BOLETÍN 5010 PROCEDIMIENTOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DE APLICACIÓN GENERAL
GENERALIDADES El contador público independiente puede desempeñar diversas actividades o trabajos aplicando sus conocimientos técnicos, pero su principal actividad es la auditoria de estados nancieros! la cual tiene por objetivo nal el emitir una opini"n en la #ue $a%a constar #ue dic$os estados nancieros presentan la situaci"n, nanciera, los resultados de operaci"n, las variaciones en el capital contable & los cambios en la situaci"n nanciera de la empresa a una 'ec$a, de acuerdo con los principios de contabilidad %eneralmente aceptados( El trabajo de auditor)a tiene por consi%uiente, como nalidad inmediata, proporcionar al propio contador público los elementos de juicio & de evidencia suciente para poder emitir su opini"n de una manera objetiva & pro'esional( Es, por tanto, responsabilidad personal e indeclinable del propio auditor determinar la naturale*a, oportunidad & alcance de los procedimientos de auditor)a a aplicar, #ue considere necesarios( AL+AN+E LI-I.A+I/NES Este bolet)n se reere a los procedimientos de investi%aci"n & prueba #ue el auditor usa para obtener la in'ormaci"n necesaria, #ue apo&e su opini"n sobre los estados nancieros #ue est0 e1aminando( /23E.I4/ DEL 2/LE.5N El prop"sito de este bolet)n es establecer los procedimientos de aplicaci"n %eneral, #ue puede utili*ar el auditor para obtener la evidencia #ue 'undamente su opini"n pro'esional, sobre los estados nancieros de la empresa #ue est0 e1aminando( 6R/+EDI-IEN./S DE A7DI./RIA 8Los procedimientos de auditor)a, son el conjunto de técnicas de investi%aci"n aplicables a una partida o a un %rupo de $ec$os & circunstancias relativas a los estados nancieros sujetos a e1amen, mediante los cuales, el contador público obtiene las bases para 'undamentar su opini"n( Debido a #ue %eneralmente el auditor no puede obtener el conocimiento #ue necesita para sustentar su opini"n en una sola prueba, es necesario e1aminar cada partida o conjunto de $ec$os mediante varias técnicas de aplicaci"n simult0nea o sucesiva( •
Naturaleza de los procedimientos de auditoría auditoría
Los di'erentes sistemas de or%ani*aci"n, control, contabilidad & en %eneral los detalles de operaci"n de los ne%ocios, $acen, imposible establecer sistemas r)%idos de prueba para el e1amen de los estados nancieros( 6ar esta ra*"n el auditor deber0, aplicando su criterio pro'esional, decidir cu0l técnica o procedimiento de auditor)a o conjunto de ellos, ser0n aplicables en cada caso para obtener la certe*a #ue 'undamente su opini"n objetiva & pro'esional( pro'esional( •
Extensión o alcance de los procedimientos de auditoria
Dado #ue las operaciones de las empresas son repetitivas & 'orman cantidades numerosas de operaciones Individua, les, %eneralmente no es posible reali*ar un e1amen detallado de todas las transacciones individuales #ue 'orman una partida %lobal( 6or esa ra*"n, cuando se llenan los re#uisitos de multiplicidad de partidas & similitud entre ellas, se recurre al procedimiento de e1aminar una muestra representativa de las transacciones individuales, para derivar del resultado del e1amen de tal muestra, una opini"n %eneral sobre la partida %lobal( Este procedimiento, no es e1clusivo de la auditoria, sino #ue tiene aplicaci"n en muc$as otras disciplinas( En el campo de la auditoria se le conoce con el nombre de pruebas selectivas( La relaci"n de las transacciones e1aminadas del total #ue 'orman el universo, es lo #ue se conoce como e1tensi"n o alcance de los procedimientos de auditor)a & su determinaci"n, es uno de los elementos m0s importantes en planeaci"n & ejecuci"n de la auditor)a •
Oportunidad de los procedimientos de auditoría.
La época en #ue los procedimientos de auditor)a se van a aplicar se le llama oportunidad( No es Indispensable & a veces no es conveniente, reali*ar los procedimientos de auditor)a relativos al e1amen de los estados nancieros, a la 'ec$a del e1amen de los estados nancieros( Al%unos procedimientos de auditor)a son m0s útiles & se aplican mejor en una 'ec$a anterior o posterior( .E+NI+AS DE A7DI./RIA Son los métodos pr0cticos de investi%aci"n & prueba #ue el contador público utili*a para comprobar la ra*onabilidad de la in'ormaci"n nanciera #ue le permita emitir su opini"n pro'esional( Las técnicas de auditor)a son las si%uientes9 ES.7DI/ GENERAL( Apreciaci"n sobre la sonom)a o caracter)sticas %enerales de la empresa, de sus nancieros & de los rubros & partidas importantes, si%nicativas o e1traordinarias( Esta apreciaci"n se $ace aplicando el juicio pro'esional del +ontador 6úblico, #ue basado en su preparaci"n & e1periencia, podr0 obtener de los datos e in'ormaci"n de la empresa #ue va a e1aminar, situaciones importantes o e1traordinarias #ue pudieran re#uerir atenci"n especial( 6or ejemplo, el auditor puede darse cuenta de las caracter)sticas 'undamentales de un saldo,por la simple lectura de la redacci"n de los asientos contables, evaluando la importancia relativa de los car%os & anotados( En 'orma semejante, el auditor podr0 observar la e1istencia de operaciones e1traordinarias, mediante la raci"n de los estados de resultados del ejercicio anterior & d)a actual( Esta técnica sirve de orientaci"n para la aplicaci"n otras técnicas, por lo #ue, %eneralmente deber0 aplicarse antes de cual#uier otra( El estudio %eneral, deber0 aplicarse con cuidado y dili%encia, por lo #ue es recomendable #ue su aplicaci"n la lleve a cabo un auditor con preparaci"n, e1periencia & madure*, para ase%urar un juicio pro'esional s"lido & amplio( AN:LISIS( +lasicaci"n & a%rupaci"n de los distintos elementos individuales #ue 'orman una cuanta o una partida determinada, de tal manera #ue los %rupos constitu&an unidades $omo%éneas & si%nicativas(
