AREA CONTABILIDAD i. el activo subyacente no es un activo especializado que sea necesario para la empresa para llevar a cabo sus negocios, y por ello existe una posibilidad de que la empresa pueda pagar un importe para finalizar pronto el acuerdo; o ii. la empresa es requerida según los términos del acuerdo, o tiene discreción total o parcial, para invertir un importe prepagado en activos llevando más de un importe insignificante de riesgo (por ejemplo, moneda, tipo de interés o riesgo de crédito). En esta circunstancia, el riesgo del valor de la inversión siendo insuficiente para satisfacer las obligaciones de pago por arrendamiento no es remoto, y por ello existe una posibilidad de que la empresa pueda ser requerida para que pague algún importe. 9. La cuota deberá ser presentada en la
cuenta de resultados basada en su fondo económico y su naturaleza. Información a revelar 10. Todos los aspectos de un acuerdo que considerando el fondo económico no implican un arrendamiento según la NIC 17 deberán ser considerados al determinar la información a revelar adecuada que es necesaria para comprender el acuerdo y el tratamiento contable adoptado. Una empresa deberá revelar lo siguiente en cada ejercicio en el que exista un acuerdo: a) una descripción del acuerdo que incluya: i. activo subyacente y cualquier restricción a su uso; ii. la vida y otros términos relevantes del acuerdo; iii. las transacciones que están enlazadas conjuntamente, incluyendo cualquier opción; y
VI
b) el tratamiento contable aplicado a cualquier cuota recibida, el importe reconocido como ingreso del ejercicio, y la partida de la cuenta de resultados en la que es incluido. 11. De acuerdo con el párrafo 10 de esta Interpretación, la información a revelar requerida deberá ser suministrada individualmente para cada acuerdo o de forma agregada para cada clase de acuerdo. Una clase es un grupo de acuerdo con activos subyacentes de naturaleza similar (por ejemplo, plantas generadoras de energía). Fecha del acuerdo: Febrero de 2000. Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor a partir del 31 de diciembre de 2001. Los cambios en las políticas contables se tratarán de conformidad con la NIC 8. Fuente: Diario de la Unión Europea
Aspectos Contables de la Revaluación de Activos Fijos
1. Introducción En la presente edición revisaremos los aspectos contables de la Revaluación de Activos Fijos, la cual mediante la Resolución Nº 012-98-EF/93.01, aprobada por el Consejo Normativo de Contabilidad (18.04.98), se aprobaron las normas contables referidas a valorización adicional de bienes de activo fijo. 2. Análisis Contable Valor Razonable de Terrenos y Edificios El valor razonable de terrenos y edificios es generalmente su valor de mercado para uso existente, lo que permite un uso continuo del activo en el mismo negocio o en negocios similares. Este valor se determina por la valuación normalmente realizada por tasadores profesionalmente calificados. Valor Razonable de Maquinaria y Equipo El valor razonable de partidas de inmuebles, maquinaria y equipo es por lo general su valor de mercado determinado según tasación. Cuando no hay evidencia del valor de mercado debido a la naturaleza especial de la maquinaria y del equipo ya que estas partidas son vendidas raramente, excepto cuando son parte de un negocio continuo, éstas se miden a su costo de reposición depreciado. Al determinar el valor razonable, una partida de inmuebles, maquinaria y equipo se valúa sobre la base de su valor de uso. Sin embargo, un activo para el cual es
probable un cambio de uso se valúa sobre la misma base de otros activos similares que se poseen para el mismo uso. Por ejemplo, no es apropiado valuar una fábrica y su respectivo equipo al valor en uso, en tanto que se valúa el sitio de la fábrica al valor de mercado abierto del terreno para reexplotación como un centro comercial. Frecuencia de las Revaluaciones La frecuencia de las revaluaciones depende de los movimientos en los valores razonables de las partidas inmuebles, maquinaria y equipo a ser revaluados. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiere materialmente de su valor contabilizado, es necesaria una revaluación posterior. Algunas partidas de inmuebles, maquinaria y equipo pueden experimentar movimientos significativos y fugaces en su valor razonable, necesitando así revaluaciones anuales. Estas frecuentes revaluaciones son innecesarias para partidas de inmuebles, maquinaria y equipo que tengan únicamente movimientos insignificantes en su valor razonable. En lugar de eso, el hacer revaluaciones cada tres o cinco años puede ser suficiente. Cuando una partida de inmuebles, maquinaria y equipo es revaluada, cualquier depreciación acumulada a la fecha de revaluación es: a) Reestructurada proporcionalmente con el cambio en el valor bruto en libros del activo de modo que el valor contabilizado del activo después de la revaluación sea igual al monto revaluado. Este método se usa a menudo cuando se revalúa un activo mediante un índice a su costo de reposición depreciado.
