MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA PRIMERA EDICIÓN OCTUBRE 2010 5280 ejemplares
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HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-13299 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4081-15-6 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221000897 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Henry Marquezado Negrini
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AUTORES
SANDRA RIVAS LOAYZA JOY MILLONES SÁNCHEZ SANTOS VIVIANA COSSÍO CARRASCO IVÁN MANNUCCI PROCHAZKA CARLOS CHIRINOS SOTA DARÍO PAREDES BERMÚDEZ GUSTAVO LÓPEZ-AMERÍ CÁCERES DIRECTOR
MANUEL A. TORRES CARRASCO COORDINADORA
KELLY DEL ROCÍO SÁNCHEZ MANYARI
PRESENTACIÓN Las normas tributarias suelen modicarse continuamente debido a las nece sidades que se presentan en la coyuntura económica de nuestro país. El propósito de esta obra es precisamente analizar las recientes modicaciones de estas normas, por lo que en el presente Manual de Actualización Tributariase desarrollarán las recientes reformas e innovaciones a la Ley del Impuesto a la Renta, Código Tributario e incluso precedentes de observancia obligatoria emitidos por el Tribunal Fiscal. Así, respecto a los cambios normativos, tenemos que a nales del año pa sado, mediante la publicación de la Ley Nº 29492, se dictaron normas modi catorias principalmente en el ámbito de las exoneraciones e inafectaciones del sistema nanciero, contemplado en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cambiando el tratamiento tributario de los intereses provenientes de depósitos bancarios; mientras que a mediados de este año la Ley Nº 29566 efectuó diversas modicaciones al TUO del Código Tributario, incrementando las facultades de scalización de la Administración Tributaria. De esta manera, destacados especialistas desarrollan y analizan puntual mente las innovaciones de la Ley N° 29492. Así, la doctora Viviana Cossío examina las implicancias tributarias en la enajenación de inmuebles por personas naturales; el doctor Iván Mannucci analiza el tratamiento tributario de las ganancias de capital obtenidas por sujetos domiciliados como corolario de operaciones con valores mobiliarios; el doctor Carlos Chirinos opina sobre las innovaciones en los intereses por depósitos bancarios, gastos nancieros de acuerdo al sistema de prorrata, instrumentos nancieros derivados y los fondos mutuos de inversión en valores; el doctor Darío Paredes elabora un análisis concreto acercay,de la regulación sobre Gustavo operaciones con instrumentos nancieros derivados; nalmente, el doctor López-Amerí aborda el nuevo Régimen de Ganancias de Capital proveniente de no domiciliados.
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PRESENTACIÓN
Asimismo, el 28 de julio de 2010 se publicó la Ley Nº 29566, la cual fue denominada Ley que modica diversas disposiciones con el objeto de mejorar el clima de inversión y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias. De bemos resaltar que estas normas son parte de un proceso de actualización y simplicación que la Administración Tributaria viene ejecutando, al implementar programas electrónicos que no solo ayudarán a agilizar los procedimien tos ante la Sunat sino también a reducir los costos asumidos por los deudores tributarios para el cumplimiento de estos nes. En tal sentido, la doctora Sandra Rivas elabora un amplio informe sobre este proceso, el cual tiene como objetivo implementar de manera eciente los sistemas electrónicos que viene utilizando la Sunat para la presentación de libros, registros y documentos electrónicos, resaltando la verdadera importancia de los cambios normativos
que la Ley Nº 29566 ha realizado. Por otro lado, en el ámbito municipal, el Tribunal Fiscal, que constituye la máxima autoridad resolutiva en materia tributaria, emitió la Resolución de Observancia Obligatoria RTF Nº 11231-7-2009, donde se pronunció sobre la incompetencia de los centros poblados para administrar el impuesto predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro del ámbito territorial de su competencia, exponiendo sus argumentos constitucionales y sociales en el Acta de Sala Plena Nº 2009-20. Así, el doctor Joy Sánchez expone el srcen de este tema y estructura un análisis completo sobre las consecuencias constitucionales y sociales de este pronunciamiento. Como puede apreciarse, el presente trabajo recopila ensayos inéditos de reconocidos especialistas en Derecho Tributario, por lo cual estamos seguros que será de enorme utilidad para una aproximación crítica a la nueva normativa.
Kelly del Rocío Sánchez Manyari Coordinadora de la obra
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Sandra Rivas Loayza
La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria y los mecanismos que posibilitan llevar libros y registros electrónicos
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LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La facultad de scalización de la Administración los mecanismos que Tributaria posibilitanyllevar libros y registros electrónicos Sandra Rivas Loayza(*)
Desde hace varios años atrás la Administración T ributaria se encuentra implementando los libros y registros electrónicos a efectos de permitir el almacenamiento de información y, además, facilitar su labor de recaudación y scalización mediante la expedición de diversas normas. De este modo, la Ley N° 29566, publicada el 28 de julio último, que modica diversas disposiciones con el objeto de mejorar el clima de inversión y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, es una de estas expresiones nor mativas. Sobre el particular, la autora desarrolla y analiza las implicancias de las facultades conferidas a la Administración Tributaria mediante esta norma, como la posibilidad de establecer quiénes deben y quiénes pueden llevar libros y registros contables.
INTRODUCCIÓN El 28 de julio de 2010 fue publicada la Ley N° 29566, Ley que modica diversas disposiciones con el objeto de mejorar el clima de inversión y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, mediante la cual, entre otros cambios legislativos, se dispuso la modicación del artículo 62 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, en adelante Código Tributario, que regula la facultad de scalización conferida a la Administración Tributaria.
(*) Abogada asociada del Estudio Ferrero. Ex funcionaria de la Sunat y del Tribunal Fiscal.
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Cabe indicar que el srcen de la Ley N° 29566 es el Proyecto de Ley N° 3742-2009-PE presentado por el Ejecutivo el 7 de diciembre de 2009. Este proyecto buscaba, entre otros objetivos, adecuar la facultad de scalización de la Administración Tributaria a los mecanismos que permiten a los contribuyentes llevar los libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica y de esta manera, facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Así, en virtud de las modicaciones efectuadas al artículo 62 del Có digo Tributario, se faculta a la Sunat a establecer los deudores tributarios que están obligados a llevar los libros y registros contables electrónicos y aquellos para los cuales este sistema resulta opcional, y la habilita a utilizar la información contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve. Asimismo, se establece que cuando el deudor tributario haya optado por llevar de manera electrónica los libros, registros o comprobantes de pago, la Sunat podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservación de los mismos, así como a los demás sujetos que participan en las operaciones por las que se emiten los mencionados documentos, pudiendo adicionalmente regular el plazo por el cual almacenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos antes mencionados. A efectos de comprender las razones que llevaron a efectuar las modi caciones antes señaladas, consideramos pertinente desarrollar brevemen te el marco legal existente que regula la facultad de llevar determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica.
I. MARCO LEGAL DEL LLEVADO DE LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS Sobre el particular, debemos indicar que el artículo 62 del Código Tributario regula la facultad de scalización de la Administración Tributaria, la cual se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la norma IV del Título Preliminar de la misma norma. Añade dicho artículo que el ejercicio de la función scalizadora de la Administración Tributaria incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o benecios tributarios. 10
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Ahora bien, el numeral 16 del referido artículo 62, según el texto vigente, antes de las modicaciones efectuadas por la Ley N° 29566, establece que la Administración Tributaria cuenta, entre otras, con la siguiente facultad discrecional: “16. La Sunat podrá autorizar los libros de actas, los libros y re gistros contables u otros libros registros exigidos por las leyes,a reglamentos o Resolución de ySuperintendencia, vinculados asuntos tributarios. El procedimiento para su autorización será establecido por la Sunat mediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto, podrá delegarse en terceros la legalización de los libros y registros antes mencionados. Asimismo, la Sunat mediante Resolución de Superintendencia señalará los requisitos, formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser llevados los libros y registros mencionados en el primer párrafo, salvo en el caso del libro de actas, así como establecer los plazos máximos de atraso en los que deberán registrar sus operaciones. Tratándose de los libros y registros a que se reere el primer pá rrafo del presente numeral, la Sunat establecerá los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera electrónica así como los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos en que estos serán autorizados, almacenados, archivados y conservados, así como los plazos máximos de atraso de los referidos libros”. Como se puede apreciar de la norma antes citada, la Administración Tributaria se encuentra facultada a establecer qué deudores tributarios se encuentran obligados a llevar los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, así como las condiciones en las que estos deben ser llevados. Con relación a la obligación de llevar libros y registros contables, el numeral 4 del artículo 87 del Código Tributario establece que los deudores tributarios deben llevar libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, registrando las actividades u operaciones que 11
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se vinculen con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes. Asimismo, el numeral 7 del artículo 87 del Código Tributario, según el texto vigente antes de las modicaciones efectuadas por la Ley N° 29566, establece como obligación del deudor tributario conservar los libros y registros, llevadosyen sistema manual, así como los documentos antecedentes de lasmecanizado operacionesooelectrónico, situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas mientras el tributo no esté prescrito. Indica además que el deudor tributario deberá comunicar a la Administración Tributaria, en un plazo de quince días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes. Pues bien, la Administración Tributaria emitió las Resoluciones de Superintendencia N° 077-98/SUNAT, 078-98/SUNAT, 106-99/SUNAT y 132-2001/SUNAT, mediante las que reguló, entre otros rubros, el uso de libros y registros contables por sociedades que modiquen su denominación o razón social, los plazos máximos de atraso con los que los deudores tributarios pueden llevar libros de contabilidad u otros registros; dictó normas referidas a la pérdida o destrucción de libros y otros antecedentes de operaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, así como el procedimiento para autorizar libros de actas, registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios, respectivamente. En este contexto, con la nalidad de establecer en un solo cuerpo legal las normas vinculadas a los libros y registros contables y simplicar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, la Administración Tributaria derogó las resoluciones mencionadas en el párrafo precedente y emitió la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, mediante la cual se regularon las siguientes materias: •
El procedimiento de autorización de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios.
•
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Las normas referidas a los plazos máximos de atraso.
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•
La pérdida o destrucción de estos.
•
La forma en que deberán ser llevados los referidos libros y registros.
•
La información mínima y formatos que los integran.
•
Las normas que regulen los libros y registros exigidos por la Ley del Impuesto a la Renta.
•
Requisitos de los registros de consignaciones, de ventas e ingresos y de compras.
No obstante, la primera disposición nal de la mencionada resolución reconoce la facultad de la Administración Tributaria de establecer nuevas formas para llevar los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, entre ellas, mediante la utilización de medios electrónicos. Sobre la base de dicha facultad, la Administración Tributaria, mediante la Resolución de Superintendencia N° 238-2009/SUNAT, dictó normas que permiten implementar el llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica y aprobó el sistema de llevado de libros y registros electrónicos. En efecto, teniendo en cuenta el avance en las tecnologías de la información y comunicaciones, la Administración Tributaria consideró conveniente su aprovechamiento a n de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y reducir los costos que representa para los contribuyentes la conservación de papel, por lo que mediante la Resolución de Superintendencia N° 238-2009/SUNAT dictó las normas que permiten implementar el llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica. Así, la Administración Tributaria aprobó el sistema de llevado de libros y registros electrónicos, el cual puede denirse como el mecanismo desarrollado por la Sunat para generar los libros o registros electrónicos y registrar en ellos las actividades y operaciones de los contribuyentes.
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En este contexto, aprobó el Programa de Libros Electrónicos (en adelante, PLE) el cual consiste en un aplicativo desarrollado por la Sunat que permite efectuar las validaciones necesarias de los libros y/o registros elaborados por el generador(1), a n de generar el resumen(2) respectivo; y obtener la constancia de recepción(3) de la Sunat. Para dicho aprobó el PLEenversión 1.0, el cual se el encuentra a disposición de losn contribuyentes Sunat Virtual desde 1 de julio de 2010. Añade que la referida versión podrá ser utilizada a partir del 1 de agosto de 2010. Para tal efecto, los deudores tributarios deberán seguir las instrucciones establecidas tanto en el PLE como en Sunat Virtual. Asimismo, el PLE permite que tanto el generador como un tercero puedan contrastar si la información de los libros y/o registros es aquella por la que se generó la constancia de recepción respectiva. Ahora bien, en el artículo 4 de la referida Resolución de Superintendencia la Administración Tributaria señala que:
“Artículo 4.- DE LAS CONDICIONES PARA LA AFILIACIÓN AL SISTEMA La aliación al Sistema es opcional y podrá ser realizada por el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría que cuente con Código de Usuario y Clave SOL, siempre que cumpla con las siguientes condiciones: a) Esté en el Régimen General del Impuesto a la Renta o en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta. b) Tenga en el RUC la condición de domicilio scal habido.
(1) Se denomina generador a los deudores tributarios que han optado por aliarse al sistema. (2) Resumen es el documento electrónico generado por el PLE, que contiene determinada información según el tipo de libro o registro y que es enviado a la Sunat. Dicho Resumen además contiene el hash. (3) Se llama constancia de recepción al documento electrónico con el cual la Sunat conrma la recepción del resumen y que cuenta con un mecanismo de seguridad.
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c) No se encuentre en estado de suspensión temporal de activida des o de baja de inscripción en el RUC”. Ahora bien, de acuerdo a lo señalado por la propia Sunat, los contribuyentes que se alien al Sistema, deben obtener el software Programa de Libros Electrónicos - PLE desde Sunat Virtual, e instalarlo en su computadora. El contribuyente en susdepropios dad, los libros y/o registrosgenera, en archivos formatosistemas de texto,dedecontabiliacuerdo a las estructuras señaladas en el anexo N° 2 y con los parámetros señalados en las tablas del anexo N° 3 de la Resolución de Superintendencia N° 286-2009/SUNAT. El PLE ya instalado en la PC del contribuyente, valida la información de los libros y registros elaborados por los sistemas de contabilidad de los contribuyentes en base a las estructuras a las que hace referencia el punto anterior, y genera automáticamente un archivo denominado resumen, el cual debe ser enviado por el contribuyente a la Sunat, a través del PLE haciendo uso de su clave SOL. La Sunat recibe dicho resumen y genera la constancia de recepción respectiva, la cual incluye la fecha y hora de recepción así como la rma electrónica de la Sunat. El contribuyente recibe la referida constancia y procede a almacenarla junto con el archivo validado de formato de texto que contiene la información del libro electrónico correspondiente, en su domicilio scal. Los principales contribuyentes deben almacenar un ejemplar adicional en otro domicilio, el cual deberán comunicar al momento de su aliación. Debemos destacar que el sistema de llevado de libros y registros electrónicos es opcional, pudiendo los contribuyentes que así lo deseen acogerse por cada libro que quieran llevar mediante este sistema a partir del 1 de julio de 2010. No obstante, a partir del 1 de enero de 2011, quienes hubieran optado por llevar algún libro de manera electrónica, se encontrarán obligados a llevar contabilidad completa por este sistema. De son estalos manera, los libros que pueden ser llevados de manera electrónica siguientes: •
Libro de caja y bancos 15
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•
Libro de inventarios y balances
•
Libro de retenciones, incisos e) y f) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta
•
Libro diario
•
Libro diario de formato simplicado
•
Libro mayor
•
Registro de activos jos
•
Registro de consignaciones
•
Registro de costos
•
Registro de inventario permanente en unidades físicas
•
Registro de inventario permanente valorizado
•
Registro de ventas e ingresos
En este orden de ideas, el libro electrónico está constituido por los archivos de formato de texto validados por el PLE más la “Constancia de Recepción” correspondiente. Ahora bien, una vez descrito el sistema de llevado de libros electrónicos procederemos a analizar las razones que motivaron las modicaciones al Código Tributario efectuadas por la Ley N° 29566 y a desarrollar algunas ideas sobre sus implicancias jurídicas.
II. MODIFICACIÓN DEL NUMERAL 16 DEL ARTÍCULO 62 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Tal como hemos indicado en los párrafos precedentes, el texto del cuarto párrafo del numeral 16 del artículo 62 del Código Tributario, antes de su modicación por la Ley N° 29566, establecía que en lo relativo a libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, la Administración Tributaria se encontraba únicamente facultada a establecer
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qué deudores tributarios se encontraban obligados a llevarlos de manera electrónica. No obstante, mediante la Resolución de Superintendencia N° 2382009/SUNAT la Administración Tributaria aprobó el Sistema de llevado de libros y registros electrónicos y estableció que los contribuyentes podrán y opcionalmente al referido sistema. En coneste orden deacogerse ideas, lavoluntaria Administración Tributaria ha establecido que los tribuyentes pueden llevar libros electrónicos de manera opcional. Es así que, a pesar que la Administración Tributaria, al momento de la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 238-2009/SUNAT únicamente se encontraba facultada a establecer qué deudores tributarios debían llevar obligatoriamente los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica, la mencionada resolución de superintendencia ha establecido qué deudores tributarios se encuentran facultados de forma opcional a llevarlos electrónicamente, lo cual excedía las facultades otorgadas por el texto anterior del artículo 62 del Código Tributario. En este orden de ideas, la Resolución de Superintendencia N° 2382009/SUNAT vulnera el principio de legalidad al no encontrarse facultada la Administración Tributaria a regular el llevado de libros electrónicos voluntariamente. A efectos de dotar a la Administración Tributaria de la facultad de regular qué deudores tributarios se encuentran obligados a llevar los libros mediante dicho sistema, así como los que podrán llevarlo de manera opcional, el nuevo texto del cuarto párrafo del numeral 16 del artículo 62 del Código Tributario establece que: “16. Tratándose de los libros y registros a que se reere el primer párrafo del presente numeral, la Sunat establecerá los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera electrónica o los que podrán llevarse de esa manera. En cualquiera de los dos casos señalados en el párrafo preceden te, la Sunat, mediante resolución de superintendencia, señalará los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos que 17
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deberán cumplirse para la autorización, almacenamiento, archivo y conservación, así como los plazos máximos de atraso de los mismos”. Debemos indicar que en tanto no se hubiera facultado expresamente a la Administración Tributaria a regular el llevado de libros electrónicos de manera voluntaria, la Resolución de Superintendencia N° 2382009/SUNAT vulneraba el principio de legalidad, por lo que resultaba procedente presentar una demanda de acción popular contra la referida resolución. Al respecto, cabe indicar que la demanda de acción popular procede contra los reglamentos, normas administrativas, resoluciones y decretos de carácter general, que infringen la Constitución o la Ley de manera directa o indirecta, de carácter total o parcial, por la forma o por el fondo, o que no han sido expedidas o publicadas en la forma prescrita por la Constitución o la Ley, cualquiera sea la autoridad de la que emanen. En el presente caso, la Resolución de Superintendencia N° 238-2009/ SUNAT vulneraba de manera directa el texto anterior del numeral 16 del artículo 62 del Código Tributario. Así, al calicar como una resolución de carácter general, se cumplía con los requisitos que permitían su cuestionamiento mediante la demanda de acción popular. Es importante mencionar que si una demanda de acción popular es amparada, se declarará la nulidad de la norma cuestionada, por inconstitucional o por ilegal, debiéndose determinar en la sentencia cuáles deben ser los alcances de la norma en el tiempo. Los efectos de la sentencia son generales y se publicarán en el diario ocinal El Peruano.
III. LOS LIBROS ELECTRÓNICOS Y LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Para poder realizar de una manera eciente y adecuada el ejercicio de la función scalizadora la Administración Tributaria dispone de una serie de facultades discrecionales, entre las cuales se encuentra la posibilidad de exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y de la correspondiente documentación
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sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. Sobre el particular, con relación a los deberes de información tributaria, consideramos necesario señalar que en opinión de María Esther Sánchez: “El deber de aportar información con trascendencia tributaria cabe referirlo tanto al propio contribuyente afectado por el cumplimiento del deber de contribuir y titular de los datos solicitados por parte de la Administración Tributaria como a aquellos que poseen información relevante en orden a la aplicación de los tributos referida a terceras personas, en virtud de sus ‘relaciones económicas, profesionales o nancieras’ con las mismas” (4). En este sentido, la referida autora considera que “la aportación de datos con trascendencia tributaria se articula, de este modo, como uno de los instrumentos que permite a la Administración el conocimiento de la verdad material que posibilita la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a la verdadera capacidad económica coadyuvando así a la realización de los principios de igualdad y justicia que informan el ordenamiento tributario”(5). Tal como hemos indicado, la Administración Tributaria se encuentra facultada a solicitar la exhibición de información que sustente el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, para lo cual debe darse inicio a un procedimiento de scalización, mediante el cual se solicita la exhibición de la documentación antes indicada con la nalidad que sea materia de revisión para vericar o comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que corresponden al contribuyente.
(4) SÁNCHEZ LÓPEZ, María Esther. “El suministro de información como medio de realización de la justicia tributaria”. En: Revista Peruan a de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 3, número 13, Lima, 2009. (5) SÁNCHEZ LÓPEZ, María Esther. Los deberes de información desde la perspectiva constitucional. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales. Madrid, 2001, p. 46.
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Así, tal como lo reconoce la propia Administración Tributaria en el Informe N° 21-2001-SUNAT, el procedimiento de scalización se considera iniciado en la fecha en la que se produce la noticación del documento denominado “requerimiento”, mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que este exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la nalidad que se revise un periodo o ejercicio tributario determinado. Por su parte, el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización aprobado mediante Decreto Supremo N° 085-2007-EF establece que el referido procedimiento se inicia en la fecha en que surte efectos la noticación al sujeto scalizado de la carta que presenta el agente scalizador y del primer requerimiento, indicando además que mediante el requerimiento se podrá solicitar al sujeto la exhibición y/o presentación de documentos y/o información, o solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones surgidas en el procedimiento, así como comunicar las conclusiones del procedimiento indicando las observaciones e infracciones detectadas. Ahora bien, en el caso del llevado de libros por medios electrónicos tenemos que de acuerdo a lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia N° 238-2009/SUNAT, la Administración Tributaria no tendría acceso a la totalidad de la información consignada por los contribuyentes en los libros y registros llevados de manera electrónica, sino que únicamente tendría acceso al resumen generado por el PLE, el cual sería validado por la Administración Tributaria. En este orden de ideas, partiendo de la premisa que la validación de los libros electrónicos efectuada por la Administración Tributaria no le permite acceder a la información contenida en los libros llevados de forma electrónica, si la Administración Tributaria quisiera tener acceso a ellos a efecto de vericar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, deberá necesariamente emitir un requerimiento de scalización. obstante,20mediante el 62 artículo 12 de Tributario, la Ley N° el 29566 incorloporaNo el numeral al artículo del Código cual se señala siguiente:
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“20. La Sunat podrá utilizar para el cumplimiento de sus funcio nes, la información contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve”. Asimismo, mediante el artículo 13 de la Ley N° 29566 se ha modicado el numeral 7 del artículo 87 de Código Tributario el cual establece lo siguiente: “7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrónica, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito. El deudor tributario deberá comunicar a la Administración Tribu taria, en un plazo de quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el párrafo anterior. El plazo para rehacer los libros y registros será jado por Sunat mediante Resolución de Superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria para aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta a que se reere el artículo 64. Cuando el deudor tributario haya optado por llevar de manera electrónica los libros, registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposición de otras normas tributarias, la Sunat podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservación de los mismos. La Sunat también podrá sustituir a los demás sujetos que participan en las operaciones por las que se emitan los mencionados documentos. La Sunat mediante resolución de superintendencia regulará el plazo por el cual almacenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos referidos en el párrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto 21
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de quien opera la sustitución, su reconstrucción en caso de pérdida o destrucción y la comunicación al deudor tributario de tales situaciones”. Las modicaciones antes detalladas llaman nuestra atención en tanto implicarían que la Administración Tributaria tenga acceso a la información consignada en los libros llevadosexcede de manera electrónica de manera permanente, lo cualy aregistros nuestro criterio los alcances del deber de información tributaria de los contribuyentes. En efecto, el objetivo de desarrollar un sistema de llevado de libros electrónicos es el de ahorrar a los contribuyentes los costos que implica el llevado de manera manual o física de los referidos libros, y de ninguna manera el que la Administración Tributaria pueda contar de manera permanente con la información que ellos contienen sin necesidad de iniciar un procedimiento de scalización. Si bien entendemos que de acuerdo a la actual regulación del Código Tributario, si la Administración Tributaria quisiera emitir valores exigiendo el cobro de una deuda tributaria deberá necesariamente iniciar un procedimiento de scalización, ello no impediría que se tenga acceso de manera permanente a los libros de contabilidad llevados de manera electrónica por los contribuyentes, lo cual a nuestro criterio excede los alcances de la facultad de scalización de la Administración Tributaria. Otro punto que nos causa preocupación es si se han tomado las previsiones necesarias para que el sistema de libros electrónicos, así como la sustitución que puede realizar la Administración Tributaria en el almacenamiento, archivo y conservación de los libros electrónicos respecto de los contribuyentes que se acojan al sistema, cuente con mecanismos que garanticen el derecho a la intimidad de los contribuyentes. Al respecto, consideramos pertinente citar el criterio adoptado por el Tribunal Constitucional al analizar un caso en el cual se alegaba una supuesta vulneración al derecho a la intimidad por parte de la Administración dentro de un procedimiento de scalización. se sostieneTributaria que el Estado ejerce su actividad scalizadora a través deAsí, la Sunat, la cual está regulada en el artículo 62 del Código Tributario, que
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establece las facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaria para que pueda cumplir con su labor recaudatoria. Por otro lado, con relación al derecho a la intimidad, el Tribunal Constitucional considera que: “Respecto la la supuesta lesión del manifestación derecho a la intimidad, recordarse aque intimidad es una de la vidadebe privada, que tiene parte de su concreción de carácter económico en el secreto bancario y la reserva tributaria. En este caso, no obstante, se cuestiona la intervención de la Administración en ámbitos que supuestamente no tendrían relevancia tributaria, por lo que se estaría vulnerando la intimidad del recurrente. El derecho a la intimidad reconocido en el artículo 2, inciso 7, implica: ‘(…) la posibilidad de excluir a los demás en la medida que protege un ámbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realización del ser humano, a través del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artículo 2 inciso 1 de la Constitución. De esta manera, no solo se hace hincapié en un ámbito negativo de su conguración, sino también en el positivo’” [STC N° 6712-2005-HC/TC, fundamento 38]. En este orden de ideas, el Tribunal Constitucional ha considerado que para que un requerimiento de información no vulnere el principio de intimidad debe estar debidamente motivado para determinar si se trata de un acto arbitrario o un acto discrecional y los requerimientos efectuados deben ser proporcionales con la nalidad que persigue la actividad de scalización. Asimismo, la información proporcionada dentro de un procedimiento de scalización se encuentra protegida por la reserva tributaria, por lo que no pueden ser de conocimiento de terceros ajenos a la Administración Tributaria, resguardándose de esta manera el derecho a la intimidad. En este orden de ideas, para que el derecho a la intimidad de los contribuyentes no se vea vulnerado, la Administración Tributaria debe brindar las medidas seguridad necesarias queelectrónica, permitan que la información contenida en los de libros llevados de manera así como en aquellos que almacene, archive y conserve, no puedan ser de conocimiento de terceros. 23
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Debemos destacar que en el caso de los libros llevados de manera electrónica la única medida de seguridad otorgada a los contribuyentes para poder crear los PLE o acceder a la información consignada es la clave SOL. Al respecto, consideramos que esta clave no otorga a los contribuyentes un nivel de seguridad idóneo que asegure que terceros no puedan acceder a la información, con lo cual el derecho a la intimidad podría verse vulnerado. En efecto, en tanto el Sistema de llevado de libros de manera electrónica utiliza como mecanismo de seguridad una clave secreta o password, siendo que este dispositivo no otorga la fe pública o una certeza de reser va de la información idónea, mas aún teniendo en cuenta la importancia de la información contenida en los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios. A efecto de otorgar un mayor nivel de seguridad a este sistema, podría optarse por emplear los certicados de rmas digitales, emitidos por entidades certicadoras previamente acreditadas o autorizadas para dicho n. Ello debido a que si se pretende implementar un sistema de llevado de libros electrónicos se debe buscar garantizar el respeto de los derechos fundamentales, y en especial los relacionados con la intimidad y la protección de datos de carácter personal, por medio de una garantía de la seguridad de los sistemas. De lo antes expuesto, podemos concluir que al haberse facultado a la Administración Tributaria a sustituir a los contribuyentes en el almacenamiento, conservación y archivo de la información registrada en los libros electrónicos, se busca que se tenga acceso de una manera permanente a información a la que antes únicamente se podía acceder mediante el inicio de un procedimiento de scalización, lo cual a nuestro entender excede los alcances del deber de información tributaria de los contribuyentes. Finalmente, esperamos que la Administración Tributaria haga un uso adecuado y controlado de la información consignada en los libros y registros llevados de forma electrónica, a laencual en determinados casos tendría acceso de forma permanente, y que un futuro no nos encontremos frente excesos que impliquen una vulneración de los derechos de los contribuyentes. 24
Joy Millones Sánchez Santos
¿Ni acreedor tributario, ni Administración Tributaria? Competencias fiscales de las municipalidades de centros poblados
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¿Ni acreedor tributario, ni Administración Tributaria? Competencias scales de las
municipalidades de centros poblados Joy Millones Sánchez Santos(*)
La potestad tributaria es la facultad de crear, modicar, extinguir y exone rar tributos, la cual es otorgada constitucionalmente a determinados organismos del Estado. Así, el artículo 74 de la Constitución Política concede esta facultad a los gobiernos locales (municipalidades provinciales y distritales) para la creación de contribuciones y tasas dentro de su jurisdicción y con los límites que la ley establece. Sin embargo, desde hace unos años, las municipalidades de centros poblados buscan ser titulares de esta potestad con el n de lograr una mejor distribución de los ingresos estatales entre sus pobladores. De esta manera, el presente artículo se analiza y expone la problemática que podría implicar su aceptación.