El an0lisis %eneralmente se aplica a cuentas o rubros de los estados nancieros para conocer c"mo se encuentran inte%rados & son los si%uientes9 a; An0lisis de saldos9 E1isten cuentas en las #ue los distintos movimientos #ue se re%istran en ellas son compensaciones unos de otros, por ejemplo en una cuenta de clientes, los abonos por pa%os, devoluciones, bonicaciones, etc(, son compensaciones totales o parciales de los car%os por ventas( En este caso, el saldo de la cuenta est0 'ormado por un neto #ua representa la di'erencia entre las distintas partidas #ue se re%istraron en la cuenta( En este caso, se pueden anali*ar solamente a#uellas partidas #ue 'orman parte del saldo de la cuenta( El detalle de estas partidas residuales & su clasicaci"n en %rupos $omo%éneos & si%nicativos, es lo #ue constitu&e el an0lisis de saldo( a; An0lisis de saldos9 E1isten cuentas en las #ue los distintos movimientos #ue se re%istran en ellas son compensaciones unos de otros, por ejemplo en una cuenta de clientes, los abonos por pa%os, devoluciones, bonicaciones, etc(, son compensaciones totales o parciales de los car%os por ventas( En este caso, el saldo de la cuenta est0 'ormado por un neto #ua representa la di'erencia entre las distintas partidas #ue se re%istraron en la cuenta( En este caso, se pueden anali*ar solamente a#uellas partidas #ue 'orman parte del saldo de la cuenta( El detalle de estas partidas residuales & su clasicaci"n en %rupos $omo%éneos & si%nicativos, es lo #ue constitu&e el an0lisis de saldo( b; An0lisis de movimientos En otras ocasiones, los saldos de las cuentas se 'orman no por compensaci"n de partidas, sino por acumulaci"n de ellas, por ejemplo, en las cuentas de resultados! & en al%unas cuentas de movimientos compensados, puede suceder #ue no sea 'actible relacionar los movimientos acreedoras contra los movimientos deudores, o bien, por ra*ones particulares no conven%a $acerlo( En este caso, el an0lisis de la cuenta debe $acerse por a%rupaci"n, con'orme a conceptos $omo%éneos & si%nicativos de los distintos movimientos deudores & acreedores #ue constitu&en el saldo de la cuenta( INS6E++I
Esta técnica se aplica solicitando a la empresa auditada #ue se dirija a la persona a #uien se pide la conrmaci"n, para #ue conteste por escrito al auditor, d0ndole la in'ormaci"n #ue se solicita & puede ser aplicada de di'erentes 'ormas9 Positiva. Se env)an datos & se pide #ue contesten, tanto si est0n con'ormes como si no lo est0n( Se
utili*a este tipo de conrmaci"n, pre'erentemente para el activo(
Negativa. Se env)an datos & se pide contestaci"n, s"lo si est0n incon'ormes( Generalmente se
utili*a para conrmar el activo( Indirecta, ciega o en blanco. No se env)an datos & se solicita in'ormaci"n de saldos, movimientos o cual#uier otro dato necesario para la auditoria( Generalmente se utili*a para conrmar pasivo o instituciones de crédito( IN4ES.IGA+Ia& partidas en la contabilidad #ue son resultado de c"mputos reali*ados sobre bases predeterminadas(
El auditor puede cerciorarse de la correcci"n matem0tica de estas partidas mediante el c0lculo independiente de las mismas( En la aplicaci"n de la técnica del c0lculo, es conveniente se%uir un procedimiento di'erente al empleado ori%inalmente en la determinaci"n de las partidas( 6or ejemplo, el importe de los intereses %anados ori%inalmente calculados sobre la base de c"mputos mensuales sobre operaciones individuales, se puede comprobar por un c0lculo %lobal aplicando la tasa de interés anual al promedio de las inversiones del periodo( 4IGEN+IA Este bolet)n entra en vi%or & debe ser aplicado en 'orma obli%atoria, a partir del ? de junio de ?@B, 'ec$a de su aprobaci"n por el +omité Ejecutivo Nacional del Instituto -e1icano de +ontadores 6úblico, A(+(
2/LE.IN C GENERALIDADES ?( Las normas de auditor)a relativas a la ejecuci"n del trabajo establecen la obli%aci"n del auditor de obtener, mediante sus procedimientos de auditor)a, evidencia comprobatoria suciente & competente para suministrar una base objetiva para sustentar su opini"n( ( El auditor determina sus alcances de revisi"n de partidas, considerando las caracter)sticas de las mismas, las condiciones del control interno de las entidades & la e1periencia obtenida en revisiones anteriores! es decir, aplica la selecci"n de partidas para ser revisadas de acuerdo con el propio criterio del auditor, &a sea por la importancia relativa de las ci'ras o mediante una selecci"n aleatoria, esto es al $aberse determinado un porcentaje de revisi"n o un alcance preestablecido( .odo lo anterior conocido como selecci"n de partidas, también se denomina muestreo #ue, en su término o concepto, ser0 el usado en este bolet)n, el cual debe ser utili*ado en cual#uier tipo de selecci"n de partidas a revisar en la auditor)a( F( El auditor no est0 obli%ado a e1aminar todas & cada una de las transacciones de la entidad o de las partidas #ue 'orman los saldos nales, &a #ue mediante la aplicaci"n de sus procedimientos de auditor)a a una muestra representativa de estas transacciones de partidas, puede obtener la evidencia #ue se re#uiere B( Al diseñar los procedimientos de auditor)a & reunir la evidencia comprobatoria, el auditor debe utili*ar los medios apropiados para seleccionar las partidas sujetas a revisi"n! es decir, para cumplir con la evidencia de auditor)a en la revisi"n de al%ún rubro de transacci"n de los estados nancieros, el auditor jar0 el alcance necesario o el #ue considere suciente para opinar de manera ra*onable sobre ese rubro o transacci"n( AL+AN+E
