Active Si Pasive Pentru Seminar 2016 2017

Categorii de active și de pasive Definiția obiectului contabilității trebuie să cuprindă cel puțin trei elemente (vezi și figura de mai jos) a) încadrarea la un perimetru contabil (o entitate); b) evaluarea în bani a componentelor obiectului de studiu; c) cercetarea obiectului de studiu din dou ă puncte de vedere: al existenței fizice și al provenienței.

Se fixează graniţele ipotetice ale unei entităţi (perimetru contabil), pentru ca discuţiile să nu intre într-o stare de nedeterminare, pentru a evita ambiguităţile. Se reţine doar ceea ce se poate exprima în bani.

Materia identificată se cercetează din două puncte de vedere complementare, specifice contabilităţii.

Punctul de vedere material, al existenţei concrete – găsim răspunsul la întrebarea ce avem? Sau în ce se concretizează ceea ce avem? Găsirea răspunsului poate fi simplă pentru aproape oricine observă entitatea direct sau prin intermediul unor documente simple.

Punctul de vedere abstract, al provenienţei – găsim răspunsul la întrebarea de unde provine ceea ce avem? Cine ne-a pus la dispoziţie şi cu ce titlu averea de care dispune entitatea? E mai greu de răspuns la întrebarea asta f ără un acces complet la evidenţele contabile.

1. Dubla reprezentare în contabilitate Nota specifică a contabilității, în raport cu alte discipline, o reprezintă dubla reprezentare. Entitatea este reflectată contabil, în același timp, din două puncte de vedere: - ca existențe concrete: avere, bunuri mai mult sau mai puțin tangibile (mărfuri, echipamente, instalații, bani, creanțe…) și - ca proveniențe: de unde are entitatea cea ce are, care-i sursa averii firmei, cum a fost finan țată dobîndirea/deținerea bunurilor? Pentru a desemna contabil aspectul de existențe concrete folosim termenii ACTIV, MIJLOACE, AVERE sau UTILIZĂRI. Pentru desemnarea proveniențelor aceleași entități se folosesc termenii PASIV, RESURSE, CAPITAL. Contabilitatea face exprimări valorice, ceea ce înseamnă că acceptăm că valoarea bunurilor deținute este egală cu valoarea surselor de finanțare a bunurilor deținute. Ajungem astfel la ceea ce se cheamă egalitatea de bază în contabilitate: ACTIV = PASIVsauMIJLOACE = RESURSEsauAVERE = CAPITAL

Activul și pasivul se prezintă în părți diferite ale unui tabel căruia îi spunem bilanț contabilși unde totalul activului este egal cu totalul pasivului.

1

ăț ii Bazele contabilit ăț ii – anul 1, Ș tiin tiin ț e Economice, FEAA – UAIC, 2016-2017

2. Ce înseamnă activeși pasive? Astfel, normele contabile stabilesc criteriile pe care trebuie să le îndeplinească un element pentru a fi recunoscut ca activ. Formularea oficială este următoarea (OMFP 1802/2014): un activ reprezint ă o resursă controlat ă de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se a șteapt ă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate și al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

3. Structuri de bilanț. Criterii de clasificare a activelor și pasivelor Adeseori, pentru a le desemna activele și pasivele folosim noțiunile de mijloace și resurse, în scopul de a simplifica – activul și pasivul se obțin prin prelucrarea mijloacelor și resurselor, în urma aplicării principiilor contabile. Înainte de a trece la detalierea propriu-zisă a structurilor de care ne ocupăm, este util să invocăm o clasificare a acestora. 3.1. CRITERII DE CLASIFICARE A ACTIVELOR ȘI A PASIVELOR

Astfel, normele contabile românești (OMFP 1802/2014), alături de alte norme din diverse țări, împart activele în imobilizate(sau necurente) și circulante (sau curente).Criteriile românești actuale sînt OMFP 1802/2014 stabilește că un activ se clasifică drept circulant atunci cînd se îndeplinește măcar una din următoarele patru condi ț ii ii: a) se a șteapt ă să fie realizat sau este de ț inut inut cu inten ț ia ia de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entit ăț ii; ăț ii; b) este de ț inut, inut, în principal, în scopul tranzac ț ion ionării; c) se a șteapt ă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilan ț ului; ului; d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a c ăror utilizare nu este restric ț ionat ionat ă.

Toate celelalte active sînt imobilizate (necurente). În ceea ce privește pasivul (proveniența activului), împărțirea acestuia se face în capitaluri propriiși datorii, în funcție de rambursarea așteptată sau nu la o scadență precizată. Astfel, putem spune despre capitalurile proprii că reprezintă resurse folosite de entitate f ără a avea obligația de a le rambursa la o scadență precizată, în timp ce datoriile trebuie plătite, mai devreme sau mai tîrziuși se știe (din contracte, facturi, alte documente, legi etc.) scadența fiecărei astfel de obligații. Totuși, definiția cea mai generală a capitalurilor proprii, preluată de prin 2000 din normele internaționale, le desemnează drept diferen ț a dintre activ și datorii. Putem acum să rescriem egalitatea specifică dublei reprezentări: Activ = Pasiv Activ = Capitaluri proprii + Datorii Capitaluri proprii = Activ – Datorii CP = A – D Capitalurilor proprii li se mai poate atribui și denumirea de activ net, avînd în vedere că se stabilesc

plecînd de la activul total, din care se deduc datoriile. După toate aceste detalii despre criteriile de clasificare ale activelor și ale datoriilor, sintetizăm structura de ansamblu a bilanțului astfel: ACTIV I. Active imobilizate

1. Imobilizări necorporale 2. Imobilizări corporale 3. Imobilizări financiare II. Active circulante

1. Stocuri 2. Creanțe curente 3. Trezorerie

PASIV I. Capitaluri proprii

1. Capitaluri pentru activitatea de bază 2. Resurse cu destinație specială II. Datorii

1. Datorii financiare 2. Alte datorii 3. Provizioane

Total activ = Total pasiv

Categorii contabile de active, pasive, venituri și cheltuieli

2

Bazele contabilit ăț ii – anul 1, Ș tiin ț e Economice, FEAA – UAIC, 2016-2017

3.2. ACTIVE IMOBILIZATE (IMOBILIZĂRI SAU ACTIVE NECURENTE)

Imobilizările sînt active (bunuri, drepturi, valori) care, în general, participă la mai multe cicluri de exploatare și/sau care se regăsesc în bilanț pentru perioade mai mari de 1 an.Pentru clasificarea suplimentară a acestor active, reținem criteriul naturii lor și găsim: - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare. 3.2.1. Imobilizări necorporale

Începem detalierile cu imobilizările necorporale, numit și active intangibile. Aici găsim, în general, drepturi ACTIV PASIV deținute pe termen lung, adică active care nu au o formă I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii fizică, tangibilă, ci rezultă, de regulă, din contracte de 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale diferite tipuri. Multe din activele încadrate la această activitatea de bază 2. Imobiliz ri corporale ă 2. Resurse cu destinaţie structură se concretizează în drepturi de folosință a unor specială 3. Imobilizări financiare mărci, a unor competențe, a unor brevete, drepturi de II. Active circulante II. Datorii autor etc. Pentru a detalia și mai mult, reținem, în 1. Stocuri 1. Datorii financiare ţ 2. Crean e curente 2. Alte datorii continuare, cele mai importante componente ale 3. Trezorerie 3. Provizioane imobilizărilor necorporale: programe informatice, Total activ = Total pasiv concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale…, fond comercial. OMFP 1802/2014 introduce și categoria de active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale. 3.2.1.1.Programele informatice în contabilitate

Dacă ne gîndim la un program informatic folosit la ținerea contabilității, putem găsi oferte începînd de la, să spunem, aproximativ 2.000 lei pînă la cîteva milioane de lei (pentru programele integrate folosite în afacerile complexe și care permit realizarea multor altor funcții pe lîngăținerea contabilității). Firma care cumpără programul î și propune, de regulă, s ă-l exploateze pe termen lung, adică s ă-l folosească în mai multe cicluri de exploatare. Avîndîn vedere aceste criterii, programul ar trebui să se recunoască drept activ imobilizat; în plus, pentru că nu este tangibil, îlașezăm la imobilizări necorporale. Încadrarea la imobilizări necorporale nu este automată pentru toate programele: de exemplu, dacă ne procurăm o aplicație modestă, pentru realizarea unei lucrări simple și dacă prețul plătit este suficient de mic, atunci nu se justifică recunoașterea la imobilizări, suma plătită ajungînd direct pe cheltuieli, dintr-un motiv evident de simplificare. Un alt tip de raționament se poate reține în cazul aplicațiilor de bază f ără de care un echipament anume nu poate funcționa. În unele norme contabile se dă exemplul sistemelor de operare ale calculatoarelor al căror cost nu se recunoaște separat, ci intră în costul calculatoarelor, pentru că acestea nu ar putea funcționa f ără aplicațiile respective. Odată recunoscut programul informatic drept imobilizare, se pune problema recuperării sumelor investite în dobîndirea lui. Ajungem astfel să vorbim despre amortizare și să reconstituim o primă definiție a acesteia: Amortizarea = recuperarea în timp a sumelor investite în imobilizări.