INTRODUCCIÓN El tema que abordaremos en esta oportunidad es uno que resulta ser antiguo como la discusión sobre la autonomía municipal, ello porque, como lo recuerda el maestro Rodolfo Spisso(1), “en lo relativo a las potestades scales de los municipios ha existido un criterio generalizado de correlacionar el concepto autarquía municipal con el carácter derivado o
(*) Abogado. Maestrista en Tributación y Asesoría Fiscal de Empresas. Especialización en Mejores Prácticas en la Administración Tributaria por el Instituto de Estudios Fiscales de España. Docente de pregrado. (1) Idea extraída del artículo que forma parte de la obra colectiva coordinada por CASADO OLLERO, Gabriel. La nanciación de los municipios. Experiencias comparadas. Primera Edición, Editorial Dykinson SL, Madrid - España, año 2005, p. 85.
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delegado de sus facultades tributarias y el de autonomía de los municipios con el carácter srcinario de tales facultades”. Precisamente, hace algunos años con la entrada en vigencia de la Ley N° 27680 del 7 de marzo de 2002 que modicó el artículo 194 de la Constitución Política, se abrió un debate muy tenso sobre la exclusión de las municipalidades de centros poblados como parte de los gobiernos locales. En aquella oportunidad, cierto sector político argumentaba que, consolidándose la autonomía de las municipalidades de centros poblados, se fortalecería la institucionalidad del país generándose, además, una verdadera estrategia de integración al Estado (2). Sin embargo, el análisis técnico de la situación explicaba que pese a las necesidades propias y urgentes de las zonas más deprimidas del país, otorgar autonomía a las municipalidades de centros poblados no era la mejor forma de distribuir y administrar los escasos recursos públicos hacia el nivel local(3), porque implicaba, en ese entonces, el aumento de la burocracia estatal con 1,861 municipalidades de centros poblados(4), con el evidente incremento de los gastos corrientes. También para el bienio 2006-2007 se presentó ante la Comisión de Descentralización, Regionalización, Gobiernos Locales y Modernización de la Gestión del Estado, el Proyecto de Ley N° 620/2006-CR con la misma nalidad de “reconocimiento” a las municipalidades de centros poblados. Ese proyecto fue archivado en Comisión considerando tres impedimentos notorios: 1) Constitucionales, dado que la existencia y reconocimiento de los niveles de Gobierno Provincial y Distrital corresponde (2) Como puede observarse en el dictamen de Comisión recaído en los Proyectos de Ley N°s 4047/2002CR; 10424/2003-CR; 10508/2003-CR; 10569/2003-CR; 10627/2003 y 12836/2004 que propusieron la modicación constitucional que brindaba autonomía política, económica y administrativa a las Munici palidades de Centros Poblados. (3) Puede leerse sobre este tema en la dirección electrónica:
. (4) Puede leerse sobre este tema en la dirección electrónica: .
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¿NI ACREEDOR TRIBUTARIO, NI ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?
a la fragmentación territorial que se les ha reconocido en nuestra Carta Magna; 2) Económicos, pues la creación de un nivel más de gobierno local generaría complicaciones en la redistribución de los recursos del Tesoro Público, y, por ende, un mayor índice de pobreza; y, 3) Políticos, dado que la fragmentación de mayores espacios políticos de representación motiva la pérdida del orden en el manejo del gobierno al atomizarse la toma de decisiones. No puede negarse la realidad que constituye para las municipalidades de centros poblados atender los servicios necesarios y urgentes de la población ubicada en la comprensión territorial que les reconocen sus ordenanzas de creación. Esa realidad ha generado que los municipios de centros poblados invoquen una idea particular de “justicia redistributiva”, entendida como que los ingresos por conceptos tributarios creados por los municipios provinciales o puestos a disposición de ellos por la ley, también les corresponden. Sin embargo, esa realidad no puede implicar el quebrantamiento del sistema tributario motivado, inclusive, por las mismas municipalidades provinciales cuando, como veremos, delegan en los municipios de centros poblados facultades tributarias que son inherentes solo a las primeras. Por ello, consideramos de suma importancia la revisión del pronunciamiento del Tribunal Fiscal recaído en la RTF N° 11231-7-2009, que constituye precedente de observancia obligatoria, conforme al cual se descarta rotundamente que las municipalidades de centros poblados puedan “administrar” el impuesto predial.
I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA No es nuevo el ejercicio de facultades tributarias por parte de las municipalidades de centros poblados; por el contrario, se condice con la continua necesidad de ingresos y el también continuo aval de los municipios provinciales que las crean. Durante los años 2007 y 2008, el Tribunal Fiscal tuvo la oportunidad de revisar, por ejemplo, dos casos vinculados a la Municipalidad del Centro Poblado de Santa María de Huachipa, que venía cobrando el impuesto
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predial correspondiente a los predios ubicados dentro de su “jurisdicción” territorial. En la primera oportunidad, el Tribunal Fiscal hizo prevalecer el derecho de defensa del contribuyente a quien la municipalidad no le brindó la oportunidad de subsanar el requisito del pago previo de la en deuda reclamada en forma extemporánea, conforme se observa la RTF N° 03365-2-2007; a saber: “Que al haber el recurrente interpuesto recurso de reclamación contra el citado valor cuando el plazo legal establecido por el ar tículo 137 del Código Tributario había vencido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 140 del código citado, la Administración debió requerir al recurrente que acreditara el pago previo de la totalidad de la deuda reclamada, (…)” [La cita en negritas es nuestra]. Luego, siguiendo su enraizado criterio en virtud del cual solo pueden ser objeto del procedimiento contencioso-tributario aquellos actos administrativos que el Código Tributario denomina “reclamables”, en la segunda oportunidad el Tribunal Fiscal declaró improcedente una impugnación contra una “liquidación de tributos” realizada por la municipalidad ya referida, conforme se observa en la RTF N° 03872-7-2008; a saber: “Como se puede apreciar, no cabía que la administración emitiera pronunciamiento sobre el fondo del asunto, dado que conforme con lo dispuesto por los artículos 132 y 135 del Código Tributario, la vía idónea para cuestionar la determinación de deuda tributaria es el recurso de reclamación, siempre que dicha deter minación se encuentre sustentada en un acto administrativo que calique como acto reclamable (…)” [La cita en negritas es nuestra]. Nótese que en ninguno de los pronunciamientos antes citados el Tribunal Fiscal entródel en centro el análisis de lapara competencia o incompetencia de la municipalidad poblado actuar como acreedor tributario o Administración Tributaria. Ante ello, ¿Era necesario dicho pronunciamiento? 30
¿NI ACREEDOR TRIBUTARIO, NI ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?
La respuesta es armativa, atendiendo a que en el año 2005 el mismo Tribunal diferenció el ejercicio de competencias recaudadoras del impuesto predial entre una municipalidad distrital y una municipalidad delegada, designación anterior de las municipalidades de centro poblado, estableciendo en la RTF N° 02309-6-2005 lo siguiente: “Que en tal sentido, arregladopor a ley que la municipalidad distrital le acoteresulta a la recurrente concepto de impuesto predial por el predio materia de autos y le imponga las multas correspondientes por la no presentación de las declaraciones respectivas, sin perjuicio del derecho de la recurrente de solicitar a la municipalidad delegada la devolución de lo indebidamente pagado (…)” [La cita en negritas es nuestra]. Esta diferencia de criterio en el seno del Tribunal Fiscal ha sido aclarada con la entrada en vigencia del precedente de observancia obligatoria contenido en la RTF N° 11231-7-2009 que dispone: “Las municipalidades de centros poblados no tienen competencia para administrar el impuesto predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de su ámbito territorial” [La cita en negritas es nuestra]. Planteamos, entonces, la siguiente cuestión: Más allá de la legislación aplicable a las municipalidades de centros poblados en materia de descentralización, ¿el Sistema Tributario ha guardado alguna posibilidad para calicar a esas municipalidades como acreedores tributarios o Administraciones Tributarias?
II. LAS MUNICIPALIDADES DE CENTROS POBLADOS (MCP) Y EL SISTEMA TRIBUTARIO 1. ¿Las MCP ejercen potestad tributaria? Cuando nos referimos a la atribución constitucional en virtud de la los modicar, diferentes niveles del Estado capacidad normativa puedencual crear, o extinguir tributos,conqueda claro que nos referimos al ejercicio de la potestad tributaria que el artículo 74 de nuestra
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Constitución ha otorgado al Congreso, al Poder Ejecutivo, y a los gobier nos locales. Así, encuentra sentido la clasicación tripartita de tributos contenida en la norma II del Título Preliminar del Código Tributario. Los impuestos solo pueden ser creados por ley formal del Congreso o por Decreto Legislativo emitido poraranceles el Poderque Ejecutivo, previa autorización congresal; salvo el caso de los pueden ser creados por Decreto Supremo atendiendo a la autorización constitucional brindada al Presidente de la República. De otro lado, las contribuciones y tasas aplicables en las jurisdicciones territoriales de los gobiernos locales solo pueden crearse mediante su norma legislativa srcinaria, la ordenanza municipal. Centrándonos en las municipalidades de centros poblados, ¿pueden ellas ejercer potestad tributaria? De forma contundente debe decirse no, por dos razones. La primera, congruencia constitucional: El artículo 194 de la Constitución solo ha comprendido en el término gobierno local a las municipalidades distritales y a las provinciales, limitándose a decir que las de centros poblados se crean “conforme a Ley”. Precisamente esa congruencia legal constituye la segunda razón: El artículo 40 de la Ley N° 27972, Ley Orgánica de Municipalidades, reconoce a la ordenanza municipal como la norma de carácter general de mayor jerarquía en la estructura normativa municipal, y que solo tienen doble srcen, provincial o distrital. Es decir, existe una asignación de roles para la generación de tributos, o, como dice Enrique Jiménez-Reyna Rodríguez (5), una “división de roles” que encuentra su sustento en la necesaria intervención del legislador en la ordenación del sistema tributario, el local en especial, vinculada no solo con la reserva de ley, sino también con otros temas como “la preservación de la unidad del ordenamiento tributario y la igualdad de posición de los contribuyentes”.
(5) Idea extraída del artículo que forma parte de la obra colectiva coordinada por CASADO OLLERO, Gabriel. Ob. cit., p. 258.
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Sin ser prolijos en esta revisión inicial, la conclusión es importante: Las municipalidades de centros poblados distan mucho de ser consideradas como un gobierno local desde el punto de vista constitucional de ejercicio de la potestad tributaria. Nos insertamos, así, en la siguiente inquietud: Quien ejerce la potestad tributaria, ¿tieneesa la condición acreedor tributario o, designa a otros sujetos para asumir condición?deVeamos.
2. ¿Las MCP pueden ser acreedores tributarios? El ejercicio de la potestad tributaria, como sabemos, no debe ser antojadizo, discrecional o arbitrario por parte de los órganos a quienes se les ha otorgado(6). Su control de validez se realiza a partir de los principios regulados en el mismo artículo 74 de la Constitución, reserva de la ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de la persona, y prohibición de la conscatoriedad. La falta de respeto a esos principios, por ende, determina la nulidad de la disposición tributaria. No es nuestra intención abordar todos los principios tributarios, pero sí aquel vinculado a la génesis formal del tributo, la reserva de ley. Si bien es cierto su denominación no se condice con la relatividad de su contenido –debido a que este principio también se cumple cuando mediante “decretos supremos” se aprueban aranceles–; la pregunta central es: ¿cuál es el alcance de este principio como límite a la libertad de conguración del legislador en materia tributaria? El Tribunal Constitucional, sobre la base de la doctrina tributaria nacional y extranjera, nos ha brindado un alcance concreto del principio al expresar en la STC N° 3303-2003-AA/TC lo siguiente: “(…) 7. (…). Asimismo, ha declarado que el grado de concre ción de los elementos esenciales del tributo en la Ley, es máximo
(6) Fundamento 5 de la STC N° 0033-2004-AI/TC: “La potestad tributaria constituye el poder que tiene el Estado para imponer a los particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera discrecional o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de límites que le son impuestos por el ordenamiento jurídico, sean estos de orden constitucional o legal”.
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cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros elementos; (…) La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio de legalidad–, comprende la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto y deudor tributo (aspecto el momento acreedor del nacimiento de ladel obligación tributariapersonal), (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial). (…)” [La cita en negritas es nuestra]. Dicho de otro modo, y sin perjuicio de los otros principios tributarios, el respeto del principio de reserva de ley compele al órgano creador del tributo a señalar expresamente no solo el concepto gravado que genera la obligación (el qué), sino también el lugar de ocurrencia (el dónde), el momento exacto del nacimiento de la obligación (el cuándo), y, claro está, los sujetos entre los cuales se establece la obligación (el quién). Así, la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, precisamente, es congruente con el principio de reserva de ley y con la interpretación del Tribunal Constitucional, cuando establece que tanto el deudor como el acreedor tributario son designados por Ley o Decreto Legislativo. Para ir acercándonos al análisis de quién es acreedor tributario, resulta oportuno indicar que en la legislación civil, ese concepto es claro: acreedor es el titular del crédito(7), esto es, aquel sujeto de derecho, público o privado, a quien se le “debe” entregar la prestación objeto de la relación jurídica obligatoria. Regresando al ámbito tributario, entonces, surge una inquietud, ¿quien ejerce la potestad tributaria es quien tiene la condición de acreedor tributario? La respuesta es, no necesariamente. Si tratamos sobre impuestos como el extraordinario de solidaridad, el IGV, el ITF o el impuesto a la (7) RAMÍREZ CRUZ, Eugenio María. Curso de obligaciones. Editorial San Marcos, Lima, 1997, p. 36.
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renta, denominados tributos del Tesoro Público, debemos recordar que constituyen tributos creados por el Congreso, pero no para ser exigibles por él o solo a favor de él, sino que deben ser pagados a favor del Gobierno central encargado de ejecutar el gasto público necesario para la satisfacción de las necesidades básicas de los peruanos. De otropúblicos lado, si no tratamos sobrealimpuestos el predial, los espectáculos deportivos patrimoniocomo vehicular, o los adenominados tributos municipales, caemos en cuenta que también fueron creados por el congreso para ser pagados a favor de los gobiernos locales, con similar cometido que los anteriores pero dentro de la circunscripción territorial especíca de cada uno de ellos. Finalmente, tratándose de contribuciones y tasas, es evidente que sí podríamos decir que quien ejerció la potestad tributaria, el gobierno local, sea provincial o distrital, resulta ser el acreedor tributario pues está en condiciones de exigir el pago oportuno de la prestación, poniendo en operatividad su propia organización gubernamental. Entonces, ¿quien ejerce la potestad tributaria podría designar a otros sujetos como acreedores tributarios? La explicación anterior permite observar que quien ejerce potestad tributaria no siempre resulta ser el acreedor tributario, más bien, quien la ejerce está en la posibilidad jurídica de designar a otros entes o sujetos de derecho como acreedores tributarios, sea en forma srcinaria – cuando se señala en la misma norma creadora–; o en forma sucesiva –cuando se señala en una norma posterior del mismo nivel jerárquico–. Siguiendo ese orden de ideas, nuestro Código Tributario llama acreedor tributario a aquel en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria, precisando que solo tienen tal calicación jurídica el Gobierno central(8), los gobiernos regionales, los gobiernos locales, y las entidades de Derecho Público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad en forma expresa.
(8) Denominado como Gobierno nacional por la Ley N° 27783, Ley de Bases de la Descentralización.
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Antes de entrar en el caso de los gobiernos locales, que es el tema que interesa, un claro ejemplo sobre el ejercicio de la potestad tributaria para designar un acreedor tributario distinto al Estado en sus diferentes niveles de Gobierno, lo encontramos en la Ley N° 27332, Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios Públicos, cuyo artículo 10 prescribe: “Los organismos reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito, un aporte por regulación, el cual no podrá exceder del 1% del valor de facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, de las empresas bajo su ámbito. (…)” [La cita en negritas es nuestra]. El Tribunal Constitucional ha raticado el carácter tributario de ese aporte en la STC N° 3303-2003-AA/TC al vericar que reúne los elementos esenciales de un tributo(9); a saber: “(…) 5. Estos elementos del tributo pueden identicarse en el ar tículo 10 de la Ley N° 27332, (…). En efecto, los denominados “aportes por regulación”, recaudados a favor de los Organismos Reguladores –adscritos a la Presidencia del Consejo de Ministros– para el mejor cumplimiento de sus nes, son obligaciones de pago nacidas en virtud de la ley, las cuales tienen naturaleza coactiva pues no media para su establecimiento la voluntad de las empresas obligadas al pago. Debe enfatizarse que la falta de pago oportuno de este aporte se encuentra sujeta a la aplicación de sanciones e intereses previstos en el Código Tributario, (…)” [La cita en negritas es nuestra]. La autora Carmen Robles Moreno, sobre la designación del acreedor tributario, considera que debe evaluarse la posibilidad de que en el Código Tributario se plasme la diferencia entre el acreedor nanciero y el tributario, dejándose en claro que “el acreedor tributario es aquel sujeto o entidad a quien se le paga el tributo y el acreedor nanciero es (9) En el fundamento 4 de la misma sentencia el Tribunal señala los elementos del tributo: a) su creación por ley; b) la obligación pecuniaria basada en el ius imperium del Estado; y, c) su carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito.
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el destinatario nal del tributo recaudado generalmente por el acreedor tributario” (10). Por nuestra parte, consideramos que el Código Tributario no debiera llegar a esa diferenciación en detalle porque cuando los diferentes niveles de gobierno del Estado terminan de ejercer su potestad tributaria, señalándose a los uacreedores tributarios (que como hemos vistoel pueden ellos mismos otros designados), solo estos pueden exigir pago deser la prestación tributaria una vez ejecutado el hecho previsto en la ley como generador de la obligación tributaria. En pocas palabras, si la obligación tributaria se instaura entre un sujeto deudor y un sujeto acreedor, resulta que solo este es quien está facultado para ejercer las acciones de recaudación, scalización, sanción y cobranza coactiva, propias del control del cumplimiento de esa obligación tributaria. De ello, la previsión legal sobre la participación o intervención del destinatario nal de los ingresos que se recauden, no es tan necesaria. Nótese del ejemplo vinculado a los Organismos Reguladores que al ser los entes competentes para “recibir” la prestación tributaria (el aporte por regulación), serán los encargados de vigilar el cumplimiento de la obligación instaurada, independientemente que ellos mismos sean los destinatarios nales o beneciarios del ingreso recaudado. Así las cosas, y volviendo al tema municipal, el artículo 5 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por Decreto Supremo N° 156-2004-EF y normas modicatorias, prescribe taxativamente lo siguiente: “Los impuestos municipales son los tributos mencionados por el presente Título a favor de los Gobiernos Locales cuyo cumplimiento no srcina una contraprestación directa de la Municipali dad al contribuyente (…)” [la cita en negritas es nuestra].
(10) Robles Moreno, Ruiz de Castilla Ponce de Leon, Villanueva Gutierrez, Bravo Cucci: “Codigo Tributario. Doctrina y Comentarios”; Instituto Pacíco S.A.C., 2ª edición, Lima-Perú, 2009, p. 196.
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La disposición citada excluye a las municipalidades de centros poblados en congruencia perfecta con la Constitución y las normas sobre descentralización, al no constituir un nivel más de Gobierno. Sin embargo, para que las municipalidades de centro poblados puedan ser calicadas como acreedores tributarios deberían ser designadas así en virtudade unaellas ley,son como lo dispone el Código municipal Tributario.provincial, En efecto, atendiendo que creadas por ordenanza tienen la condición de entes de Derecho Público interno susceptibles de tal designación, la cual, en aras del respeto a la reserva de ley, debe pro venir de quien tiene potestad tributaria legítima. Resta un tema por vericar: las municipalidades de centros poblados ¿pueden recibir, vía delegación, las facultades propias de las municipalidades distritales y provinciales, para administrar tributos? Lo revisamos a continuación.
3. ¿Las MCP pueden administrar tributos? Creado el tributo, la actividad estatal no se agota allí porque luego los acreedores tributarios (Gobierno nacional, regional, local y otros entes de Derecho Público), tendrán que exigir el pago de la prestación tributaria y, ciertamente, controlar el cumplimiento de los deberes administrativos(11) propios del tributo instaurado. Así, los acreedores tributarios designados por la ley, deberán, como mínimo, ejercer las siguientes funciones: 1. Recaudar los tributos vigentes, sean ellos de administración nacional, como la renta, Senati, ONP, entre otros; o de administración municipal, como el predial, vehicular, arbitrios, derechos, entre otros. La nalidad es generar los fondos necesarios para cubrir el denominado gasto público.
(11) La única obligación tributaria es el pago del tributo. Las demás “obligaciones” previstas en el Código Tributario son deberes jurídicos o administrativos, pues no tienen contenido patrimonial (llevar libros contables, presentar declaraciones juradas, inscribirse en el RUC, entre otros). Idea extraída de Robles Moreno, Ruiz de Castilla Ponce de Leon, Villanueva Gutierrez, Bravo Cucci. Ob. cit., p. 111.
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2. Exigir coactivamente los tributos(12), que aún cuando es una forma de recaudación, constituye su expresión más compulsiva atendiendo a que puede informarse el nombre de los deudores a las centrales de riesgo, adoptar o variar embargos en sus diferentes formas, rematar los bienes del deudor, colocar carteles, entre otros. 3. Fiscalizar, de modo discrecional(13), el cumplimiento de los deberes administrativos propios del tributo instaurado vía la ejecución de acciones de inspección, investigación y control; luego, de ser el caso, deberá determinarse la existencia de importes no declarados o dejados de pagar. 4. Identicar la comisión de infracciones a los deberes administrativos, asignando las sanciones(14) que correspondan. La conjunción de todas las funciones descritas, como se observa, son parte del “poder” que otorga ser titular del crédito tributario. Una correcta y adecuada ejecución de esas funciones dependerá exclusivamente de la capacidad que tenga el acreedor tributario para mantener una organización e ingeniería procedimental cuya cohesión con elementos de carácter técnico y jurídico, permita el cumplimiento de las nalidades del sistema tributario. Surge a partir de ello, el concepto Administración Tributaria para referirnos a la cara de la moneda que representa al Estado en la gestión eciente de los tributos vigentes, esto es, un lado cuya organización jurídica
(12) Esta es la expresión de la potestad de autotutela administrativa que tiene el Estado para satisfacer sus acreencias, es decir, no necesita dirigirse a un tercero (Juez) para tal n. Idea extraída de Chil Chang, María del Rosario: “Procedimiento de Cobranza Coactiva”. Gaceta Jurídica S.A., 1ª edición, Lima-Perú, agosto del 2007, pp. 10-11. (13) Discrecionalidad no signica libertad absoluta o irrestricta, sino más bien un delimitado margen dentro del cual debe adoptarse una decisión o ejecutar una acción que no resulte excesiva o exorbitante para el deudor tributario, y que guarde coherencia con la consecución del interés general. Idea extraída de MORON URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”. Lima-Perú, Gaceta Jurídica S.A., 4ª edición, mayo 2005, p. 135. (14) Las “sanciones tributarias” constituyen el lado administrativo de la potestad punitiva única que tiene el Estado. Idea extraída de PEÑA CABRERA, Raúl. “Tratado de Derecho Penal. Todo sobre lo ilícito tributario”. Lima-Perú; Editora Jurídica Grijley, Tomo VI, 1ª edición, junio 1996, p. 226.