C( En este bolet)n se señalan los principales aspectos relativos a la selecci"n de partidas para ser revisadas en una auditor)a de estados nancieros, lo #ue se denomina muestreo, en el cual se re#uiere #ue todas las partidas #ue inte%ran el universo sujeto a ser revisadas ten%an la misma oportunidad de ser seleccionadas, lo #ue dar0 como resultado la obtenci"n de una muestra representativa del mismo( /23E.I4/ DEL 2/LE.IN ( El objetivo de este bolet)n es establecer técnicas & lineamientos sobre el uso de sistemas de muestreo en la auditor)a & el uso de otros medios de selecci"n de partidas para reunir suciente evidencia & evaluar sus resultados( DE=INI+I/NES H( 6ara e'ectos de este bolet)n, se de'inen los si%uientes términos9 -uestreo en la auditor)a( Es la selecci"n de partidas Jmuestra; #ue estar0n sujetas a la aplicaci"n de procedimientos de cumplimiento o sustantivos a menos de la totalidad de los elementos Jpartidas; #ue 'orman o inte%ran el saldo de una cuenta, tipo de in'ormaci"n o clase de transacci"n Juniversos;, de tal manera #ue todas las partidas o in'ormaci"n a muestrear ten%an la misma oportunidad de ser seleccionadas & #ue permitan al auditor obtener & evaluar la evidencia comprobatoria de la auditor)a, respecto de la caracter)stica del universo para lle%ar a una conclusi"n respecto del mismo( 7niverso( Es el total de datos o de partidas individuales #ue inte%ran el saldo de una cuenta o tipo de transacci"n sujetas a e1aminar & #ue est0n representadas por un conjunto de unidades, elementos, re'erencias, valores, de las #ue se desea obtener in'ormaci"n al ser seleccionadas mediante las técnicas apropiadas, para determinar cu0les se sujetar0n a ser e1aminadas mediante pruebas de auditor)a( 7nidad de muestreo( +onjunto de elementos, unidades o partidas individuales #ue constitu&en un universo identicado como cuenta o transacci"n, #ue se selecciona para ser e1aminadas a través de muestreo( Error tolerable( Es el error m01imo en el universo #ue el auditor estar)a dispuesto a aceptar al concluir #ue el muestreo $a alcan*ado el objetivo de la auditor)a( Error esperado( Es cuando se espera o se estima la presencia de error en el universo & normalmente se tendr0 #ue e1aminar una muestra ma&or, para concluir #ue el valor del universo es ra*onable dentro del error tolerable( Ries%o in$erente( Representa el ries%o de #ue ocurran errores importantes en una cuenta o %rupo de transacciones de los estados nancieros, o en un tipo espec)co de ne%ocio, en 'unci"n de las caracter)sticas o particularidades de dic$a cuenta, saldo o %rupo de transacciones o del tipo de ne%ocio, sin considerar el e'ecto de los procedimientos de control interno #ue pudieran e1istir
Ries%o de control( Representa el ries%o de #ue los errores importantes #ue pudieran e1istir en un rubro espec)co de los estados nancieros, no sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema de control interno contable en vi%or( Ries%o de detecci"n( Representa el ries%o de #ue los procedimientos aplicados por el auditor no detecten los posibles errores importantes #ue $a&an escapado a los procedimientos de cumplimiento del control interno(
+/NSIDERA+I/NES DE RIESG/ E IN+ER.ID7-2RE AL/2.ENER E4IDEN+IA
( Al obtener la evidencia de las partidas seleccionadas, el auditor debe usar su criterio pro'esional para determinar el ries%o de muestreo apropiado en la auditor)a & diseñar procedimientos de auditor)a para ase%urar #ue este ries%o se redu*ca a un nivel aceptablemente bajo( El ries%o de auditor)a representa #ue el auditor emita una opini"n sin salvedades cuando los estados nancieros conten%an un error por desviaci"n a los principios de contabilidad en e1ceso a la importancia relativa( @( Los ries%os de auditor)a con'orme al 2olet)n FF, Importancia relativa & ries%o de auditor)a, inclu&en9 K El ries%o de #ue ocurran errores importantes Jries%o in$erente; K El ries%o de #ue el sistema de control interno contable no preven%a, no detecte, o no corrija errores Jries%o de control;( El ries%o de #ue cual#uier otro error importante no sea detectado por el auditor Jries%o detecci"n;( ?(El auditor debe considerar el ries%o de detecci"n ori%inado por las incertidumbres en aplicaci"n del muestreo Jries%o de muestreo;, as) como los provenientes de otros 'actores Jries%o 'uera del muestreo;( A ma&or %rado de conan*a re#uerida por el auditor, ser0 ma&or el tamaño de la muestra( Al determinar la conan*a re#uerida, el auditor se preocupar0 por el ries%o de #ue las conclusiones #ue obtendr0 de sus procedimientos de auditor)a aplicados pudieran ser inapropiadas( SELE++I
$aber determinado los objetivos espec)cos de la auditor)a & al $aber considerado los procedimientos de auditor)a #ue deba aplicar a los elementos del universo sujetos a revisi"n, estar0 en condiciones de aplicar la técnica de muestreo o selecci"n de partidas m0s id"nea de acuerdo con las caracter)sticas & condiciones de dic$o universo, & reunir la evidencia comprobatoria de las partidas de la muestra seleccionada( ?F(Al diseñar procedimientos de auditor)a, el auditor debe determinar los medios apropiados de seleccionar muestras para ser e1aminadas, &a sea #ue a su juicio la revisi"n se realice por medio de un porcentaje sobre el universo! la selecci"n se lleve a cabo de ciertas partidas espec)cas o se e'ectúe por medio de técnicas de muestreo en la auditor)a( ?B(La decisi"n de selecci"n de la técnica apropiada en el muestreo en la auditor)a depender0 de las caracter)sticas o circunstancias de las partidas o elementos #ue con'ormen el universo, & ser0 a juicio del auditor respecto de la manera eciente de obtener suciente evidencia para cumplir con el objetivo de la auditor)a( Las técnicas de selecci"n de muestras pueden ser el uso de tablas de números aleatorios o pro%ramas de computaci"n, selecci"n sistem0tica & selecci"n espec)ca(