Pentru calculul amortizării este necesar să estimăm mai întîi o durată de utilizare a programului. În contabilitatea oficială românească nu există o structură care să se numească explicit programe informatice. Aceste active se regăsesc într-o poziție reziduală denumită alte imobilizări necorporale. 3.2.1.2. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare

În titlul acestui subcapitol am preluat exact denumirea structurii corespunzătoare, așa cum apare ea în reglementarea contabilă românească. Identificăm o mare diversitate de active concrete regăsite la această poziție din bilanțul entității: pe lîngăelementeledin titlu, putem avea: titluri de publicații, liste de clienți, baze de date, drepturi de autor, filme de cinema sau de televiziune, drepturi de transmisie, drepturi sportive, licențe pentru desf ășurarea unor activități (de exemplu, telefonia mobilă) etc. Toate acestea rezultă din contracte și dau dreptul deținătorului să folosească elementele respective pe o perioadă mai mare de un an. De regulă, imobilizările necorporale din această structură se recunosc în contabilitate dacă au fost dobîndite


3


ca urmare a unei tranzacții (cumpărare directă, preluarea ca aport la capitalul social, fuziune, preluarea controlului asupra unei entități etc.), dar, mai rar, pot apărea și ca urmare a activității proprii a întreprinderii. 3.2.1.3. Fondul comercial

Înainte de a spune ce este fondul comercial, este util să precizăm că nu trebuie confundat cu noțiunea juridică de fond de comerț. Definirea în norma contabilă a fondului comercial a fost o bună perioadă de timp una destul de ambiguă. În prezent, norma este mai clară și spune că fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție și partea corespunzătoare din activele nete dobîndite. Altfel spus, atunci cîndse cumpără o afacere, se compară prețul de cumpărare cu suma valorilor juste ale componentelor afacerii respective și, dacă apare o diferență, atunci aceasta reprezintă fond comercial. Fondul comercial apare, de cele mai multe ori, de pe urma achiziției unei întreprinderi și se înțelege de aici că punerea lui în evidență are loc în bilanțul întocmit la nivelul grupului de întreprinderi, numit bilan ț consolidat .În contabilitatea individuală a întreprinderilor, fondul comercial poate apărea de pe urma unor operațiuni de reorganizare (fuziune/divizare) sau la cumpărarea unor grupuri de active, a unor afaceri. În limbajul financiar folosit adeseori în presa de specialitate chiar în lucrări de popularizare, fondul comercial este desemnat direct cu termenul în limba engleză: goodwill. 3.2.1.4. Cheltuieli de dezvoltare

În categoria imobilizărilor necorporale apare și o structură ceva mai greu de explicat și a cărei prezență în bilanț este rezultatul unui reguli contabile dificile – conectarea veniturilor cu cheltuielile. Atunci cînd întreprinderea derulează proiecte de dezvoltare a unor produse, procedee, programe informatice etc. înregistrează cheltuieli, dar va obține venituri abia după exploatarea comercială a rezultatelor dezvoltării. Imobilizarea cheltuielilor respective este un procedeu prin care se amînăefectul lor asupra rezultatului contabil pînă la apariția veniturilor corespunzătoare. Totuși, contabilizarea acestor cheltuieli de dezvoltare ca imobilizări necorporale este condiționată de existența unor șanse de reușită comercială a proiectului (precum și de intenția de a finaliza proiectul, de existența mijloacelor necesare pentru finalizarea proiectului, de posibilitatea măsurării credibile a costurilor…), adică nu imobilizăm decît atunci cînd estimăm că putem obține oarecari avantaje viitoare de pe urma exploatării rezultatelor dezvoltării. 3.2.2. Imobilizări corporale

Bunurile concrete folosite pe termen lung de entitate în activitățile de producție,de prestări servicii, de comerț, în scopuri administrative sau pentru a fi date cu ACTIV PASIV chirie se regăsesc în contabilitate ca imobilizări I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii 1. Capitaluri pentru corporale. Regula contabilă stabilește astfel două 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază condiții pentru încadrarea unui bun la imobilizări 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie corporale: specială 3. Imobilizări financiare II. Active circulante II. Datorii - condiția de durată - să participe la mai multe 1. Stocuri 1. Datorii financiare cicluri de exploatare; 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane - condiția de scop al utilizării, de destinație. Total activ = Total pasiv Conforma unei clasificări mai vechi, avem aici terenuriși mijloace fixe. Regulile contabile mai noi le împart în: - terenuri și amenajări de terenuri; - construcții; - echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru); - aparate și instalații de măsurare, control și reglare; - mijloace de transport; - mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale; - investiții imobiliare; - active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale; - active biologice productive. Ultimele trei categorii au fost introduce de OMFP 1802/2014, după modelele propuse de IFRS. Terenurile nu trebuie definite – toată lumea î și dă seama cam ce reprezintă ele. Totuși, trebuie precizat că aici se regăsesc terenurile destinate utilizării pe termen lung (în agricultură, de exemplu) și nu cele cumpărate pentru a fi vîndute – acestea din urmă nefiind, teoretic, imobilizări, ci active circulante (stocuri). De asemenea, trebuie precizat că din această categorie se exclud terenurile deținute pentru a fi date cu chirie


4


ori pentru creșterea valorii – acestea se regăsesc (alături de clădirile deținute în scopuri asemănătoare) în structura de investiții imobiliare. 3.2.2.1.Amortizarea unor imobilizări corporale

Terenurile au, de regulă, o durată de viață nedeterminată, deci nu se amortizează. Dimpotrivă, celelalte imobilizări corporale (inclusiv amenajările de terenuri) au durate de viață limitate și este necesară folosirea mecanismului amortizării pentru a repartiza costurile lor pe duratele de utilizare estimate. Pentru calculul amortizării conform regulilor contabile (și fiscale) românești trebuie să cunoaștem trei elemente: - valoarea de amortizat; - durata de utilizare; - regimul de amortizare. În ceea ce privește valoarea de amortizat, varianta cea mai simplă este să o facem egală cu costul suportat pentru dobîndirea activului respectiv – regula este obligatorie contabil și fiscal în România, chiar dacă apar și unele excepții. Stabilirea duratei de amortizare ar trebui să se facă pe baza estimărilor entității cu privire la ritmul în care se va utiliza bunul, condițiile de utilizare, durata de viață a produselor/serviciilor obținute prin exploatarea bunului respectiv, politica de investiții a firmei etc. Constatăm totuși că, din comoditate și din oportunism, de multe ori se rețin duratele stabilite prin reglementări fiscale, așa încît amortizarea corespunzătoare să fie recunoscută și fiscal. În prezent, este în vigoare HG 2.139/2004 în care se recomandă entităților să aleagă durate de amortizare dintr-un interval precizat într-un catalog cu aplicabilitate generală. Regula fiscală spune că, odată aleasă durata normală de funcționare a mijlocului fix, aceasta rămîne neschimbată pînă la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.Catalogul cu pricina cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei și a familiei, după caz, precum și denumirea mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă și limita maximă a duratei normale de funcționare, în ani. A stabili regimul de amortizare înseamnă a hotărî modul în care valoarea de amortizat se repartizează pe durata de amortizare. Cel mai simplu este să împărțim valoarea de amortizat la numărul de ani (de luni) ai duratei estimate de viață, obținînd astfel o amortizare constantă pe fiecare din perioadele respective. Acest regim simplu și ușor de aplicat se cheamă amortizarea liniarăși este cel mai folosit de practicieni. Regula fiscală, preluată explicit și în contabilitate stabilește că amortizarea se calculează începînd cu luna următoare celei în care are loc punerea în funcțiune. 3.2.2.2. Despre evoluția valorii unui mijloc fix

În contabilitate, reținem în legătură cu mijloacele fixe atît valoarea de intrare, cît și amortizarea cumulată. Asta pentru că ne interesează s ă știm nu numai cît ne-au costat imobilizările atunci cînd le-am procurat, ci și cît s-au uzat și, deci cam cît ar valora în prezent.Astfel, pentru mijloacele fixe (dar și pentru alte active) se stabilește valoarea netă contabilă, ca diferență între valoarea de intrare și amortizarea cumulată: Valoarea netă contabilă (VNC) = Valoarea de intrare (de înregistrare) – Amortizarea cumulat ă

3.2.3. Imobilizări financiare

Dacă la imobilizările necorporale avem drepturi de exploatare, de utilizare etc., la imobilizările financiare ACTIV PASIV identificăm drepturi de natură financiară: I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii - dreptul de a primi bani la scadențe mai îndepărtate 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale de un an: creanțe pe termen mediu și lung; activitatea de bază ă 2. Imobiliz ri corporale 2. Resurse cu destinaţie - drepturi oferite de deținerea de titluri precum specială 3. Imobilizări financiare acțiunile și părțile sociale și pentru care folosim termenul II. Active circulante II. Datorii 1. Stocuri 1. Datorii financiare generic de titluri de participare. 2. Creanţe curente 3. Trezorerie

3.2.3.1. Creanțele pe termen mediu și lung

2. Alte datorii 3. Provizioane

Total activ = Total pasiv

Prin creanță înțelegem un drept de a primi bani (sau altceva) la scadențe precizate. În măsura în care aceste scadențe sînt mai îndepărtate de 12 luni, creanța devine imobilizată.Creanțe imobilizate por apărea și în alte


5


situații decît creditarea/finanțarea. Găsim aici și garanții depuse/lăsate la terți pe termen mai mare de un an, precum și depozite bancare la scadențe mari. 3.2.3.2. Titluri de participareși grupuri de întreprinderi

Termenul titluri de participare(participații) nu mai apare explicit în norma contabilă actuală. O să-l folosim totuși pentru că ni se pare mai simplu și pentru că a fost prezent în norme pînă în 2005 inclusiv. Aici găsim acțiuni, părți sociale și alte titluri deținute pe termen lung. În OMFP 1802/2014, lista imobilizărilor financiare de această natură include: - acțiunile deținute la entitățile afiliate; - acțiuni deținute la entități asociate; - acțiuni deținute la entități controlate în comun; - titluri puse în echivalență; - alte titluri imobilizate. - alte investiții deținute ca imobilizări. 3.3. ACTIVE CIRCULANTE