b) Eliminada contra el valor bruto en libros del activo y el momento neto reestructurado al monto revaluado del activo. Por ejemplo, este método se usa para edificios que son revaluados a su valor de mercado. Ejemplo: Una maquinaria que tiene un costo de S/. 200,000 y una depreciación acumulada de S/. 80,000 es revaluado dando por resultado un nuevo valor de S/. 150,000 determinado por un perito tasador. Determinamos el incremento en el valor neto. (Monto revaluado menos valor neto), en valores monetarios y porcentajes. S/. 150,000 - S/. 120,000 = S/. 30,000 30,000 x 100% = 25% 120,000
Aplicamos el porcentaje al costo y a la depreciación acumulada. Partida
Costo
%
Revaluación
Maquinaria 200,000 125 250,000 Depreciación Acum. 80,000 125 100,000 Valor Neto
120,000 125 150,000
Compensamos con el valor bruto en libros del activo, de tal forma que el valor neto resultante se reexprese hasta alcanzar el importe revaluado del elemento. Ejemplo: Tomamos el mismo ejemplo anterior. Eliminamos contablemente la depreciación acumulada Registramos el mayor valor atribuido al activo fijo. A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 87
S E G U N D A Q U I N C E N A - M A Y O 2005
CP Marco Roca Peña Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial
81-3
VI
INFORME ESPECIAL Partida
Costo
Maquinaria Depreciación Acumulada Valor Neto Incremento por revaluación
S E G U N D A Q U I N C E N A - M A Y O 2005
Valor del activo revaluado
200,000 80,000 120,000 30,000 150,000
Cuando una partida de inmuebles, maquinaria y equipo se revalúa, todos los activos que pertenezcan a la misma clase deben ser revaluados.(2) Una clase de inmuebles, maquinaria y equipo es una agrupación de activos de naturaleza y uso similares en las operaciones de una empresa. Las clases de activos son las siguientes: a) Terrenos b) Terrenos y Edificios c) Maquinarias d) Buques e) Aeronaves f) Vehículos a motor g) Muebles y enseres h) Equipo de Oficina Las partidas dentro de una clase de inmuebles, maquinaria y equipo se revalúan simultáneamente a fin de evitar una revaluación selectiva de activos y el reporte de los montos en los estados financieros que son una mezcla de los costos y valuaciones efectuados en diferentes fechas. Sin embargo, una clase de activos puede ser revaluada sobre una base fluctuante siempre que la revaluación de la clase de activos se complete dentro de un corto período de tiempo y siempre que las revaluaciones se mantenga al día. Cuando el valor contabilizado de un activo es aumentado como resultado de una revaluación, el aumento debe ser acreditado directamente al patrimonio bajo rubro de excedentes de revaluación. Sin embargo, un aumento por revaluación debe reconocerse como ingreso en la medida que revierta una disminución por revaluación del mismo activo anteriormente reconocido como gasto. Cuando el valor contabilizado de un activo es disminuido como resultado de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio neto contra cualquier excedente de revaluación reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la cuenta excedente de revaluación. El excedente de revaluación incluida en el patrimonio neto podrá ser transferido directamente a la cuenta de resultados acumulados, cuando se dé de baja el activo fijo revaluado. Esto podría implicar la transferencia total del excedente cuando el activo sea enajenado o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte del excedente podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la empresa. En (2) El sombreado es nuestro.