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y jerárquica permite el ejercicio de las funciones de recaudación, scalización, sanción y cobranza coactiva, que les son inherentes al acreedor tributario. La Administración Tributaria es, pues, la organización que siempre representa al acreedor tributario, al Estado en sus diferentes niveles de gobierno. Por ese Tributarias-CIAT, motivo, coincidimos con elexpresa Centroque Interamericano de Administraciones cuando “la administración tributaria, responsable de la aplicación del sistema tributario, es pues una organización estratégica del Estado”(15). Ahora, lo interesante es que la Administración Tributaria o Fiscal, como la llama Alejandro Rodríguez Álvarez, “puede ofrecer en su actuación distintos grados de autonomía respecto a la Administración general del Estado, desde la autonomía plena representada por las denominadas Agencias hasta la integración y subordinación completa a la estructura administrativa de un Estado”(16). Caemos en cuenta, entonces, del acierto contenido en los artículos 50 y 52 del Código Tributario, en virtud de los cuales las entidades consideradas como Administraciones Tributarias son(17): 1. La Sunat(18), encargada de los tributos de recaudación nacional propios del Gobierno central, denominados “internos”, así como de los tributos aduaneros.
(15) Cita de Yubero Diaz, Fernando y Junquera Valera, Raúl-Félix. En: “Modelos organizativos de las administraciones tributarias y estrategia de las organizaciones avanzadas”, pg. 11, correspondiente al material de lectura del Curso de Especialización Internacional “Mejores Prácticas en la Administración Tribu taria” (7ª edición). Organizado por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economía y Ha cienda de España, la Agencia Estatal de Administración Tributaria de España, la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo y la Fundación Ceddet. (16) En: “Código Tributario y procedimiento de gestión”, pg. 8, correspondiente al material de lectura del Curso de Especialización Internacional “Mejores Prácticas en la Administración Tributaria” (7ª edición), ya referido. (17) Tema de otro ensayo será la competencia de los gobiernos regionales en materia tributaria. (18) Inicialmente los tributos internos eran competencia de Sunat y los aduaneros de Sunad, creadas por la Ley N° 24829. Luego ambas instituciones se fusionaron por disposición del D.S. N° 061-2002-PCM emitido en concordancia con la Ley N° 27658, Ley Marco de Modernización de la Gestión del Estado.
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2. Los gobiernos locales, encargados de la recaudación de los tributos creados por ellos o por el Congreso a favor de ellos. ¿Y las municipalidades de centros poblados? Pues en modo congruente con el ordenamiento jurídico, no constituyen entidades que puedan considerarse como Administración Tributaria, esto es, no pueden ejercer coactiva.las funciones de recaudación, scalización, sanción y cobranza Una vericación rápida del sistema tributario demuestra que el ejer cicio de las funciones de administración de los tributos del Tesoro, como el IGV, el ISC, el Impuesto a la Renta, el ITF, entre otros, ha sido delegado ha Sunat, entidad que además ha asumido la competencia para administrar las aportaciones a EsSalud y ONP en virtud de la Ley N° 27334. Respecto de los gobiernos locales, que es el tema de interés, el TUO de la Ley de Tributación Municipal dispone que: a) El impuesto predial y el impuesto a los espectáculos públicos no deportivos son administrados por las municipalidades distritales (artículos 8 y 59, respectivamente). b) El impuesto al patrimonio vehicular y el impuesto a las apuestas son administrados por las municipalidades provinciales (artículos 30-A y 43, respectivamente). c) El impuesto a los juegos es administrado por las municipalidades distritales o provinciales, según sea el caso (artículo 52). d) El impuesto de alcabala es administrado por la municipalidad distrital, o por la municipalidad provincial que tenga constituido un Fondo de Inversión Municipal (artículo 29). e) Las tasas y contribuciones que pueden crear las municipalidades distritales y provinciales, evidentemente, son administradas por ellas mismas. Las funciones descritas, que como Administración Tributaria corresponden a los gobiernos locales, son ejercidas a través de sus gerencias 41
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o subgerencias de rentas, y de los servicios de Administración Tributaria que pudieran haberse creado. Nótese del listado anterior, además, que tratándose de impuestos, en ningún caso la designación ha recaído sobre las municipalidades de centros poblados. Sin embargo, dado que el ejercicio de la potestad tributaria por parte de lossino gobiernos locales permite nodesolo la pueda creación de tasas y contribuciones, también la designación quien considerarse como acreedor tributario, resulta evidente que el mismo gobierno local puede designar quien “administre” ese tipo de tributos. Esa es la razón de que, nuevamente en forma congruente, el artículo 133 de la Ley Orgánica de Municipalidades haya dispuesto que la delegación de la prestación de servicios públicos en la jurisdicción de la municipalidad de centro poblado, pueda implicar también la facultad para cobrar los arbitrios que correspondan. Dos temas a precisar. El primero, no se trata de que la municipalidad de un centro poblado pueda crear arbitrios, situación que implica la emisión de una ordenanza municipal que contenga la determinación de la estructura de costos de los servicios a prestarse así como los criterios para su distribución entre los contribuyentes; sino que simplemente debe recaudarlos. Un segundo tema, de todo el conjunto de funciones que pueden ejecutar las Administraciones Tributarias respecto a los arbitrios, solo la de recaudación es la que se ha conferido a las municipalidades de centros poblados, es decir, ellas no pueden ni scalizar, ni sancionar, ni cobrar en forma coactiva los importes correspondientes a ese tipo de tributo. A pesar de lo expuesto, son las municipalidades provinciales quienes fomentan el “desorden” del sistema tributario al momento de crear municipios de centros poblados, pues, con la nalidad de estar “políticamente” bien con la población o simplemente “deshacerse” de ciertas funciones, en las ordenanzas de creación bajo el rubro “delegación” les otorgan competencias que no corresponden al estatus jurídico de la municipalidad del centro poblado.
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Veriquemos este tema en el ítem siguiente, desde el punto de vista de la responsabilidad funcionarial.
III. RESPONSABILIDAD LEGAL POR DELEGACIÓN NO AUTORIZADA DE FACULTADES TRIBUTARIAS Algunadevez dijo que los centros poblados “órganos certados” las se municipalidades y que se crean ason petición de undescongrupo de ciudadanos de una circunscripción distrital. Esa es la razón “orgánica” por la cual las municipalidades de centros poblados se vean apartadas de ser consideradas siquiera como Administración Tributaria, al menos respecto de impuestos. Sin embargo, en nuestro ordenamiento jurídico reciente existen sendos ejemplos que se apartan del sistema tributario y que anotamos a continuación. Mediante la Ordenanza Municipal N° 014-2009-MPC/CM, publicada en el diario ocial El Peruano del 31 de diciembre de 2009, la Municipalidad Provincial de Cangallo aprueba la creación de la Municipalidad de Centro dentro Poblado Cristóbal de Putica, conriéndole una serie de funciones dede lasSan cuales se encuentra la siguiente: “Artículo 5.- Las funciones que se delega a la Municipalidad del Centro Poblado de San Cristóbal de Putica, son las siguientes: 5.1. Cobrar por los aranceles de Terrenos Urbanos del centro poblado, conforme determine el Consejo Nacional de Tasaciones Conata. (…)” [la cita en negritas es nuestra]. En principio, la ordenanza no ha cuidado el tema técnico que implica conocer que la Conata se encuentra en liquidación al haber sido absor bida íntegramente por el Ministerio de Vivienda, Construcción y Saneamiento, en virtud de la Ley N° 27792. Luego, aun cuando la función delegada consiste en “cobrar aranceles”, resulta evidente que dicha cobranza no está vinculada a tasas. Se trata pues, de un articio empleado por la misma municipalidad
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provincial para otorgar a la de centro poblado una función de “administración” de un tributo generado a partir de la valorización arancelaria en materia de inmuebles considerados terrenos (propio de la ex Conata), y que resulta ser el “impuesto predial”. Otro caso es el que encontramos, muy cerca en términos de tiempo, El Peruano en el diariolaocial del 13N°de006-2010-CM/MPH-M, marzo de 2010 donde aparece publicada Ordenanza Municipal en virtud de la cual, la Municipalidad Provincial de Huarochirí delega a todas las municipalidades de centros poblados de su jurisdicción la siguiente facultad:
“Artículo Tercero: señalar que mediante procedimiento de ejecución coactiva las municipalidades de centros poblados podrán ejecutar sus acreencias y obligaciones de hacer y no hacer, por concepto de arbitrios, tasas, derechos, contribuciones, multas de índole tributario y de naturaleza administrativa, impuestos, otros servicios públicos delegados y demás recursos económicos, (…)” [la cita en negritas es nuestra]. Se trata, a nuestro entender, de un caso de mayor gravedad y responsabilidad legal, pues se está conriendo a una municipalidad de centro poblado no solo la facultad de exigir coactivamente sus acreencias tributarias vinculadas a arbitrios, que constituye una posibilidad no prevista en el ordenamiento jurídico municipal y tributario; sino que, además, esa facultad se está otorgando también para la cobranza general de los “impuestos”, posibilidad que genera mayor inseguridad jurídica se entendería que abarca todos los impuestos creados a favor de las municipalidades reconocidas como gobiernos locales. No pretendemos minimizar la labor, y menos la jerarquía de las municipalidades, pero valga decir que tal vez por errores, desconocimientos o simple separación de la normativa como se plasma en estos casos, nuestra Constitución ha evitado reconocer a los centros poblados un estatus jurídico diferente. En efecto, tal como se recoge en la RTF N° 11231-7-2009, el Máximo Intérprete de la Constitución al resolver un caso vinculado a la
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Municipalidad del Centro Poblado de Uchubamba, estableció en la STC N° 0003-2005-PC/TC lo siguiente: “(…) 3. (…). Es útil precisar que, en el caso de la Constitución, su artículo 194 hace referencia a que las municipalidades de los centros poblados menores deben ser creadas conforme a ley, pero en a estas corporaciones poseedoras modo de las alguno mismasconsidera atribuciones o competencias quecomo las municipalidades provinciales o distritales, a las que expresamente se les reconoce como órganos de gobierno local ” [la cita en negritas es nuestra]. Una primera consecuencia contra las municipalidades de centros poblados, si llegaran a ejercer las facultades que inconstitucionalmente se les delega, es que sus procedimientos no tendrán aval del Tribunal Fiscal, ni siquiera en vía de queja, como ha sucedido respecto de la Municipalidad del Centro Poblado de Cascajal en un reciente pronunciamiento contenido en la RTF N° 01730-5-2010; a saber: “(…) Que en tal sentido, dado que conforme con el citado criterio, el impuesto predial es un tributo creado y regulado por el Gobierno central en favor de los gobiernos locales, siendo que la calidad de acreedor tributario y administrador de dicho impuesto corresponde a la municipalidad distrital (…), no habiéndose atribuido dicha condición ni conferido la administración de ese tributo a las municipalidades de centros poblados, la Municipalidad del Centro Poblado de Cascajal y Anexos no tenía competencia para administrar el impuesto predial y, por tanto, cobrar coactivamente deuda por tal concepto (…)” [la cita en negritas es nuestra]. De forma contundente, entonces, podemos armar que en los casos anteriores citados como ejemplo, que importan una tergiversación del sistema tributario, es posible la asignación de responsabilidades administrativas, civiles y hasta penales. Sobre las administrativas, y atendiendo a la claridad de los artículos 50 y 52 del Código Tributario, que designan a los órganos considerados como Administración Tributaria, resulta de aplicación el artículo 54 de la 45
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misma norma conforme a la cual ninguna otra autoridad, organismo, ni institución diferente a la Sunat o a los gobiernos locales puede ejercer las facultades de recaudación, scalización, sanción y cobranza coactiva. Además, si la actuación de las municipalidades de centros poblados conlleva perjuicio no solo para los contribuyentes sobre los que recaigan las municipalidad funciones inconstitucionalmente delegadas,lasino también paragela misma al asumir sus funcionarios responsabilidad nerada por esos actos; resulta perfectamente posible la asignación de las responsabilidades civiles (por los daños y perjuicios causados) y penales (usurpación de funciones), previstas en la Ley.
CONCLUSIÓN Latente es la necesidad de recursos nancieros que tienen las municipalidades de centros poblados. De seguro, la clase política está en posibilidad de otorgarles medios sucientes para que atiendan a la población de cada circunscripción territorial. Sin embargo, bajo ninguna circunstancia se puede permitir que con esa nalidad, se quiebre el ordenamiento constitucional en general, o el sistema tributario en particular. El ordenamiento constitucional no ha reconocido a las municipalidades de centros poblados la categoría de gobierno local, y, por ende, no pueden ser ni acreedores ni administradores tributarios. La única excepción es el ejercicio de función de recaudación de arbitrios, que depende de la delegación que el municipio provincial considere oportuno entregar. Resulta evidente, entonces, por qué en la RTF N° 11231-7-2009, el Tribunal Fiscal ratica que es jurídicamente imposible la “administración” del impuesto predial por parte de las municipalidades de centros poblados. Nuestra consideración adicional radica en el carácter técnico que toda Administración Tributaria debe tener tanto en su organización como en su proyección a la colectividad. En efecto, la tendencia actual es que la Administración Tributaria no solo se limita a recaudar, scalizar, sancionar y cobrar coactivamente, sino que está llamada a una adecuada, oportuna y cualicada gestión 46
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vinculada a la prestación de un “servicio” integral de información y orientación al contribuyente, facilitándole el cumplimiento voluntario tanto de la prestación tributaria como de sus deberes administrativos. Sin embargo, ni las gerencias o subgerencias de rentas de los municipios o los servicios de administración tributaria locales, han podido llegar al convencimiento de que parte de nuestra obligación es brindar un servicio real y facilitador del cumplimiento tributario. Por ello, considerando que tanto las municipalidades distritales como provinciales no cuentan con organizaciones ecientes y estructuradas, ni aun con personal sucientemente capacitado para atender a los contribuyentes, las municipalidades de centros poblados tendrían aún mucho más camino por recorrer. Un apunte nal. La aceptación social del sistema tributario en general y de la Administración Tributaria en particular, depende del apoyo político que el Estado esté comprometido a brindar y de nuestra conciencia ciudadana sobre el deber de contribuir. Todos tenemos trabajo pendiente.
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Implicancias tributarias en la enajenación de inmuebles por persona natural
Implicancias tributarias en la enajenación de inmuebles por persona natural Viviana Cossío Carrasco(*)
El tratamiento tributario de la enajenación de bienes inmuebles realizada por personas naturales ha sufrido importantes modicaciones en los úl timos años, las cuales son expuestas y analizadas en el presente artículo. De esta manera, la autora explica las implicancias y consecuencias de los cambios normativos a las ganancias de capital, así como las características que contemplan actualmente las enajenaciones de inmuebles por parte de personas naturales.
INTRODUCCIÓN En vista al reciente dinamismo que el mercado inmobiliario ha presentado en los últimos años en nuestro país, no resulta extraño pasar por las calles y avenidas de la ciudad y ver no solo los nuevos edicios que se construyen en cada esquina, sino también antiguas casas puestas en venta como terreno, o siendo modicadas o transformadas en pequeños edicios. Así, las personas naturales han observado que parece resultar un buen negocio vender sus inmuebles o invertir en la construcción de inmuebles para su venta o simplemente en la actividad inmobiliaria de comprar inmuebles para después venderlos. Siendo múltiples las opciones que presenta el mercado, tenemos a la par un complejo tratamiento tributario que se aplica a las personas
(*) Abogada por la Ponticia Universidad Católica del Perú (PUCP). Especialista en Tributación. Primer puesto en el orden de méritos en el Posgrado en Tributación por la Universidad de Lima. Jefa del Área Tributaria de Contadores & Empresas y asesora tributaria de Gaceta Consultores.
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naturales que enajenan sus inmuebles, el cual distingue desde la fecha de adquisición del inmueble, la clase de inmueble de que se trate, la intención con la que se vende, las veces que dicha operación ha sido efectuada por la misma persona y el valor de venta del inmueble en cuestión. En efecto, la enajenación de inmuebles realizada por una persona natural puede objeto de gravamen Impuesto a la Renta como respecto delser IGV, así como tambiéntanto puededelque se encuentre inafecto de ambos tributos, pues todo dependerá de las características concretas de cada operación, siendo materia del presente informe el análisis de dichos supuestos y la actual normativa aplicable que como veremos presenta algunos vacíos.
I. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA El tratamiento que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) otorga a la enajenación de inmuebles por parte de una persona natural ha sufrido varias modicaciones en los últimos años, siendo que en un comienzo solo podría –en casos muy particulares– generar rentas de tercera categoría para posteriormente, esto es a partir del ejercicio 2004, generar en otros casos rentas de segunda categoría. Ahora bien, cabe señalar que el artículo 5 de la LIR establece la denición de enajenación a efectos de dicho impuesto, siendo que este concepto comprende a la venta, permuta, cesión denitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
1. Ganancias de capital por rentas de segunda categoría Recordemos que de conformidad con el artículo 1 de la LIR, el impuesto a la renta grava a las ganancias de capital, y que el artículo 3 de dicha norma precisa que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, entendidos como aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un de negocio o de empresa. artículo que no giro constituye ganancia de capitalAsimismo, gravable dicho por esa Ley, dispone el resultado de la enajenación de los siguientes bienes, efectuada por una persona
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natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría: i) Inmuebles ocupados como casa-habitación del enajenante. ii) Bienes muebles, distintos a la acciones y participaciones representativas del capital, accionesvalores de inversión, certicados, títulos, bonos y papeles comerciales, representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios. Se aprecia que los únicos supuestos que generan ganancia de capital para una persona natural serán las ganancias producidas por enajenación de inmuebles que no constituyan casa-habitación, acciones y participaciones. Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo N° 945(1) se incluyó el inciso j) al artículo 24 del TUO de la LIR, estableciendo a las ganancias de capital como rentas de segunda categoría. Así, a partir del 1 de enero de 2004 la enajenación de inmuebles distintos a casa-habitación por parte de persona natural genera rentas de segunda categoría gravadas.
1.1. Inmuebles susceptibles de generar rentas de segunda categoría por su enajenación De conformidad con lo establecido por la Primera Disposición Transitoria y Final del señalado Decreto, recogida por la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR “las ganancias de ca pital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01/01/2004”. Por lo tanto, se encontrará gravada la enajenación de inmueble siempre que: (1) Publicado en el diario ocial El Peruano del 23/10/2003.
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•
El inmueble haya sido adquirido por enajenante con posterioridad al 1 de enero de 2004; y
•
El inmueble no calique como casa-habitación.
Observamos que a efectos de analizar si la operación está o no gravada con elpuesto impuesto será necesario identicar año de adquisición del inmueble, que si este fue adquirido por elelenajenante con anterioridad al ejercicio 2004, la operación no se encontrará gravada aun cuando esta sea efectuada con posterioridad a dicho ejercicio. 1.2. Calicación de casa-habitación
Hasta aquí tenemos que una vez identicado el año de adquisición del inmueble y si este es a partir del 1 de enero de 2004, lo gravitante recae en establecer bajo qué condiciones un inmueble calica como casahabitación. Al respecto, el artículo 1-A del Reglamento de la LIR establece los siguientes requisitos: •
El inmueble debe permanecer en su propiedad por lo menos dos (2) años.
•
El inmueble no debe estar destinado exclusivamente al comercio, industria, ocina, almacén, cochera o similares.
Por lo tanto, aun cuando el inmueble que venda una persona sea efectivamente usado como vivienda familiar por todo el tiempo en que se tuvo en propiedad, si este lapso no fue mayor a dos (2) años no calicaría como casa-habitación y, por ende, su enajenación se encontrará gravada con el impuesto a la renta de segunda categoría. Asimismo, un inmueble destinado a nes comerciales exclusivamente no podría calicar como casa-habitación. Sin embargo, sobre el par ticular debemos señalar que aun cuando sea el único inmueble que posea una persona y que en la realidad no se haya dado un uso comercial, si las características inmueble hacen evidente quetienda se encuentra destinado perseguir estosdel nes como, por ejemplo, una en una galería; estea no podría calicar como casa-habitación por lo que su venta producirá renta gravada de segunda categoría. 54
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De otro lado, puede presentarse el caso en que el enajenante tenga en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones para ser calicado como casa-habitación, lo cual evidencia que solo uno de ellos podrá ser efectivamente su casa-habitación. En ese caso, de conformidad con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 1-A del Reglamento de la LIR, tendrá dicha calidad aquel que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad. Asimismo, agrega que si la persona decide vender todos sus inmuebles en un solo acto que se traducirá en un único contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa-habitación del enajenante al inmueble de menor valor, con lo cual se termina gravando siempre las operaciones de mayor valor.
A. Casos especiales para la determinación de casa-habitación i) Sociedades conyugales Si la sociedad conyugal optó por tributar como tal, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la LIR, se deberá considerar los inmuebles de propiedad de la sociedad conyugal y de los cónyuges. En consecuencia, se reputará como casa-habitación de la sociedad conyugal al inmueble de su propiedad, en la parte que corresponda al cónyuge que no sea propietario de otro inmueble. Debe tenerse en cuenta que en el régimen de sociedad de gananciales coexisten tres patrimonios totalmente diferentes: a) el patrimonio de cada cónyuge; y, b) el patrimonio social. Este último constituye un patrimonio autónomo sobre el cual tributará la sociedad conyugal de haber optado por ello, lo cual no quiere decir que sea un sujeto del impuesto distinto de los sujetos que la conforman. puede darse el caso la enajenación delenero inmueble adquirido por Así, la sociedad conyugal con de posterioridad al 1 de de 2004 y que al haber permanecido en su propiedad por más de 2 años y reunido las condiciones para ser considerado casa-habitación su venta se encuentre 55
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gravada. En efecto, la norma establece el tener que considerar si este inmueble calica como casa-habitación para ambos cónyuges a efectos de no gravar la misma, puesto que de lo contrario la operación se encontrará gravada con el impuesto a la renta de segunda categoría por la parte en que no calique como casa-habitación para uno de ellos. la Sra. Paredes es dueña un adquiere departamento y al casusarsePor la ejemplo, sociedad siconyugal de la que forma de parte una casa, eventual venta estaría gravada con el impuesto a la renta de segunda categoría en la proporción de participación de la sra. Paredes dado que para ella no constituye casa-habitación. En efecto, al tener esta más de una propiedad con las características de casa-habitación (el departamento que adquirió soltera y la casa que adquirió la sociedad conyugal de la que forma parte) se entenderá que solo el último inmueble que enajene será considerado como casa-habitación. En consecuencia, si decide vender el inmueble de la sociedad conyugal, la operación se encontraría gravada en un 50% (la proporción de participación de la señora en ella) dado que para uno de los cónyuges dicho inmueble no calica como casa-habitación, por lo que la sociedad conyugal deberá tributar, tomando como referencia el 50% de la base imponible. Respecto a lo que debe entenderse por enajenación en el caso de una sociedad conyugal que optó por tributar como tal, Sunat se ha pronunciado mediante el Informe N° 134-2006-SUNAT/2B0000, en el cual señala que la transferencia de un inmueble al producirse entre los cónyuges la partición de los derechos de propiedad sobre bienes inmuebles, como consecuencia del cambio de régimen patrimonial de sociedad de gananciales a régimen patrimonial de separación de patrimonios, no genera una renta gravada como ganancia de capital de segunda categoría.
ii) Sucesiones indivisas A diferencia de la sociedad conyugal las sucesiones indivisas sí son un sujeto del Impuesto distinto a sus integrantes, por lo tanto se deberá considerar únicamente los inmuebles de propiedad de la sucesión y no los de sus miembros. Ahora bien, no interesa si el inmueble adquirido por la sucesión indivisa con motivo del fallecimiento del causante fue adquirido por este con 56
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anterioridad al 1 de enero de 2004 a efectos de considerar su enajenación como renta gravada de segunda categoría sino que lo relevantes es que la sucesión lo haya adquirido con posterioridad a dicha fecha. Al respecto, los numerales 2 y 3 de la Primera Disposición Transitoria del Decreto Supremo N° 086-2004-EF (4 de julio de 2004) establece que tratándose de sucesiones indivisas en las que no se ha Públicos, dictado declaratoria de herederos o inscrito el testamento en Registros se reputará como fecha de adquisición del inmueble a la fecha de fallecimiento del causante. Dictada la declaratoria de herederos o inscrito el testamento en Registros Públicos, se considerará como fecha de adquisición a la fecha en que se dicte la sucesión intestada o se inscriba el testamento respectivamente.
iii) Copropiedad Al igual que en la sociedad conyugal, se deberá considerar en forma independiente si cada copropietario es propietario a su vez de otro inmueble. En tal sentido, se reputará como casa-habitación solo en la parte que corresponda a los copropietarios que no sean propietarios de otros inmuebles.
1.3. Determinación del impuesto Como se sabe, en el caso de rentas de segunda categoría por ganancias de capital, la renta bruta estará conformada por la diferencia entre el ingreso neto total (valor total de la enajenación) y el costo computable del inmueble. A tal efecto, el artículo 21 de la LIR establece la determinación del referido costo computable, dependiendo de si la adquisición fue a título oneroso o gratuito. Si la adquisición fue a título oneroso, el costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección de Economía por y Finanzas en base amonetaria los Índicesque de establece Precios alelporMinisterio Mayor proporcionados el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI).
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Sobre este punto es preciso tener en cuenta que las normas referidas a la bancarización también son aplicables a las personas naturales. En efecto, de acuerdo con el artículo 8 del Decreto Supremo N° 150-2007-EF, para efectos tributarios, los pagos que efectúen sin utilizar medios de pago no darán derechos a deducir gastos, costos o créditos, siendo que la norma no distingue por tipo de contribuyente. Bajo dicho escenario, si la persona natural que desea enajenar su inmueble lo adquirióensinsuutilizar alguno de los medios de pago que dicha norma contempla artículo 5, no podría sustentar el costo computable a efectos de determinar la renta bruta, por estar constituida por el íntegro del ingreso obtenido por la enajenación. Si la adquisición fue a título gratuito, el costo computable estará dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose por tal el que resulta de aplicar las normas de autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de fecha cierta inscrito en Registros Públicos y otros que señale el reglamento. Sobre el particular, en virtud a la modicación introducida recientemente por el Decreto Supremo N° 011-2010-EF(2) a la norma reglamentaria(3) se establece que los referidos índices serán jados mensualmente por Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finanzas, la cual será publicada dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes. Como se recordará, hasta antes de la modicación señalada, dichos índices eran jados anualmente, toda vez que el tratamiento anterior implicaba un pago a cuenta sobre el valor de la venta, teniendo actualmente carácter de pago denitivo conforme se desarrollará seguidamente. Debemos señalar que los reajustes se aplican también a las mejoras de acuerdo a los índices que correspondan a la fecha en que se realizaron.
