FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Demonstração do Resultado do Exercício Sua estrutura está prevista no art. 187 da Lei n°6 n°6 .404/76 e seu objetivo é evidenciar a formação do Resultado Líquido do Exercício (Lucro ou Prejuízo), Prejuízo), após o cômputo das Receitas, a dedução dos Custos e Despesas e se cabíveis, as destinações legais para a formação das Provisões para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e para o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), além do pagamento das Participações no Lucro previstas no estatuto da companhia. O Pronunciamento Técnico CPC Nº 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, apresenta as rubricas mínimas que devem ser apresentadas na DRE. É uma exposição ordenada das receitas realizadas (ganhas ou auferidas) e das despesas incorridas no exercício, exercício, de acordo com principio da competência (Regime econômico). Enquanto o Balanço Patrimonial representa o patrimônio em um dado momento, representando, assim, a estática patrimonial, a DRE representa a evolução do resultado no decorrer de um período, motivo pelo qual dizemos que ela representa a dinâmica patrimonial. patrimonial. Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício Para a apresentação da DRE, devemos observar a seguinte estrutura: Receita Bruta de Vendas ou Prestação de Serviços (-) Deduções da Receita Bruta
280.000
Receita Líquida de Vendas ou Prestação de Serviços (-) CMV Resultado Operacional Bruto (Resultado com Mercadorias)
203.700
(-) Despesas Operacionais · Comerciais ou c/ Vendas · Financeiras deduzidas das Receitas Financ. · Gerais e Administrativas · Outras Despesas Operacionais (+) Outras Receitas Operacionais Lucro Op. Líquido (=) Lucro Líquido antes da CSLL (-) Desp c/ Prov. Contribuição Social S/Lucro Líquido Lucro Líquido antes do IR (-) Desp c/ Prov. Para Imposto de Renda (-) Participações · Debenturistas · Empregados · Administradores · Inst. ou Fundos de Assist. ou Prev. de Empregados Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício Lucro ou Prejuízo Líquido por ação do Capital Social Considerando 100.000 ações
-76.300
-85.700 118.000
-11.000 -4.000 -15.000 -9.500 10.000 78.500 7.065 71.435 -17.000
-8.000 -7.000 -6.000 -5.000 28.435 0,28435
FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Obs1: Sabemos que o IPI é um Imposto cobrado por fora. Por este motivo, ele não está incluído no preço das mercadorias (Receita Bruta de Vendas). No caso de empresas industriais, que possuem despesas com IPI, sua apresentação não é obrigatória na DRE, mas caso seja incluída, devemos fazê-lo da seguinte maneira: Faturamento Bruto (-) IPI s/ Faturamento (=) Receita Bruta de Vendas Receita Bruta de Vendas A receita somente é considerada realizada quando da efetiva entrega dos bens (no caso de empresa comercial) ou da prestação dos serviços. Quando da ocorrência, pois, do fato gerador, a receita passa a fazer parte da apuração do resultado daquele exercício em que ocorreu. A Receita Bruta de Vendas corresponde ao produto de todas as operações de venda de produtos (indústria), mercadorias (empresa comercial) e/ou serviços (prestadora de serviços) que constituam o objeto social da sociedade (atividade preponderante à qual se dedica). Não deve ser confundida com as demais receitas que não tenham origem no objeto social da empresa, tais como juros ativos, equivalência patrimonial, etc. Corresponde ao total original das transações e deve ser ajustada pelas Deduções. Deduções da Receita Bruta As deduções da Receita Bruta são as seguintes: Devoluções sobre Vendas: Quando ocorre o retorno da mercadoria ao vendedor por estar em desacordo com o pedido. Abatimentos s/ Vendas: Quando há insatisfação do cliente com alguma característica do produto ou da entrega, o vendedor concede um abatimento ao comprador, a fim de evitar a devolução. Descontos Incondicionais (ou Comerciais), concedidos: São os descontos concedidos pelo vendedor no ato da venda, sem qualquer contraprestação por parte do comprador, devendo constar direto na nota fiscal. Impostos e Contribuições Incidentes s/ Vendas: Assim como todas as outras deduções de vendas, os tributos incidentes sobre as vendas são despesas que, por uma questão de classificação, são consideradas deduções da receita bruta. Os principais impostos incidentes sobre as vendas são o ICMS, o ISS e o IE (apesar do IPI também ser considerado um imposto sobre as vendas, ele não é considerado dedução da receita bruta, pois, como já vimos, ele é cobrado por fora desta). As