Activele deținute pe termen scurt și care, de regulă, participă la un singur ciclu de exploatare ori se decontează în cel mult 12 luni sînt active circulante. După forma pe care o îmbracă, identificăm trei structuri: stocuri, creanțe pe termen scurt și trezorerie. 3.3.1. Stocuri

Stocurile sînt, în general, bunuri deținute pe termen scurt. Cîteodată, în această structură intră și unele servicii, în cazul producției neterminate (producție în curs ACTIV PASIV I. Capitaluri proprii de execuție). Ce mai bună definiție a stocurilor este una I. Active imobilizate 1. Capitaluri pentru prin enumerare și vine direct din norma contabilă. Aceasta 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază ne spune că stocurile sînt active circulante care îndeplinesc 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie specială 3. Imobilizări financiare una din următoarele condiții: II. Active circulante II. Datorii a)sînt deținute pentru a fi vîndute pe parcursul 1. Stocuri 1. Datorii financiare desf ășurării normale a activității; 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane sau Total activ = Total pasiv b)sînt aflate în curs de producție în vederea vînzării în procesul desf ășurării normale a activității; sau c)sînt aflate sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează s ă fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii. Ordinea în care prezentăm definițiile stocurilor este următoarea: mărfuri, materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, active biologice de natura stocurilor, ambalaje, producție în curs de execuție. 3.3.1.1. Mărfurile

Definiția cea mai riguroasă le desemnează pentru contabili ca fiind bunuri cumpărate pentru a fi vîndute în aceeași stare sau după transformări neesențiale, indiferent de forma fizică pe care o îmbracă. Din punct de vedere al reflectărilor contabile, dacă o întreprindere vinde materii prime sau consumabile, înregistrarea contabilă a acestei operațiuni presupune transferul scriptic al bunurilor respective tot prin categoria de mărfuri - acesta nu-i decît un moft contabil, plecat de la premisa puțin cam rigidă potrivit căreia materiile prime și consumabilele nu sînt destinate vînzării, ci exclusiv consumului. 3.3.1.2. Materii prime și materiale consumabile

În principiu, elementul comun al stocurilor de materii prime și de materiale consumabile este că ambele dispar, de regulă, la prima utilizare - este puțin probabil ca, în urma consumului lor, acestea să rămînă neschimbate, în forma inițială, așa încît să mai poată fi utilizate încă odată. Diferența pe care norma contabilă o stabilește între cele două structuri de stocuri este că, de regulă, materiile prime se regăsesc în produsul finit, integral sau parțial, în forma inițială sau transformată, în timp ce materialele consumabile nu se regăsesc în produsul finit. Exemple de materii prime:


6


- grîul cumpărat de o firmă de panificație și/sau de morărit; - buștenii cumpărați, pentru producătorul de cherestea; - minereurile, pentru anumite forme ale industriei metalurgice; - cartonul, pentru producătorul de ambalaje… Înainte de a identifica niște exemple de consumabile, este util să prezentăm clasificarea acestora, în conformitate cu normele contabile: materiale auxiliare;combustibili;materiale pentru ambalat;piese de schimb;semințe și materiale de plantat;furaje;alte materiale consumabile. 3.3.1.3. Produse (finite, intermediare, reziduale) și producție în curs de execu ție

Definiția standard a produselor finite ne spune că bunurile se încadrează aici dacă îndeplinesc trei condiții: - au parcurs integral procesul de producție; - sînt corespunzătoare din punct de vedere calitativ; - există unui document de recepție, prin care, teoretic, să se realizeze predarea de la responsabilul cu producția către un gestionar al produselor finite. Cîteva detalieri despre semifabricate: acestea au parcurs una sau mai multe faze ale procesului de fabricație (dar nu toate), sînt recepționate ca atare și sînt destinate: - fie utilizării în fazele următoare ale procesului de fabricație; - fie vînzării ca atare. Începînd cu 2015, OMFP 1802/2014 introduce o structură nouă – produse agricole – definite ca produse rezultate în momentul recoltării de la activele biologice ale entității (cîteva exemple: lapte, lînă, struguri, fructe diverse…) În ceea ce privește producția în curs de execu ție, aceasta parcurs și ea, într-o anumită măsură, faze din procesul de fabricație dar, spre deosebire de semifabricate, nu poate fi vîndută ca atare și nici nu este, de regulă, recepționată fizic. Singura posibilitate rezonabilă în ceea ce o privește este continuarea prelucrării. 3.3.1.4. Active biologice de natura stocurilor

OMFP 1802/2014spune că în cadrul stocurilor se cuprind și active biologice care urmează să fie recoltate ca produse agricole sau vîndute ca atare. Exemplele date de norme se referă la animalele destinate producției de carne, animalele destinate vînzării, peștii din fermele piscicole, culturile de porumb, de grîu etc., copacii crescuți pentru cherestea. 3.3.1.5. Ambalaje

Contabilitatea identifică mai multe structuri în care se regăsesc bunuri cărora li se atribuie în mod obișnuit calitatea de ambalaje. Criteriile reținute pentru aceste diverse încadrări merg de la forma și dimensiunile bunurilor respective pînă la caracterul lor restituibil sau nerestituibil.Astfel, containerele sau alte tipuri de bunuri cu valori mari și cu durate de viață de peste 1 an se încadrează la imobilizări. Unele lăzi ori alte tipuri de ambalaje cu durate de viață mai mari de 1 an, dar cu valori individuale relativ mici se pot încadra la structura obiecte de inventar (vezi mai jos). Materialele de ambalat (hîrtie, cartoane, plastice diverse, pet-uri etc.) sînt puse în contabilitate la materiale consumabile deoarece, pe de o parte, nu se regăsesc în produsul și, pe de altă parte, nu circulă în regim de restituire – ele dispar pentru furnizor odată cu livrarea produselor către cliențiși nu se facturează distinct, costurile aferente recuperîndu-se prin prețul produselor. Dimpotrivă, sticlele, borcanele, navetele care circulă în regim de restituire se evidențiază separat în structura ambalaje. De regulă, acestea apar distinct în documentele de livrare și prețurile lor se separă de prețul produselor pe care le protejează. 3.3.1.6. Materiale de natura obiecte de inventar

Se acceptă ca unele bunuri să fie încadrate la stocuri, chiar dacă nu îndeplinesc condițiile specifice. Este vorba îndeosebi despre bunuri care pot participa la mai multe cicluri de exploatare, dar ale c ăror valori individuale sînt mici, așa încît nu este practică recunoașterea lor la mijloace fixe.Desemnăm aceste elemente asimilate stocurilor cu termenul de materiale de natura obiectelor de inventar . Am arătat că norma contabilă nu stabilește explicit o limită valorică peste care bunurile să fie mijloace fixe și sub care bunurile să fie obiecte de inventar. Pentru a-și simplifica evidențele, contabilii rețin adeseori limita fiscală de 2.500 lei. 3.3.1.7. Stocuri la terți

Recunoașterea ca atare a stocurilor descrise pînă acum este condiționată de existența unor documente de recepție și de prezența lor fizică în spațiile (depozite, magazii etc.) entității. Totuși, din diverse motive, unele


7


stocuri pot fi trimise/lăsate la terți în vederea păstrării, prelucrării, condiționării etc. Pentru consemnarea acestei operațiuni, contabilitatea a creat structura stocuri la terți. Dacă, de exemplu, întreprinderea cumpără materii prime sau mărfuri în cantități mari și nu are spații pentru depozitarea lor, atunci poate să le lase la furnizor sau să le transporte la un terț, în vederea păstrării. O altă operațiune în care pot fi implicate stocuri la terți este trimiterea de materii prime spre prelucrare: din depozitele firmei pleacă materii prime, dar se întorc produse finite sau semifabricate. Pentru această din urmă situație, normele contabile nu-s încă foarte clare, așa că practicile nu sînt întotdeauna unitare. 3.3.2. Crean țe curente

Creanțele cu scadențe pînă-ntr-un an sau cele care, chiar dacă au scadențe de peste 12 luni, se decontează în durata normală a ciclului de exploatare, se încadrează, ACTIV PASIV I. Capitaluri proprii conform normei contabile românești, la structura creanțe I. Active imobilizate 1. Capitaluri pentru curente . Astfel de creanțe pot apărea în relația cu tot felul 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază de persoane: clienți, furnizori, salariați, autorități publice, 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie specială 3. Imobilizări financiare asociați/acționari etc. Fiind vorba de elemente de activ II. Active circulante II. Datorii apărute ca urmare a unor relații de natură juridică, este 1. Stocuri 1. Datorii financiare foarte important ca, în recunoașterea lor, să se invoce unul 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane sau mai multe documente mai mult sau mai puțin Total activ = Total pasiv justificative. De asemenea, evidența operativă a creanțelor se va face pe fiecare partener în parte. Ba chiar, în relația cu un partener anume s-ar putea să fi fost emise mai multe documente, la date diferite și cu scadențe diferite - în acest caz trebuie, pentru a evita neînțelegerile, este util să ținem și o evidență pe scadențe. 3.3.2.1. Clienți

Contabilul folosește termenul cliențiatît pentru a identifica persoanele cărora entitatea le vinde ceva (bunuri, servicii, lucrări), cît pentru a reflecta creanțele apărute de pe urma vînzărilor cu pricina. Pentru a pune o creanță în structura clienți este necesar să se îndeplinească cel puțin două condiții: - operațiunea să se refere la vînzarea de bunuri, servicii, lucr ări care fac obiectul activității de bază a întreprinderii (astfel, vînzarea de imobilizări corporale pe care entitatea nu le mai folosește nu se înregistrează în această structură); - creanța să apară dintr-o factură. La aceste două condiții putem adăuga și o a treia - clienții să nu fie angajați ai firmei de referință. Cele trei condiții enumerate sînt stabilite ca principiu general, de la care pot apărea multe excepții, în funcție de situațiile particulare. Pentru schematizare, putem să le reprezentăm în figura următoare. Se vînd bunuri, servicii, lucrări care ţin de activitatea de bază a firmei?