(2) Publicado en el diario ocial El Peruano del 21/01/2010. (3) Es pacícamente al segundo párrafo del acápite ii) del numeral 5 del inciso b) del artículo 11 del Reglamento de la LIR
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En el caso de enajenación de bienes a plazo tenemos que el inciso c) del artículo 11 del Reglamento de la LIR, señala que el costo computable de los bienes enajenados que corresponda a cada cuota, se determinará de acuerdo al siguiente procedimiento: 1. Se dividirá el ingreso percibido en cada cuota por concepto de la enajenación, entre los ingresos totales provenientes de esta. 2. El coeciente obtenido como resultado de la división indicada en el numeral anterior será redondeado considerando cuatro (4) decimales y se multiplicará por el costo computable del bien enajenado. Una vez determinada la renta bruta, la norma establece una deducción del 20% a efectos de determinar la renta neta sobre la cual se aplica la tasa del 6,25% del impuesto a la renta, ello de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 36 y 52-A de la LIR. Se aprecia entonces que la tasa efectiva sobre las rentas brutas de segunda categoría es la del 5%. Ahora bien, en caso de que el valor de venta no supere el valor de adquisición del inmueble no habría renta neta sobre la cual aplicar la tasa efectiva del 5%, sino por el contrario, una pérdida de capital que hasta el 31 de diciembre de 2008 podía deducirse de la renta neta global determinada con motivo de la declaración jurada anual. Sin embargo, con motivo del nuevo tratamiento de determinación por separado de las rentas de capital y las rentas de trabajo, se modicó el artículo 36 de la LIR, mediante la Ley N° 29491, eliminándose dicha posibilidad.
1.4. Forma y oportunidad de pago del impuesto Hasta el 31 de diciembre de 2008 el artículo 84-A del TUO de la LIR establecía que en los casos de enajenación de inmuebles el enajenante debía abonar con carácter de pago a cuenta el impuesto que en denitiva le corresponda por el ejercicio gravable y dentro del mes siguiente de suscrita la minuta de compraventa o del negocio jurídico que corresponda, un importe equivalente al 0.5% del valor de venta. Posteriormente, el referido artículo fue modicado a efectos de establecer el carácter de pago denitivo de dicho impuesto en aplicación con 59
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la nueva tasa del 6,25% establecida para las rentas de capital. Así, a partir de 2009, el enajenante abona con carácter de pago denitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta (lo que, como hemos señalado, da una tasa efectiva del 5%). Sin embargo, a raíz de por la modicación al artículoN° 53-A de la normay reglamentaria, introducida el Decreto Supremo 313-2009-EF aplicable a partir del ejercicio 2010 tenemos que dichos pagos son de carácter denitivo. Así, las personas naturales tendrán que pagar el impuesto en el mes siguiente de percepción de la renta y dentro de los plazos establecidos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Es por ello, que en la actualidad dichos pagos se efectuarán en el mes siguiente al de la percepción de la renta siendo irrelevante la fecha de suscripción de la minuta para dichos efectos. Por lo tanto, el pago del impuesto tendrá como base imponible el importe percibido por la enajenación, por lo que en cada oportunidad que se perciba un pago parcial deberá cumplirse con el pago del impuesto en dicha proporción. Por otro lado, se mantiene la obligación dispuesta por el artículo 53-B de la norma reglamentaria para el enajenante de presentar ante el notario público el comprobante o el formulario de pago que acredite el pago del Impuesto como requisito previo a la elevación de la Escritura Pública de la minuta respectiva. No obstante, hemos visto que no toda enajenación de inmuebles genera rentas gravadas de segunda categoría, por lo que a efectos de que proceda la elevación de la Escritura Pública, será necesario acreditar dichos supuestos ante el notario, mediante los siguientes mecanismos: En efecto, el dispone que el enajenante deberá presentar ante el notario: -
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Una comunicación con carácter de declaración jurada en el sentido que:
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(i) La ganancia de capital proveniente de dicha enajenación constituye renta de la tercera categoría (conforme lo veremos en el punto 2); o, (ii) El inmueble enajenado es su casa habitación, para lo cual deberá adjuntar el título de propiedad que acredite su condición de propietario objeto riodo no menordel de inmueble dos (2) años; o, de enajenación por un pe(iii) No existe impuesto por pagar. Este supuesto puede presentarse cuando la enajenación no produce renta gravable sino pér dida, pues se enajenó a un menor valor del de su adquisición. Igualmente, se presenta cuando el inmueble fue adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2004, en cuyo caso deberá presentar el documento de fecha cierta en que conste la adquisición del inmueble, el documento donde conste la sucesión intestada o la constancia de inscripción en los registros públicos del testamento o el formulario registral respectivos, según corresponda. Tratándose de enajenación efectuada por la sociedad conyugal o copropietarios, la obligación de presentar la comunicación corresponde a cada cónyuge o copropietario respecto del cual se congure alguno de los supuestos por los cuales no se encontrará gravada la operación respecto de este. Si ninguno de ellos está obligado a efectuar el pago del impuesto, bastará la presentación de una sola comunicación en la que se indicará dicha situación. Finalmente, mediante Resolución de Superintendencia N° 036-2010/ SUNAT(4) la Administración Tributaria aprobó el Formulario Virtual N° 1665 para la declaración y pago de renta de segunda categoría a efectos de que los contribuyentes procedan a la declaración y pago denitivo (srcinados de la enajenación de inmuebles).
(4) Publicada en el diario ocial El Peruano del 31/01/2010.
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Determinación del costo computable de inmueble enajenado por una persona natural Caso El Sr. Anthony Suárez Ortiz es propietario de un inmueble (casa de playa) adquirido el 20 de agosto de 2004 por el valor de S/. 500,000. Por motivo de viaje, realiza la venta al contado del mencionado inmueble con fecha 26 de febrero de 2010, por el importe de S/. 800,000. ¿Cuál es el procedimiento a seguir para realizar el pago del impuesto a la renta por esta operación comercial?
Solución: De acuerdo con el artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta se dene como ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, como es el caso planteado. Ahora bien, es importante señalar que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles (distinta a la casa-habitación) solo se encontrarán gravadas siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzcan a partir del 1 de enero de 2004, tal como lo establece la trigésima quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta, situación que también se cumple en el caso. Asimismo, dado que no corresponde a una situación de habitualidad, se debe entender que la ganancia obtenida constituirá rentas gravadas de la segunda categoría, respecto de la cual, acorde con la actual Ley del Impuesto a la Renta, deberá liquidarse el impuesto con carácter de pago denitivo, de conformidad con el primer párrafo del artículo 84-A de la Ley del Impuesto a la Renta. Dado queesta la operación, venta se produce contado, Sr. Suárez determinar neta por para lo al cual deberá el determinar la deberá renta bruta, y luegoladerenta ello deducir el 20% de la misma y nalmente aplicar la tasa del 6.25%. De esta manera, para determinar la renta bruta deberá disminuirse al ingreso el costo computable del bien enajenado, que de conformidad con el artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta deberá determinarse ajustando el costo computable del bien con el índice de corrección monetaria que establezca el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los IPM.
Determinación del Costo Computable Considerando que mediante Resolución Ministerial N° 065-2010-EF-15, publicada el 5 de febrero de 2010, se han jado los índices de corrección monetaria para deter minar el costo computable de los inmuebles enajenados por las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales, el Sr. Suárez deberá considerar lo siguiente: Datos: Fecha de la operación Fecha de la adquisición del bien Valor de adquisición Factor (Anexo 1 aplicable de la Resolución Ministerial N° 065-2010-EF-15)
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26/02/2010 20/08/2004 500,000 1.15*
IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
*Según el Anexo 1 el factor a aplicar a un inmueble adquirido en agosto 2004 es 1.15, de ello el costo computable actualizado será: Costo computable ajustado Costo computable ajustado Costo computable ajustado
= Costo computable = 500,000 = 575,000
x x
factor 1.15
Determinación de la renta neta Al importe de la venta se deduce el costo de adquisición (ajustado) y obtenemos la “renta bruta”, la misma que será deducida en un 20%, obteniendo en esa forma la “renta neta”: Detalle - Valordeventa Menos: - Costoajustado Renta bruta - Deducción, 20% Renta neta
S/. 800,000 575,000 225,000 45,000 180,000
De acuerdo a la reciente modicación, en los casos de enajenación de inmuebles, el enajenante abonará con “carácter de pago denitivo” el monto que resulte de aplicar la tasa del 6,25% sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta.
Cálculo del pago del Impuesto a la Renta El enajenante abonará con “carácter de pago denitivo” el monto que resulte de aplicar la tasa del 6,25% sobre el importe de la renta neta: ImpuestoalaRenta Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta
= = =
RentaNeta 180,000 11,250
x x
%IR 6.25%
2. Rentas de tercera categoría A diferencia con el tratamiento establecido para las rentas de segunda categoría, aplicable a partir del 1 de enero de 2004, desde antes las personas naturales pueden generar rentas de tercera categoría por dicha operación en determinados casos. En efecto, de la LIR contempla básicamente supuestos los que la enajenación inmueble por parte de personatres natural generaenrentas de tercera categoría, esto es, cuando se consigue habitualidad en la realización de dichas operaciones, cuando se adquiera o construya un inmueble 63
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con el ánimo de enajenarlo, cuando se trate de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización.
2.1. Habitualidad en la enajenación de inmuebles Si bien no es una novedad que la habitualidad en la enajenación de inmuebles por parte de una persona natural genera rentas de tercera categoría para el enajenante, las últimas modicaciones introducidas por la Ley N° 29492(5) hacen necesaria una nueva revisión sobre el tema pues las reglas para su determinación han variado sustancialmente. En efecto, dichas modicaciones están dirigidas a establecer los nuevos supuestos por los que se mantiene la habitualidad, por los que esta se pierde una vez ganada; así como las enajenaciones que no deberán tomarse en cuenta para dichos efectos. Así, en el caso de que una persona natural realice de manera habitual estas enajenaciones se considerarán sujeto generador de rentas de tercera categoría por lo que la renta obtenida de estas operaciones tributará conforme a las reglas de la referida categoría. En ese sentido, ya no interesa qué tipo de inmueble se venda sino únicamente si la persona natural resulta habitual en el desarrollo de estas operaciones. Al respecto, tenemos que según el artículo 4 de la LIR, la habitualidad se congura a partir de la tercera enajenación, incluso en el supuesto de que se produzca en el ejercicio gravable. Cabe anotar que en estos casos, tampoco importa la fecha de adquisición del inmueble, es decir, si esta se produjo antes o después del 1 de enero de 2004, dado que dicha condición es únicamente requerida a efectos de determinar si la renta es de segunda categoría. Ahora bien, la condición de habitual no es permanente, por lo que eventualmente podría perderse y con ello el tratamiento de rentas de tercera categoría. Así, hasta el 31 de diciembre de 2009 se tenía que la condición de habitualidad se perdía si en los dos ejercicios gravables (5)
Publicada en la Edición Extraordinaria del diario ocial El Peruano del 31/12/2009.
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IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
siguientes de ganada dicha condición no se realizaba ninguna enajenación. Dicho tratamiento ha sufrido un cambio importante, pues a partir del ejercicio 2010 se tiene las siguientes reglas: a) La condición de habitualidad se vericará en cada ejercicio gravable. Por lo tanto, en cada ejercicio se deberá vericar si el contribuyente realizó tres enajenaciones. b) Una vez adquirida la habitualidad, esta dura por los dos ejercicios siguientes. En tal sentido, independientemente de si el contribuyente realice alguna enajenación o no, continuará siendo habitual por los dos ejercicios siguientes luego de adquirir dicha condición. c) Si en alguno de los dos ejercicios siguientes, al haber adquirido la habitualidad, el contribuyente adquiere de nuevo esta condición, esto es, realizando tres enajenaciones en un ejercicio, la habitualidad volverá a extenderse por los dos ejercicios siguientes. Ejercicio Enajenaciones 1 3 2 1 3 2 4 2 5 2
Hasta el 31/12/2009 Habitual(3eracat) Habitual(3eracat) Habitual(3eracat) Habitual(3eracat) Habitual(3eracat)
Desde el 01/01/2010 Habitual(3eracat) Habitual(3eracat) Habitual(3eracat) Nohabitual(2dacat) Nohabitual(2dacat)
A. Enajenaciones que no se computan a efectos de determinar la habitualidad ni son consideradas operaciones habituales. Si bien la regla señalada es la de computar tres enajenaciones de inmuebles en un ejercicio, lo cierto es que la norma ha considerado conveniente excluir a ciertas enajenaciones del cómputo mencionado, por lo que, aun cuando estas se efectúen en un mismo ejercicio, no se sumarán a las otras que en dicho ejercicio pudiera hacer el enajenante a efectos de sumar las tres enajenaciones que se requieren para considerarlo habitual. Asimismo, tampoco podrán ser consideradas operaciones habituales (esto es, una vez ganada la habitualidad) las siguientes enajenaciones: i. Las transferencias duciarias que, conforme con lo previsto en el artículo 14–A de la LIR, no constituyen enajenaciones. 65
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ii. Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a través de Fondos de Inversión y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la categoría de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones. iii. Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte. iv. La enajenación de la casa-habitación de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal. Así, por ejemplo, si una persona natural hereda en el 2010 cinco inmuebles y decide venderlos, solo tributara por todos ellos rentas de segunda categoría, aun cuando en el ejercicio haya efectuado más de tres enajenaciones. Del mismo modo, las cesiones de derechos realizadas entre los herederos de un mismo inmueble con ocasión de la división y partición de la masa hereditaria, tampoco se considerarán operaciones habituales ni se computarán para determinar la habitualidad. De igual forma, si el enajenante ha vendido dos inmuebles y en el mismo ejercicio enajena su casa-habitación, dicha operación no generará rentas de segunda ni de tercera categoría.
Ejemplo: Ventas realizadas por el Sr. Rodríguez: Inmueble Local comercial Casa-habitación Terreno Ocina
-
Mesdeenajenación 01/2010 04/2010 06/2010 08/2010
Tributo Renta de segunda categoría InafectoalIR Renta de segunda categoría Renta de tercera categoría
Enajenación de estacionamientos y depósitos
Asimismo, la norma modicatoria establece como supuestos que no se toman en cuenta para determinar la habitualidad a la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o 66
IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un n distinto a los anteriores, y que junto con estos se encuentren ubicados en una misma edicación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común (6) Dicha opera incluso la enajenación deladquirentes estacionamiento y/o exclusión depósito se efectúen porcuando separado, a uno o varios e incluso, cuando el inmueble destinado a un n distinto no se enajene. No obstante, observamos que la norma no excluye a estas enajenaciones como operaciones habituales, por lo que si el enajenante obtuvo en el ejercicio la condición de habitual, la enajenación de los estacionamientos y/o depósito que realice posteriormente en dicho ejercicio o en los dos siguientes tributará como rentas de tercera categoría.
2.2. Adquisición o construcción de un inmueble con el ánimo de enajenarlo Al respecto, el acápite ii) del numeral 2 del artículo 1 de la LIR incluye como rentas gravadas con el impuesto a la renta a los resultados de la enajenación de inmuebles, comprendidos o no enoeledicados, régimen detotal pro-o piedad horizontal, cuando hubieran sido adquiridos parcialmente, a efectos de la enajenación. En consecuencia, tenemos que en este supuesto tampoco importa ni la calicación del inmueble como casa-habitación ni la fecha de adquisición de este, ni el número de enajenaciones de inmuebles que realiza el sujeto en un ejercicio, siendo únicamente relevante el propósito con que se adquirió el bien, el cual debe estar construido con la intención de su posterior venta. Sin perjuicio de lo anterior, debemos tener en cuenta que para estos casos la LIR no ha establecido los criterios que permitan determinar cuando un inmueble ha sido adquirido para su enajenación, por lo que
(6)
Ley N° 27157 publicada en el diario ocial El Peruano del 20/07/1999.
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en nuestra opinión, dicha determinación dependerá de cada caso en concreto.
2.3. Enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización De acuerdo al acápite i) del numeral 2 del artículo 1 del la LIR se encontrarán gravados los resultados de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización. Por lo tanto, en caso de que la persona natural sea dueña de un terreno rústico o urbano y decida lotizarlo o urbanizarlo, todas las enajenaciones que efectúe de dichos terrenos generarán rentas gravadas de tercera categoría, esto es, desde la primera enajenación que efectúe de aquellos. En cambio, si el terreno vendido no fuese urbanizado o lotizado por el enajenante, su venta constituiría renta de segunda categoría si este fuese adquirido después del 1 de enero de 2004.
3. Personas naturales no domiciliadas Dado que las personas naturales no domiciliadas tributan únicamente por de fuente es necesario establecer si le son aplicablessus las rentas reglas hasta ahoraperuana, desarrolladas.
3.1. Enajenaciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2004 Antes de la modicación introducida por el Decreto Legislativo N° 945, el inciso a) del artículo 9 de la LIR señalaba que constituían rentas de fuente peruana “las producidas por predios situados en el territorio de la República”. Como vemos, no había una referencia expresa a la operación de enajenación, lo que a nuestro entender no debería signicar una exclusión a dicha operación del ámbito de aplicación del impuesto, al haber una referencia general de todas las rentas que pueda producir un inmueble. En todo caso, bien la enajenación de inmuebles por una persona natural no sidomiciliada con anterioridad al 1 de realizada enero de 2004 se encontraba gravada con el impuesto, la cual estaba sujeta a las reglas de la tercera categoría. 68
IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
En efecto, como ya lo hemos señalado, es con la incorporación del inciso j) del artículo 24 del TUO de la LIR, que se considera renta de segunda categoría a las ganancias de capital. Asimismo, el inciso d) del artículo 28 señalaba que constituía rentas de tercera categoría el resultado de la enajenación de bienes en los casos contemplados en los 3 ysupuestos: 4 de la ley. Los mencionados artículos hacían referencia a losartículos siguientes a) Enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización; b) Enajenación de inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edicados, total o parcialmente, para efectos de la enajenación. c) Enajenación habitual de inmuebles, la misma que se conguraba cuando el enajenante hubiera efectuado en el curso del ejercicio, en el ejercicio precedente o en ambos, por lo menos dos compras y dos ventas de inmuebles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4 de la LIR antes de su reciente modicación. En consecuencia, solo en los tres supuestos mencionados la venta de un inmueble o terreno realizada antes del 1 de enero de 2004 se encontraba gravada como renta de fuente peruana de tercera categoría para el sujeto no domiciliado.
3.2. Enajenaciones efectuadas a partir del 1 de enero de 2004 De acuerdo al inciso a) del artículo 9 del TUO de la LIR constituye renta de fuente peruana la producida por predios y los derechos relativos a estos, incluyendo los que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República. Así, la citada disposición fue introducida con la modicación efectuada mediante diciembre 2003) aplicable desde elelDecreto ejercicioLegislativo 2004, conN° lo 945 cual(23 se de tiene que las de enajenaciones de inmuebles que realicen las personas naturales no domiciliadas
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a partir del 1 de enero de 2004 se encuentran gravadas como rentas de fuente peruana de segunda categoría. En ese sentido, tenemos que también es de aplicación lo dispuesto en la Trigésimoquinta Disposición Transitoria y Final de la LIR que como ya hemos visto establece que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la ocasa habitación, efectuados personas naturales, sucesiones indivisas sociedades conyugales que por optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1 de enero de 2004. En efecto, en tal sentido se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 075-2009-SUNAT/2B0000.
3.3. Determinación del Impuesto En el caso de la enajenación de inmuebles situados en el territorio nacional efectuada por personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país, la tasa del impuesto es mucho más alta que la esta blecida para los sujetos domiciliados, pues en este caso asciende al 30%. Ahora bien, dicha tasa será aplicada sobre la totalidad de ingresos que perciba del el sujeto no domiciliado, salvo quela pueda deducir computable inmueble y con ello determinar renta neta, paraellocosto cual requerirá del certicado de capital invertido emitido por la Sunat. En efecto, de acuerdo al inciso g) del artículo 76 de la mencionada norma se consideran rentas netas el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. Así, los sujetos no domiciliados tributarán únicamente por la diferencia entre el valor de la venta y la recuperación del capital invertido, siempre que cuenten con el certicado de recuperación de capital invertido, de lo contrario el impuesto será de aplicación sobre el total del valor de la operación. El trámite para la obtención de dicho certicado deberá realizarse ante la Sunat quien con la información proporcionada sobre los bienes 70
IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
que se enajenen emitirá una certicación dentro de los 30 días de presentada la solicitud. No obstante, si vencido dicho plazo la Sunat no se hu biera pronunciado la certicación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente. En ese sentido, el artículo 57 del Reglamento de la LIR establece que el la Sunat podrá realizarse efectuada la enajenación o antes de trámite que estaante se realice. Si el trámite es realizado con anterioridad a la enajenación: •
La certicación tendrá validez por un plazo de 45 días calendario desde su emisión y en tanto, a la fecha de enajenación, no varíe el costo computable del bien o derecho.
•
En el caso que a la fecha de la enajenación varíe el costo computable a que se reere el acápite anterior, se deberá requerir la emisión de un nuevo certicado; excepto en los supuestos en que la variación se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera, en cuyo caso procederá la actualización por parte del enajenante a dicha fecha.
•
El enajenante y el adquirente deberán comunicar a la Sunat la fecha de enajenación del bien o derecho, dentro de los 30 días siguientes de producida esta.
Situación especial es la que se produce cuando una vez realizada la operación se producen pagos parciales sin que se haya emitido el referido certicado dado que el mencionado artículo señala que no procederá la deducción del capital invertido respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certicación. En efecto, si bien los sujetos no domiciliados son contribuyentes del impuesto a la renta, el pago del mismo es realizado mediante la retención de la renta que realicen los agentes de retención. Recordemos que el artículo 71 de la LIR designa como agente de retención a las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneciarios no domiciliados. Debemos precisar que 71
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la retención deberá realizarse en el momento en que se pague la renta y abonarse al sco con carácter denitivo de acuerdo al cronograma establecido para las obligaciones de carácter mensual. Es por ello, que se genera la necesidad de contar con el certicado antes de la realización del pago a efectos de que la retención se efectué tomando en cuenta de la deducción por el capital resultando absurda la posibilidad realizar el trámite despuésinvertido, de la enajenación. No obstante, podría darse el supuesto de un pago parcial realizado con anterioridad a la emisión del certicado de recuperación del capital invertido, en cuyo caso la retención se podría hacer sobre el total de lo pagado parcialmente, y que a la fecha de realización del pago nal se cuente con el referido certicado, con lo cual la retención del segun do pago se podría realizar, tomando en cuenta la deducción del capital invertido.
Ejemplo: Valor de la enajenación
: 100,000
Pago parcial al 01/07/2010
: 20,000
Retención
: S/. 6,000 (20,000 x 30%)
Certicación de recuperación
del capital invertido al 02/08/2010 : S/. 50, 000 S/. 80, 000
Pago nal
:
Retención
: S/. 9,000
En el ejemplo expuesto, creemos que dado que a la fecha del pago nal se cuenta con la certicación de la recuperación del capital invertido podrá deducirse del valor de la enajenación (100,000 - 50,000 = 50,000). Al calcular la retención tenemos que el 30% de 50,000 da como resultado 15,000 por lo que habiendo retenido previamente 6,000 podría efectuarse la retención por el saldo restante de 9,000.
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IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
II. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS En principio, la venta de inmuebles realizada por una persona natural no se encuentra afecta al IGV, salvo que la persona natural calique como constructora y por lo tanto realice la primera venta del inmueble o cuando se congure la habitualidad en la realización de esta operación de acuerdo a los términos de la Ley del IGV. De acuerdo al inciso d) del artículo 1 de la Ley del IGV se encuentra gravada con el Impuesto la primera venta que realicen los constructores de inmuebles ubicados en el territorio nacional. Bajo este supuesto tenemos que lo determinante es la calicación no solo como constructor de la persona natural sino como primera venta del inmueble a efectos de que la operación se encuentre gravada con el IGV.
1. Constructor El numeral e) del artículo 3 de la referida norma establece que calica como constructor cualquier persona que se dedique en forma habitual aconstruidos la venta detotal inmuebles construidos totalmente por ella o parcialmente por un tercero para ella. o que hayan sido Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción. De esta forma, si la persona natural adquirió el inmueble ya construido por él o los antiguos propietarios, la enajenación que haga de este no se considerará gravada con el IGV pues no calicaría como constructor. Así, aquellas personas dedicadas a la compra y venta de inmuebles solo tributarán por dichas operaciones con el impuesto a la renta de tercera categoría, mas no con el IGV.
2. Configuración de habitualidad Las normas del IGV tienen una regulación propia respecto al tema de la habitualidad que diere de lo establecido para el impuesto a la renta. 73
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Ciertamente, una persona natural puede ser habitual en la enajenación de inmuebles para efectos del impuesto a la renta y no serlo para efectos del IGV y viceversa. Al respecto, tenemos que el quinto párrafo del numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se presume la habitualidad, cuando la venta de, por loaplicar menos,a dos inmuebles dentro de el unenajenante periodo derealice doce meses, debiéndose partir de la segunda transferencia del inmueble. Asimismo, precisa que de realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. Como vemos, en este caso no importa si la persona natural construyó o mandó a construir el inmueble para venderlo sino que el inmueble haya sido construido totalmente por ella o haya sido construido total o parcialmente por un tercero para ella, independientemente de la intención de venta, dado que en esos supuestos la persona natural calicaría como constructora. En ese sentido, si por ejemplo el segundo inmueble que vende una persona natural fue adquirido ya construido, su venta no podría estar afecta al IGV en la medida que no calica como constructor del mismo. Asimismo, cabe resaltar que el periodo, materia de análisis, comprende 12 meses seguidos, pudiendo este comprender incluso 2 ejercicios.
