Valdymo Apskaita (Tamuleviciene)

VALDYMO  APSKAITA

Daiva Tamulevičienė

Turinys Turinys.................... Turinys ........................................... .............................................. .............................................. .............................................. ......................................1 ...............1 1. Valdymo apskaita ir valdymo sistema ............................................... ....................................................................... .......................... 3 1.1. Valdymo apskaitos esmė...........................................................................................3 1.2. Finansinės ir valdymo apskaitų  palyginimas............................................................4 1.3. Valdymo apskaitos vieta Lietuvos į mon monėse..............................................................5 1.4. Valdymo apskaitos reglamentavimas reglamentavimas ............................................. ..................................................................... ............................55 2. Išlaidos ir j ų klasifikacija.............................................................................................7 2.1. Išlaidų  samprata .............................................. ...................................................................... ................................................ .................................. ..........77 2.2. Išlaidų klasifikavimas .............................................. ..................................................................... .............................................. .......................... ...77 2.3. Gamybos ir laikotarpio išlaidos ............................................ ................................................................... ....................................8 .............8 2.3.1. Produkcijos savikainos apskai čiavimas ........................................... ..............................................................9 ...................9 2.3.2. Pagamintos produkcijos savikainos ir pajamų  ataskaitos paruošimas..............11 3. Išlaidų elgesys..............................................................................................................13 3.1. Išlaidų  elgesio samprata.......................................... samprata................................................................. .............................................. ...........................13 13 3.2. Kintamos išlaidos.................................. išlaidos......................................................... .............................................. ...........................................13 ....................13 3.3. Pastovios išlaidos ............................................. .................................................................... .............................................. ................................ .........14 14 3.4. Mišrios išlaidos ........................................... .................................................................. .............................................. .....................................16 ..............16 3.5. Mišrių  išlaidų  analizė ........................................... .................................................................. .............................................. ............................ .....16 16 3.5.1. Mišrių  išlaidų  analizės reikšmė .........................................................................16 3.5.2. Mišrių  išlaidų išskyrimas są skait skaitų  tyrimo metodu..................................... metodu............................................ .......17 17 3.5.3. Mišrių  išlaidų išskyrimas aukščiausio - žemiausio lygio metodu.....................17 3.5.4. Mišrių  išlaidų  išskyrimas vizualiniu metodu....................................................19 3.5.5. Mišrių  išlaidų išskyrimas mažiausi ų  kvadratų  metodu.....................................20 3.6. Ribinis pelnas ir jo rodikliai.................................................. rodikliai......................................................................... .................................. ...........21 21 3.6.1. Ribinio pelno esm ė ............................................ ................................................................... .............................................. ......................... 21 3.6.2. Ribinio pelno ataskaita............................................................... ataskaita......................................................................................21 .......................21 3.6.3. Ribinio pelno koeficientas ............................................. ..................................................................... ................................... ...........23 23 3.6.4. Vieno gaminio ribinis pelnas ........................................... .................................................................. ................................. ..........24 24 4. Išlaidų – apimties – pelno analiz ė ..............................................................................25 4.1. Kritinio pelningumo taško analizė ..........................................................................25 4.1.1. Algebrinis kritinio pelningumo taško apskai čiavimo metodas.........................25 4.1.2. Kritinio pelningumo taško apskai čiavimas ribinio pelno pelno metodu metodu ....................26 4.1.3. Kritinio pelningumo taško apskai čiavimas grafiškai........................................26 4.2. Planuojamos pajamos.................................. pajamos.......................................................... ................................................ .................................... ............28 28 4.3. Išlaidų , apimties ir pelno priklausomybė ................................................................28 4.4. Saugumo riba ri ba ........................................... .................................................................. .............................................. ........................................30 .................30 4.5. Įvairaus asortimento gaminių KPT ir IAP analizė ..................................................31 5. Savikainos kalkuliavimo sistem ų analizė ..................................................................32 5.1. Produkcijos savikainos esm ė ..................................................................................32 5.1.1. Produkcijos savikainos r ūšys............................................................................32 5.1.2. Produkcijos savikainos apskai čiavimo elementai.............................................32 5.2. Užsakyminis savikainos savikainos kalkuliavimo metodas ............................................. ..................................................... ........33 33 5.3. Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas..........................................................34 metodas..........................................................34 5.3.1. Procesinio savikainos kalkuliavimo esm ė ........................................................34 5.3.2. Produkcijos savikainos nustatymas taikant procesin į  savikainos kalkuliavimo metodą ............................................. .................................................................... .............................................. ....................................35 .............35 5.3.3. Gamybos išlaidų  paskirstymas taikant svertinio vidurkio ir FIFO metodus....................... metodus .............................................. .............................................. .............................................. .............................................. ................................ ......... 38 5.4. Produkcijos savikainos savikainos kalkuliavimo kalkuliavimo sistemos....................................... sistemos......................................................38 ...............38 5.4. Modernieji savikainos kalkuliavimo metodai......................... metodai .................................................. ................................ .......41 41 1

6. Išlaidų paskirstymas...................................................................................................42 6.1. Išlaidų paskirstymo tikslai ir principai................................................... principai....................................................................42 .................42 6.1.1. Išlaidų  paskirstymo esmė ir tikslai....................................................... tikslai....................................................................42 .............42 6.1.2. Išlaidų  paskirstymo bazės pasirinkimas....................... pasirinkimas ............................................... .....................................44 .............44 6.2. Pridėtinių  išlaidų paskirstymo metodika............................................ metodika.................................................................45 .....................45 ų .........45 6.2.1. Pridėtinių  išlaidų  paskirstymas tarp gamybos ir paslaug ų  išlaidų  centr ų  ų  pridėtinių  išlaidų priskyrimas gamybiniams 6.2.2. Paslaugų  išlaidų  centr ų  išlaidų  centrams ............................................... ...................................................................... .............................................. ..........................................46 ...................46 6.2.3. Pridėtinių  išlaidų priskyrimas gaminiams............................................... gaminiams......................................................... ..........49 49 6.2.4. Iš anksto nustatyti pridėtinių  išlaidų koeficientai .............................................50 .............................................50 6.2.5 Viršytos ir nepaskirstytos prid ėtinės išlaidos............................................ išlaidos..................................................... .........51 51 6.3. Netiesioginių  išlaidų paskirstymas ABC metodu .............................................. ................................................... .....52 52 6.3.1. ABC sistemos esm ė ..........................................................................................52 6.3.2. ABC sistemos suk ūrimo ir į gyvendinimo gyvendinimo į mon monė je principai............................ principai............................52 52 6.3.3. ABM (veikla pagr į įsta s  ta vadyba)................................ vadyba)....................................................... ..........................................54 ...................54 6.4. Išlaidų  priskyrimas kompleksiniams produktams................................................... produktams...................................................55 55 6.4.1. Kompleksinės gamybos esmė ...........................................................................55 6.4.2. Išlaidų  paskirstymo kompleksiniams produktams metodika............................56 6.4.3. Kompleksinės gamybos problema: parduoti ar toliau apdoroti........................58 7. Įmonės veiklos planavimas.......................... planavimas................................................. .............................................. ........................................60 .................60 7.1. Biudžetų  esmė ir vaidmuo į mon monės valdyme valdyme ............................................... ...........................................................60 ............60 7.2. Biudžetų  r ūšys.............................................. šys..................................................................... .............................................. ....................................61 .............61 7.3. Veiklos biudžeto elementai..................... elementai ............................................. ................................................ ........................................62 ................62 7.3.1. Pardavimų  biudžetas.........................................................................................62 7.3.2. Gamybos biudžetas...................... biudžetas .............................................. ............................................... .............................................63 ......................63 ų  į sigijimo 7.3.3. Tiesioginių  medžiagų į  sigijimo biudžetas ............................................. ........................................................ ...........63 63 7.3.4. Tiesioginio darbo išlaid ų  biudžetas ............................................... ..................................................................64 ...................64 7.3.5. Pridėtinių  išlaidų  biudžetas...............................................................................65 7.3.6. Parduotos produkcijos savikainos biudžetas.....................................................65 biudžetas.....................................................65 7.3.7. Pardavimo ir administracinių  są naud naudų  biudžetas..............................................65 7.4. Pinigų  biudžetas......................................................................................................66 7.5. Atsargų valdymas ir planavimas......................................... planavimas.................................................................. .................................... ...........68 68 7.5.1. Atsargų planavimo reikšmė ..............................................................................68 7.5.2. Optimalus užsakymo kiekis ............................................. ..................................................................... ................................. .........69 69 7.5.3. Atsargų papildymo taškas. Draustinės atsargos................................................ atsargos................................................70 70 8 Įmonės veiklos kontroliavimas................................ kontroliavimas........................................................ ............................................... ............................ .....72 72 8.1. Decentralizacija ir atsakomybės centrai.......................................... centrai..................................................................72 ........................72 8.1.1. Decentralizacijos reikšm ė .................................................................................72 ų  koncepcija ............................................ 8.1.2. Atsakomybės centr ų  .................................................................. ........................... .....73 73 8.2. Nukrypimų  nuo normų  (standartų ) analizė .............................................................74 8.2.1. Standartinių  išlaidų apskaitos sistemos reikšm ė ...............................................74 8.2.2. Tiesioginių  medžiagų sunaudojimo išlaidų  nukrypimai...................................74 8.2.3. Tiesioginio darbo išlaid ų  nukrypimai ........................................... ...............................................................77 ....................77 8.2.4. Pastovių  pridėtinių  išlaidų nukrypimai ........................................... .............................................................79 ..................79 8.2.5. Kintamų  pridėtinių  išlaidų nukrypimai.............................................................80 8.2.6. Pardavimų  nukrypimai......................................................................................81 Literatūros sąrašas.................................... rašas........................................................... .............................................. .............................................. ......................... 83

2

1. VALDYMO APSKAITA IR VALDYMO SISTEMA 1.1. Valdymo apskaitos esm ė Duomenis, reikalingus į mon monės informacijos vartotojams teikia buhalterinė apskaita, kurios paskirtis yra į gyvendinti gyvendinti 3 pagrindinius tikslus. 1. Nustatyti įmonė s finansinius rezultatus bei akcininkams, kreditoriams, valstybė s institucijoms ir valdytojams metinė je ir periodinė je atskaitomybė je pateikti bendr ą įmonė s finansinę pad ėt į. ų  planuoti 2. Pateikti įmonė s valdytojams informaciją , kuria naudodamiesi jie gal ėt ų  įmonė s veikl ą. ų  priimti 3. Pateikti įmonė s valdytojams informaciją , kuria naudodamiesi jie gal ėt ų   sprendimus.

Anksčiau šiuos tikslus pad ėdavo į gyvendinti gyvendinti viena bendra buhalterinės apskaitos sistema, ų  šalių  patirtį  ir  tačiau pasikeitus situacijai rinkoje neišvengiamai atsirado b ūtinybė perimti vakar ų   buhalterinę  apskaitą  išskirti į  dvi atskiras apskaitos r ūšis: finansinę  apskaitą , kuri padeda į gyvendinti ą j  į  ir trečią  jį  tikslus. gyvendinti pirmą  jį  tikslą  ir valdymo apskait ą , kuri padeda į gyvendinti gyvendinti antr ą  Finansinė apskaita išoriniams bei vidiniams į mon monės informacijos vartotojams metinė je ir 

 periodinė je atskaitomybė je apibendrintai pateikia informaciją  apie į mon monės turtą , nuosavybės ą  bei finansinę  būklę ir jos veiklos rezultatus. struktūr ą  Valdymo apskaita į mon monės

administracijai ir vadybininkams nuolat teikia informaciją , kuria naudodamiesi jie gal ėtų  planuoti į mon monės veiklą , priimti konkrečius valdymo sprendimus ir  tikrinti šių  sprendimų  priėmimo į gyvendinim gyvendinimą , t.y. kontroliuoti ūkinius procesus. Valdymo apskaita apima šias į mon monės veiklos sritis: 1) sprendimų priėmimas; 2) planavimas ir kontrolė; 3) gamybinė apskaita. Jungiamoji finansinės ir valdymo apskaitos grandis yra gamybin ė apskaita. Anksčiau, net ir Vakaruose, gamybinė apskaita buvo priskiriama finansin ės apskaitos r ūšiai, kadangi ji pateikia duomenis apie gamybos išlaidas, pagamintos ir parduotos produkcijos savikain ą , atsargų  likučius. Kaip žinia, ši informacija pateikiama finansin ėse ataskaitose, tokiose kaip balansas ar pelno (nuostolio) ataskaita. Tačiau apie 1950 metus Vakaruose gamybin ė apskaita buvo prad ėta priskirti valdymo apskaitos r ūšiai. Tai atsitiko pirmiausiai d ėl finansinės apskaitos ribotumo. Kadangi finansin ė apskaita, o tuo pa čiu ir gamybinė apskaita, buvo į sprausta sprausta į  į statym statymų  r ėmus, ši nuostata prad ė jo trukdyti vadybininkams priimti motyvuotus ir teisingus sprendimus. Be to detali ų  duomenų  apie gamybos išlaidas atskleidimas finansin ė je apskaitoje pradė jo į mon monėms trukdyti išlaikyti konkurenciją  rinkoje. Būtų  galima išskirti tokius svarbiausius uždavinius keliamus valdymo apskaitai: ų  gaminių  ir atsakomybės centr ų  ų efektyvumo (pelningumo) į vertinimas; ♦ atskir ų  vertinimas; ♦ visų  į mon monės veikloje naudojamų  išteklių  judė jimo ir jų  panaudojimo racionalizavimas; ♦ gaminamos produkcijos bei atliekam ų  paslaugų  savikainos apskai čiavimas; ♦ į mon monės veiklos prognozavimas. 3

1.2. Finansin ės ir valdymo apskait ų palyginimas Finansinė ir valdymo apskaita skiriasi ne tik pagal keliamus joms tikslus, bet ir pagal daugelį  kitų  požymių . Finansinės ir valdymo apskaitos palyginimas pagal į vairius vairius požymius  pateiktas 1 lentelė je. 1.1. lentelė  Finansinė s ir valdymo apskaitos palyginimas Finansinė apskaita

Valdymo apskaita

Svarbiausi informacijos vartotojai Esantys ir potencial ūs į mon monės savininkai, į mon monės Administracija ir vadybininkai bei tarnautojai, administracija ir vadybininkai, kreditoriai, tiek ė jai, kiek tai b ūtina jų  tiesioginėms pareigoms atlikti.  pirk ė jai, į mon monės darbuotojai, į vairios vairios valdžio Išoriniams vartotojams valdymo apskaitos institucijos ir kiti išoriniai bei vidiniai vartotojai. duomenys neprieinami.  Reglamentavimo laipsnis Valdžia nustato rodiklius, kuriuos juridinio asmens  Nereglamentuojama teises turinčios į mon monės privalo viešai skelbti finansinė je atskaitomybė je arba kurie turi būti  prieinami savininkams ir  į mon monės samdomiems darbuotojams bri kitiems interesantams. Tyrimo objektas Viešai skelbiamose ataskaitose pateikiami Pagrindinis dėmesys skiriamas į mon monės ą  į mon duomenys, apib ūdinantys visą į  monę .  padaliniams, atsakomyb ės centrams ir atskiriems  produktams.  Ataskait ų  ų  periodiškumas ir pob ūdis Valdžios reglamentuotos formos finansin ė Išsamūs pranešimai į mon monės bei jos padalinių  atskaitomybė. Ji rengiama periodiškai. valdymo personalui, pagal jo poreikius parengiami individualiai kiekvienoje į mon monė je vadybininkams  patogiausia forma. Periodiškumas nereglamentuojamas, Kai kurios ataskaitos gali  būti sudaromos kiekvien ą dieną , kitos kartą per  savaitę , mėnesį , metus ar net keliolika met ų .  Priklausomybė nuo veiklos pob ūdžio Beveik nepriklauso. Vis ų prekybos ir perdirbimo Valdymo apskaita bei atskaitomyb ė labai ų  į moni ų  į moni  bei paslaugas teikian čių į  monių teikiančių į  monių   priklauso nuo konkrečių  verslo są lyg lygų : ūkio šakos, finansinė atskaitomybė yra vienoda. technologinių ypatumų , veiklos organizavimo, gaminamų  produktų nomenklatūros ir pan.  Apskaitos darbuotoj ų  atsakomybė s laipsnis  Nustato kiekvienos valstybės į statym statymų  leidė jai. Be Įmonėse dirbančių  valdymo apskaitos specialist ų  to taikomos poveikio priemon ės už etinių normų  atsakomybės laipsnį  už valdymo apskaitos vedimo  pažeidimus.  pažeidimus gali nustatyti tik į mon monės vadovas.  Duomenų  tikslumo laipsnis Informacijos tikslumas yra svarbiausias finansin ės Svarbiausias valdymo apskaitos kokyb ės kriterijus apskaitos kokybės kriterijus yra informacijos tinkamumas valdymo sprendimams priimti ir  į gyvendinti. gyvendinti. Dažnai informacijos gavimo grei čiui teikiama pirmenyb ė  prieš jos tikslumą .  Komercinė s paslapties aspektas ų  į mon Finansinės atskaitomybės duomenys negali b ūti Dauguma valdymo apskaitos duomen ų į  monės komercine paslaptimi, ta čiau kai kurie finansin ės vadovų  sprendimu laikomi komercine paslaptimi apskaitos duomenys į mon monės vadovų  sprendimu gal ir prieinami tik tiems vadybininkams, kuriems jie  būti laikomi konfidencialiais. reikalingi priimant sprendimus.

4

1.3. Valdymo apskaitos vieta Lietuvos įmonėse Lietuvoje apie valdymo apskait ą  imta kalbėti ne taip seniai. Anks čiau į mon monėse buvo viena  buhalterinė apskaita, kuri apėmė visą  finansinę  apskaitą  ir gamybos išlaidų  apskaitą  bei  produkcijos savikainos kalkuliavimą . Didžiojoje dalyje į moni monių  tokia struktūra išliko iki šiol. Tačiau Lietuvos ūkio integracija į  Europos ir pasaulio ūkio sistemą  bei valdymo apskaitos sureikšminimas kitose šalyse veda prie spartesnio šios apskaitos dalies vystymo ir diegimo m ūsų  šalyje. Dabar panaudojama tik dalis valdymo apskaitos galimybi ų . Kol kas ji dar neuž ėmė ų  į mon tinkamos vietos mūsų į  monėse. Taip yra d ėl dviejų  priežasčių . Visų  pirma, mes neturim tinkan čio praktikai pavyzdinio valdymo apskaitos modelio. J ą  iš teorinės plotmės dar reikia perkelti į  realybę , t.y. pritaikyti prie į mon monės poreikių . Tai reikalauja labai aukštos kvalifikacijos. D ėl valdymo apskaitos individualumo, lankstumo ir j ą  reglamentuojančių  teisinių  normų  nebuvimo, ją  tvarkančių  specialistų  kvalifikacija tam tikra  prasme tur ėtų  būti aukštesnė negu finansinės apskaitos specialist ų . Pagrindinį  darbą  sujungiant teoriją  su praktika tur ėtų  atlikti tam tikra institucija. ęsta Daugelyje šalių  ši problema buvo išspr ę  s  ta į k  kū  rus valdymo apskaitos profesines organizacijas. ų  privilegijuotas institutas, Pavyzdžiui, Didžiojoje Britanijoje buvo į kurtas kurtas valdymo apskaitinink ų  ų  institutas. Šios Jungtinėse Amerikos Valstijose – Sertifikuotų  valdymo apskaitinink ų  organizacijos r ū pinasi valdymo apskaitos diegimu praktikoje. Visiškai aišku, kad vienokia ar  ų  išlaikoma kitokia institucija turi būti ir Lietuvoje. Tai gali būti valstybės ar pramoninink ų  institucija. Antra, valdymo apskaita, skirtingai nuo finansin ės apskaitos, kuri tenkina visuomen ės ą  valdymo  poreikius, tarnauja į mon monės vadovams ir vadybininkams. O norint tur ėti ger ą  ą , reikia labai aiškiai suformuluoti jam užduot į . Ne valdymo apskaitos buhalteris turi apskaitinink ą  siūlyti vadovams savo tvarkomus duomenis, o vadovai turi jam nurodyti, kokie duomenys reikalingi administracijai, kokiam tikslui ir kada jie turi būti pateikti. Aišku, valdymo apskaitos suk ūrimas ir jos tvarkymas reikalauja papildomų  išlaidų , bet  jos teikiama nauda daug kartų viršija investicijas.

1.4. Valdymo apskaitos reglamentavimas  Nors nagrin ė jant valdymo ir finansin fi nansinės apskaitos palyginimą  buvo akcentuota, kad pagal reglamentavimo laipsnį  šios apskaitos skiriasi, nes finansinė apskaita yra griežtai reglamentuota, o valdymo apskaita visiškai nereglamentuojama, nereglamentuojama, ta čiau praktikoje yra šiek tiek kitaip. 1 paveiksle  pažymėta, kad nei tiek tarptautiniu, tiek Lietuvos valstyb ės mastu ši apskaitos sritis yra palikta į moni monių  vadovų  atsakomybei, kitaip tariant, valdymo apskaita turi b ūti reglamentuojama konkrečios į mon monės vadovo į sakymu. sakymu.

Tarptautiniu mastu  Nereglamentuojama.  Nereglamentuojama. Kai kuriais rekomendacijas skelbia  profesinės menedžmento ų organizacijos. apskaitinink ų 

Valstybės mastu Tiesiogiai nereglamentuojama. nereglamentuojama.  Netiesiogiai reglamentuojama reglamentuojama  pajamų  ir są naud naudų pripažinimo apskaitoje tvarka.

Įmonės mastu Įmonės vadovas tur ėtų  išleisti į sakym sakymą  dėl atsakomybės  paskirstymo už valdymo valdymo apskaitos organizavimą  ir  ą , nustatyti vedimo tvark ą  savikainos kalkuliavimo ą.  metodik ą 

1.1. pav. Valdymo apskaitos reglamentavimas.

5

Toliau pateikiami, kai kurie momentai, kurie gali b ūti akcentuojami rengiant vadovo į sakym sakymą  dėl valdymo apskaitos sistemos į diegimo. diegimo. Šis vadovo į sakymas sakymas yra tik rekomendacinio  pobūdžio ir galimos į vairios vairios jo variacijos priklausokai nuo konkre čios į mon monės veiklos organizavimo. ų  būti tvirtinama: Vadovo į sakymu  sakymu d ėl valdymo apskaitos metodikos ir organizavimo tur ėt ų 

-

-

įmonė s

valdymo schema bei nurodomi kokiam atsakomybė s centrui priskiriamas kiekvienas padalinys; ų  komiteto sud ėtis ir funkcijos, nurodomi metinio biudžeto parengimo terminai biudžet ų  ų  parengimo darb ą; nurodomi atskir ų  ų  įmonė s bei atsakingi už kiekvien ą biudžet ų  ų  rengimo periodiškumas ar terminai, skiriami atsakingi už š į darbą  padalinių  biudžet ų  asmenys; ų  planas; valdymo apskaitoje naudojamas s ą skait ų  ų  paskirstymo metodika; netiesioginių  išlaid ų  ų  jud ė jimo principinė schema, reikalavimai valdymo valdymo apskaitos dokument ų  apskaitos dokumentams bei suteikiami į galiojimai  galiojimai jiems pasirašyti; pasirašyti;  gaminių  savikainos elementai ir kalkuliaciniai straipsniai; nurodoma gamini ų   savikainos kalkuliavimui kalkuliavimui taikytina sistema; sistema; ų  sunaudojimo normos bei j ų  pakeitimo tvarka; darbo laiko bei išdirbio medžiag ų  normos bei j ų  pakeitimo tvarka; nurodoma tvarka, pagal kuri ą turi būti informuojama ų  normų ; apie nukrypimus nuo patvirtint ų   paskiriamas už valdymo apskaitos diegimą bei organizavimą atsakingas asmuo; apibr ė žiami jo į galiojimai.  galiojimai.

6

2. IŠLAIDOS IR J Ų KLASIFIKACIJA 2.1. Išlaid ų samprata Valdymo apskaitoje pagrindinis dėmesys skiriamas išlaidų  apskaitai ir j ų  mažinimo  būdams. Tuo tarpu pajamos n ėra pagrindinis valdymo apskaitos objektas, ta čiau jos svarbios sudarant į mon monės biudžetus, planuojant galutinį  veiklos rezultatą  – pelną . Kalbant apie išlaidų  apskaitą  dažnai susiduriama su tokiomis s ą vokomis vokomis kaip išlaidos, sąnaudos, savikaina, kaštai.  Išlaidos –  tai pinigų  išleidimas, turto bei paslaugų  sunaudojimas susij ę s

su produkcijos ar   paslaugų  gamyba. Literatūroje sutinkama kur kas daugiau apibr ėžimų , ta čiau visur akcentuojama trys pagrindiniai momentai – 1) piniginė išraiška, 2) sunaudoti ištekliai, 3)tikslas.  S ąnaudomis tampa tik ta išlaid ų  dalis, kuri patiriama gaminant produkciją  ar paslaugas, ą  nuo  parduotas ataskaitiniu laikotarpiu. Finansinė je apskaitoje yra būtina skirti išlaidų  są vok  vok ą  są naud naudų , kadangi tik lyginant ataskaitinio laikotarpio pardavim ų  pajamas su s ą naudomis naudomis gaunamas teisingas finansinis rezultatas.  Savikaina apima tiek išlaidas, tiek s ą naudas. naudas. Tai priklauso nuo to, ar produkcija parduota, ar ne. Jeigu produkcija neparduota, tai jos savikaina yra laikytina išlaidomis, kurios duos pajamas ateityje (kai produkcija bus parduota). Pagal tai produkcija atspindima balanse kaip atsargos. Jeigu produkcija parduota, jos savikaina laikytina s ą naudomis naudomis ir atspindima pelno (nuostolio) ataskaitoje.  Kaštai  apima tiek išlaidas, tiek s ą naudas, naudas, tiek savikainą . Kadangi tai nelietuviškas terminas, o skolinys iš kit ų  kalbų , tai šis terminas iš vis nevartotinas. Mes naudosime terminą  išlaidos, kadangi valdymo apskaitos specialistus pirmiausiai domina išlaidų  mažinimas bei planavimas, nesiejant j ų  su ataskaitinio laikotarpio pardavimų   pajamomis. Be to daugelyje analizės metodų  bus daroma prielaida, kad į mon monės parduoda tiek, kiek pagamina. Mokes čiai taip pat nėra valdymo apskaitos objektas.

2.2. Išlaid ų klasifikavimas Priimant valdymo sprendimus, labai svarbu nustatyti ir  į vertinti vertinti visas išlaidas. Praktikoje ir literatūroje aptinkamos į vairios vairios išlaidų  r ūšys. Išlaidos nėra vienareikšmės nei pagal ekonomin į  vaidmenį , nei pagal dalyvavimą  gamybos procese. Tod ėl, norint geriau pažinti analizuojamą  objektą  (reiškinį ), ), jį  reikia analizuoti s ą ryšyje ryšyje su kitais reiškiniais, išskaidyti, detalizuoti, sugrupuoti skirtingais b ūdais ir pagal skirtingus požymius, priklausomai nuo tikslo. Daugelis autorių  pripažį sta, sta, kad negali b ūti universalios išlaidų  klasifikavimo schemos. Kiekviena į mon monė turi savo tikslų  ir išlaidas grupuoja taip, kad kuo lengviau šiuos tikslus pasiekt ų . Pagrindinai tikslai dažniausiai būna: valdymo sprendimų  priėmimas, ekonominė analizė, prognozavimas, kontrolė. Taigi, priklausomai nuo į mon monės keliamų  tikslų , susidariusios situacijos ir veiklos strategijos turi būti parenkami požymiai, pagal kuriuos tikslinga klasifikuoti. Žemiau pateikiami kai kurie išlaidų  klasifikavimo požymiai, kurie yra svarb ūs analizuojant išlaidas. Išlaidos yra skirstomos:

Pagal vaidmen į gamybos ir realizavimo – gamybos ir laikotarpio. Gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurios į skaitomos skaitomos į  pagamintos produkcijos savikainą .  Laikotarpio išlaidos yra neį skaitomos skaitomos į  pagamintos produkcijos savikain ą  ir parodomos kaip veiklos są naudos naudos pelno ir nuostolio ataskaitoje.

7

Pagal santyk į su gamybos apimtimi – pastovios ir kintamos . `  Kintamos išlaidos, tai išlaidos, kuri ų  bendra suma kei čiasi proporcingai pagamintos  produkcijos apimčiai. Pastovios išlaidos yra tokios, kurios nesikei čia didė jant arba mažė jant veiklos lygiui. Pagal įskaitymą į produkcijos savikain ą – tiesioginės ir netiesioginės. Tiesioginės išlaidos yra tokios, kurias galima tiesiogiai į skaityti skaityti į  konkretaus gaminio savikainą . Netiesioginės išlaidos į skaitomos skaitomos į  gaminio savikainą  jas paskirstant proporcingai kuriai nors bazei. Pagal priklausomyb ę nuo priimamų sprendimų – priklausomos ir nepriklausomos.  Priklausomos išlaidos – tai tokios išlaidos, kurias pakeis priimtas sprendimas.  Nepriklausomos išlaidos – tai tokios išlaidos, kuri ų  nepaveiks tam tikro sprendimo pri ėmimas. Pagal susidarymo vietas – gamybini ų padalinių, paslaugų padalinių ir kt. Siekiant kontroliuoti padalinių  veiklą , gamybos išlaidos yra kaupiamos pagal j ų  atsiradimo vietą , vadinamuosius išlaid ų  centrus. Tai ypatingai svarbu didel ėms į mon monėms, kur  egzistuoja daug gamybos padalini ų ir aptarnaujančių  skyrių . Pagal tikslų siekimo trukmę – ilgalaik ės ir trumpalaik ės. ų  į gyvendinimo,  Ilgalaik ės išlaidos – tai yra į vairios vairios investicinių  projektų į  gyvendinimo, į mon monės plėtimosi, ą  ir kitos išlaidos. Trumpalaik ės išlaidos – tai einamojo laikotarpio, gamybos skverbimosi į  rink ą  metu patiriamos išlaidos. Pagal išlaidų išvengimo galimyb ę – išvengiamos ir neišvengiamos.  Išvengiamos  – tai tokios išlaidos, kurių  galima būtų  išvengti atsisakant nebūtinų  darbuotojų , darbo patalp ų , priemonių  ar technologijų  į diegus diegus pažangias gamybos priemones ir  valdymo metodikas.  Neišvengiamos išlaidos yra nepakei čiamos ir svarbios be kurių  nevyksta gamybos procesas. Be abejo, tai nebaigtinis išlaidų  grupavimo są rašas. rašas. Išlaidas galima grupuoti ir pagal daugelį  kitų  požymių , kaip pavyzdžiui, pagal reglamentavimo laipsnį , kalkuliavimo objektą , santyk į į  su finansine atskaitomybe, sud ėtį , periodiškumą  ir taip toliau. Ta čiau tai rečiau  pasitaikantys požymiai, požymiai, todėl jų detaliau nenagrinėsime.

2.3. Gamybos ir laikotarpio išlaidos Valdymo apskaitoje išlaidos pagal vaidmen į  gamybos ir realizavimo procese skiriamos į  2 grupes: 1) gamybos (produkcijos); (produkcijos);  2) laikotarpio (veiklos).

Šis išlaidų  klasifikavimas yra labiausiai paplit ę s ir siejamas ne tik su valdymo, bet ir su finansine apskaita. Toks išlaid ų  skirstymas taip pat susij ę s su Vyriausyb ės nutarimo Nr. 804 nuostata, kad į  pagamintos ir parduotos produkcijos savikain ą  neį skaitomos skaitomos produkcijos  pardavimo, bendrosios ir administracinės išlaidos, patirtos per ataskaitinį  laikotarpį . Visos šios išlaidos laikomos ataskaitinio laikotarpio veiklos s ą naudomis naudomis ir yra atvaizduojamos to paties laikotarpio pelno (nuostolio) ataskaitos atitinkamuose straipsniuose. Gamybos išlaidos - tais visos patirtos išlaidos produkcijai pagaminti. Kol produkcija neparduota, šios išlaidos traktuojamos kaip turtas ir parodomos “Žaliav ų ”, ”, “Nebaigtos gamybos”, ir “Gatavos produkcijos” atsarg ų  są skaitose. skaitose. Kai produkcija parduodama duomenys iš atsarg ų  8

są skaitos skaitos perkeliami į  są naud naudų  są skait skaitą  “Pagamintos produkcijos savikaina”. Tokiu b ūdu gamybos išlaidos iš turto tampa s ą naudomis naudomis ir parodomos pelno ataskaitoje. Gamybos išlaidas sudaro 3 elementai: ų  sunaudojimo išlaidos; 1) tiesioginių  medžiag ų   2) tiesioginio darbo išlaidos;  3) prid ėtinė s išlaidos. ų  sunaudojimo išlaidos - tai medžiagų , kurias galime tiesiogiai Tiesioginių  medžiag ų   priskirti kuriam nors konkrečiam gaminiui, išlaidos. Pavyzdžiui, nesunku pasakyti, kad plieno lakštai naudojami automobilių  gamyboje ar mediena reikalinga suol ų  gamybai yra tiesioginės medžiagos, nes j ų  sunaudojimą  nesunku atsekti kiekviename konkre čiame gaminyje. Tačiau gaminant produkciją  tam tikra medžiagų  dalis į  gaminį  neį eina, eina, bet dalyvauja gamyboje. Ji uždirba peln ą  visai pagamintai produkcijai, o ne konkre čiam gaminiui atskirai. Pvz. medžiagos, sunaudotos į rengim rengimų , skirtų  suolų  gamybai, remontui, yra netiesioginės, nes ši ų  išlaidų  negalime priskirti kuriam nors vienam suolui, o visiems suolams bendrai.Kita vertus, yra tokių  medžiagų , kurias galbūt ir galime priskirti kuriam nors konkrečiam gaminiui, tačiau jų  į našas ą  pelną  toks nedidelis, kad papras čiau jas priskirti netiesioginėms medžiagoms. našas į  bendr ą  Jeigu vinis, naudojamas suol ų  gamyboje ar tepalą , skirtą  automobilių  gamybai, priskirtume tiesioginėms medžiagoms, tai j ų  apskaitos są naudos naudos būtų  didesnės, nei teikiama nauda. Tokiu  būdu jos priskiriamos netiesioginėms medžiagoms ir yra vienas iš prid ėtinių  išlaidų  elementų . Tiesioginio darbo išlaidos - tai darbo apmok ė jimo išlaidos darbuotojams, tiesiogiai susijusiems su produkcijos gamyba. Tai surinkimo konvejerio, stakli ų  operatoriaus bei kitų  ų  į rengimus, darbuotojų , perdirbančių  žaliavas į  produkciją  ar aptarnaujančių į  rengimus, atlyginimai. Bet yra darbuotojų , kurie patys negamina produkto, bet sudaro s ą lygas lygas gamybai vykti. Pvz. lentpjūvės valytojo, sandėlio sargo ar gamybos kontrolieriaus atlikto darbo dal į  konkrečiame gaminyje atsekti neį manoma. manoma. Jie teikia naud ą  tik visai produkcijai bendrai. Tokios darbo išlaidos vadinamos netiesioginiu darbu ir priskiriamos prid ėtinėms išlaidoms.  Prid ėtinė s išlaidos - tai visos kitos išlaidos be tiesiogini ų  medžiagų  ir tiesioginio darbo, reikalingos produkcijai pagaminti. Ši ų  išlaidų  priskirti tiesiogiai konkretaus gaminio savikainai ą  gaminį . Pridėtinės neį manoma, manoma, nes jos patiriamos gaminant vis ą  produkciją , o ne atskir ą  ą  metodik ą  ą  proporcingai pasirinktai gamybos išlaidos priskiriamos gamini ų  savikainai pagal atkir ą  kuriai nors bazei. Skiriamos 2 pridėtinių išlaidų  r ūšys: ♦ kintamos pridėtinės išlaidos - tai netiesiogin ės išlaidos, kurios kinta priklausomai nuo veiklos lygio. Tai elektros energijos sunaudojimo, netiesiogini ų  medžiagų , netiesioginio darbo ir kitos išlaidos; ♦  pastovios pridėtinės išlaidos - tai netiesioginės išlaidos, kurios nesikei čia kintant  produkcijos apimčiai. Tai nuomos, draudimo ir kitos išlaidos. Laikotarpio (veiklos) s ąnaudos - tai negamybinės pardavimo ir administracinės są naudos. naudos. Jos kaupiamos ne atsarg ų  są skaitose, skaitose, bet tuojau pat priskiriamos są naud naudų  są skaitoms skaitoms to laikotarpio, kuriame jos buvo patirtos. Laikotarpio s ą naudoms naudoms priskiriamos apskaitos skyriaus, administracijos išlaikymo, marketingo, reklamos ir panašios išlaidos.