?C(El muestreo en la auditor)a para pruebas de cumplimiento a la e'ectividad del control interno, es utili*ado cuando el control deja evidencia de su aplicaci"n Jpor ejemplo las iniciales del %erente de crédito en una 'actura de venta, indicando la aprobaci"n del crédito o evidencia de la autori*aci"n de su incorporaci"n a un sistema de tecnolo%)a de in'ormaci"n;( ?(+uando se llevan a cabo pruebas sustantivas de detalle, mediante la selecci"n de partidas por medio de muestreo en la auditor)a para reunir evidencia de auditor)a, se usa esta técnica de muestreo para vericar una o m0s caracter)sticas sobre cierta ci'ra de los estados nancieros Jpor ejemplo, la e1istencia de cuentas por cobrar de di')cil recuperaci"n;, o para $acer una estimaci"n de al%una partida en particular Jpor ejemplo el importe de inventarios obsoletos;( ?H(La decisi"n sobre cu0l en'o#ue usar depender0 de las circunstancias & la aplicaci"n de cual#uiera de los medios disponibles o su combinaci"n, se $ar0 considerando el ries%o de la eciencia de la auditor)a, de tal manera #ue el auditor necesita sentirse satis'ec$o de #ue las técnicas usadas son necesarias & e'ectivas #ue proporcionan evidencia suciente para cumplir con el objetivo de la prueba! los medios disponibles al auditor son9 •
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Selecci"n de partidas mediante un porcentaje( El auditor puede decidir la aplicaci"n de una selecci"n al a*ar o diri%ida de cierto porcentaje o de todas las partidas #ue constitu&en un saldo o una transacci"n( +uando el universo constitu&e un pe#ueño número de partidas relevantes, es probable un ? en pruebas sustantivas( Selecci"n de partidas espec)cas( Es una selecci"n diri%ida de partidas espec)cas #ue provienen de un universo basado en 'actores, tales como conocimiento del ne%ocio & de las evaluaciones peri"dicas o preliminares del ries%o in$erente & de control( Las partidas espec)cas seleccionadas pueden incluir partidas sospec$osas no comunes o
propensas al 'raude( •
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Selecci"n sistem0tica por intervalos( Es la selecci"n de partidas mediante el uso de un intervalo constante entre una selecci"n & otra, teniendo el intervalo inicial un punto de partida seleccionado al a*ar( El intervalo puede estar basado en un cierto número de partidas Jpor ejemplo, de un universo de ?, la muestra result" de Cpartidas, por lo tanto, el intervalo ser0 por cada veinte partidas de un listado; o en totales monetarios Jpor ejemplo, cada ?C intervalos de los montos en el valor acumulado de las ?C partidas del universo sobre una muestra de ?;( Al utili*ar la selecci"n por intervalos, el auditor debe determinar #ue el universo no est0 estructurado o compuesto por elementos #ue no corresponden a la uni'ormidad del muestreo, de tal manera #ue el intervalo pueda incluir una caracter)stica particular en dic$o universo( 6or ejemplo, si en un universo de ventas compuesto de varias sucursales, puede ser #ue una de esas sucursales en particular ocurren únicamente cada ?! por lo tanto, el intervalo de muestreo seleccionado es de C, lo%rar)a seleccionar todas, o nin%una, de las ventas de esa sucursal en particular( Selecci"n aleatoria( Est0 re%ida por ser una alternativa de selecci"n totalmente al a*ar, & en la #ue cada uno de los elementos del universo deber0n tener i%ual oportunidad de ser seleccionados & siempre #ue el auditor trate de obtener una muestra representativa del universo total, sin intenci"n al%una de incluir o e1cluir unidades espec)cas, para ello se re#uiere del uso de tablas de números aleatorios( +uando el auditor usa este método, debe evitar el $acer una selecci"n premeditada, por ejemplo, $acia partidas #ue pueden ser '0cilmente locali*adas, &a #ue éstas pudieran no ser representativas(
?(Al diseñar una muestra de auditor)a, el auditor considerar0 los si%uientes aspectos9 a; /bjetivos de la auditor)a( b; El universo( c; Ries%o e incertidumbre( d; Naturale*a & causa de errores( e; An0lisis de errores en la muestra( '; 6ro&ecci"n de errores( %; Evaluaci"n de los resultados de la muestra & de los errores( $; Evidencia en papeles de trabajo( ?@(+uando se determine el muestreo de auditor)a, el auditor debe aplicar los procedimiento de auditor)a apropiados al objetivo de la prueba particular sobre cada partida seleccionada apropiada, la naturale*a de la evidencia de auditor)a buscada & las condiciones de error posible u otras caracter)sticas relativas a tal evidencia, a&udar0n al auditor a denir lo #ue constitu&e un error & conocer el universo #ue debe utili*arse para el muestreo( (7niverso( El auditor desea e1traer muestras para lle%ar a una conclusi"n de un universo Jsaldo o transacci"n; por medio del empleo de un método adecuado de selecci"n de partidas( El auditor debe determinar #ue el universo de donde e1trae la muestra apropiado para el objetivo espec)co de la auditor)a( 6or ejemplo, si el auditor tiene por objetivo determinar #ue no se $an re%istrado cuentas por cobrar en e1ceso a las reales, el universo podr)a denirse como el saldo de cuentas por cobrar de la balan*a de comprobaci"n( 6or otra parte, si estuviera tratando de determinar si la ci'ra de cuentas por pa%ar es in'erior a la