3. Construcción con ánimo de venta Ahora, si bien la norma hace referencia a una habitualidad, tenemos que basta con que el inmueble vendido hubiese sido mandado a edicar o edicado, total o parcialmente para su enajenación. En efecto, de ser ese el caso, la venta de dicho inmueble se encontrará afecta al IGV sin importar que la persona natural sea habitual o no en la realización de estas operaciones, tal como se desprende del sexto párrafo del numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV. En consecuencia, la primera venta de un inmueble que realice una persona natural se encontrará gravada con el IGV siempre que esta lo haya edicado o mandado a edicar, total o parcialmente para su 74
IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
enajenación, asimismo se encontrará sujeta al impuesto a la renta de ter cera categoría sin importar el número de enajenaciones que haya efectuado con anterioridad en el ejercicio. Por lo tanto, lo determinante para calicar como constructor es la intención del sujeto de construir para su enajenación, sin interesar si antes vendido, efectivamente, algún casocasaque no se ha pueda constatar esta intención (porinmueble, ejemplo, ylasolo ventaendeel una habitación construida por su propietario y vendida después de 10 años de habitarla) se recurrirá a la presunción de habitualidad establecida en el artículo citado, siempre que estemos hablando de inmuebles construidos o mandados a construir por él.
4. Primera venta Además del caso en que el constructor vende por primera vez un inmueble construido o mandado a construir por él, existen otros supuestos que también son considerados como primera venta. En efecto, se debe tener en cuenta que se considera primera venta y consecuentemente operación gravada, la que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada. Así, por ejemplo, si el constructor vende un inmueble gravando esta operación con IGV y posteriormente dicha operación es anulada, la venta que realice posteriormente también se encontrará gravada. Obviamente, el IGV pagado en un principio puede ser recuperado ajustando el impuesto bruto con la correspondiente emisión de la nota de crédito. Asimismo, cabe anotar que de acuerdo con lo dispuesto en el inciso d) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV no constituye primera venta para efectos del Impuesto, la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores.
5. Venta de inmueble ampliado, remodelado o restaurado Existen situaciones en las que aún cuando el inmueble no haya sido construido o mandado a construir para su enajenación su venta podría estar afecta al IGV. Estos casos se presentan cuando la persona natural haya realizado (o mandado a realizar) trabajos de ampliación
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remodelación o restauración a un inmueble ya construido para su enajenación. Sin embargo, en dichos casos, será considerado primera venta del inmueble en la parte correspondiente a la ampliación, remodelación o restauración del mismo, aplicado el IGV únicamente respecto de la parte referida a dichas obras. Al respecto el cuarto párrafo del inciso d) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que “tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto, aún cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliación. Se considera ampliación a toda área nueva construida”.
Seguidamente, el quinto párrafo señala que “también se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de, por el valor de los mismos”.
6. Determinación del Impuesto En el caso de venta de inmuebles la tasa del 19% del IGV se aplicará sobre una base imponible que no es el valor de la venta. En efecto, a diferencia de la venta de bienes muebles, cuando lo que se enajena son inmuebles se considera como base imponible la constituida por el ingreso percibido con exclusión del correspondiente valor del terreno, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley del IGV. Ahora bien, independientemente de a cuánto ascienda el valor del terreno para efectos del IGV siempre se considerará que representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble, tal como lo dispone el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV.
6.1. Venta de inmueble ampliado, remodelado o restaurado Caso particular resulta la venta de inmuebles ampliados o con trabajos de remodelación o restauración en cuyo caso se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la
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IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS EN LA ENAJENACIÓN DE INMUEBLES POR PERSONA NATURAL
variación del Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales y se aplicará al valorremodelación de venta delobien, resultando así la base imponible de la ampliación, restauración. Cabe recordar que a dicho monto se le deberá deducir el 50% correspondiente al valor del terreno. La fórmula sería la siguiente: Para hallar el valor actualizado del inmueble se multiplicará el valor srcinal por el Factor del IPM, el mismo que se obtiene de forma siguiente:
Factor del IPM =
IPM del mes precedente al inicio de la ampliación / remodelación / restauración IPM del mes de la adquisición
Valor actualizado del inmueble = Valor srcinal del inmueble × Factor del IPM Costo de ampliación / remodelación / restauración Valor actualizado del inmueble + costo de ampliación / remodelación / restauración
× 100 = x.xx%
Base imponible = Valor de venta (x.xx%)
7. Enajenación exonerada del IGV No siempre la primera venta del inmueble realizada por el constructor de este se encontrará gravada con el IGV. En efecto, la operación puede encontrarse exonerada de presentarse las siguientes condiciones: 1. El inmueble sea destinado exclusivamente a vivienda. 2. El valor de venta no supere las 35 UITs.
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3. Se cuente con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la municipalidad correspondiente. Si el inmueble no reúne los tres requisitos se encontrará gravado indefectiblemente. Con ellocuenta se tiene si el inmueble está pero destinado a vivienda, conque la respectiva licencia; sí el exclusivamente valor de operación es de 36 UITs se encontrará gravado con el IGV tomando como base imponible el 50% de las 36 UITs.
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Iván Mannucci Prochazka
Ganancias de capital obtenidas por sujetos domiciliados como corolario de operaciones con valores mobiliarios
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Ganancias de capital obtenidas por sujetos domiciliados comomobiliarios corolario de operaciones con valores Comentarios a propósito de las modicaciones efectuadas por la Ley Nº 29492 a la Ley del Impuesto a la Renta Iván Mannucci Prochazka(*)
Las ganancias de capital obtenidas por las personas naturales domiciliadas, producto de la transferencia de valores mobiliarios se caracterizaba, como regla general, por calicar como renta de segunda categoría (renta del ca -
pital) o como renta de tercera categoría (renta empresarial) cuando se con guraba un escenario en que la persona natural era habitual. Sin embargo, la Ley N° 29492 del 31 de diciembre de 2009 modicó dicho tratamiento, estableciendo que la totalidad de estas rentas se deberán considerar como rentas de segunda categoría. Por ello, en el presente artículo se pretende exponer los principales aspectos que trae consigo la reciente actuación le gislativa incidiendo particularmente en dos puntos: i) el alcance de la nueva exoneración a la ganancia de capital producto de la enajenación de valores mobiliarios y ii) la categorización de la renta obtenida por las personas na turales que son habituales en la venta de los precitados valores.
INTRODUCCIÓN Es menester iniciar recordando que, con fecha 10 de marzo de 2007, el legislador dio a conocer ocialmente el nuevo derrotero que, en el marco
(*) Abogado por la Universidad Peruana de CienciasAplicadas - UPC. Postítulo en Derecho Tributario de la Ponticia Universidad Católica del Perú. PADE en Finanzas y Derecho Corporativo de la Universidad ESAN. Alumno de la Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo de ESAN. Asociado de Picón & Asociados S.A.C. La opinión vertida en el presente artículo corresponde a una interpretación exclusiva del autor.
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del impuesto a la renta, seguiría en lo que al tratamiento scal de las ga nancias de capital provenientes de la transferencia de valores mobiliarios se reere; así, en primer lugar y a través de la Única Disposición Com plementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 972 (modicada por el artículo 2 de la Ley N° 29308, publicada el 31 de diciembre de 2008), dejó sentado el destino de la exoneración contenida en el acápite l) del artículo 19 deselaextenderá Ley del Impuesto Renta (endeadelante, al establecer solo su vigenciaa la hasta el 31 diciembreLIR) del ejercicio 2009.que En segundo lugar, si bien el tratamiento de las ganancias de capital no varía en cabeza de las empresas domiciliadas(1) (se continúa aplicando la tasa corporativa y las demás reglas propias de la tercera categoría como corolario de que la renta obtenida por la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios se incorpora como parte de sus rentas de tercera categoría), no se puede perder de vista que sí se plasmó un cambio radical en relación con aquellas obtenidas por las personas naturales, sociedades conyugales que optaron por tributar como tales y las sucesiones indivisas domiciliadas (en adelante, persona natural) como consecuencia de un enfoque sustentado en una tesis de corte económico y político-scal(2) en relación al tratamiento de las renta del capital (rentas de primera y segunda categoría) que conlleva la aplicación de la denominada “imposición dual sobre la renta”, vale decir, el gravamen uniforme de las rentas del capital (intereses, dividendos(3), arrendamientos, ganancias de capital y otros) con una tasa moderada y de manera separada a las rentas del trabajo que son incididas con una tasa progresiva-acumulativa. A título referencial, cabe agregar lo señalado en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 972: “Eliminar las exoneraciones supondría además, lograr un mayor grado de equidad en el sistema tributario y la posibilidad de
(1) Salvo por la derogación de la exoneración antes comentada. (2) No es objeto del presente artículo analizar la conveniencia o no de tal medida (vale decir, si se presenta una evolución o involución en el tratamiento normativo). Sin embargo, se tiene a bien mencionar que el legislador está dejando de lado un esquema basado en la renta global para combinarlo con uno cedular como el que existió hace ya varios años. (3) En nuestra legislación, se mantiene un tratamiento separado de los dividendos respecto al resto de rentas del capital: Tasa de 4.1%.
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aumentar las políticas redistributivas del Estado ya que la eliminación de la exoneración supondría una mayor recaudación. Pero como lo que importa en la imposición sobre el capital es el análisis intertemporal, la simple eliminación de las exoneraciones no asegura que los efectos en el tiempo sean los mismos tanto en eciencia como en equidad. En ese sentido, es necesario introducir adicionalmente en el diseño de la imposición directa de lasmejoras personasestructurales naturales (…) para promover el ahorro de largo plazo y en un contexto de gran movilidad del capital y constantes innovaciones nancieras”(4). Por tanto, en el marco del Decreto Legislativo N° 972, las rentas obtenidas, producto de la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios se encontrarían gravadas sin exoneración alguna que sea aplicable, desde el 1 de enero del ejercicio 2010, con una alícuota de 30% y 6.25% (tasa efectiva de 5%) para el caso de las empresas (se incluyen las personas naturales que son habituales) y personas naturales, respectivamente. Sin embargo, el Congreso, mediante la Ley N° 29492, publicada con fecha 31 de diciembre de 2009 en una edición extraordinaria de El Peruano, realiza algunos ajustes antes de la entrada en vigencia de la derogación del acápite l) del artículo 19 de la LIR postulado por el Ejecutivo a través del Decreto Legislativo antes aludido. En dicho contexto normativo, lo que pretende el presente documento es exponer los principales aspectos que trae consigo la actuación legislativa del Congreso, incidiendo particularmente en dos puntos: i) el alcance de la nueva exoneración a la ganancia de capital, producto de la enajenación de valores mobiliarios y ii) la categorización de la renta obtenida por las personas naturales que son habituales en la venta de los precitados valores.
I. TRANSACCIONES CON VALORES MOBILIARIOS REALIZADAS POR UNA PERSONA JURÍDICA DOMICILIADA A partir de la lectura concordada de los acápites a) y b) del artículo 1, el acápite a) del artículo 2, el acápite l) del artículo 19, el artículo 20, (4) Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 972, pp. 8 y 9.
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el artículo 28, el acápite h) del artículo 56 y el acápite g) del artículo 76, todos de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), se colige que el ingreso obtenido por una persona jurídica como corolario de la transferencia, redención y rescate de valores mobiliarios se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta peruano y, consiguientemente, gravado como renta de tercera categoría en cualquiera de los dos escenarios siguientes: - Ganancia de capital: Aquellos supuestos en los que el valor mobiliario, objeto de transferencia, ha sido previamente adquirido no con la nalidad de ser comercializado, sino para emplearlo en el desarrollo del negocio, vale decir, cuando nos encontramos ante lo que contablemente se denomina inversión en valores. Es el caso de aquellas personas jurídicas que adquieren acciones de otra empresa con la nalidad de obtener control, consolidar alianzas estratégicas, generar sinergias, entre otros supuestos similares.
-
Giro del negocio: Aquellas hipótesis en que el valor mobiliario, objeto de transferencia, ha sido previamente adquirido con la nalidad de ser comercializado en el ámbito del giro del negocio, vale decir, aquellos supuestos que contablemente son denominados como valores negociables.
Sobre el particular, es importante traer a colación que, tal como se recordará, las rentas por la enajenación se encontraban exoneradas en la medida que las ganancias de capital derivaran de la venta de los valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (Registro manejado por la Conasev) y la transacción sea efectuada a través de un mecanismo centralizado de negociación a los que se reere la Ley del Mercado de Valores (en el Perú, la BVL). Asimismo, es adecuado precisar que los ingresos obtenidos por la venta de acciones propias del giro del negocio también se encontraron dentro la exoneración comentario aúnlocuando técnicamente no calicandecomo ganancia debajo capital, ya que así establece expresamente la Décima Disposición Final del Decreto Supremo N° 134-2004-EF:
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“10 DF.- Precísase que para efecto de lo dispuesto en el inciso l) del artículo 19 de la Ley, los valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se reere la Ley del Mercado de Valores, no se consideran como bienes destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo precedente no será de aplicación las disposiciones sobre habitualidad”. Por su parte, también se encontraba exonerada la ganancia de capital proveniente de la redención o rescate de los valores mobiliarios que hubieran sido emitidos mediante oferta pública por personas jurídicas constituidas en el Perú, así como de los certicados de participación y otros valores mobiliarios emitidos por oferta pública (en nombre de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión o patrimonios deicometidos constituidos en el Perú). Sin embargo, dicho tratamiento preferencial estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre de 2009 debido a que justamente la Ley N° 29492, mediante su Segunda Disposición Complementaria Modicatoria, fue aquella que dio el paso nal(5) en aquel camino polémico que inició el Decreto Legislativo N° 972 a través de su acápite a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria y que naliza con la derogación del acápite l) del artículo 19 de la LIR(6). Por tanto, a partir del 1 de enero de 2010, todas las rentas que obtengan las personas jurídicas domiciliadas producto de la transferencia, redención y rescate de valores mobiliarios (emitidos por empresas constituidas en el Perú o en el exterior) se encontrarán gravadas con la tasa de 30% aún cuando sean enajenadas empleando la BVL; salvo por las ganancias de capital que provengan i) de bonos emitidos por la República del Perú (ya sea en el (5) Manteniendo la redacción del acápite a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 972. (6) El acápite bajo comentario fue derogado por el acápite a) de la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo N° 972, publicado el 10 de marzo de 2007 y vigente a partir del 1 de enero de 2010, según la modicación establecida en la Segunda Disposición Complementaria Modicatoria de la Ley N° 29492 (publicada el 31 de diciembre de 2009 y vigente a partir del 1 de enero de 2010).
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marco del Decreto Supremo N° 007-2002-EF, bajo el Programa de Crea dores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o en el mercado inter nacional a partir del año 2002), ii) de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú (salvo los srcinados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito) y, iii) de la enajenación directa o indirec ta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajenación se efectúe para la cons titución (entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF), can celación (entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF) o gestión de la cartera de inversiones de los ETF; ya que estas se encuentran inafectas por aplicación del acápite h) del artículo 18 de la LIR, sustituido por el artículo 4 de la Ley N° 29492. Asimismo, se encontrarán inafectas las ganancias de capital provenientes de bonos que hayan sido emitidos con anterioridad al día siguiente de la fecha de publicación del Decreto Legislativo N° 972; no obstante, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 011-2010-EF (norma que modica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en el marco de los cambios incorporados por la Ley N° 29492) restringe lo dispuesto por una norma con rango de ley, al disponer que alsolo las ganancias de exoneración. capital derivadas de bonos que 9 deestarán marzo inafectas de 2007 gozaban de alguna
II. TRANSACCIONES CON VALORES MOBILIARIOS REALIZADA POR UNA PERSONA NATURAL DOMICILIADA Ø
Categorización de la renta generada
Antes de la entrada en vigencia de las modicaciones incorporadas por la Ley N° 29492, las ganancias obtenidas por las personas naturales domiciliadas producto de la transferencia de valores mobiliarios se caracterizaba, como regla general, por calicar como renta de segunda categoría (renta del capital) o como renta de tercera categoría (renta empresarial) cuando se conguraba un escenario en que la persona natural era habitual(7), tal como se desprende de la lectura conjunta del acápite j)
(7) La legislación estableció una regla objetiva, a través del artículo 4 de la LIR, que consideraba habitual a quien realice 10 operaciones de compra y 10 operaciones de venta en un mismo ejercicio.
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del artículo 24 y el acápite d) del artículo 28, ambos de la LIR (vigentes antes de la modicación precitada): “Artículo 24.- Son rentas de segunda categoría: (…) j) Las ganancias de capital. (…)”(8) (resaltado agregado) “Artículo 28.- Son rentas de tercera categoría: (…) d) Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se reeren los artículos 2 y 4 de esta Ley , respectivamente. En el supuesto a que se reere el inciso a) del artículo 4 de la Ley, constituye renta de tercera categoría, la que se srcina a par tir de la tercera enajenación, inclusive, mientras no se pierda la condición de habitualidad. En supuesto arenta que sedereere el inciso b) del 4 de la Ley,elconstituye tercera categoría, la artículo que se srcina a partir de la undécima operación de enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable”(9) (resaltado agregado).
Sin embargo, la Ley N° 29492 trajo consigo una redacción muy peculiar de ambos artículos que, desde un punto de vista particular, conlleva a concluir que la transferencia de valores mobiliarios realizada por una persona natural nunca generará rentas de tercera categoría aun cuando se produzca en un contexto de habitualidad; ello por cuanto el legislador, en primer lugar, la ha calicado expresamente como de segunda categoría y, en segundo lugar, le otorga un blindaje al establecer que solo podrá
(8) Esta redacción continúa vigente debido a que no ha sido modicada ni por el Decreto Legislativo N° 972 ni por la Ley N° 29492. (9) Segundo y Tercer párrafo incluidos por el artículo 9 del Decreto Legislativo N° 972, publicado el 10 marzo de 2007, los que de conformidad con su Única Disposición Complementaria Final, entraron en vigencia a partir del 1 enero de 2009.
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calicar como renta de tercera categoría si la transacción es realizada por una persona jurídica, conforme se detalla a continuación: “Artículo 24.- Son rentas de segunda categoría: (…) j) Las ganancias de capital. (…) l) Las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, que se realice de manera habitual , de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certicados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros valores mobiliarios”(10) (resaltado agregado). “Artículo 28.- Son rentas de tercera categoría: (…) d) Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se reeren los artículos 2 y 4 de esta Ley , respectivamente. En el supuesto a que se reere el artículo 4 de la Ley, constituye renta de tercera categoría la que se srcina a partir de la tercera enajenación, inclusive. (…)
Las rentas y ganancias de capital previstas en los incisos a) y d) de este artículo, producidas por la enajenación, redención o rescate de los bienes a que se reere el inciso l) del artículo 24 de esta Ley, solo calicarán como de la tercera categoría
(10) El Acápite l) fue incorporado por el artículo 7 de la Ley N° 29492, publicada el 31 diciembre de 2009 y vigente desde el 1 de enero de 2010.
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cuando quien las genere sea una persona jurídica. (…)”(11) (resaltado agregado). Como se aprecia de la redacción del artículo 24 de la LIR, el legislador ha optado por mantener su acápite j) y solo se ha limitado a incorporarle el acápite l). En dicho sentido, cabe preguntarse ¿Cuál es la razón de ello? ¿Tienepor sentido que el acápite l) bajoo rescate comentario a lasde rentas producidas la enajenación, redención “quealuda se realice manera habitual”? Justamente, la lectura conjunta de ambos acápites es lo que le da sentido a la inclusión de la frase “que se realice de manera habitual”, ya que el primero alude a “ganancia de capital” y, por lo tanto, es el que subsume a toda transferencia, redención o rescate de valores mobiliarios que no forman parte de un giro o negocio (supuesto en que no existe habitualidad), mientras que el segundo incorpora a aquellos escenarios antagónicos, es decir, supuestos en que sí existe habitualidad. Por su parte, la redacción del acápite d) del artículo 28 de la LIR ya no posee un tercer párrafo que se reera a la generación de rentas de tercera categoría realizada por una persona natural a partir de la undécima operación de transferencia de valores mobiliarios, lo que va de la mano con: i) la paralela modicación del artículo 4 de la LIR que, en la actualidad, ya no establece una presunción de habitualidad en las transferencia de valores mobiliarios; y ii) la incorporación de un penúltimo párrafo al artículo 28 antes citado que dispone que la renta de tercera categoría en relación a la transferencia de los bienes objeto de análisis está restringida a las personas jurídicas; aspectos legislativos que llevan a raticar lo indicado en el párrafo inmediato anterior. Finalmente, y solo a título referencial, es de agregar que la exposición de motivos del proyecto de Ley N° 3687/2009 (aquel que luego se plasmó en la Ley N° 29492) evidencia que el objetivo de la modicación es eliminar la habitualidad a n de calicar permanentemente como rentas de segunda categoría al resultado obtenido por la transferencia de
(11) El acápite d) y el penúltimo párrafo, ambos del artículo 28 de la LIR, fueron sustituidos e incorporados, respectivamente, por el artículo 8 de la Ley N° 29492, publicada el 31 diciembre de 2009.
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acciones realizada por una persona natural, como se puede observar del texto citado a continuación: “Problemática: El número de operaciones requeridas para el cómputo de la habitualidad en la enajenación de valores mobiliarios (10 enajenaciones y 10 adquisiciones en un año) no toma en cuenta el mercado deun valores justamente caracteriza por su elevadaque liquidez, siendo aspecto central elsede realizar sucesivas compras y ventas buscando la ganancia de manera permanente. En tal sentido, en este caso la variable número de operaciones no permite distinguir adecuadamente el ánimo empresarial con que hubieran sido realizadas. Debe tenerse en cuenta que en un contexto de alza bursátil, baja inación, bajo riesgo país y crecimiento económico, la inversión en valores mobiliarios (acciones, bonos, etc.) se ha incrementado como mecanismo alternativo al ahorro bancario lo que ha aumentado la frecuencia de las transacciones en la Bolsa de Valores sin que ello signique la realización de una actividad empresarial. De otro lado, esta regla genera que pequeños inversionistas que ganaron la habitualidad, deban asumir costos de cumplimiento elevados no acorde con su actividad. Al tributar como rentas empresariales, se les obliga a presentar declaraciones anuales y llevar registros contables básicos. Propuesta: Teniendo en cuenta la problemática descrita anteriormente se propone eliminar la habitualidad en la enajenación de los valores mobiliarios, y calicar como rentas de segunda categoría todas aquellas que obtenga una persona natural o una sucesión indivisa por la enajenación de dichos valores. En consecuencia, solo se consideraría como renta de la tercera categoría la proveniente de la enajenación de valores mobiliarios realizada por las personas jurídicas (…)”(12).
(12) Proyecto de Ley N° 3687/2009, pp. 16 y 17.
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Por lo tanto, a este punto se concluye que uno de los principales cambios que ha generado la Ley N° 29492, en el marco de las inversiones en valores mobiliarios realizadas por las personas naturales (domiciliadas o no), es la restricción de que la renta obtenida calique como empresarial aun cuando exista habitualidad; en otras palabras, la renta comentada siempre calicará como de capital (gravada con una tasa efectiva de (13)
5% ) denidos mientras por no lael realice través unao persona jurídicamobiliarios en los tér minos artículoa 14 de ladeLIR que los valores se erijan como bienes de capital asignados por una persona natural con negocio a su actividad(14).
RETENCIÓN Y PAGO DEFINITIVO De la lectura concordada del acápite a) del artículo 2 y el artículo 72 (sustituido por el artículo 15 de la Ley N° 29492), ambos de la LIR, con el artículo 28-A (incorporado por el artículo 13 del Decreto Supremo N° 011-2010-EF) y el acápite c) del numeral 1 del artículo 39-A (incorporado por el artículo 19 del Decreto Supremo N° 011-2010-EF), ambos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, RIR), se colige que la ganancia de capital que obtienen las persona naturales por las transacciones con valores mobiliarios no se encuentra sujeta a retención del impuesto a la renta(15) (salvo que se genere y sea atribuida en el marco de un fondo mutuo de inversión en valores, un fondo de inversión, un deicomiso de titulización, un deicomiso bancario o un fondo constituido por aportes voluntario sin nes previsionales) ni genera la obligación de realizar pagos mensuales con carácter denitivo (16) o a cuenta, ya que la persona natural determinará y abonará su impuesto de fuente
(13) En caso la renta de capital sea de fuente extranjera, se aplicará la tasa progresiva acumulativa. (14) El acápite h) del artículo 1 del Reglamento del Impuesto a la Renta, sustituido por el artículo 2 del Decreto Supremo N° 011-2010-EF, dispone que “la persona natural con negocio que enajene bienes de capital a que se reere el inciso a) del artículo 2 de la Ley, asignados a la explotación de su negocio, generará ganancia de capital que tributará de acuerdo a lo previsto en el inciso e) del artículo 28 de la Ley”, en otras palabras, tributará como renta de tercera categoría. (15) La retención es obligatoria cuando la ganancia de capital proviene de la transferencia de bienes distintos a valores mobiliarios e inmuebles. (16) Esto último sí ocurre, por ejemplo, cuando una persona natural procede a transferir un inmueble gravado con el impuesto a la renta.
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peruana(17) y extranjera(18) a través de su Declaración Jurada Anual del IR correspondiente al ejercicio en que percibió el ingreso(19). Al respecto, cabe hacer una precisión: Se ha indicado que, en el supuesto que la renta sea atribuida en el marco de un fondo mutuo de inversión en valores, un fondo de inversión, un deicomiso de titulización, un deicomiso bancario o un fondo constituido por aportes voluntario sin nes previsionales, sí procede la retención. Entonces, ¿sobre qué monto se retiene? ¿o se deducen 5 UIT? ¿Qué tasa aplica? El legislador se dio cuenta del vacio que generaría su no regulación expresa, motivo por el que decidió que: i) las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los duciarios de deicomisos bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes voluntarios sin nes previsionales retengan con carácter de pago a cuenta, aplicando la tasa efectiva de 5% y sin considerar la existencia de las 5 UITS–, ii) la persona natural (poseedora de los valores emitidos a nombre de estos fondos o patrimonios; deicomitente en el deicomiso bancario o aliada en el fondo de pensiones) la aplique en su determinación anual del IR de segunda categoría y iii) solicite la devolución en caso exista un pago en exceso. En dicho contexto, la Ley N° 29492 ha traído consigo un esquema sin retenciones (salvo que la inversión se realice a través de alguno de los fondos o patrimonios autónomos precitados) en el que la renta de segunda categoría debe ser determinada y declarada directamente por la persona natural de manera anual.
(17) Es el caso de la transferencia de acciones emitidas por empresas locales, así como de ADR(s) o GDR(s) que las tienen como subyacente. (18) Se alude a la transferencia de acciones emitidas por empresas no residentes, así como de ADR(s) o GDR(s) que las tienen como subyacente. (19) Ello se colige de la lectura concordada del artículo 72 de la Ley del IR con el artículo 28-A y el acápite ii) del artículo 39-A, ambos del RIR.