81-4
INSTITUTO
DE
ese caso, el importe del excedente transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las cuentas de excedente de revaluación a las cuentas de resultados acumuladas, realizadas, no pasarán a través de un estado de ganancias y pérdidas. Los efectos de la revaluación de activos fijos, sobre el impuesto a la renta, si los hay, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a la Renta. 3. Conclusiones Tratamiento Contable de las Revaluaciones por Primera Vez a) Reevaluación hacia arriba Cuando como consecuencia de una revaluación se incrementa el valor en libros de un activo, el mayor valor debe ser acreditado directamente al patrimonio neto, a una cuenta denominada Excedente de Revaluación. b) Reevaluación hacia abajo Cuando como consecuencia de una revaluación se devalúa el valor en libros de un activo, la disminución debe ser reconocida como una pérdida y ser presentada en el estado de ganancias y pérdidas. Tratamiento Contable de las Revaluaciones por Segunda o más veces a) Reevaluación hacia arriba Cuando como consecuencia de una revaluación se incrementa el valor en libros de un activo, el mayor valor debe ser reconocido (acreditado) como una ganancia del período, siempre y cuando en una anterior revaluación se hu-
biera reconocido una pérdida por disminución de su valor y hasta el límite de la pérdida. Cualquier exceso es reconocido directamente en el patrimonio neto, a una cuenta denominada Excedente de Reevaluación. b) Reevaluación hacia abajo Cuando como consecuencia de una revaluación se devalúa el valor en libros de un activo, la disminución debe ser cargada directamente al patrimonio neto, a la cuenta denominada Excedente de Revaluación y hasta el límite de la pérdida. Cualquier exceso es reconocido como una pérdida y ser presentada en el estado de ganancias y pérdidas. 4. Casos Prácticos Caso Práctico N° 1 Revaluación voluntaria al rubro maquinaria del activo fijo (Método de los saldos) La empresa "Maquinarias SAC" realizó el 03 de enero del 2005 una revaluación voluntaria a un grupo de maquinarias que componen el rubro Maquinaria del Activo Fijo de la empresa. A continuación, desarrollaremos el caso de una de las máquinas revaluadas con los datos que se plantean a continuación: a) El costo de adquisición de la máquinaria es de S/.20,000 y está totalmente depreciada al finalizar el ejercicio 2004. b) El tasador en el mes de enero de 2005 ha establecido un valor de reposición de S/. 1,000 y una vida útil adicional de cinco años, por lo cual la maquinaria se depreciará a una tasa del 20% de depreciación anual.
Cuadro Valor en Libros
Activo Fijo Valor de maquinaria antes de revaluac. Mayor valor atribuidopor revaluación Valor en libro revaluación
S/. 20,000 5,000 25,000 ======
Depreciación Contable del Año 1 (Año 2005): 5,000 = S/. 1,000 5
A continuación, realizaremos los asientos para el registro de la revaluación y de la depreciación del año 1 de la maquinaria. Asientos Contables - Año 2005 1
DEBE HABER
35 VALORIZACIÓN ADICIONAL DEL INMUEBLE, MAQ. Y EQ. 5,000 353 Maquinaria y equipo 3531 Máquina Textil 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización adicional Por la contabilización de la reval. voluntaria efectuada al comenzar el ejer. 2005
INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
5,000
Deprec. Acum. Inicial
Deprec. 2005
Deprec. Acum.
S/.
S/. 0 1,000 1,000 =====
S/. 20,000
2,000
2,000 ========
2
DEBE HABER
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 1,000 681 Depreciación de Inmueble, Maquinaria y Equipo 6811 Depreciación de activo fijo revaluado 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 39301 Depreciación por la Valorización Adicional Para registrar la provisión de la depreciación del ejercicio sobre el importe del activo revaluado.
1,000
Es importante remarcar que los asientos contables realizados anteriormente, sólo es para efectos contables, recordemos que la revaluación voluntaria de activos fijos no tiene efectos tributarios, de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta.
VI
AREA CONTABILIDAD
Revaluación voluntaria al rubro maquinaria del activo fijo hacia arriba. (Método de las Proporciones) La empresa "Vértigo S.A." ha efectuado el 05 de enero de 2005 una revaluación voluntaria a unas máquinas del rubro maquinaria del Activo Fijo de la empresa. A reglón seguido, desarrollaremos el caso de de las máquinas revaluadas con los siguientes datos que se plantean a continuación: a) El costo de adquisición ajustada de la máquina es de S/.20,000 y tiene una depreciación acumulada de S/. 12,000. Al 31 de diciembre de 2004 su vida
útil es de diez años y su depreciación es del 10% anual. b) El tasador ha establecido un valor de reposición de S/. 15,000, manteniendo su vida útil. Para la solución de este caso debemos establecer la proporcionalidad antes de la revaluación y aplicar al valor revaluado. Primero calcularemos la depreciación de la maquinaria hasta el año 2004. Depreciación Contable del Año 6 (Año 2004): 20,000 = S/. 20,000 10 S/. 2,000 x 6 años = S/. 12,000
Cuadro 1 Datos antes de la Revaluación Activo Fijo Depreciación acumulada Valor Neto
Proporcionalidad %
S/. 20,000 (12,000) 8,000 ======
100 (60) 40 ====
Valores Revaluación
Incremento
S/. 37,500 (22,500) 15,000 ======
S/. 17,500 (10,500) 7,000 ======
Cuadro 2 Activo Fijo
Valor en Libros
Deprec. Acum.
