad financiera. Teoría y práctica, M. Larrán Jorge (coord.). Fundamentos de contabilidad financiera, V. Montesinos Julve (coord.). Fundamentos de contabilidad de sociedades, B. Torvisco Manchón y R. Olías de Lima y Heras. Fundamentos y práctica de contabilidad, J. A. Trigueros Pina, M. E. Sansalvador Sellés, J. Reig Mullor, J. F. González Carbonell y J. A. Cavero Rubio. Fundamentos teóricos de auditoría financiera, M. Orta Pérez, L. Á. Castrillo Lara, I. Sánchez-Mejías Herrero y G. J. Sierra Molina. Instrumentos financieros. Análisis y valoración desde una perspectiva contable y bancaria, J. Pérez Ramírez y J. Calvo González-Vallinas. Introducción a la contabilidad, J. L. Wanden-Berghe Lozano y E. Fernández Daza. Introducción a la contabilidad financiera. Adaptado a la pequeña y mediana empresa, C. Fernández-Cuesta y C. Gutiérrez López. Introducción a la contabilidad financiera, J. L. Arquero Montaño, S. M. Jiménez Cardoso e I. Ruiz Albert. Introducción a la contabilidad financiera. Ejercicios básicos, L. Sierra y E. Albelda. Introducción a la contabilidad financiera I, J. Domínguez, M.ª P. Martín Zamora y J. A. Jurado Martín. Introducción a la contabilidad financiera II, J. Domínguez, M.ª P. Martín Zamora y J. A. Jurado Martín. Manual práctico de contabilidad financiera, E. Gallego Diez y M. Vara y Vara. Matemáticas financieras en el nuevo plan general de contabilidad, E. Bustos Contell. Operaciones contables avanzadas. Supuestos prácticos, F. Azcárate Llanes y M. Fernández Chulián. Plan General de Contabilidad y de PYMES. Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16/11. Sistemas de costes e información económica, R. Donoso Anes y A. Donoso Anes. Teoría y práctica de la auditoría I. Concepto y metodología, J. L. Sánchez Fernández de Valderrama y M.ª A. Riquelme. Teoría y práctica de la auditoría II. Análisis de áreas, casos prácticos y normas NIIF, J. L. Sánchez Fernández de Valderrama. Teoría y práctica de la contabilidad, J. L. Sánchez Fernández de Valderrama.

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