NU

diverşi

DA Există o factură?

Creanţa se va regăsi la structura Debitori

NU

Creanţa se înregistrează, foarte probabil, în structura Clienţi facturi de întocmit

DA S-a vîndut către salariaţi?

DA

Înregistrarea se face la Alte creanţe faţă de personal.

NU Creanţa se va consemna la Clienţi

Apar situații cînd factura nu se întocmește la livrare din diverse motive. Astfel, în cazul livrărilor frecvente (de exemplu zilnice) de bunuri precum pîinea, ziarele, este practic să se întocmească o factură


8


pentru mai multe livrări (la o săptămînă, la 10 zile, dar nu mai tîrziu de sfîrșitul lunii). Asta nu înseamnă că livrările individuale se fac f ără documente - se folosește avizul de însoțire. În figura de mai sus, vedem că, dacă livrarea are loc f ără factură, atunci creanța se consemnează la Clienți - facturi de întocmit, de unde se transferă la Clienți, odată cu facturarea. În general, la facturarea de bunuri, servicii sau lucrări, se invocă un contract în care s-au prevăzut și condiții de plată. Dacă furnizorul a acceptat o scadență ceva mai îndepărtată, atunci s-ar putea să aibă nevoie de bani înainte de scadență. Tot așa, furnizorul ar putea solicita un fel de garanție din partea clientului. În astfel de situații pot interveni efectele comerciale - cambie sau bilet la ordin - ca document suplimentar în relația dintre furnizor și client. Aceste hîrtii de comerț nu intervin neapărat doar într-o relație clasică de vînzare-cumpărare, ele pot fi utilizate și în alte contexte. Noi ne limităm aici numai la cazurile în care efectele de comerț urmează unei facturi. Pentru a descrie oarecum mecanismul efectelor de comerț, reținem că ele reprezintă niște hîrtii (cu regim special, reglementat de BNR) prin care o persoană (numită tras) primește ordin de la o altă persoană (numită trăgător) sau se angajează să plătească o sumă de bani la o scadență precizată, unei alte persoane (numită beneficiar). Beneficiarul și trăgătorul pot fi aceeași persoană. Putem enumera două avantaje importante ale efectelor de comerț: - se pot transforma în bani înainte de scadență: trăgătorul sau orice altă persoană care deține efectul la un moment dat poate să-l sconteze la bancă; - se pot folosi ca instrumente de plată - în loc să d ăm unui furnizor bani, îi cedăm efectul de comerț (cu condiția să-l accepte), urmînd ca la scadență deținătorul să fie cel care încasează suma de la tras. În contabilitatea furnizorului (a trasului), creanța pentru care s-a emis/s-a primit un efect de comerț se transferă de la Clienți la o structură specifică numită Efecte de primit(vezi de mai jos). se întocmeşte factura, care înlocuieşte avizul (avizele)

pe baza facturii se emite un efect de comerţ (cambie sau bilet la ordin)

creanţa are forma

creanţa se transferă de la

Clien ţ i - facturi de întocmit

Clien ţ i - facturi de întocmit la Clien ţ i

creanţa pleacă de la Clien ţ i şi devine

livrare f ără factură, cu aviz de însoţire

Efecte de primit

Relațiile cu clienții nu sînt întotdeauna ideale. Atunci cînd scadența a fost depășită și cînd se estimează că vor apărea probleme cu recuperarea banilor, contabilul poate considera creanțele respective ca depreciate și le transferă într-o structură sugestivă intitulată Clienți incerți sau în litigiu. Pentru a face o astfel de încadrare, entitatea trebuie să-și creeze proceduri care să-i permită să estimezecă o creanță sau alta s-a depreciat și să-i mai permită să estimeze deprecierea respectivă. De regulă, constatarea deprecierii creanțelor este o componentă a lucrărilor de inventariere, dar poate apăra și ocazional, de exemplu cu ocazia declarării stării de insolvență a unui client. 3.3.2.2. Creanțe față de furnizori

Atunci cînd, de exemplu, plătim furnizorilor avansuri, avem dreptul de a le cere să ne livreze bunurile/serviciile/lucrările pentru care am plătit avansul respectiv. Din punct de vedere al încadrărilor contabile formale, această creanță se numește furnizori-debitori . Mai reținem de aici că termenul generic debitori este utilizat pentru a desemna persoane față de care avem creanțe, drepturi. Prin opoziție, termenul creditori se folosește pentru a desemna persoanele față de care entitatea de referință are datorii. Creanță față de furnizori mai apare și atunci cînd cumpărăm de la aceștia bunuri puse în ambalaje restituibile, ambalaje pentru care am plătit sau ne-am angajat să plătim garanții. 3.3.2.3. Creanțe în relația cu angajații

Și relația cu salariații se concretizează, de cele mai multe ori, în datorii ale entității față de aceștia. Momentul în care contabilul recunoaște aceste datorii este sfîrșitul lunii - atunci se cunoaște exact cît a muncit fiecare angajat, pe baza datelor din pontaje, din fișe de prezență sau din alte sisteme de măsurare a timpului de lucru. Dacă însă plata salariilor se face în două tranșe - avans și lichidare - atunci avansul se achită undeva pe la jumătatea lunii, cînd nu este încă înregistrată datoria. Plata avansului se concretizează într-o ieșire de bani și în apariția unei creanțe - dreptul firmei ca, la sfîrșitul lunii, să rețină din salariul total calculat sumele plătite deja ca avans. Creanța se duce într-o structură intitulată avansuri acordate personalului.


9


Există și alte creanțe față de personalunde se înregistrează drepturi ale entității față de angajați apărute ca urmare a unor evenimente precum: - vînzarea de bunuri ori servicii către salariați, cu reținerea eșalonată a prețului din salariile acestora; - imputarea unor lipsuri sau a unor pierderi, în urma inventarierii sau a altui tip de control. 3.3.2.4. Creanțe și datorii privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect ajuns în România după 1990 (se aplică efectiv de la 1 iulie 1993). Pentru o mai rapidă explicare a principalelor caracteristici ale contabilității TVA, apelăm la o simplificare semnificativă încercînd să aflăm ce se înțelege în acest context prin noțiunea de valoare ad ăugat ă.Preluăm astfel definiția din prima reglementare românească privind TVA,unde se spune c ă „valoarea adăugată […] este echivalentă cu diferența dintre vînzărileși cumpărările aceluiași stadiu al circuitului economic”. În legea actuală, această definire fiscală a valorii adăugate nu mai este preluată, dar noi o acceptăm, considerînd că ne ajută în înțelegerea mai rapidă a noțiunii.Mecanismul TVA se bazează pe o manieră indirectă de calcul pusă în evidență în figura de mai jos (atunci cînd cota de TVA este de 20%): Valoarea ad ăugată

=

20% x valoarea ad ăugat ă =

TVA de plată (datorie)

=

Vînzări

20% x Vînz ări

TVA colectată (datorie)

Fiecare vînzare individual ă se consemneaz ă întrun document – de regul ă, factura. Pe acest document individual, taxa colectat ă trebuie s ă apară distinct. Toate aceste documente dintr-o perioadă se centralizeaz ă într-un jurna l de vînzări. Din acest registru, la sfîr şitul perioadei, rezultă totalul taxei colectate în cursul perioadei (lună sau trimestru).

-

Cumpărări

-

20% x Cump ărări

-

TVA deductibilă (crean ţă)

Pentru fiecare cump ărare individual ă este necesară o factură (excepţiile sînt foarte limitate). Pe aceast ă factură apare distinct taxa devenit ă deductibil ă. Toate facturile dintr-o perioad ă se centralizeaz ă într-un jurnal d e cump ărări, din care, la sfîr şitul perioadei, rezult ă totalul taxei deductibile din cursul perioadei respective.

Rezultă că mecanismul TVA este unul relativ simplu, dar este necesar să existe documente individuale completate corect pentru fiecare operațiune individuală de vînzareși de cumpărare, documente centralizate în registrele amintite mai sus. Comparația dintre datele centralizate periodic în jurnalul de vînzăriși în cel de cumpărări se face pe o declarație fiscală numită decont de TVA. Dacă în urma comparației rezultă că taxa colectată (aferentă vînzărilor) este mai mare decît cea deductibilă (aferentă cumpărărilor), ca în schema de mai sus, atunci diferența va reprezenta o datorie față de buget și se numește TVA de plată.În fapt, din comparația dintre o datorie mai mare (taxa colectată) și o creanță mai mică (taxa deductibilă), rezultă o datorie egală cu diferența. Aceasta este o situație destul de frecventă. Dacă, dimpotrivă, taxa colectată (aferentă vînzărilor) este mai mică decît taxa deductibilă (aferentă cumpărărilor), atunci datoria este mai mică decît creanța și diferența dintre ele este o creanță mai mică, numită, în contabilitate, TVA de recuperat . În codul fiscal și în decontul de TVA, această taxă de recuperat se numește suma negativă deTVA. Pentru a rezuma, reamintim că, în ceea ce privește TVA, contabilul identifică patru categorii importante: - TVA colectată – datorie – obligația firmei ca la vînzare să adauge pe factură sau pe alt document, suma obținută prin aplicarea cotei specifice la prețul de vînzare f ără TVA; - TVA deductibilă – creanță – dreptul entității de a scădea taxa aferentă cumpărărilor din taxa aferentă vînzărilor, atunci cînd se stabilește taxa de plată, la sfîrșitul perioadei; - TVA de plată – datorie–obligația entității de a plăti la bugetul statului diferența dintre taxa colectată, mai mare, și taxa deductibilă, mai mică; - TVA de recuperat – creanță–dreptul entității de a cere statului să-i restituie diferența dintre taxa deductibilă, mai mare, și taxa colectată, mai mică.