Valor de maquinaria antes de revaluación Mayor valor atribuido por revaluación
S/. 20,000 17,500 37,500 ======
S/. 12,000 10,500 22,500 =======
Valor revaluado
Depreciación Contable del Año 7 (Año 2005): 15,000 = S/. 3,750 4
Proyección de la depreciación para los próximos 4 años. S/. 3,750 x 4 años = S/. 15,000
A continuación, realizaremos los asientos para el registro de la revaluación y de la depreciación del año 7 de la maquinaria.
1
8,000 7,000 15,000 =======
2
DEBE HABER
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 3,350 6811 Depreciación de Inmueble, Maq.y Equipo 2,000 6812 Depreciación de Inmueble, Maquinaria Reval. 1,350 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZ. ACUM. 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 2,000 39301 Depreciación por la Valorización Adic. 1,350 Para registrar la provisión de la depreciación del ejercicio sobre el importe del activo revaluado.
3,350
DEBE HABER
Caso Práctico N° 3 Revaluación voluntaria al rubro maquinaria del activo fijo hacia abajo. (Método de las Proporciones) La empresa "Horizonte S.A." ha efectuado el 06 de enero de 2005 una revaluación voluntaria a unas máquinas del rubro maquinaria del Activo Fijo de la empresa. En las siguientes líneas, desarrollaremos el caso de de las máquinas revaluadas con los siguientes datos que se plantean a continuación: a) El costo de adquisición ajustada de la máquina es de S/.20,000 y tiene una depreciación acumulada de S/. 12,000. Al 31 de diciembre de 2004 su vida útil es de cinco años y su depreciación es de 10% anual. b) El tasador ha establecido un valor de reposición de S/. 6,000, manteniendo su vida útil. Para la solución de este caso debemos establecer la proporcionalidad antes de la revaluación y aplicar al valor revaluado. Primero calcularemos la depreciación de la maquinaria hasta el año 2004. Depreciación Contable del Año 6 (Año 2004): 20,000 = S/. 2,000 10 S/. 2,000 x 6 años = S/. 12,000
Cuadro 1 Datos antes de la Revaluación
Asientos Contables - Año 2005 35 VALORIZACIÓN ADICIONAL DEL INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 17,500 353 Maquinaria y Equipo 3531 Máquina Textil 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 39301 Depreciación por la Valorización Adicional de Maquinaria y Equipo 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización adicional Por la contabilización de la revaluación voluntaria efectuada al comenzar el ejercicio 2005.
Valor Neto S/.
Es importante remarcar que los asientos contables realizados anteriormente, sólo son para efectos contables, recordemos que la revaluación voluntaria de activos fijos no tienen efectos tributarios, de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta.
Activo Fijo Depreciación acumulada Valor Neto
Proporcionalidad %
S/. 20,000 (12,000) 8,000 ======
100 (60) 40 ====
Valores Revaluación
Incremento
S/. 15,000 (9,000) 6,000 ======
S/. (5,000) 3,000 (2,000) ======
Cuadro 2 10,500
Activo Fijo
Valor en Libros
Deprec. Acum.
Valor de maquinaria antes de revaluación Menor valor atribuido por revaluación
S/. 20,000 (5,000) 15,000 ======
S/. 12,000 3,000 9,000 =======
Valor revaluado
7,000
Valor Neto S/.
8,000 2,000 6,000 =======
Depreciación Contable del Año 7 (Año 2005):
Proyección de la depreciación para los próximos 4 años.
6,000 = S/. 1,500 4
S/. 1,500 x 4 años = S/. 6,000
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 87
S E G U N D A Q U I N C E N A - M A Y O 2005
Caso Práctico N° 2
81-5
VI
INFORME ESPECIAL
A continuación, realizaremos los asientos para el registro de la revaluación y de la depreciación del año 7 de la maquinaria. Asientos Contables - Año 2005 1
DEBE HABER
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 2,000 689 Otras provisiones del ejercicio. 6891 Desvalorización de Activos Fijos por Revaluación Voluntaria 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN 3,000 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 39301 Depreciación por la Valorización Adicional de Maquinaria y Equipo 32 PROVISIÓN PARA DESVALORIZACIÓN DE LOS BIENES DEL ACTIVO FIJO 323 Maquinaria y Equipo 3231 Máquina Textil Por la contabilización de la revaluación voluntaria efectuada al comenzar el ejercicio 2005.
