SENTENCIA CASATORIA
La cesión de posición contractual ¿Operación gravada con el IGV? A propósito de una reciente sentencia de casación emitida por el Poder Judicial CASACIÓN Nº 2080-2009-LIMA
Fecha de publicación ; 30.03.2011
Causales
I. Antecedentes a) ¿En qué consiste el Recurso de Casación? El Diccionario de la Real Academia Española dene como segunda acepción de casar el término “anular” (1) . En lo jurídico, juríd ico, la Casac Casación, ión, es un recurs recurso, o, es decir un medio para contradecir o imimpugnar actos contenidos en una resoluresolución judicial, emitidos por las Salas CiCiviles Superiores para vericar si en ellas se han aplicado correctamente o no las normas jurídicas (2) , como pueden ser la aplicación de normas civiles, tributarias, etc. Este recurso tiene la particularidad que no revisa los hechos o sopesa las pruebas, es decir no es técnicamente hablando una instancia. El Recurso de Casación se encuentra contemcontemplado en nuestra legislación nacional en los artículos 384° y siguientes del Código Procesal Civil-CPC; cabe indicar que este medio impugnatorio fue modicado por la Ley N° 29364 del 28.05.2009 (3) .
b) ¿Cuáles son los Fines de la Casación? Legislativamente, el artículo 384° del CPC establece de manera literal cuáles son los nes de la casación en los siguiensiguientes términos: "El recurso de casación tiene por nes la adecuada aplicación del dere cho objetivo al caso concreto y la unifor midad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia".
c) Causales para Interponer el Recurso Recurso de Casación: De acuerdo al artículo 386° del CPC, las causales para interponer este recurso son: Informativo Caballero Bustamante
Infracción normativa que incida directamente sobre la decisión contenida en resolución. Apartamiento inmotivado del precedente judicial.
d) Efectos de la Sentencia Casatoria: De acuerdo al artículo 396° y el artículo 400° del CPC, los efectos de la sentencia declarada fundada la casación son los sisiguientes:
Efectos de Sentencia fundada
La resolución impugnada deberá, revocarse, íntegra o parcialmente según corresponda
Fuerza vinculante para el órgano judicial respectivo Art. 396º CPC La Corte Suprema puede emitir sentencia que constituya precedente judicial judici al Art. 400º CPC
Es decir en el caso que, se declare fundada la casación, en un proceso judicial distinto, el interesado en un caso similar podrá ininvocar la sentencia casatoria, en virtud del principio que reza que "ante un mismo supuesto un mismo derecho"; siendo ello así, corresponde que los órganos jurisdicjurisdiccionales en el caso concreto acaten dicho pronunciamiento emitido por la Corte SuSuprema. Y, en caso de constituir precedente de observancia obligatoria (supuesto no aplicable a la presente sentencia), todo órórgano jurisdiccional está obligado a aplicaraplicarlo; incluso sin necesidad de ser invocado por la parte interesada, en aplicación del principio iuria principio iuria novit curia (4).
II. Análisis de los Argumentos de las Partes Previo al asunto de la materia, conviene señalar que en el presente caso los Recursos de Casación fueron interpuestos por la SUSUNAT y por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de EcoEconomía y Finanzas. En estricto, la SUNAT considera que la opeoperación de Cesión de Posición Contractual de un arrendamiento nanciero calica como venta de un bien mueble, por ende gravada con el IGV. Consideramos que el razonamiento de la SUNAT se sustenta en el Ocio N° 114-99K00000 el cual reproducimos a continuación: OFICIO N° 114-99-K00000
Lima, 28.12.1999. Ref. : Carta N° P.D. 040-99 (Original) Carta N° P.D. 040-99 (Fax) Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención al documento de la referencia, mediante el cual nos consulta respecto a la aplicación del Impuesto General a las Ventas (IGV) a los contratos de cesión de posición contractual respecto de los contratos de arrendamiento nanciero bajo la modalidad de leaseback, celebrados por empresas del sector pesquero. Sobre el particular, debemos manifestar le lo siguiente: 1. La doctrina doctrina dene al "leaseback o leasing de retro" como al contrato por medio del cual la empresa locadora adquiere el bien que tiene en propiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing (i) . Asimismo, se señala que mediante el leasing nanciero bajo la modalidad del "leasingback", el tomador es propiamen te dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendiéndolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda me diante leasing (ii). www.caballerobustamante.com.pe caballerobustamante.com.pe Fuente: www. Derechos Reservados
INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO
Esta modalidad de arrendamiento nan ciero, se encuentra contemplada en el artículo 27° de la Ley de Arrendamiento Financiero, Decreto Legislativo N° 299, el cual alude a los casos en los cuales la lo cadora adquiere de una empresa un bien para luego entregárselo a ella misma en arrendamiento nanciero. 2. De otro lado, el artículo 1437° del Código Civil establece que en la cesión de posición contractual el cedente se aparta de sus de rechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el mo mento en que se celebre la cesión. Es decir que, la cesión de posición con tractual, es la operación jurídica median te la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relación contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a n que, manteniéndo se objetivamente intacta la relación con tractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de éste
(iii) .