10


3.3.2.5. Alte creanțe în relația cu autoritățile publice

În afară demultele datorii față de autorități fiscale sau parafiscale, entitățile pot avea și creanțe în relația cu diversele bugete. O astfel de structură se numește subvenții. Aici se regăsesc drepturile entității de a cere autorităților să-i ofere subvențiile la care s-au angajat, odată cu îndeplinirea condițiilor din contractele încheiate în acest sens. De exemplu, dacă un furnizor de utilități vinde la prețuri administrate, mai mici decît costurile, atunci înregistrarea vînzării ar putea genera două creanțe: - creanța clienți – dreptul de a încasa de la clienți contravaloarea bunurilor/serviciilor livrate, la prețul stabilit; - creanța subvenții–dreptul de a încasa de la autorități diferența care să-i asigure cel puțin acoperirea costurilor. 3.3.2.6. Alte creanțe curente

Creanțele neîncadrate într-o structură specifică se recunosc, de regulă, la poziția debitori diverși. Intră aici creanțe din vînzarea de imobilizări, din garanții acordate pe termen scurt, din imputări efectuate în relația cu persoane din afara entității etc. În relația cu asociații sau acționarii, societatea comercială este uneori în poziție de creditor. Atunci cînd asociații/acționarii s-au angajat să pună aporturi la dispoziția firmei, cu ocazia înființării sau ulterior, dreptul entității de a le cere asociaților/acționarilor să-și onoreze angajamentul se consemnează în structura de creanțe decontări cu asociații/acționarii privind capitalul. 3.3.3. Active de trezorerie

Cele mai lichide active ale întreprinderii se regăsesc în contabilitate la structura trezorerie, ale cărei componente concrete se referă îndeosebi la: ACTIV PASIV - bani, în casierie sau în conturi la bancă, în lei sau I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii 1. Capitaluri pentru în valută, în conturi curente sau în conturi de acreditive; 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază - diverse valori de încasat: cecuri, efecte comerciale 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie de încasat (ajunse la scadență), efecte depuse la bancă spre specială 3. Imobilizări financiare II. Active circulante II. Datorii scontare; 1. Stocuri 1. Datorii financiare - valori diverse: bilete de călătorie, timbre fiscale și 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane poștale, tichete de masă; Total activ = Total pasiv - investiții financiare (plasamente) pe termen scurt (acțiuni, obligațiuni, alte titluri); - sume avansate în numerar angajaților pentru a face plăți în numele entității. 3.3.3.1. Conturi la bănci

Cea mai mare parte a decontărilor realizate de întreprinderi și de alte entități se derulează prin intermediul băncilor. Din punct de vedere contabil, lucrurile sînt simple: la contabilitate ajunge extrasul de cont din care se vede ușor cît mai are întreprinderea la bancă (soldul), ce plăți s-au f ăcut și pe ce destinații, ce sume au intrat și de unde. E bine să re ținem că, de regulă, extrasul de cont are două coloane de sume: debit și credit. Interpretarea celor două coloane este simplă: - în debit (rulaje debitoare) găsim ieșirile de bani din contul entității sau, altfel spus, plățile efectuate de bancă în numele entității și din banii acesteia; - în credit (rulaje creditoare) avem intrările de bani în contul entității, adică banii primiți de bancă pentru entitate. Dacă vorbim despre soldul din extrasul de cont - acesta este de regulă creditor și arată de cî ți bani mai dispune entitatea la bancă. Uneori, pe extrasul de cont, soldul contului la bancă este debitor: asta înseamnă că banca a f ăcut plăți în numele entității în sume mai mari decît cele de care dispunea aceasta - s-a acordat o descoperire de cont , adică entitatea a negociat anterior cu banca o limită de creditare din care se pot face astfel de plăți. Un astfel de sold debitor din extrasul de cont ne oblig ă să nu mai considerăm structura respectivă un activ, ci o datorie de trezorerie al cărei loc este în pasivul bilanțului entității. O variantă particulară a disponibilităților la bancă o reprezintă acreditivul. Acesta este un mecanism ceva mai greoi și mai costisitor, utilizat atunci cînd încrederea dintre furnizor și client este limitată. Se utilizează mai ales în tranzacțiile internaționale, dar poate apărea și în relații interne.


11


3.3.3.2. Casa

Cînd contabilul vorbește de casă se referă la numerarul existent în casieria unității, în lei sau în devize. Multă lume a auzit de obligația de a ține evidența intrărilor și ie șirilor de numerar prin completarea registrului de casă, atît de verificat de către autorități… În mod normal, activitatea de casierie se realizează de una sau mai multe persoane (casieri) cărora este bine să nu li se dea prea multe alte atribuții. Trebuie menționat faptul că autoritățile încearcă să oblige întreprinderile să diminueze cît mai mult operațiunile în numerar, în scopul realizării unei mai bune discipline financiare. În acest sens, o persoană juridică poate efectua plăți în numerar în limita unui plafon maxim de 10.000 lei, iar plățile către o singură persoană juridică sînt admise în limita unui plafon în sumă de 5.000 lei (cu unele excepții). De asemenea, sînt interzise plățile fragmentate în numerar către furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate, produse finite, obiecte de inventar, prestări de servicii, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5.000 lei. 3.3.3.3. Alte valori

Dacă firma a cumpărat sau dispune în alt mod de timbre fiscale și poștale, de bilete de transport sau de alt tip neconsumate, de tichete de masă ori alt tip de tichete valorice, atunci reflectarea lor contabilă se face în structura de activ alte valori. 3.3.3.4.Avansuri de trezorerie

Entitatea trimite adeseori angajați pentru a derula activități în numele ei. Acoperirea costurilor suportate de aceste deplasări sau detașări este în sarcina entității care, adeseori, avansează sume de bani persoanelor respective, în numerar sau în conturi de card. Banii ies astfel din casierie sau din contul la bancă al firmei și se regăsesc în contabilitate în structura avansuri de trezorerie – un fel de creanță a firmei: dreptul acesteia de a cere salariaților cu pricina să justifice cu documente plățile efectuate sau să restituie sumele rămase. Avansurile de trezorerie (numite și avansuri spre decontare) sînt destinate efectuării de plăți către terți față de care firma avea datorii, pentru achiziții de bunuri, dar ele acoperă și cheltuieli cu transportul ori cu cazarea. 3.3.3.5. Investiții financiare pe termen scurt

Dacă entitatea are disponibilități nefolosite temporar sau dacă î și propune să joace pe piața de capital, atunci investițiile f ăcute pe termen scurt (adică cele deținute pentru a fi transformate în bani rapid – sînt disponibile pentru vînzare în orice moment) se înregistrează contabil la elemente de trezorerie. Adeseori, cele mai lichide dintre investițiile respective se desemnează cu termenul de echivalente de trezorerie sau de numerar . 3.4. DATORII (STRUCTURĂ DE PASIV)

Contabilul trebuie să verifice îndeplinirea criteriilor de recunoaștere a datoriilor: - să existe o obligație prezentă, legală sau implicită; - să rezulte dintr-un eveniment trecut; - să fie probabilă ieșirea viitoare de resurse pentru stingerea datoriei respective; - evaluarea datoriei să se facă de o manieră credibilă. Clasificarea datoriilor în financiare, alte datorii șiprovizioane este una simplistă, dar utilă în m ăsura în care datoriile financiare sînt purtătoare de dobînzi, în timp ce alte datorii nu prea generează dobînzi explicite. 3.4.1. Datorii financiare

Încadrăm la datorii financiare împrumuturile ori datoriile asimilate acestora, provenite de la bănci și de la alte organizații autorizate să acorde finanțări diverse: ACTIV PASIV societăți de leasing financiar, cooperative de credit, alte I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii 1. Capitaluri pentru instituții financiare nebancare (IFN). Totuși, în această 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază structură se încadrează, de exemplu, și împrumuturile 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie specială datoriile apărute din lansarea de împrumuturi din emisiune 3. Imobilizări financiare II. Active circulante II. Datorii de obligațiuni. Acest gen de îndatorare nu se face neapărat 1. Stocuri 1. Datorii financiare către o instituție financiară autorizată – orice poate cumpăra 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane obligațiuni. Este adevărat că plasarea obligațiunilor se Total activ = Total pasiv realizează printr-un intermediar financiar care se ocupă de


12


formalități și că printre cumpărătorii de obligațiuni se numără multe organizații ale căror activități au o importantă componentă financiară. În mod concret, norma contabilă enumeră datorii precum: credite bancare pe termen lung, mediu sau scurt, dobînzi aferente acestor credite, datorii față de componentele aceluiași grup, alte datorii financiare. Denumirile lor sînt atît de sugestive încît credem că nu mai este nevoie de lămuriri suplimentare. 3.4.2. Alte datorii (comerciale, salariale, fiscale, sociale …)

Lista datoriilor încadrate aici de contabili este lungă și nu ne vom ocupa decît de cele mai importante: datorii față de furnizori, clienți, salariați, autorități mai mult sau ACTIV PASIV I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii mai puțin fiscale, asociați/acționari etc. Ne interesează să 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale cunoaștem documentele pe baza cărora se înregistrează activitatea de bază 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie obligațiile respective, maniera în care se face evaluarea, ce specială Imobilizări financiare se întîmplă dacă nu se plătesc la scadență. În cazul II.3.Active circulante II. Datorii datoriilor fiscale, elementele cele mai importante sînt: 1. Stocuri 1. Datorii financiare 2. Crean e curente 2. Alte datorii ţ modul în care se determină baza de calcul asupra căreia se 3. Trezorerie 3. Provizioane aplică diversele cote, termenele pînă la care se achită, Total activ = Total pasiv obligațiile declarative corespunzătoare, posibilitățile de compensare a datoriilor cu unele creanțe. În fine, o să vedem că, în anumite situații, datoriile față de asociați/acționari pot avea o pondere mare în totalul obligațiilor entității ceea ce face dificilă interpretarea datelor furnizate de documentele de sinteză contabile. De asemenea, vom vedea că unele datorii reprezintă opusul unor creanțe despre care am discutat deja. 3.4.2.1. Furnizori