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EXONERACIÓN A LA ENAJENACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS REALIZADA POR UNA PERSONA NATURAL DOMICILIADA Es menester traer a colación que, antes de la derogación del acápite l) del artículo 19 de la LIR, las rentas antes aludidas se encontraban exo neradas en la medida que las ganancias de capital sean generadas por una persona natural sin importar si los valores mobiliarios estaban inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (Registro manejado por la Conasev) y la transacción sea efectuada a través de un mecanismo centralizado de negociación a los que se reere la Ley del Mercado de Valores (en el Perú, la BVL). “Artículo 19.- Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2011: (…) l) La ganancia de capital proveniente de: 1. La enajenación de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se reere la Ley del Mercado de Valores; así como la que proviene de la enajenación de valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociación siempre que el enajenante sea una persona natural , una sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal. 2. (…)” (resaltado agregado) Asimismo, se encontraban exentas aquellas rentas que no provinieran de una ganancia de capital por ser una operación habitual. Esto se desprendería de lo establecido en la Décima Disposición Final del Decreto Supremo N° 134-2004-EF: “10 DF.- Precísase que para efecto de lo dispuesto en el inciso l) artículo 19 dedel la ley, los valores mobiliarios en el del Registro Público Mercado de Valores a travésinscritos de mecanismos centralizados de negociación a los que se reere la Ley
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del Mercado de Valores, no se consideran como bienes destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo precedente no será de aplicación las disposiciones sobre habitualidad”. Por su parte, también se encontraba exonerada la ganancia de capital proveniente de la redención o rescate de los valores mobiliarios que han sido emitidos mediante oferta pública por personas jurídicas constituidas en el Perú, así como de los certicados de participación y otros valores mobiliarios emitidos por oferta pública (en nombre de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión o patrimonios deicometidos constituidos en el Perú). Al respecto, es importante señalar que si bien este tratamiento preferencial estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2009 como resultado de su derogatoria, no se puede perder de vista que la Ley N° 29492 trajo consigo una nueva exoneración a las ganancias de capital provenientes de valores mobiliarios que han sido obtenidas por personas naturales, pero sujeta a un límite de 5 UITs; tal como se desprende de la incorporación del acápite p) del artículo 19 de la LIR realizada por el artículo 5 de la ley que nos ocupa: “Artículo 19.- Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2011: (…) p) Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los bienes a que se reere el inciso a) del artículo 2 de esta ley, o derechos sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, hasta por las primeras cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UITs) en cada ejercicio gravable” (resaltado agregado). En dicho contexto y tomando como premisa la conclusión abordada en la sección inmediata anterior (vale decir, que la “ganancia de capital” y la “renta por transferencia habitual” de valores mobiliarios calica siempre como renta de segunda categoría) surgen dos interrogantes relacionadas a su alcance: 94
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¿La exoneración es solo aplicable a la “ganancia de capital” o también cuando la renta es producto de operaciones habituales? ¿La exoneración se aplica solo a la renta de fuente peruana o también a la extranjera? Ø
Respecto a la primera interrogante, aparentemente, la exoneración sería aplicable solo a la venta de valores mobiliarios que realiza persona natural nonos habitual, ya que,ante en una estricto, este sería el una único supuesto en que ubicaríamos ganancia de capital; no obstante, no se puede perder de vista que el numeral 4 del acápite b) del artículo 13 de la RIR (incorporado por el artículo 9 del Decreto Supremo N° 011-2010-EF) ha señalado expresamente que la renta derivada de la transferencia habitual de valores calica como ganancia de capital. “Artículo 13.- (…) b) Renta Bruta de segunda categoría (…) 4. La renta prevista en el inciso l) del artículo 24 de la ley constituye ganancia de capital”. Por ende, la exoneración bajo comentario resulta extensible a ambos supuestos (salvo, bajo consideración personal, a aquel aludido en la sección inmediata anterior en que genera renta de tercera categoría).
Ø
Respecto al segundo cuestionamiento, el análisis se debe iniciar exponiendo que el acápite p) del artículo 19 de la LIR dispone que la exoneración de 5 UITs se aplica a las ganancias de capital (por la venta de valores mobiliarios realizada por una persona natural) sin realizar distinción alguna; como se aprecia de la redacción normativa, existe una alusión genérica al concepto “ganancia de capital” sin condicionarla ni circunscribirla a que calique como renta de fuente peruana o extranjera. Por su parte, el artículo 28-A del RIR (incorporado mediante el artículo 13 del Decreto Supremo N° 011-2010-EF) establece 95
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concretamente la forma de determinar anualmente la renta neta de segunda categoría derivada de la ganancia de capital proveniente de valores mobiliarios, siendo que en su procedimiento dispone que de la renta bruta de segunda categoría (por ende, renta de fuente peruana) se restarán las 5 UIT y luego de quedar un saldo se sustraerá el 20% (deducción cta) para así obtener la rentagenera neta dedos segunda categoría derivada de valores mobiliarios. Ello interpretaciones: -
Primera: la exoneración de 5 UIT se aplica a la ganancia de capital de fuente mundial (renta de fuente peruana y extranjera). Esta línea interpretativa se respalda en que la misma ley no hace distinción alguna ni la restringe a que calique como renta de segunda categoría.
-
Segunda: la exoneración de 5 UIT se aplica solo a la renta de fuente peruana. Esta tendría respaldo en la norma reglamentaria que establece expresamente su resta a la ganancia de capital que calica como segunda categoría y, por tanto, quedaría excluida la renta de fuente extranjera por no ser categorizable. A esta postura, basada exclusivamente en la norma reglamentaria, se ha adscrito la Sunat en su Informe N° 055-2010, señalando lo siguiente: “La exoneración de 5 UIT a que se reere el inciso p) del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no se aplica a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los bienes contenidos en el inciso a) del artículo 2 del citado TUO que constituyan rentas de fuente extranjera”.
Al respecto, se considera que la interpretación adecuada es la pri mera y que el RIR debe ser interpretado restrictivamente porque, de lo contrario, el artículo 28-A sería ilegal (estaría restringiendo los alcances de la exoneración cuando la misma ley no lo hace). Sin embargo, desde un punto de vista pragmático, las personas naturales deberánetapa tenerdepresente en una eventual ción y posterior reclamo,que, existe un riesgo altoscalizade acotación y de mantenimiento del reparo como corolario de que la Sunat no se adscribe a tal interpretación. En etapa de apelación, 96
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se considera que el riesgo es medio, teniendo presente que el Tribunal Fiscal ya, en ocasiones anteriores, ha inaplicado el RIR por ilegalidad. En este punto y bajo la primera interpretación (en que el RIR excede a la LIR), surgen nuevas interrogantes(20): ¿qué ocurre si, en un mismo ejercicio, se generan peruana y extranjera? o ¿cómo se dividen las 5rentas UIT? de Enfuente este caso, teniendo en cuenta que la exoneración no se aplica por separado sino en conjunto sobre las ganancias equivalentes a 5 UIT, lo lógico sería que se vaya aplicando en orden de prelación conforme se vayan realizando las transferencias hasta agotarse el saldo. Tal como el legislador lo ha establecido para el caso de personas naturales no domiciliadas que generan una ganancia de capital (proveniente de transacciones con valores mobiliarios) que no es objeto de retención conforme al último párrafo del numeral 1 del artículo 39-A de la RIR (incorporado por el artículo 19 del Decreto Supremo N° 011-2010-EF), “Artículo 39-A.- (…) Tratándose de sujetos no domiciliados, en el caso que conforme a la Ley y/o el Reglamento no proceda realizar la retención respectiva, el contribuyente deberá efectuar directamente el pago del Impuesto con carácter denitivo dentro de los doce (12) días hábiles del mes siguiente de percibida la renta. Para tal efecto, en el caso de personas naturales o sucesiones indivisas no domiciliadas en el país, el valor de las cinco Unidades Impositivas Tributarias (5 UIT) anuales, a que se reere el inciso p) del artículo 19 de la Ley,
se deducirá de la renta bruta que perciban en el ejercicio como consecuencia de la enajenación de los bienes a que se reere el inciso a) del artículo 2 de la Ley, en el orden
(20) La discusión se torna más interesante si se tomaen enelcuenta lasdeganancias de capital se porgrava la venta valores emitidos por empresas no constituidas Perú que (renta fuente extranjera) conde la tasa progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y no con la tasa efectiva de 5%. En este contexto, es importante denir cómo se aplicarán las 5 UIT debido a que el gravamen de la renta de fuente extranjera resulta más fuerte que el de fuente peruana (a los contribuyentes les convendrá que se aplique primero contra aquellas y luego contra estas).
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que tales rentas sean percibidas y hasta agotar las cinco (5) UIT” (resaltado agregado). Sin embargo, resulta necesario que se modique el artículo 28-A del RIR a n de armonizarlo con la LIR y establecer expresamente el correcto procedimiento a seguir.
III. DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE DE VALORES MOBILIARIOS ADQUIRIDOS EN MOMENTOS DISTINTOS No es poco usual que un inversionista adquiera una misma clase de acciones emitida por una empresa en distintos momentos y a valores disímiles. En este escenario, cabe preguntarse ¿cuál es el costo computable de cada una de las acciones que, posteriormente, son objeto de transferencia? La respuesta la daba el derogado segundo párrafo del acápite c) del numeral 21.2 del numeral 21 de la LIR(21) al disponer que se aplique el “costo promedio”. No obstante, surgía la duda de si se debía aplicar un (22)
promedio simple o uno ponderado . Al respecto, la referida norma señalaba: “Artículo 21.- Tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinará en la forma establecida a continuación: 21.2 Acciones y participaciones: (…)
(21) La Ley N° 29492, a través de su Única Disposición Complementaria Derogatoria, deja sin efecto el segundo párrafo del acápite c) del numeral 21.2 del artículo 21 de la LIR y, paralelamente, incorpora el acápite e) del numeral 21.2 y sustituye el numeral 21.3 del artículo 21 de la LIR mediante su artículo 6. (22) Al respecto se generaban dos posibles interpretaciones: i) podía aplicarse cualquier promedio debido a que no ha sido establecido ninguno en particular; o, ii) por defecto debía entenderse que es el simple.
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c) Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalización de utilidades y reservas por reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral, el costo computable será su valor nominal.
Tratándose de acciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidaselpor el computacontribuyente en diversas formas u oportunidades, costo ble estará dado por el costo promedio de las mismas”(23) (resaltado agregado). En dicho contexto es que el legislador, mediante el artículo 6 de la Ley N° 29492, incorpora el acápite e) al numeral 21.2 del artículo 21 de la LIR y deja sentada expresamente la regla aplicable al disponer que en la hipótesis bajo comentario resultará aplicable el costo “promedio ponderado”. “Artículo 21.- Tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinará en la forma establecida a continuación: 21.2 Acciones y participaciones: (…) e) Tratándose de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado. El Reglamento establecerá la forma de determinar el costo promedio ponderado” (resaltado agregado). Sobre el particular, es de indicar que el costo promedio ponderado genera un resultado que teóricamente se acerca con mayor certeza al costo real que se pagó por el íntegro de las acciones; ello a diferencia del costo que se obtendría de un promedio simple que conlleva un resultado (23) Segundo párrafo actualmente derogado.
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que tiende a favorecer al transferente al arrojar un costo computable superior (al efectivamente pagado) que deviene en un menor pago del Impuesto a la Renta. Por tanto, la Ley N° 29492 ha traído consigo un esquema de determinación del costo computable que potencialmente devendrá en un mayor pago del IR.
IV. SUMARIO 1. En el marco de las personas jurídicas domiciliadas, el tratamiento preferencial que se le otorgaba a las rentas que obtenían producto de transacciones con valores mobiliarios estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2009 debido a que la Ley N° 29492, mediante su Segunda Disposición Complementaria Modicatoria, fue aquella que dio el paso nal(24) en aquel camino polémico que inició el Decreto Legislativo N° 972 a través de su acápite a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria y que naliza con la derogación del acápite l) del artículo 19 de la LIR. Por tanto, a partir del 1 de enero del 2010, todas las rentas que obtengan las personas jurídicas domiciliadas como corolario de la transferencia, redención y rescate de valores mobiliarios (emitidos por empresas constituidas en el Perú o en el exterior) se encontrarán gravadas con la tasa de 30% aún cuando sean enajenadas empleando la BVL; salvo por las ganancias de capital que provengan i) de bonos emitidos por la República del Perú, ii) de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú (salvo los srcinados por los depósitos de encaje que realicen las insti tuciones de crédito) y, iii) de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajena ción se efectúe para la constitución, cancelación o gestión de la cartera de inversiones de los ETF; ya que las mismas se encuentran inafectas por aplicación del acápite h) del artículo 18 de la LIR, sustituido por el artículo 4 de la Ley N° 29492. En adición, se encontrarán inafectas las ganancias de capital provenientes de
(24) Manteniendo la redacción del acápite a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 972.
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bonos que hayan sido emitidos con anterioridad al día siguiente a la fecha de publicación del Decreto Legislativo N° 972; no obs tante, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 011-2010-EF (norma que modica el RIR en el marco de los cambios incorporados por la Ley N° 29492) nuevamente restringe lo dispuesto por una norma con rango de ley al disponerdeque soloque estarán inafectas de capital derivadas bonos al 9 de marzo las del ganancias 2007 gozaban de alguna exoneración. 2. En el marco de las personas naturales domiciliadas, antes de la entrada en vigencia de las modicaciones incorporadas por la Ley N° 29492, las ganancias obtenidas producto de la transferencia de valores mobiliarios se caracterizaban, como regla general, por calicar como renta de segunda categoría (renta del capital) o como renta de tercera categoría (renta empresarial) cuando se conguraba un escenario en que la persona natural era habitual. Sin embargo, la Ley N° 29492 trajo consigo una redacción muy peculiar de ambos artículos que, desde un punto de vista particular, conlleva a concluir que la transferencia de valores mobiliarios realizada por una persona natural nunca generará rentas de tercera categoría aún cuando se de en un contexto de habitualidad; ello por cuanto el legislador la ha calicado expresamente como de segunda categoría y le otorga un blindaje al establecer que solo podrá calicar como renta de tercera categoría si la transacción es realizada por una persona jurídica. Por ende, uno de los principales cambios que ha generado la Ley N° 29492 es la restricción de que la renta obtenida calique como empresarial aún cuando exista habitualidad; en otras palabras, la renta comentada siempre calicará como de capital (gravada con una tasa efectiva de 5%)(25) mientras no la realice a través de una persona jurídica en los términos denidos por el artículo 14 de la LIR o que los valores mobiliarios se erijan como bienes de capital asignados por una persona natural con negocio a su actividad(26). (25) Salvo cuando la renta sea de fuente extranjera debido a que, en tal supuesto, se aplica la tasa progresiva acumulativa. (26) El acápite h) del artículo 1 del Reglamento del Impuesto a la Renta (en adelante, RIR), sustituido por el artículo 2 del Decreto Supremo N° 011-2010-EF, dispone que “la persona natural con negocio que
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3. En el marco de las personas naturales domiciliadas, si bien este tratamiento preferencial contenido en el acápite l) del artículo 19 de la LIR estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2009 como consecuencia de su derogatoria, no se puede perder de vista que la Ley N° 29492 trajo consigo una nueva exoneración a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, pero sujeta a un límite 5 UIT;19taldecomo se desprende del incorporado acápite p) del de artículo la LIR. En dicho contexto, surgen dos interrogantes relacionadas a su alcance: ¿La exoneración es solo aplicable a la “ganancia de capital” o también cuando la renta es corolario de operaciones habituales? Aparentemente, la exoneración sería aplicable solo a la venta de valores mobiliarios que realiza una persona natural no habitual, ya que, en estricto, este sería el único supuesto en que nos ubicaríamos ante una ganancia de capital; no obstante, no se puede perder de vista que el numeral 4 del acápite b) del artículo 13 de la RIR ha señalado expresamente que la renta derivada de la transferencia habitual de valores calica como ganancia de capital. Por ende, la exoneración bajo comentario resulta extensible a ambos supuestos. ¿La exoneración se aplica solo a la renta de fuente peruana o también a la extranjera? A partir del contraste del acápite p) del artículo 19 de la LIR y el artículo 28-A del RIR se generan dos interpretaciones: i) la exoneración de 5 UIT se aplica a la ganancia de capital de fuente mundial (renta de fuente peruana y extranjera) debido a que la ley no hace distinción alguna ni la restringe a que calique como renta de segunda categoría y; ii) la exoneración de 5 UIT se aplica solo a la renta de fuente peruana, porque la norma reglamentaria que establece expresamente su resta a la ganancia de enajene bienes de capital a que se reere el inciso a) del artículo 2 de la Ley, asignados a la explota ción de su negocio, generará ganancia de capital que tributará de acuerdo a lo previsto en el inciso e) del artículo 28 de la Ley”, en otras palabras, tributará como renta de tercera categoría.
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capital que calica como segunda categoría (por lo tanto, quedaría excluida la renta de fuente extranjera por no ser categorizable). Al respecto, se considera que la interpretación adecuada es la primera y que el RIR debe ser interpretado restrictivamente porque, de lo contrario, el artículo 28-A sería ilegal (estaría restringiendo los alcances de la exoneración cuando la misma ley no Sin línea embargo, es de mencionar la Sunatensesuadscribió alolahace). segunda interpretativa como loque evidencia Informe N° 055-2010. Por lo tanto, resulta necesario que se modique o precise el artículo 28-A del RIR a n de armonizarlo con la LIR y establecer expresamente el correcto procedimiento a seguir que evite interpretaciones pro recaudatorias (recuérdese que la renta de fuente extranjera tributa con una tasa progresiva acumulativa y no con la tasa efectiva de 5%). 4. En el marco de una persona natural domiciliada, se colige que la ganancia de capital que obtienen por las transacciones con valores mobiliarios no se encuentra sujeta a retención del impuesto a la renta(27) (salvo que se genere y sea atribuida en el marco de un fondo mutuo de inversión en valores, un fondo de inversión, un deicomiso de titulización, un deicomiso bancario o un fondo constituido por aportes voluntarios sin nes previsionales) ni genera la obligación de realizar pagos mensuales con carácter denitivo(28) o a cuenta, ya que la persona natural determinará y abonará su impuesto de fuente peruana(29) y extranjera(30) a través de su declaración jurada anual del IR correspondiente al ejercicio en que percibió el ingreso(31). Consiguientemente, la Ley N° 29492 establece un esquema sin retenciones (salvo que la inversión se realice a través de alguno de los fondos o patrimonios (27) La retención es obligatoria cuando la ganancia de capital proviene de la transferencia de bienes distintos a valores mobiliarios e inmuebles. (28) Esto último sí ocurre, por ejemplo, cuando una persona natural procede a transferir un inmueble gravado con el Impuesto a la Renta. (29) Es el caso de la transferencia de acciones emitidas por empresas locales, así como de ADR(s) o GDR(s) que las tienen como subyacente. (30) Se alude a la transferencia de acciones emitidas por empresas no residentes, así como de ADR(s) o GDR(s) que las tienen como subyacente. (31) Ello se colige de la lectura concordada del artículo 72 de la Ley del IR con el artículo 28-A y el acápite ii) del artículo 39-A, ambos del Reglamento de la Ley del IR.
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autónomos precitados) en el que la renta de segunda categoría debe ser determinada y declarada directamente por la persona natural de manera anual. 5. Por ello, en escenarios en los que un inversionista adquiera una misma clase de acciones emitida por una empresa en distintos momentos y a valores incógnita ¿cuál es el costo computable de disímiles cada una surge de lascomo acciones que, posteriormente, son objeto de transferencia? Con la legislación anterior se disponía que se aplique el “costo promedio”. No obstante, surgía la duda de si se debía aplicar un promedio simple o uno ponderado(32). En dicho contexto es que el legislador, mediante el artículo 6 de la Ley N° 29492, incorpora el acápite e) al numeral 21.2 del artículo 21 e la LIR y deja sentada expresamente la regla aplicable al disponer que en la hipótesis bajo comentario resultará aplicable el costo “promedio ponderado”. Por ende, la Ley N° 29492 ha traído consigo un esquema de determinación del costo computable que potencialmente devendrá en un mayor pago del IR.
(32) Al respecto se generaban dos posibles interpretaciones: i) podía aplicarse cualquier promedio debido a que no ha sido establecido ninguno en particular; o, ii) por defecto debía entenderse que es el simple.
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La nueva regulación de los intereses, gastos financieros, instrumentos financieros derivados mluatu vepruseiósntoeanla Renta vyafloonredsosen Lo esy delin Im
La nueva regulación de los intereses, gastos nancieros, instrumentos nancieros derivados y fondos mutuos de inversión en valores en la Ley del Impuesto a la Renta Carlos Chirinos Sota(*)
Los intereses por depósitos en entidades bancarias locales que obtenían las personas jurídicas habían sido materia de exoneración desde hace varios años, sin embargo, ello se modicó a partir del 1 de enero de 2010 con la reciente modicación contemplada en la Ley N° 29492, ocasionando dos consideraciones que las empresas deben tener en cuenta. Por un lado, res pecto al cálculo del exceso del g asto nanciero aceptado para nes scales; y por otro lado, sobre el cálculo del gasto inherente a la renta no gravada. Así, en el presente artículo el autor desarrolla no solo las modicacio nes que se han producido sobre el tratamiento tributario de los intereses provenientes de depósitos en bancos locales de las personas jurídicas sino también analiza las modicaciones a la Ley del Impuesto a la Renta sobre gastos nancieros de acuerdo al sistema de prorrata, instrumentos nan cieros derivados y los fondos mutuos de inversión en valores.
INTRODUCCIÓN Como se sabe, mediante Ley N° 29492, publicada mediante Edición Extraordinaria de fecha 31 de diciembre de 2009, se modicó la Ley del Impuesto a la Renta en diversos aspectos relacionados con la exoneración
(*) Abogado. Especialista entributación. Estudiosde Tributación Internacional enla Universidad de Santiago de Compostela (España) y en la Universidad Austral (Argentina). Estudios de Posgrado en Tributación por la Ponticia Universidad Católica del Perú. Adjunto de docencia en el curso de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
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de las ganancias derivadas de la enajenación de acciones y su costo computable, habitualidad en la transferencia de inmuebles, inversiones permanentes y diferencia en cambio, aportes voluntarios sin nes previsionales, entre otros de actual importancia. Hasta la fecha, muchos y variados han sido los foros en los que fueron discutidos los por mencionados cambios, quedando aúndocumento muchas preguntas sin respuesta, lo que dada la extensión de este y los temas asignados, enfocaremos nuestro análisis únicamente en cuatro de los temas modicados que siguen. El primero de ellos está relacionado con los intereses generados, ya sea por depósitos en entidades nancieras o bancarias locales, aquellos provenientes de valores mobiliarios, o los srcinados por nanciamientos al sector público, lo cual tiene en este ejercicio implicancias en relación al cálculo de los gastos relacionados a los ingresos no gravados. Otro aspecto importante que abordaremos, se relaciona con los efectos de las modicaciones citadas en cuanto al cálculo de los gastos nancieros destinados a la generación de ingresos nancieros no gravados, así como en el reconocimiento de inafectaciones en el caso del Impuesto a la Renta de entidades nancieras. Finalmente, revisaremos las implicancias de la modicación introducida en el supuesto de instrumentos nancieros derivados y en lo referido a los Fondos Mutuos de Inversión en Valores, especícamente.
I. LOS INTERESES Y SU NUEVO ESQUEMA Como se sabe, hasta el 31 de diciembre de 2009, los intereses que se generaban por depósitos en entidades nancieras y bancarias locales se encontraban exonerados cuando estos eran efectuados por personas naturales o personas jurídicas, indistintamente(1). Asimismo, se encontraban
(1) La exoneración era aplicable cuando se trataba de depósitos en entidades bancarias y nancieras del entorno local. Cuando el interés era (y es) efectuado en una entidad del exterior, este se encontraba (y se encuentra) gravado como renta deconsistente fuente extranjera. Esto (la distinción) tiene su razónde y fundamento en un criterio de política económica, en el favorecimiento de la consolidación la masa monetaria disponible internamente para la actividad económica nacional. En este sentido se ha expresado la doctrina argentina respecto de un tratamiento similar en su legislación. Vide RAIMONDI, Carlos y ATCHABAIAN, Adolfo. El Impuesto a las Ganancias. Tercera Edición, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 314.
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exonerados los intereses provenientes de valores mobiliarios emitidos por personas jurídicas constituidas o establecidas en el país, siempre que su colocación se haya efectuado por oferta pública o privada, cumpliendo con los requisitos que señalaba la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR)(2). Finalmente, se encontraban exonerados los intereses y demás ganancias provenientes de nanciamientos al Sector Público. Ahora bien, con los cambios introducidos a partir del 1 de enero de 2010, únicamente los intereses por depósitos en entidades del sistema nanciero local que sean recibidos por personas naturales se encuentran exonerados, por lo menos hasta el 31 de diciembre de 2011. Asimismo, los intereses provenientes de valores mobiliarios a través de su colocación por oferta pública o privada, cumpliendo determinados requisitos, se encuentran gravados (la exoneración ha sido dejada sin efecto); y nalmente, los intereses provenientes de nanciamientos al Estado fueron trasladados a la lista de ingresos inafectos, pero únicamente en determinados supuestos expresamente señalados(3). Veamos este nuevo escenario.
1. Los intereses por depósitos efectuados por sujetos que generen renta de tercera categoría se encuentran gravados Como se ha mencionado, los intereses devengados y que provengan de depósitos en entidades nancieras y bancarias locales realizados por sujetos que generan renta de tercera categoría se encuentran gravados con
(2) El inciso i) del artículo 19 de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2009, en la parte que nos interesa, señalaba que se encontraba exonerado: “Cualquier tipo de interés de tasa ja o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, así como los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera. Asimismo, cualquier tipo de interés de tasa ja o variable, en moneda nacional o extranjera, así como los incrementos o reajustes de capital provenientes de valores mobiliarios, emitidos por perso nas jurídicas, constituidas o establecidas en el país, siempre que su colocación se efectúe mediante oferta pública, al amparo de la Ley del Mercado de Valores. Igualmente, cualquier tipo de interés de tasa ja o variable, en moneda nacional o extranjera, e incrementos de capital, provenientes de cédulas hipotecarias y títulos de crédito hipotecario negociable. Los valores mobiliarios, nominativos o a la orden, emitidos mediante oferta privada podrán gozar de la exoneración, cuando reúnan los requisitos a que se reeren los incisos a) y b) del artículo 5 de la Ley del Mercado de Valores”. (3) El inciso artículo 19 de con en el moneda nuevo texto para oelextranjera, ejercicio 2010, el siguiente: “Cualquier tipoi)dedel interés de tasa jalao LIR, variable, nacional que seespague con ocasión de un depósito o imposición conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, así como los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categoría”.