3. Ahora bien, el inciso a) del artículo 1° del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV (TUO), aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, señala que se encuentra gravada con el referido impuesto la venta en el país de bienes muebles. Al respecto, el literal b) del artículo 3° del citado TUO, dene como bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, inven ciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Como puede apreciarse, la denición an tes detallada incluye, como bien mueble, a los bienes incorporales o intangibles. 4. Por lo tanto, podemos armar que la ce sión de posición contractual se encuen tra gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del ámbito de aplicación del inciso a) del artículo 1º del TUO antes mencionado.
En efecto, en dicha cesión se transere a un tercero la posición contractual o si tuación jurídica derivada de una relación obligacional existente, entendida dicha posición como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual calica, para efectos tributarios, dentro de la denición de bien mueble . ––––––––––
(i) Cárdenas Quirós, Carlos. Estudios de Dere cho Privado. Tomo I. Lima. Jurídicas. 1994, p.497 (ii) Arias Schreiber Pezet, Max. Los Contratos Modernos. Tomo II. Lima. Gaceta Jurídica. 1996, p. 20. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
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(iii) De la Puente y Lavalle, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil. Biblioteca para leer el Código Civil. Vol. XV - Segunda Parte - Tomo V Fondo Editorial PUC. 1993. pp.30.
2.1. Argumentos de la SUNAT La SUNAT alega lo siguiente: a) Interpretación errónea del artículo 3º de la Ley del IGV (LIGV) y del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV (RLIGV) (5). b) La inaplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, toda vez que la Sentencia de segunda instancia (contra la cual se interpuso el Recurso de Casación) habría desconocido la facultada otorgada por Ley a la SUNAT para aplicar tributos en un contrato de leaseback. c) La Sentencia de segunda instancia habría infringido lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 139º de la Constitución Política ( 6), toda vez que para dirimir la controversia se ha desarrollado tan solo un considerando (7).
2.2. Argumentos del Procurador Público encargado de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas El Procurador alega, coincidiendo con la SUNAT, la interpretación errónea de la denición de “venta” así como la de “bienes muebles”, contenidas en el artículo 3 de la LIGV.
III. Pronunciamiento de la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República. 3.1. La supuesta “falta de motivación” de la sentencia expedida en segunda instancia (8) La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República, en primer término, se pronuncia en torno a lo alegado por SUNAT, según el punto c) de los argumentos de ésta, referido a la debida motivación de las resoluciones judiciales (sentencias, para el caso que nos ocupa). Al respecto, la Sala considera que la debida motivación de las resoluciones judiciales constituye un derecho que no exige una determinada extensión expositiva, sino que más bien el contenido de dichas resoluciones judiciales ha de ser respetado en tanto se advierta una debida fundamentación jurídica, congruencia entre lo pedido y
lo resuelto y, que por sí misma, exprese una suciente justicación de la decisión adoptada, de acuerdo a las particularidades o complejidad del caso en concreto. En virtud del citado razonamiento, esbozado en el párrafo anterior, la Sala considera que la sentencia de segunda instancia al haber realizado una interpretación de las normas tributarias pertinentes, la misma que puede ser o no compartida por la demandante, no contiene elementos que le permitan inferir que se ha vulnerado lo establecido en el numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política. En ese sentido, acorde con la interpretación de las normas tributarias atingentes para la solución de la controversia, la segunda instancia consideró que la operación de Cesión de Posición contractual de un contrato de arrendamiento nanciero no se encuentra gravada con el IGV. Ello, es compartido por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia.