2.3.1. Produkcijos savikainos apskai čiavimas Gamybos išlaidos - svarbiausias produkcijos savikainos elementas. Gamybos išlaidos fiksuojamos trijose atsargų  są skaitose: skaitose: Tiesioginių  medžiagų  išlaidos pirmiausia fiksuojamos “Tiesiogini ų  medžiagų  atsargų ” są skaitoje. skaitoje. Vėliau, kai medžiagos patenka į  gamybą , jų  išlaidos perkeliamos iš “Tiesiogini ų  medžiagų  atsargų ” są skaitos skaitos į  “Nebaigtos gamybos atsarg ų ” są skait skaitą . Tiesioginio darbo ir   pridėtinės išlaidos visu produkcijos gamybos laikotarpiu fiksuojamos “Nebaigtos gamybos atsargų ” są skaitoje. skaitoje. Kai produkcija pagaminta, visos gamybos išlaidos perkeliamos iš “Nebaigtos gamybos atsargų ” są skaitos skaitos į  “Pagamintos produkcijos atsarg ų ” są skait skaitą . 9

Remdamiesi atsargų  są skait skaitų  duomenimis parduotos produkcijos savikain ą  gamybinėse į mon monėse skaičiuosime 3 etapais.

1. Etapas Tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo gamyboje apskai čiavimas (tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidos tampa nebaigtos gamybos atsargomis). ų  atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pradžioje Tiesioginių  medžiag ų  ų  į sigijimas  Prid ėti: Tiesioginių  medžiag ų į  sigijimas ų  atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pabaigoje  Atimti: Tiesioginių  medžiag ų 

Tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos 2. Etapas

Pagamintos produkcijos savikainos apskai čiavimas ų  likutis laikotarpio pradžioje  Nebaigtos gamybos gamybos atsarg ų   Prid ėti: Gamybos išlaidos, i šlaidos, tapusios nebaigtos gamybos atsargomis ų  sunaudojimo išlaidos (1) tiesioginių  medžiag ų  (2) tiesioginio darbo išlaidos (3) prid ėtinė s išlaidos ų  likutis laikotarpio pabaigoje  Atimti: Nebaigtos gamybos atsarg ų 

 Pagamintos produkcijos savikaina  Nebaigtos gamybos atsargų  likutis laikotarpio pradžioje parodo išlaidas, kurios buvo  patirtos ankstesniais laikotarpiais ir yra pridedamos prie einamojo laikotarpio gamybos išlaid ų . O nebaigtos gamybos atsarg ų  likutis laikotarpio pabaigoje parodo išlaidas, kurios susietos su dar  nebaigta gaminti produkcija, tod ėl jos turi būti atimamos atimamos iš gamybos gamybos išlaidų  sumos. Pagamintos  produkcijos savikaina atspindi gamybos išlaidas, patirtas produkcijai pagaminti per ataskaitin į  laikotarpį . Ši suma atvaizduojama finansin ės atskaitomybės pelno (nuostolio) ataskaitoje, o valdymo apskaitoje pajamų  ataskaitoje. 3.

Etapas

Parduotos produkcijos savikainos apskai čiavimas ų  likutis laikotarpio pradžioje Gatavos produkcijos atsarg ų   Prid ėti: Pagamintos produkcijos savikaina ų  likutis laikotarpio pabaigoje  Atimti:Gatavos produkcijos produkcijos atsarg ų 

 Parduotos produkcijos savikaina Pavyzdys

 Pateikta tokia informacija apie UAB „Gija“ 2001 metais patirtas gamybos išlaidas ir  ų  likuč ius atsarg ų  ius ų  atsarg ų  ų  likutis Lt Tiesioginių  medžiag ų  ų  likutis Lt  Nebaigtos gamybos gamybos atsarg ų  ų  likutis Lt Gatavos produkcijos atsarg ų 

2001 m. sausio 1 d. 12 000 80 000 60 000

2001 m. gruodžio 31 d. 10 000 70 000 50 000

 Per 2001 metus UAB „Gija“ patyr ė tokias išlaidas (litais): Tiesioginio darbo išlaidos 30 000  Prid ėtinė s išlaidos 20 000 ų  į sigijimo Tiesioginių  medžiag ų į  sigijimo išlaidos 38 000  Reikia apskai č iuoti iuoti UAB“Gija“

parduotos produkcijos savikainą

10

1.

Etapas

ų  atsarg ų  ų  likutis sausio 1 d. Tiesioginių  medžiag ų  ų  į sigijimo  Prid ėti: Tiesioginių  medžiag ų į  sigijimo išlaidos + ų  atsarg ų  ų  likutis gruodžio 31 d.  Atimti: Tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos Tiesioginių  medžiag ų  =

2.

Etapas

ų  likutis sausio 1 d.  Nebaigtos gamybos gamybos atsarg ų  80 000  Prid ėti: Gamybos išlaidos: (1) tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos + 40 000 (2) tiesioginio darbo išlaidos + 30 000 (3) prid ėtinė s išlaidos + 20 000 ų  likutis gruodžio 31 d.  Atimti: Nebaigtos gamybos atsarg ų  - 70 000  Pagamintos produkcijos produkcijos savikaina savikaina = 100 000

3.

Etapas

ų  likutis sausio 1 d. Gatavos produkcijos atsarg ų  60 000  Prid ėti: Pagamintos produkcijos savikaina + 100 000 ų  likuitis gruodžio 31 d. - 50 000  Atimti: Gatavos produkcijos produkcijos atsarg ų  = 110 000  Parduotos produkcijos produkcijos savikaina savikaina

12 000 38 000 10 000 40 000

2.3.2. Pagamintos produkcijos savikainos ir pajam ų ataskaitų paruošimas Pagamintos produkcijos savikainos ataskaita apima tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimo gamyboje apskai čiavimą  (1 etapas) ir pagamintos produkcijos savikainos apskai čiavimą  (2 etapas). Tokiu būdu, norint paruošti šią  ataskaitą , reikia tur ėti duomenis apie visus 3 gamybos išlaidų  elementus: tiesioginių  medžiagų , tiesioginio darbo ir pridėtines išlaidas. Taip pat b ūtina žinoti nebaigtos gamybos atsarg ų  likučius laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, nes jie kei čia  pagamintos produkcijos savikainą . Jeigu nebūtų  šių  likučių , pagamintos produkcijos savikaina  būtų lygi gamybos išlaidoms. Toliau pateikiamas pagamintos produkcijos savikainos ataskaitos modelis. monė s pavadinimas  Į mon  Pagamintos produkcijos savikainos ataskaita Už laikotarpį… Paruošimo data… Tiesioginė s medžiagos: Tiesioginių  medžiag ų  ų  atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pradžioje  Prid ėti: Tiesioginių  medžiag ų į ų  į sigijimas  sigijimas Tiesioginė s medžiagos paruoštos gamybai  Atimti: Tiesioginių  medžiag ų  ų  atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pabaigoje Tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos Tiesioginio darbo išlaidos  Prid ėtinė s išlaidos:  Netiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos  Netiesioginio darbo išlaidos  Nusid ėvė jimo išlaidos  Draudimo išlaidos  Nuomos išlaidos  Kitos prid ėtinė s išlaidos  Iš viso prid ėtinių  išlaid ų  ų   Iš viso gamybos išlaid ų  ų   Prid ėti: Nebaigtos gamybos atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pradžioje  Iš viso gamybos atsarg ų  ų   Atimti: Nebaigtos gamybos atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pabaigoje  Pagamintos produkcijos savikaina

xxx +xxx xxx -xxx xxx +xxx xxx +xxx +xxx +xxx +xxx +xxx +xxx xxx +xxx xxx -xxx XXX 

11

Be pagamintos produkcijos savikainos ataskaitos, į mon monės savo vidinei atskaitomybei rengia ir pajamų  ataskaitas. Kadangi pagamintos produkcijos savikaina atvaizduojama pajam ų  ataskaitoje ir yra vienas iš pagrindini ų  elementų , todėl toliau pateikiamas ir pajamų  ataskaitos modelis. monė s pavadinimas  Į mon  Pajamų  ataskaita Už laikotarpį… Paruošimo

data…

 Pardavimai  Atimti: Parduotos produkcijos savikaina: Gatavos produkcijos atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pradžioje  Prid ėti: Pagamintos produkcijos savikaina  Produkcija paruošta pardavimui  Atimti: Gatavos produkcijos atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pabaigoje  Parduotos produkcijos savikaina  Bendrasis pelnas  Atimti: Pardavimo ir administracin ė s sąnaudos  Pardavimo sąnaudos  Administracin ė s sąnaudos  Pelnas prieš apmokestinimą  Atimti: Pelno mokestis Grynasis pelnas

xxx xxx +xxx xxx -xxx -xxx xxx xxx xxx

-xxx xxx -xxx xxx

12

3. IŠLAIDŲ ELGESYS 3.1. Išlaid ų elgesio samprata Reiškinys, kai į vairios vairios išlaidos į vairiai vairiai reaguoja į  gamybos apimties pasikeitimus, vadinamas išlaidų  elgesiu. Priklausomai nuo išlaidų  reakcijos yra skiriamos trys pagrindin ės išlaidų  r ūšys: 1. Kintamos išlaidos. 2. Pastovios išlaidos. 3. Mišrios išlaidos. Informacija apie išlaidų  elgesį  labai svarbi priimant valdymo ir ekonominius sprendimus, tokius kaip pavyzdžiui, kiek produkcijos numatoma pagaminti, ar verta sumažinti gamini ų  kainas siekiant padidinti pardavimų  apimtį , kaip turi būti apmokama pardavim ų  skyriaus darbuotojams: mokant komisinius, bazin ę  algą  ar derinant šiuos būdus, ar verta pirkti nauj ą  į rang rangą  siekiant  padidinti gamybos apimt apimtį  ir kitus. Analizuoti pastovias ir kintamas išlaidas ypa č svarbu sprendžiant gamybos t ę stinumo stinumo ir  didinimo problemas, nes kintamos išlaidos susidaro tik tada, kai gaminama produkcija, o  pastovios išlaidos bus vienodos esant šimtaprocentiniams ir esant nuliniams gamybos apimties lygiui. Pastovių  ir kintamų  išlaidų  išskyrimas ypač svarbus ir jų  kontrolei. Kintamos išlaidos turi ą.   būti kontroliuojamos atsižvelgiant į  veiklos lygį , o pastovios –  į  laik ą 

3.2. Kintamos išlaidos Klasikinis kintamų  išlaidų  apibr ėžimas yra toks: kintamos išlaidos – tai išlaidos, kuri ų   bendra suma keičiasi proporcingai pagamintos produkcijos apimčiai. T.y., jeigu gamybos apimtis  padidė ja 10%, tai bendra kintamų  išlaidų  suma taip pat turi išaugti 10%. Tipinis kintam ų  išlaidų   pavyzdys gali būti tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidos. Pavyzdžiui, jeigu 100 Lt kainuojanti mikroschema yra naudojama personalini ų  kompiuterių  gamyboje, tai bendra mikroschemų  išlaidų  suma proporcingai maž ės arba didės priklausomai nuo pagamint ų  kompiuterių  kiekio. Kiti kintamų  išlaidų  pavyzdžiai gali būti tiesioginio darbo apmok ė jimo išlaidos, mokestis už suvartot ą elektros energiją , pašto ženkl ų išlaidos ir pan. Kintamų  išlaidų  grafikai pavaizduoti 3.1. paveiksle. . Kintamos  bendros išlaidos

Kintamos vieno gaminio išlaidos

Veiklos lygis

Veiklos lygis

3.1. pav. Kintamų išlaidų kitimas priklausomai nuo veiklos lygio.

13

Šis kintamų  išlaidų  grafikas yra pats papras čiausias ir išreiškiamas linijine išlaidų  ir  apimties priklausomybe. Ši priklausomyb ė gali būti išreikšta ir algebriškai: Y = b ·X, kur  Y – bendros kintamos išlaidos; b – kintamos vieno gaminio išlaidos; i šlaidos;  X – veiklos lygis.

Bet kintamos išlaidos yra labai į vairios vairios ir jų  grafikas nebūtinai gali būti tiesė. J. Mackevičius knygoje „Apskaita“ nurodo tokias kintam ų  išlaidų  r ūšis, kurių  elgesys nebus tiesiog  proporcingas veiklos lygiui.  Progresyvinė s išlaidos - tai išlaidos, didė jančios greičiau negu veiklos apimtis.  Degresyvinė s išlaidos - tai išlaidos, did ė jančios lėčiau negu veiklos apimtis.  Regresyvinė s išlaidos - tai išlaidos, kurios, did ė jant veiklos apimčiai, absoliučia suma mažė ja. Šuoliuojanč ios ios išlaidos  – tai išlaidos, kurios dėl vienokių  ar kitokių  priežasčių  staigiai  padidė ja ar sumažė ja. Taigi kintamos išlaidos padid ė ja arba sumaž ė ja „automatiškai“, priklausomai nuo veiklos lygio ir jos pasižymi tokiomis savyb ėmis: 1) bendras išlaidų  dydis kinta priklausomai nuo veiklos apimties; 2) išlieka są lyginai lyginai pastovus produkcijos vieneto išlaid ų  dydis, kai gamybos apimtis svyruoja iki tam tikros ribos; 3) išlaidos lengvai priskiriamos tam tikram į mon monės padaliniui; 4) atsakomybė už šių  išlaidų  susidarymą  tenka į mon monės, o ne padalinių  vadovams.

3.3. Pastovios išlaidos Pastovios išlaidos – tai išlaidos, kurios nesikei čia, keičiantis gamybos apimčiai. Pastovių  išlaidų  pavyzdžiais gali b ūti nuomos, draudimo, nusid ėvė jimo, valdymo personalo darbo užmokesčio ir kitos išlaidos. Nors pastovios išlaidos savo esme yra nepriklausomos nuo gamybos apimties, tačiau ir jos gali keistis, bet ne tod ėl, kad keičiasi gamybos apimtis, o d ėl kitų   priežasčių . Pavyzdžiui d ėl infliacijos padidė jimo, restorano patalpų  nuomos išlaidos ateinan čiais metais gali išaugti. Ta čiau einamų  jų  metų  nuomos išlaidos nepriklausys nuo restorano lankytoj ų  skaičiaus. Ir nors bendra pastovi ų  išlaidų  suma nesikei čia keičiantis gamybos apimčiai, tai pastovių  išlaidų  dalis, tenkanti vienam produkcijos vienetui maž ė ja didė jant veiklos lygiui, ir didė ja jam mažė jant. Pastovių  išlaidų  grafikai pavaizduoti 3.2. paveiksle

Pastovios  bendros išlaidos

Pastovios vieno gaminio išlaidos

Veiklos lygis

Veiklos lygis

14

3.2. pav. Pastovių išlaidų kitimas priklausomai nuo veiklos lygio

Pastovios išlaidos taip pat gali b ūti išreikštos algebriškai:

Y = a, kur  Y – bendros pastovios išlaidos; a – pastovios laikotarpio išlaidos (konstanta).

Kaip matome šiai lygybei jokios į takos takos neturi veiklos lygis. Analizuojant pastovias išlaidas skiriamos dvi ši ų  išlaidų  r ūšys:  Būtinos pastovios išlaidos - tai išlaidos be jud ė jimo, susijusios su į mon monės į statyminiu statyminiu ir  fiziniu egzistavimu. Vadybininkai jų  kontroliuoti praktiškai negali. Tai gali b ūti draudimo mokesčių , palūkanų , pastatų  nuomos, apmokamos pagal ilgalaikes sutartis, amortizacijos ir kitos išlaidos.  Diskretinės pastovios išlaidos – tai išlaidos, kurios nors ir b ūdamos pastovios per  ą  pasikeičia. Vadinasi, kei čiantis veiklos apimčiai per ilgą  laik ą  ą  jos gali tapti  pakankamai ilgą  laik ą   pusiau pastoviomis pastoviomis ir jų  grafikas atrodys, kaip pavaizduota 3.3 paveiksle:

Pastovios  bendros išlaidos

Veiklos lygis

3.3 pav. Pastovių bendr ų išlaidų kitimas per ilgą laiko tarpą.

Vadybininkai gali šiek tiek  į takoti takoti šių  išlaidų  keitimą si. si. Vienas iš ši ų  išlaidų  pavyzdži ų  ų,  tiek kitų  gali būti valdymo personalo darbo užmokestis. Nors tiek vadov ų , tiek finansinink ų  administracijos darbuotoj ų  darbo užmokestis nepriklauso nuo to ar bus pagaminta 1000 ar 2000 ęsti  produkcijos vienetų , tačiau vadovybė gali nuspr ę  s  ti pakelti darbo užmokest į . Tuo būdu pastovios ą  jos vėl nesikeis. valdymo išlaidos staiga šoktel ės į  viršų , tačiau vėliau kur į į  laik ą  Kitas diskretinių  išlaidų  pavyzdys gali b ūti trumpalaik ės nuomos išlaidos. Tarkime automobilių  remonto dirbtuvė nuomoja patalpas. Ta čiau gamybos apimtis (remontuojam ų  automobilių  skaičius) gali išaugti tiek, kad vienose dirbtuv ėse jau nebesutilps. Tuomet vadovas ę sti gali nuspr ę  sti išsinuomoti dar vienas dirbtuves. Tokiu b ūdu pastovios išlaidos staiga šoktel ės ą  nesikeis. aukštyn, tačiau paskui vėl kur į į  laik ą  Pastovios išlaidos pasižymi tokiomis savyb ėmis: 1) produkcijos apimčiai kintant iki tam tikros ribos bendras išlaid ų  dydis išlieka  pastovus; 2) išlaidų  dalis, tenkanti vienam produkcijos vienetui, produkcijos apim čiai didė jant iki tam tikros ribos, maž ė ja; ą  išlaidų  3) išlaidos priskiriamos konkrečiam į mon monės padaliniui naudojant tam tikr ą  ą ;  paskirstymo metodik ą  4) atsakomybė už šių  išlaidų  susidarymą  tenka į mon monės, o ne padalini ų  vadovams. 15

3.4. Mišrios išlaidos Mišrios išlaidos – tai išlaidos, kurios turi tiek kintam ų , tiek pastovių  išlaidų  savybi ų . Literatūroje šios išlaidos dar vadinamos pusiau kintamomis, kartais pusiau pastoviomis išlaidomis. Mišrių  išlaidų  pavyzdžiais gali b ūti telefono paslaugų  išlaidos: abonentinis mokestis –  ą  – kintamoji dalis; vilkik ų  ų  nuoma –   pastovioji išlaidų  dalis, o mokestis už prakalb ėtą  laik ą  ų   pastovus mokestis už pajudė jimą  ir kintamas mokestis, priklausomai nuo nuvažiuot ų  kilometr ų  skaičiaus. Be abejo, yra daug mišri ų  išlaidų , kuriose kintamų  ir pastovių  išlaidų  dalį  nėra taip  paprasta išskirti, todėl jų  išskyrimui yra taikomi į vair  vair ūs mišrių  išlaidų išskyrimo būdai. Mišrių  išlaidų grafikas pavaizduotas 3.4. paveiksle. Mišrios  bendros išlaidos

Veiklos lygis

3.4. Mišrių išlaidų kitimas priklausomai nuo veiklos lygio

Mišrios išlaidos taip pat gali b ūti išreikštos algebriškai, t.y. taip vadinama mišrių  išlaidų  formule. Y = a + b·X, kur  Y – mišrios išlaidos; a – pastovios išlaidos; b – kintamos vieno gaminio išlaidos;  X – gamybos apimtis apimtis vienetais.

3.5. Mišrių išlaidų analizė 3.5.1. Mišrių išlaidų analizės reikšmė Priimant valdymo sprendimus ypač svarbu visas išlaidas išskirti į pastovias ir kintamas. Kadangi mišrios išlaidos yra tik ši ų  dviejų  išlaidų junginys, jas b ūtina išskirti į  pastovių  ir  kintamų  išlaidų  elementus. Kitaip tariant, reikia nustatyti bendras pastovias ir vieno gaminio kintamas išlaidas bendrame mišrių  išlaidų  dydyje. ą  galime taikyti ne tik konkre čiai mišrių  išlaidų  r ūšiai, Mišrių  išlaidų išskyrimo metodik ą   bet ir bendroms į mon monės ar atskiro padalinio išlaidoms, nes bendros išlaidos savo esme irgi yra ų  išlaidų išskyrimas ypač svarbus į mon mišrios. Bendr ų  monės išlaidų  prognozavimo procese. Tam ų  išlaidų  esant tikslui sudaroma išlaidų  formulė, pagal kurią  nustatoma, kiek bus patirta bendr ų  vienam ar kitam planuojamam gamybos apimties lygiui. Mišrios išlaidos gali b ūti išskirtos į  pastovių ir kintamų  išlaidų elementus naudojantis tam tikrais metodais. Vieni iš dažniausiai pasitaikančių  yra: - są skait skaitų  tyrimo; - aukščiausio – žemiausio lygio; 16

- vizualinis; - mažiausio kvadrato. 3.5.2. Mišrių išlaidų išskyrimas sąskaitų tyrimo metodu Šio metodo esmė yra ta, kad į mon monės buhalteris klasifikuoja kiekvien ą  Didžiosios knygos są skait skaitą  į  kintamas, pastovias ar mišrias išlaidas pasinaudodamas savo praktine patirtimi ir  ų  nuspr ę  ę sti, intuicija. Dažniausiai jis gali be speciali ų  metodik ų  sti, kaip elgiesi vienos ar kitos išlaidos.  Net ir mišrios išlaidos gali būti išskirtos į  pastovių  ir kintamų  išlaidų  elementus pasinaudojant tik  są skait skaitų  duomenimis. Tai telefono, dujų , remonto ir kitos išlaidos, kuri ų  pirminiuose ir  suvestiniuose dokumentuose galima lengvai išskirti pastovi ą , nuolat patiriamą  išlaidų  dalį , ir  kintamas išlaidas, patiriamas priklausomai nuo veiklos lygio. Šio metodo privalumas yra tas, kad jis labai paprastas, nereikalauja speciali ų  žinių  ar  į rangos. rangos. Kita vertus, buhalteris, naudojantis š į  metodą , turi ypač gerai išmanyti ūkinius procesus ir tur ėti šio darbo patirties. Be to šis metodas neišsprendžia visų  mišrių  išlaidų  analizės problemų , kadangi ne visas išlaidas į manoma manoma intuityviai išskirti į  kintamas ir pastovias. Tam reikalingi sudėtingesni skaičiavimai.

3.5.3. Mišrių išlaidų išskyrimas aukš čiausio – žemiausio lygio metodu ų)  išlaidų  Aukščiausio – žemiausio lygio metodas yra pats populiariausias mišri ų  (bendr ų  išskyrimo būdas. Jis paremtas tiesine priklausomybe. Analizuojant mišrias išlaidas šiuo metodu, reikia iš viso laikotarpio pateikt ų  mišrių  išlaidų  reikšmių  pasirinkti tiktai dvi (paprastai aukščiausią  ir žemiausią ). ). Šio metodo savyb ė yra ta, kad ateities sprendimai daromi naudojantis  praė jusių  laikotarpių  informacija. Aukščiausio – žemiausio lygio metodu mišrias išlaidas galime ą.  išskirti tiek paruošdami išlaidų  formulę , tiek nubr ėždami grafik ą 

Mišrių  išlaidų  formulė šiuo metodu parengiama tokia seka: 1 žingsnis. Reikia atimti mišrias išlaidas esant žemiausiai gamybos apim čiai iš mišrių  išlaidų  esant didžiausiai gamybos apim čiai. Po to reikia atimti pagamintos produkcijos kiek į į  esant žemiausiai gamybos apimčiai iš pagamintos produkcijos kiekio esant didžiausiai gamybos apimčiai (jeigu veiklos lygis matuojamas kitais matavimo vienetais, kaip pavyzdžiui dirbt ų  valandų  skaičius, tuomet tuomet analizei jie ir bus naudojami). naudojami). 2 žingsnis. Reikia padalinti apskai čiuotą  mišrių  išlaidų  skirtumą  iš apskaičiuoto  pagamintos produkcijos vienetų  skirtumo. Taip gausime vienam gaminiui tenkan čių  kintamų  išlaidų  dalį . 3 žingsnis. Sudauginti pagamintos produkcijos vienet ų  skaičių  esant aukščiausiam gamybos apimties lygiui iš kintam ų  vieno gaminio išlaidų . Gautą  sandaugą  atimti iš mišrių  ų)  išlaidų  esant aukščiausiam gamybos apimties lygiui. Gautas rezultatas bus bendros (bendr ų   pastovios laikotarpio išlaidos. Jeigu t ą  patį  veiksmą  atliksime su žemiausiu gamybos apimties lygiu rezultatą  gausime tą  patį . 4 žingsnis. Iš gautų  duomenų  sudarome jau anksčiau aptartą  mišrių  išlaidų  formulę : Y = a + b·X  Šios formulės paruošimas, nesvarbu ar ji b ūtų  parengta bendra visai į monei, monei, ar atskiram  padaliniui, ar kuriai nors konkrečiai mišrių  išlaidų  r ūšiai, leidžia prognozuoti į mon monės išlaidas, esant bet kuriam veiklos lygiui.

17

Pavyzdys

Panagrinėkime pavyzdį , pasiremdami į mon monės „Reda“ duomenimis. Įmonė „Reda“ per aštuonis 2001 met ų  mėnesius patyr ė tokias remonto išlaidas esant  pateiktai gamybos apim apimčiai:  M ėnuo

ų  vnt. skaič ius Pagamint ų  ius 6 000 5 000 7 000 9 000 8 000 10 000 12 000 11 000

Sausis Vasaris  Kovas  Balandis Geguž ė  Birželis  Liepa  Rugpjūtis

Remonto išlaidos Lt  74 000 65 000 70 000 90 000 76 000 85 000 100 000 98 000

Kadangi remonto išlaidos nekinta proporcingai gamybos apim čiai, galime daryti išvadą , kad šios išlaidos yra mišrios, tod ėl norint jas planuoti ar priimti valdymo sprendimus b ūtina šias išlaidas išskirti į  pastovių ir kintamų  išlaidų elementus ir parengti mišri ų  išlaidų  formulę . Pirmiausiai turime nustatyti aukščiausią  ir žemiausią  praė jusio ataskaitinio laikotarpio veiklos lygį . Aukščiausias veiklos lygis buvo liepos m ėnesį  (12 000 vnt.), o žemiausias – vasario mėnesį  (5 000 vnt.). Analizei bus naudojama tik ši ų  dviejų  mėnesių informacija. 1 žingsnis. čiausias  iausias veiklos lygis  Aukš č   Žemiausias veiklos veiklos lygis

 Skirtumas

2 žingsnis. Gaminio kintamos išlaidos Lt 

vnt. 12 000 5 000

Lt  100 000 65 000

7 000

35 000

Išlaidų pasikeitimas Lt Veiklos lygio pasikeitimas vnt.

35 000 Lt 7 000 vnt.

5 Lt/vnt.

3 žingsnis.  Pastovios mėnesio išlaidos = Bendros mišrios išlaidos – Bendros kintamos išlaidos = 100 000 Lt – (12 000 vnt. · 5 Lt/vnt.) = 40 000 Lt 4 žingsnis. Y = 40 000 Lt + 5 Lt/vnt. · X 

Parengę s tokią  išlaidų  formulę , kompanijos vadybininkas gal ės numatyti kokios remonto išlaidos bus patirtos esant prognozuojamam veiklos lygiui. Tarkime, ateinan čių  metų  sausio mėnesį  į mon monė „Reda“ žada pagaminti 13000 vnt. gamini ų . Reikia pateikti duomenis rengiamam  biudžetui apie prognozuojamas prognozuojamas remonto remonto išlaidas. Y = 40 000 Lt + 5 Lt/vnt. · 13 000 vnt. = 105 000 Lt. 18

Kaip matome, esant 13000 vnt. gamybos apim čiai, planuojamos remonto išlaidos sudarys 105000 Lt. Mišrias (bendras) išlaidas išskirti į  pastovias ir kintamas galima pasinaudojant ir  ą,  reikia vertikalioje ašyje aukščiausio – žemiausio lygio grafiku (3.5. pav.). Norint nubr ėžti grafik ą  atidėti išlaidas, o horizontalioje – veiklos lygį  ir pažymėti du taškus: aukš čiausią  ir žemiausią  gamybos apimtis ir joms pasiekti patirtas išlaidas. Taškus sujungus linija prat ę siama siama link  vertikalios ašies. Susikirtimo vietoje bus pažym ėtos pastovios išlaidos, o plotas į  viršų  – kintamos išlaidos.

1    2    0    1    0    0    8    0    tūkst. Lt

6    0   

Kintamos išlaidos išlaidos Lt

4    0    2    0   

Pastovios išlaidos išlaidos Lt

0    0

2

4

6

8

 

    1    0   

1    2   

1    4   

tūkst. vnt.

3.5. pav. Mišrių išlaidų išskyrimas aukščiausio – žemiausio lygio grafiku.

Aukščiausio – žemiausio lygio metodas yra palyginti tikslus ir nesud ėtingas, tačiau jo ų  tr ūkumas yra tas, kad analizei naudojami tik dveji duomenys, kurie kartais d ėl tam tikr ų   priežasčių gali visiškai neatspindėti į  prastos į mon monės situacijos ir iškraipyti rezultatus.

3.5.4. Mišrių išlaidų išskyrimas vizualiniu metodu Šiuo būdu mišrios išlaidos į  pastovių  ir kintamų  išlaidų  elementus skirstomos taip pat grafiškai. Grafike atidedami taškai, kurie parodo ataskaitinio laikotarpio (dažniausiai m ėnesio)  patirtas mišrias išlaidas esant vienam ar kitam gamybos apimties lygiui. Dėl veiklos lygio netolygumų  šie taškai paprastai neišsid ėsto vienoje tiesė je, o yra daugiau ar mažiau išsibarst išsibarst ę . Šie išmėtyti taškai „iš akies“, vizualiai, sujungiami tiese taip, kad kuo daugiau taškeli ų  būtų  ar čiau  jos. Gautas rezultatas apskaičiuojamas kaip ir aukš čiausio – žemiausio lygio grafike: tiesi ų  susikirtimo taškas parodo pastovias išlaidas, o plotas tarp pastovi ų  ir mišrių  išlaidų  – kintamas į mon monės išlaidas. Šio grafiko pagalba taip pat galima paruošti išlaid ų  formulę . Šio metodo privalumas yra tas, kad analizei naudojamas neribojamas kiekis duomen ų  iš  praė jusių  ataskaitinių  laikotarpių . Tačiau šis metodas neleidžia panaudoti duomen ų , kurie gali ų  į mon ą,  tai matytume, kad yra  būti nutolę  nuo pagrindinės linijos. Jeigu nubr ėžtume mūsų į  monės grafik ą  ų , kurie nebus į traukti  bent keletas tašk ų  traukti į  analizę . Be to, vizualinis metodas yra pakankamai subjektyvus, nes n ėra galimybių  patikrinti ar būtent ta nubr ėžta linija geriausiai atitinka į  prastinę  situaciją . Nors ir turi tr ūkumų , tačiau dėl savo paprastumo šis b ūdas tinka ir mažoms į mon monėms, ų  į vertinimo negalinčioms naudoti sudėtingesnių  išlaidų į  vertinimo metodų . 19

1    2    0    1    0    0    8    0    tūkst. Lt

6    0   

Kintamos išlaidos išlaidos Lt

4    0    2    0   

Pastovios išlaidos išlaidos Lt

0    0

2

4

6

8

 

    1    0   

1    2   

1    4   

tūkst. vnt.

3.6. pav. Mišrių išlaidų išskyrimas vizualiniu grafiku.

3.5.5. Mišrių išlaidų išskyrimas mažiausi ų kvadratų metodu Tačiau, jeigu į monei monei būtina labai tiksliai į vertinti vertinti savo išlaidas, naudojami į vair  vair ūs statistiniai metodai. Pasinaudodami į mon monės „Reda“ duomenimis panagrin ėkime šį  metodą . (žr. 3.1. lentel ę ). ). ų  vidurkius X ir Y. 1. Apskaič iuojame iuojame gamybos apimties ir išlaid ų  ų  vidurkius iš kiekvieno m ėnesio faktišk ų  ų  2. Atimame apskai č iuotus iuotus apimties ir išlaid ų  dydžių  ir gauname nukrypim ų  X‘ ir Y‘ reikšmes. X‘ ir Y‘ reikšmi ų  sumos turi b ūti lygios arba artimos nuliui.

3. Sudauginame X‘ ir Y‘ nukrypim ų  reikšmes ir gautas laikotarpio sandaugas sudedame. sudedame. 4. Pakeliame kiekvieno m ėnesio X‘ reikšmę kvadratu (X‘ 2 ) ir gautus dydžius dydžius sudedame. 2 ų  sumą iš X‘  . Taip gausime vieno produkcijos vieneto 5. Padaliname X‘Y‘ sandaug ų  kintamas išlaidas.

Vieno gaminio kintamos išlaidos = 212000000 /42000000 = 5,0476 Lt/vnt. 6. Pasinaudoję lygybe Y = a + b · X, apskai č iuojame iuojame bendras pastovias m ėnesio išlaidas. 82250 = a + 5,0476 · 8500 a = 39 345 Lt.

20

3.1.lentelė ų  išskyrimas mažiausio kvadrato metodu.  Mišrių  išlaid ų 

 M ėnuo

X = 8500

Y = 82 250

X‘

Y‘

Sausis Vasaris  Kovas  Balandis Geguž ė  Birželis  Liepa  Rugpjūtis

6 000 5 000 7 000 9 000 8 000 10 000 12 000 11 000

74 000 65 000 70 000 90 000 76 000 85 000 100 000 98 000

-2 500 -3 500 -1 500 500 -500 1 500 3 500 2 500

-8 250 -17 250 -12 250 7 750 -6 250 2 750 17 750 15 750

Iš viso:

68 000

658 000

0

0

X‘Y‘

2

X‘  

20 625 000 6 250 000 60 375 000 12 12 250 000 18 375 000 2 250 000 3 875 000 250 000 3 125 000 250 000 4 125 000 2 250 000 62 125 000 12 250 000 39 375 000 6 250 000 212 000 000

42 000 000

Dažnai rezultatai, apskai čiuoti į vairiais vairiais statistiniais metodais yra artimi apskai čiuotiems kitais būdais, todėl priklausomai nuo to, kokius sprendimus reikia priimti, reik ėtų  pasirinkti ir  atitinkamus metodus, nes labai tiksl ūs rezultatai reikalauja papildomų  išlaidų .

3.6. Ribinis pelnas ir jo rodikliai 3.6.1. Ribinio pelno esm ė Standartinė je pelno (nuostolio) ar pajamų  ataskaitoje yra apskai čiuojamas bendrasis  pelnas, kuris gaunamas iš pardavimo pajam ų  atėmus parduotos produkcijos savikain ą . Bendrojo  pelno kategorija praktiškai yra visiškai nenaudinga į mon monės vidaus sprendimų  priėmimui, nes  parduotų  prekių  savikaina apima tiek kintamas išlaidas, turin čias pagrindinę  reikšmę  sprendimų   priėmimui, tiek pastovias, kuri ų  į taka taka laukiamiems pasikeitimams yra nežymi. Pasiremiant standartine pajamų  ataskaita galima priimti tik paprastus sprendimus, susijusius su administracinėmis ir pardavimo są naudomis. naudomis. Todėl valdymo apskaitos specialistai naudoja ribinio (maržinalinio) pelno kategoriją . Ribinis pelnas - tai pelnas, gaunamas iš pardavimo  pajamų  atėmus visas kintamas išlaidas (gamybos, administracines ir pardavimo). Jis taip pat apskaičiuojamas gryną sias sias pajamas sud ė jus su pastoviomis išlaidomis. Be to vietoje standartinės  pajamų  ataskaitos sudaroma ribinio pelno ataskaita, kuri yra žymiai naudingesn ė, nes joje atskirai išskiriamos kintamos ir pastovios išlaidos. Remdamiesi šia ataskaita, vadybininkai gali į vertinti vertinti grynų  jų  pajamų pasikeitimą , keičiantis pardavimo apimčiai ar išlaidoms.