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el impuesto a la renta desde el 1 de enero de 2010. Podemos indicar que la consecuencia se traduce, en el mayor caso de las empresas, en dos circunstancias para el presente ejercicio: i) Respecto del cálculo del exceso del gasto nanciero aceptado para nes scales, procedimiento que se encuentra regulado en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR(4); y ii) Respecto del cálculo del gasto inherente a la renta no gravada,(5).el cual se regula en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR Dentro del primer supuesto, las empresas incluían como ingreso nanciero exonerado el importe de los intereses que proviene de depósitos en el sistema nanciero y bancario local, lo cual srcinaba que se compa re el total de gastos nancieros (como aquellos que se srcinan por prés tamos solicitados a terceros o a entidades nancieras y bancarias) con los mencionados intereses por depósitos bancarios, debiendo ser aceptado únicamente el importe que como gasto exceda los intereses exonerados. A partir del presente ejercicio, al no existir intereses nancieros exonerados (por este concepto, al menos, y siempre que la empresa no tenga otros ingresos nancieros no gravados), el total del gasto nanciero será aceptado tributariamente. Por otro lado, dentro del segundo supuesto, el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, que ya hemos citado, señala que cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma
(4) Respecto de intereses, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR vigente señala que: “Sólo son deducibles los intereses a que se reere el párrafo anterior, en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones”. (5) El inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR vigente establece que: “Cuando los gastos necesarios para producir renta y mantener la fuentea unas incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas inafectas, y no seanla imputables directamente u otras, la deducción se efectuará en forma proporocional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas”.
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proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. Agrega que en los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. La cita recoge lo que se conoce como el procedimiento de prorrata de gastos comunes(6), el cual se reere a rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Ahora bien, según este procedimiento, ante la imposibilidad de efectuar el cálculo del gasto que se encuentre directamente relacionado a la renta no gravada (sea como exonerada o inafecta)(7), se procede a calcular el gasto no aceptado ya sea de acuerdo al criterio proporcional (primer párrafo del artículo citado), o en su defecto, conforme a un coeciente que se arroje de relacionar la renta bruta gravada entre el total de las rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas (segundo párrafo del artículo citado). Pues bien, este cálculo, dependiendo de la situación de la empresa, incluía muchas veces como exonerado el interés que provenía de depósitos en entidades nancieras locales, lo cual, aún cuando no existan más intereses exonerados, obligaba a las empresas a efectuar el cálculo de la prorrata (siempre que no puedan clara y fehacientemente identicar la porción de los gastos totales que se vinculan con la renta no gravada). A partir de este ejercicio, al no considerarse el mencionado interés como exonerado, no se realizará el citado cálculo. Naturalmente, cada empresa deberá evaluar si registra otros ingresos que podrían ser considerados como exonerados de acuerdo al artículo 19 de la LIR, o inafectos, como podría ser en este último caso –aunque con expresados cuestionamientos–, por ejemplo, el ingreso por drawback(8). Un supuesto interesante es el de las sucursales domiciliadas en nuestro país que, como se sabe, (6) A diferencia del procedimiento de prorrata de gastos nancieros, que es aplicable únicamente a empresas del sector nanciero y bancario local, y que repasamos más adelante. (7) Para nes de este documento, como técnicamente corresponde, al referirnos al concepto “no gravado” nos referimos a la exoneración e inafectación. (8) Es ilustrativo sobre este aspecto la consideración del Informe de Sunat N° 068-2010/SUNAT del pasado 18 de mayo de 2010, en el cual se ha señalado que “Para efecto del cálculo de la prorrata del gasto a que se reere el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, el ingreso por concepto de restitución de derechos arancelarios debe considerarse como parte de las “rentas brutas
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se encuentran gravadas únicamente por sus rentas de fuente peruana (9). Estas entidades, en caso de que obtengan rentas de fuente extranjera, consideran el mencionado ingreso como inafecto, lo cual srcina que, en el supuesto de no poder distinguir el gasto vinculado directamente a la renta no gravada (renta de fuente extranjera), deberán calcular el gasto no aceptado tributariamente de acuerdo a cualquiera de los dos procedimien(10)
tos señalados en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR . Como se observa, la eliminación de la exoneración a los intereses por depósitos en entidades nancieras y bancarias locales a partir de este ejercicio provoca la consideración de los aspectos señalados en cuanto a los generadores de rentas de tercera categoría. Tratándose de personas naturales que no generan rentas de tercera categoría, la exoneración aún se encontrará vigente hasta el 31 de diciembre de 2011.
2. Los intereses provenientes de valores mobiliarios ofrecidos mediante oferta pública o privada se encuentran gravados Como se citó anteriormente, el inciso i) del artículo 19 de la LIR vigente hasta el 31 de diciembre de 2009 señalaba que los intereses provenientes de valores mobiliarios cuando estos se hayan emitido mediante oferta pública, se encuentran exonerados, en tanto se hayan emitido de conformidad a la Ley de Mercado de Valores, actualmente aprobada mediante el Decreto Legislativo N° 861 (en adelante, Ley del Mercado de Valores). Asimismo, se señalaba que los intereses mencionados también se encontraban exonerados cuando los valores que los srcinan se hayan emitido mediante oferta privada, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los incisos a) y b) del artículo 5 de la Ley de Mercado de Valores. inafectas”. Este pronunciamiento de la Administración Tributaria ha recibido las más encendidas críticas de la Cámara de Comercio de Lima (Ver opinión de fecha 10 de junio de 2010). (9) El segundo párrafo del artículo 6 de la LIR señala que en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. (10) Este podría ser el caso, por ejemplo, en que una sucursal domiciliada en nuestro país preste un servicio que se ejecutará íntegramente en el exterior. Se entenderá que el ingreso calicará como renta de fuente extranjera, en tanto el inciso e) del artículo 9 de la LIR establece que generan rentas de fuente peruana las derivadas de actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional.
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Ahora bien, de acuerdo a lo señalado por la citada ley, se entiende por oferta pública de valores mobiliarios a la invitación, adecuadamente difundida, que una o más personas naturales o jurídicas dirigen al público en general, o a determinados segmentos de este, para realizar cualquier acto jurídico referido a la colocación, adquisición o disposición de valores mobiliarios(11). Hasta el ejercicio 2009, cualquier empresa que haya adquirido un valorlosbajo estede procedimiento y se haya aencontrado niendo intereses, dejará considerar exonerados partir del obte1 de enero de 2010. Veremos que esto aplica en todos los supuestos de valores mobiliarios distintos a bonos. Respecto de los intereses srcinados por valores mobiliarios adquiridos mediante oferta privada(12), la LIR exigía que: a) La oferta sea dirigida exclusivamente a inversionistas institucionales. Se agrega que los valores mobiliarios adquiridos por estos inversionistas no podrán ser transferidos a terceros durante un plazo de doce (12) meses desde su adquisición, salvo que lo hagan a otro inversionista institucional o se inscriba el valor previamente en el Registro Público del Mercado de Valores; y, b) El valor nominal o valor de colocación unitario más bajo, sea igual o superior a doscientos cincuenta mil nuevos soles (S/. 250,000). Se agrega que en este caso, los valores no podrán ser transferidos por el adquirente srcinal a terceros, con valores nominales o precios de colocación inferiores. Siendo así, siempre que los intereses se srcinen de la adquisición de valores mobiliarios por oferta privada, cumpliendo los dos requisitos mencionados, estos eran considerados como exonerados hasta el 31 de diciembre de 2009. A partir del 1 de enero de 2010, serán considerados gravados, con la excepción de los bonos, cuyos intereses aún gozarán del no gravamen, aunque ya no como exonerados, sino como inafectos, siempre que hayan sido emitidos hasta el 10 de marzo de 2007.
(11) Según lo dispuesto por el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 861. (12) De acuerdo a los citados incisos a) y b) del artículo 5 de la Ley del Mercado de Valores.
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Sobre esto último, el Decreto Supremo N° 011-2010-EF, publicado el pasado 21 de enero de 2010, señaló que los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos que al 9 de marzo de 2007 gozaban de alguna exoneración son los que se encuentran comprendidos en la inafectación a partir del 1 de enero de 2010. Con nótese que si fuera elcon caso, y alguna empresamobiliarios, estuviese gozando deesto, los intereses exonerados motivo de valores ya sea por oferta pública o privada, a partir de este ejercicio no lo considerará así, debiendo evaluar las adicionales consecuencias en el cálculo del gasto nanciero relacionado a intereses no gravados, conforme al segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR; así como en el cálculo del gasto inherente a renta no gravada, de acuerdo al inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR anteriormente citado.
3. Intereses provenientes de financiamientos al Sector Público se encuentran inafectos en determinados y específicos supuestos Finalmente, el inciso h) del artículo 19 de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2009, señalaba que se encontraban exonerados los intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector Público Nacional. A partir del 1 de enero de 2010, este inciso es derogado, y es incorporado como inciso h) del artículo 18 de la LIR el siguiente texto, señalando que se encuentran inafectos: “Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la República del Perú (i) en el marco del Decreto Su premo N° 007-2002-EF (13), (ii) bajo el programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya (14), o (iii) en el mercado internacional a partir del año 2002; así como los intereses y ga nancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central
(13) Decreto Supremo N° 007-2002-EF: “Autorizan emitir bonos soberanos a n de promover el mercado de capitales y contribuir con el fortalecimiento de la economía nacional”. (14) El Programa de Creadores del Mercado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 137-2005-EF, y benecia fundamentalmente a las entidades bancarias y nanciera locales que hayan adquirido bonos soberanos a través del cumplimiento de ciertos requisitos.
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de Reserva del Perú, salvo los srcinados por los depósitos de en caje que realicen las instituciones de crédito (…)”. Además de la ya mencionada recalicación del ingreso de exonerado a inafecto, es importante anotar que la disposición anterior era sumamente amplia, incluyendo cualquier ingreso proveniente de créditos que se otorguen al únicamente sector público nacional. Ahora, la nueva redacción se de encuentra referida a tres supuestos de intereses o ganancias capital, provenientes de: i) Bonos del Estado emitidos en el marco del Decreto Supremo N° 007-2002-EF; ii) Bonos del Estado emitidos de acuerdo al Programa de Creadores de Mercado; y iii) Bonos del Estado emitidos en el mercado internacional a partir del año 2002. Se incluyen los intere ses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú. Ahora bien, ni los intereses o ganancias de capital provenientes de bonos estatales emitidos por programas distintos a los mencionados, ni los intereses de cualquier nanciamiento al Estado, distintos de los expresamente citados, podrá gozar de la inafectación. Nótese que muchas empresas han adquirido bonos soberanos bajo supuestos distintos a los citados en el transcurso de diversos ejercicios, por lo que, de ser el caso, a partir del 1 de enero de 2010, estas empresas deberán considerar los ingresos como gravados, debiendo ser conscientes de su nueva función en el cálculo que efectúen de acuerdo al ya mencionado tantas veces procedimiento de prorrata según el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. Tratándose de los supuestos expresamente señalados en el párrafo precedente al anterior, si bien hasta el 2009 estos ingresos eran considerados exonerados, su consideración como inafectos a partir de este ejercicio no implica una modicación en el cálculo de la prorrata, sino simplemente en su función dentro del citado cálculo, pues siempre se ha considerado como no gravado (sólo que hasta el 2009 como exonerados y ahora como inafectos).
II. GASTOS FINANCIEROS Como hemos adelantado, tratándose de gastos nancieros (aquellos que incluyen, por ejemplo, los intereses que son pagados por préstamos 115
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solicitados), existe un procedimiento regulado en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR. Así, conviene recordar el principio de causalidad con el propósito de precisar este cálculo. Para que un gasto se considere deducible a n de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”, el cual se encuentra en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR. Se señala que pararegulado establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley. Como señala García Mullín, “(…) en forma genérica, se puede armar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad(15). Es así que, el ya citado segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR es nalmente una derivación especíca del mencionado principio, permitiendo a las empresas la deducción del gasto nanciero únicamente en cuanto exceda el total de ingresos nancieros que una empresa ubicada en nuestro país pueda obtener. Se entiende que los gastos nancieros, por debajo del importe de los intereses nancieros (exonerados e inafectos), se encuentran destinados a la generación de estos últimos. En cualquier caso, la modicación introducida a partir de este ejercicio está dada por la inclusión de los ingresos nancieros inafectos y no solo los exonerados, como hasta el ejercicio anterior. Aquí deberán ser incluidos, por ejemplo, los comentados intereses que generen los bonos del Estado emitidos en los especícos supuestos regulados en el inciso h) del artículo 18 de la LIR vigente.
Prorrata de Bancos y Entidades Financieras Por otro lado, es de suma importancia explicar brevemente el cambio introducido en el cálculo del gasto nanciero relacionado a ingresos (15) GARCIA MULLIN, Juan Roque.Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980; p. 122.
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nancieros no gravados en el caso de empresas bancarias. El texto vigente hasta el ejercicio 2009 señalaba lo siguiente (tercer párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR): “Tratándose de bancos y empresas nancieras, deberá establecer se la proporción existente entre los ingresos nancieros gravados emente, ingresos nancieros deducir como gasto, únicalos cargos en laexonerados proporción yantes establecida para los ingresos nancieros gravados”. Ahora bien, la redacción del mismo inciso a partir del presente ejer cicio es la siguiente: “Tratándose de bancos y empresas nancieras, deberá establecer se la proporción existente entre los ingresos nancieros gravados e ingresos nancieros exonerados e inafectos y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción antes establecida para los ingresos nancieros gravados”. Esto es coherente con la consideración de conceptos relacionados por intereses por bonos del Estado como inafectos, pues las entidades bancarias concentran una parte importante de sus ingresos nancieros precisamente en los intereses por nanciamientos al sector público, ya sea como rendimientos de bonos emitidos por el Estado o a través de los Certicados que emite el Banco Central de Reserva (BCR). En la práctica, el cálculo que efectúan los bancos no se modicará sustancialmente, salvo en lo que se relacione directamente a la consideración de los ingresos no incluidos en el inciso h) del artículo 18 de la LIR vigente. Resulta ilustrativo lo señalado en la exposición de motivos respecto de la inclusión de la regla de prorrata citada y su modicación, para incluir los ingresos inafectos: “(…) dado que la eliminación del tercer párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR no tuvo en cuenta qué parte de los ingresos nancieros generados por los bancos y otras entidades nancieras pasaban de exoneradas e inafectas, resulta conveniente mantener la regla de prorrata prevista y, en todo caso, ajustar la norma para incluir los ingresos inafectos”. 117
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Esta cita de la exposición de motivos tiene sentido en tanto se había proyectado inicialmente la eliminación del cálculo de gastos nancieros deducibles para los bancos, pero luego se incluyó la prorrata sin la referencia a los ingresos inafectos. En la redacción nal se incluyó la referencia a los ingresos inafectos, haciendo posible que sean considerados en el cálculo los intereses, por ejemplo, provenientes de bonos emitidos por el Estado en el marco del Programa de Creadores del Mercado. Es así que, la modicación y referencia expresa a los ingresos inafectos concilia adecuadamente el cálculo de la prorrata de gastos nancieros y la consideración de los intereses por bonos estatales, por ejemplo, como inafectos. De no haberse incluido a los ingresos inafectos, el coeciente que arroje el cálculo sería mayor y mayor sería también el importe del gasto nanciero que sea aceptado. Esto último no hubiese sido conveniente para las arcas scales.
III. INSTRUMENTOS DERIVADOS Como se sabe, hasta el ejercicio 2006 no existía regulación respecto del tratamiento tributario de los instrumentos derivados. A partir del ejercicio 2007, entró en vigencia el Decreto Legislativo N° 970, el cual incorporó el artículo 5-A a la LIR, desarrollándose el esquema a aplicar a los derivados desde dicha oportunidad. No es el objetivo de estas líneas explicar los diversos aspectos prácticos que se pueden desprender del mencionado tratamiento, en tanto únicamente es nuestra tarea resaltar las modicaciones incorporadas en este tema a partir del 2010. En ese contexto, podemos señalar que los instrumentos nancieros derivados son contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones de compra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o valor de un elemento subyacente que le da srcen. Corresponden a los que, conforme a las prácticas nancieras generalmente aceptadas, se efectúan bajo el nombre de: contratos forward, futuros, opciones, swaps nancieros y la combinación que resulte de los antes mencionados y otros híbridos nancieros. A decir de Asiaín, la denición “derivaties” se identica con un tér mino genérico usado para mencionar una amplia gama de instrumentos nancieros cuyo valor depende o deriva del valor de los bienes en que se 118
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ha pactado la operación nanciera. Calgano, por su parte, dice que principalmente están dirigidos al desplazamiento del riesgo incluyendo a los contratos a futuro y forwards, las opciones y los contratos dobles de compensación, swaps, caps, oors, y los bienes sobre los cuales se operan acciones, bonos, divisas, commodities, dinero, etcétera(16). En estedentro sentido, una de empresa para realizardelas com-y prendidas de susi giro negocio, requiere unaoperaciones gran inversión como tal necesita adquirir en un plazo determinado un número de activos susceptibles de generarle posteriores ingresos, como por ejemplo, barriles de petróleo (commodities), puede efectuarlo a través de un instrumento nanciero derivado, bajo los términos explicados(17). Asimismo, es necesario recordar que un instrumento nanciero derivado tiene nes de cobertura cuando contribuye razonablemente a eliminar, atenuar o evitar el riesgo debido a la variación del precio de determinado activo, bien, obligación o pasivo de una operación (18). Ahora bien, cabe recordar el tratamiento vigente hasta el 31 de diciembre de 2009:
(16) Estas citas han sido efectuadas por Giuliani Fonrouge. Ver: GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y CAMILA NAVARRINE, Susana.Impuesto a las Ganan cias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia. Cuarta edición, Lexis Nexis, 2007. p. 117. (17) De acuerdo a lo explicado por Gastañadui Espinoza, “un Derivado es un instrumento nanciero srci nado en una relación contractual, cuyo contenido es una obligación o un derecho respecto a un ujo de dinero, con un contenido de valor que se encuentra estructurado sobre la base de la evolución de la cotización de mercado de un referente denominado elemento subyacente (bienes, servicios, valores mobiliarios o índices determinados); de él deriva, y es por ello que se le denomina contrato derivado. El resultado de la evolución de los precios de este elemento subyacente, especicado en calidad y cantidad, deberá ser entregado (es decir, un monto en efectivo, no el subyacente ya que este solo cumple la función de referente de valor) en una fecha prejada y de acuerdo a un sistema de cálculo de la suma a pagar, determinado en el mismo contrato derivado”. Citado por MANINI CHUNG, Jorge. “Instrumentos Financieros Derivados”. En: Revista N° 33. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 7. (18) El inciso b) del artículo 5-A de la LIR señala que: “Los Instrumentos Financieros Derivados celebrados con nes de cobertura son aquellos contratados en el curso ordinario del negocio, empresa o actividad con el objeto de evitar, atenuar o eliminar el riesgo, por el efecto de futuras uctuaciones en precios de mercaderías, commodities, tipos de cambios, tasas de intereses o cualquier otro índice de referencia, que pueda recaer sobre: b.1. Activos y bienes destinados a generar rentas o ingresos gravados con el Impuesto y que sean propios del giro del negocio. b.2. Obligaciones y otros pasivos incurridos ser destinados al giro del negocio, empresa o actividad. También se consideran celebrados con nes para de cobertura los Instrumentos Financieros Derivados que las personas o entidades exoneradas o inafectas del impuesto contratan sobre sus activos, bienes u obligaciones y otros pasivos, cuando los mismos están destinados al cumplimiento de sus nes o al desarrollo de sus funciones. Un Instrumento Financiero Derivado tiene nes de cobertura cuando se cumplen los siguientes requisitos:
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ü
Sujetos domiciliados en el país: - Tratándose de instrumentos con nes de cobertura (no de especulación), los resultados generarán renta de fuente peruana siempre que los activos o pasivos que reciben la cobertura generen renta de fuente peruana. Si los activos o pasivos generan renta de fuente extranjera, entonces el resultado seguirá la suerte de dicho subyacente. - Tratándose de instrumentos con nes de especulación, los resultados siempre generarán renta de fuente peruana.
ü
Sujetos no domiciliados en el país: -
Los resultados obtenidos por no domiciliados en cualquier caso generan renta de fuente extranjera. Esto suponía, hasta el ejercicio 2009, que los no domiciliados no efectúan pago de impuesto a la renta alguno en nuestro país, sea cual sea el resultado que obtengan y aun cuando el derivado sea de especulación.
Ahora bien, con vigencia desde el 1 de enero de 2010, se ha incluido un párrafo al inciso d) del artículo 10 de la LIR, el cual señala lo siguiente: “También se considerarán de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados,
1) Se celebra entre partes independientes. Excepcionalmente, un Instrumento Financiero Derivado se considerará de cobertura aun cuando se celebre entre partes vinculadas si su contratación se efectúa a través de un mercado reconocido. 2) Los riesgos que cubre deben ser claramente identicables y no simplemente riesgos generales del negocio, empresa o actividad y su ocurrencia debe afectar los resultados de dicho negocio, empresa o actividad. 3) El deudor tributario debe contar con documentación que permita identicar lo siguiente: I. El instrumento Financiero Derivado celebrado, cómo opera y sus características. II. El contratante del Instrumento Financiero Derivado, el que deberá coincidir con la empresa, persona o entidad que busca la cobertura. III. tos, Los plazos, activos,precios bienes yy demás obligaciones especícos reciben la cobertura, detallando la cantidad, mon características a serque cubiertas. IV. El riesgo que se busca eliminar, atenuar o evitar, tales como la variación de precios, uctuación del tipo de cambio, variaciones en el mercado con relación a los activos o bienes que reciben la co bertura o de la tasa de interés con relación a obligaciones y otros pasivos incurridos que reciben la cobertura”.
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cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que establece el Reglamento, el que no podrá exceder de ciento ochenta días”. Como se puede apreciar, se quiebra con la regla por la cual los no domiciliados no estableciéndose se encontraban ahora sujetosque al únicamente Impuesto a se la encontrará Renta peruano en ningún caso, gravado con este impuesto el resultado que obtenga un no domiciliado producto de un derivado que tenga como subyacente el tipo de cambio. La exposición de motivos no señala las razones que inspiraron al legislador a incluir una regla como la antedicha, sin embargo, es posible considerar que se busca de algún modo promover el uso de la moneda nacional en operaciones de esta naturaleza. Se debe agregar que se encuentra pendiente la norma reglamentaria a que se hace referencia en la norma legal citada, de tal forma que sea aplicable a partir de su entrada en vigencia, a los contratos que se celebren con posterioridad a esta fecha, conforme a lo dispuesto en la Primera Disposición Complementaria Final de la Ley N° 29492. Un aspecto que no es desarrollado expresamente es que la retención, de ser el caso, deberá ser efectuada en el periodo que se efectúe el pago al sujeto no domiciliado del diferencial producto de la liquidación del instrumento, tratándose de empresas, con la tasa de 30%.
IV. FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN EN VALORES Los Fondos Mutuos de Inversión en Valores (en adelante, los Fondos) son una herramienta de inversión, en la que una empresa, denominada Administradora, utiliza los recursos de terceros que le fueron entregados invirtiéndolos en un grupo de acciones (portafolio) y los vende o explota en un paquete, correspondiéndole a cada participante (real inversionista) su parte debida (valor cuota) según su nivel de inversión (19).
(19) De acuerdo a la Ley del Mercado de Valores (artículo 238), un fondo mutuo de inversión en valores es un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión predomi nantemente en valores de oferta pública. El fondo mutuo es administrado por una sociedad anónima
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Hasta el 31 de diciembre de 2002, los fondos eran considerados como personas jurídicas para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo tributar por la renta generada, como cualquier empresa. Asimismo, la distribución de benecios o ganancias provenientes de certicados de participación en dichos fondos, no se computaban para la determinación de la renta neta imponible de sus partícipes. Posteriormente, a través de la Primera Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804, cual entró en vigencia el 1 de enero de 2003, se derogó el inciso j) dellaartículo 14 de la LIR, Decreto Legislativo N° 774, el cual incluía a los fondos de inversión bajo la categoría de personas jurídicas. En ese sentido, a partir del ejercicio 2003, los Fondos son “transparentes” para efectos del impuesto, siendo que la calidad de contribuyente recae en sus partícipes o inversionistas. En efecto, constituyen para todo efecto tributario, instrumentos nancieros transparentes, esto es, la renta que generen estas inversiones son atribuidas directamente a los partícipes e inversionistas, debiendo el Administrador efectuar la retención del Impuesto a la Renta en la medida que se cumplan los supuestos que señala la LIR. En ese contexto, un aspecto que es importante en materia de los fondos es el perfeccionamiento del esquema de atribución, considerando si el beneciario es un sujeto domiciliado que obtiene rentas de tercera categoría o de segunda, y si el beneciario es un sujeto no domiciliado. En cada supuesto se regula el preciso momento en que se debe efectuar la atribución por parte de Administrador del Fondo, a partir del 2010. La ley vigente hasta el 31 de diciembre de 2009 señalaba que el momento de la atribución debe efectuarse al cierre del ejercicio (devengado), situación que no es aplicable, tratándose de rentas de segunda categoría. Ahora el esquema se detalla, señalándose que en caso de rentas de segunda categoría y rentas y pérdidas netas de fuente extranjera, se considerará la atribución en el momento en que se produzca la redención
denominada sociedad administradora de fondos mutuos de inversión en valores, quien actúa por cuenta y riesgo de los partícipes del fondo. Asimismo, de acuerdo al artículo 239, el patrimonio del fondo mutuo está dividido en cuotas de características iguales representadas por certicados de participación emitidos por la sociedad administradora en nombre del fondo, los que pueden adoptar la forma de títulos o anotaciones en cuenta.