3.2. La supuesta “interpretación errónea” de la defnición de venta y de bien
mueble prevista en la legislación del IGV La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República señaló, adhiriéndose a lo resuelto en la sentencia de vista y luego de referirse al artículo 3, literales a) y b) de la LIGV, concluye que mediante el contrato de Cesión de Posición Contractual no se ha transferido la propiedad de la embarcación pesquera “Zorritos 2” a favor de la empresa cesionaria (Pesquera Asturias), sino que tan solo se ha cedido el derecho de uso del citado bien en calidad de arrendataria.
3.2.1. Concepto jurídico de "bien" y de "derecho subjetivo" Por su parte, se recoge en la sentencia de casación materia de comentario los fundamentos del voto de uno de los vocales supremos y que consideramos pertinente compartir. Así, para el citado vocal supremo, el concepto jurídico de “bien” coincide con aquello que jurídicamente puede ser objeto de interés humano abarcando objetos corporales e incorporales con valor económico. Continúa indicando el vocal que, son bienes incorporales los intangibles, como la creación inventiva, derechos de autor, patentes, esto es, derechos que en sí mismos son bienes. Informativo Caballero Bustamante
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Agrega el vocal que, los bienes incorporales son considerados muebles en la clasicación del Código Civil. De otro lado, el vocal supremo alude a un concepto denominado “derecho subjetivo” reriendo que este viene a ser un “poder de actuación” el cual se encuentra integrado por facultades jurídicas como por ejemplo el derecho del arrendatario de usar el bien cedido en arrendamiento. Finaliza el vocal supremo señalando que, no debe confundirse un bien incorporal con el “derecho subjetivo” sobre un bien, pues se llevaría al extravío de concluir que el derecho sobre un bien mueble es por sí mismo un mueble lo cual resultaría ser un sosma (9). Retomando lo resuelto por la sentencia de casación, al no haberse transmitido a título oneroso la propiedad de un bien, no corresponde gravar con el IGV el Contrato de Cesión de Posición Contractual antes mencionado. En consecuencia, no se advierte interpretación errónea del artículo 3º numerales a) y b) de la LIGV.
3.3. La supuesta “inaplicación” de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario En lo tocante a este punto, en el sentido de que la sentencia de vista habría inaplicado el último párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, esto es, habría desconocido la facultad otorgada por Ley a la SUNAT para aplicar tributos que recaen en un contrato de leaseback, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República señala que el objeto materia de discusión está referido a que si corresponde o no aplicar a un contrato de Cesión de Posición Contractual el IGV sobre la base normativa aplicable para el caso. Por consiguiente, no es materia de discusión la actuación de la SUNAT conforme a lo establecido en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.