real, su universo no ser)a el saldo de cuentas por pa%ar, si posiblemente, los pa%os posteriores, 'acturas pendientes de pa%o, in'ormes de entradas del almacén #ue no concuerdan con la 'actura de compra & otros estratos o sub8universo #ue pudieran proporcionar evidencia de #ue las cuentas por pa%ar re%istradas son in'eriores a las reales( ?(El universo puede ser dividido en unidades de muestreo en diversas 'ormas, por ejemplo si el auditor tiene por objetivo comprobar la valide* de las cuentas por cobrar de la entidad, podr)a denir la unidad de muestreo para prop"sitos de conrmaci"n, como los saldos de clientes o como las 'acturas individuales de clientes( El auditor debe denir la unidad de muestreo para obtener una muestra e'ectiva & eciente #ue le permita alcan*ar el objetivo particular de la auditor)a( (Se%ún las condiciones & caracter)sticas del universo, es recomendable la estraticaci"n #ue consiste en dividir el universo en sub8universos, es decir, en %rupos de unidades de muestreo con caracter)sticas similares( Los estratos deben estar denidos e1pl)citamente de manera #ue cada unidad de muestreo pueda pertenecer únicamente a un solo estrato( Este procedimiento disminu&e la variabilidad de las partidas dentro de cada estrato( La estraticaci"n permite al auditor diri%ir sus es'uer*os $acia las partidas #ue él considere #ue contienen potencialmente el ma&or error monetario( 6or ejemplo, el auditor podr0 diri%ir su atenci"n a ciertos ren%lones para detectar errores importantes en los re%istros( Sin embar%o, la conclusi"n a la #ue se lle%ue al revisar la muestra s"lo se re'erir0 al sub8universo & no al universo total( EN=/M7E DEL -7ES.RE/ ES.AD5S.I+/ / N/ ES.AD5S.I+/ F(La decisi"n sobre usar o no un en'o#ue de muestreo estad)stico o no estad)stico es un asunto #ue re#uiere el juicio & e1periencia del auditor, respecto de la manera mas eciente de obtener suciente evidencia apropiada de auditor)a en las circunstancias particulares( 6or ejemplo, en el caso de pruebas de cumplimiento, el an0lisis del auditor tendiente a vericar la naturale*a & la causa de los errores 'recuentes ser0 m0s importante #ue llevar un an0lisis estad)stico para aplicar simplemente pruebas para la presencia ausencia Js"lo del conteo; de errores( En tal situaci"n, el muestreo no estad)stico puede ser el m0s apropiado( B(+uando se aplica el muestro estad)stico Jnormalmente universos %randes;, el tamaño de la muestra puede determinarse usando la teor)a de la probabilidad o el juicio pro'esional del auditor( -0s aún, el tamaño de la muestra no es un criterio v0lido para distin%uir entre los en'o#ues estad)sticos & no estad)sticos( El tamaño de la muestra es una combinaci"n de 'actores como los identicados en los apéndices ? & ( +uando las circunstancias son similares, el e'ecto sobre el tamaño de la muestra de 'actores como los señalados en dic$os apéndices para procedimientos de cumplimiento o sustantivos, ser0 similar sin importar si se esco%e un en'o#ue estad)stico o no estad)stico( C(Si el en'o#ue adoptado no cumple con la denici"n de muestreo estad)stico, se puede usar elementos de un en'o#ue estad)stico, por ejemplo, el uso de selecci"n al a*ar usan números al a*ar %enerados por computadora( Sin embar%o, s"lo cuando el en'o#ue adoptado tiene las caracter)sticas de muestreo estad)stico son v0lidas las mediciones estad)sticas, inclu&endo el ries%o de muestreo(
DISEÑO DE LA MUESTRA
(+uando se diseña una muestra de auditor)a, el auditor debe considerar los objetivos de prueba & los atributos del universo del #ue se e1traer0 la muestra( .ambién de considerar los objetivos espec)cos a lo%rar & la combinaci"n de procedimientos de auditor)a( La evidencia de auditor)a buscada & las condiciones de error posible u otras caracter)sticas relacionadas con dic$a evidencia, a&udar0n al auditor a denir #ue constitu&e un error & c"mo se encuentra el universo para el muestreo( H(El auditor debe considerar #ué condiciones constitu&en un error por re'erencia a los objetivos de la prueba( 7na comprensi"n clara de lo #ue constitu&e un error es importante para ase%urar #ue todas, & solamente, a#uellas condiciones #ue son relevantes a los objetivos de la prueba se inclu&an en la pro&ecci"n de errores( (+uando se llevan a cabo pruebas de cumplimiento, el auditor %eneralmente $ace una evaluaci"n preliminar de la tasa de error #ue espera encontrar en el universo #ue se somete a prueba & el nivel de ries%o de control( Esta evaluaci"n se basa en un conocimiento previo del auditor o en el e1amen de un pe#ueño número de partidas de un universo( De modo similar, para pruebas sustantivas, el auditor %eneralmente $ace una evaluaci"n preliminar del monto del error en el universo( Estas evaluaciones preliminares son útiles para diseñar una muestra de auditor)a & determinar el tamaño de la muestra( @(Al determinar el tamaño de la muestra, el auditor debe considerar si el ries%o del muestreo se reduce a un nivel aceptablemente bajo( El tamaño de la muestra es a'ectado por el nivel de ries%o de muestreo #ue el auditor este dispuesto a aceptar( -ientras mas bajo el ries%o #ue se esté dispuesto a aceptar, ma&or necesitar0 ser el tamaño de la muestra( El tamaño de la muestra puede determinarse mediante la aplicaci"n de una base estad)stica o mediante el ejercicio de juicio pro'esional aplicado objetivamente a las circunstancias Jmuestreo no estad)stico;( Los apéndices ? & indican las inuencias #ue contienen los diversos 'actores en la determinaci"n del tamaño de la muestra & el nivel de ries%o de muestreo #ue representan(