Contabilul folosește termenul furnizori pentru a desemna atît persoanele de la care se cumpără bunuri și servicii, cît și datoriile apărute față de aceste persoane. Documentul necesar pentru recunoașterea unei datorii în structura furnizori este și aici factura. Dacă recepția bunurilor/serviciilor s-a f ăcut înainte de primirea facturii, atunci datoria se va consemna provizoriu în structuraFurnizori – facturi nesosite de unde se transferă la Furnizori odată cu venirea facturii. Pentru o mai bună evidență a datoriilor aferente diferitelor componente ale activității întreprinderii, datoriile față de furnizori se separă în două mari structuri: - datorii de exploatare, consemnate la Furnizori și unde apare obligația din cumpărarea de materii prime, materiale, mărfuri și alte stocuri, servicii diverse, apă, energie etc.; toate aceste achiziții contribuie, de regulă, la buna desf ășurare a activității obișnuite a întreprinderii; - datorii privind investițiile, trecute la Furnizori de imobilizăriși unde apar, de cele mai multe ori, obligațiile din cumpărarea de imobilizări corporale și necorporale. Separarea pe cele două structuri este utilă mai ales atunci cînd se urmărește realizarea bugetelor de trezorerie – fluxurile de bani din exploatare și cele aferente investițiilor trebuie prezentate separat. La discuția despre Clienți am văzut că, în relațiile comerciale (și nu numai) dintre vînzătoriși cumpărători pot interveni efectele de comer ț: cambie și/sau bilet la ordin. Poziția celui care, într-un efect de comerț, primește ordin să plătească sau se angajează să plătească, este de tras. În contabilitatea trasului, obligația reflectată anterior la Furnizori sau la Furnizori de imobilizări se va transfera la Efecte de plătit, respectiv Efecte de plătit pentru imobilizări. 3.4.2.2. Datorii față de clienți

Avansurile primite de la clienți se concretizează într-o datorie față de aceștia: obligația de a le livra bunurile sau de a le presta serviciile pentru care au fost primiți banii ori de a le restitui sumele atunci cînd contractele nu mai pot fi onorate. Din punct de vedere contabil, o astfel de datorie se regăsește ca Furnizori – debitori. De fapt, și aici putem relua comentariile de la Clienți-creditori (vezi mai sus). Datoria față de clienți apare și atunci cînd vindem bunuri pune în ambalaje restituibile. Dacă entitatea primește garanții pentru ambalajele astfel lăsate clienților, atunci garanțiile respective se regăsesc în datorie față de clienții în cauză. 3.4.2.3. Salariile și obligațiile sociale și fiscale corespunzătoare

Entitățile care folosesc angajați î și asumă obligația de a-i remunera. În urma contorizării îndeplinirii de către salariați a obligațiilor lor profesionale, se întocmescstatele de salarii, de regulă la sfîrșitul lunii. În aceste documente apar elementele componente ale remunerației și multe alte informații privind salariații și relația cu aceștia. Datoria se înregistrează ini țial în structura Personal – salarii datorate, la nivelul salariului brut


13


calculat de entitate. Din această sumă brută se reține avansul deja plătit (dacă este cazul), se mai rețin contribuțiile sociale și fiscale ale angajatului, și eventual alte sume, ceea ce rămînereprezentînd salariul net. Cu excepția avansului (care a fost anterior înregistrat la creanțe – vezi mai sus), toate celelalte rețineri se concretizează în tot atîtea datorii față de diverși terți. Datoriile față de angajați nu se limitează la salariile consemnate odată cu finalizarea statelor de salarii. Putem avea și: - datorii din ajutoare materiale pe care entitatea se angajează să le acordate salariaților; - datorii din participarea salariaților la profitul realizat de entitate – îndeosebi la entitățile cu capital majoritar sau integral de stat, dar se poate la orice altă entitate, în virtutea înțelegerilor dintre aceasta și salariații organizați sau nu în asociații, sindicate, comitete etc.; - drepturi de personal neridicate – dacă salariile se plătesc în numerar și unul sau mai mulți salariați nu-și ridică banii în trei zile, datoria se transferă în această structură; - rețineri din salarii datorate terților: salariații pot să fi încheiat convenții cu entități cărora le datorează bani pentru ca plățile să se efectueze direct de angajator, prin reținerea din salarii și virarea către entitățile implicate. Atunci cînd discutăm despre salarii, este inevitabil să amintim și despre multele contribuții sociale și fiscale aferente, suportate de angajator și de angajat. Aceste contribuții se justifică prin existența cheltuielilor publice, precumși a indemnizațiilor pe care tot angajații sau foștii angajați le vor primi mai devreme sau mai tîrziu. Totuși, văzînd lucrurile de o manieră egoistă, din punct de vedere al angajatorilor, putem spune că existența acestor contribuții mărește semnificativ costurile salariale. 3.4.2.4. Impozitul pe profit

Impozitarea directă a îmbogățirii firmelor se realizează îndeosebi prin intermediul impozitului pe profit. Impozitul pe profit este egal cu cota de impozit aplicată asupra profitului fiscal. Este important de reținut că nu se calculează impozit pe pierderea fiscală: ori de cîte ori rezultatul fiscal este negativ (oricît de mic) impozitul pe profit aferent este zero. În prezent, cota de impozit pe profit în România este de 16%. În ceea ceprive ște rezultatul fiscal- ( Rf ), formula după care se calculează este următoarea: Rf =

Vt

-

Cht

+

Chn

-

Df

-

Pfr

Rezultatul contabil în care: Vt =venituri contabile totale; Cht = cheltuieli contabile totale; Chn = cheltuieli nedeductibile; Df = deduceri fiscale; Pfr = pierdere fiscal ă reportată.

3.4.2.5. Alte impozite și taxe

În contabilitate, pentru consemnarea celorlalte impozite și taxe datorate de entit ăți, s-au creat dou ă structuri unde găsim elemente destul de eterogene: - Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate - înregistrăm aici accizele, taxele vamale, impozitul pe veniturile nereziden ților, impozitele și taxele locale (pe cl ădiri, pe terenuri, pe mijloace de transport, e spectacole…); - Fonduri speciale - taxe și vărsăminte asimilate, unde consemn ăm contribuții la diverse fonduri speciale constituite pe seama unor activit ăți derulate de unele întreprinderi; enumer ăm cîteva dintre acestea: fondul pentru s ănătate publică, fondul pentru mediu, fondul pentru modernizarea punctelor de trecere a frontierei, fondul cultural na țional, fondul cinematografic, fondul na țional de solidaritate… 3.4.2.6. Datorii față de asociațiși dividende de plată

Capitalul social minim pentru societ ățile cu răspundere limitat ă (SRL) este înc ă de 200 lei. Pentru înfiin țarea unei astfel de afaceri este îns ă nevoie de mai mult decît atît. Totu și, mulți viitori asociați aleg să lase capitalul social la minimul legal, diferen ța de bani fiind pus ă la dispoziția societății sub formă de împrumut. Apare astfel o datorie foarte frecvent ă la SRL: Sume datorate asocia ț ilor. Adeseori, valoarea acestei datorii depășește cu mult capitalul social și, în raport ările contabile, ea este prezentat ă alături de celelalte datorii, chiar dacă exigibilitatea ei nu are nimic de-a face cu exigibilitatea datoriilor c ătre alți terți. Cînd totalul


14


sumelor datorate asocia ților este foarte mare, bilan țul, ca mărime sintetică, ne oferă o imagine pu țin denaturată asupra situa ției firmei - de fapt aceste datorii sînt aproape resurse proprii și ar fi util s ă fie considerate ca atare m ăcar în analiza financiar ă. Tot în relația cu asociații/acționarii apare și datoria numit ă Dividende de plată. Toată lumea știe ce-s alea dividende: p ărți din profiturile realizate de societatea comercial ășiînsușite de asociați/acționari, pe baza hotărîrii adunării generale (AGA). De regul ă, dividende se pl ătesc în bani, dar se pot da și în natur ă. În toate cazurile, societatea comercial ă plătitoare a dividendelor trebuie s ă rețină impozitul pe dividende în cot ă de 16%. 3.4.2.7. Datorii diverse

Structurile de datorii dezvoltate pîn ă aici reprezint ă cele mai frecvente exemple de datorii identificate de contabil. Mai sînt și altele, pe care ne permitem s ă le consider ăm mai puțin importante. Totuși, dacă apare vreo datorie c ăreia contabilul s ă nu-i găsească loc într-o structur ă specifică, atunci aceasta va fi înregistrat ă în structura Creditori diverși. Reamintim astfel c ă, prin termenul generic de creditori în țelegem persoane fa ță de care entitatea are datorii. Exist ă chiar o lege (a insolven ței, nr. 85/2006) în care toate persoanele fa ță de care o întreprindere în dificultate are datorii se numesc creditori. 3.4.3. Provizioane