IV. Nuestros Comentarios En términos latos el patrimonio de una persona (jurídica o no) se encuentra constituido, habida cuenta, por bienes, derechos (acreencias) y obligaciones (deudas). Ahora bien, así como los bienes pueden ser transmitidos, también lo pueden ser los derechos y las obligaciones. Lo anterior nos permite aludir a dos instituciones del Derecho Civil, a saber: la Cesión de Derechos y la Cesión de Informativo Caballero Bustamante
Posición Contractual. Nos ocuparemos, en esta ocasión, de la segunda por ser materia de controversia resuelta por la Sentencia de Casación en comento, sin dejar de efectuar una breve diferenciación entre ambas instituciones jurídicas. 4.1. Defnición de Cesión de Posición Con-
tractual
En la cesión de posición contractual se transere a un tercero la posición contractual o situación jurídica derivada de una relación obligacional existente, entendida dicha posición como un conjunto de derechos y obligaciones; en este contexto, el artículo 1437° del Código Civil establece que en la cesión de posición contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión. Es decir que, la cesión de posición contractual, es la operación jurídica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada
relación contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a n que, manteniéndose objetivamente intacta la relación contractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de éste. Seguidamente en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual, siendo necesario que la otra parte declare su conformidad antes, simultáneamente o después del acuerdo de cesión. Una vez celebrado el contrato, el cedente se apartará de sus derechos y obligaciones, los mismos que serán asumidos por el cesionario, desde el momento que se celebre la cesión. Ahora bien, en el marco de la celebración de un contrato de arrendamiento nanciero, la cesión de posición contractual, en la que el arrendatario nanciero actúa como cedente, puede ser gracada como sigue:
CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL AL INTERIOR DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Entidad bancaria Cede derechos y obligaciones
Arrendatario (cedente)
Cesionario Lo reemplaza
4.1.1. La diferencia entre la Cesión de Derechos y la Cesión de Posición Contractual bajo la perspectiva del Derecho Civil En virtud de la Cesión de Derechos se pretende la transmisión del lado “acreedor” de una relación obligacional. Por decirlo de alguna manera sencilla y desde la perspectiva contable, se trata pues de: la transmisión de las “cuentas por cobrar”. En contraposición a ello, en la Cesión de Posición Contractual se pretende la transmisión de toda la relación obligacional, esto es, el lado “acreedor” así como el “deudor”. En la Cesión de Posición Contractual el consentimiento para tal n es trilateral, toda vez que se debe contar con el asentimiento del Cedido, del Cedente y del Cesionario. Ello, no ocurre en la Cesión de Derechos pues aquí el
consentimiento es bilateral (cedente y cesionario), toda vez que puede operar aún sin el consentimiento del deudor (cedido). De lo referido en el párrafo anterior se desprende que, la Cesión de Derechos no ha de ser confundida con la Cesión de Posición Contractual regulada por los artículos 1435 a 1439 del Código Civil. En efecto, la celebración de esta última institución jurídica implica, para el cesionario, la ocupación del lugar del cedente en todas las relaciones derivadas de un contrato cuyas prestaciones aún no han sido ejecutadas total o parcialmente, por lo que deviene en imperioso, y así lo prevé la legislación civil, el consentimiento del cedido. A continuación mostramos, grácamente, la diferencia entre las dos instituciones jurídicas. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
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de defensa, por cualquier contribuyente que se encontrase en una situación como la que ha sido materia de controversia.
Cedente: transere sus derechos y obligaciones. Cesión de posición contractual
Cesionario: adquiere derechos y obligaciones.
4.4. La celebración de un contrato de Ce-
Cedido: debe prestar su conformidad con la cesión. CLASES DE CESIÓN
sión de Posición Contractual ¿califca
como “servicio” a la luz de la LIGV y por ende gravada con el citado Impuesto?
Cedente: transmite su derecho a exigir una prestación. Cesión de derechos
Cesionario: nuevo acreedor que adquiere el derecho a exigir una prestación.
Deudor - Cedido: no se requiere que preste su asentimiento, bastando para que la cesión produzca efectos que le sea comunicada fehacientemente.