NA.7RALEOA +A7SA DE ERR/RES
F(El auditor debe considerar los resultados de la muestra, la naturale*a & causa de cual#uier error identicado & su posible e'ecto en el objetivo de la prueba particular & en otras 0reas de la auditor)a(
F?(El error tolerable es el error m01imo en el universo #ue el auditor estar)a dispuesto aceptar & a pesar de eso, concluir #ue el resultado del muestreo $a alcan*ado su objetivo de auditor)a( El error tolerable es considerado durante la etapa de planeaci"n o se%ún los resultados de auditor)as anteriores & se relaciona con el juicio preliminar del auditor respecto a su importancia( 6ara procedimientos sustantivos, el error tolerable ser0 un monto menor #ue, o i%ual, al estimado preliminar del auditor de la importancia relativo usando para saldos de cuentas individuales #ue est0n siendo auditados( A menor %rado de error tolerable, ser0 ma&or el tamaño de la muestra #ue re#uerir0 el auditor( F(En los procedimientos de cumplimiento, el error tolerable es el porcentaje m01imo de desviaci"n de un procedimiento de control prescrito, #ue el auditor estar)a dispuesto a aceptar sin alterar la conan*a #ue ten)a depositada en el control #ue est0 probando( FF(Si el auditor espera la presencia de error, conocido como error esperado en el universo normalmente tendr0 #ue e1aminar una muestra ma&or para concluir #ue el valor del universo est0 ra*onablemente presentado dentro del error tolerable estimado o #ue conan*a #ue se $ab)a depositado en un control importante est0 justicada( Las muestra de menor tamaño se justican cuando se espera #ue el universo se encuentre libre de errores( AN:LISIS 6R/E++I
FB(Al anali*ar los errores detectados en la muestra, el auditor debe determinar #ue cada partida sobre la #ue se ten%a duda sobre su correcci"n ser0, de $ec$o, un error( Al diseñar la muestra, el auditor tendr0 denidas a#uellas condiciones #ue constitu&en un error por medio de re'erencia a los objetivos de su auditor)a( FC(En a#uéllos en #ue no se pueda locali*ar la documentaci"n de apo&o de partidas espec)cas de la muestra, el auditor tal ve* pueda obtener la evidencia de auditor)a apropiada a través de la aplicaci"n de procedimientos alternativos relacionados con las partidas no probadas de una muestra( F(Si el auditor no aplica o no puede aplicar procedimientos alternativos en relaci"n con las partidas no probadas de una muestra Jcuentas por cobrar a clientes;, debe considerar una partida como un error para los prop"sitos de su evaluaci"n de la evidencia de auditor proporcionada por la muestra de auditor)a( El auditor también debe considerar los aspectos cualitativos de los errores( Pstos inclu&en la naturale*a & la causa del error & el posible impacto del error en otras 'ases de auditor)a( 6or ejemplo, el %rado de conan*a #ue se plane" depositar en los procedimientos de control interno contable( FH(El auditor también debe considerar los aspectos cualitativos de los errores! éstos inclu&en la naturale*a & la causa del error & el posible impacto del error en otras 'ases de auditor)a( Asimismo, el auditor debe ra*onar el e'ecto de los errores, si provienen de violaciones control interno respecto de la posible e1istencia de 'raude( F(Al evaluar los errores detectados, el auditor puede lle%ar a la conclusi"n de #ue muc$os de ellos tienen una caracter)stica en común( 6or ejemplo, el tipo de la transacci"n, ubicaci"n, l)nea de producto, periodo o cual#uier otro aspecto relevante( En tales casos el auditor puede tomar la decisi"n de identicar todas las partidas en el universo #ue tienen esta
caracter)stica común, produciendo as) un sub8universo & e1tender sus procedimientos en esta 0rea( Debe, entonces, llevar a cabo evaluaciones por separadas basadas en las partidas e1aminadas por cada sub8universo( F@(6ara procedimientos sustantivos, el auditor debe pro&ectar los errores monetarios encontrados en la muestra de un universo, & también considerar el e'ecto del error pro&ectado en el objetivo de la revisi"n en particular & en otras 0reas de la auditor)a( En todos los casos el método de pro&ecci"n debe ser consistente con el método usado para seleccionar la unidad de muestreo( Al pro&ectar resultados de error, el auditor debe tener siempre presente los aspectos cualitativos de los errores encontrados( +uando el universo se encuentra dividido en dos o m0s sub8universos Jestraticaci"n;, la pro&ecci"n de errores se $ace por separado por cada sub8universo & se suman los resultados( E4AL7A+I
B(El auditor debe evaluar los resultados de la muestra para determinar si la evaluaci"n previa de la caracter)stica relevante del universo, se conrma o necesita ser anali*ada, revisada o ampliada( B?