Aspecto Contable: La revaluación de los bienes del activo fijo se activan y luego se deprecian en el tiempo que duren dichos activos, es decir, durante la vida útil del bien.
5,000
1,500
Es importante remarcar que los asientos contables realizados anteriormente, sólo es para efectos contables, recordemos que la revaluación voluntaria de activos fijos no tiene efectos tributarios, de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta.
S E G U N D A Q U I N C E N A - M A Y O 2005
Caso Práctico N° 4 Revaluación voluntaria al rubro maquinaria del activo fijo (Efectos Tributarios) La empresa industrial Molinos del Perú S.A.C. tiene 3 líneas de producción donde realiza sus operaciones, en una de las líneas de producción las máquinas se encuentran totalmente depreciadas, razón por la cual la empresa realizó una revaluación de activos fijos de este grupo de máquinas para que reflejen se verdadero valor económico y continúen con la producción que venían realizando. El valor de esta revaluación asciende a la suma de S/. 24,000, la cual fue realizada
81-6
INSTITUTO
DE
Pregunta: ¿Cuál es el tratamiento contable y tributario de dichas mejoras en el cuarto año? Solución
2 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 1,500 6812 Depreciación de Inmueble, Maquinaria Revaluado 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 39301 Depreciación por la Valorización Adicional Para registrar la provisión de la depreciación del ejercicio sobre el importe del activo revaluado.
concluyendo el mes de diciembre de 2004. Es importante mencionar que la revaluación de las maquinarias ha extendido la vida útil de estos activos en 2 años.
Aspecto Tributario: El incremento del valor de los activos revaluados no es aceptado tributariamente y las depreciaciones provenientes de revaluaciones voluntarias no serán aceptadas como gasto deducible en el ejercicio correspondiente donde se realice el cálculo de la depreciación para efectos contables. Diferencias: En consecuencia, existe una diferencia entre el tratamiento contable y tributario, debido que para fines contables la revaluación que asciende a S/. 24,000 deberá ser contabilizado y depreciados en un plazo de 3 años, mientras que para fines tributarios el incremento del valor de las maquinarias no tiene efecto, así como, tampoco la depreciación de los mismos, tal como lo establece la Ley del Impuesto a la Renta. Desarrollo del Caso Depreciación Contable del Año 1 (Año 2005): 24,000 = S/. 12,000 2
Proyección de la depreciación para los próximos 2 años. S/. 12,000 x 2 años = S/. 24,000
Diferencias en la Depreciación Contable Tributario Diferencia S/. S/. Temporal Depreciac.
12,000 12,000 =====
====
12,000 12,000 =====
Los S/. 12,000 provenientes de la depreciación de activos fijos revaluados son considerados como una diferencia permanente para efectos del Impuesto a la Renta, de conformidad con la NIC 12.
INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO
Determinación del Impuesto a la Renta Tasa del Impuesto a la Renta x Diferencia Temporal 30% x 328,000 = S/. 98,400 Impuesto Diferido Activo = S/. 98,400 Asumiendo que la utilidad contable, antes del Impuesto a la Renta deducida la depreciación contable es de S/. 488,000; en consecuencia en la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta se tratará de la siguiente manera: Contable
Tributario S/.
488,000 12,000 500,000 =====
488,000 12,000 500,000 =====
Impuetos a la Rta. 30% 150,000
150,000
Utilidad Contable Adiciones Permanente
Utilidad del Ejercicio 500,000 - 150,000 = 350,000
Asientos Contables - Año 2005 1
DEBE HABER
35 VALORIZACIÓN ADICIONAL DEL INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 24,000 353 Maquinaria y equipo 3531 Máquina Textil 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización adicional Por la contabilización de la revaluación voluntaria efectuada al comenzar el ejercicio 2005.
24,000
2 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 12,000 681 Depreciación de Inmueble, Maquinaria y Equipo 6811 Depreciación de activo fijo revaluado 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 12,000 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 39301 Depreciación por la Valorización Adicional Para registrar la provisión de la depreciación del ejercicio sobre el importe del activo revaluado. X 88 IMPUESTO A LA RENTA 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017 Impuesto a la Renta 31/12 para contabilizar el gasto tributario, el impuesto a la renta a pagar y el impuesto a la renta diferido.
DEBE HABER 150,000 150,000
X 89 RESULTADOS DEL EJERCICIO 150,000 59 RESULTADOS ACUMULADAS 150,000 591 Utilidad del Ejercicio 31/12 Por el reconocimiento de la utilidad obtenida en el ejercicio.