3.6.2. Ribinio pelno ataskaita Ribinio pelno ataskait ą  panagrinėkime pasiremdami pasiremdami pavyzdžiu. pavyzdžiu. UAB “Rasa” pardavim ų   pajamos 2001 m. sudar ė 900000 Lt, parduotų  prekių  savikaina – 360000 Lt. Tame tarpe 100000 Lt sudar ė tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidos, 160000 Lt - tiesioginio darbo išlaidos, 55000 Lt - kintamos prid ėtinės išlaidos ir 45000 Lt - pastovios prid ėtinės išlaidos. Taip pat buvo  patirta 100000 Lt pardavimo išlaidų , iš kurių  18000 Lt buvo kintamos ir 82000 Lt pastovios. Administracinės išlaidos - visos pastovios - sudar ė 150000 Lt. Nebaigtos gamybos ir gatavos ų  į mon  produkcijos atsargų į  monė netur ė jo. Tradicinė pajamų ataskaita atrodyt ų  taip:

21

UAB „Rasa“ Pajam ų  ataskaita 2001 m. gruodžio 31 d.  Pardavimų  pajamos  Parduotos produkcijos savikaina: Tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos Tiesioginio darbo išlaidos Prid ėtinė s išlaidos  Bendrasis pelnas  Pardavimo ir administracin ė s sąnaudos  Pardavimo sąnaudos Administracinė s sąnaudos Grynosios pajamos

900 000 100 000 160 000 100 000 100 000 150 000

360 000 540 000 250 000 290 000

Tarkime, vadybininkas tikisi, kad gamybos apimtis 2002 m. padid ės 20%, nekei čiant  parduodamų  gaminių  kainos ir nori apskai čiuoti poveik į į  grynosioms pajamoms. Jeigu pajam ų  išaugimas bus skai čiuojamas remiantis standartine pajam ų  ataskaita, rezultatas bus neteisingas. ą j  į  pelną , Pagal šią  ataskaitą  reik ėtų  20% didinti pardavimų  pajamas, savikainą  ir bendr ą   pardavimų  ir administracines s ą naudas naudas paliekant nepakitusias. Ta čiau, kaip žinome, 45000 Lt  pridėtinių  išlaidų  yra pastovios, kurios 2002 m. išliks nepakitusios. Tuo tarpu iš 100000 Lt  pardavimo ir administracinių  są naud naudų  18000 Lt yra kintamos, kurios išaugt ų , padidė jus gamybos ir pardavimo apimčiai. Poveik į į  grynosioms pajamoms lengvai apskai čiuotume, jeigu remdamiesi visa informacija paruoštume ribinio pelno ataskait ą . Ribinio pelno ataskaitoje išlaidos skirstomos ne pagal vaidmen į  gamybos ir realizavimo  procese (gamybos ir laikotarpio), kaip kad yra skirstoma į  prastoje pelno (nuostolio) ar pajamų  ataskaitose, bet pagal santyk į į  su gamybos apimtimi: pastovias ir kintamas. Be to ribinio pelno ataskaita yra skirta tik vidiniam naudojimui ir neprieinama akcininkams. Ši ataskaita pradedama nuo pardavimo pajamų  iš kurių  atimamos visos kintamos išlaidos. Taip apskai čiuojamas ribinis  pelnas. Po to atimamos visos pastovios išlaidos ir apskaičiuojamos grynosios pajamos. Kartais ų j  ų  kintamų  išlaidų . Tokiu kintamos pardavimo ir administracinės są naudos naudos išskiriamos iš bendr ų   būdu apskaičiuojamas tarpinis rezultatas - kintamas gamybos pelnas.  Į mon monė s pavadinimas

 Ribinio pelno ataskaita (litais) Už laikotarpį ….

22

 Pardavimų  pajamos  Atimti: Kintamos gamybos išlaidos: Tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos Tiesioginio darbo išlaidos  Kintamos prid ėtinė s išlaidos  Iš viso kintamų  gamybos išlaid ų  ų   Ribinis gamybos pelnas  Atimti: Kintamos laikotarpio išlaidos:  Kintamos pardavimo išlaidos  Kintamos administracin ė s išlaidos  Iš viso kintamų  laikotarpio išlaid ų  ų 

xxx xxx +xxx +xxx -xxx xxx xxx +xxx -xxx

 Ribinis pelnas

 xxx 

 Atimti: Pastovios išlaidos:  Pastovios prid ėtinė s išlaidos  Pastovios laikotarpio išlaidos  Iš viso pastovių  išlaid ų  ų 

xxx +xxx -xxx

Grynosios pajamos

xxx 

Pertvarkykime UAB “Rasa“ į  prastinę  pajamų  ataskaitą  į  ribinio pelno ataskaitą  ir   pažiūr ėkime, ar tuomet galima planuoti ir prognozuoti į mon monės veiklą bei daryti sprendimus. UAB „Rasa“  Ribinio pelno ataskaita (litais) 2001 m. gruodžio 31 d.

 Pardavimų  pajamos  Kintamos išlaidos: ų  sunaudojimo išlaidos Tiesioginių  medžiag ų  Tiesioginio darbo išlaidos Prid ėtinė s išlaidos Pardavimo išlaidos  Ribinis pelnas  Pastovios išlaidos  Prid ėtinė s išlaidos Pardavimo išlaidos Administracinė s išlaidos Grynosios pajamos

900 000 100 000 160 000 55 000 18 000 45 000 82 000 150 000

333 000 567 000

277 000 290 000

Kaip matome, pertvarkius į  prastinę  ataskaitą  į  ribinio pelno, grynosios pajamos nepasikeitė, kadangi ir pati išlaid ų  suma nepasikeitė, pasikeitė tik išlaidų skirstymas. Gr į įžkime ž  kime prie prielaidos, kad į mon monės “Rasa” kompanijos vadybininkas 2002 m.  prognozuoja 20% pardavimų  apimties išaugimą . Norint apskaičiuoti grynų  jų  pajamų  pasikeitimą , reikia sudaryti laukiamą  (prognozuojamą ) ribinio pelno ataskait ą . UAB “Rasa”  Prognozuojama ribinio pelno ataskaita (litais) 2002 m. gruodžio 31 d.  Pardavimų  pajamos (900 000 Lt ·120%)  Kintamos išlaidos (333 000 Lt ·120%)  Ribinis pelnas  Pastovios išlaidos  Prognozuojamos 2002 m. grynosios pajamos 2001 m. grynosios pajamos  Prognozuojamas gryn ų  jų  pajamų  pasikeitimas 2002 m.

1 080 000 399 600 680 400 277 000 403 400 290 000 113 400

23

3.6.3. Ribinio pelno koeficientas Vienas iš svarbiausi ų  rodiklių , apskaičiuojamų  remiantis ribinio pelno ataskaita, yra ribinio pelno koeficientas (RPK). Jis apskaičiuojamas ribinį  pelną  dalinant iš pardavimo pajam ų . Ribinio pelno koeficientas parodo kiekvieno pardavimų  pajamų  lito sumą , skirtą  padengti  pastovioms išlaidoms ir uždirbti gryną sias sias pajamas. Pvz. RPK yra 60%. Tai reiškia, kad nuo kiekvieno uždirbto lito 60 cent ų  skiriama pastovių  išlaidų  padengimui. Pasiekus toki ą  pardavimų  apimtį , kuomet padengtos visos pastovios išlaidos, kiekvienas kitas litas uždirba 60 cent ų  grynų  jų   pajamų . Apskai čiuokime RPK mūsų  pavyzdyje. RPK = 567 000 Lt / 900 000 Lt = 0,63 = 63% Galima apskaičiuoti ir taip: RPK = 1-(Kintamos išlaidos / Pardavimai) = 1-(333 000 Lt / 900 000 Lt) = 1- 0,37 = 0,63 = 63%. Kuomet yra žinomas ribinio pelno koeficientas, galima greitai spr ę sti sti prognozavimo uždavinius neruošiant ribinio pelno ataskaitos.  Prognozuojamas grynų j ų pajamų pasikeitimas Lt = Pardavim ų pajamų pasikeitimas Lt · RPK 

Jeigu vadybininkas tikisi, kad pardavim ų  pajamos išaugs 180 000 Lt (900 000 Lt · 20%), ir žino, kad RPK yra 63%, jis gali iš karto apskai čiuoti grynų  jų  pajamų pasikeitimą .  Prognozuojamas gryn ų  jų  pajamų  pasikeitimas 2002 m. = 180 000 Lt · 0,63 = 113 400 Lt 

3.6.4. Vieno gaminio ribinis pelnas Tarkime, kad į mon monė “Rasa” gamina tik vienos r ūšies gaminį , kurio per 2001 m. pardav ė 50000 vnt. Apskaičiuosime vieno gaminio ribinį  pelną  (GRP). Jis apskai čiuojamas dalinant ribinio pelno sumą  iš parduotų  vienet ų  skaičiaus.

GRP =

Ribinis pelnas Pardavimų apimtis vnt.

GRP = Kaina – vieno gaminio kintamos išlaidos i šlaidos Įmonės „Rasa“ gaminio ribinis pelnas yra:

GRP = 567000 Lt / 50000 vnt. = 11,34 Lt 

Tai reiškia, kad kiekvienas parduotas produkcijos vienetas padengia pastovi ų  išlaidų  dalį  suma lygia 11,34 Lt. Ribinio pelno kategorija paremta tuo, kad iš pradži ų  ribinis pelnas padengia pastovias išlaidas, o paskui uždirba peln ą . Įmonės “Rasa” vadybininkas gryn ų  jų  pajamų  išaugimą  gali apskaičiuoti ir taip: 24

 Prognozuojamas gryn ų j ų pajamų pasikeitimas Lt = Pardavim ų apimties pasikeitimas vnt. x  GRP 

 Prognozuojamas gryn grynų  jų  pajamų  pasikeitimas 2002 m. = (50 000vnt. · 20% ) ·11,34 Lt  = 10 000 vnt. · 11,34 Lt = 113 400 Lt 

4. IŠLAIDŲ – APIMTIES – PELNO ANALIZĖ 4.1. Kritinio pelningumo taško analiz ė ą  arba pradeda gaminti nauj ą  gaminį , valdymo personalui Kai firma į eina eina į  naują  rink ą  iškyla problema, kokias gamybos ir pardavim ų  apimtis reikia pasiekti, kad nepatirtum nuostolio. ą,  kuriame pardavimų  pajamos būtų  lygios Kitaip tariant, reikia nustatyti kritinio pelningumo tašk ą   bendrosioms išlaidoms, išlaidoms, o pelnas lygus lygus nuliui.  Nors kritinio pelningumo taško analizė yra paprasta ir plačiai naudojama daugelio į moni monių  veikloje, tačiau turi nemažai s ą lyginum lyginumų , kuriuos būtina aptarti.  Kritinio pelningumo taško taško analiz ės prielaidos: 1) visos išlaidos yra griežtai suskirstytos į pastovias ir kintamas; 2) analizei naudojamos s ąlygiškai pastovios išlaidos, kurios

yra vienodos esant bet 

kokiam veiklos lygiui; 3) bendros kintamos išlaidos kinta proporcingai gamybos apim č iai, iai, o kintamos vieno  gaminio išlaidos yra pastovus dydis; dydis; 4) gaminio arba asortimento grup ė s kaina yra pastovi ir keič iasi iasi tik kintant gaminių  asortimentui; 5) nagrinė jama vieno gaminio arba keleto panašių  gaminių  , kuriuos galima pakeisti vienu gaminiu gamyba; 6) analizuojamu laikotarpiu gaminių  asortimentas yra pastovus; 7) pagamintos produkcijos apimtis yra lygi parduotos produkcijos apim č iai. iai. ą  (dar kitaip vadinamą  lūžio tašk ą  ą,  nulinio pelningumo tašk ą  ą ) Kritinio pelningumo tašk ą  galima apskaičiuoti keliais būdais: ♦ algebriškai; ♦ ribinio pelno metodu; ♦ grafiškai. ą  apskai čiuosime pasinaudodami į mon Kritinio pelningumo tašk ą  monės “Aidas” duomenimis

Gaminio pardavimo kaina Gaminio kintamos išlaidos Gaminio ribinis pelnas

500 Lt 300 Lt 200 Lt

100% 60% 40%

 Pastovios išlaidos per per metus sudaro sudaro 80 000 Lt.

25

ą litais ir vienetais. Reikia apskaičiuoti kritinio pelningumo tašk ą 

4.1.1. Algebrinis kritinio pelningumo taško apskai čiavimo metodas Pats paprasčiausias kritinio pelningumo apskaičiavimo būdas, tai pasinaudojant žemiau  pateikta lygybe:  Pardavimai = Kintamos išlaidos + Pastovios Pastovios išlaidos + Grynosios Grynosios pajamos  x , tuomet į sta Tarkime, kad KPT vnt  stačius duomenis į  šią  lygybę  gausime: vnt  –  x 

500 · x = 300 · x + 80 000 + 0 200 · x = 80 000  x = 400 vnt. Išsprendę  algebrinę  lygtį , gauname, kad kritinio pelningumo taškas vienetais yra 400 vnt., kitaip tariant – pardavus 400 vienet ų  gaminių , į mon monė neuždirbs grynų  jų  pajamų , bet ir  nepatirs nuostolių . ą  galime apskai čiuoti ir vertine išraiška, t.y. už koki ą  sumą  reikia Kritinio pelningumo tašk ą   žkime prie algebrinės lygybės.  parduoti prekių  ar paslaugų , kad nepatirtume nuostoli ų . Vėl gr į įžkime  x , tuomet į sta Paprastumo dėlei tarkime, kad KPT  Lt  –   –  x  stačius į  lygybę  gauname:  x = 0,60 · x + 80 000 + 0 0,40 · x = 80 000  x = 200 000 Lt  Lt 

Vėl išsprendę  algebrinę  lygtį , gauname, kad kritinio pelningumo taškas litais yra 200000 Lt, kitaip tariant – pardavus produkcijos už 200000 lit ų , į mon monė neuždirbs grynų  jų  pajamų , bet ir  nepatirs nuostolių .

4.1.2. Kritinio pelningumo taško apskai čiavimas ribinio pelno metodu ą  pasiekiamas naudojantis Daug greitesnis rezultatas skai čiuojant kritinio pelningumo tašk ą  ribinio pelno formulėmis:   Kritinio pelningumo taškas taškas vienetais apskai apskaič iuojamas iuojamas pagal toki ą formul ę:

KPT vnt.=

Pastovios išlaidos Vieno gaminio ribinis pelnas

Įmonės „Aidas“ kritinio pelningumo taško apskai čiavimas vienetais pagal ši ą  formulę  atrodytų  taip: KPT vnt. = 80000 Lt / 200 Lt = 400 vnt.



 Kritinio pelningumo litais apskai apskaič iuojamas iuojamas pagal tokią formul ę:

KPT Lt =

Pastovios išlaidos Ribinio pelno koeficientas

26

Įmonės „Aidas“ kritinio pelningumo taško litais apskai čiavimas pagal ši ą  formulę  atrodytų  taip:

KPT Lt = 80000 Lt / 0,4 = 200000 Lt 4.1.3. Kritinio pelningumo taško apskai čiavimas grafiškai ų j  ų  pajamų  ir bendr ų  ų j  ų  išlaidų  Kritinio pelningumo taško grafikas – tai bendr ų  atvaizdavimas ties ėmis, kurių  susikirtimo taškas ir yra kritinio pelningumo taškas. Grafinis metodas yra ne tik efektyvi analiz ės priemonė, bet ir labai vaizdi, informuojanti į mon monės vadovybę  apie tai, kaip kinta į mon monės išlaidos ir pajamos kei čiantis gamybinės veiklos aktyvumui tam tikrose veiklos ribose. ą  pasinaudodami į mon  Nubraižykime kritinio pelningumo taško grafik ą  monės „Aidas“ duomenimis (žr. 4.1. pav.). ą  braižysime tokia seka: Kritinio pelningumo taško grafik ą 

1 etapas. Horizontalioje ašyje atidedame gamybos apimt į  vienetais, o vertikalioje ašyje – litais. Tada pasirenkame bet kokius 2 taškus horizontalioje ašyje (t.y. gamybos apimt į  vnt.) ir   padauginame juos iš kintamų  vieno gaminio išlaidų . Pavyzdžiui, pasirenkame į mon monės „Aidas“ gamybos apimtį  200 vnt. ir padaugin ę  iš kintamų  vieno gaminio išlaidų  (300 Lt) gauname 60000 Lt. Kitas taškas, tarkime, bus 600 vnt. Padaugin ę  iš kintamų  vieno gaminio išlaidų , gauname –  180000 Lt. Per šiuos taškus br ėžiame tiesę . Jeigu viskas atlikta tiksliai, tai ties ė susikirs su koordinačių  pradžia. Ši linija vaizduoja kintamas išlaidas, esant skirtingiems gamybos apimties lygiams. 2 etapas. Vertikalioje ašyje atidedame pastovias išlaidas. M ūsų  pavyzdyje tai b ūtų  80000 Lt.  Naudodamiesi šiuo tašku, nubr ėžiame liniją , lygiagrečią  kintamų  išlaidų  tiesei. Plotas tarp šių  linijų vaizduoja pastovias į mon monės išlaidas. Visas plotas bendras išlaidas – pastovias ir kintamas. 3 etapas. Vėl pasirenkame bet kokius du gamybos apimties taškus ir padauginame juos iš  pardavimo kainos. Pasinaudokime taškais taškais iš pirmo etapo: 200 vnt.· 500 Lt = 100000 Lt 600 vnt.· 500 Lt = 300000 Lt Atidedame šiuos taškus plokštumoje ir nubr ėžiame per juos liniją . Jeigu taškai atid ėti tiksliai, tiesė taip pat kirsis su koordina čių  pradžia. Ši linija parodo pardavim ų  pajamas. 4 etapas. ų j  ų  Kritinio pelningumo taškas bus ten, kur pardavim ų  pajamų  tiesė kertasi su bendr ų  išlaidų  tiese, nes būtent šiame taške bendrosios pajamos lygios bendrosioms išlaidoms. Jeigu iš į  į  horizontalią  ašį , gausime kritinio pelningumo tašk ą  ą  vienetais (400 šio taško nubr ėšime statmenį į  vnt.). Šis skaičius turi būti lygus apskaičiuotam pagal kitus metodus. Statmuo, nubr ėžtas į  ą litais (200000 Lt). vertikalią  ašį , rodys pelningumo tašk ą  Kritinio pelningumo taško grafikas taip pat gali b ūti naudojamas apskai čiuojant pelną  ir  nuostolį  esant skirtingiems gamybos apimties lygiams. tūkst. Lt 3    5    0   

3    0    0   

Pardavimų  pajamos

2    5    0    KP T

2    0    0    1    5    0    1    0    0   

27

Bendrosios išlaidos

Kintamos Kintamos išlaidos

4.1. pav. Kritinio pelningumo taško grafikas.

4.2. Planuojamos pajamos Vis dėl to nė vieno į mon monės vadovo netenkint ų  situacija, kuomet į mon monė dirba nenuostolingai, bet ir nepelningai. Dažniausiai į moni monių  vadovai žino, kiek gryn ų  jų  pajamų  jie ą  laikotarpį . Ir  čia dažniausiai iškyla problema: nustatyti, koki ą  nor ėtų  uždirbti per tam tikr ą   pardavimų  apimtį  reikia pasiekti, siekiant gauti norimą  kiek į į  grynų  jų  pajamų . ęsime Šią  problemą  nesunkiai išspr ę  s  ime algebriniu metodu, pasinaudoj ę  ta pačia lygybe:

 Pardavimai = Kintamos Kintamos išlaidos + Pastovios Pastovios išlaidos + Grynosios Grynosios pajamos pajamos

arba ribinio pelno metodu , kur  

Planuojama pardavimų apimtis vienetais apskai čiuojamas pagal toki ą  formulę : Pardavimai vnt.=

Pastovios išlaidos + Grynosios pajamos Vieno gaminio ribinis pelnas



Planuojama pardavimų apimtis litais apskaičiuojamas pagal toki ą  formulę : Pardavimai Lt.=

Pastovios išlaidos + Grynosios pajamos Ribinio pelno koeficientas

4.3. Išlaid ų, apimties ir pelno priklausomybė Išlaidų  elgesio ir išlaidų , apimties ir pelno tarpusavio priklausomybės tyrimo tikslas nustatyti kaip keisis grynosios pajamos pasikeitus nors vienam iš veiksni ų . Analizuojant galima ą,  kitus veiksnius paliekant nepakitusius, arba vienu metu skai čiuoti nustatyti vieno veiksnio į tak  tak ą  kelių  veiksnių pasikeitimą . Galimi tokie išlaidų , apimties ir pelno priklausomybės atvejai: 1. Pardavimų  apimties pasikeitimas. 2. Pardavimo kainos pasikeitimas. ų  pasikeitimas. 3. Gaminio kintamų  išlaid ų 

28

Visi kiti atvejai yra mišr ūs. Pavyzdžiui, didė jant gaminio pardavimo kainai, dažniausiai mažė ja pardavimų apimtis, dėl ko sumažė ja ir bendros kintamos kintamos išlaidos.  IAP analizę galime atlikti trimis pagrindiniais metodais: ♦ Grynų   jų  pajamų  palyginimo būdas. ♦ Skirtumų  (inkrementinis) būdas. ♦  Ribinio pelno būdas. Grynų  jų  pajamų  palyginimo būdu IAP atliekama tokia seka: 1)  Į vertinti vertinti prognozuojamas pardavim ų  pajamas. 2)  Į vertinti vertinti prognozuojamas kintamas išlaidas. 3)  Į vertinti vertinti prognozuojamas pastovias išlaidas. 4) Paruošti prognozuojam ą ribinio pelno ataskait ą. 5)Palyginti prognozuojamas gryn ą sias pajamas su praė jusio laikotarpio  grynosiomis pajamomis. pajamomis. Pavyzdys

Pardavimo apimties, kainos ir gaminio kintam ų  išlaidų  pasikeitimo poveikio grynosioms  pajamoms apskai apskai čiavimas į mon monės “Aura” pavyzdžiu. UAB “Aura” Ribinio pelno ataskaita (litais) 2001 m. gruodžio 31 d. Pardavimų  pajamos (60 000 vnt. · 10 Lt) Kintamos išlaidos (60 000 vnt. · 4 Lt) Ribinis pelnas Pastovios išlaidos Grynosios pajamos

600 000 240 000 360 000 240 000 120 000

100% 40% 60%

UAB “Aura” vadybininkas mano, kad į mon monė galėtų  pagerinti savo gaminio kokyb ę   panaudodama brangesnes medžiagas ir šiek tiek pakeisdama dizain ą . Kokybiškesnis produktas kainuotų  15 Lt, ta čiau prognozuojama, kad d ėl padidė jusios kainos pardavim ų  apimtis sumažėtų  iki 54000 vnt. per metus. Gerinant gaminio kokybę , vieno gaminio kintamos išlaidos padid ėtų  ų  į steigti 3,50 Lt ir sudarytų  7,50 Lt. Be to, reik ėtų į  steigti gaminių  kokybės kontrolieriaus etatą , kad būtų  galima nuolat sekti ar išlaikomas reikalaujamas kokyb ės standartas. Šio darbuotojo atlyginimas tur ėtų  sudaryti 25000 Lt per metus. Reikia, remiantis šiais duomenimis, į vertinti vertinti ar naudinga gerinti gaminio kokybę . UAB “Aura” Prognozuojama ribinio pelno ataskaita (litais) 2002 gruodžio 31 d.  Prognozuojamos  Prognozuojamos pardavimų  pajamos Prognozuojamos Prognozuojamos kintamos išlaidos  Ribinis pelnas  Prognozuojamos  Prognozuojamos pastovios išlaidos išlaidos  Prognozuojamos  Prognozuojamos grynosios pajamos pajamos  Praė jusio laikotarpio grynosios grynosios pajamos

810000 405000 405000 265000 140000 120000

Grynų j ų pajamų pasikeitimas

20000

29

Skirtumų  (inkrementinio) metodo esmė yra ta, kad analizei naudojami tik prognozuojami  pasikeitimai, o ne absoliu absoliučios sumos. Tam atliekami tokie skai čiavimai: 1) Apskaič iuojamas iuojamas pardavimų  pajamų  pasikeitimas; ų  kintamų  išlaid ų  ų  pasikeitimas; 2) Apskaič iuojamas iuojamas bendr ų  ų  pasikeitimas; 3) Apskaič iuojamas iuojamas pastovių  išlaid ų  4) Apskaič iuojamas iuojamas grynų  jų  pajamų  pasikeitimas. UAB „Aura“ Skirtumų  ataskaita 2002 m. gruodžio 31 d.  Pardavimų  pajamų  pasikeitimas ų  pasikeitimas  Kintamų  išlaid ų   Ribinio pelno pasikeitimas pasikeitimas ų  pasikeitimas  Pastovių  išlaid ų 

210 000 165 000 45 000 25 000

Grynų j ų pajamų pasikeitimas

20 000

Ribinio pelno metodo esmė yra ribinių  pelnų  palyginimas. Tam reikia apskai čiuoti naują  ę  į traukiamas ribinį  pelną  ir palyginti su praė jusio laikotarpio ribiniu pelnu. Po to į  analizę į  traukiamas pastovių  išlaidų  pasikeitimas ir gaunamas ieškomas rezultatas.

4.4. Saugumo riba Saugumo riba – tai rodiklis, parodantis, kokia suma gali sumaž ėti pardavimų  pajamos, kad į mon monė dirbtų  nenuostolingai. Saugumo riba apskai čiuojama kaip skirtumas tarp pardavimo  pajamų  ir kritinio pelningumo taško: Saugumo riba = Pardavim ų  pajamos – Kritinio pelningumo taškas  Lt 

Saugumo riba gali b ūti išreiškiama ir koeficientu:  Saugumo koe icient icientas as

=

 Saugumo riba Lt   Pardavimo pajamos Lt 

Pavyzdys

Panagrinėkime saugumo ribos rodikl į  pasiremdami į moni monių „Alfa“ ir „Beta“ duomenimis:  Alfa

 Pardavimų  pajamos  Kintamos išlaidos  Ribinis pelnas  Pastovios išlaidos Grynosios pajamos

 Lt 500 000 100 000 400 000 300 000 100 000

Beta

% 100 20 80

Lt 500 000 300 000 200 000 100 000 100 000

% 100 60 40

ą  litais: Apskaičiuokime kiekvienos į mon monės kritinio pelningumo tašk ą 

 Alfa (KPT) = PI / RPK = 300000 300000 / 0,80 = 375 375 000 Lt 

30

Beta (KPT) = PI / RPK = 100000 / 0,40 = 250 000 Lt.

Kiekvienos į mon monės saugumo ribą  apskai čiuosime pagal jau žinomą  formulę :  Alfa (SR) = PP – KPT = 500000 Lt – 375000 375000 Lt = 125 000 000 Lt   Beta (SR) = PP – KPT KPT = 500000 Lt – 250000 250000 Lt = 250 000 Lt.

Atkreipkite dėmesį  į  tai, kad nors abiej ų  į moni monių  pardavimų  ir grynosios pajamos yra vienodos, tačiau saugumo ribos skirtingos. Tai yra tod ėl, kad skiriasi jų  išlaidų  struktūra, o tuo  pačiu ir kritinio pelningumo taškai. Saugumo riba „Alfa“ į mon monė je rodo, kad pardavimų  apimčiai sumažė jus daugiau kaip 125000 Lt, į mon monė patirs nuostolį . Tuo tarpu į mon monės „Beta“ pardavimų  apimtis gali sumažėti 250000 Lt ir tik tolesnis jos maž ė jimas rodys firmos veiklos veiklos nuostolingumą .

4.5. Įvairaus asortimento gamini ų KPT ir IAP analiz ė Daugelis firmų  gamina ir parduoda daugiau negu vienos r ūšies produktą . Todėl kritinio  pelningumo taško ir išlaidų  – apimties – pelno analizei yra taikoma speciali metodika. Ji reikalinga tada, kai į vair  vair ūs gaminiai turi skirtingus ribinius pelnus. ą,  pirmiausia apskaičiuojamas į vairaus  Norint apskaičiuoti kritinio pelningumo tašk ą  vairaus asortimento gaminių  apimties koeficientas. Šis koeficientas parodo kiekvieno gaminio pardavim ų  apimties dalį  bendrojoje pardavimų  apimtyje. Jeigu kompanija gamina du gaminius A ir B, ir A gaminių  parduoda 40 vnt., o B – 60 vnt. (iš viso – 100 vnt.), tai gaminio A apimties koeficientas  bus 40%, o gaminio B – 60%. Po to apskaičiuojamas vidutinis vieno gaminio ribinis pelnas, kurio  pagalba ir surandamas surandamas KPT vienetais vienetais ir litais. Pavyzdys:

Tarkime UAB “Salda” gamina ir parduoda trij ų  r ūšių  gaminius: migdolinius sausainius, duonos lazdeles ir javainius (paprastumo d ėlei pažymėkime juos A, B ir C gaminiais). Jų   pardavimų  apimties santykis yra 3:1:4, t.y. parduodamos trys d ėžės migdolinių  sausainių , viena dėžė duonos lazdelių ir keturios dėžės javainių . Kiekvieno gaminio vienos dėžės pardavimo kaina ir kintamos išlaidos pateiktos Parduota dėžių  vnt. Pardavimo kaina Lt Kintamos išlaidos Lt Ribinis pelnas Lt

 A

B

C 

3 20 13 7

1 20 9 11

4 10 6 4

UAB “Salda” metinės pastovios išlaidos sudaro 480000 Lt. ą vienetais ir litais. Reikia apskaičiuoti kritinio pelningumo tašk ą  1. Apskaičiuojame gaminių  A, B ir C

apimties koeficientus. A gaminio apimties koef. = 3/8 = 37,50% B gaminio apimties koef. = 1/8 = 12,50% C gaminio apimties koef. = 4/8 = 50%

2. Apskaičiuojame vidutinį  vieno gaminio ribinį  pelną :

VGRP = (7 Lt *37,50%) + (11 Lt *12,50%) + (4 Lt *50%) =6 Lt

31

ą  vienetais. 3. Apskaičiuojame į vairaus vairaus asortimento gaminių  kritinį  pelningumo tašk ą  ĮGPTV = 480 000 Lt / 6 Lt = 80 000 vnt.

Tame tarpe reikia parduoti: A gaminio: 80 000 vnt. * 37,50% 37,50% = 30 000 vnt. B gaminio: 80 000 vnt. * 12,50% 12,50% =10 000 vnt. C gaminio: 80 000 vnt. vnt. * 50% =40 000 vnt. Taigi per metus parduodant 30000 dėžių  migdolinių  sausainių , 10000 dėžių  duonos lazdelių  ir 40000 dėžių  javainių  gamyba nebus nuostolinga, t.y. bus pasiektas kritinio pelningumo taškas. ą  Lt. 4. Apskaičiuojame į vairaus vairaus asortimento gaminių  kritinį  pelningumo tašk ą 

A gaminio: 30 000 vnt. * 20 20 Lt = 600 000 Lt B gaminio: 10 000 vnt. * 20 20 Lt = 200 000 Lt C gaminio: 40 000 vnt. * 10 10 Lt = 400 000 Lt

5. SAVIKAINOS KALKULIAVIMO SISTEMŲ ANALIZĖ 5.1. Produkcijos savikainos esm ė

5.1.1. Produkcijos savikainos r ūšys Produkcijos savikaina yra pinigais išreikštos į mon monės išlaidos, susijusios su produkcijos ar   paslaugų gamyba ir realizavimu. Prieš skaičiuojant savikainą , reikia žinoti kokio tikslo siekiama ir kuri savikainos r ūšis geriausiai padėtų  šį  tikslą  pasiekti. Pagal išlaidų  į skaitom skaitomų  į  produkcijos savikainą  apimtį  ir formavimosi nuoseklumą  skiriamos šios produkcijos savikainos r ūšys: 1. Gamybinė savikaina. Ją  sudaro visi gamybos išlaid ų  elementai: tai tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo, tiesioginio darbo ir pridėtinės išlaidos. B ūtent ši savikainos r ūšis yra jungiamoji grandis tarp finansin ės ir valdymo apskaitos. Vyriausybės nutarimas Nr. 804 akcentuoja, kad rengiant finansin ę  atskaitomybę  į  pagamintos  produkcijos savikainą  galime į skai skaičiuoti tik tiesiogines ir netiesiogines gamybos išlaidas, o laikotarpio išlaidos prilyginamos veiklos s ą naudoms naudoms ir parodomos pelno (nuostolio) ataskaitoje. 2. Pilnoji gamybinė savikaina. Ją  sudaro tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidos, tiesioginio darbo išlaidos, pridėtinės išlaidos ir administracinės išlaidos. Kitaip tariant  ją  sudaro visos išlaidos, susijusios su produkcijos gamyba ir valdymu. Ši ą  savikainą  gali skaičiuoti tik valdymo apskaitos buhalteriai ir ši informacija nepatenka išoriniams vartotojams. 3. Pilnoji komercinė savikaina. Ji apima visas į mon monės išlaidas, susidaran čias ne tik   produkcijos gamybos, bet ir realizavimo procese. T.y. piln ą  ją  komercinę  savikainą  sudaro: tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo, tiesioginio darbo, pridėtinės, administracinės ir pardavimo (realizacin ės) išlaidos. Ši savikaina taip pat gal b ūti skaičiuojama tik į mon monės vidaus tikslams. Visos šios savikainos r ūšys gali būti apskaičiuojamos iš anksto, prieš gamybos proces ą  ai  pasibaigus jam. Kada savikaina bus apskai čiuojama priklauso nuo į mon monės pasirinktų  atsargų  apskaitos būdo, nuo į mon monė je veikiančios apskaitos sistemos pažangumo, nuo į mon monės gamybos ciklo. ą  skiriamos šios savikainos r ūšys: Pagal savikainos apskai čiavimo laik ą  1. Išankstin ė 2. Ataskaitinė .

32

Išankstinė savikaina skirstoma į  tokias r ūšis: a) planinė savikaina, kuri apskai č iuojama iuojama planuojamam laikotarpiui (metams, čiui) ų  normomis; ketvir č  i  ui) remiantis vidutinėmis išlaid ų  čio) b) normatyvinė savikaina, kuri apskai č iuojama iuojama mėnesio (kartais ketvir č  i  o) pirmai dienai, remiantis tuo metu galiojanč iomis iomis normomis ir įkainiais; c) sąmatinė savikaina, kuri apskai č iuojama iuojama naujiems gaminiams remiantis s ąmatose ir  ų  normomis ir įkainiais.  projektuose numatytomis numatytomis išlaid ų  Ataskaitinė (faktinė) savikaina atspindi ataskaitiniu laikotarpiu faktiškai padarytas išlaidas.

5.1.2. Produkcijos savikainos apskai čiavimo elementai Produkcijos savikainos apskai čiavimo sistemą  sudaro tam tikri elementai. Savarankiški gaminių savikainos skai čiavimo elementai yra šie: 1. Kalkuliavimo objektai. Kalkuliavimo objektas yra visa tai, kieno savikaina yra apskaičiuojama. Pagrindiniais kalkuliavimo objektais gali b ūti: - visa prekinė produkcija; - pagrindinės ir pagalbinės gamybos produkcija; - gaminys; - vienar ūšių gaminių  grupė; - gaminio dalis; - atlikti darbai; - paslaugos; - užsakymai ir kita. 2. Kalkuliavimo vienetai. Kalkuliavimo vienetas yra kalkuliavimo objekto matas. Kalkuliavimo vienetai dažnai sutampa su produkcijos matavimo vienetais. Kalkuliavimo vienetus galima suskirstyti į  šias grupes: - natūriniai (tonos, kg, m); ų  batų ); - sustambinti natūriniai (100 por ų  ); - są lyginiai lyginiai natūriniai (są lygin lyginė dėžė); - vertiniai (litai); - darbo (tiesioginio darbo valandos). 3. Kalkuliavimo techniniai b ūdai.  Nustačius kalkuliavimo objektus ir vienetus,  pasirenkamas kalkuliavimo kalkuliavimo būdas. a) sumavimas, kai kalkuliuojamo objekto savikaina nustatoma sumuojant jo atkir ų  dalių  išlaidas; ų  at ėmimas, kai iš bendros išlaid ų  sumos atimamos šalutin ės produkcijos išlaidos b) išlaid ų  ų  vertė; ir atliek ų  ų  proporcingas paskirstymas . Kai vienu metu gaminam ų  kelių  produkcijos r ūšių  c) išlaid ų  ų  gaminių  savikainai išlaidų  negalima toms r ūšims tiksliai priskirti, tuomet išlaidos atskir ų   priskiriamos proporcingai proporcingai tam tikrai nustatytai bazei. d) dalijimas, kai išlaidos dalinamos iš pagamintų  gaminių  skaičiaus; e) kombinuotas (mišrus) b ūdas. Kai netinka nė vienas iš paminėtų  būdų , tuomet taikomas  jų  derinys. 4. Kalkuliavimo išlaid ų straipsni ų nomenklat ūra. Tai patvirtintas išlaidų , tiesiogiai ar  ų  į  produkcijos savikain ą , są rašas. netiesiogiai į skaitom skaitomų į  rašas.