principais contribuições sobre as vendas são o PIS (Programa de Integração Social) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social). Obs1: Note que os descontos incondicionais são considerados deduções das receitas brutas, enquanto os descontos condicionais (ou financeiros) concedidos são aqueles que ocorrem após a concretização da operação mercantil, quando a empresa vendedora concede um determinado desconto como prêmio pelo pagamento da fatura antes do vencimento da obrigação. É comum também conceder desconto quando o comprador quita a duplicata até a data do vencimento, como uma forma de estimulá-lo a pagar suas obrigações. Ou seja, são descontos sob condição e representam despesas financeiras e não deduções. Despesas Operacionais As despesas consideradas operacionais para efeito de classificação na DRE são as seguintes: Despesas c/ Vendas (ou Despesas Comerciais) são aquelas ligadas à comercialização e distribuição do produto, ou seja, tudo aquilo ligado aos esforços para venda do produto, desde a propaganda até os riscos assumidos na venda. Exemplo: Comissões s/ Vendas, Fretes s/ Vendas, Salários dos Vendedores, Manutenção do Veículo usado no setor de vendas, Propaganda e Publicidade, Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa; Despesas Financeiras são gastos com a remuneração de capitais de terceiros e outros ligados a operações financeiras. Exemplos: Juros s/ Empréstimos, Juros por atraso em duplicatas, pagamento de IOF, Descontos concedidos em recebimentos de títulos (Descontos Financeiros), Juros pagos em desconto de duplicatas, etc. Devem ser apresentadas na DRE líquidas do valor das Receitas Financeiras, que são aquelas decorrentes de remuneração do capital da sociedade em aplicações, os descontos financeiros obtidos, etc. Caso o valor das receitas financeiras seja superior ao das despesas financeiras, o valor positivo deverá ser compensado com as demais despesas operacionais.
FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Despesas Gerais e Administrativas são os gastos com o dia a dia da empresa, necessários à administração e ao bom funcionamento da mesma. Nelas estão incluídas as despesas com a folha de pagamento dos funcionários administrativos (note que as despesas com pessoal de vendas são Despesas Comerciais e aquelas com o pessoal que trabalha na produção, na hipótese de empresa industrial, são Custos de Produção). Exemplos: Salários Administrativos, Aluguéis, Energia Elétrica, Água, Consumo de Material de Expediente, etc. Outras Despesas Operacionais são aquelas que, apesar de operacionais, não se enquadram como Comerciais Financeiras ou Administrativas. É o caso do Resultado Negativo da Equivalência Patrimonial, e dos antigos casos de despesas não operacionais, por exemplo. Outras Receitas Operacionais A Lei das S.A não menciona o tratamento a ser dado às receitas que não se enquadrem como receita bruta de vendas ou financeiras. O critério mais usual tem sido classificá-las logo após as despesas operacionais, de forma que seu valor seja computado no cálculo do lucro operacional líquido. São exemplos de receitas classificadas neste grupo: o resultado positivo da equivalência patrimonial e as receitas de aluguéis recebidos, assim como as antigas receitas não operacionais. Antigos Resultados Não Operacionais Não existia na Lei das S.A qualquer critério para a classificação de receitas ou despesas como não operacionais. O critério que vinha sendo adotado era o de utilizar, por analogia, o Regulamento do Imposto de Renda, que em seus arts 418 a 445, define quais seriam os resultados não operacionais. Assim, nunca foi critério válido observar se o resultado decorria da atividade principal da sociedade ou não. Como a listagem do RIR é taxativa, podíamos afirmar que tudo aquilo que não estivesse listado como não operacional no RIR seria classificado como Operacional, mesmo que não decorresse da atividade objeto da Entidade. Eram classificados como Resultado Não Operacional: Resultados decorrentes de alienação de bens de uso da empresa como, por exemplo, a venda de um veículo usado da empresa; Constituição / Reversão de Provisão para Perdas Prováveis na Realização de Investimentos; Resultados oriundos de aumento de percentual de participação no capital de empresas coligadas ou controladas. No entanto, a Lei 11.941/2009, visando desfazer confusões quanto a esta classificação alterou o termo Resultados Não Operacionais, passando a designá-los como “Outras Receitas e Outras e Despesas”. A Orientação Técnica CPC Nº 02, em seus itens 136 