Pentru recunoașterea contabilă a unei datorii, este necesar ă îndeplinirea criteriilor amintite mai sus. Atunci cînd verificăm dacă se îndeplinesc criteriile respective, ACTIV PASIV I. Capitaluri proprii putem constata c ă apar elemente de incertitudine cu privire I. Active imobilizate 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale la momentul viitor al decont ării datoriei sau la suma exact ă activitatea de bază ce va fi pl ătită sau chiar la probabilitatea confirm ării datoriei 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie 3. Imobilizări financiare specială respective. Astfel, norma contabil ă românească recunoaște II. Active circulante II. Datorii că provizioanele sînt datorii dar „se pot distinge de alte 1. Stocuri 1. Datorii financiare 2. Creanţe curente 2. Alte datorii datorii […] prin factorul de incertitudine legat de 3. Trezorerie 3. Provizioane exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare Total activ = Total pasiv stingerii datoriei”. Pentru a exemplifica, este suficient s ă începem prin a enumera cele mai vizibile provizioane identificate de norma contabil ă: - provizioane pentru litigii; - provizioane pentru garan ții acordate clien ților; - provizioane pentru dezafectarea de imobiliz ăriși alte acțiuni similare legate de acestea; - provizioane pentru ac țiunile de restructurare; - provizioane pentru pensii și obligații similare; - provizioane pentru impozite; - provizioane pentru terminarea contractului de munc ă. 3.5. CAPITALURI PROPRII Capitalurile proprii (sau resursele proprii sau activul net) reprezint ă „averea curat ă” a firmei, ceea ce

rămîne din activ dup ă ce se acoper ă toate datoriile. Într-o ACTIV PASIV abordare ceva mai particular ă, prin capitaluri proprii I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii înțelegem averea care le-ar mai r ămîne 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază asociaților/acționarilor la lichidarea firmei, dup ă ce s-au 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie onorat toate obliga țiile acesteia. Este posibil ca, uneori, specială 3. Imobilizări financiare II. Datorii capitalurile proprii s ă fie negative: datoriile sînt mai mari II. Active circulante 1. Stocuri 1. Datorii financiare decît activul, ceea ce înseamn ă că firma nu poate face fa ță 2. Creanţe curente 2. Alte datorii tuturor plăților și că, de regul ă, sfîrșitul este aproape. 3. Trezorerie 3. Provizioane Total activ = Total pasiv În materialul de fa ță vom accepta și o altă definiție a capitalurilor proprii: ele sînt resurse pentru care entitatea nu are obliga ția de restituire la o scaden ță precizată. Este posibilă o clasificare suplimentar ă a resurselor proprii în dou ă structuri: - capitaluri proprii pentru activitatea de baz ă, adică resursele care se pot concretiza în orice structur ă de activ; - resurse proprii cu destina ție specială, adică acele resurse pentru care, de regul ă, fie contrapartida de activ se poate identifica, fie nu se pot utiliza decît pe destina țiile stabilite la constituire.


15


În cele ce urmează nu vom prea ține cont de clasificarea pe care tocmai am prezentat-o. De altfel, reamintim regula potrivit c ăreia singura leg ătură sigură între activ și pasiv este c ă cele două sînt egale. Altfel, a stabili o leg ătură biunivoc ă între un element de activ și unul de pasiv este o ac țiune riscant ă și care ne poate conduce uneori la concluzii eronate. În dezvoltările următoare ne vom opri asupra celor mai importante structuri de capitaluri proprii specifice societăților comerciale: capital social, prime de capital, rezerve (din profit), rezerve (diferen țe) din reevaluare, rezultat reportat, rezerve de conversie. 3.5.1. Capital social și prime de capital

Înființarea unei societăți comerciale presupune, printre altele, punerea la dispozi ția acesteia a unor aporturi în bani sau în bunuri. Ac ționarii/asociații transferă din averea personal ă în averea firmei ace ști bani/aceste bunuri și primesc în schimb titluri de valoare numite ac țiuni, respectiv, p ărți sociale. Aceste titluri le ofer ă deținătorilor (asociați/acționari) unele drepturi. Dintre acestea, ne intereseaz ă aici dreptul de vot și dreptul la dividende, c ărora le putem ad ăuga dreptul de a fi informat, dreptul de a participa la adun ările generale etc. Conform legii, titlurile de acela și tip emise de o entitate ofer ă deținătorilor drepturi egale, indiferent de momentul emisiunii ori de data la care ac ționarul/asociatul le dobînde ște. De aici putem în țelege că acțiunile/părțile sociale emise de o entitate trebuie s ă aib ă un element valoric comun, indiferent de maniera, de momentul și de prețul cu care au fost emise. Acest element comun este valoarea nominală. Definim astfel capitalul social drept valoarea nominală a ac ț iunilor sau păr ț ilor sociale emise de o societate comercială în schimbul aporturilor primite de la ac ț ionari/asocia ț i ori lăsate de ace știa la dispozi ț ia firmei. Este important de precizat c ă nu toat ă valoarea aporturilor în bani sau în natur ă ale

asociaților/acționarilor se concretizeaz ă neapărat în capital social. Regulile contabile spun c ă diferența între valoarea de emisiune și valoarea nominal ă a aporturilor asociaților/acționarilor se contabilizeaz ă ca primă de capital. În ceea ce prive ște drumul parcurs de aporturile asocia ților sau acționarilor pîn ă la a fi recunoscute drept avere a firmei, contabilii și juriștii identifică două faze: - subscrierea capitalului – angajamentul asocia ților/acționarilor de a pune bani/bunuri la dispozi ția firmei – capitalul social aferent se nume ște subscris nevărsat; - vărsarea capitalului–virarea efectivă a banilor sau transferul bunurilor de la asocia ți/acționari către societatea comercială. Pentru unele societ ăți comerciale, aceast ă separare a pașilor de parcurs în crearea capitalului socialeste una mai degrab ă formală, pentru că în realitate lucrurile se deruleaz ă uneori de o manier ă mai puțin complicată. În toate cazurile, trebuie s ă ne ferim să analizăm o întreprindere prin prisma capitalului social – dup ă o anumită perioadă de func ționare, este posibil ca m ărimea capitalului social s ă devină aproape nesemnificativă în raport cu totalul capitalurilor proprii sau cu totalul averii disponibile. 3.5.2. Rezerve (din profit)

Scopul activității întreprinderilor este ob ținerea profitului. Din punct de vedere contabil, la sfîr șitul fiecărui an se trage linie și se stabilește cît este rezultatul firmei pe anul respectiv – profit sau pierdere. Dac ă rezultatul este pozitiv, atunci se pune problema repartiz ării lui. Din punct de vedere contabil, exist ă două mari destinații ale profitului net: - fie pleacă din întreprindere, ca dividende sau ca participare a salaria ților la profit; - fie rămîne la dispozi ția întreprinderii pe termen mai lung sau mai scurt. Destinațiile precise ale profitului sînt stabilite de c ătre adunarea general ă a asociaților/acționarilor (AGA), de regul ă, la propunerea consiliului de administra ție sau a administratorului.Dac ă AGA hotărăște s ă lase profit la dispozi ția întreprinderii pe termen nedeterminat, atunci, din punct de vedere contabil, profitul respectiv devine rezerve. Din punct de vedere al reglement ării care oblig ă /permite întreprinderii s ă constituie rezerve, g ăsim cel puțin trei categorii: rezerve legale, rezerve statutare și alte rezerve. Rezerva legală este constituită, a șa cum îi spune și numele, ca urmare a respect ării unei obliga ții impuse de lege - este vorba de legea societ ăților comerciale care precizeaz ă că o societate comercial ă trebuie s ă constituie din profiturile ob ținute o rezervă legală de cel puțin 1/5 din capitalul social. Rostul acestei obliga ții este de a cre ște garanțiile oferite de firm ă terților (îndeosebi creditorilor). Aceast ă regulă devine f ără preamare efect atunci cînd societatea este organizată ca SRL și optează pentru un capital social minim de 200 lei – rezerva legal ă maximă ajunge la 40


16


lei, ceea ce nu credem c ă este de natură să-i liniștească pe creditori.Dac ă, dimpotrivă, capitalul social este mare, atunci și rezerva legal ă devine important ă. Pentru firmele pl ătitoare de impozit pe profit, constituirea rezervei legale este interesant ă în măsura în care sumele cu aceast ă destinație nu se impoziteaz ă (în limita a 5% din profitul brut anual, pîn ă la atingerea limitei de 20% din capitalul social). Rezervele statutare se constituie dup ă cum scrie în statutul (actul constitutiv) societ ății comerciale și nu se pot utiliza decît pe destinațiile precizate în acela și statut. Cea mai simpl ă categorie o reprezint ă alte rezerve constituite, de cele mai multe ori, prin hot ărîrea AGA și care se pot consuma potrivit hot ărîriiaceluiași for. 3.5.3. Rezerve (diferențe) din reevaluare

Termenul de rezerve este utilizat în normele contabile atît pentru a desemna rezervele propriu-zise, cît și alte categorii de resurse, ceea ce este de natur ă să-i deruteze pu țin pe cei mai pu țin avizați. Pentru a evita neînțelegerile, am optat pentru termenul de rezerve din profit pentru calificarea rezervelor constituite pe baza hotărîrii AGA, în urma repartiz ării profiturilor firmei (cele de la subcapitolul imediat precedent) și reținem mai degrabă termenul de diferen ț epentru celelalte categorii de rezerve prezentate în normele contabile. Diferențele din reevaluare nu apar decît atunci cînd entitatea opteaz ă pentru un tratament contabil în care se reține valoarea just ă drept referință. Prin valoare just ă înțelegem, aici, un pre ț care s-ar putea ob ține pe o pia ță activă (adică o piață cu suficient de mul ți participanți). 3.5.4. Rezerve de conversie

Diferențele de conversie apar în contabilitate atunci cînd întreprinderea (numit ă societate mamă) are filiale în străinătate și aceste filiale țin contabilitatea curent ă în alt ă monedă decît cea re ținută de mamă. Pentru întocmirea documentelor contabile de sintez ă ale societății mamă este necesară astfel o conversie dintr-o monedă în alta. Cum cursurile de schimb la care se face conversia diferitelor componente ale bilan țului nu sînt întotdeauna identice, este u șor s ă ne imagin ăm c ă apar diferen țe de curs valutar a c ăror contabilizare se face, în anumite condi ții, la capitaluri proprii, în structura diferențe (rezerve) de conversie . 3.5.5. Rezultat reportat

În principiu, dac ă o parte din profitul ob ținut într-un an nu este repartizat ă de către AGA, atunci profitul respectiv rămîne la resurse ca rezultat reportat, în vederea unei repartiz ări ulterioare. Rezultatul poate fi îns ă profit sau pierdere. Dac ă rezultatul reportat este profit, atunci se va ad ăuga celorlalte capitaluri proprii. Dac ă, dimpotrivă, rezultatul reportat este pierdere, atunci el va ap ărea la capitaluri proprii cu semnul minus, diminuînd totalul resurselor de care dispune entitatea.