5.2. Užsakyminis savikainos kalkuliavimo metodas

33

Skiriami du tradiciniai savikainos kalkuliavimo metodai: užsakyminis ir procesinis. Šių  dviejų  metodų  taikymą  lemia technologiniai gamybos ypatumai. Užsakyminis savikainos kalkuliavimo metodas taikomas tose į mon monėse, kur produkcija ar   paslaugos gaminami gaminami pagal užsakymus užsakymus ar serijiniu būdu.  Pagrindiniai užsakyminio užsakyminio kalkuliavimo metodo bruožai yra yra šie: 1. Vienetinė arba nedidelės vienar ūšių gaminių  ar grupės gamyba. 2. Aiškiai apibr ėžta užsakymo vykdymo pradžia ir pabaiga. 3. Galimybė palyginti nedidelėmis darbo są naudomis naudomis atskirti užsakymo vykdym ą  bei  jam tenkančias tiesiogines išlaidas nuo kit ų  užsakymų . Įmonėse, kur naudojamas šis metodas, tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimo ir tiesioginio ų  darbo išlaidos priskiriamos kiekvienam užsakymui atskirai. Tokiu b ūdu, net ir visiškai identišk ų  gaminių  vieneto savikaina pagal atskirus užsakymus skirsis.

ų  į skaitymas Tiesioginių  išlaid ų į  skaitymas į pagamintos produkcijos savikain ą Tiesioginėms išlaidoms priskiriamos visos išlaidos, tiesiogiai susijusios su produkcijos ar   paslaugų  gamyba. Priešingu atveju – kai išlaidos paskirstomos tarp keli ų  objektų  – jos laikomos ų  pagalba. netiesioginėmis ir priskiriamos gaminiams specialių  metodik ų  Apskaitant tiesiogines išlaidas, jos skirstomos į  dvi pagrindines grupes: tiesioginio darbo išlaidas ir tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidas. Tiesioginio darbo išlaidos gali būti skaičiuojamos dviem būdais, kurie priklauso nuo į mon monė je ar jos padalinyje taikomos atlyginimo darbuotojams apskaičiavimo metodikos. Atlyginimas gali būti skaičiuojamas dirbtas valandas dauginant iš vienos valandos tarifinio atlygio arba sumokant už konkre čius darbus pagal į kainius. kainius. Kai tiesioginio darbo užmokestis nustatomas remiantis tarifiniu (valandiniu, dieniniu, savaitiniu, mėnesiniu) atlygiu, apskai čiuojami du rodikliai. Pirmą  jį  iš jų  - dirbtų  valandų  ar dienų  skaičių  – apskaičiuoti gana paprasta, nes darbo laiko apskaitos žiniaraštyje žymima kiek valand ų  konkretus darbuotojas dirbo viename ar kitame bare. Antrasis rodiklis – tiesioginio darbo išlaid ų  į  į kain suma – apskai čiuojama dauginant valandin į  tarifinį į  kainį  iš dirbtų  valandų  skaičiaus. Darbo apmok ė jimas už konkrečius darbus pagal į kainius kainius paprastai sunkum ų  nesukelia. Šis metodas taikomas tada, kai darbuotojas atlieka konkre čias technologines operacijas, t.y. kai jo darbo kiek į į  ir kokybę galima aiškiai į vertinti. vertinti. Tiesioginių  žaliavų  išlaidos skaičiuojamos laikantis vieno principo – nustatomas žaliav ų  kiekis, jų  vieneto kaina ir šie rodikliai sudauginami. Iš sand ėlių  išduotų  žaliavų ar komplektavimo detalių  kiekis nustatomas remiantis pareikalavimais, limitinėmis kortelėmis ar panašiais vidaus ą  kiek į į  gamybos procesui dokumentais, kuriuos cechas siun čia į  sandėlius, kai užsako tam tikr ą  reikalingų  atsargų . ą   Prid ėtinė s (netiesioginė s) išlaidos kiekvienam užsakymui paskirstomos pagal tam tikr ą  ą,  kuri aptarta 6 skyriuje. metodik ą 

5.3. Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas 5.3.1. Procesinio savikainos kalkuliavimo esm ė Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas taikomas į mon monėse, kuriose yra nepertraukiamas gamybos ciklas, kurios užsiima vienar ūšės produkcijos serijine ar masine gamyba, kur gaminama produkcija pereina tas pa čias technologinio proceso stadijas, t.y. tose gamybose, kur patirtas gamybos išlaidas yra parankiau priskirti per tam tikr ą  laikotarpį   pagamintai produkcijai, produkcijai, bet ne atskiriems užsakymams. užsakymams.  Pagrindiniai procesinio procesinio kalkuliavimo bruožai bruožai yra šie: 34

1. 2. 3. 4.

Produktų  gamyboje naudojamos tos pa čios r ūšies žaliavos. Produktų  gamyba vykdoma srautiniu metodu. Naudojami standartizuoti technologiniai gamybos procesai. Gaminamų  produktų paklausa yra nuolatinė.

Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas pagal galimyb ę  produktų  gamybos technologinį  procesą  suskaidyti į  atskiras savarankiškas gamybos stadijas (arba fazes), skirstomas į  paprast  į  metod ą ir  fazin  paprast ą j į   fazinį  metod ą .  Paprastasis metodas naudojamas gamybose, kur produkcijos gamybos proceso negalima arba neracionalu suskaidyti į  atskiras stadijas. Fazinis metodas taikomas ten, kur gamybos  procesas suskaidytas į  atskiras savarankiškas gamybos stadijas – fazes. Gamybos faze laikoma technologinių  operacijų  visuma, kurią  per ė ję s gaminys tampa pusfabrika čiu arba iš pusfabrika čio  pagaminamas gatavas gatavas produktas. Prie esminių  procesinio kalkuliavimo metodo skirtum ų  priskirtina tai, kad apskaitoje kitaip fiksuojama išlaidų  tapimas pagamintos produkcijos savikaina. Pagaminta produkcija fiksuojama ne tuomet, kai užsakymas baigtas, o tuomet kai reikia pateikti periodin ę  atskaitomybę , t.y.  pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui. Taigi laikotarpio pabaigoje reikia nustatyti, kuri patirtų  gamybos išlaidų  dalis turi būti pripažinta pagamintos produkcijos savikaina, o kuri – kaip nebaigtos gamybos atsarg ų likutis. Jei į mon monė je nėra nebaigtų  apdoroti gaminių , tuomet nustatyti per ataskaitin į  laikotarpį   pagamintos produkcijos produkcijos savikainą  nesudėtinga. Šiuo atveju visos per ataskaitin į  laikotarpį  patirtos gamybos išlaidos jam pasibaigus pripaž į stamos stamos pagamintos produkcijos savikaina.Žinant kiek per  ataskaitinį  laikotarpį  buvo pagaminta produkcijos vienet ų  ir padalijus gamybos išlaid ų  sumą  iš to skaičiaus, gaunama produkcijos vieneto savikaina. Tačiau daugumoje į moni monių  nebaigtos gamybos liku čiai dėl gamybos proceso ypatum ų  yra nemaži, todėl reikia per laikotarpį  patirtas išlaidas paskirstyti tarp pagamintos produkcijos savikainos ir nebaigtos gamybos atsarg ų  likučio laikotarpio pabaigoje, t.y. į kainoti kainoti pagamintą   produkciją ir užfiksuoti tai finansinės apskaitos ataskaitose.

5.3.2. Produkcijos savikainos nustatymas taikant procesin į savikainos kalkuliavimo metod ą Produkcijos savikainos nustatymas naudojant procesin į  savikainos kalkuliavimo metod ą  susideda iš 3 etap ų . 1 etapas. Produkcijos jud ė jimo nustatymas nat ūriniais vienetais . T.y. nustatomas laikotarpio pradžioje gamybos faz ė je buvę s nebaigtų  apdoroti gaminių  kiekis, per laikotarpį  į  gamybos fazę  perduotų  apdoroti gaminių  kiekis, per laikotarpį  gamybos fazė je apdorotų  gaminių  kiekis, bei laikotarpio pabaigoje esantis nebaigt ų  apdoroti gaminių  kiekis.Jei pagamintos  produkcijos savikaina nustatoma metų  pabaigoje, reikia atlikti inventorizacij ą  ir nustatyti faktinius nebaigtos gaminti ir pagamintos produkcijos likučius. Inventorizacija turi būti atliekama nepriklausomai nuo produkcijos apskaitos b ūdo (nuolat ar periodiškai). Jos rezultat ų  pagrindu nuolat apskaitant atsargas, turi b ūti patikslinami apskaitos duomenys, periodiškai apskaitant atsargas inventorizacijos duomen ų  pagrindu apskai čiuojami galutiniai į mon monės veiklos rezultatai. Tačiau nepriklausomai nuo to, kaip nustatomi atsarg ų  likučiai, pradedant kalkuliuoti savikainą  reikia duomenų  apie produkcijos judė jimą  natūriniais vienetais. Tai leistų  nustatyti lygybę , išreiškiančią  nebaigtos gamybos ir pagamintos produkcijos tarpusavio ryš į : ų  apdoroti gaminių  atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pradžioje + Gamini ų  kiekis  Nebaigt ų  ų  gaminių  kiekis + Nebaigt ų  ų   perduotas į gamybos fazę laikotarpio metu = Per laikotarp į apdorot ų  ų  likutis laikotarpio pabaigoje apdoroti gaminių  atsarg ų 

2 etapas. Gatav ų gamini ų ir nebaigt ų apdoroti gamini ų kiekio „subendravardiklinimas“. „subendravardiklinimas“.

 Norint paskirstyti gamybos išlaidas tarp gatavų  gaminių  ir nebaigtų  apdoroti gaminių , reikia, kad 35

 pagaminta produkcija ir nebaigta gamyba turi būti į vertinta vertinta vienodais matavimo vienetais. Ši  problema išsprendžiama natūrinius vienetus perskai čiuojant į  są lyginius lyginius visiškai pagamintos  produkcijos vienetus (SV). Są lyginiai lyginiai vienetai laikomi per ataskaitinį  laikotarpį  atlikto darbo matu. Ši idė ja grindžiama tuo, kad du pusiau baigti produkcijos vienetai sunaudoto darbo ir  medžiagų  požiūriu atitinka vieną  baigtą  gaminį . Jei atlikta ketvirtadalis darbo ir sunaudota ketvirtadalis medžiagų  – tai vieną  baigtą  gaminį atitiks keturi nebaigti.  Norint nustatyti są lygini lyginių  vienetų  skaičių , reikia žinoti, kiek gamini ų  yra natūriniais vienetais ir koks t ų  gaminių užbaigtumo laipsnis. ų  (SV) skaič ius ų  skaič ius S ąlyginių  vienet ų  ius = Nat ūrinių  vienet ų  ius · Užbaigtumo laipsnis %

Iš čia: ų  apdoroti gamini ų  laikotarpio pabaigoje sąlygini ų vienet ų  skaič ius ų   Nebaigt ų  ius = Nebaigt ų  ų  skaič ius apdoroti gaminių  laikotarpio pabaigoje nat ūrinių  vienet ų  ius · Užbaigtumo laipsnis %

Tarkime, nebaigtų  apdoroti gaminių  laikotarpio pabaigoje buvo 100 vnt., o j ų  užbaigtumo laipsnis 60%, tuomet: ų  apdoroti gaminių  laikotarpio pabaigoje SV skai č ius  Nebaigt ų  ius = 100 vnt. ·60% = 60  SV  Kad nebūtų  painiavos, kai vieni gaminiai skai čiuojami natūriniais vienetais, o kiti  SV . są lyginiais lyginiais vienetais, tai visi, net ir visiškai apdoroti gaminiai perskai čiuojami į  SV  Tarkime, į mon monė per ataskaitinį  laikotarpį  visiškai apdorojo 200 vnt. gamini ų , tuomet Gatavų  gaminių   SV  skai  skaič ius ius = 200 vnt. ·100% = 200  SV  Tačiau į mon monės dažniausiai į vertina vertina ne visų  nebaigtų  apdoroti gaminių  užbaigtumo laipsnį , o atskirai gaminių  užbaigtumą  pagal tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidas ir pagal apdorojimo (konversijos) išlaidas. Taip yra todėl, kad tiesioginės medžiagos į  gamybos proces ą  patenka visos iš karto, t.y. tiek, kiek reikalinga numatytam pagaminti produkcijos vienetų  kiekiui. Taigi toje gamybos faz ė je  jos paprastai 100% į skaitomos skaitomos į  gaminių  savikainą . Tuo tarpu ne visuomet sp ė jama per  ataskaitinį  laikotarpį  jas apdoroti ir paversti gatavais gaminiais. Tuomet tiesioginio darbo ir   pridėtinių  išlaidų  užbaigtumo laipsnis bus mažesnis. J į  reikia į vertinti vertinti ir atskirai apskai čiuoti są lygini lyginių  vienetų  skaičių  pagal tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo ir konversines išlaidas. Tarkime, į mon monė per laikotarpį  pagamino 5000 vnt. gatav ų  gaminių . Nebaigti apdoroti gaminiai laikotarpio pabaigoje sudar ė 3000 vnt. Užbaigtumo laipsnis pagal tiesiogines medžiagas sudar ė 100%, pagal konversijos išlaidas - 50%. ų  sunaudojimo išlaidas = 5000 vnt.  SV  skaič ius Gatavų  gaminių  SV  ius pagal tiesiogini ų  medžiag ų  ·100% = 5000 SV 

 SV skaič ius Gatavų  gaminių  SV  ius pagal konversijos išlaidas = 5000 vnt. ·100% = 5000  SV  ų  apdoroti gamini ų  laikotarpio pabaigoje  SV  skai č ius ų   Nebaigt ų  ius pagal tiesiogini ų  medžiag ų   sunaudojimo išlaidas išlaidas = 3000 vnt. ·100% ·100% = 3000 SV  ų  apdoroti gamini ų  laikotarpio pabaigoje  SV  skai č ius  Nebaigt ų  ius pagal konversijos išlaidas = 3000 vnt. · 50% = 1500  SV 

čiavimas 3 etapas. Vieno s ąlyginio vieneto savikainos apskai č  i  avimas

36

 Norint paskirstyti bendras gamybos išlaidas, reikia apskaičiuoti vidutinę  vieno są lyginio lyginio vieneto savikainą : SV  savikaina =

Gamybos išlaidos SV skaič ius ius

Praktikoje, dėl aukščiau aptartos priežasties, į mon monės atskirai skai čiuoja SV savikainą  pagal tiesioginių  žaliavų  sunaudojimo išlaidas ir atskirai pagal apdorojimo išlaidas. T.y.:

SV  savikaina pagal pagal tiesiogini ų   žaliavų  sunaudojimo sunaudojimo išlaidas

SV  savikaina pagal  pagal  tapdorojimo išlaidas

Tiesioginių  žaliavų  naudojimo išlaidos SV skaič ius ius pagal tiesiogini ų  aliavų  sunaudojimo išlaidas  Konversijos išlaidos SV skaič ius ius pagal  konversijos išlaidas

4 etapas. Gamybos išlaid ų paskirstymas tarp pagamintos produkcijos savikainos ir  nebaigt ų apdoroti gamini ų laikotarpio pabaigoje.

Žinant SV savikainą  paskirstyti gamybos išlaidas yra nesunku.  Pagamintos produkcijos produkcijos savikaina = Gatavų  gaminių  SV skaič ius ius · SV savikaina ų  apdoroti gaminių  atsarg ų  ų  likutis laikotarpio pabaigoje = Nebaigt ų  ų  apdoroti  Nebaigt ų   gaminių  SV skaič ius ius · SV savikaina

Tačiau paprastai bendros gamybos išlaidos gataviems gaminiams ir nebaigtiems apdoroti gaminiams skirstomos atskirai pagal tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimo ir konversijos konversijos išlaidų  SV skaičių ir savikainą . Pavyzdys:

ą  į mon Yra žinoma tokia informacija apie vieną į  monės gamybos padalinį :  Nebaigti apdoroti gaminiai laikotarpio laikotarpio pabaigoje pabaigoje 100 vnt. ų  gaminių  kiekis  Per laikotarpį apdorot ų  900 vnt. ų  sunaudojimo išlaidos S ąlyginio vieneto tiesiogini ų  medžiag ų  4 Lt  S ąlyginio vieneto konversijos išlaidos 6 Lt  Tarkime, nebaigtos gamybos atsarg ų  likučio laikotarpio pradžiai nebuvo. Per laikotarp į  į mon monė patyr ė 9700 Lt gamybos išlaid ų . Tame tarpe 4000 Lt tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimo ir  5700 Lt konversijos išlaid ų . Reikia šias gamybos išlaidas (atskirai pagal tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimo ir  konversijos išlaidas) paskirstyti pagamintos produkcijos savikainai ir nebaigtos gamybos atsarg ų  likučio laikotarpio pabaigoje išlaidoms. Sprendimas

37

1. Apskaičiuojame nebaigtų  apdoroti gaminių  laikotarpio pabaigoje s ą lygini lyginių  vienetų  skaičių  pagal: ų  sunaudojimo išlaidas: tiesioginių  medžiag ų  100 vnt. · 100% = 100 SV  konversijos išlaidas: 100 vnt. · 50% = 50 SV  2. Priskiriame gamybos išlaidas nebaigtiems apdoroti gaminiams laikotarpio pabaigoje. ų  sunaudojimo išlaidos: Tiesioginių  medžiag ų  100 SV · 4 Lt = 400 Lt   Konversijos išlaidos: išlaidos: 50 SV ·6 Lt = 300 Lt  Iš viso gamybos išlaid ų  priskirta nebaigtų  apdoroti gaminių  atsargų  likučiui laikotarpio  pabaigoje - 700 Lt . 3. Priskiriame gamybos išlaidas pagamintos produkcijos savikainai. ų  sunaudojimo išlaidos: Tiesioginių  medžiag ų  900 SV · 4 Lt = 3600 Lt   Konversijos išlaidos: išlaidos: 900 SV ·6 Lt = 5400 Lt  Iš viso gamybos išlaid ų  priskirta pagamintos produkcijos savikainai – 9000 Lt.

5.3.3. Gamybos išlaid ų paskirstymas taikant svertinio vidurkio ir FIFO metodus Jeigu į mon monė turi nebaigtos gamybos liku čius laikotarpio pradžioje, tuomet gamybos išlaidos bus paskirstomos pagamintos produkcijos savikainai ir nebaigtos gamybos atsarg ų  likučiui laikotarpio pabaigoje pasinaudojant vienu iš dviej ų  išlaidų paskirstymo metodų . Pirmuoju atveju darysime prielaidą , kad nebaigti apdoroti gaminiai laikotarpio pradžioje ir  gaminių kiekis perduotas į  gamybos fazę laikotarpio metu, pateko į  tolimesnę  gamybą  kartu ir yra apskaitomi bendrai. Šis metodas yra vadinamas svertinio vidurkio metodu. Antruoju atveju, darysime prielaidą , kad prasidė jus naujam ataskaitiniam laikotarpiui,  pirmiausiai bus apdorojami gaminiai nebaigti apdoroti iki ataskaitinio laikotarpio pradžios. Tai yra tie, kurie pirmieji buvo perduoti į  gamybos fazę . Ir tik po to, kai j ų  apdorojimas bus baigtas,  bus pradedami apdoroti gaminiai, ataskaitiniu laikotarpiu perduoti į  gamybos fazę . Šis metodas yra vadinamas FIFO metodu.

5.4. Produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos Yra skiriamos dvi produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos:   Pilnoji (absorbcinė );   Ribinė (dalinė ). kalkuliavimas yra toks, kai į  gaminamos produkcijos savikain ą  į skaitomos skaitomos visos gamybos išlaidos (5.1. pav.). Ši savikainos kalkuliavimo sistema pla čiai paplitusi Lietuvos į mon monėse, nes būtent pagal šią  sistemą rengiama finansinė atskaitomybė.  Pilnasis

38

 Išlaidos Gamybos išlaidos Tiesioginių  medžiag ų  ų   sunaudojimo išlaidos

Tiesioginio darbo išlaidos

Laikotarpio išlaidos

 Prid ėtinė s išlaidos

 Nebaigtos gamybos atsar os

Gatavos produkcijos ats atsar os

 Pelno (nuostolio) ataskaita

5.1. pav. Pilnoji savikainos kalkuliavimo sistema Taikant ribinę savikainos kalkuliavimo sistem ą  į  pagamintos produkcijos savikain ą 

į skaitomos skaitomos tik kintamos gamybos išlaidos – t.y. tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimo, tiesioginio darbo ir kintamos pridėtinės išlaidos. Pastovios prid ėtinės išlaidos yra prilyginamos pardavimo ir  administracinėms są naudoms naudoms ir parodomos pelno (nuostolio) ar pajamų  ataskaitoje (5.2. pav.).

 Išlaidos Gamybos išlaidos Tiesioginių  medžiag ų  ų   sunaudojimo išlaidos

Tiesioginio darbo išlaidos

Laikotarpio išlaidos

 Prid ėtinė s išlaidos

 Kintamos  prid ėtinė s išlaidos

 Nebaigtos gamybos atsar os

 Pastovios  prid ėtinė s išlaidos

Gatavos produkcijos ats atsar os

 Pelno (nuostolio) ataskaita

5.2. pav. Ribinė savikainos kalkuliavimo sistema.

Ribinė savikainos kalkuliavimo sistema sukurta JAV 1928 m., t.y. didžiosios depresijos metais, kai daugelis kompanij ų  susidūr ė su didžiuliais sunkumais realizuodamos produkcij ą . Iki 1928 m. nerealizuotos gatavos produkcijos atsargos buvo į kainojamos kainojamos savikaina, apskai čiuota visa apimtimi. Amerikiečių  autorių  nuomone, toks į kainojimas kainojimas nulėmė, kad daugelis pastovi ų  išlaidų  dirbtinai iškreipė pelną . Todėl buvo sukurta sistema, kurioje išlaidos buvo suskirstytos į  39

kintamas ir pastovias. Kintamos išlaidos buvo prilygintos tiesiogin ėms, o pastovios netiesioginėms. Pagrindiniai ribinės savikainos kalkuliavimo sistemos privalumai yra šie: 1) leidžia vadybininkams operatyviai priimti valdymo sprendimus, kuri ų  motyvų  neužgožia pertekliški pilnosios savikainos kalkuliavimo sistemos duomenys; ą  savikainai bei pelnui einamosiomis kainomis, t.y. 2) leidžia į vertinti vertinti atsargas ir jų  į tak  tak ą   padeda išvengti pridėtinių  išlaidų  kaupimo atsargose, kuri ų  neį manoma manoma parduoti, nes  jos į vertintos vertintos per aukšta kaina; 3) teikia daugiau naudingos informacijos sprendimų  priėmimui, nes išlaidos skirstomos į   pastovias ir kintamas; kintamas; 4) į galina galina supaprastinti gerokai sumaž ė jusių  išlaidų planavimą , apskaitą  ir kontrolę . Tačiau ši sistema turi pagrindinį  tr ūkumą  – t.y. ribinis kalkuliavimas praktiškai nepritaikomas ilgalaikio ir strateginio valdymo tikslams, nes tais atvejais b ūtina visas pridėtines išlaidas bent epizodiškai, o kartais ir nuolatos priskirti gaminam ų  produktų  savikainai.

Pagrindinis pilnosios ir ribinės savikainos kalkuliavimo sistem ų  skirtumas yra tas, kad  pelnas, taikant ribinį  kalkuliavimą  priklauso tik nuo pardavimų  apimties, o taikant pilną  jį  kalkuliavimą , ir nuo gamybos, ir nuo pardavim ų  apimties. Pavyzdyje pavaizduota kaip kei čiasi grynosios pajamos taikant vien ą  ir kitą  savikainos kalkuliavimo sistemą . Pavyzdys:

Grynų  jų  pajamų  apskai čiavimas taikant pilną  ją  ir ribinę  savikainos kalkuliavimo sistemą  į mon monės “Audra” pavyzdžiu Vieno gaminio pardavimo kaina  Kintamos vieno gaminio gaminio gamybos išlaidos išlaidos  Pastovios metinė s gamybos išlaidos išlaidos  Pastovios pardavimo pardavimo ir administracin administracinė s sąnaudos  Per metus pagaminama pagaminama

20 Lt  11 Lt  150 000 Lt  30 000 Lt  25 000 vnt.

Vieno gaminio savikaina: taikant ribinę savikainos kalkuliavimo sistem ą -11 Lt; taikant pilną ją savikainos kalkuliavimo sistem ą – 17 Lt  Gamybos ir pardavim ų apimtis per 3 metus:

Gatavos produkcijos atsarg ų  likutis  pradžioje vnt. Paga Pagam minta inta prod roduk ukci cijo joss vnt. nt. Pardu rduota produkcijos vnt. Gatavos produkcijos atsarg ų  likutis  pabaigoje vnt.

laikotarpio

1 m. 0

2 m. 0

3 m. 5 000

laikotarpio

25 00 0000 25 000 0

25 00 0000 20 000 5 000

25 000 30 000 0

Grynų j ų pajamų apskai č  čiavimas  iavimas taikant ribin ę savikainos kalkuliavimo sistem ą

Pardavimų  pajamos Lt Kint Kintam amos os gamy gamybo boss išla išlaid idos os Gamy Ga mybo boss ribi ribini niss peln pelnas as Past Pastov ovio ioss gamy gamybo boss išla išlaid idos os

1 m. 500 000 275 275 000 000 225 225 000 000 150 150 000 000

2 m. 400 000 220 220 000 000 180 180 000 000 150 150 000 000

3 m. 600 000 330 330 000 000 270 270 000 000 150 150 000 000 40

Pastovios pardavimo ir administracinės są naudos Grynosios pajamos

30 000

30 000

30 000

45 000

0

90 000

Grynų j ų pajamų apskai č  i  avimas taikant pilną j ą savikainos kalkuliavimo sistem ą čiavimas

Pardavimų  pajamos Lt Parduotos produkcijos savikaina Gatavos produkcijos atsarg ų likutis laikotarpio  pradžioje Paga Pagami mint ntos os prod produk ukci cijo joss savi savika kain inaa Prod Produk ukci cija ja paru paruoš ošta ta pard pardav avim imui ui Gatavos produkcijos atsargos laikotarpio pabaigoje Pard Parduo uoto toss prod produk ukci cijo joss savi savika kain inaa Bendrasis pelnas Pardavimo ir administracinės są naudos Grynosios pajamos

1 m. 500 000

2 m. 400 000

3 m. 600 000

0

0

85 000

42 4255 00 0000 42 4255 00 0000 0 42 4255 00 0000 75 000 30 000

42 4255 00 0000 42 4255 00 0000 85 000 34 3400 00 0000 60 000 30 000

42 4255 00 0000 51 5100 00 0000 0 51 5100 00 0000 90 000 30 000

45 000

30 000

60 000

5.5. Modernieji savikainos kalkuliavimo metodai  Numatyt ų gamybos išlaid ų (Target costing) metodas

 Numatytų  gamybos išlaidų  sistema taikoma planuojant gaminti produkcij ą  ir   projektuojant gaminius. Ji Ji leidžia sužinoti gamybos gamybos išlaidas iki gamybos gamybos pradžios. Pirmiausiai tiriami potencialių  klientų  poreikiai ir jų  nuomonė apie numatomą  gaminti  produkciją  ir kainą , kurią  jie sutiktų  mok ėti. Turint šią  informaciją  nustatomos numatomo gaminti gaminio savybės ir, atsižvelgus į  pirk ė jų  nuomonę , konkurentų  gaminamos panašios  produkcijos kainą  ir numatomų  parduoti gaminių  kiek į į,  tvirtinama gaminio kaina. Pelnas  planuojamas atsižvelgiant į  jo dydį  konkrečioje pramonės šakoje ir ateities perspektyvas. Kainos ir pelno skirtumas sudaro numatytas gamybos išlaidas. Toliau planuojamos konkrečių  operacijų  išlaidos. Tai sudėtingas darbas, nes tenka derinti gamybos proceso dalyvi ų  galimybes ir interesus. Planavimas gali b ūti atliekamas į vairiais vairiais būdais,  bet pačiu efektyviausiu laikomas mišrus b ūdas. Vadovybė, remdamasi turima informacija ir  ligšioliniu patyrimu, skaičiuoja konkrečias išlaidas. Tą  patį  daro ir vykdytojai. Vykdytojų  apskaičiuotos išlaidos paprastai didesn ės už normatyvines. Skirtumai šalinami ieškant konkrečios operacijos atpiginimo galimybių .  Nėra vieno numatyt ų  išlaidų  apskai čiavimo algoritmo. Gali pasitaikyti, kad į mon monės gamybiniai pajėgumai nevisiškai apkraut, o naujas klientas si ūlo didelį  užsakymą  už mažesnę  kainą . Jeigu papildomo užsakymo į vykdymas vykdymas nepadidins pastovi ų  išlaidų , nustatant kainą  gali  būti remiamasi tik kintamomis išlaidomis ir pelnu. Kitais atvejais, kai konkre čių  operacijų  išlaidos viršija numatytas gamybos išlaidas ir n ėra jokių  galimybių  jas sumažinti, galima kreiptis į  potencialius užsakovus d ėl kainos padidinimo.  Nuolatinio tobulinimo (Continuous (Continuous improvement) metodas metodas

 Nuolatinio tobulinimo metodo tikslas yra nuolat mažinti išlaidas visose gamybos ir   pardavimo stadijose. Ši sistema labai varginanti, nes reikalauja nuolatinio r ū pesčio. Kad darbuotojams būtų  mažesnis stresas, nuolatinio tobulinimo sistema pradedama diegti ne iš karto  pradė jus gaminti naują  gaminį , o maždaug po trij ų  mėnesių  arba dar vėliau. Pagrindinis  pereinamojo laikotarpio uždavinys uždavinys yra pasiekti, pasiekti, kad išlaidos b ūtų  ne didesnės negu numatyta.  Metodas „tiksliai laiku“ (JIT)

Šis metodas diegiamas siekiant užtikrinti, kad b ūtini komponentai būtų  pateikiami tada, kai jie reikalingi, t.y. atsisakoma atsarg ų  sandėliavimo. Šio metodo į diegimas diegimas turi ir teigiamų  ir neigiamų  bruožų . Atsargų  buvimas sandėlyje didina garantiją , kad gamybos procesas vyks nenutr ūkstamai, dideliais kiekiais perkama pigiau. Tačiau tada smarkiai padid ė ja sandėliavimo ir apsaugos užtikrinimo išlaidos, gali atsirasti ų  šalyse atlikus tyrimus nustatyta, kad nuostolių  dėl natūralios netekties ir gedimų . Vakar ų  41

sandėliavimo išlaidos pramonė je sudaro nuo 20 iki 30 procentų  prek ės kainos. Sand ėliuojant į šaldomi šaldomi pinigai, o jeigu jie paskolinti , tai reikia r eikia mok ėti dar ir palūkanas. Perkant dažniau ir mažesn į  kiek į į  minėtos problemos išnyksta, bet padid ė ja pirkimų  administravimo išlaidos, brangiau atsieina į sigyt sigytų  medžiagų  transportavimas. Didė ja rizika, kad ų  klaidų  ar  gali sutrikti gamyba d ėl blogos medžiagų  kokybės, netik ėtų  į vyki vykių , vadybinink ų  nekompetetingumo.

6. IŠLAIDŲ PASKIRSTYMAS 6.1. Išlaid ų paskirstymo tikslai ir principai 6.1.1. Išlaid ų paskirstymo esm ė ir tikslai ę sti. Rinkos są lygomis lygomis išskirtinis dėmesys skiriamas valdymo problemoms spr ę  sti. Tam yra  būtina patikima išlaidų  apskaitos informacija. Pagrindinis išlaidų  apskaitos tikslas – nustatyti  produkcijos ir paslaugų  kainas. Laiku pateikus informacij ą  apie gaminių  savikainą  į mon monės ę sti, vadovybė gali teisingai nuspr ę  sti, kuriuos gaminius tikslinga gaminti, kokiomis kainomis juos  parduoti, kad būtų  gautas didesnis pelnas. Neabejotinai viena iš svarbiausi ų  sudėtinių  dalių   pagamintos produkcijos savikainos apskai čiavimo sistemoje galima laikyti išlaidų  paskirstymą . ų sudaro palankias s ą lygas Be to išlaidų paskirstymas tarp išlaid ų  centr ų  lygas išlaidoms kontroliuoti.

Daugumoje išlaidų  apskaitos sistemų  siekiama visas išlaidas paskirstyti kalkuliavimo objektams. Tačiau daugeliu atvej ų  negalima visų  išlaidų  tiesiogiai priskirti konkrečių  gaminių  savikainai dėl dviejų  svarbiausių  priežasčių : - šito padaryti papras č iausiai iausiai neįmanoma, nes tam tikros išlaidos b ūna bendros visiems  gaminamiems produktams savo esme (pavyzdžiui, įmonė s bendr ą ją finansinę apskait ą vedanč ių  ų  niekaip nepavykt ų  ų  logiškai paskirstyti tarp keleto dešim č ių  ar net  buhalterių  atlyginimo išlaid ų  ų  įmonė je gaminamų  produkcijos r ū šių   šimt ų į  ); ų  neracionalu, net jeigu ir  įmanoma, d ėl per didel ė s apskaitinio darbo - tai daryti būt ų  ų  apimties. Pavyzdžiui, teoriškai įmanoma tam tikrame siuvyklos ceche nustatyti, kiek si ūl ų  ų  kaina visoje marškini ų   sunaudota konkreč ių  marškinių  siūl ėms susiūti. Tač iau iau šių  siūl ų  ų  pažeistas  savikainoje bus tokia maža, maža, kad netikslinga imtis toki ų  apskai č iavim iavimų . Taip darant b ūt ų  apskaitos vedimo optimalumo principas, švaistomas darbo laikas bever č ių  duomenų  apskaičiavimams. Įmonių  valdymo apskaitos specialistai dažniausiai susiduria su prid ėtinių  ir kompleksinių  išlaidų  paskirstymo problemomis. Nors šių  išlaidų  priskyrimo gaminiams metodikos yra skirtingos, tačiau paskirstymo tikslai yra tie patys. Gamybos pridėtinės išlaidos yra visos gamybos išlaidos, išskyrus tiesiogines medžiagas ir  tiesiogines darbo išlaidas. Tai netiesiogini ų  medžiagų  ir netiesioginio darbo išlaidos, kuras ir  elektros energija, sunaudota į mon monės reikalams, pastat ų  nuoma, į rengim rengimų  remontas, pastat ų  ir  į rengim rengimų  nusidėvė jimas ir kt. Jeigu į mon monė gamina tik vienos r ūšies gaminį , prie tiesioginių  išlaidų  galima priskirti visas ą  ar kitokią   jam pagaminti patirtas išlaidas: naudojamų  mašinų  ar  į rengim rengimų  nusidėvė jimą , kur ą  42

energiją  jų  naudojimui, taip pat šilum ą , vandenį  ir t.t. Tačiau, jei tie patys į rengimai rengimai ar mašinos yra naudojami skirtingiems gaminiams, tai tokios išlaidos taps prid ėtinėmis išlaidomis. Tarp gaminamų  produktų  jos paskirstomos specialiais skai čiavimais. Literatūroje šios išlaidos vadinamos į vairiai: vairiai: bendros gamyklinės, gamybinės pridėtinės, netiesioginės gamybinės išlaidos. Kadangi šių  išlaidų , neatlikus speciali ų  skaičiavimų , neį manoma manoma priskirti kalkuliavimo objektams, todėl jas dar vadina paskirstomosiomis. Kai kurie autoriai jas vadina tiesiog  bendromis išlaidomis. Kompleksinės išlaidos atsiranda kompleksin ės gamybos metu, kai iš vienos žaliav ų   partijos arba vieno gamybinio proceso metu pagaminami keli kompleksiniai gaminiai. Ir nors į mon monė nor ėtų  pagaminti tik vieną  gamini ų  r ūšį  neišvengiamai pagaminamos ir kitos. Klasikinis kompleksinių  produktų  pavyzdys yra mėsos skerdiena, kai paskerdus gyvul į  pagaminama visų  r ūšių  mėsos produkcija į skaitant skaitant kaulus ir odą . Čia ir atsiranda problema, kaip paskirstyti kompleksines (bendras) gamybos išlaidas, susidariusias iki paskerdžiant gyvul į , kiekvienai  pagamintos mėsos r ūšiai. Išlaidų  paskirstymo metodika yra paremta išlaid ų  apskaitos centrais, tod ėl čia svarbų  vaidmenį  vaidina išlaidų  apskaita pagal išlaidų  centrus. Ji tartum jungiamoji grandis tarp išlaid ų  r ūšių ir kalkuliavimo objekt ų . ų  Išlaidų  centrai sudatoire vadovaujantis tam tikrais kriterijais. Pagrindiniai išlaid ų  centr ų  sudarymo kriterijai yra galimybė: - išskirti centr ą pagal jo teritorinį požymį; - apibr ė žti jo funkcines galimybes (veiklos pobūd į , , gaminamą produkciją ar teikiamas  paslaugas); - valdyti centr ą; - tiksliai planuoti ir apskaityti rodiklius (pirmiausia išlaidas ir rezultatus); ų  centro - perduoti personali ą atsakomybę asmeniui, betarpiškai susijusiam su išlaid ų  darbu. Atskirose gamybos šakose išlaid ų  apskaita pagal išlaidų  centrus vedama skirtingai. Išlaidų  ų  nustatymas priklauso nuo į mon centr ų  monės organizacinės struktūros. Kadangi išlaidos susidaro į vairiose vairiose į mon monės veiklos sferose, tai, priklausomai nuo jos funkcin ės veiklos ypatybi ų , gali būti ų  grupės: 1) tiekimo, 2) gamybos, 3) gamybos aptarnavimo ir  skiriamos šios išlaidų  centr ų  ų ,  4) realizavimo ir 5)  paslaug ų  5) valdymo. Dažniausiai skiriami gamybiniai ir paslaugų  išlaidų  centrai. Gamybiniai skyriai tiesiogiai atsakingi už preki ų  ar paslaugų , parduodamų  vartotojams, gamybą  ar suk ūrimą . Paslaugų   padaliniai teikia paslaugas kitiems padaliniams. Vieni iš j ų  aptarnauja tik gamybinius skyrius, ą  į mon  pavyzdžiui skalbykla ligoninė je, kiti vis ą į  monę  bendrai, t.y. tiek gamybinius, tiek kitus paslaug ų   padalinius: pavyzdžiui automobilių  remonto skyrius prižiūr ės visus toje į mon monė je naudojamus automobilius, ir pan. Šie skyriai yra netiesiogiai susij ę  su į mon monės teikiamomis paslaugomis ar  gaminama produkcija.  Nors paslaugų  skyriai tiesiogiai ir nedalyvauja produkcijos gamyboje, ta čiau šių  skyrių   padarytos išlaidos sudaro dalį  produkcijos savikainos, ir tod ėl turi būti priskirtos tiems  produktams. Pagrindiniai išlaidų paskirstymo tikslai yra šie:  Nustatyti pardavimo kainą . Tik žinodami kiekvieno gaminio ar paslaugos savikain ą , galėsime nustatyti tinkamas jų  kainas. Jeigu išlaidos bus netiksliai paskirstytos, kai kuri ų  gaminių  ar paslaugų  savikaina gali būti padidinta, ir todėl nustatyta per didelė kaina, o tai gali lemti sandėrių  praradimą . Sumažinus savikain ą , gali būti nustatyta per žema kaina, ir tod ėl patirti nuostoliai.  Apskai č  i  uoti produkcijos pelningum ą . Žinant kiekvienos produkcijos r ūšies savikainą , čiuoti galima į vertinti vertinti tos produkcijos pelningumą . Jeigu egzistuojanti apskaitos sistema netiksliai susieja pridėtines išlaidas su gaminiais ar paslaugomis, tuomet ne į manoma manoma nustatyti nuostoling ų  į mon monės veiklos sričių .