e 137, prega pela não segregação dos resultados em operacionais e não-operacionais. Assim, as entidades devem apresentar as “outras receitas/despesas” no grupo operacional e não após a linha do “resultado operacional”. Também o Pronunciamento Técnico CPC Nº 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, em seu item 82, ao citar as rubricas mínimas que a DRE deverá conter, não menciona qualquer tipo de receita ou despesa que pudesse ser confundido com o antigo resultado não operacional Provisão para Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido Criada pela Lei 7.689/89, esta contribuição não está prevista na Lei 6404/76, uma vez que tal tributo inexistia na ocasião da elaboração da Lei das S.A. É usual a sua classificação na DRE logo após os Resultados não Operacionais. É devida pelas pessoas jurídicas domiciliadas no país e pelas que lhe são equiparadas pela legislação do IR. É apurada de maneira análoga ao IR, ou seja, pode ser calculado com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado: O lançamento contábil da CSLL é o seguinte: Despesa com CSLL A CSLL a Recolher Provisão para o Imposto de Renda Assim como ocorre com a CSLL, o IR pode ser calculado com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, observando-se as mesmas regras para determinação do regime de apuração. Apurado o tributo devido, basta realizar o seguinte lançamento: Despesa c/ IR A IR a Recolher
FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Participações nos Lucros O artigo 187, inciso VI, com redação dada pela Lei 11.637/2008, determina que as participações estatutárias de debenturistas, empregados, administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, partes beneficiárias e Instituições ou Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados, que não se caracterizem como despesa, deverão ser calculadas, sucessivamente, e nesta ordem, com base nos lucros remanescentes, após deduzida a participação anterior. Segundo a legislação comercial, no art 189 da Lei das S.A, a base de cálculo das participações é o lucro líquido deduzido da provisão para o IR e dos prejuízos acumulados, caso existam. Assim, do ponto de vista contábil, na estrutura da DRE, as participações devem figurar após o IR. Exemplo de cálculo das participações, considerando a existência de prejuízos acumulados do exercício anterior, no valor de R$ 30.000,00 e participações de debenturistas e empregados, no valor de 10% do lucro. Lucro Líquido Antes do IR Provisão para o IR Lucro após o IR
150.000
Prejuízos Acumulados
-30.000
Base de Cálculo da participação dos debenturistas Participação dos Debenturistas
100.000
Base de Cálculo da participação dos empregados Participação dos Empregados
90.000
-20.000 130.000
-10.000 (100.000 * 10%)
-9.000 (90.000 * 10%)
Obs1: Perceba que os prejuízos acumulados foram incluídos na apuração das participações, mas não fazem parte da DRE e não são apresentados nesta demonstração. O lançamento contábil é o seguinte: Despesa c/ Participações A Participações a Pagar Lucro por Ação do Capital Social A Lei das S.A, no seu art 187, inciso VII, determina a divulgação na DRE do Lucro Líquido por Ação do Capital Social, que pode ser obtido dividindo-se o lucro líquido do exercício pela quantidade de ações que compõem o Capital Social. Tal índice é utilizado também na análise das demonstrações contábeis e é um indicador de rentabilidade. Demonstração do Resultado Abrangente O Pronunciamento Técnico CPC Nº 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis inclui a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) como uma das demonstrações a serem apresentadas pelas sociedades. O Resultado Abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários, tais como integralização de capital, custos de transação de aumento de capital, transações com ações em tesouraria, dividendos, reservas de capital, etc. O Resultado Abrangente é estruturado da seguinte forma: Resultado Abrangente = Resultado Líquido do Exercício + Outros Resultado Abrangentes. Onde: Outros Resultados Abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem, dentre outros:
FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS - variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente; ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior; - ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda. A DRA pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido. Esta última forma é a recomendada pela norma. Também o resultado abrangente do período deve ser segregado em pertencente aos controladores ou aos minoritários. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados Expõe a variação ocorrida durante o exercício na conta lucros ou prejuízos acumulados, que é conta de PL. O objetivo da demonstração, portanto, é apresentar o saldo de lucros ou prejuízos remanescente do exercício anterior, as alterações ocorridas no exercício, o lucro ou prejuízo do exercício e a destinação dada aos lucros ao final de cada exercício social. Evidencia a destinação do Lucro Líquido do Exercício. Obs1: Note que a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados pode ter natureza credora ou devedora. Caso possua natureza credora, será denominada “Lucros Acumulados”, caso contrário, receberá o nome de “Prejuízos Acumulados”. Perceba, ainda, que se trata de uma única conta que tem a sua denominação variando em função da natureza de seu saldo. Sua elaboração está prevista no Art 186 da Lei das S.A: Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. Obs2: A DLPA irá evidenciar o Montante de dividendo por ação do capital social, segregando as parcelas do dividendo referentes às ações ordinárias e preferenciais e suas diferentes classes se for o caso. Difere, portanto, da DRE que registrará o lucro liquido por ação do capital social. Obs3: A DLPA pode ser incluída na DMPL (Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido), que é uma demonstração mais completa, pois expõe as variações ocorridas durante o exercício em todas as contas do PL, inclusive a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Sendo assim, percebe-se que o § 2º não autoriza a substituição da DLPA pela DMPL, pois sempre haverá DLPA, isoladamente ou como parte integrante da DMPL. A Lei 6.404/76 não obriga as companhias a elaborar a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Entretanto, por determinação da Instrução CVM n°59/86, as companhi as abertas (sociedades por ações de capital aberto) são obrigadas a elaborar e publicar a DMPL.
FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Estrutura da DLPA Saldo do Início do Período (+) ou (-) Ajustes de Exercícios Anteriores · Mudança de critério contábil · Erro imputável a exercício anterior (+) Reversões de Reservas de Lucros no Exercício (+) ou (-) Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício (-) Transferências para Reserva de Lucros
0
3.500 -1.200 4.200 23.500 -5.000
(-) Dividendos Propostos (e o valor do Dividendo por Ação)
-5.300
(-) Parcela dos Lucros Incorporadas ao Capital Social (-) Dividendos Complementares (=) Saldo no Fim do Período
-5.000 -14.700 0
Saldo no Início do Período É o saldo inicial da conta no período em questão, que equivale ao saldo final desta mesma conta no término do exercício anterior. Caso o saldo seja devedor e reflita prejuízo acumulado, deverá ser apresentado negativamente. De acordo com as alterações da Lei 6.404/76 a conta Lucros Acumulados no Balanço Patrimonial, não pode mais apresentar lucro não distribuído, ou seja, não pode iniciar ou terminar o exercício com saldo credor. Ajustes de Exercícios Anteriores O art 186, em seu § 1º determina quais os tipos de ajustes que devem ser considerados como de exercícios anteriores: § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. Desta forma, os ajustes que tenham que ser realizados por força de mudança de critério contábil ou por erro imputável a exercício anterior e que reflitam mudanças no Patrimônio Líquido, devem ser efetuados diretamente na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Tal procedimento tem por finalidade manter a uniformidade na apresentação dos resultados. Não seria correto que uma despesa lançada a menor no exercício anterior fosse ajustada utilizando a conta de despesa do exercício atual. Tal operação acarretaria em diminuição do resultado do exercício atual, por conta de uma despesa de exercício anterior. Mudança de Critério Contábil Erro Imputável a Exercício Anterior Reversões de Reservas de Lucros Sabemos que as reservas de lucros são formadas com base no lucro líquido do exercício após este ser transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Assim, a constituição das reservas se dá pelo débito nesta conta, reduzindo assim, seu saldo. Da mesma forma, quando revertemos uma reserva de lucros, creditamos esta conta aumentando seu saldo. Como tais reversões afetam o saldo da conta em questão, devem ser evidenciadas na DLPA. Em regra, devem ser revertidas as reservas para contingências e de lucros a realizar. A reserva legal somente poderá ser revertida por erro em sua constituição.
FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício O resultado líquido do exercício, depois de apurado, é transferido da conta transitória “Apuração do Resultado do Exercício” para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Assim, caso apuremos lucro, efetuaremos o registro a crédito nesta conta, aumentando seu saldo. Caso apuremos prejuízo, efetuaremos o registro a débito, diminuindo seu saldo. Transferências para Reservas de Lucros As reservas de lucros são constituídas com diversas finalidades, quando apuramos lucro no exercício. Sabemos, portanto, que sua constituição diminui o saldo da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, uma vez que esta conta é debitada quando efetuamos o lançamento. Dividendos Propostos Os dividendos são parcelas dos lucros pagas aos acionistas, por ocasião, normalmente, da apuração de lucro no exercício. Também os dividendos propostos afetam negativamente o saldo da conta que está sendo demonstrada. Parcela dos Lucros Destinadas a Aumento do Capital Social Mediante deliberação da assembléia geral de acionistas, parte do lucro líquido do exercício pode ser destinada a aumento de capital, realizando-se assim o seguinte lançamento que diminui o saldo da conta em estudo. Dividendos Complementares O Art 202, § 6º, introduzido pela Lei 10.303/2001, já determinava que os lucros sem destinação específica devem ser distribuídos na forma de dividendo complementar. Na ocasião, foi uma inovação trazida por aquela Lei, uma vez que tal prática já ocorria nas Cias Abertas por determinação da CVM e, assim, passou a ser obrigatória também para as Cias Fechadas. Concluímos que após as destinações normais do lucro, o lucro remanescente não deve permanecer mais na conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados”. A Lei 11.638/2007, como forma de reforçar o dispositivo já constante da Lei 10.303/2001, alterou o artigo 178, parágrafo 2º, item d), não mais mencionando a conta Lucros Acumulados como integrante do PL (menciona apenas a possibilidade de Prejuízos Acumulados). No entanto, isso não significa que ela deixa de existir. Uma conta com essa mesma denominação (lucros acumulados) ou designação semelhante, de uso temporário e cujo saldo seja encerrado antes do balanço, pode ser utilizada para servir de contrapartida às destinações dos lucros e às reversões das reservas de lucros.
FACULDADE DA REGIÃO DOS LAGOS INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS ECONÔMICAS - IACE CURSO DE BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Conforme visto anteriormente, a DLPA poderá ser incluída na DMPL, caso esta demonstração seja elaborada e publicada pela Cia. (Art 186, § 2º). No entanto, esta demonstração somente é obrigatória para as Cias Abertas pelo que determina a Instrução CVM 59/86. A DMPL é uma demonstração mais completa e abrangente que a DLPA, já que evidencia as alterações ocorridas em todo o Patrimônio Líquido e não somente na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, como é o caso da DLPA.
Descrição das Mutações Saldo em 31/12/X8 Aumento de Capital dinheiro
Capital Realizado 100.000,00
Reservas de Capital 20.000,00
Ajus de Avaliação Patrimonial 25.000,00
Reserva de Lucros
Lucros Acumulados
15.000,00
160.000,00
20.000,00
20.000,00
Lucro Líquido do Exercício
50.000,00
Constituição da Res Legal
2.500,00
Produto da alienação de Partes Beneficiárias
50.000,00
(2.500,00)
5.000,00
5.000,00
Dividendos Propostos Dividendos Complementares Saldo em 31/12/X9
Total do PL
(10.000,00) (37.500,00) 120.000,00
25.000,00
25.000,00
17.500,00
0,00
187.500,00