(El auditor debe tomar en consideraci"n si los errores en el universo pudieran e1ceder el l)mite de error tolerable( 6ara tal e'ecto, el auditor debe comparar el error pro&ectado en el universo con el error tolerable & después también comparar los resultados del muestreo con los de otros procedimientos de auditor)a relevantes, para as) poder concluir sobre el saldo de una cuenta, tipo de transacci"n o control espec)co( B(.rat0ndose de procedimientos de cumplimiento, la evaluaci"n de los errores puede tratarse como resultado #ue el auditor lle%ue a la conclusi"n de #ue los resultados de la muestra no apo&an el %rado de conan*a establecido para un procedimiento de control( En ese caso, debe cerciorarse de #ue e1iste otro control apropiado en #ue puede depositar su conan*a después de aplicar procedimientos de cumplimiento apropiados( 6or lo tanto el auditor puede modicar la naturale*a, oportunidad & alcance de sus procedimientos sustantivos ori%inales( BF(+uando los resultados son positivos, el auditor debe e1presar una opini"n satis'actoria acerca del universo muestreado! sin embar%o, cuando el resultado es ne%ativo, se es necesario reali*ar otros procedimientos para cerciorarse de la ra*onabilidad del universo BB(A$ora bien, si los resultados de la muestra arrojan un número de errores #ue se acerca al número de error tolerable determinado en la estimaci"n del tamaño de la muestra, debe considerar #ue este resultado indica el ries%o in$erente Jde muestreo;, #ue en caso de $aber e1aminado una muestra m0s alta o el total del universo, el número de error podr)a e1ceder el l)mite de error tolerable & en estos casos el auditor debe considerar ampliar sus pruebas( BC(Si la evaluaci"n de los resultados de la muestra indica en la evaluaci"n preliminar #ue caracter)stica relevante del universo necesita revisarse, el auditor puede9 a; 6edir a la administraci"n #ue investi%ue los errores identicando el potencial de errores adicionales, & #ue re%istre los ajustes necesarios(
b; -odicar los procedimientos de auditor)a planeados, por ejemplo, en el caso de una prueba de cumplimiento el auditor podr)a ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modicar los procedimientos sustantivos relacionados( c; +onsiderar el e'ecto en la operaci"n(
D/+7-EN.A+I
B(6ara cumplir con la norma de documentaci"n de la auditor)a, el auditor debe dejar constancia de la evidencia del trabajo, & con el objetivo de #ue en cual#uier momento pueda reconstruirse el proceso de muestreo se%uido & se puedan justicar las conclusiones obtenidas, el auditor debe señalar en papeles de trabajo lo si%uiente9 a; La descripci"n del sistema de muestreo ele%ido( b; La descripci"n del método se%uido para seleccionar las partidas individuales #ue inte%ran la muestra( c; La descripci"n de los procedimientos de auditor)a aplicados a las partidas #ue inte%ran la muestra( d; Evaluaci"n de los resultados de la muestra( e; Los resultados obtenidos de la aplicaci"n de los procedimientos de auditor)a, los cuales incluir0n cuando menos9 K La clasicaci"n del tipo de errores encontrados( K El número de errores de cada tipo locali*ado( '; La pro&ecci"n de los resultados obtenidos en la muestra( %; Las '"rmulas & c0lculos empleados para la estimaci"n de esos resultados( $; La interpretaci"n de dic$os resultados con base en los datos anteriores( =E+>A DE E-ISI
A6PNDI+E ? K E3E-6L/S DE =A+./RES M7E IN=L7EN ENEL .A-AQ/ DE LA -7ES.RA 6ARA 6R7E2ASDE +7-6LI-IEN./
Los si%uientes son 'actores #ue el auditor debe considerar cuando determina el tamaño de la muestra para una prueba de cumplimiento( Estos 'actores re#uieren ser considerados de manera conjunta
?( El apo&o planeado por parte del auditor en los sistemas de contabilidad & de control interno( -ientras m0s se%uridad desee obtener el auditor de los sistemas de contabilidad & de control interno, menor ser0 la evaluaci"n del auditor del ries%o de control, & ma&or ser0 el tamaño de la muestra( 6or ejemplo, una evaluaci"n preliminar de bajo ries%o de control, indica #ue el auditor planea depositar conan*a en la operaci"n e'ectiva de los controles internos particulares! el auditor, por tanto, necesita reunir m0s evidencia de auditor)a para apo&ar esta evaluaci"n de lo #ue ser)a el caso, si el ries%o de control 'uera evaluado a un nivel m0s alto Jes decir, si 'uera planeado con ma&or eciencia menor apo&o se re#uerir0;(
( La tasa de desviaci"n respecto del procedimiento de cumplimiento prescrito #ue el auditor est0 dispuesto a aceptar Jerror tolerable;( -ientras m0s baja sea la tasa de desviaci"n #ue el auditor est0 dispuesto a aceptar, ma&or necesita ser el tamaño de la muestra( F( La tasa de desviaci"n respecto del procedimiento de cumplimiento prescrito #ue el auditor espera encontrar en el universo Jerror esperado;( -ientras m0s alta sea la tasa de desviaci"n #ue el auditor espera, ma&or necesita ser el tamaño de muestra, de modo #ue el auditor esté en una posici"n de $acer un estimado ra*onable de la tasa real de desviaci"n( Los 'actores relevantes a la consideraci"n del auditor de la tasa de error esperada inclu&en la comprensi"n del ne%ocio por el auditor, Jen particular, los procedimientos a reali*ar contribu&en en obtener una comprensi"n de los sistemas de contabilidad & de control interno;, cambios en personal o en los sistemas de contabilidad & de control interno, los resultados de procedimientos de auditor)a aplicados en periodos anteriores & los resultados de otros procedimientos de auditor)a( La tasa alta de error esperada justica poca reducci"n del ries%o de control &, por tanto, en tales circunstancias %eneralmente se omitir)an las pruebas de cumplimiento( B( El nivel de conan*a re#uerido del auditor( -ientras ma&or sea el %rado de conan*a #ue re#uiera el auditor, de #ue los resultados de la muestra sean en verdad indicativos a la incidencia real de error en el universo, ma&or necesita ser el tamaño de la muestra C( El número de unidades de muestreo en el universo( 6ara universos %randes, el tamaño real del universo tiene poco e'ecto en el tamaño de la muestra( 6ara universos pe#ueños sin embar%o, el muestreo de auditor)a aplicado con alcances menores no es tan eciente como medios alternativos de obtener suciente evidencia apropiada de auditor)a(