43

 Numatyti planavimo ir kontrol ės ekonominius rezultatus . Turint informaciją  apie į vairi vairių 

gaminių  ar paslaugų  pelningumą , galima į vertinti vertinti į mon monės gaminamos produkcijos visum ą . ęsti Tuomet galima nuspr ę  s  ti atsisakyti kai kuri ų  produktų  gamybos, perskirstyti išteklius tarp ų   produkcijos r ūšių , tam tikrus produktus perkainoti ar prad ėti griežčiau kontroliuoti tam tikr ų  sričių  išlaidas. Produkcijos visuma bus pagr į į stai stai į vertinta vertinta tik tiksliai paskirsčius išlaidas tarp ų  gaminių  ar paslaugų . atskir ų  ų  į vertinimo  Į vertinti vertinti atsargas. Atsargų į  vertinimo tikslas labai aktualus visoms į mon monėms. Gamybinių  į moni monių  atsargų  savikainą , atvaizduotą  balanse, sudaro tiesiogin ės gamybos išlaidos bei prid ėtinės gamybos išlaidos, į vairiais vairiais metodais priskirtos produktams. Parduotos produkcijos savikaina, rodoma pelno (nuostolio) ataskaitoje, į takoja takoja į mon monės gaunamo pelno rodikl į . Produkcijos savikainos apskai čiavimas yra vienas iš svarbiausi ų  išlaidų  paskirstymo tikslų .  Motyvuoti vadybininkus. Išlaidų  paskirstymas gali b ūti naudojamas skyri ų  vadovų  motyvavimui. Jei paslaugų  skyrių  išlaidos nebūtų  paskirstomos gamybiniams skyriams, vadovai ų j  ų , kadangi laikyt ų  jas nemokamomis. galbūt naudotų  daugiau paslaugų , nei reikia iš tikr ų  Paskirstant išlaidas ir suteikiant gamybini ų  skyrių  vadovams atsakomyb ę  už jų  padalinio ekonominę  veiklą , galima užtikrinti, kad vadovai naudos paslaugas tol, kol ribin ė paslaugų  nauda susilygins su ribinėmis išlaidomis. Taigi paslaug ų  išlaidų  paskirstymas padeda kiekvienam gamybiniam skyriui pasirinkti tinkamą  paslaugų  naudojimo lygį . Kadangi aptarnaujančių  skyrių  išlaidos į takoja takoja gamybinių  skyrių  ekonominius rodiklis, gamybos vadovai skatinami kontroliuoti  paslaugų  išlaidas. Pavyzdžiui, vadovai gali sulyginti vidini ų  paslaugų  išlaidas su kitų  į moni monių  teikiamų  tokių  pačių  paslaugų  kainomis.

6.1.2. Išlaid ų paskirstymo baz ės pasirinkimas Didžioji dalis į mon monė je patiriamų  pridėtinių  išlaidų  negali būti tiesiogiai priskiriama kuriam nors išlaidų  centrui. Jas reikia paskirstyti proporcingai, kuriai nors pasirinktai paskirstymo  bazei. Bazės pasirinkimą  nulemia tai, kokiais kriterijais vadovaujantis yra paskirstomos  pridėtinės išlaidos. Dažniausiai pateikiami keturi kriterijai, kuriais reik ėtų  vadovautis, paskirstant  pridėtines išlaidas: 1. Priežastinis ryšys . Taikant šį  kriterijų , reikia nustatyti priežastinius veiksnius, į takojan takojančius objekto išlaidų  susidarymą . Pavyzdžiui, skirstant gamini ų  kokybės tikrinimo išlaidas, veiksniu galima pasirinkti tikrinimo valandas. 2. Gaunama nauda. Taikant šį  kriterijų , reikia nustatyti priežastinius veiksnius, į takojan takojančius objekto išlaidų  susidarymą . Išlaidos paskirstomos tarp naudos gav ė jų , proporcingai gautai naudai. Pavyzdžiui, bendro į mon monės į vaizdžio vaizdžio reklamos išlaidos gali būti paskirstytos remiantis padalinių  pardavimais. Kuo didesn ė pardavimų  apimtis, tuo daugiau reklamos išlaid ų  turi tekti tam padaliniui. Šis paskirstymas remiasi nuostata, kad skyriai, kuri ų  pardavimų  apimtis didesnė, gavo daugiau naudos iš reklamos, nei skyriai, kuri ų  pardavimai mažesni, ir tod ėl  pirmiesiems turi būti priskirta daugiau reklamos išlaidų . 3. Teisingumas arba lygyb ė. Šis kriterijus dažniausiai taikomas vyriausybini ų  kontraktų  atvejais. “Teisingas” išlaid ų  paskirstymas yra priemonė kainai nustatyti vedant derybas su vyriausybe. 4. Sugebė jimas padengti išlaidas. Taikant šį  kriterijų , išlaidos skirstomos proporcingai išlaidų  objekto sugebė jimui šias išlaidas padengti. Pavyzdžiui, į mon monės vadovų  atlyginimų   paskirstymas, remiantis skyrių  veiklos pajamomis. Remiamasi nuostata, kad pelningesni skyriai labiau pajėgs padengti į mon monės valdymo išlaidas Paprastai laikomasi nuomonės, kad visų  pirma reikia nusistatyti svarbiausią  išlaidų   paskirstymo tikslą , o po to pasirinkti atitinkam ą  paskirstymo kriterijų . Praktikoje, pasirenkant  pridėtinių  išlaidų  paskirstymo bazę , dažniausiai naudojamas priežasties ir padarinio kriterijus, t.y. ų  išlaidų  straipsnių . nustatomi ryšiai tarp išlaid ų  objektų ir tam tikr ų  Daugelio autorių  publikacijos rodo, kad dabar  į vairiose vairiose šalyse ieškoma detalesni ų  ir  tikslesnių  išlaidų  paskirstymo būdų . Kai kurios į mon monės suk ūr ė tokias pridėtinių  išlaidų  44

 paskirstymo sistemas, kai naudojama daugiau negu dvidešimt išlaid ų  paskirstymo bazių . Dabar   praktikoje naudojamos į vairios vairios paskirstymo baz ės. Dažniausiai pasitaikan čias sugrupavo prof. J.Mackevičius. Jis siūlo paslaugų  padalinių  išlaidas skirstyti pagal tokias bazes: 1) tiesioginis darbo užmokestis, mokamas gamybos tarnautojams; 2) tiesioginės medžiagų  išlaidos, sunaudotos gamybos skyriuose; 3) skyriuose esančių  tarnautojų  skaičius. Tai ypa č naudinga bazė personalui, valgykl ų , gerovės k ėlimo į staig staigų vadovams, skyriams; 4) užimamas plotas. Ši bazė dažniausiai naudojama paskirstant nuomos, normavimo, statybos, draudimo bei nusidėvė jimo išlaidas. Tačiau ir  čia kartais iškyla problemos, kaip  paskirstyti išlaidas, susijusias susijusias su koridoriais, laiptais, laiptais, prausyklomis ir t.t; 5) užimama erdvė. Tai 4 paskirstymo baz ės modifikacija, naudojama tiems pat tikslams, ypač praktikuojama valdant apšildymo išlaidas; 6) į rengim rengimų  balansinė vertė. Taikant ši ą  bazę , gali būti paskirstytos į rengim rengimų  priežiūros, nusidėvė jimo, normavimo bei draudimo draudimo išlaidos; 7) dirbtos teorinio darbo valandos. Tai galima panaudoti kaip produktyvios veiklos mat ą  skirstant personalo, planuojant medicinos išlaidas, kontroliuojant j ų  valdymą ; 8) dirbtos į rengim rengimų  valandos. Kaip ir 7 punkte, tai gali b ūti geras pagrindas gamybos  planavimo ir panašioms panašioms išlaidoms paskirstyti; paskirstyti; 9) faktinis matavimas . Elektros, dujų , vandens, benzino sunaudojimo ir panašios išlaidos gali būti nustatomos apskai čiuojant faktinį  jų  sunaudojimą  skyriuje arba atliekant pagr į įsto s  to tikslumo matavimus; 10) pagamintos produkcijos vienetai. Medžiag ų , gamybos kontrol ės, sandėliavimo,  priežiūros, nusidėvė jimo ir kitos panašios išlaidos gali būti paskirstytos proporcingai pagamintam  produkcijos vienet vienetų  skaičiui. 11) kitos paskirstymo baz ės.  Nuo pridėtinių  išlaidų  bazės pasirinkimo priklausys ar teisingai priskirtos pridėtinės išlaidos vienam ir kitam išlaidų  centrui, ar teisingai priskirtos išlaidos gaminiams, taigi nuo to  priklausys, ar tiksliai apskai apskaičiuota gaminių  savikaina.

6.2. Pridėtinių išlaidų paskirstymo metodika 6.2.1. Pridėtinių išlaidų paskirstymas tarp gamybos ir paslaug ų išlaidų centrų. Pirmasis pridėtinių  išlaidų  priskyrimo gataviems gaminiams etapas yra prid ėtinių  išlaidų  ų.   paskirstymas tarp gamybos gamybos ir paslaugų  išlaidų  centr ų  ų  pridėtinių  išlaidų  patirta konkrečiame Daugeliu atveju nėra sunku nustatyti kiek tam tikr ų  išlaidų  centre. Čia remiamasi paprasčiausia logika - visų  netiesioginių  darbuotojų  atlyginimai  priskiriami tiems padaliniams, kuriuose jie dirbo, netiesioginių  medžiagų  išlaidos - tiems  padaliniams, kuriuose jos buvo sunaudotos, į rengim rengimų  ir mašinų  nusidėvė jimas – tiems išlaidų  ų j  ų  buvo naudojamasi tuo ilgalaikiu turtu ir t.t. centrams, kur iš tikr ų  Šitaip daryti paprasčiausia, nes visas išlaidas palyginti lengva priskirti vienam ar kitam į mon monės padaliniui, tuo pa čiu ir konkrečiam išlaidų  centrui. Šios išlaidos vadinamos tiesiogin ėmis  pridėtinėmis išlaidomis. Tačiau yra daug prid ėtinių  išlaidų , kurios teikia naud ą  visiems išlaidų  centrams bendrai, todėl pirmiausia reikia nustatyti, kiek pridėtinių  išlaidų  tenka kiekvienam išlaidų  centrui. Ir  čia ą  pasirinktą  bazę .  būtina prisiminti, kad pridėtinės išlaidos tokiu atveju skirstomos pagal tam tikr ą  ą  panagrinėkime į mon Pridėtinių  išlaidų  paskirstymo metodik ą  monės “Rausa” pavyzdžiu. Ši į mon monė turi 4 išlaidų  centrus: du paslaug ų  (tai energijos tiekimo ir remonto padaliniai) ir  du gamybinius (tekinimo ir surinkimo padaliniai). Per ataskaitin į  laikotarpį  į mon monės apskaitos darbuotojai sukaupė tokią  informaciją  apie kiekviename į mon monės padalinyje patirtas pridėtines išlaidas: 45

monė s padalinys  Į mon

Faktiškos prid ėtinė s išlaidos Lt  180 000 132 000 65 000 53 000

 Energijos tiekimo  Remonto Tekinimo Surinkimo  Iš viso

430 000

Pastato išlaikymo išlaidos bendrai visiems padaliniams sudar ė 140000 Lt. Žinoma, kad visi 4 išlaidų centrai užima vieną  pastatą , kurio plotas yra 100000 kv. m. Jis pasiskirst ę s taip: monė s padalinys  Į mon

Užimamas plotas kv. m. 50 000 20 000 25 000 5 000

 Energijos tiekimo  Remonto Tekinimo Surinkimo  Iš viso

100 000

Reikia apskaičiuoti kiekvieno padalinio pridėtines išlaidas. Visa pastato išlaikymo išlaidų suma bus paskirstyta taip:  Į mon monė s padalinys

 Energijos tiekimo  Remonto Tekinimo Surinkimo  Iš viso

Užimamas  plotas kv.m. 50 000 20 000 25 000 5 000

 Procentas nuo užimamo ploto 50 20 25 5

100 000

100

 Pastato išlaikymo išlaidos Lt  (140000 x 50 %)70 000 28 000 35 000 7 000 140 000

Iš viso pridėtinių  išlaidų  bus priskirta kiekvienam padaliniui: monė s padalinys  Į mon  Energijos tiekimo  Remonto Tekinimo Surinkimo  Iš viso

 Faktinė s prid ėtinė s  Paskirstytos prid ėtinė s išlaidos Lt  išlaidos Lt  180 000 70 000 132 000 28 000 65 000 35 000 53 000 7 000 430 000

140 000

 Iš viso prid ėtinių  išlaid ų  ų  Lt  250 000 160 000 100 000 60 000 570 000

6.2.2 Paslaug ų išlaidų centrų pridėtinių išlaidų priskyrimas gamybiniams išlaid ų centrams. Antrasis pridėtinių  išlaidų  priskyrimo gaminiams etapas yra paslaug ų  padalinių  pridėtinių  išlaidų  priskyrimas gamybiniams išlaidų  centrams.Praktikoje naudojama keletas paslaug ų   padalinių  pridėtinių  išlaidų  priskyrimo gamybiniams padaliniams metod ų : tiesioginis, nuoseklusis, kryžminis, pakartotinio paskirstymo ir kiti. Mes plačiau aptarsime tik du: tiesioginį  ir  nuoseklų  jį . Tiesioginis metodas yra pats paprasčiausias ir dažniausiai taikomas. Jo esm ė ta, kad darome prielaidą , kad aptarnaujantys padaliniai teikia paslaugas tik gamybiniams padaliniams. 1 aptarnaujantis skyrius

1 gamybinis skyrius 46

2 aptarnaujantis skyrius

2 gamybinis skyrius

6.1. pav. Tiesioginis pridėtinių išlaidų paskirstymo metodas

Tiesioginiu metodu išlaidos paskirstomos tokia seka: ą  pasirinktos paskirstymo baz ės 1 žingsnis. Apskai čiuojame bendr ą  dydį  visuose gamybiniuose padaliniuose. T.y., jeigu paskirstymo baze pasirinkome darbuotoj ų  skaičių , tai  bendras bazės dydis bus darbuotoj ų  skaičius visuose padaliniuose. 2 žingsnis. Apskaičiuojame kiekvieno gamybinio padalinio pasirinktos paskirstymo baz ės dalį  bendrame bazės dydyje. 3 žingsnis. Paskirstome paslaug ų  padalinių  pridėtines išlaidas gamybiniams padaliniams,  padaugindami to paslaug paslaugų padalinio pridėtines išlaidas iš koeficiento apskai čiuoto 2 žingsnyje. Prisiminkime mūsų  pavyzdį  ir paskirstykime į mon monės “Rausa” energijos tiekimo ir  remonto padalinių  pridėtines išlaidas tekinimo ir surinkimo padaliniams tiesioginiu išlaid ų   paskirstymo metodu. Tarkime, energijos tiekimo išlaid ų  paskirstymo bazė yra kilovatvalandės, o remonto išlaidų paskirstymo bazė - remonto valandos.

 Prid ėtinė s išlaidos Lt  Kilovatvaland ė s  Remonto valandos

 Paslaug ų  ų  padaliniai  Energijos tiekimo Remonto 250 000 160 000 400 000 200 000 2 000 1 500

Gamybiniai padaliniai Tekinimo Surinkimo 100 000 60 000 600 000 200 000 2 000 1 000

Pirmiausia paskirstysime energijos tiekimo padalinio išlaidas gamybiniams tekinimo ir  suvirinimo padaliniams: 1 žingsnis. Energijos tiekimo padalinio paskirstymo bazė yra kilovatvalandės. ą  sunaudotų kilovatvalandžių  skaičių  tekinimo ir surinkimo padaliniuose. Apskaičiuosime bendr ą  600000 kW/h + 200000 kW/h = 800000 kW/h. 2 žingsnis. Apskai čiuosime tekinimo padalinyje sunaudot ų  kilovatvalandžių  dalį   bendrame abiejų  padalinių  sunaudot ų  kilovatvalandžių  skaičiuje: 600000/800000 = 0,75 arba 75%. Analogiškai šį  procentą  apskai čiuosime ir surinkimo padalinyje: 200000/800000 = 0,25 arba 25%. 3 žingsnis. Paskirstysime energijos tiekimo padalinio pridėtines išlaidas tekinimo ir  surinkimo padaliniams:

Tekinimo padalinys 250 000 Lt x 75% = 18 750 Lt

Surinkimo padalinys 250 000 Lt x 25% 25% = 6 250 Lt

Analogiškai paskirstomos remonto skyriaus prid ėtinės išlaidos. 1 žingsnis. Remonto skyriaus prid ėtinių  išlaidų  paskirstymo bazė yra remonto valandos. Tekinimo ir surinkimo skyriuose atidirbta 2000 + 1000 = 3000 remonto valand ų . 2 žingsnis.

47

Tekinimo padalinys 2 000/3 000 = 66,67%

Surinkimo padalinys 1 000/3 000 = 33,33%

3 žingsnis. Tekinimo padalinys 160 000 x 66,67% = 106 106 670 670 Lt

Surinkimo padalinys 160 000 000 x 33,33% = 53 330 Lt

Paskirstytos pridėtinės išlaidos atrodys taip:

 Prid ėtinė s išlaidos Lt  Paskirstytos prid ėtinė s išlaidos Lt   Energijos tiekimo pad.  Remonto padalinys

 Paslaug ų  Gamybiniai padaliniai ų  padaliniai  Energijos tiekimo Remonto Tekinimo Surinkimo 250 000 160 000 100 000 60 000 (250 000)

 Iš viso

(160 000)

187 500 106 670

62 500 53 330

0

394 170

175 830

0

Iš viso 570 000

570 000

Tačiau praktikoje daugelyje į moni monių  aptarnaujančių  skyrių  veikla yra sudėtinga, jie teikia  paslaugas ne tik gamybiniams skyriams, bet ir vienas kitam. Pavyzdžiui, personalo skyrius ir  į mon monės valgykla, be gamybini ų  skyrių , aptarnauja ir vienas kit ą bei kitus aptarnaujančius skyrius. Į šią  są veik  ą  nekreipiant dėmesio ir paslaugų  išlaidas paskirstant tiesiai gamybiniams skyriams, veik ą  neteisingai ir netiksliai bus priskirtos išlaidos ir gaminiams. Tur ėdami omenyje aptarnaujančių  ą , tiksliau nustatysime produkt ų  kainas, pager ės planavimas, kontrol ė, skyrių  tarpusavio są veik  veik ą  ą  atsižvelgia nuoseklus metodas. Taikant šį  sprendimų  priėmimo mechanizmas. Į šią  są veik  veik ą  metodą  išlaidos iš pradžių  paskirstomos tarp są veikaujan veikaujančių  aptarnaujančių  skyrių , o tik paskui skirstomos gamybiniams skyriams. ą.  Taikant nuoseklų jį metodą išlaidos yra paskirstomos pagal nustatyt ą  eilės tvark ą  Pirmiausiai paskirstomos išlaidos paslaug ų  skyriaus, teikiančio daugiausiai paslaug ų . Šio skyriaus išlaidos skirstomos visiems kitiems, mažiau paslaug ų  suteikusiems, aptarnaujantiems skyriams bei visiems gamybiniams skyriams. Taikant š į  metodą , aptarnaujančių  skyrių  išlaidos niekada nepriskiriamos tiems aptarnaujantiems skyriams, kuri ų  išlaidos jau paskirstytos. Aptarnaujančio skyriaus skirstomą sias sias išlaidas sudaro to skyriaus tiesiogin ės pridėtinės išlaidos  bei išlaidos, priskirtos jam kitų  aptarnaujančių  skyrių .

1 aptarnaujantis 2 aptarnaujantis skyrius

1 gamybinis skyrius

2 gamybinis skyrius

6.2. pav. Nuoseklusis pridėtinių išlaidų paskirstymo metodas

48

Pridėtinių  išlaidų  paskirstymo seka, taikant nuosekl ų  jį  metodą  yra tokia: 1 žingsnis. Nustatome aptarnaujančių  padalinių  eiliškumą . Pirmasis bus tas padalinys, kuris teikia paslaugas didesniam skai čiui kitų  aptarnaujančių  padalinių . Jeigu du ar daugiau aptarnaujančių  padalinių  teikia paslaugas vienodam skai čiui kitų  paslaugų  padalinių , tai pirmasis  bus tas aptarnaujantis aptarnaujantis skyrius, kurio išlaidos išlaidos yra didžiausios. didžiausios. ą  pasiriktos paskirstymo baz ės dydį  visuose 2 žingsnis. Apskai čiuojame bendr ą   padaliniuose, kuriuose kuriuose pridėtinės išlaidos bus skirstomos. 3 žingsnis. Apskaičiuojame kiekvieno padalinio pasirinktos baz ės dalį  bendrame bazės dydyje. 4 žingsnis. Paskirstome paslaugų  padalinių  pridėtines išlaidas gamybiniams padaliniams  padaugindami paslaug paslaugų padalinio pridėtines išlaidas iš koeficiento, apskai čiuoto 3 žingsnyje.  Nuoseklusis metodas yra tikslesnis už tiesioginį  metodą , nes atsižvelgia į  aptarnaujančių  skyrių  tarpusavio paslaugas, nors reikia pasteb ėti, kad ne į  visas. Šio tr ūkumo neturi kryžminio paskirstymo metodas , nes jis atsižvelgia į  visas aptarnaujančių  skyrių  tarpusavio paslaugas. Taikant šį  metodą , kiekvieno aptarnaujan čio skyriaus išlaidos paskirstomos kitiems aptarnaujantiems skyriams.  Nors teoriškai ir teisingiausias, kryžminio paskirstymo metodas plačiai netaikomas. Tiesioginio ir nuoseklaus metod ų  privalumas yra tas, kad jie nesud ėtingi ir lengvai pritaikomi. Tačiau šiuo metu, kai vis daugiau į moni monių  veda kompiuterizuotą  apskaitą  netur ėtų  būti sudėtinga ęsti spr ę  s  ti lygčių  sistemas, naudojamas kryžminio paskirstymo metode. Ta čiau vis dėl to dauguma vadovų  laiko šį  metodą  pernelyg sudėtingu. Be to kryžminiu metodu gaunamos sumos kai kuriais atvejais nedaug skiriasi nuo apskai čiuotų  tiesioginiu ar nuosekliuoju metodais.

6.2.3. Pridėtinių išlaidų priskyrimas gaminiams Pridėtinių  išlaidų  galutinis priskyrimas produkcijai priklauso nuo to, koks metodas taikomas kalkuliuojant savikainą  - užsakyminis ar procesinis. Taikant procesin į  metodą , šias išlaidas priskirti produkcijai yra palyginti paprasta: bendra tam tikrame gamybiniame skyriuje per  laikotarpį  sukaupta pridėtinių  išlaidų  suma tiesiog dalinama iš tame skyriuje pagamint ų  gaminių  ų  produktų  pasiskirsto tolygiai, kadangi skaičiaus. Pridėtinės išlaidos šiuo atveju tarp atskir ų  konvejeriu gaminant produkcij ą , niekas iš aptarnaujan čių  skyrių  nedirba prie vieno konkretaus gaminio. Šiems gaminiams tam tikrame skyriuje pagaminti patiriama maždaug po lygiai išlaid ų , taip pat ir skirstomų  jų . Todėl procesinio kalkuliavimo atveju skirstomų  jų  išlaidų  kuriam nors vienam konkrečiam gaminiui pagaminti skirtumai paprasčiausiai niveliuoja vienas kit ą  ir yra nereikšmingi valdymui. Užsakyminį  metodą  taikančiose į mon monėse gamybiniai skyriai atlieka ne vienos r ūšies operacijas arba atlieka t ą  pačią  funkciją  su skirtingos vertės bei dydžio gaminiais, o tai lemia skirtingas į vairiems vairiems gaminiams priskiriamas išlaidų  sumas. Kadangi konkre čias  pridėtines tam tikram gaminiui tenkan čias išlaidas apskai čiuoti yra labai sunku, tai gaminiui norminių  koeficientų  pagalba priskiriama proporcinga to skyriaus prid ėtinių  išlaidų  dalis.  Norint nustatyti norminį  pridėtinių  išlaidų  koeficientą  reikia pasirinkti pridėtinių  išlaidų   paskirstymo bazę . Tai paprastai b ūna: - tiesioginio darbo valandos; - į rengim rengimų  valandos. Tiesioginio darbo valandos naudojamos tada, kai didesn ė produkcijos dalis gaminama rankomis, į rengim rengimų  valandos tada, kai produkcijos gamyba automatizuota. Pridėtinių  išlaidų  norminis koeficientas apskaičiuojamas pagal toki ą  formulę :

 Norminis prid ėtinių  išlaid ų  ų  koeficientas

Gamybinio padalinio rid ėtinė s išlaidos Lt 

49 Tiesioginio darbo arba įrengimų  val.

Prisiminkime mūsų  į mon monę  “Rausa”. Bendros prid ėtinės tekinimo padalinio išlaidos yra 390000 Lt. Pridėtinės išlaidos gaminiams, apdorojamiems tekinimo skyriuje, paskirstomos remiantis į rengim rengimų  valandomis. Tarkime, kad vidutinis šio skyriaus veiklos lygis yra 78000 į rengim rengimų  valandų . Pridėtinių  išlaidų  paskirstymo norminis koeficientas apskai čiuojamas taip:  Norminis koeficientas = 390000 Lt / 78000 78000 į r. r. val. = 5 Lt/ į r. r. val. Tarkime, kad surinkimo skyriuje pridėtinės išlaidos paskirstomos pagal tiesioginio darbo valandas. Jeigu vidutinis veiklos lygis bus 90000 tiesioginio darbo valand ų , tai surinkimo skyriaus norminis pridėtinių  išlaidų  paskirstymo koeficientas bus toks:  Norminis koeficientas = 180000 Lt / 9000 ties. d. val. = 2 Lt/ Lt/ ties. d. val. Kuomet į mon monė yra apskaičiavusi norminius pridėtinių  išlaidų  koeficientus, apskai čiuoti  bet kurio gaminio savikain savikainą  yra nesunku. Tarkime, kad kiekvienam gaminiui pagaminti reikia dviej ų  valandų  tekinimo ir vienos valandos surinkimo skyriuje. Tuomet prid ėtinės vieno gaminio išlaidos sudarys 12 Lt (2 x 5 Lt + 1 x 2 Lt). Jeigu tam pa čiam produktui pagaminti žaliavų  sunaudojama už 15 Lt ir išlaidos tiesioginiam darbui sudaro 6 Lt, tai gaminio vieneto savikaina bus lygi 33 Lt (12 Lt + 15 Lt + 6 Lt). Tokiu būdu apskaičiuotos gaminio savikainos tikslumas labai priklauso nuo to ar tiksliai  paskirstytos aptarnaujančių  skyrių  išlaidos gamybiniams skyriams, bei gamybiniuose skyriuose sukauptos pridėtinės išlaidos - gaminiams. O tai savo ruožtu priklauso nuo skirstom ų  jų  išlaidų  ir   jų  priežastinio veiksnio ryšio stiprumo. Pavyzdžiui, jeigu tekinimo skyriaus prid ėtinės išlaidos iš ų j  ų  labai susijusios su į rengim tikr ų  rengimų  valandomis, o surinkimo skyriaus prid ėtinės išlaidos - su dirbtomis žmogaus valandomis, tai gaminio savikaina bus apskai čiuota tiksliai.

6.2.4 Iš anksto nustatyti prid ėtinių išlaidų koeficientai ą , Ankstesniame skyrelyje nagrin ėdami pridėtinių  išlaidų  priskyrimo gaminiams metodik ą  mes r ėmėmės prielaida, kad faktiškai patirtos pridėtinės išlaidos priskiriamos gaminiams pagal nustatytus normatyvinius koeficientus, kurie apskai čiuoti faktiškam veikos lygiui. ų  pridėtinių  išlaidų  priskyrimas produkcijai sukelia daug problem ų . Tačiau toks faktišk ų  Visų  pirma, produkcijos savikainą  bus galima apskai čiuoti tik pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, nes daugelis prid ėtinių  išlaidų  paaišk ė ja tik metų  gale. Tam reik ėtų  visą  pagamintą   produkciją  laikyti sandėliuose kaip atsargas, kad po to b ūtų  galima apskaičiuoti savikainą . Antra ęsti vertus šią  problemą  būtų  galima išspr ę  s  ti ataskaitinį  laikotarpį  padalinus į  mažesnius laiko intervalus ir tuo būdu pridėtines išlaidas, o tuo pa čiu ir savikainą , apskaičiuoti kas mėnesį . Tačiau atsiranda kita problema problema - niekada išlaidos nepasiskirsto tolygiai, tolygiai, d ėl to, kad kai kurios prid ėtinės išlaidos yra sezoniškos ir patiriamos tik kelis m ėnesius per metus (pvz. šildymo), o ir gamybos apimtis gali žymiai skirtis kiekvieną mėnesį  dėl produkcijos paklausos sezoniškumo. Taigi reikia ieškoti būdo pagal kur į į  pridėtines išlaidas gal ėtume paskirstyti dar iki ataskaitinio laikotarpio pradžios. Tam naudojamas iš anksto nustatyti prid ėtinių  išlaidų  norminiai

50

koeficientai. Jie nustatomi kiekvienam gaminiui kiekviename padalinyje paprastai kart ą  per  metus ir naudojami visą  ataskaitinį  laikotarpį . Iš anksto nustatyti pridėtinių  išlaidų  koeficientai leidžia daug grei čiau apskaičiuoti kiekvieno gaminio savikain ą , t.y. tuoj pat iš karto kai tik  gaminys pagamintas, o ne laukti met ų  pabaigos kol paaišk ės visa per laikotarp į  patirta pridėtinių  išlaidų  suma. Be to normini ų  koeficientų  apskai čiavimas kartą  per metus reikalauja daug mažiau darbo są naud naudų  nei skaičiuojamas kartą  per mėnesį . Planuojamų  pridėtinių  išlaidų  norminių  koeficientų  ypatybė yra ta, kad vietoje faktini ų  duomenų  skaičiavimuose naudojami planiniai (prognozuojami) rodikliai.  Iš anksto nustatytas rid ėtini tini išla išlaid id norm normin inis is

 Padalinio planinė s prid ėtinė s išlaidos Lt   Planuojamos dirbti tiesioginio darb darboo ar ren ren im vala valand ndos os

Po to kai planuojam ų  norminių  koeficientų  dydžiai yra apskai čiuoti, bet kokie duomenys apie pridėtinių  išlaidų  pasikeitimą  praranda prasmę , nes planuojami norminiai pridėtinių  išlaidų  koeficientai yra pastovūs nepriklausomai nuo gamybos apimties kitimo vien ą  ar kitą  mėnesį . Jeigu iš anksto nustatyti norminiai koeficientai būtų  perskaičiuojami kiekvienam mėnesiui pagal faktiškai patirtų  pridėtinių  išlaidų  kiek į į,  būtų  pažeistas pats planuojam ų  norminių  koeficientų   principas, t.y. galimybė išvengti gaminių  savikainos apskai čiavimo netikslumų  dėl vieno ar kito faktoriaus sezoniškumo ar kit ų  priežasčių .

6.2.5. Viršytos ir nepaskirstytos nepaskirstytos pridėtinės išlaidos  Naudojant iš anksto apskaičiuotų  pridėtinių  išlaidų  normatyvinius koeficientus dažnai atsitinka taip, kad faktin ė patirtų  pridėtinių  išlaidų  suma vienam gaminiui neatitinka apskaičiuotos pagal koeficientus. Tokia situacija susidaro tada, kai faktiškai patirtos prid ėtinės išlaidos priskirtos konkrečiam išlaidų  centrui vieną  ar kitą  mėnesį  ir (arba) faktiškai tą  mėnesį  dirbtos valandos (pasiektas veiklos lygis) neatitinka prognozuotiems rodikliams. Jeigu, apskai čiuotam pagal planuojamus koeficientus vienam gaminiui priskirta prid ėtinių  išlaidų  suma yra didesn ė negu faktiškai buvo patirta, tai sakoma, kad prid ėtinės išlaidos yra viršytos, o jeigu apskai čiuota suma yra mažesn ė už faktiškai patirtą  – sakoma, kad prid ėtinės išlaidos yra nepanaudotos arba nevisiškai paskirstytos. Kaip pavyzdžiu pasinaudokime tokia situacija: tarkime, kad į mon monė numato ateinantį  laikotarpį  patirti 200000 Lt pridėtinių  išlaidų . Numatomas veiklos lygis per laikotarp į  yra 100000 tiesioginio darbo valandų . Iš anksto nustatytas prid ėtinių  išlaidų  norminis koeficientas bus toks: Iš anksto nustatytas pridėtinių  = 200000 Lt = 2 Lt/ties. d. val. išlaidų  norminis koeficientas 100000 ties. d. val. Tarkime, kad faktiškai patirta prid ėtinių  išlaidų  suma buvo buvo lygi planuojamai, planuojamai, t.y. 200000 Lt, tačiau faktiškai dirbtų  tiesioginio darbo valandų  skaičius per laikotarpį  sudar ė ne 100000, kaip  buvo planuota, o 90000 tiesioginio darbo valandų . Taigi į  produkcijos savikainą  bus į traukta traukta ne 200000, o 180000 Lt prid ėtinių  išlaidų . Ši situacija susidar ė dėl to, kad iš anksto nustatytas  pridėtinių  išlaidų  koeficientas yra pastovus vis ą  ataskaitinį  laikotarpį , o dirbtos tiesioginio darbo valandos yra skai čiuojamos kas mėnesį  (2 x 90000 = 180000 Lt). Taigi susidar ė 20000 Lt  pridėtinių  išlaidų perviršis. Darykime prielaidą , kad į mon monė je susidar ė alternatyvi situacija, kai faktiškos pridėtinės išlaidos sudar ė 195000 Lt vietoje planuot ų  200000 Lt, o faktiškai dirbt ų tiesioginio darbo valandų  skaičius buvo 100000, t.y. toks, koks buvo prognozuotas. Esant šiai situacijai į  gaminių  savikainą   bus į traukta traukta 200000 Lt pridėtinių  išlaidų  (100000 ties. d. val. x 2 Lt) vietoje faktiškai patirtų 

51

195000 Lt. Susidar ė 5000 Lt pridėtinių  išlaidų  skirtumas. Tai nepanaudotos arba nepaskirstytos  pridėtinės išlaidos. Iškyla klausimas kaip apskaityti ataskaitinio laikotarpio pabaigoje susidarius į  pridėtinių  išlaidų  perviršį  ar nepanaudojimą . Vienas iš sprendimo b ūdų  yra padalinti susidariusį  pridėtinių  išlaidų  nukrypimą  tarp tais metais atliktų  užsakymų . Bet tai netur ėtų  jokios ekonominės prasmės, nes daugelis užsakym ų  jau gali būti realizuoti, o be to ir planuojami koeficientai yra apskaičiuojami tam, kad gaminio savikain ą  būtų  galima nustatyti nelaukiant metų  pabaigos. Antra vertus, galima šiuos nukrypimus perkelti į  kitą  ataskaitinį  laikotarpį , tačiau susidariusi tokia situacija, kai praė jusių  laikotarpių  neatitikimai iškreipia ateinančių  metų  duomenis yra ginčytina ir pažeidžia kai kuriuos apskaitos principus. Todėl pats paprasčiausias ir realiausias šios problemos sprendimo b ūdas yra susidarius į   pridėtinių  išlaidų  skirtumą  priskirti laikotarpio są naudoms. naudoms. Kitaip tariant šios viršytos arba nepanaudotos pridėtinės išlaidos bus į traukiamos traukiamos į  pelno (nuostolio) ataskaitą  ir  į takos takos to laikotarpio, kuriame jis susidar ė finansinius rezultatus.