4.2. Origen de la presente Sentencia de Casación La presente Sentencia de Casación tiene como origen el proceso de impugnación de resolución administrativa seguida contra la RTF N° 2983-2-2004. En efecto, en dicha RTF el Tribunal Fiscal consideró que como consecuencia de la celebración de un convenio de cesión de posición contractual, respecto de un contrato de leaseback, se estaría transriendo el bien mueble objeto de dicho contrato; por consiguiente, se estaría transriendo el bien, con lo cual la operación sí se encontraría gravada con el IGV por resultar comprendida bajo los alcances del artículo 1°, a) de la LIGV. Ahora bien, en virtud de la presente Sentencia de Casación, un Contrato de Cesión de Posición Contractual, el cual es considerado bien mueble por la SUNAT, no es equiparable a
una operación de venta de bien mueble gravada con el IGV –según
Siendo ello así, podemos apreciar que los efectos de la referida sentencia no resultan oponibles a todos, sino que más bien dichos efectos se irradian a las partes y terceros partícipes del proceso judicial. Por su parte, de acuerdo al art. 400º del Código Procesal Civil, en caso se convoque a un pleno casatorio a n de emitir una sentencia que constituya o varíe un precedente judicial, la decisión que se adopte en mayoría absoluta de los vocales asistentes a dicho pleno casatorio constituye precedente judicial y vincula a los órganos jurisdiccionales de la república, hasta su posterior modicación por otro precedente. Estando a lo manifestado precedentemente, la sentencia de casación materia de comentario no deviene en obligatoria para otros órganos jurisdiccionales (compréndase, al Tribunal Fiscal y a la SUNAT). Sin embargo, el criterio recogido en la sentencia que nos ocupa podrá ser invocado, como argumento
En relación al asunto del epígrafe, y sin el ánimo de abrir mayor debate sobre el tema, por no ser éste el espacio para tal efecto, hemos de referir la tendencia de un sector de la doctrina nacional que considera que la cesión de posición contractual se enmarcaría dentro de la denición de servicios con lo que de ser así, dicha operación sí se encontraría gravada con el IGV, mas no bajo el presupuesto de hecho de una venta de bien mueble. Esta postura se sustenta en los alcances, bastante amplios, de la denición de “servicios” contenida en el artículo 3, c, 1, de la LIGV y consecuentemente le sería aplicable, para efectos de su imposición con el IGV, el artículo 1, b, de la citada Ley. Sin perjuicio de lo anterior, existe otra corriente doctrinaria nacional que predica que un Contrato de Cesión de Posición Contractual no se encuentra bajo el ámbito de aplicación de la LIGV, toda vez que no se enmarca dentro de ningún presupuesto de hecho previsto por el artículo 1 de la LIGV. Ello, por cuanto al celebrarse un Contrato de Cesión de Posición Contractual de lo que se trata, en rigor, es de la “transmisión de derechos y obligaciones” a favor del cesionario, supuesto no contemplado por la LIGV.
lo establece el artículo 1, a) de la LIGV–
bajo el razonamiento esbozado por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República
la cual se adhiere a lo resuelto por la sentencia de vista.
4.3. Efectos de la sentencia de casación Sobre el particular, cabe preguntarse lo siguiente: ¿La presente sentencia de casación es de cumplimiento obligatorio para el fuero jurisdiccional y el administrativo (Tribunal Fiscal y SUNAT)? Al respecto, cabe recordar que acorde con lo prescrito en el artículo 396º del Código Procesal Civil en caso la Sala Suprema declare fundado el recurso de casación la debida sentencia casatoria tendrá fuerza vinculante para el órgano jurisdiccional respectivo. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
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NOTAS
(1) Voz Casar: Anular, abrogar, derogar. http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_ BUS=3&LEMA=casar. (2) Carrión Lugo, Jorge. Tratado de Derecho Procesal Civil, Volumen II, Editorial Grijley, primera edi ción, Lima, año 2000, página 196. (3) Debe tenerse en cuenta, que el presente caso se resolvió bajo la normativa anterior a la modi catoria dispuesta por la Ley N° 29364, modicación que no altera el resultado de la sentencia. (4) “El Juez debe aplicar el derecho que corresponda al proceso, aunque no haya sido invocado por las partes o lo haya sido erróneamente”. Principio recogido en el Artículo VII del Título Preliminar del Código Civil y el Artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil. (5) El artículo 3º de la LIGV recoge diversas deniciones, entre otras, tales como la de “venta”, de “bien mueble”, “servicios”. El artículo 2 del RLIGV, recoge, entre otros conceptos, la denición de “venta” así como la de “bienes no considerados muebles”. (6) El citado artículo constitucional alude a la motivación de las resoluciones judiciales. (7) SUNAT alega en este punto que, un asunto tan controversial, no puede ser desarrollado tan “bre vemente” (8) Se denominará, indistintamente, a la sentencia expedida en segunda instancia como “sentencia de vista”. Contra ella es que se interpone recurso de casación. (9) Voz Sosma: Razón o argumento aparente con que se quiere defender o persuadir lo que es falso. (Véase versión virtual del Diccionario de la Real Academia de la lengua española en: http://buscon. rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=sosma ) n
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