A6PNDI+E K E3E-6L/S DE =A+./RES M7E IN=L7EN ENEL .A-AQ/ DE LA -7ES.RA 6ARA6R/+EDI-IEN./S S7S.AN.I4/S
Los si%uientes son 'actores #ue el auditor considera cuando determina el tamaño de la muestra para un procedimiento sustantivo( Estos 'actores necesitan considerarse de manera conjunta
?( La evaluaci"n del auditor del ries%o in$erente( -ientras m0s alta sea la evaluaci"n de ries%o in$erente por el auditor, necesita #ue sea ma&or el tamaño de la muestra( El ries%o in$erente m0s alto implica #ue se necesita un ries%o m0s bajo de detecci"n para reducir el ries%o de auditor)a a un nivel bajo aceptable, & un nivel m0s bajo de detecci"n puede obtenerse incrementando el tamaño de la muestra( ( La evaluaci"n del auditor del ries%o de control( -ientras m0s alta sea la evaluaci"n del auditor del ries%o de control, ma&or necesita ser el tamaño de la muestra( 6or ejemplo una evaluaci"n tan alta del ries%o de control indica #ue el auditor no puede depositar muc$a conan*a en la operaci"n e'ectiva de controles internos, con respecto a la participaci"n particular de los estados nancieros( 6or lo tanto para reducir el ries%o de auditor)a a un nivel aceptablemente bajo, el auditor necesita un ries%o de detecci"n bajo & se apo&a m0s en las pruebas sustantivas( -ientras m0s apo&o se ten%a en las pruebas sustantivas Jes decir, mientras m0s bajo sea el ries%o de detecci"n;, ma&or necesitar0 ser el tamaño de la muestra( F( El uso de otros procedimientos sustantivos diri%idos a la misma partida de los estad nancieros( -ientras m0s se esté apo&ando el auditor en otros procedimientos sustantivos Jpruebas de detalle o procedimientos anal)ticos; para reducir a un nivel aceptable el ries%o de detecci"n respecto de un saldo particular de cuenta o clase de transacciones, menos se%uridad tendr0 el auditor del muestreo &, por lo tanto, puede ser m0s pe#ueño el tamaño de la muestra( B( El nivel de conan*a re#uerido por el auditor ( -ientras ma&or sea el %rado de conan*a #ue re#uiera el auditor de #ue los resultados de la muestra, son en verdad indicativos del monto real de error en el universo, ma&or necesita ser el tamaño de la muestra( C( El error total #ue el auditor est0 dispuesto a aceptar Jerror tolerable;( -ientras mas bajo sea el error total #ue el auditor est0 dispuesto a aceptar, ma&or necesita ser el tamaño de la muestra, es decir, si el auditor est0 dispuesto a aceptar un incremento en el error tolerable, el tamaño de la muestra ser0 menor( ( La cantidad de error #ue el auditor espera encontrar en el universo Jerror esperado;( -ientras ma&or sea la cantidad de error #ue el auditor espere encontrar en el universo ma&or necesita ser el tamaño de la muestra para $acer un estimado ra*onable de cantidad real de error en el mismo( H( Estraticaci"n( +uando $a& un amplio ran%o Jvariabilidad; en el valor monetario de las partidas en el universo, puede ser útil a%rupar las partidas de tamaño similar de sub8 universos separados o estratos( Esto se reconoce como estraticaci"n( +uando un universo puede ser estraticado en 'orma apropiada, el nivel de los tamaños de muestra de los estratos %eneralmente ser0 de menor tamaño #ue el de la muestra #ue $abr)a re#uerido para lo%rar un nivel dado de ries%o de muestreo, si se $ubiera e1tra)do una muestra del universo total( ( El número de unidades de muestreo en el universo( 6ara universos %randes, el tamaño real del mismo tiene poco e'ecto en el tamaño de la muestra( As), para universos pe#ueños, el muestreo en la auditor)a de menor alcance no es tan eciente como los medios alternativos de obtener suciente evidencia apropiada de auditor)a( JSin embar%o cuando se usa muestreo de unidades monetarias, un incremento en el valor monetario de un universo incrementa el tamaño de la muestra, a menos #ue esto se compense con el incremento proporcional en la importancia relativa;(
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Las técnicas principales para seleccionar muestras son9
a; 7so de un proceso computari*ado de números al a*ar o tablas de números aleatorios( b; Selecci"n sistem0tica, en la #ue el número de unidades de muestreo en el universo divide entre el tamaño de la muestra para dar intervalo de muestreo, por ejemplo C,$abiendo un punto de partida dentro de los primeros C, & de all) en adelante selecciona cada C unidades de muestreo( El punto de partida puede determinarse a través de los últimos d)%itos de un billete, de un boleto del metro, etc(, la muestra debe ser realmente al a*ar si también se usa por un proceso computari*ado de números al a*o tablas de números aleatorios( +uando se usa selecci"n sistem0tica, el auditor necesita determinar #ue las unidades de muestreo dentro del universo no estén estructuradas de 'orma tal #ue el intervalo de muestreo corresponda a un modelo particular diseñado dentro del mismo universo( c; Selecci"n al tanteo, en la #ue el auditor utili*a para determinar su alcance a través de porcentajes, partidas ma&ores a cierto monto, etc(, es decir, selecciona la muestra se%uir una técnica estructurada( Aun#ue no se use una técnica estructurada, el auditor, no obstante debe evitar cual#uier selecci"n parcial o prevista Jpor ejemplo, eludir partidas di')ciles de locali*ar, o #ue siempre esté seleccionando u omitiendo los primeros o últimos movimientos de una cuenta espec)ca; & con esto ase%urar #ue todas las partidas del universo tienen la misma oportunidad de selecci"n( La selecci"n al tanteo no es apropiada cuando se usa muestreo estad)stico(