6.3. Netiesiogini ų išlaidų paskirstymas ABC metodu 6.3.1. ABC sistemos esm ė ABC (Activity Based Costing) savikainos kalkuliavimo esmin ė nuostata yra ta, kad veikla reikalauja išlaidų , o produktai (ir pirk ė jai) sukuria veiklos poreik į į.  Išlaidos paskirstomos gaminiams remiantis jų  individualiu kiekvienos veiklos sunaudojimu. Tos išlaidos, kurios  patiriamos konkre čiam produktui sukurti, priskiriamos tiesiogiai jam. Išlaidos, kurios patiriamos veikloje, reikalingoje keliems skirtingiems produktams, paslaugoms ar klientams, priskiriamos pri skiriamos tai veiklai. Po to kiekvienos veiklos išlaidos priskiriamos produktui priklausomai nuo j ų  poreikio tai veiklai. Dėl išlaidų  siejimo su atskiromis veiklomis, ABC metodas lietuviškai į vardijamas vardijamas kaip veikla pagr į įstas s  tas savikainos skai čiavimas (VPSS). Šios kalkuliavimo sistemos b ūtinumas aiškinamas tuo, kad šiuolaikin ės automatizuotos ir  kompiuterizuotos gamybos s ą lygomis lygomis mažė ja tiesioginio darbo išlaidos ir spar čiai didė ja į vairios vairios netiesioginės išlaidos (pavyzdžiui medžiag ų  tiekimo, sandėliavimo, produkcijos pardavimo,  pakavimo, administravimo ir pan.). Netiesioginių  išlaidų , kurių  didė jimui neturi į takos takos didė janti  produkcijos apimtis, paskirstyti tradiciniais būdais netikslinga, tai iškraipyt ų  produkcijos savikainą . ABC sistema naudinga tuo, kad padeda tiksliau suvokti netiesiogini ų  išlaidų  esmę , elgesį ir veiksnius, kurie turi į takos takos jų  kitimui.

6.3.2. ABC sistemos suk ūrimo ir įgyvendinimo įmonė je principai  Norint į diegti diegti ABC netiesiogini ų  išlaidų  paskirstymo metodą , būtina pereiti tam tikrus etapus. 1. Pagrindini ų  veiklos sri č ių  nustatymas. ų  suk ėl ė jo nustatymas kiekvienai 2. Išlaid ų  kiekvienai veiklos sri sri č iai. iai. ų  suk ėl ė jo koeficiento apskai 3. Išlaid ų  apskaič iavimas. iavimas. 4. Gaminio savikainos apskai č iavimas. iavimas.

Pirmame etape išskiriamos ir apib ūdinamos į mon monės pagrindinės veiklos sritys, kurios daugiausiai sunaudoja ištekli ų  ir kuriose daugiausiai susidaro netiesiogini ų  išlaidų . Yra trys pagrindinės veiklos sričių  grupės: a) veikla, susijusi su produkcijos vieneto gamyba;  b) veikla, susijusi su produktų  grupės gamyba; 52

c) visos produkcijos gamybą palaikanti veikla.

Antrame etape nustatomi išlaid ų  suk ėlė jai kiekvienai veiklos sričiai. Jie dažniausiai nustatomi remiantis veiklos r ūšį  apibūdinančia būdingiausia ypatybe. Ta čiau realiai yra gana sunku nustatyti išlaidų  suk ėlė jus, nes nėra konkrečių  taisyklių  kaip tai padaryti, kaip n ėra ir  universalaus išlaidų  suk ėlė jo są rašo. rašo. Jis į vairiose vairiose firmose skiriasi. Trečiajame etape apskaičiuojame išlaidų  suk ėlė jo koeficientą , t.y. kiek vienam išlaidų  suk ėlė jo vienetui tenka tos veiklos išlaidų . Jis apskai čiuojamas dalinant tos r ūšies veiklos išlaidas iš išlaidų  suk ėlė jo į vyki vykių  skaičiaus. Pavyzdžiui, veikla yra kokyb ės kontrolė, jos išlaidų  suk ėlė jas yra patikrinimų  skaičius, tai koeficientas bus apskaičiuojamas dalinant kokybės kontrolės išlaidas iš atliktų patikrinimų  skaičiaus. Ketvirto etapo tikslas – nustatyti, kiek tam tikros veiklos išlaid ų  tenka atitinkamiems  produktams. Tam reikia žinoti, kokias veiklas sunaudoja vienas ar kitas produktas, kok į į  kiek į į  išlaidų  suk ėlė jų  jis sunaudoja ir koks to išlaid ų  suk ėlė jo koeficientas. Pavyzdys:

Įmonė „Margiris“ kiekvienais metais pagamina 4000 vnt. gaminio A ir 20000 vnt. gaminio B. Pridėtinės išlaidos paskirstomos gaminiams pasiremiant tiesioginio darbo valand ų   paskirstymo baze. Per metus į mon monė je „Margiris“ atidirbama 50000 tiesioginio darbo valandų , o  patirtos metinės pridėtinės išlaidos sudaro 900000 Lt.

 Norminis pridėtinių  išlaidų  paskirstymo koeficientas = Prid ėtinės išlaidos / Dirbtų  tiesioginio darbo valandų  skaičius = 900000 Lt / 50000 t. d. val. = 18 Lt / t. d. val. Gaminant A gaminį  sugaištama 2,50 t. d. val., o gamin į  B – 2 t. d. val. ų  paskirstymo metodu Gaminių  savikainos apskai č iavimas iavimas naudojantis tradiciniu išlaid ų   A gaminys

B gaminys

36,17,50 45,-

30,14,-

Tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos Lt Tiesioginio darbo išlaidos Lt  Prid ėtinė s išlaidos: 2,50 t .d. val. x 18 Lt 2,- t. d. val. x 18 Lt

36,-

 Iš viso gamybos išlaid ų Lt

98,50

80,-

Duomenys, skirti paskirstyti išlaidas ABC metodu. Veiklos sritis  Į rengim rengimų 

derinimas  Kokybė s kontrol ė  Mašininis apdorojimas  Žaliavų  užsakymas  Produkcijos komplektavimas  Iš viso:

Veiklos srities išlaidos Lt (a)

255 000

 Išlaid ų nešiklis  Išlaid ų nešiklis (kiekis) (pavadinimas)  A gaminys B gaminys Iš viso (b) derinimų  skaič ius ius 3 000 2 000 5 000

160 000 314 000

tikrinimų  skaič ius ius ius įr. val. skai č ius

5 000 12 000

3 000 28 000

8 000 40 000

20 Lt/tikrin.. 7,85 Lt/ įr.val.

81 000

užsakym ų   skaič ius ius komplekt ų  ų   skaič ius ius

200

400

600

135 Lt/užsak.

150

600

750

120 Lt/kompl.

90 000

 Išlaid ų nešikl. koef. (a)/(b)

51Lt/derinimui

900 000

ų  priskyrimas vienam gaminiui  Prid ėtinių  išlaid ų 

53

Veiklos sritis

išlaid ų nešiklio koeficientas

 Į rengim rengimų  derinimas  Kokybė s kontrol ė

51 Lt/derinimui 20 Lt/tikrin. 7,85 Lt/ įr. val. 135 Lt/užsak. 120 Lt/kompl.

 Mašininis apdorojimas  Žaliavų  užsakymas  Produkcijos komplektavimas  Iš viso paskirstyt ų  prid ėtini ų išlaid ų Lt: č ius:  Pagamint ų vnt. skai č  ius:  Prid ėtinės išlaid. priskirtos vienam gaminiui Lt:

 A gaminys

 Išl. nešikl. kiekis 3 000 5 000 200 12 000 150

 B gaminys

Suma  Išl. nešikl. kiekis 153 000 2 000 100 000 3 000 27 000 400 94 200 28 000 18 000 600

Suma 102 000 60 000 54 000 219 800 72 000

392 200 4 000

507 800 20 000

98,05

25,39

ų  paskirstymo metodu Gaminių  savikainos apskai č iavimas iavimas naudojantis ABC išlaid ų 

Tiesioginių  medžiag ų  ų  sunaudojimo išlaidos Lt Tiesioginio darbo išlaidos Lt  Prid ėtinė s išlaidos  Iš viso gamybos išlaid ų Lt

 A gaminys

B gaminys

36,17,50 98,05

30,14,25,39

151,55

69,38

6.3.3. ABM (veikla pagr įsta vadyba) Vadybos sistema, naudojanti ABC savikainos kalkuliavimo metodo duomenis ir kurios sprendimai nukreipti į  veiklos tobulinimą , vadinama vadinama ABM (Activity Based Management) Management) arba veikla pagr į įsta s  ta vadyba. ABM sistema leidžia geriau siekti strategini ų  tikslų , tobulinti gamybos procesą , didinti ų  gaminių  ir visos į mon veiklos efektyvumą , mažinti produkto savikainą  ir didinti atskir ų  monės  pelningumą . ABM sistema taip leidžia nustatyti tuos pirk ė jus (jų  grupes), kurie uždirba į monei monei pelną  ir  kurie ne. Pastariesiems galb ūt reik ėtų  taikyti kitas pardavimo są lygas, lygas, tarkime, didinti pardavimo ę sti, kainą . Ta čiau pirk ė jai gali nesutikti su pakeistomis są lygomis, lygomis, todėl šiuo atveju reikia nuspr ę  sti, gal naudingiau šio gaminio atsisakyti. Savikainos mažinimo b ūdai taikant ABC išlaid ų paskirstymo metodą •  Sutrumpinti laik ą arba sumažinti pastangas, reikalingas veiklai atlikti . Tai vienas iš svaresni ų  būdų , leidžiančių  mažinti savikainą . Pavyzdžiui, detal ės pagaminimo savikaina gali būti sumažinta keliant personalo kvalifikaciją , diegiant naujas technologijas, kurios leistų  efektyviau panaudoti žaliavas, mažiau suvartoti elektros energijos, sumažinti detali ų , neatitinkančių  kokybės reikalavimų , perdirbimo ar pataisymo išlaidas. Paprastai yra nemažai ą  arba sumažinti pastangas, reikalingas veiklai atlikti, ta čiau galimybių  sutrumpinti laik ą  dažniausiai jos reikalauja rimt ų  investicijų . Todėl valdymo apskaitos specialistai tur ėtų  atlikti skaičiavimus, kurie į vertint vertintų  jų  pagr į įstum s  tumą . •  Išeliminuoti nenaudingas veiklas . Veikla nėra naudinga, jei ji pirk ė jo požiūriu neprideda prekei vert ės ir jeigu ji n ėra būtina į mon monės funkcionavimui. Pavyzdžiui, tradiciniais metodais paremti skai čiavimai parodė, kad į monei, monei, turinčiai degalinių  tinklą , automobilių   plovimo paslauga, siūloma degalinių  klientams, yra nuostolinga. Tačiau, taikant ABC sistemą , galėtų  paaišk ėti, kad nuostolis atsiranda d ėl kokios nors konkrečios veiklos (pvz. salono valymo), kurios savikaina (kuri nėra atskirai skaičiuojama taikant tradicinius savikainos apskai čiavimo metodus) yra didesnė už pirk ė jų  požiūriu teikiamą  naudą . Tuomet į mon monė, atsisakydama šios ą  plovimo paslaugos kain ą , galėtų  gauti veiklos (salono valymo) ir truput į  sumažindama bendr ą   pelno. Kartais nenaudingos nenaudingos veiklos yra pakeičiamos kitomis. 54

Pavyzdžiui, daugelis kompanij ų  susiduria su  pasirinkimu ar pirkti komplektuojančius gaminius, ar gaminti savo j ėgomis. Pagal š į  principą , ų  į vertinti, reik ėtų į  vertinti, kuri veikla yra pigesnė. Laikui bėgant šis sprendimas turi b ūti peržiūrimas. •

 Parinkti pigesnes veiklas.

•

 Kur tik  į manoma, manoma, bendrai naudoti tas pa č ias ias veiklas, t..y. mažinti veikl ų skai č  i  ų    . či 

Tų  pačių  poreikių  pirk ė jai tur ėtų  būti patenkinami tokiomis pačiomis veiklomis. Projektuojant gaminius beveik visada pigiau naudoti daugiau, ta čiau unifikuotų  sudedamų  jų  dalių , kurių  ir   priežiūra pas pirk ė ją  būna paprastesn ė. Specifinės dalys galimos tik tada, kai pirk ė jo manymu jos  prideda prekei papildom papildomą  vertę , kuo nors išskiriant produktą  iš kitų . •

 Išeliminuoti arba racionaliau panaudoti iki šiol nenaudojamus resursus.

Pakeičiant veiklos pob ūdį  ar iš viso j ą  išeliminuojant nebūtinai sumažė ja priskiriami gaminiui resursai, todėl jo savikaina gali ir nesumaž ėti. Todėl nenaudojami resursai turi būti panaudojami kitur arba jų  turi būti apskritai atsisakyta (parduodant nereikalingus į rengimus, rengimus, atleidžiant ar   perkvalifikuojant darbuotojus). darbuotojus).

6.4. Išlaidų priskyrimas kompleksiniams produktams 6.4.1. Kompleksin ės gamybos esm ė Praktikoje sutinkama nemažai gamybin ės veiklos r ūšių , kai gaminant vien ą  produktą  neišvengiamai pagaminama pagaminama ir vienas ar daugiau kit ų  produktų . Pavyzdžiui, išgaunant angl į , kartu gaunamas ir koksas, dujos bei kiti gaminiai. Anglis, dujos, koksas – tai kompleksiniai produktai. Lietuvoje yra nemažai į moni monių , gaminančių  kompleksinius produktus. Tai mėsos, pieno, naftos ų  į moni  perdirbimo ir daugelis kitų į  monių . Kompleksinės išlaidos susidaro gamybos proceso metu iki kompleksini ų  produktų  atskyrimo taško. Pavyzdžiui, kompleksin ės išlaidos – tai visos darbo, medžiag ų  ir pridėtinės išlaidos į  į vairias apdorojant skerdieną  iki momento, kai ji bus padalyta į į  vairias kategorijas (odą , kaulus, riebalus, faršą ir pan.). Šios išlaidos dar vadinamos bendromis išlaidomis. ų  produktais tolimesniu Po atskyrimo taško susidaran čios išlaidos susijusios su atskir ų  apdirbimu vadinamos apdorojimo arba atskiriamosiomis išlaidomis. Kalkuliuojant kompleksinių  produktų  išlaidas ir pajamas, svarbu atskirti pagrindinius ir  šalutinius produktus bei atliekas. Visi kompleksiniai produktai turi santykinai aukšt ą  komercinę  vertę  ir iki atskyrimo taško netraktuojami atskirai. Jeigu vieno gamybos proceso metu gaunami keli produktai ir tik vienas iš j ų  turi santykinai aukštą  komercinę  vertę , tai tas produktas vadinamas pagrindiniu produktu. Šalutinis produktas yra toks, kurio komercin ė vertė maža,  palyginus su pagrindinio ar kompleksinių  produktų  verte. Pavyzdžiui, medienos pramon ė je gaminami sienojai yra pagrindinis produktas, o pjuvenos – šalutinis. Atliekos turi minimali ą  (dažniausiai lygią  nuliui) vertę , palyginus su pagrindinio ar šalutinio produkto verte.

55

Bendra þaliava Kompleksinës iðlaidos

Darbo ir pridëtinës iðlaidos

 Atskyrimo  Atskyrimo taðkas Kompleksiniai produktai

 A produktas produk tas

Tolimesnio apdorojimo atskiriamosios iðlaidos

B produkt uktas

Ðalut lutinis inis produktas

 Atliekos  Atlieko s

Tolimesnis apdorojimas

Galutiniai produktai

C prod produ uktas ktas

D prod produkt uktaas

6.3.pav. Kompleksinės gamybos esmė.

6.4.2 Išlaidų paskirstymo kompleksiniams gaminiams metodika

Kompleksinės išlaidos paskirstomos atskiriems gaminiams naudojantis tam tikrais metodais, kaip pavyzdžiui nat ūrinių  matų , rinkos vertės atskyrimo taške ar grynosios realizuojamos vertės atskyrimo taške metodais. Pasinaudodami pavyzdžiu trumpai aptarsime kiekvieną  iš jų . Įmonė X gamina du kompleksinius produktus A ir B. Turima tokia informacija apie  pagamintą  šių  gamini ų  kiek į į ir patirtas išlaidas:  Kompleksinė s išlaidos Lt  Pagaminta vnt.

Gaminys A

Gaminys B

7500

2500

Iš viso 40 000 10 000

Reikia, pasinaudojant nat ūrinių  matų  metodu paskirstyti kompleksines išlaidas A ir B gaminiams. ų  išlaidų  tenka vienodai. Taikant natūrinių matų, kad kiekvieno gaminio vienetui bendr ų  Paskirstysime X į mon monės kompleksines išlaidas A ir B gaminiams. 1 žingsnis. Apskai čiuosime kiekvieno produkto dal į  bendrame gaminių  kiekyje:  A gaminys 7500 vnt./10000 vnt. vnt. = 75%  B gaminys 2500 vnt./10000 vnt. vnt. = 25% 2 žingsnis. Paskirstysime kompleksines išlaidas pasinaudodami apskai čiuotomis  proporcijomis.

56

 A gaminiui 40000 Lt x 75% = 30000 Lt;  B gaminiui 40000 Lt x 25% = 10000 Lt.

Tačiau šis metodas tinka tik tuomet, kai kompleksini ų  produktų  rinkos kainos yra vienodos. Jeigu rinkos kainos skiriasi, nat ūrinių  matų  metodas nerekomenduotinas, nes tokiu atveju gali būti neteisingai apskaičiuotas pelnas. Be to nat ūrinių  matų  metodo tr ūkumas yra tas, kad kompleksiniai gaminiai turi būti matuojami tuo pačiu matu. Kadangi jie matuojami tik  natūriniais matais, tai problema iškyla tik tada, kai bendr ą  bazę  reikia surasti kieto, skysto ar  ų  produktų  kiekius, gautus iš tonos anglies dujinio pavidalo produktams. Pavyzdžiui, atskir ų  į vertinti vertinti vienu fiziniu matu galima tik teoriškai. Didžiausias natūrinių  matų  metodo privalumas yra paprastumas, ta čiau jis užgožiamas kai kurių  tr ūkumų . Rinkos vertės atskyrimo taške metodas. Šiuo metodu paskirstant bendras išlaidas,  paskirstymo bazė yra kiekvieno produkto atitinkama rinkos vert ė kompleksinių  produktų  atskyrimo taške. Įmonė je X atskyrimo taške gaminio A kaina yra 2 Lt, o gaminio B – 4 Lt. Paskirstysime į mon monės kompleksines išlaidas A ir B gaminiams pasinaudodami rinkos vert ės atskyrimo taške metodu. 1 žingsnis. Apskai čiuosime A ir B gamini ų  rinkos vertę  atskyrimo taške.  A gaminio rinkos vert  vert ė atskyrimo taške = 2 Lt x 7500 vnt. = 15000 Lt;  B gaminio rinkos vert  vert ė atskyrimo taške = 4 Lt x 2500 vnt. = 10000 Lt. 2 žingsnis. Apskaičiuosime kiekvieno gaminio rinkos vertės dalį  bendrame rinkos vertės

dydyje.  A gaminys  B gaminys

15000 Lt/25000 Lt Lt = 60%; 10000 Lt/25000 Lt = 40%.

3 žingsnis. Paskirstysime kompleksines išlaidas pasinaudodami apskai čiuota proporcija.  A gaminys  B gaminys

40000 Lt x 60% = 24000 Lt; 40000 Lt x 40% = 16000 Lt.

Reikia atkreipti dėmesį , kad skai čiavimuose naudojama rinkos vert ė yra ne faktinės  pardavimo pajamos, pajamos, bet visos pagamintos pagamintos produkcijos pardavim pardavim ų  suma. Rinkos vertės atskyrimo taške metodas yra nesud ėtingas ir neturi tr ūkumų , būdingų  kiekybiniam fizinių  matų  metodui. Išlaidų  paskirstymo bazė (rinkos vertė) išreiškiama vienu matu – litais. Be to, duomenys apie pardavimus nuolat fiksuojami apskaitoje. Dažnai Dažnai minimas dar  ų  produktų  galimybe vienas metodo privalumas: bendros išlaidos paskirstomos remiantis atskir ų  uždirbti pajamas. Deja, ir šis metodas neišvengia kritikos. Neigiamai vertinama prielaida, kad pardavim ų   pajamos apsprendžia daromas išlaidas. Pavyzdžiui, nepelningam produktui su mažomis ų  išlaidų  dalis. Taip sukuriama iliuzija, kad produktas  pardavimų  pajamomis teks nedidel ė bendr ų  uždirba pelną . Todėl šis metodas netinka, kai išlaid ų  kalkuliavimu norima pagr į įsti s  ti vadovų  sprendimus. Iki šiol r ėmėmės prielaida, kad produkcija parduodama atskyrimo taške ir papildom ų  išlaidų  nepatiriama. Tačiau praktikoje kompleksiniai produktai po atskyrimo taško dažniausiai apdorojami toliau. Taigi produktų  rinkos kainos tuo momentu gali neegzistuoti. Be abejo, ę sti vadovai gali nuspr ę  sti po atskyrimo taško toliau apdoroti produktus, nors ir egzistuot ų 

57

kompleksinių  produktų  rinka. Šiais atvejais išlaid ų  paskirstymui geriau tinka grynosios realizuojamos vertės metodas. Grynoji realizuojama vertė atskyrimo taške apskai čiuojama, iš laukiamų  galutinių   pardavimų  vertės atėmus laukiamas tolimesnio apdorojimo išlaidas. Tuomet grynoji realizuojama ą sias vertė taikoma paskirstant bendr ą  sias išlaidas tarp kompleksini ų  produktų . Reikia atkreipti dėmesį , kad skaičiavimuose naudojami tam tikro laikotarpio visos produkcijos laukiami galutiniai  pardavimai, o ne faktin faktinė pardavimų  suma. Grynoji realizuojama vertė atspindi spė jamą  rinkos vertę atskyrimo momentu. Tarkime X į mon monė nutar ė toliau apdoroti savo A ir B gaminius ir parduoti jau apdorot ą  gatavą  A1 gaminį  už 5 Lt, o B 1 gaminį  už 9 Lt. Tiek A, tiek B gaminio apdorojimo išlaidos sudarys po 15000 Lt. Grynoji realizuojamoji vert ė = Galutinio produkto pardavimo vert ė – Apdorojimo išlaidos

Grynoji realizuojamoji A1 gaminio vertė = (5 Lt x 7500 vnt.) – 15000 Lt = 22500 Lt; Grynoji realizuojamoji B1gaminio vertė = (9 Lt x 2500 vnt.) – 15000 Lt = 7500 Lt. Būtent šias 22500 Lt ir 7500 Lt vertes naudosime skirstydami kompleksines išlaidas. Grynoji realizuojama vert ė atskyrimo taške Lt  Grynosios realizuojamos vert ė s lyginamoji dalis ų   Kompleksinių  išlaid ų   paskirstymas Lt 

Gaminys A1 22 500

Gaminys B1 7 500

Iš viso 30 000

2250 22500/ 0/30 3000 0000 = 75% 75%

7500 7500/3 /300 0000 00 = 25% 25%

100 100

30 000 (75% x 40 000)

10 000 (25% x 40 000)

40 000

į  į  vieną  aplinkybę . Norint nustatyti gryną  ją   Nagrinė jant š į  metodą , b ūtina atkreipti dėmesį į  realizuojamą  vertę  atskyrimo taške, reikia tur ėti informacijos apie būsimą  apdorojimo procesą . Grynosios realizuojamos vert ės metodas yra aiškus, kai t ėra vienas atskyrimo taškas. Be to, į mon ų  monės gali dažnai kaitalioti tolimesn į  jį  apdorojimo procesą , siekdamos išnaudoti atskir ų   produktų  pardavimų  kainų  ar apdorojimo išlaidų  svyravimus. Kiekvienas toks pokytis reikš ų  išlaidų  paskirstymo proporcijų  pasikeitimą . Todėl praktikoje taikant š į  metodą ,  bendr ų  ataskaitinio periodo pradžioje nustatoma standartin ė gamybos etapų  seka. Įvairiose pramonės šakose taikytini skirtingi bendr ų  ų  išlaidų  paskirstymo kompleksiniams ų  išlaidų  paskirstymo metodų  teisingumą  galima suprasti  produktams metodai. Be to bendr ų  skirtingai nuo savų  interesų . Pavyzdžiui, mokes čių  mok ėtojai gali būti palankesni vienam metodui, o mokesčių inspekcija – kitam. Šalutiniai produktai atsiranda, gaminant pagrindin į  produktą  ir turi labai mažą  vertę . ų  išlaidų  šiems Kadangi šalutiniai produktai į monei monei neturi strateginės reikšmės, siūloma bendr ų   produktams iš viso nepriskirti. Bet kokios išlaidos, atsirandančios po atskyrimo taško toliau apdorojant šalutinius produktus, gali b ūti priskirtos tiems produktams, kadangi šiuo atveju jos bus tiesioginės. Siūlomi du šalutinių  produktų  apskaitos būdai: 1. Šalutiniai produktai į vertinami vertinami gryną  ją  realizuojama verte, ir ši suma atimama iš ų  išlaidų . Grynoji realizuojama vertė apskai čiuojama taip:  bendr ų  Grynoji realizuojama vert ė

Šalutinių  produkt ų  ų  rinkos vert ė

Tolimesnio apdorojimo išlaidos

 Pardavimo ir  administracinė s išlaidos

2. Šalutiniams produktams priskiriama nulin ė vertė. Parduodant, šalutini ų  produktų  grynoji realizuojama vertė parodoma kaip kitos pajamos. 58

6.4.3 Kompleksin ės gamybos problema: parduoti ar toliau apdoroti ęsti,  sti, ar po kompleksini ų  produktų  atskyrimo taško juos iš Dažnai vadovams tenka nuspr ę  ę sti, karto parduoti, ar apdoroti toliau. Pavyzdžiui, m ėsos apdorojimo į mon monė turi nuspr ę  sti, ar   pardavinėti žalią  mėsą , ar toliau ją  r ūkyti, konservuoti ir pan. Benzino gamintojai nuolat ieško  pelningiausio produktų  rinkinio. Apdorojant naftą , būtinai gaunami visi produktai nors ę sti, gamintojai gali nor ėti tik vieno iš j ų . Įmonės vadovai turi nuspr ę  sti, kaip suderinti apdorojimo  procesus, kad b ūtų  pagaminti pelningiausi benzino, tepal ų , žibalo ir kit ų  naftos produktų  kiekiai. ų  išlaidų  paskirstymo Tokiems sprendimams priimti anksčiau aptarti bendr ų  kompleksiniams produktams metodai netinka. Šiuo atveju reikia palyginti laukiam ą  pajamų  ir  išlaidų  išaugimą , susidarantį  ir toliau apdorojant atskirus produktus. Pasinaudodami pavyzdžiu panagrin ėkime sprendimo –parduoti ar apdoroti toliau –   priėmimo procesą . Tarkime, kad chemijos į mon monė vieno technologinio proceso metu pagamina dviej ų  r ūšių   produktus: 50 gramų  A produkto ir 150 gramų  B produkto. Atskyrimo taške A produkto rinkos kaina yra 6 Lt už gramą , o B produkto – 4 Lt už gramą . Iki atskyrimo taško buvo patirta 880 Lt ų  išlaidų . Vadovas nusprend ė toliau apdoroti 150 gramų  B produkto ir pagaminti 100 gram ų   bendr ų  C produkto. Papildomos B produkto pavertimo C produktu išlaidos sudaryt ų  160 Lt, o C  produkto pardavimo kaina būtų  8 Lt už gramą . ęsti,  Norint nuspr ę  s  ti, ar verta toliau apdoroti B produkt ą  ir pagaminti produktą  C, reikia  palyginti numatomą  pajamų ir išlaidų  išaugimą :

 Pajamų  išaugimas, gaminant C produkt ą (100g x 8 Lt) – (150g x 4 Lt) ų  išaugimas, gaminant C produkt ą  Išlaid ų  Veiklos pelno išaugimas, gaminant C produkt ą

 Bendros pajamos Lt  Bendros išlaidos Lt Veiklos pelnas Lt

1 alternatyva:  parduodami A ir B  produktai 300 + 600 = 900 880 20

2 alternatyva:  parduodami A ir C   produktai 300 + 800 = 1 100 880 + 160 = 1 040 60

200 Lt  160 Lt  40 Lt   Išaugimas 200 160 40

ą  į  produktą  Akivaizdu, kad į monei monei naudingesn ė antroji alternatyva. Perdirbant B produkt ą į  C, bus gaunamas 40 Lt didesnis veiklos pelnas. Kompleksinius produktus apdoroti pelninga tol, kol pajam ų išaugimas viršija išlaidų   prieaugį . Tai pagrindinė taisyklė. ę skime, Prisiminkime mūsų  nagrinėtą  X į mon monę  ir nuspr ę  skime, ar tikslinga toliau apdoroti A ir B gaminius, ar pelningiau juos parduoti atskyrimo taške.

 Pajamų  išaugimas, gaminant A1 produkt ą (5Lt x 7500 vnt.) – (2 Lt x 7500 vnt.) 22500 ų  išaugimas , gaminant A1 produkt ą  Išlaid ų  15000 Veiklos pelno išaugimas 7500 Lt   Pajamų  išaugimas, gaminant B1 produkt ą (9 Lt x 2500 vnt.) – (4 Lt x 2500 vnt.) 12500 ų  išaugimas, gaminant B1 produkt ą  Išlaid ų  15000 Veiklos nuostolis (2500) Lt 

Kaip matome, A gaminį tikslinga apdirbti ir tik tuomet t uomet parduoti, kai tuo tarpu B gaminį  tikslingiau parduoti atskyrimo taške. 59

7. ĮMONĖS VEIKLOS PLANAVIMAS 7.1.Biudžetų esmė ir vaidmuo įmonės valdyme. Biudžetas – tai asmens, šeimos, rajono, miesto, valstyb ės pajamų  ir išlaidų  są mata. mata. Vartojant terminą  „biudžetas“ į mon monės mastu, jis apibr ėžiamas kaip formalus ir detalizuotas biznio  planas. Biudžetas yra vienas iš svarbiausių  valdymo apskaitos ir perspektyvinės kontrolės elementų . Ne tik didelės į mon monės, bet ir pavieniai savininkai sudaro biudžetus, padedan čius geriau išmanyti savo veiklą , j ą  kontroliuoti ir numatyti savo ateit į . Biudžetas ne tik padeda į gyvendinti gyvendinti ų į gyvendinimo konkrečius tikslus, bet ir pateikia j ų į  gyvendinimo būdus. Biudžetai gali būti statiški (pastovūs) ir lankstūs (kintami). Statinis biudžetas yra paremtas iš anksto nustatytu veiklos lygiu ir negali atspind ėti faktiškos gamybos ar pardavim ų  apimties. Tuo tarpu lankstus biudžetas gali b ūti nustatomas pasiremiant faktišku veiklos lygiu. Biudžetai paprastai sudaromi visiems finansiniams metams. Metiniai biudžetai gali b ūti dalinami į  ketvirtinius ir mėnesinius biudžetus. Tais atvejais, kai ateitis negarantuota ir nestabili gali būti sudaromi netgi 2 ar 1 savaitės biudžetai. Kartais yra tikslinga sudaryti ir ilgalaikius 2-5 metų  biudžetus. Laikotarpis, kuris pasirenkamas tam tikram biudžetui sudaryti, priklauso nuo kompanijos specifikos ir nuo j į  supančios aplinkos. Jeigu veikla yra sud ėtinga, stipri išorinė konkurencija, biudžetus gali reikti sudaryti dažniau. Biudžetų  parengimui yra būtinos šios s ą lygos: lygos: ų  pareigos, aiškiai a) nustatyta įmonė s valdymo strukt ūra, paskirstytos vadybinink ų  apibr ė žtos jų  veikimo ribos; b) apibr ė žta atsakomybė už vadovavim ą rengiant įmonė s biudžet ą ir jos sud ėtines dalis; c) kvalifikuoti ir gerai išmanantys įmonė s veikl ą vadybos specialistai; 60

d) efektyvi ir racionali racionali valdymo apskaitos sistema sistema įmonė je bei kvalifikuoti šios srities  specialistai. ą  ir metodik ą  ą  turi reglamentuoti savo į sakymu Biudžetų  parengimo tvark ą  sakymu į mon monės vadovas. Įsakyme turi būti patvirtinta biudžetų  komiteto sudėtis ir funkcijos, išvardijami į  pareigojimai  biudžetų  komitetui, nurodomi tų  į  pareigojimų  vykdymo terminai (pvz. iki spalio 1 d. pateikti ų  vadovybei kitų  metų  biudžeto projektą  ir pan.). taip pat į sakyme sakyme turi būti nurodomas atskir ų   padalinių  biudžetų  parengimo periodiškumas, skiriami atsakingi už š į  darbą  asmenys, gali b ūti nurodyti neišnaudotų  biudžetų  likučių  panaudojimo būdai ir suteikiami į galiojimai galiojimai jiems  paskirstyti. Ir būtinai skiriamas už visos į mon monės metinio biudžeto parengimą  ir vykdymą  atsakingas asmuo. Su šiuo į sakymu sakymu turi būti pasirašytinai supažindinti vis ų  į mon monės padalinių  ų)  vadovai ir vadybininkai. (atsakomybės centr ų  į  į moni Biudžetai vaidina svarbų  vaidmenį į  monių  valdymo procese. Jie. 1) padeda rengiant ir koordinuojant trumpalaikius veiklos planus, t.y.

ų  atsakomybės centr ų  ų  ir visos į mon a) padeda derinti atskir ų  monės tikslus bei susieti taktinius uždavinius su strateginiais tikslais;  b) orientuoti ne į praeities laikotarpius, bet į  ateitį : c) padeda išaiškinti silpn ą sias sias vadybos vietas ir iš anksto sustiprinti jas pasitelkus kvalifikuotus vadybininkus; d) biudžetų  rengė jai priver čiami vadovautis formaliais skaičiais, todėl išvengiama dalies į  prastinių  pasą mon monės nulemtų  veiksnių ir vertinimų bei subjektyvių  sprendimų  2) Aktyvina vadybinink ų veikl ą , į  gyvendinant į mon monės veiklos tikslus, t.y.