Defini ții și clasificări privind fluxurile de venituri și de cheltuieli Bilanțul ne ofer ă o informa ție foarte bun ă cu privire la averea și la datoriile firmei la un moment dat. Trebuie să insistăm însă pe acest moment dat – bilanțul nu este decît o fotografie, care, oricît de fidel ă ar fi, nu reușește să ne arate altceva decît un instantaneu. Or, activit ățile în care este implicat ă entitatea conduc la modificări ale elementelor de activ și de pasiv, modific ări mai mult sau mai pu țin importante, mai rapide sau mai lente. Unele din aceste modific ări pot conduce la îmbog ățirea sau la s ărăcirea entității. Fluxurile brute apărute în entitate și de pe urm ă cărora se constat ă astfel de îmbog ățiri sau sărăciri se încadrează, de cele mai multe ori, la structurile contabile de venituri (îmbog ățirile) și de cheltuieli (sărăcirile).

Cum se ajunge la venituri și la cheltuieli și ce legătură au acestea cu activele și cu pasivele? Știm din dezvolt ările de pîn ă acum cam ce înseamn ă active, datorii și capitaluri proprii și mai știm că totalul activului este egal cu totalul pasivului: Activ = Pasiv Activ = Capitaluri proprii + Datorii


17


Definirea veniturilor și a cheltuielilor se poate face plecînd de la no țiunile specifice bilan țului. Astfel, simplificînd lucrurile, putem spune c ă: - operațiunile de pe urma c ărora cresc capitalurile proprii sînt opera țiuni generatoare de venituri; - operațiunile de pe urma c ărora scad capitalurile proprii sînt opera țiuni generatoare de cheltuieli. Silogismele pe care le invoc ăm aici se pot scrie dup ă cum urmează: a) dacă un activ crește, f ără să scadă alt activ și f ără să crească un pasiv, atunci p ăstrarea echilibrului A = P ne obligă să sporim capitalurile proprii: a ap ărut un venit; de exemplu, cînd se factureaz ă servicii (f ără TVA), apare un activ – crean ța față de client, nu scade nici un alt activ, nu cre ște nici o datorie, deci avem un venit brut egal cu pre țul de vînzare (f ără TVA) - vezi figura de mai jos; b) dacă un pasiv scade, f ără să crească alt pasiv și f ără să scadă un activ, atunci recunoa ștem un venit; de exemplu, furnizorul acord ă o reducere întreprinderii de referin ță: scade o datorie, nu scade nici un activ, nu crește nici o alt ă datorie – suma se trece la venituri; Activ (+)

Capitaluri proprii (+)

Venituri brute

Datorii (-) Total activ

=

Total pasiv

a) Operaţiuni care generează creşterea unui activ, altele decît cele justificate de scăderea altui activ sau de creşterea unei datorii

b) Operaţiuni care generează scăderea unei datorii, altele decît cele justificate de creşterea altei datorii sau de scăderea unui activ

c) dacă un activ scade, f ără s ă crească alt activ și f ără să scadă o datorie, atunci diminu ăm capitalurile proprii printr-o cheltuială; cînd, de exemplu, înregistr ăm dobînda la un credit bancar, avem o sc ădere a activului – ies ni ște bani din contul la banc ă, nu crește nici un alt activ, nu scade nici o datorie, deci diminuăm capitalurile proprii (vezi figura de mai jos); d) dacă un pasiv cre ște, f ără să scadă alt pasiv și f ără să crească un activ, atunci recunoa ștem diminuarea capitalurilor proprii drept cheltuială; de exemplu, factura de la furnizorul de servicii de telefonie (facem abstracție de TVA) se concretizeaz ă în creșterea unei datorii, f ără sa crească vreun activ ori s ă scadă o altă datorie – o trecem la cheltuieli, prin diminuarea capitalurilor proprii (vezi figura de mai jos) Activ (-)

Capitaluri proprii (-)

Cheltuieli brute

Datorii (+) Total activ

=

Total pasiv

c) Operaţiuni care generează scăderea unui activ, altele decît cele justificate de creşterea altui activ ori de scăderea unei datorii


d) Operaţiuni care generează creşterea unei datorii, altele decît cele justificate de scăderea altei datorii sau de creşterea unui activ

18


Clasificarea contabilă a veniturilor și a cheltuielilor Pentru a le putea urm ări mai bine, veniturile și cheltuielile sînt clasificate în normele contabile pe trei mari structuri, c ăreia îi mai putem ad ăuga una. Trebuie s ă re ținem că norma contabil ă are în vedere dou ă criterii de clasificare a cheltuielilor (criterii aplicabile și veniturilor, dar în cazul acestora sînt mai pu țin importante): după natură și după destinație. Prioritară este clasificarea cheltuielilor după natura lor, dar în raport ările contabile este necesar s ă apară și clasificarea după destinație a cheltuielilor înregistrate în cursul perioadei. Astfel, după natura lor, veniturile și cheltuielile se împart în: - venituri și cheltuieli de exploatare; - venituri și cheltuieli financiare; lîngă care se pune și - cheltuiala cu impozitul pe profit. Veniturile și cheltuielile de exploatare apar în urma derul ării de tranzac ții care țin de activitatea obișnuit ă a firmei. Cea mai mare parte a veniturilor și a cheltuielilor se încadreaz ă în această structură. La venituri, lucrurile sînt clare și ușor de în țeles: preluăm, cu unele mici modific ări, lista acestora din norma contabilă: - venituri din vînzarea de produse și mărfuri, execut ări de lucrări și prestări de servicii – acestea dau conținut cifrei de afaceri; - venituri din subven ții de exploatare, reprezentînd subven țiile pentru acoperirea diferen țelor de prețși pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiaz ă entitatea; - alte venituri din exploatarea curent ă, cuprinzînd veniturile din crean țe recuperate și alte venituri din exploatare. Acestora li se adaug ă două categorii de pseudo-venituri a c ăror dezvoltare se va face mai tîrziu: spunem aici doar c ă rolul lor este de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului. Le putem desemna cu termenul de venituri intermediareși se cuprind aici: veniturile din produc ția stocată (sau variația stocurilor de produse și producție în curs) și veniturile din produc ția de imobilizări. Aproape tuturor celorlalte venituri le putem spune venituri finale. În ceea ce prive ște cheltuielile după natură, tot norma contabil ă ne oferă o listă sugestivă, din care spicuim: - cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; contravaloarea energiei și apei consumate; costul mărfurilor vîndute și al ambalajelor ie șite din entitate într-un fel sau altul; - cheltuieli cu lucr ările și serviciile executate de ter ți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de ter ți (colaboratori); comisioane și onorarii; cheltuieli de protocol, reclam ă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplas ări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunica ții, servicii bancare; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigur ările și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); - alte cheltuieli de exploatare (pierderi din crean țe și debitori diver și; despăgubiri, amenzi și penalități; donații și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte opera ții de capital etc.). Veniturile și cheltuielile financiarețin de activitatea c ăreia îi putem spune financiar ăși pot îmbr ăca forme precum: - venituri și cheltuieli privind imobiliz ările financiare; -venituri și cheltuieli privind investi țiile financiare cedate; - venituri și cheltuieli cu diferen țele de curs valutar - venituri și cheltuieli din dobînzi; - sconturi: venituri și cheltuieli din reducerile financiare primite/acordate pentru pl ăți/încasări înainte de scadență; - alte venituri și cheltuieli financiare. Impozitul pe profit este o cheltuial ă prezentat ă distinct în raport ările contabile, pentru a marca într-un fel faptul că profitul de pe urma c ăruia apare poate avea componente de exploatare, financiare ori extraordinare. Adeseori, pentru a simplifica lucrurile, în analize mai mult sau mai pu țin financiare, cheltuiala cu impozitul pe profit se prezint ă la activitatea de exploatare. Din punct de vedere al clasific ării cheltuielilor dup ă destinație, regula contabil ă româneasc ă reține următoarele categorii: - cheltuieli ale activit ății de bază; - cheltuielile activit ăților auxiliare; - cheltuieli indirecte de produc ție;


19


- cheltuieli generale de administra ție; - cheltuieli de desfacere. Textul este o versiune actualizat ă a materialelor publicate în urm ătoarele cărți: 1. Istrate, C. (2016 și 2009) Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!, Editura EvrikaPublishing și, respectiv, Editura Universul Juridic, Bucure ști 2. Horomnea, E.,Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., P ăvăloaia, L., Rusu, A. (2015), Introducere în contabilitate – concepte şiaplica ţ ii - edi ţia a IV-a, rev ăzută şi completat ă, TipoModova, Ia și


20

Active Si Pasive Pentru Seminar 2016 2017

Recommend Documents