ų  vadovus siekti biudžetuose numatyt ų  uždavinių  a) skatina atsakomybės centr ų  į gyvendinimo; gyvendinimo; ų  į tak  ą  kitiems rodikliams bei  b) leidžia pasikeitus aplinkyb aplinkybėms prognozuoti šių  pasikeitimų į  tak ą  laiku ištaisyti padėtį ; c) nelaukiant ataskaitinio laikotarpio pabaigos, į sp spė ja vadybininkus apie problemines veiklos sritis, todėl didina valdymo ažūriškumą ; ų  aktyvios veiklos: sumaž ė jus pajamoms turi mažėti ir tų  d) reikalauja iš vadybinink ų  ų  išlaidos. atsakomybės centr ų  3) didina asmenin ę vadybinink ų atsakomybę , t.y.:

a) apibendrintai pateikia kiekvieno atsakomyb ės centro veiklos rodiklius į  kuriuos turi orientuotis vadovai, todėl neigiamus savo veiklos padarinius pripaž į sta sta ir mažiau kvalifikuoti bei smulkesnių  padalinių  vadybininkai;  b) sutvirtina valdymo sistemų  horizontaliuosius ryšius, skatina vadybininkus  bendradarbiauti tarpusavyje; tarpusavyje; ų  ir jų  vadovų  veiklos vertinimo c) biudžetas yra formalizuotas atsakomyb ės centr ų  ų  veiklos vertinimo kriterijai.  pagrindas, todėl sumažė ja subjektyvūs vadybinink ų 

7.2. Biudžetų rūšys. Paprastai yra skiriamos dvi pagrindin ės biudžetų r ūšys: 1. veiklos biudžetas; 2. finansinis biudžetas. ų  veiklos sfer ų  ų  biudžetų  visuma. Veiklos biudžetas  – tai tam tikr ų 

Veiklos biudžetą  sudaro: 1) pardavimų  biudžetas; 61

2) gamybos biudžetas; ų  į sigijimo a) tiesioginių  medžiagų į  sigijimo biudžetas;  b) tiesioginio darbo išlaidų  biudžetas; c) pridėtinių  išlaidų  biudžetas; 3) parduotos produkcijos savikainos biudžetas; 4) pardavimo są naud naudų  biudžetas; 5) administracinių  są naud naudų  biudžetas; 6) prognozuojama pajamų ataskaita. Finansinis biudžetas

–  tai ataskaitų  ir planų  visuma, kuriame numatomi tik ėtini

finansiniai poreikia ir resursai. Finansinį  biudžetą  sudaro: 1) kapitalo (investicijų ) biudžetas; 2) pinigų  biudžetas; 3) prognozuojama pelno (nuostolio) ataskaita; 4) prognozuojamas balansas; 5) prognozuojama pinigų  srautų ataskaita. ų  ryšys parodytas Veiklos ir finansinis biudžetas sudaro pagrindin į įmonė s biudžet ą. J ų  7.1. pav.

62

PAGRINDINI PAGRINDINIO O BIUDŽETO BIUDŽETO SANDARA SANDARA Finansinis biudžetas

Veiklos biudžetas

 Pardavimų  biudžetas Gamybos biudžetas

Tiesioginio ų  darbo išlaid ų  biudžetas

Tiesioginių  ų  medžiag ų  biudžetas

 Prid ėtinių  ų  išlaid ų  biudžetas

 Parduotos  produkcijos  savikainos biudžetas

 Kapitalo biudžetas

 Pardavimo ir  administracinių  ų  biudžetas išlaid ų 

 Prognozuojama  pelno (nuostolio) ataskaita

 Prognozuojama  pajamų  ataskaita

 Prognozuojamas  Prognozuojamas balansas

ų  biudžetas  Pinig ų 

7.1. pav, Pagrindinio biudžeto sandara

7.3. Veiklos biudžeto elementai 7.3.1. Pardavim ų biudžetas Pardavimų  biudžeto sudarymas yra pradinis veiklos biudžeto parengimo etapas. Pardavimų  biudžetas – tai ateinan čio ataskaitinio laikotarpio planas (7.1. lentelė), kuriame numatoma pardavimų  apimties prognozė vienetais, planuojama gaminių  kaina bei  prognozuojamos pardavimų  pajamos.  Neprognozuodama  Neprognozuodama pardavimų  apimties, į mon monė negali stabiliai funkcionuoti. Dėl to gali susidaryti dideli gatavos produkcijos atsarg ų  likučiai arba jų  gali tr ūkti. Be to neparengusi  pardavimų  biudžeto į mon monės negalės sudaryti gamybos biudžeto, kas s ą lygos lygos gamybos apimties, ų  į sigijimo, medžiagų į  sigijimo, tiesioginio darbo išlaidų  nukrypimus. Prognozuojamos pardavimų  apimties nustatymas neapsiriboja vien tik pra ė jusio laikotarpio pardavimų apimties į vertinimu vertinimu tam tikrais statistiniais ar kitais modeliais. 63

 Nustatant pardavimų  prognozę  taip pat būtina į vertinti: vertinti: - bendras šalies ir atskiros ūkio šakos ekonomines s ą lygas; lygas; ą;  - kainų  politik ą  - vartotojų gaunamas pajamas; ą  galimybes; - naujo gaminio skverbimosi į  rink ą  - rinkos tyrimo rezultatus; - sezoninius nukrypimus; ų teritorijų pasikeitimus. - galimus vartotojų  kategorijų  ir rink ų  7.1. lentelė

 Pardavimų  biudžetas Gaminys

Prognozuojama  pardavimų  apimtis vnt.

 Prognozuojama  Prognozuojama  pardavimo kaina kaina Lt 

 Prognozuojamos  Prognozuojamos  pardavimų  pajamos Lt 

X Y  Iš viso:

7.3.2. Gamybos biudžetas Kuomet pardavimų  biudžetas yra parengtas, pereinama prie gamybos biudžeto sudarymo. Gamybos biudžetas – tai ateinan čio ataskaitinio laikotarpio planas, kuriame numatoma  planuojama gamybos apimtis vienetais (7.2. lentelė). Gamybos biudžetas parengiamas  pasiremiant pardavimų  biudžeto bei planuojamais gatavos produkcijos atsarg ų  likučių  laikotarpio  pabaigoje duomenimis. duomenimis. 7.2. lentelė

Gamybos biudžetas  Rodiklis Prognozuojamas gatavos produkcijos atsargų  likutis laikotarpio pabaigoje vnt. Prognozuojama pardavimų apimtis vnt. Gatavos produkcijos atsarg ų  likutis laikotarpio pradžioje vnt.  Iš viso reikia pagaminti: pagaminti:

Gaminys X 

Gaminys Y 

7.3.3. Tiesiogini ų medžiagų įsigijimo biudžetas Tiesioginių  medžiagų  į sigijimo sigijimo biudžetas – tai planas, kuriame nustatoma kok į į  kiek į į,  už kokią  kainą  ir už kokią  sumą  per ateinantį  ataskaitinį  laikotarpį  reik ės į sigyti sigyti pagrindinių  medžiagų  (7.6. lentelė). Tiesioginių  medžiagų  biudžetas parengiamas pasiremiant tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimo ir prognozuojamų  tiesioginių  medžiagų  atsargų  likučių  laikotarpio  pabaigoje duomenimis. duomenimis. Vadinasi prieš parengiant tiesiogini ų  medžiagų  į sigijimo sigijimo biudžetą , reik ės parengti  pagalbinius tiesioginių  medžiagų  poreikio kiekine išraiška (7.3. lentel ė), tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo (Lt) 7.4. lentelė) ir tiesioginių  medžiagų  atsargų  likučių  laikotarpio pabaigoje  biudžetus (7.5. lentel lentelė).

64

Tiesioginių  medžiagų  į sigijimo sigijimo biudžeto sudarymas ypa č svarbus, nes d ėl žaliavų  tr ūkumo gali sustoti gamyba, o esant j ų  pertekliui bus patiriamos didelės tiesioginių  medžiagų  atsargų saugojimo išlaidos. 7.3. lentelė ų  poreikio biudžetas Tiesioginių  medžiag ų 

 Prog. gamybos  Žaliava a Žaliava a apimtis vnt.  Norma gaminiui kg Poreikis kg Norma gaminiui kg Poreikis kg 

X Y 7.4. lentelė ų  sunaudojimo išlaid ų  ų  biudžetas Tiesioginių  medžiag ų 

 Žaliava

Kaina

Gaminys F  kiekis suma

Gaminys G  kiekis suma

 Iš viso

a b

 Iš viso 7.5. lentelė ų  atsarg ų  ų  likuč ių  laikotarpio pabaigoje biudžetas Tiesioginių  medžiag ų 

 Žaliava

kg

1 kg kaina

Iš viso

a b

7.6. lentelė ų  į sigijimo Tiesioginių  medžiag ų į  sigijimo biudžetas

 Rodiklis Prognozuojamas tiesiogini ų  žaliavų  atsargų  likutis laikotarpio pabaigoje Lt Prognozuojamas tiesiogini ų  žaliavų  sunaudojimas Lt Tiesioginių žaliavų  atsargų likutis laikotarpio  pradžioje Lt ų  į sigijimo Prognozuojamos tiesioginių  žaliavų į  sigijimo išlaidos Lt

Žaliava a

Žaliava b

Iš viso

7.3.4. Tiesioginio darbo išlaid ų biudžetas Tiesioginio darbo išlaidų  biudžetas – tai tiesioginio darbo išlaid ų  planas ateinančiam ataskaitiniam laikotarpiui. Kaip ir tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidų , taip ir tiesioginio darbo išlaidų  biudžetas yra paremtas gamybos biudžeto duomenimis. Tiesioginio darbo išlaidų  biudžetas padeda vadovaujan čiam personalui nustatyti optimal ų  ęsti,  sti, ar priimti naujų  dirbančių  jų  skaičių , į vertinti vertinti sezoninius nukrypimus, o jiems esant, nuspr ę  darbuotojų ar užteks esam ų . Tiesioginio darbo išlaidų  biudžeto pavyzdys pateiktas 7.7. lentel ė je.

65

7.7. lentelė ų  biudžetas Tiesioginio darbo išlaid ų 

Gaminys

Prognozuojama. T. darbo laiko  Iš viso prog.  gamybos norma vienam dirbti tiesiog. apimtis vnt.  gaminiui (val.) darbo val.

Vienos  Prognozuojamos  Prognozuojamos t. darbo val. tiesiog.darbo įkainis Lt  išlaidos Lt 

X Y  Iš viso 7.3.5. Pridėtinių išlaidų biudžetas Pridėtinių  išlaidų  biudžetas – tai kiekvienos išlaid ų  r ūšies, kaip pvz. patalp ų  nuomos, netiesioginio darbo ir kitų  išlaidų , ateinančio ataskaitinio laikotarpio planas, išskaidant šias  pridėtines išlaidas į  kintamų ir pastovių  išlaidų  elementus. Pastovios pridėtinės išlaidos yra planuojamos pasiremiant pra ė jusių  laikotarpių  duomenimis, pakoreguojant juos į vertinus vertinus laukiamus pasikeitimus. Kintamos išlaidos yra nustatomos dauginant prid ėtinių  išlaidų  normą  vienam gaminiui iš planuojamos gamybos apimties. Mišrių  išlaidų  prognozė paruošiama pasiremiant mišrių  išlaidų  formule Y = a+bX . Po to apskaičiuojama iš anksto nustatyta prid ėtinių  išlaidų  norma, kuri yra naudojama vis ą  ataskaitinį  laikotarpį  kalkuliuojant pridėtines išlaidas į  gaminamos produkcijos savikain ą .

7.3.6. Parduotos produkcijos savikainos biudžetas Parengus pridėtinių  išlaidų  biudžetą  (7.9. lentelė) yra rengiamas parduotos produkcijos savikainos biudžetas. Ta čiau, norint jį  parengti, reikalingi papildomi apskaičiavimai – tai yra informacija apie vieno planuojamo gaminti gaminio savikain ą  (7.8. lentelė), bei prognozuojami gatavos produkcijos atsarg ų  likučiai laikotarpio pabaigoje. 7.8. lentelė

Vieno gaminio savikainos apskai č iavimas iavimas ų  Gamybos išlaid ų  Vieno kg kaina ir  elementai t.darbo val. įkainis Lt  Žaliava a Žaliava a Tiesioginio darbo išlaidos Pridėtinės išlaidos Iš viso:

Gaminys X   Norma Suma Lt

Gaminys Y  Norma Suma Lt 

7.3.7. Pardavimo ir administracini ų išlaidų biudžetas

66

Pardavimo ir administracinių  išlaidų  biudžetas – tai ateinan čio ataskaitinio laikotarpio  planas, kuriame numatoma kiekvienos išlaidų  r ūšies, kai pavyzdžiui pardavimo skyriaus  personalo darbo užmokesčio, administracijos pastato nuomos išlaid ų  ir pan. prognozė. Šis  biudžetas rengiamas rengiamas pagal tuos pačius principus, kaip ir prid ėtinių  išlaidų biudžetas.

7.9. lentelė

 Parduotos produkcijos produkcijos savikainos savikainos biudžetas

Gaminys X

Gaminys Y

Iš viso

Gatavos produkcijos atsarg ų likutis laikotarpio  pradžioje Prognozuojamos tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo išlaidos Prognozuojamos tiesioginio darbo išlaidos Prognozuojamos pridėtinės išlaidos  Nebaigtos gamybos gamybos atsargų  likučių pasikeitimas Prognozuojamas gatavos produkcijos atsarg ų  likutis laikotarpio pabaigoje  Parduotos produkcijos produkcijos savikaina

7.4. Pinigų biudžetas Finansinį  biudžetą  sudaro: 1) Kapitalo biudžetas; ų  biudžetas; 2) Pinig ų  3) Prognozuojamas balansas; ų  sraut ų  ų  ataskaita. 4) Prognozuojama pinig ų  Pagrindinis finansinio biudžeto elementas – yra pinig ų  biudžetas. Pinigų  biudžeto  parengimo tikslas – numatyti į mon monės apr ū pinimą  pinigais bet kuriame veiklos etape. Kitaip tariant – pinigų  biudžetas padeda išvengti pinig ų  tr ūkumo, t.y. iš anksto nustatyti, kuriuo laikotarpiu gali tekti imti trumpalaikes paskolas, kita vertus, pinig ų  perteklius leis į monei monei priimti trumpalaikių investicijų  sprendimus. Pinigų  biudžetas paprastai rengiamas kiekvienam m ėnesiui, ketvir čiui ar savaitei.  Norint parengti pinigų  biudžetą , reikia tur ėti tokią  informaciją : ♦ Prognozuojamos gryn ų  ų  į  plaukos;  jų  pinigų į  ♦ Prognozuojamos gryn ų   jų  pinigų  išmokos; ♦ Prognozuojamas minimalus pinigų  kiekis; ♦ Prognozuojamas finansin ės veiklos į   plaukos ir išmokos. išmokos.  Pinig ų į  plauk ų biudžetas

ų  biudžetas yra paremtas pardavim ų  pajamų  biudžetu. Paprastai į mon Pinigų  į  plauk ų  monės jau iš savo veiklos praktikos gali pasakyti kuri dalis klient ų  už parduotas prekes ar paslaugas apmoka tuoj pat iš karto arba iki m ėnesio pabaigos, kuri dalis kit ą  ar dar kitą  mėnesį , o taip pat koks  procentas klientų gali iš viso neapmok ėti są skait skaitų . Pavyzdys:

Įmonės „Nida“ pardavimų  biudžete prognozuojamos pardavim ų  pajamos 2002 metams sudaro 420000 Lt. Ketvir čiais jos pasiskirstę  taip: čiai  Ketvir č  i  ai I ketvirtis

Prognozuojamos Prognozuojamos 2002 m. pajamos 100 000

67

II ketvirtis 100 000 III ketvirtis 100 000 IV ketvirtis 120 000  Iš viso per 2002 metus 420 000 2001 metų IV ketvir čio pajamos buvo 120000 Lt. Tarkime, kad šios į mon monės darbuotojai nustatė, jos 80 % skol ų  už parduotą  produkciją  yra apmokama tą  patį  ketvirtį , kada yra išrašytos s ą skaitos, skaitos, 17% - apmokama per kit ą  ketvirtį , o 3 % klientų  są skait skaitų iš viso neapmoka. ų  į  plauk ų  ų  biudžetą . Reikia parengti pinigų į  7.10. lentelė ų  į plauk  ų  biudžetas  Pinig ų į  plauk ų  ų  į plaukos ų   Pinig ų į  plaukos iš klient  klient ų  I 1. Už einamą jį ketvirt į parduot ą  produkciją: 80 000 čio (80 % nuo einamojo ketvir č  i  o  pardavimo pajamų  ) 2. Už praė jusį ketvirt į parduot ą 20 400  produkciją : č io (17 % nuo praė jusio ketvir č  io  pardavimo pajamų  ) ų  į plauk  ų   Iš viso pinig ų į  plauk ų  100 100 400 400

II

III

IV

Iš viso per metus

80 000

80 000

96 000

17 000

17 000

17 000

97 000 000

97 000 000

113 113 000 000

407 407 400 400

 Pinig ų išmok ų biudžetas

ų  biudžetas rengiamas pasiremiant į vairia Pinigų  išmok ų  vairia informacija. Apskaitos darbuotojai suteiks informaciją  per kiek laiko apmokamos vienos ar kitos s ą skaitos. skaitos. ę  tokią  informaciją  apie 2002 m. Tarkime į mon monės „Nida“ darbuotojai yra surink ę   prognozuojamas pinigų  išmokas: 7.11. lentelė ų  išmok ų  ų  biudžetas  Pinig ų  ų  išmokos  Pinig ų  I II ų  į sigijimo Tiesioginių  medžiag ų   sigijimo 25 000 25 000 išlaidos Tiesioginio darbo apmok ė jimo 30 000 30 000 išlaidos  Prid ėtinė s išlaidos 20 000 20 000  Pardavimo ir administracinė s 20 000 20 000 išlaidos  Pelno mokestis 7 400 5 000 ų   Iš viso išmok ų  102 400 100 000

III 25 000

IV 27 000

30 000

36 000

16 000 16 000

25 000 21 000

4 000 91 000

3 000 112 000

Iš viso per metus

405 400

 Prognozuojamas minimalus pinig ų kiekis

Kiekviena į mon monė tur ėtų  nusistatyti minimalų  pinigų  kiek į į  kiekvieno mėnesio, savaitės ar  ketvir čio pradžiai. Jis reikalingas nenumatytoms,ypatingoms nenumatytoms,ypatingoms išlaidoms apmok ėti.  Prognozuojamos finansin ės veiklos į  plaukos ir išlaidos išlaidos

Kadangi pinigų  biudžetas ir rengiamas tam, kad į mon monė nepritr ūktų  apyvartinių  lėšų , todėl ąžinimo reikia numatyti galimas paskol ų  sumas, gr ą  ž  inimo terminus bei sumokamų  palūkanų  dydžius.

68

Tarkime į mon monės „Nida“ minimalus pinigų  kiekis ketvir čio pradžioje tiek praė jusiais, tiek  šiais metais yra 20000 Lt. Įmonė, pinigų  tr ūkumui padengti gali imti trumpalaikes paskolas su ąžinimo 10% metinėmis palūkanomis (paskolos ėmimo ir gr ą  ž  inimo suma turi būti dali iš 1000 Lt). ąžinama Paskola suteikiama pirm ą  ją  bet kurio ketvir čio dieną  ir gr ą  ž  inama paskutinią  ją  bet kurio ketvir čio dieną kartu su priskaičiuotomis palūkanomis. Reikia parengti pinigų  biudžetą  (7.12 lentelė). 7.12. lentelė ų  biudžetas  Pinig ų 

I ketvirtis 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

8. 9.

Pinigų  likutis laikotarpio pradžioje ų  į  plaukos: Pinigų į  Iš viso gautinas pinigų  kiekis (1 + 2) Pinigų  išmokos Prognozuojamas minimalus pinigų  likutis laikot. pradž. Iš viso reikalingas  pinigų kiekis (4 +5) Skirtumas tarp gautino ir reikalingo pinigų  kiekio (3 – 6) Finansinė veikla: Skolos bankui  padid ė jimas Skolos bankui  sumaž ė jimas Sumok ėtos pal ūkanos Iš viso pinigų  kiekis iš finansinės veiklos Pinigų likutis laikotarpio pabaigoje (3 + 8 – 4)

II ketvirtis

III ketvirtis

IV ketvirtis 20 700

Iš viso

20 000

20 000

20 000

100 400 120 400

97 000 117 000

97 000 117 000

113 000 407 000 133 700 427 000

102 400 20 000

100 000 20 000

91 000 20 000

112 000 405 400 20 000 20 000

122 400

120 000

111 000

132 000

(2 000)

(3 000)

(6 000)

1 700

2 000

3 000

20 000

425 000  X 

5 000 (5 000)

(5 000) (300) (300)

2 000

3 000

(300)* (5 300)

20 000

20 000

20 700

21 700

21 700

* Palūkanų  apskai čiavimas: 2000 Lt ·10% = 200 Lt per metus; paskola naudosim ės 3 ketvir čius (nuo sausio 1 d. iki rugs ė jo 30 d.), tuomet pirmos paskolos pal ūkanų  suma sudarytų  200 Lt · ¾ = 150 Lt. 3000 Lt ·10% = 300 Lt per metus; paskola naudosim ės 2 ketvir čius (nuo balandžio 1 d. iki rugsė jo 30 d.), tuomet antros antros paskolos pal pal ūkanų  suma sudarytų 300 Lt · ½ = 150 Lt.

7.5. Atsargų valdymas ir planavimas 7.5.1. Atsarg ų planavimo reikšm ė

69

Atsargos – tai didel ė ir nuolat judanti investicijų  suma. Skirtingai nei pastatai ar  į rengimai, rengimai, atsargos nuolat naudojamos ar parduodamos, ir tod ėl jas būtina laiku atstatyti. Įmonė je esančios atsargos turi vert ę  tik tada, kai jas į manoma manoma parduoti ir sukurti pelną . Kadangi į  atsargas investuotos l ėšos nesukuria pelno iki atsarg ų  pardavimo, svarbia problema tampa visų  r ūšių  atsargų lygis bei jų  valdymas. Atsargų planavimas turi atsakyti į  klausimus: ♦ Koks turi būti atsargų  dydis; ♦ Kuriais kriterijais vadovaujantis turi būti papildomos atsargos; ♦ Ar reikia draustini ų  atsargų , o jei reikia, koks turi b ūti jų  kiekis. Atsargų išlaidas galima suskirstyti į tris pagrindines grupes: 1. Atsargų užsakymo išlaidos: - užsakymo parengimo išlaidos ( kanceliarinė s, administracinė s išlaidos); - transportavimo išlaidos. 2. Saugojimo išlaidos: - atsargų  sandėliavimo išlaidos ( sand   sand ėlių  nuoma, juos aptarnaujan č ių  darbuotojų  išlaikymas); - atsargų draudimo išlaidos; - pasenusi ų , sugedusių  atsargų  nuostoliai, atsargų  vagyst ės; - palūkanos už investuot ą į  ą  į  atsargas kapital ą  (arba prarastos pal ūkanos, jeigu kapitalas yra nuosavas). 3. Išlaidos, susijusios su atsarg ų  tr ūkumu: - nuolaidų  dėl apimties praradimas; - papildomos transportavimo išlaidos; - prarastos pardavimų  pajamos (d ėl klient ų  ų  nepasitik ė jimo atsiradimo, nereguliarios  gamybos apimties ir pan.). Remiantis atsargų  užsakymo bei disponavimo išlaidomis, galima apskai čiuoti optimalų  atsargų  užsakymo kiek į į,  o atsižvelgiant į  išlaidas susijusias su atsarg ų  tr ūkumu, apskai čiuojamas optimalus užsakymo periodas.

7.5.2. Optimalus (ekonominis) užsakymo kiekis. Apskaičiuoti optimalų  užsakymo kiek į į  būtina tam, kad sand ėlyje nebūtų  per daug atsargų  (taip susidaro papildomos saugojimo išlaidos), o tuo pa čiu, kad j ų  netr ūktų  ir nereik ėtų  nuolat užsakinėti (taip susidaro papildomos užsakymo išlaidos). Optimalus užsakymo kiekis pasiekiamas tada, kai patiriamos minimalios bendros atsarg ų  užsakymo ir saugojimo išlaidos. Optimalus atsarg ų  kiekis gali būti apskaičiuojamas atskiroms atsargų  r ūšims. Optimalų  atsargų  užsakymo kiek į į galima surasti trimis būdais; ♦ lentel ė s; ♦  formul ė s; ♦  grafiko. Kiekvieną  iš šių  metodų  panagrinėkime į mon monės „Varsa“ pavyzdžiu. Pavyzdys:

Įmonei „Varsa“ per metus reikia 6000 vnt. detal ės X-11. Vienos detalės saugojimo išlaidos sudaro 1,50 Lt, o vienos detali ų  partijos užsakymo išlaidos yra 30 Lt. Reikia apskai čiuoti optimalų  užsakymo kiek į į  (t.y. kiek vienetų  detalių  turi būti viename užsakyme, kad bendros išlaidos būtų mažiausios).

70

Galimos į vairios vairios alternatyvos. Pavyzdžiui galima vien ą  kartą  užsakyti visą  reikiamą  ę sti detalių  kiek į į,  bet galima ir užsakinėti kas savait ę  po 100 vnt. Išspr ę  sti šią  dilemą  padės 7.13 lentelė. 7.13. lentelė

Optimalaus užsakymo kiekio nustatymas lentel ė s būdu O O/2 Q/O C(O/2)  P(Q/O) T

ų  skaič ius viename užsakyme Vienet ų  ų  kiekis vnt. Vidutinis atsarg ų  Užsakymų  skaič ius per metus ų  saugojimo išlaidos Metinė s atsarg ų  Metinė s užsakymo išlaidos ų  per metus Iš viso išlaid ų 

300 150 20 225 600 825

400 200 15 300 450 750

500

250 12 375 360 735

600 300 10 45 450 300 750

1 000 500 6  750 180 930

kur, O – užsakymo kiekis vnt; ų  (detalių  Q – per metus reikalingas reikalingas atsarg ų   ) kiekis vnt;  P – vieno užsakymo parengimo išlaidos; C – vienos detal ė s saugojimo išlaidos. išlaidos. OUK apskai č  i  avimas formul ės būdu čiavimas

√

2·Q·P C

√

2 · 6000 · 30 1,50

490 vnt.

Formulės ir lentelės b ūdu gauti rezultatai šiek tiek skiriasi dėl to, kad lentel ė je intervalas i ntervalas tarp galimų  reikšmių  buvo 100 vnt. Jeigu interval ą  būtume ėmę  mažesnį , rezultatai būtų  sutapę . Taigi, jeigu į mon monė užsakym ą  rengtų  12 kartų  per metus, o vienetų  skaičius viename užsakyme būtų  490 vnt., bendros išlaidos būtų mažiausios. Tai ir yra optimalus užsakymo kiekis. Optimalus užsakymo kiekis apskai čiuojamas kiekvienai išlaid ų  r ūšiai. OUK  apskaičiavimo metodika parodo atsargų  užsakymo bei saugojimo išlaid ų  ryšį  keičiantis užsakymo kiekiui. Ši metodika remiasi šiomis prielaidomis: -  paklausa žinoma ir nekintama; - užsakymo išlaidos žinomos ir nekintamos; žinomos ir nekintamos; nekintamos; -  saugojimo išlaidos žinomos ų  laikymo galimybė s neribotos. -  gamyba ir atsarg ų   Nežiūrint, kad šios prielaidos praktiškai nerealios, optimalaus užsakymo kiekio nustatymo modelis padeda vadybininkams pagr į į sti sti atsargų valdymo ir planavimo sprendimus.

7.5.3. Atsarg ų papildymo taškas. Draustin ės atsargos. Optimalus užsakymo kiekis padeda vadovybei pasirinkti teising ą  užsakymo dydį  tam, kad  bendros išlaidos būtų minimalios, tačiau šis modelis neapsprendžia teisingo užsakymo laiko.

71

ų  užsakymo momentas ) – tai atsarg ų  lygis, Atsargų  papildymo taškas (arba kitaip atsarg ų  kuriam esant užsakoma nauja tam tikros r ūšies partija. Pavyzdžiui, jei į mon monė užsako naują  tam tikros atsargos partiją , kai jų lieka 50 vienet ų , tai atsargų  papildymo taškas ir bus 50. Jei į mon monė galėtų  užsakyti ir  į sigyti sigyti atsargas nedelsiant, tai atsarg ų  papildymo taškas b ūtų  lygus nuliui, kadangi n ėra jokio tikslo į sigyti sigyti atsargų , kol jų  yra. Deja praktikoje ne į manoma manoma nedelsiant gauti atsargų . Taigi, atsarg ų  papildymo taškas pateikia vadybininkui informacij ą  apie tai, kokiu momentu, t.y. kiek likus atsarg ų  sandėlyje jau reikia rengti naują  užsakymą . Jis apskaičiuojamas taip: ų  papildymo taškas = (Užsakymo įvykdymo laikas · Vidutinis atsarg ų  ų  kiekio  Atsarg ų   sunaudojimas per per laikotarpį )  ) + Draustinė s atsargos Užsakymo į vykdymo vykdymo laikas – tai laikas tarp užsakymo pateikimo tiek ė jui ir atsargų  gavimo.

Draustinės atsargos reikalingos apr ū pinti gamybą  medžiagomis, nukrypus nuo planuot ų  jų  tiekimo ir vartojimo są lyg lygų . Jos apskai čiuojamos taip: ų  sunaudojimas per laikotarp į – Vidutinis  Draustinė s atsargos = (Maksimalus atsarg ų  ų  sunaudojimas per laikotarp į ) atsarg ų   ) · Užsakymo įvykdymo laikas

72

8. ĮMONĖS VEIKLOS KONTROLIAVIMAS 8.1. Decentralizacija ir atsakomybės centrai 8.1.1. Decentralizacijos reikšmė  Norint į mon monė je į diegti diegti efektyvią  planavimo ir kontroliavimo sistemą , būtina pertvarkyti į mon ą  decentralizacijos linkme. Organizacin ės struktūros pakeitimas padaro monės valdymo struktūr ą  į mon monės veiklą  efektyvesnę . Tačiau reorganizavimas labai rizikingas procesas. Kei čiasi ne tik  darbo, kapitalo paskirstymas, valdymas, bet ir reorganizuojama komanda. Įvykdžius reorganizaciją , darbuotojų  sumažė ja, bet, vėliau, pager ė jus į mon monės veiklai ir naujiems  padaliniams ėmus plėstis, didė ja ir darbuotojų  skaičius. Organizacijai augant dydžiu bei sud ėtingumu aukščiausieji vadovai nesugeba tinkamai ų  sprendimų  priėmimas yra  priimti visų  reikiamų  sprendimų . Tokiomis aplinkybėmis tam tikr ų  deleguojamas pavaldiems vadovams vadovams ir taip yra pradedama jud ėti decentralizavimo linkme. Decentralizavimo lygis kiekvienoje į mon monė je gali skirtis. Visiška decentralizacija į manoma, manoma, kai atskiri padaliniai veikia visiškai autonomiškai bei gali priimti visus sprendimus lyg savarankiškas vienetas. Ta čiau realiai praktikoje tam tikrus sprendimus priima tik aukš čiausio lygio vadovai. Tokius sprendimus apima: • • •

 Pagrindiniai investicijų  sprendimai; Vidurinio lygio vadov ų  parinkimas;  Kainodaros sprendimai. sprendimai.

Jei aukščiausio lygio valdžia šiuos sprendimus deleguot ų  žemesnio lygio vadovams, kompanijoje išryšk ėtų  strateginės kontrolės tr ūkumas. Todėl paprastai padalini ų  atsakomybei yra  priskiriami sprendimai, susiję  su kasdieninėmis operacijomis, pardavimais bei reklama, personalo  parinkimu ir apmokymu, taip pat ryšiais su vartotojais vartotojais ir tiek ė jais. Gerai organizuota ir kontroliuojama decentralizacija tur ėtų :   Pagerinti vietini ų sprendimų pri ėmimą –  padalini  padalinių  valdymas glaudžiai susij ę s su kasdieninėmis operacijomis, todėl priimami greitesni ir tikslesne informacija  sti sprendimai.  pagr į įsti   Pagerinti strategini ų sprendimų pri ėmimą –  aukš čiausio lygio vadovams tenka ęsti spr ę  s  ti mažiau rutininių  klausimų  ir taip jie gali daugiau laiko skirti strateginiams sprendimams.   Didinti lankstumą ir mažinti komunikacijos sunkumus –  t.y. galimybė priimti sprendimus veiksmo vietoje sumažina laiko s ą naudas naudas ir taip galima grei čiau reaguoti į  besikeičiančias rinkos bei tiekimo s ą lygas. lygas. Trumpesnė komunikacijos grandis leidžia grei čiau ir tiksliau priimti sprendimus išvengiant komunikacijos trukdžių .   Didinti padalini ų vadovybės motyvacij ą –  tai yra pagrindinis decentralizacijos  bruožas ir pagrindinis faktorius faktorius nulemiantis padid padidė jusį  efektyvumą .   Skatinti originali ų sprendimų pri ėmimą ir didinti atsakomyb ę –  tai ypač svarbu apmokant jaunus vadovus. Daugelyje organizacij ų  paplitę s darbuotojų  judė jimas 73

iš vieno padalinio į  kitą . Taip sukuriamos karjeros galimyb ės gabiems ir  ambicingiems vadybininkams.

8.1.2. Atsakomyb ės centrų koncepcija Atsakomybės centrai – tai dalis organizacin ės struktūros, kurios tikslas yra kaupti ų  funkcionavimą . Atsakomybės centr ų  ų  ataskaitos apima tik tuos informaciją  apie tokių  centr ų  išlaidų  ir pelno atvejus, kuriuos gali paveikti centro valdymas. Apskaitos pagal atsakomyb ės centrus bruožai:  kuriama stambiose decentralizuotose organizacijose;  funkcionuoja paraleliai su tradicine buhalterijos sistema;  skirta vidaus vadovyb ės informacinių  poreikių  patenkinimui;  suteikia reikalingą  didesn ę  veiksmų  laisvę  atskiram vykdytojui;  gali būti į vesta, vesta, jei tiksliai apibr ėžtos atsakomybės sferos. Efektyvi į mon monės planavimo ir kontrol ės sistema tur ėtų  veikti numatomose ir aiškiose atsakomybės susidarymo vietose. Atsakomyb ės vieta gali b ūti:  į mon monės padalinys;   produkto linija;  teritorija;   bet koks vienetas vienetas ar vienetų  grupė. Atsakomybės centrai turi didelę  reikšmę  planavimo procese. Planavimo procese informacija juda tiek iš apačios į  viršų , tiek iš viršaus į  apačią . Informacijos judė jimas žemyn prasideda prasideda nuo tikslų  suformavimo. Tam , kad atsakomybės centruose būtų  suformuotas atitinkamas biudžetas, iš viršaus apatinius lygius turi pasiekti veiklos nurodymai. Aukščiausias valdymo lygis nustato į mon monės strategiją , kuria remiantis formuojami tikslai ir specifinės užduotys. Turint tokius tikslus atsakomybės centruose nustatomas operatyvinis veiklos biudžetas, o duomenys šiame procese juda iš apa čios viršun.

8.1.3. Atsakomyb ės centrų klasifikavimas Apskaitos specialistai atsakomyb ės centrus dažniausiai skirsto į  tris klases: 1. Išlaid ų centrai. 2. Pelno centrai. 3. Investicij ų centrai. ų  centrai – tai atsakomyb ės centrai, kuriuose išlaidos yra pagrindiniai planavimo ir   Išlaid ų  kontrolės duomenys. ų  tipas. Galima būtų  išskirti Išlaidų  centrai yra dažniausiai naudojamas atsakomybės centr ų  ų  bruožus: tokius svarbiausius išlaid ų  centr ų  - jų  apimtys gali kisti nuo padalinio su keletu darbuotoju iki visos pramon ės gamyklos; ų viduje; - jie gali egzistuoti kitų  išlaidų  centr ų 

74

-

jie gali būti organizuoti visur, kur tik, atsižvelgiant į  struktūrinį  vienetą , galima išskirti ir išmatuoti išlaidas, tenkančias produkcijos vienetui; išlaidų  centro vadybininko tikslas – ilgalaikis išlaid ų minimizavimas; ą  išlaidų  ataskaitą . jie į vertinami vertinami pagal biudžet ą  ir faktišk ą 

 Pelno centrai ypatingi tuo, kad juose vadybininkai personaliai atsakingi už šio atsakomybės centro veiklos rezultat ą , kuris apskai čiuojamas iš realizavimo pajamų  atėmus išlaidas. Dažniausiai pelno centrai apima savarankiškus pajam ų  ir išlaidų  centrus. Pelno centro vadybininkai turi tur ėti galimybę  kontroliuoti pardavimo kainą  (išorinę  arba transferinę  –  sutartinę  vidinę  – kainą ), ), realizacijos apimtį  (faktinę  realizaciją  arba są lygin lyginę  vidinę  realizaciją ) ir  visus apskaitomus išlaidų  straipsnius. monėse, bei į mon monėse, turinčiose  Investicijų  centrai  plačiai yra naudojami stambiose į mon ų  korporacijų  ar dukterinių į  ų  į moni savarankišk ų  monių , kurios gali į takoti takoti ne tik išlaidas ir pajamas, bet ir  turto dydį atitinkamuose struktūriniuose padaliniuose. Investicijų  centrai vertinami taip pat kaip ir   pelno centrai. Be to, jiems priklauso finansini finansinių  rodiklių  nustatymas

8.2. Nukrypim ų nuo normų (standartų) analizė 8.2.1. Standartini ų išlaidų apskaitos sistemos reikšm ė  Normatyvinis (standartinių  išlaidų ) savikainos kalkuliavimo metodas leidžia į mon monė je į vesti vesti efektyvią  kontrolės sistemą . Nukrypimų  nuo normų  apskaita ir analizė atskleidžia silpną sias sias į mon monės puses ir priežastis, suk ėlusias šiuos nukrypimus. Standartinių  išlaidų  apskaitos modelis yra paremtas standartini ų  išlaidų  nustatymu (išlaidų  normų  parengimu) bei nukrypimu nuo j ų  nuodugnia analize. Nukrypimų  analizė padeda į vertinti vertinti naudojamus darbo organizavimo metodus, į vardija vardija gamybos efektyvumo rezervus bei efektyvumo praradimo priežastis. Svarbus normatyvinio apskaitos modelio bruožas – kontrol ės organizavimas nukrypim ų  analizės pagrindu. Žinoma, nereikia užmiršti, jog teisingos nukrypimų  analizės išvados susijusios su tinkamu standartini ų  išlaidų  nustatymu. Taigi nukrypimų  analizė kartu į vertina vertina ir parengtų  išlaidų  normų  (standartų ) pagr į įstum s  tumą . Gamybos išlaidų  nukrypimų  analizavimas labai stipriai priklauso nuo apskaitin ės informacijos srauto reguliavimo į mon monė je. Svarbu parengti tinkamus vidinius apskaitos dokumentus, kurie leist ų  objektyviai į vertinti vertinti patiriamas gamybos išlaidas. Didelė atsakomybė tenka kontrolės darbuotojams, kuri ų  pareiga, kuo tiksliau nurodyti nukrypimų  priežastis, fiksuoti nukrypimus nuo normali ų  darbo są lyg lygų , sekti naujų  gaminių  gamybinio proceso į sisavinimo sisavinimo eigą  ir t.t. Pagrindinė išlaidų  nukrypimų  formulė yra: ų  nukrypimai = Normatyvin ė s išlaidos – Faktinė s išlaidos  Išlaid ų 

Apskaičiuoti išlaidų nukrypimai gali būti dviejų  tipų : 1) palank ūs nukrypimai. Tai tokie nukrypimai, kai faktinės išlaidos yra mažesn ės už normatyvines išlaidas; 2) nepalank ūs nukrypimai. Tai tokie nukrypimai, kai faktinės išlaidos yra didesn ės už normatyvines išlaidas.

8.2.2. Tiesiogini ų medžiagų sunaudojimo išlaid ų nukrypimai

75

Pagrindinius į mon monė je pasitaikančius nukrypimus nuo normų  panagrinėkime pavyzdžio  pagalba. Pavyzdys

 sigma. Jis pagaminamas vienos Gamybinė į mon monė „Dainava“ gamina vienos r ūšies gaminį  sigma operacijos metu. Normatyvinės šio gaminio gamybos išlaidos yra pateiktos išlaid ų  normų  lape.  Išlaid ų normų lapas Gaminys sigma

Tiesioginių  žaliavų  sunaudojimo norma:  A 2 kg po 1 Lt/kg  B 1 kg po 3 Lt/kg Tiesioginio darbo norma: 3 val. po 3 Lt/val.  Prid ėtinė s išlaidos: ų   Kintamos (iš anksto nustatytas nustatytas norminis prid  prid ėtinių  išlaid ų  6 Lt  koeficientas yra 2 Lt/vienai tiesioginio darbo valandai ų   Pastovios (iš anksto anksto nustatytas norminis norminis prid ėtinių  išlaid ų  12 Lt  koeficientas yra 4 Lt/vienai tiesioginio darbo valandai) ų  norma  Iš viso prid ėtinių  išlaid ų   Normatyvinė s gamybos išlaidos išlaidos  Bendrojo pelno norma  Normatyvinė pardavimo kaina

2 Lt  3 Lt  9 Lt 

18 Lt  32 Lt  8 Lt  40 Lt 

Balandžio mėnesį  į mon monė „Dainava“ planuoja pagaminti 10000 vnt. gaminių . Pasinaudojant pateiktomis gamybos išlaid ų  normomis parengtas balandžio mėnesio biudžetas.  Pardavimai (10 000 000 vnt. po 40 Lt) Gamybos išlaidos: ų  sunaudojimo išl. Tiesioginių  medžiag ų   A – 20000 kg po 1 Lt/kg  B – 10000 kg po 3 Lt/kg Tiesioginio darbo išlaidos 30000 val. po 3 Lt/val.  Kintamos prid ėtinė s išlaidos 30000 val. po 2 Lt/val.  Pastovios prid ėtinė s išlaidos ų   Iš viso gamybos išlaid ų 

400 000 20 000 30 000

50 000 90 000 60 000 120 000 320 000

 Prognozuojamos grynosios pajamos pajamos

80 000

Žemiau pateikti faktiniai į mon monės „Dainava“ balandžio m ėnesio duomenys.  Pardavimai (9000 vnt. po 42 Lt) Gamybos išlaidos: ų  sunaudojimo išlaidos Tiesioginių  medžiag ų   A – 19 000 kg kg po 1,10 Lt/kg  B – 10 100 kg kg po 2,80 Lt/kg

378 000 20 900 28 280

76

Tiesioginio darbo išlaidos 28 500 val. po 3,20 Lt/val.  Kintamos prid ėtinė s išlaidos  Pastovios prid ėtinė s išlaidos ų   Iš viso gamybos išlaid ų  Grynosios pajamos

91 200 52 000 116 000 308 380 69 620

 Reikia apskaič iuoti iuoti visus nukrypimus nuo norm ų . Tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo gamyboje išlaidos yra apskai čiuojant dauginant medžiagų  kainą  iš sunaudoto medžiag ų  kiekio. Dėl to normatyvinės išlaidos nuo faktini ų  gali skirtis dėl dviejų  priežasčių : 1) normatyvinė kaina už kurią  tur ėtų  būti į sigyjamos sigyjamos medžiagos gali skirtis nuo faktin ės ų  į sigijimo io. medžiagų į  sigijimo kainos. Tai nukrypimas d ėl kainos poky č io. 2) faktiškai sunaudotas sunaudotas medžiagų  kiekis gamyboje gali skirtis nuo apskai čiuoto pagal io. normas. Tai nukrypimas d ėl naudojimo normų  pokyč io. ų  sunaudojimo išlaid ų  ų  nukrypimas d ėl kainos pokyč io Tiesioginių  medžiag ų  io

Šis nukrypimas pradedamas skai čiuoti sulyginant normatyvinę  ir faktinę  medžiagos į sigijimo sigijimo kainą . A žaliava tur ė jo būti nupirkta po 1 Lt/kg, tačiau faktinė į sigijimo sigijimo kaina – 1,10 Lt/kg. 1 Lt/kg – 1,10 Lt/kg = (-0,10 Lt/kg) didesnis už normatyvin į.

nukrypimas nepalankus, nes faktinis dydis

 Norint išsiaiškinti ar šis nukrypimas esminis, reikia žinoti už kok į į  žaliavos kiek į į  buvo  permok ėta po 0,10 Lt. Šį  nukrypimą  galima apskaičiuoti pasiremiant dviem kiekio bazėmis: tiesioginių  medžiagų  į sigijimo sigijimo ir tiesioginių  medžiagų  sunaudojimo gamyboje kiekio baze. Kok į į  būdą   pasirinkti nusprendžia pati į mon monė. Bazės pasirinkimo problema iškyla tod ėl, kad medžiagų  į sigijimo ęsti sigijimo ir sunaudojimo gamyboje laikotarpiai ne visuomet sutampa, tod ėl reikia apsispr ę  s  ti kuriuo laikotarpiu bus užregistruojami atsirad ę  nukrypimai dėl kainų . Pirmuoju atveju – tą  laikotarpį  kuomet žaliavos į sigytos, sigytos, antruoju – nukrypimas d ėl kainos paskirstomas per kelis ataskaitinius laikotarpius, tuomet, kuomet žaliavos yra naudojamos. Tarkime, kad į mon monė je „Dainava“ žaliavų  ir  į sigijimo sigijimo laikotarpiai sutampa. Taigi A žaliavos nuokrypis dėl kainos yra (-0,10 Lt), o į sigyta sigyta ir sunaudota 19000 kg šios medžiagos, vadinasi visa nukrypimo suma bus (-1900 Lt). Nukrypimas nepalankus. Iš čia formulė: Tiesiogini ų žaliavų išlaid ų nukrypimas d ėl kainos = (Normatyvinė kaina – Faktinė  sigyjimo arba sunaudojimo) kaina) x Faktinis kiekis ( į sigyjimo

 Nukrypimai dėl kainų  pokyčių  gali atsirasti dėl į vairi vairių  priežasčių : tiek dėl tiekimo  padalinio darbo tr ūkumų , kuomet pasirinkto tiek ė jo kaina yra aukštesnė už į  prastinę , tiek dėl aplinkybių , nepriklausančių  nuo į mon monės vadovybės (pvz. situacijos rinkoje pasikeitimo, apyvartos mokesčių pasikeitimo ir pan.). ų  darbo tr ūkumų . Pavyzdžiui dėl blogo Kaina gali išaugti ir dėl kitų  padalinių  vadybinink ų  atsargų  planavimo gali prireikti greitai užsakyti tr ūkstamų  žaliavų  kiek į į  dėl ko kaina taip pat gali išaugti. Kita vertus palankus nukrypimas d ėl kainos gali būti dėl to, kad nupirktos prastesn ės kokybės žaliavos, kas s ą lygos lygos didesnį  jų  kiekio sunaudojimą . Todėl teiginys, kad palankus

77

nukrypimas yra gerai, o nepalankus yra negerai yra nepagr į stas, stas, nes tik nusta čius priežastis galima daryti vienokias ar kitokias išvadas. ų  sunaudojimo išlaid ų  ų  nukrypimas d ėl naudojimo norm ų  poky č io Tiesioginių  medžiag ų  io

Šis nukrypimas pradedamas analizuoti palyginant normatyvin į  sunaudot ų  atsargų  kiek į į  esant faktinei gamybos apim čiai su faktiniu sunaudotų  atsargų  kiekiu. Mūsų  pavyzdyje žaliavos A sunaudojimo norma gaminio  sigma gamybai yra 2 kg. Kadangi buvo pagaminta ne 10000 vnt., kaip nor ėta, o tik 9000 vnt., tai ir normatyvinis sunaudotų  atsargų  kiekis turi būti skaičiuojamas būtent šiam kiekiui, t.y. tur ė jo būti sunaudota 18000 kg žaliavų . Tačiau iš balandžio mėnesio ataskaitos matome, kad faktiškas sunaudot ų  žaliavų kiekis sudar ė 19000 kg, vadinasi nukrypimas nepalankus ir sudaro: (18 000 kg – 19 000 kg) = (- 1 000 kg) Bendra nukrypimo suma d ėl naudojimo normų  pokyčio priklausys nuo to , kiek ta žaliava kainavo. Pavyzdžiui, jeigu vieno kilogramo kaina yra 1 centas, tai nukrypimas bus nežymus, bet  jeigu kilogramo kaina – 10 litų , tai nukrypimas gali b ūti esminis. Čia buhalteriams iškyla problema, kuri ą  kainą  pasirinkti analizuojant nukrypimą  dėl ų j  ų  buvo į sigyta naudojimo normų  pokyčio: faktinę  (už kurią  iš tikr ų  sigyta žaliava), ar normatyvinę  (už kurią  tur ė jo būti į sigyta sigyta žaliava). Atsakymas yra vienareikšmis: kaina turi b ūti normatyvinė, nes ą  kartą  faktinės kainos nukrypimas jau į vertintas vertintas analizuojant nukrypimą  dėl kainos, todėl antr ą  į traukti traukti į  analizę  tą  patį  nukrypimą  būtų  nelogiška. Be to į mon monėse paprastai už atsarg ų  tiekimą  ir  už jų  sunaudojimą  būna skirtingi asmenys arba net skirtingi padaliniai, tod ėl už nukrypimus atsiradusius dėl tiekimo skyriaus kalt ės, gamybinių  padalinių  vadovai nėra atsakingi. Iš čia formulė: Tiesiogini ų žaliavų išlaid ų nukrypimas d ėl naudojimo norm ų pokyč io io = (Normatyvinis iai) – Faktinis kiekis) x Normatyvin ė kaina kiekis (esant faktinei gamybos apim č iai)

 Nukrypimų  dėl naudojimo normų  pokyčių  priežastimi gali būti blogesnės kokybės žaliavų  į sigijimas, sigijimas, vienos žaliavos pakeitimas kita, produkcijos strukt ūros, produkcijos kokyb ės  pakeitimas ir kita.  Nukrypimų  nuo normų  analizės ataskaitų  sudarymui gali būti naudojamas bendras rodiklis, kuris apskai čiuojamas taip:  Bendras tiesiogini ų žaliavų išlaid ų nukrypimas  gamybos apimč iai) iai) – Faktinės išlaidos

= Normatyvinės išlaidos (esant faktinei

A žaliavos normatyvin ės išlaidos vienam gaminiui 2 Lt, o faktin ė gamybos apimtis 9000 vnt., vadinasi normatyvin ės išlaidos sudarys 18000 Lt. Faktin ės A žaliavos išlaidos – 20900 Lt. Iš čia nukrypimas nepalankus ir sudaro (-2900 Lt). Jeigu į mon monė nukrypimų  dėl kainos baze pasirinko tiesiogini ų  medžiagų  sunaudojimą  gamyboje, tai bendra tiesiogini ų  žaliavų  išlaidų  nukrypimų  suma bus lygi abiej ų  nukrypimų  (dėl kainos ir naudojimo normų  pokyčio) sumai. Jeigu bazė yra tiesioginių  žaliavų  į sigijimas, sigijimas, tuomet bendra suma nebus lygi abiej ų  veiksnių  nukrypimų  sumai.

8.2.3. Tiesioginio darbo išlaid ų nukrypimai

78

ą , Tiesioginio darbo išlaidos yra apskai čiuojamos dauginant tiesioginio darbo laik ą  reikalingą  gaminiui pagaminti iš darbo laiko vieneto į kaini kainių . Tokiu būdu tiesioginio darbo išlaidų  ų  į taka: nukrypimai bus apskai čiuojami pasiremiant dviejų  veiksnių į  taka: 1) nukrypimai dėl į kaini kainių  pokyčių ; 2) nukrypimai dėl efektyvumo pokyčių . ų  nukrypimas d ėl įkainių  pokyč ių  Tiesioginio darbo išlaid ų 

Šis nukrypimas nustatomas lyginant normatyvin į  tiesioginio darbo laiko į kain kainį  su faktiniu tiesioginio darbo laiko į kainiu. kainiu. Pavyzdžiui, į mon monė je „Dainava“ normatyvinis į kainis kainis – 3 Lt/val., o faktinis į kainis kainis – 3,20 Lt/val. Taigi vienos tiesioginio darbo valandos į kainio kainio nukrypimas – 0,20 Lt. Norint nustatyti ar  nukrypimas esminis, reikia išsiaiškinti, kiek kart ų  buvo permok ėta po 20 centų , t.y., koks buvo faktiškai dirbtų  valandų  skaičius. Mūsų  atveju – 28500 val. Tokiu b ūdu nukrypimo dėl į kaini kainių   pokyčių  suma bus 5700 Lt ir šis nukrypimas nepalankus, nes faktinis į kainis kainis didesnis už normatyvinį . Iš čia formulė: Tiesioginio darbo išlaid ų nukrypimas d ėl  į kaini  kaini ų poky č i  i ų = (Normatyvinis į kainis kainis –  č ius. Faktinis į kainis) kainis) x Faktinis dirbt ų valand ų skai č  ius.

Dažniausiai pasitaikančios nukrypimų  dėl į kaini kainių  pokyčių  priežastys yra netinkamas darbuotojų  kvalifikacijos parinkimas, priklausomai nuo darb ų  sudėtingumo. Pavyzdžiui, darb ą , kur į į  gali atlikti žemesnės kvalifikacijos darbuotojas, atliko aukštesn ės, o tuo pa čiu ir brangiau ų  už apmokamos kvalifikacijos darbuotojas. Be to nukrypimai gali atsirasti d ėl priemok ų  nepriekaištingą  darbą , viršvalandžius, darbą  poilsio ir švenčių  dienomis ar išskaitymų  už nepakankamai kruopšt ų darbą  ir dėl kitų  nustatytų  ar nenustatytų  priežasčių . ų  nukrypimas d ėl efektyvumo poky č ių  Tiesioginio darbo išlaid ų 

Tiesioginio darbo išlaidų  nukrypimas dėl efektyvumo pokyčio – tai nukrypimas nuo darbų , kuriuos turi atlikti darbuotojas, apimties. Dažniausiai, darb ų , kurie turi būti atlikti norint ą  kiek į į  produkcijos, apimtis yra nustatoma valandomis ar kitokiu laiko vienetu.  pagaminti tam tikr ą  Pavyzdyje nurodyta, kad tiesioginio darbo laiko norma, reikalinga vienam gaminiui  sigma  pagaminti yra 3 tiesioginio darbo valandos. Kadangi balandžio m ėnesį  buvo pagaminta 9000 vnt. gaminių , tai esant tokiai gamybos apimčiai tur ė jo b ūti sugaišta 27000 tiesioginio darbo valand ų . Tačiau faktiškai šis darbas buvo atliktas per 28500 valand ų , vadinasi papildomai buvo sugaišta (27000 val. – 28500 val.) = (-1500 val.). ą  nukrypimo dėl efektyvumo poky čio sumą , reikia pereikvotas  Norint apskaičiuoti bendr ą  ar sutaupytas darbo valandas padauginti iš normatyvinio vienos valandos į kainio, kainio, t.y. iš 3 Lt ir  nukrypimo suma būtų  (-1500 Lt) x 3 Lt/val. = (-4500 Lt). Iš čia formulė: Tiesioginio darbo išlaid ų nukrypimas d ėl efektyvumo poky č i  ių   = (Normatyvinis dirbt ų iai) – valand ų kiekis (esant faktinei gamybos apim č iai)  – Faktinis dirbt ų valand ų kiekis) x Normatyvinis į kainis kainis

 Nukrypimų  dėl efektyvumo pokyčių  priežastys yra į vairios: vairios: tai medžiag ų  kokybės  pasikeitimas, bloga gamybos į rengini renginių  priežiūra, gaminių  konstrukcijos, komplektavimo gamini ų   pakeitimas, neritmingas medžiagų  bei detalių  tiekimas, energetiniai veiksniai ir  į vairios vairios kitos  priežastys. 79

ą  tiesioginio darbo išlaidų  nukrypimą  sudaro bendra nukrypimo suma, į vertinus Bendr ą  vertinus ų  į tak  ą.  Jis apskai čiuojamas taip: abiejų  veiksnių į  tak ą   Bendras tiesioginio darbo išlaid ų nukrypimas = Normatyvinės išlaidos (esant faktinei  gamybos apimč iai) iai) – Faktinės išlaidos

Įmonė je „Dainava“ faktinė gamybos apimtis 9000 vnt. Tiesioginio darbo išlaid ų  norma vienam gaminiui 9 Lt, todėl normatyvinės tiesioginio darbo išlaidos esant faktinei gamybos apimčiai 81000 Lt. Faktinės tiesioginio darbo išlaidos sudar ė 91200 Lt. Tokiu b ūdu bendras tiesioginio darbo išlaidų  nukrypimas sudaro 10200 Lt ir yra nepalankus, nes faktin ės išlaidos viršija normatyvines. Bendras tiesioginio darbo išlaid ų  nukrypimas yra lygus nukrypimų  pagal atskirus veiksnius sumai: (-5700 Lt) + (-4500) = (-10200 Lt)

8.2.4. Pastovi ų pridėtinių išlaidų nukrypimai Pridėtinių  išlaidų  nukrypimai paprastai skai čiuojami ir analizuojami atskirai pagal  pastovias pridėtines išlaidas ir kintamas prid ėtines išlaidas. Be to analizuojant prid ėtines išlaidas, gamybos apimtį  reik ėtų  vertinti ne pagamintų  vienetų  skaičiumi, o ta baze pagal kuri ą  pridėtinės išlaidos priskiriamos pagamintos produkcijos savikainai. M ūsų  pavyzdyje, tai dirbtos tiesioginio darbo valandos. Kadangi į mon monė balandžio mėnesį  prognozuoja pagaminti 10000 vnt. gamini ų , o vieno gaminio gamybai sugaištama 3 tiesioginio darbo valandos, tai biudžetin ė gamybos apimtis yra 30000 val. Surašykime pridėtinių  išlaidų  analizei reikalingus duomenis vienoje. lentel ė je:  Biudžetiniai  Faktiniai duomenys duomenys  M ėnesio pastovios prid ėtinė s išlaidos Lt 120 000 116 000  M ėnesio kintamos prid ėtinė s išlaidos Lt 60 000 52 000 ų  skai č ius Tiesioginio darbo valand ų  30 000 28 500 Gamybos apimtis normatyvinėmis tiesioginio 30 000 27 000 darbo valandomis Pasiremiant biudžetiniais duomenimis apskai čiuojamas normatyvinis pridėtinių  išlaidų  koeficientas: Pastovių  pridėtinių  išlaidų  normatyvinis koeficientas = prognozuojamos pastovios  pridėtinės išlaidos / prognozuojamas dirbti tiesiogini ų  valandų  skaičius = 120000 Lt / 30000 ties. darbo val. = 4 Lt/t.d.val. Kintamų  pridėtinių  išlaidų  normatyvinis koeficientas = prognozuojamos kintamos  pridėtinės išlaidos / prognozuojamas prognozuojamas dirbti tiesioginių  valandų  skaičius = 60000 Lt / 30000 t. d. val. = 2 Lt / t.d. val.

Bendras pastovi ų pridėtinių išlaidų nukrypimas = Normatyvin ės pastovios pridėtinės išlaidos(esant faktinei gamybos apim čiai) – Faktinės pastovios prid ėtinės išlaidos Įmonė je „Dainava“ faktinė gamybos apimtis yra 27000 normavaland ų , todėl normatyvinės pastovios išlaidos 108000 Lt (27000 t.d. val. x 4 Lt/t.d.val.)

80

Iš čia bendras pastovi ų  pridėtinių  išlaidų  nukrypimas = 108000 Lt – 116000 Lt = (-8000 Lt) ; nukrypimas nepalankus. Bendras pastovių  pridėtinių  išlaidų nukrypimas gali atsirasti dėl dviejų  priežasčių : 1) faktinė pridėtinių išlaidų  suma skiriasi nuo biudžetin ės; 2) faktinė gamybos apimtis skiriasi nuo biudžetin ės. ų  pasikeitimo  Nukrypimai d ėl pač ių  pastovių  prid ėtinių  išlaid ų 

 Nors pastovios išlaidos nesikeičia, keičiantis gamybos apimčiai, tačiau jos gali nukrypti nuo planinių  dėl kitų  priežasčių , pvz. į steigiamas steigiamas naujas, biudžete nenumatytas etatas, padidinami arba sumažinami darbuotoj ų , kurių  darbo užmokestis nepriklauso nuo gamybos paimties, atlyginimai ir pan. Įmonė je „Dainava“ buvo planuojama, kad pastovios prid ėtinės išlaidos sudarys 120000 Lt, tačiau faktiškai jos sudar ė 116000 Lt. Iš čia formulė:  Nukrypimas d ėl pastovi ų išlaid ų pasikeitimo = Biudžetinės pastovios prid ėtinės išlaidos  – Faktinės prid ėtinės išlaidos

120000 Lt – 116000 Lt = 4000 Lt; nukrypimas yra palankus.  Nukrypimai d ėl gamybos apimties poky č ių 

Šie nukrypimai atsiranda tada, kai faktiška gamybos apimtis skiriasi nuo biudžetin ės. Mūsų  pavyzdyje pastovi ų  pridėtinių  išlaidų  norminis koeficientas 4 Lt/t.d.val. esant numatytai 30000 normatyvinių  tiesioginio darbo valand ų  gamybos apimčiai. Ir tik tuomet, kai faktiškai bus atidirbta prognozuojamas kiekis tiesioginio darbo valand ų  (t.y. 30000), prognozuojamos 120000 Lt pridėtinės išlaidos bus paskirstytos tiksliai. Kitu Kit u atveju atsiras nukrypimai. Įmonė je „Dainava“ balandžio mėnesį  pagaminus 9000 vnt. gamini ų  tur ė jo būti dirbta 27000 tiesioginio darbo valand ų , t.y. tur ė jo būti dirbta 3000 tiesioginio darbo valand ų  mažiau negu numatyta biudžete. Taigi pastovi ų  pridėtinių  išlaidų  nukrypimas dėl gamybos apimties  pokyčių  tur ėtų  būti: (27000 t.d.val – 30000 t.d.val.) · 4 Lt/t.d.val. = (-12000 Lt) Išvesime formulę :  Nukrypimas d ėl gamybos apimties poky č i  ių   = (Faktinė gamybos apimtis (normavalandomis)  – Biudžetinė gamybos apimtis (normavalandomis) )  ) x Norminis pastovi ų prid ėtini ų išlaid ų koeficientas.

8.2.5. Kintam ų pridėtinių išlaidų nukrypimai ų  nukrypimas  Bendras kintamų  prid ėtinių  išlaid ų 

Bendras kintamų  pridėtinių  išlaidų  nukrypimas apskai čiuojamas kaip ir bendras pastovi ų   pridėtinių  išlaidų  nukrypimas, t.y. kaip skirtumas tarp normatyvinių  kintamų  pridėtinių  išlaidų  esant faktinei gamybos apim čiai ir faktinių  kintamų  pridėtinių  išlaidų . Įmonė je „Dainava“ balandžio m ėnesį  pagaminta 9000 vnt. gamini ų . Vienam gaminiui  priskirtinos kintamos pridėtinės išlaidos yra 6 Lt, vadinasi normatyvinės kintamos pridėtinės išlaidos esant faktinei gamybos apim čiai – 54000 Lt. Normatyvines kintamas prid ėtines išlaidas galima apskaičiuoti ir pasinaudojant gamybos apimtimi normatyvin ėmis tiesioginio darbo valandomis. Faktinė gamybos apimtis normavaladomis – 27000 tiesioginio darbo valand ų , o

81

norminis kintamų  pridėtinių  išlaidų  koeficientas 2 Lt/t.d.val.. Gautas rezultatas yra tas pats –  54000 Lt.  Bendras kintamų prid ėtini ų išlaid ų nukrypimas = Normatyvin ės kintamos prid ėtinės iai) – Faktinės kintamos prid ėtinės išlaidos išlaidos (esant faktinei gamybos apim č iai)

54000 Lt – 52000 Lt = 2000 Lt; nukrypimas palankus Bendras kintamų  pridėtinių  išlaidų  nukrypimas gali atsirasti dėl dviejų  priežasčių : 1) faktinė s kintamos prid ėtinė s išlaidos skiriasi nuo biudžetinių ; 2) faktiškai dirbtas tiesioginio darbo darbo laikas skiriasi nuo nuo normatyvinio. normatyvinio. ų  pasikeitimo  Nukrypimas d ėl kintamų  išlaid ų 

 Norint palyginti faktines kintamas pridėtines išlaidas su normatyvin ėmis, reikia  pakoreguoti biudžetą . Kadangi kintamos prid ėtinės išlaidos keičiasi priklausomai nuo gamybos apimties lygio, t.y. faktiškai dirbtų  valandų  skaičiaus, tai biudžet ą  reikia pakoreguoti pagal faktiškai dirbtų  valandų  skaičių , t.y., kiek kintamų  išlaidų  tur ė jo būti patirta esant tokiam gamybos apimties lygiui. Įmonė je „Dainava“ faktiškai dirbtų  valandų  skaičius - 28500, kintamų  išlaidų  norma vienai valandai – 2 Lt, tokiu b ūdu biudžetinės kintamos pridėtinės išlaidos pakoreguotos pagal faktiškai dirbtų  valandų  skaičių  yra 57000 Lt. 57000 Lt – 52000 Lt = 5000; nukrypimas palankus Iš čia formulė:  Nukrypimas d ėl kintamų išlaid ų pasikeitimo = Biudžetinės kintamos prid ėtinės išlaidos (pakoreguotos pagal faktiškai dirbt ų  ų  valand ų  ų  skaič ių  ) –  ) – Faktinės kintamos prid ėtinės išlaidos ų  nukrypimas d ėl efektyvumo poky č io  Kintamų  prid ėtinių  išlaid ų  io

Įmonė je ”Dainava“ faktinis gamybos apimties lygis (9000 vnt.) tur ė jo būti pasiektas atidirbus 27000 normatyvini ų  tiesioginio darbo valandų , tačiau faktiškai dirbta – 28500 tiesioginio darbo valand ų . Tokiu būdu faktiškai dirbtų  valandų  skaičius yra 1500 valand ų  didesnis negu normatyvinis. Kintamos prid ėtinės išlaidos priklauso nuo gamybos apimties, tai nukrypimas dėl efektyvumo sudarys:

(27000 t.d.val. – 28500 t.d.val.) · 2 Lt/t.d.val. = (-3000 Lt); nukrypimas nepalankus nepalankus Iš čia formulė:  Nukrypimas d ėl efektyvumo poky č i  i ų = (Normatyvinis tiesioginio darbo valand ų iai) – Faktinis tiesioginio darbo valand ų skai č  č ius čius) skai č  ius (esant faktinei gamybos apim č iai) i  us) x Kintamų  prid ėtini ų išlaid ų norminis koeficientas

8.2.6.Pardavimų nukrypimai Iki šiol nagrinė jome nukrypimus atsirandančius dėl išlaidų  pokyčių , tačiau į mon monėse skaičiuojami ir analizuojami nukrypimai, atsirandantys dėl pardavimų  pajamų  pokyčių . Kadangi  pardavimų  nukrypimai tiesiogiai į takoja takoja bendrojo pelno pasikeitimus, tod ėl ir nukrypimai dėl  pardavimų  pajamų  pasikeitimo analizuojami kaip bendrojo pelno poky čiai. 82

 Nukrypimų , susijusių  su pardavimais palankumas yra priešingas nei nukrypim ų , susijusių  su išlaidomis. T.y., jei faktinis rodiklis didesnis už normatyvin į – tai nukrypimas palankus ir  čiai:  iai: jei faktinis atvirkš č  f aktinis rodiklis mažesnis už normatyvinį – tai nukrypimas nepalankus. Bendrojo pelno nukrypimas – tai skirtumas tarp faktinio ir biudžetinio bendrojo pelno. Įmonė je „Dainava“ biudžetinis bendrasis pelnas (80000 Lt) tur ėtų  būti gautas, kai gamybos apimtis yra 10000 vnt., o bendrojo pelno norma – 8 Lt. Šis dydis turi būti lyginamas su bendruoju pelnu, gautu esant faktinei gamybos apim čiai. Kadangi pardavimų  skyrius atsako tik už pardavimų  apimtį  vienetais ir kainą , bet ne už ą j  į  pelną  bus atimamos ne išlaidas, patirtas gaminant produkcij ą , tai skaičiuojant faktinį  bendr ą  faktinės, o normatyvinės išlaidos. Taigi faktinis bendrasis pelnas bus:  Pardavimų  pajamos (9000 vnt. · 42 Lt)  Normatyvinė s išlaidos (9000 vnt. · 32 Lt)  Faktinis bendrasis bendrasis pelnas

378000 288000 90 000

ą j  į  pelną  su biudžetiniu, gauname palank ų  ų  10000 Lt nukrypimą . Iš Palyginę  faktinį  bendr ą  čia formulė:  Bendrojo pelno nukrypimas = Faktinis bendrasis pelnas (esant normatyvin ėms išlaidoms) –   Biudžetinis bendrasis bendrasis pelnas

Kadangi pardavimų  pajamos gali keistis d ėl dviejų  veiksnių  – kainos ir apimties –   pasikeitimo, tai ir bendrojo pelno nukrypimas gali atsirasti dėl kurio nors vieno ar abiej ų  veiksnių   pokyčio.  Bendrojo pelno nukrypimas d ėl pardavimo kainos pasikeitimo Įmonė je „Dainava“ faktin ė pardavimo kaina – 42 Lt, biudžetin ė kaina – 40 Lt. Kadangi nukrypimai, susiję  su pardavimų  pajamų  pasikeitimais, siejami ne su faktinėmis, o su normatyvinėmis išlaidomis, tai faktinė bendrojo pelno norma išauga nuo 8 iki 10 Lt (42 Lt – 32 Lt), t.y. 2 Lt didesnis negu planuota. Balandžio m ėnesį  buvo parduota 9000 vnt. gamini ų , tai nukrypimas dėl kainos sudarys 18000 Lt. Iš čia formulė:  Bendrojo pelno nukrypimas d ėl kainos poky č io io = (Faktinis vieno gaminio bendrasis  pelnas (esant normatyvin ėms išlaidoms) – Normatyvinis vieno gaminio bendrasis pelnas) ·Faktin ė  pardavimų apimtis vnt.

 Bendrojo pelno nukrypimas d ėl apimties pokyč ių 

 Norint apskaičiuoti nukrypimą  dėl apimties pokyčių , reikia palyginti faktinę  gamybos apimtį  su biudžetine ir padauginti iš normatyvinio vieno gaminio bendrojo pelno. (9000 vnt. – 10000 vnt.) · 8 Lt = (-8000 Lt); nukrypimas nepalankus Iš čia formulė:

83

 Bendrojo pelno nukrypimas d ėl apimties pokyč i  ių   = (Faktinė gamybos apimtis vnt. –   Biudžetinė gamybos apimtis vnt.) x Normatyvinis vieno gaminio bendrasis pelnas

Literatūros sąrašas 1. Černius G. Atsakymas į  E.Vabalo ir J.Žvinklio straipsnį  „Są naudos, naudos, kaštai ir  išlaidos“.//Są skaityba. skaityba. – Nr. 5, 1992. 2. Drury C. Costing an introduction. – Chapman & Hall, 1996 1996 3. Engler C. Management Accouting. – Irwin, Boston, 1990. 4. Gronskis G. Integruotas į mon monės kaštų  apskaitos modelis. – Kaunas, 2000. 5. Hansen R. Management Accoutng. – Nelson, Thomson Learning, 2001. 2001. 6. Horgner Ch., Foster G. Cost Cost Accouting. A management management emphasis. – Prentice–Hall, 1994. 7. Jovaiša A. Veikla pagr į įstas s  tas savikainos skai čiavimas (VPSS) metodas leidžia efektyviai vadovauti. // Apskaitos ir mokesčių apžvalga, 1999, 7-8. 8. Kalčinskas G., Černius G. Finansinė ir menedžmento apskaita. – T.I..- V., Apskaita, 1997. 9. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. – V., Pa čiolis, 2001. 10. LR Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. Nutarimas Nr. 804 „Pajam ų  ir są naud naudų  pripažinimo apskaitoje tvarka“. 11. Lakis V. Gamybos išlaidų  mažinimas – vienas iš konkurencingumo didinimo b ūdų // // Lietuvos ūkio konkurencingumas. Konferencijos pranešimai. - Vilniaus Universitetas, 2001. 12. Mackevičius J. Apskaita. – V., Mintis, 1994. 13. Mackevičius J. Poškait ė D. Finansinė analizė. – V., 1998. 14. Mark L. Frigo. Cost Accouting. – Harcourt Brace Jovanovich College Publishers, 1986. 15. Moore, Anderson, Jaedicke. Managerial Accouting. – South Western Publishing Co, 1988. 16. Ray H. Garison. Managerial Accouting. – Irwin, Boston, 1991. 17. Tamulevičienė D. Išlaidų  - apimties – pelno analizė. – V., Vilniaus aukštesnioji kooperacijos mokykla, 2000. 18. Tamulevičienė D. Išlaidų  paskirstymas. – Vilniaus kooperacijos kolegija, 2000. 19. Tamulevičienė D. Pagamintos produkcijos savikainos apskai čiavimas ir ataskaitų  rengimas. – V. Vilniaus universitetas, 1999. 20. Weetman Pauline. Finansial & Management Accouting. – Pearson Education, 1999. 21. www.hansen.nelson.com www.hansen.nelson.com 22. www.qproline.com/abc/activity _based_intro.html.

84