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o el rescate parcial o total de valores mobiliarios o cuando las rentas sean percibidas por el beneciario. Tratándose de rentas y pérdidas de la tercera categoría y de fuente extranjera, la atribución se realizará al cierre de cada ejercicio o cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios. Finalmente, tratándose de sujetos no domiciliados, la atribución se realizará cuando se produzca la redención o elsean rescate parcial o total de los valores mobiliarios, o cuando las rentas les pagadas o acreditadas. Este esquema es mucho más preciso y además, algo importante que es necesario mencionar, es que se permite la compensación de pérdidas, y adicionalmente, el impuesto que sea retenido será aplicado como crédito contra el Impuesto a la Renta anual. Es así que el perfeccionamiento del esquema de este instrumento nanciero resulta positivo. Por excepción, entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2010 se per mitió que los Fondos no efectúen retención alguna, en tanto procedía un periodo de adaptación al nuevo esquema. Es así que las personas naturales que hayan generado ganancia en el periodo mencionado no habrán sufrido retención pero debieron regularizar el impuesto en el mes de agosto, de acuerdo al cronograma de vencimientos mensuales que publica la Administración Tributaria(20).
CONCLUSIONES Ha sido nuestro objetivo resaltar algunos aspectos de las modicaciones a la LIR vigente en el ejercicio 2010, y únicamente sobre los cuatro temas explicados. Sin lugar a dudas, el esquema de la LIR promueve interesantes puntos de vista y seguramente la práctica aperturará un espacio amplio para la discusión de los nuevos temas que trae el impuesto para el 2010. Nuestra intención solamente ha sido mostrar lo relevante de cuatro de los varios temas que han implicado modicaciones para este ejercicio.
(20) Con fecha 23 de julio de 2010 se publicó la Resolución de Superin tendencia N° 211-2010/SUNAT, que estableció las normas para facilitar el pago del Impuesto a la Renta por rentas percibidas de enero a junio de 2010 srcinadas en la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos por fondos mutuos de inver sión en valores o el retiro de aportes.
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La determinación del Impuesto a la Renta por parte de las empresas (y, por qué no, de las personas naturales) tendrá un conjunto de aspectos importantes y novedosos a ser tratados hacia nales de este ejercicio, proponiendo en cada caso, de acuerdo al sector que se trate, un amplio espacio para la discusión e incluso para cuestiones que no han sido debidamente enfocadas hasta el momento. Los temas que estas líneas nos han permitidode explicar de alto agrado en el conjunto todos brevemente los sectores;tienen salvo una claroimportancia está, lo referente la prorrata de los bancos y entidades nancieras, que es un tema puntual de este sector.
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La regulación sobre operaciones con instrumentos financieros derivados
La regulación sobre operaciones con instrumentos nancieros Reexiones a propósito de la derivados normativa vigente y las últimas modicaciones incorporadas al impuesto a la renta
Darío Paredes Bermúdez(*)(**)
El uso de los Instrumentos Financieros Derivados (IFD) ha ido incremen tándose en el mercado nacional, por los benecios que conllevan en las transacciones actuales. Sin embargo, su regulación especíca en materia tributaria puede decirse que es reciente, pues es a partir del Decreto Legislativo N° 970, publicado en diciembre de 2006, que se incorporó una legis lación especíca sobre estos instrumentos en las normas del impuesto a la renta. Así, en el presente artículo, el autor no solo explica el funcionamien to de las distintas modalidades de los IFD que se encuentran reguladas en nuestra legislación, sino también analiza el régimen del impuesto a la renta surgido a partir del uso de estos instrumentos. Asimismo, se analizan las recientes modicaciones sobre el tema que se dieran mediante la Ley N° 29492, publicada el 31 de diciembre de 2009.
INTRODUCCIÓN En ocasiones, las operaciones realizadas en el mercado son situaciones especícas o transacciones poco comunes, cuya posibilidad de repetirse en la práctica –dadas las particulares condiciones en que se (*) Abogado egresadode la Ponticia UniversidadCatólica del Perú. Actualmente se desempeña comogerente de la práctica de Impuestos de Ernst & Young en el Perú. (**) Los comentarios y/u opiniones vertidos en el presente artículo son de exclusiva y personal responsabilidad del autor como parte de un encargo académico y de carácter general. El autor desea agradecer la valiosa colaboración de Alexandra Campos en la elaboración de este artículo.
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ejecutaron– es bastante limitada. Es por ello, que la regulación de la materia –comercial, nanciera o scal– no establece disposiciones especícas para determinar el tratamiento de este tipo de situaciones, siendo necesario que los actores del correspondiente negocio deban integrar normas generales, jurisprudencia, doctrina, entre otras, para realizar un análisis razonable del mismo y así establecer las respectivas reglas de juego. Visto de esta manera, cuando el legislador establece regulaciones especiales para determinadas operaciones, con tal acción muestra claramente que estas han tomado –o van tomando– una singular importancia en el mercado, haciendo necesaria la activa participación del máximo ente regulador (el Estado) para establecer reglas claras o directrices sobre sus consecuencias jurídicas y scales. Tal es el caso de los Instrumentos Financieros Derivados (IFD), como veremos en el presente artículo. En efecto, es común observar de la lectura de estadísticas, artículos y comentarios de especialistas que aun cuando los IFD se en cuentran lejos de poder ser considerados como operaciones nuevas en el mercado internacional (1), la negociación de dichos instrumentos
(1) Al respecto, el Mercado Mexicano de Derivados (Mexder) en su página web hace una breve síntesis del srcen de estas operaciones, que es bastante interesante. Así, entre otras operaciones de derivados, los contratos de futuros se pactaban ya a principios del siglo XIX, entre agricultores y comerciantes de granos de Chicago. En tanto la producción de las granjas a orillas del lago Michigan estaba expuesta a bruscas uctuaciones de precios, los productores y comerciantes comenzaron a celebrar acuerdos de entrega a fecha futura, a un precio predeterminado. Este tipo de operaciones, llevó en 1848 a que se estableciera el Chicago Board of Trade (CBOT), para estandarizar la cantidad y calidad del grano de referencia. En 1865 se negociaron en el CBOT los primeros contratos de futuro estandarizados. Por otro lado, el mercado de futuros nancieros surgió formalmente en 1972, cuando el Chicago Mer cantile Exchange (CME) creó el International Monetary Market (IMM), una división destinada a operar futuros sobre divisas. Otro avance importante se produjo en 1982, cuando se comenzaron a negociar contratos de futuro sobre el índice de Standard & Poor’s y otros índices bursátiles, casi simultáneamente en Kansas City, Nueva York y Chicago. A su vez, el mercado de opciones habría tenido sus inicios a principios del siglo XX. El mercado formal de opciones se srcinó en abril de 1973, cuando el CBOT creó una bolsa especializada en este tipo de operaciones, el The Chicago Board Options Exchange (CBOE). A mediados de la década de los años 80, que el mercado de futuros, opciones, warrants y otros productos derivados tuvo un desarrollo considerable y, en la actualidad, los principales centros nancieros del mundo negocian con este tipo de instrumentos. A nales de esa década, el volumen de acciones de referencia en los contratos de opciones New York Stock Exchange (NYSE).vendidos cada día, superaba al volumen de acciones negociadas en el Es a partir de 1972 cuando comenzaron a desarrollarse los instrumentos derivados nancieros, cuyos ac tivos de referencia son títulos representativos de capital o de deuda, índices, tasas y otros instrumentos nancieros. Los principales derivados nancieros son: futuros, opciones, opciones sobre futuros, warrants y swaps. Sobre este tipo de operaciones, volveremos más adelante.
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ha venido creciendo a nivel mundial en los últimos años, en forma exponencial (2). El Perú no ha sido ajeno a dicha tendencia, pues el mercado de estos productos se ha ido expandiendo signicativamente, desligándose de aquellos sectores de la economía donde anteriormente su uso era más tradicional petróleoeno estos minería) y abarcando entidadesoportunidad de otros rubros, que ven (i.e. igualmente productos una excelente para administrar riesgos y proteger sus operaciones. De esta manera, en el mercado peruano actual encontramos el uso de IFD en sus estructuras “tradicionales” (i.e. forward, swaps) o más complejas si así lo requieren los usuarios (i.e. swapoptions, collars), donde la intervención de contrapartes del exterior es también común. En este contexto, a partir del año 2007, a través del Decreto Legislativo N° 970 se incorpora una legislación especíca sobre IFD en las normas del Impuesto a la Renta, la cual a la fecha ya ha sufrido diversos cambios a pesar del corto tiempo que tiene en aplicación. Es así que, recientemente, la Ley N° 29492 y la norma que modica el Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el Decreto Supremo N° 011-2010-EF, establecieron un nuevo supuesto de renta de fuente peruana, al incluir un gravamen a los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados por IFD, cuyo subyacente es el tipo de cambio de moneda nacional. Tales disposiciones se encuentran en vigencia a partir del 2010 y las comentaremos a detalle más adelante. Atendiendo a la complejidad del tema, hemos considerado conveniente situar al lector en el marco general de los IFD, en qué consisten y cuáles son las modalidades más comunes, para luego pasar a revisar (2) En 1997 se operaban en el mundo 27 trillones de dólares en productos derivados, en tanto el valor de capitalización de las bolsas de valores alcanzaba los 17 trillones de dólares. Es decir, la negociación de derivados equivalía a 1.6 veces el valor de los subyacentes listados en las bolsas del mundo. Actualmente, segúndelinformación estimada José Viñals, delabril Departamento Mercados Monetarios Capital FMI, en noticia de lapor Agencia Reutersdirector del 20 de de 2010, elde monto de operaciones cony derivados se estima en US$ 600 trillones de dólares. En la publicación ISDA (International Swaps and Derivatives Association) Research Notes, Number 2, 2009, dicha entidad señala que aproximadamente el 94% de las empresas más grandes del mundo utilizan operaciones de derivados, de manera “rutinaria”.
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conjuntamente su regulación en las normas del Impuesto a la Renta, así como las modicaciones incorporadas a partir de este año.
I. ¿QUÉ SON LAS OPERACIONES CON INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS? • Definición 1. La Asociación Internacional de Swaps y Derivados (ISDA, por sus siglas en inglés) dene a los contratos de derivados, como acuerdos de transferencia de riesgo donde el valor de estos se srcina en un activo subyacente, este puede ser un commodity, una tasa de interés, acciones de una empresa, acciones indexadas, moneda o virtualmente cualquier otro concepto negociable que dos partes puedan acordar(3).
Estos contratos no requieren de una inversión neta inicial (o en todo caso dicha inversión es mínima) y se liquidan en una fecha determinada(4). Debemos resaltar que los contratos de derivados llevan implícita una incertidumbre en cuanto a la variación del precio del activo, llamado “riesgo de precio”, que todo inversor asume bien cuando posee ya ese activo y una caída de su valor le produce pérdidas, o bien cuando en lugar de realizar su compra hoy, preere esperar un tiempo conando que su precio va a caer y nalmente evoluciona al alza, teniendo que pagar más que si lo hubiera adquirido al principio. En ese sentido, las partes involucradas en los contratos de derivados deciden asumir estos riesgos de precios al momento de celebrar sus acuerdos, con la expectativa de obtener una ganancia en la liquidación de la transacción. Sin embargo, como veremos más adelante, esto no debe ser entendido como una intención puramente especulativa de los IFD,
(3) Información obtenida de la página web ocial de la ISDA: . (4) Elementos recogidos en la NIC 39: Instrumentos Financieros, Reconocimiento y Valoración.
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puesto que solo el contexto en que lo adquiere un usuario podrá determinar dicho carácter especulativo o no(5). Es importante indicar que, además del riesgo de precio mencionado, las operaciones con derivados tienen otros riesgos implícitos, como es el “riesgo de contraparte”, el cual supone que durante la vigencia del derivado, si las bienpartes, se puede pérdida o una ganancia para cualquiera de si porgenerar algunauna razón la parte perdedora no cumple su obligación contractual, tal acción le generaría igualmente una pérdida a quien debió obtener un benecio en la transacción. También existe el denominado “riesgo operativo”, como es la posibilidad de incurrir en pérdidas por deciencias, fallas o inadecuaciones, en el recurso humano, los procesos, la tecnología, la infraestructura o por la ocurrencia de acontecimientos externos, entre otros. Lo expuesto sirve para gracar, en forma general, la existencia de un riesgo en toda operación con IFD, característica que es ciertamente intrínseca a su naturaleza. 2. Ahora, es importante diferenciar entre el mercado del activo subyacente y el de los contratos derivados, pues ambos no se transan en el mismo mercado y la transferencia de uno no va ligado indefectiblemente con la transferencia del otro como ocurre, por ejemplo, cuando en un contrato de arrendamiento nanciero el arrendador cede su posición contractual a un tercero, pues la citada cesión implica que este se desprenda también de la propiedad del bien materia de dicho arrendamiento. Así, el mercado del activo subyacente es también conocido como mercado spot, o mercado real o físico, donde los citados activos son transados y entregados en forma inmediata al pago del precio respectivo, según sea el caso. En oposición, en el mercado de los derivados puede o no llegarse a hacer efectiva la entrega del activo subyacente y solo realizarse la liquidación nanciera del contrato sobre las diferencias resultantes entre las posiciones asumidas en este y la uctuación de los precios, sea en forma
(5) Como veremos más adelante, este elemento resulta de suma importancia para determinar las implicancias scales de la operación de derivados.
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efectiva al vencimiento o mediante el cierre de posiciones antes del mismo(6). Siguiendo con los mercados de derivados, es generalmente aceptado que estos se dividen en dos categorías: en primer lugar, los “mercados de mutuo acuerdo” o “sobre la mesa” (“over the counter”) donde los términos deylas determinadas porcontratos el acuerdo privado de las partes lasoperaciones necesidadesson de estas, donde los no son materia de transferencia a terceros (i.e. operaciones de swap). Por otro lado, encontramos a los “mercados organizados”, generalmente negociados en bolsas de valores debidamente registradas y reguladas, donde se cumplen una serie de características tales como la tipicación o normalización de los contratos, la transparencia de las cotizaciones, el régimen de garantías, la liquidación gradual y nal por diferencias. Adicionalmente, cuenta con la cámara de compensación, la cual sirve como comprador ante todos los vendedores y viceversa, rompiendo así el vínculo entre comprador y vendedor individual. La intervención de la cámara de compensación garantiza que en caso de incumplimiento de cualquier participante, la contraparte no dejará de recibir lo acordado. Según se observa, la diferencia entre ambos mercados radica, nalmente, en la existencia de productos previamente determinados –o estandarizados–, mientras que en el mercado independiente, las partes tienen posibilidades de adecuarlos a sus necesidades especícas. Nótese que la cobertura de riesgos pactada en los términos no estandarizados podría resultar más costosa, no solo implícita en su diseño y negociación, sino en las posibles contingencias que pudieran suscitarse en su ejecución, pues en este no habría un agente garante como si ocurre en los mercados organizados.
(6) Así, en una operación de forward de divisas –transacción de cambio a futuro mediante la cual una insti tución se compromete a comprar o vender divisas a un tipo de cambio especíco, siendo obligatorio para ambas partes–, se puede acordar que este se liquide por compensación (non delivery forward) siendo que al vencimiento del contrato se compara el tipo de cambio spot (cash) contra el tipo de cambio forward y el diferencial en contra es pagado por la parte correspondiente.
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En nuestro medio, el uso de estos contratos estandarizados no se encuentra aún muy difundido, más allá de algunos intentos para comercializar este tipo de productos (i.e. Bolsa de Productos de Lima). • Objetivo de las operaciones de IFD
Sin embargo, la pregunta que puede surgir en el lector hasta el momento es ¿qué ventaja aporta una operación de IFD para las partes involucradas en aquella? ¿No resultaría más conveniente efectuar la adquisición de los bienes en forma directa e inmediata? ¿Para qué, a una empresa, que ya cuenta con sucientes obligaciones con terceros, podría interesarle contratar sobre este tipo de operaciones? La respuesta dependerá de cuál sea la nalidad por la cual se contrate el IFD. Como idea general, los derivados se utilizan fundamentalmente con los siguientes propósitos: a) Cobertura: que implica cubrirse frente a los riesgos de mercado (se transere el riesgo), lo que también se conoce como hedge. De esta manera, las empresas pueden reducir o incrementar el riesgo de tener en propiedad bienes que se comercializan en el mercado spot y cuyos precios uctúan(7). En ese sentido, la principal función de los derivados es servir de cobertura ante uctuaciones de precio de los subyacentes, por lo que se aplican preferentemente a: •
Portafolios accionarios, para evitar que se vean afectados como consecuencia de la volatilidad de estos.
•
Obligaciones contraídas a tasa variable (i.e. créditos a tasa o-tante).
(7) Tal es el caso de un importador que debe hacer un pago en dólares a un proveedor extranjero en 60 días y quiere evitar el riesgo de subida del precio del dólar en dicho espacio de tiempo, puede comprar desde hoy a través de un contrato derivado (i.e. forward) las divisas que necesitará en el futuro, asegurando y conociendo de antemano el costo de dicha importación.
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•
Pagos o cobranzas en moneda extranjera a un determinado plazo (i.e. importadores que requieran dar cobertura a sus compromisos de pago en divisas).
•
Planeamiento de ujos de efectivo.
que las actividades descritas protegerNótese a las actividades propias del giro delpreviamente negocio, deconsisten cualquierenriesgo de posible ocurrencia en la realización de estas. Como veremos más adelante, determinar claramente cuál es el riesgo que se está cubriendo tiene una importancia fundamental en las implicancias scales de las citadas transacciones en nuestro país. b) Especulativa: que busca obtener benecios con base en el comportamiento de los precios de los subyacentes (se asume o amplica un riesgo). En estos casos, el interés de los inversionistas radica en negociar exclusivamente con derivados antes que con bienes físicos, buscando obtener benecios de dicha negociación. En otras palabras, a diferencia de la cobertura, en la especulación se busca lucrar con el derivado en sí mismo, pues no hay un riesgo preexistente (8). Según se observa de lo expuesto, la función de los instrumentos derivados dependerá nalmente, de la intención del usuario y de la aversión al riesgo o de la propensión al mismo que este tenga. El mercado local ofrece ambos tipos de operaciones (cobertura o no), siendo lo usual en el medio es que se celebre estos contratos con la nalidad de proteger deter minados riesgos de negocio. • Clases de derivados
Los derivados más comunes son los contratos de forwards, futuros, opciones y swaps. Ahora, dada la complejidad de las necesidades de los usuarios, existen otros contratos derivados que son producto de la combinación de aquellos mencionados previamente (i.e. caps, oors y collars).
(8) Un ejemplo de este último uso de los instrumentos derivados es si un agente del mercado espera que el precio del dólar suba dentro de 180 días, puede comprar dólares a futuro para obtener una utilidad, si su expectativa se cumple. Nótese que en este caso, a diferencia del anterior, la citada compra no se encuentra relacionada a otra operación realizada por el usuario, lo cual evidencia su intención especulativa.
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En cualquiera de estos casos, los elementos subyacentes pueden comprender tanto a elementos nancieros como no nancieros. Al respecto, y según indicamos previamente, los mercados de derivados se clasican en organizados y OTC. Entre las operaciones que se negocian en mercados organizados, se encuentran principalmente los contratos de futuros. En los mercados OTC se negocian principalmente los swaps u operaciones de permuta nanciera, que es en este caso, el instrumento nanciero a desarrollar en el presente trabajo, las operaciones a plazo (contratos forwards ) y las opciones OTC, entre las que se incluyen los caps, oors, collars y swaptions. Al respecto, las características más saltantes de este tipo de contratos son las siguientes: Ø
Un contrato de futuros es un acuerdo, negociado en una bolsa o mercado organizado, que obliga a las partes contratantes a comprar o vender un número de bienes o valores en una fecha futura, pero con un precio establecido de antemano. Así, quien compra contratos de futuros, adopta una posición “larga”, por lo que tiene el derecho a recibir en la fecha de ven cimiento del contrato el activo subyacente objeto de la negociación. Por su parte, quien vende contratos adopta una posición “corta” ante el mercado, por lo que al llegar la fecha de vencimiento del contrato deberá entregar el correspondiente activo subyacente, recibiendo a cambio el pago de la cantidad acordada en la fecha de negociación del contrato de futuros. En estos casos, ingresar a un contrato de futuros implica cumplir con el pago de un depósito de garantía al momento de establecer se una posición inicial –larga o corta– en el mercado de futuros; así como depósitos adicionales para no estar por debajo del mar gen de mantenimiento o límite mínimo al cual puede reducirse la cuenta del inversor.
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Cabe indicar, sin embargo, que a los inversores podría no inte resarles efectuar la entrega de los bienes subyacentes, por lo que preeren cerrar sus posiciones en los contratos antes que ocurra su vencimiento. Ø
Un contrato forward es un contrato que establece en el momento suscribirse la cantidad precioposterior. de un activo subyacente quedeserá intercambiado en unay fecha A diferencia de un contrato de futuro, las condiciones pactadas se establecen de acuerdo a las necesidades especícas de las partes. Este tipo de operación es bastante común en nuestro medio.
Ø
Una opción , es un contrato entre dos partes por el cual una de ellas adquiere sobre la otra el derecho, pero no la obligación, de comprarle o de venderle una cantidad determinada de un activo a un cierto precio y en un momento futuro. Nótese que a diferencia del caso de los contratos de forwards y futuros, el tenedor del contrato puede decidir ejecutar o no el contrato. De otro lado, si bien en el caso de los forwards y futuros se trata de contratos sin costo, en las opciones este si lo tiene, representado por el valor de la prima que se paga para acceder al derecho respectivo. En este tipo de operaciones, el tomador o tenedor de la opción es quien tiene el derecho de comprar ( call option) o vender (put option) el subyacente.
Ø
En los contratos caps, el comprador se protege de todos los aumentos de precio por encima de un límite dado ( cap), durante el periodo de vigencia del contrato mediante el pago de comisiones. Si el precio de mercado sobrepasa el límite establecido, el vendedor paga la diferencia entre ambos al comprador. Generalmente, el subyacente es un tipo de interés.
Ø
Los swaps son contratos nancieros entre dos partes que acuer dan intercambiar ujos de caja futuros de acuerdo a una fórmula preestablecida. Se trata de contratos hechos “a medida”, es decir, con el objetivo de satisfacer necesidades especícas de quienes
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rman dicho contrato. Debido a esto último, se trata de instrumentos similares a los forwards, en el sentido de que no se transan en bolsas organizadas. Respecto de su conguración, los contratos de swaps contienen especicaciones sobre las monedas en que se harán los intercambios de ujos, tasasendelasinterés como unaydenición de las las fechas que seaplicables, hará cadaasí intercambio la fórmula que se utilizará para ese efecto. El tipo de swap más común es el de tasas de interés, mediante el cual se intercambian ujos de intereses de una misma moneda en ciertas fechas previamente convenidas: Una parte paga ujos de intereses aplicando una tasa de interés ja sobre un cierto monto nocional y recibe ujos de intereses aplicando una tasa uctuante sobre ese mismo monto nocional. La contraparte recibe los intereses calculados de acuerdo a la tasa ja y paga los intereses a la tasa uctuante, sobre el mismo monto y en las mismas fechas. Normalmente, este tipo de swap se utiliza para transformar ujos de caja a tasa ja en ujos de caja a tasa uctuante o viceversa. Ø
Floors se reere a un instrumento de gestión de riesgo a mediano
Ø
Collar es un producto nanciero que al combinar caps y oors,
Ø
Los Swapoptions se reeren a una opción sobre un swap, en la que una de las partes recibirá una prima por estar de acuerdo en realizar un swap si se produce alguna contingencia.
y largo plazo, que permite protegerse contra bajas en las tasas de interés otantes.
limita los pagos de un préstamo a tipo de interés otante, tanto si este asciende (cap) como si desciende (oor). El collar se forma comprando un cap y vendiendo un oor, o al contrario.
Es importante mencionar que los contratos explicados previamente son solo algunos de los que existen en el mercado, puesto que son nalmente las situaciones y necesidades de los usuarios las que determinan las estructuras de estos.
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Así, descritos los elementos principales de los IFD, pasemos a desarrollar a continuación cuál es el régimen vigente del Impuesto a la Renta aplicable a este tipo de instrumentos.
II. EL RÉGIMEN DEL IMPUESTO A LA RENTA APLICABLE A LOSunDERIVADOS EL PERÚ mencionar que los contratos Como tema previo, EN es importante derivados ya contaban con una regulación nanciera en la NIC 39: Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, la cual se ocupa del reconocimiento y medición de los títulos nancieros, debiendo aplicarse para el tratamiento contable de operaciones con instrumentos nancieros, así como para la revelación de información de pérdidas contables asociadas a dichas partidas. Similar criterio ha sido recogido por la Conasev y por otras entidades como la Superintendencia de Banca y Seguros - SBS. En el caso de la legislación del Impuesto a la Renta en el Perú esta tardó más en establecer disposiciones especícas, pues hasta antes de la dación del Decreto Legislativo N° 970 –vigente desde el 1 de enero de 2007– no existía regla alguna que regulase los efectos tributarios de los citados contratos. Bajo dicha premisa, la determinación del tratamiento tributario de los contratos derivados celebrados antes de dicha fecha se regía por las nor mas generales del citado impuesto lo cual, dada la especialización y complejidad de este tipo de negocios, dio lugar a diversas interrogantes sobre su correcta aplicación e interpretación (i.e. si se podían generar rentas de fuente peruana en estas transacciones para las contrapartes no domiciliadas, tratamiento de las pérdidas provenientes de dichas operaciones). De este modo, aun cuando no es este el lugar para ahondar en los vacíos en la legislación del Impuesto a la Renta indicados en el párrafo precedente –lo cual nos apartaría de los alcances planteados al inicio de este artículo– basta señalar que el legislador tributario consideró necesario incorporar una legislación especial para los instrumentos nancieros derivados a partir de dicha fecha, cuyo inicio fue el referido Decreto Legislativo N° 970.
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Si bien dicha regulación ha sufrido algunos cambios a la fecha –como aquellos incorporados por la Ley N° 29492 a los cuales nos referiremos especícamente en el punto siguiente–, el régimen del Impuesto a la Renta vigente recoge los siguientes elementos principales sobre los IFD: • Concepto de IFD
El artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los IFD son contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones de compra o venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o valor de un elemento subyacente que le da srcen (9). No requieren de una inversión neta inicial, o en todo caso dicha inversión suele ser mínima y se liquida en una fecha predeterminada. Dicha norma también señala que los instrumentos nancieros derivados a los que se reere esta disposición son aquellos a los que las prácticas nancieras generalmente aceptadas efectúan bajo el nombre de contratos forwards, contratos futuros, contratos de opción, swaps, así como las combinaciones que resulten de los antes mencionados y otros híbridos nancieros. Nótese que dicha denición no es otra que aquella comercialmente aceptada para describir los IFD y a la que hemos aludido en las páginas previas, lo cual evidencia la intención del legislador de no crear conceptos distintos sobre estas operaciones a aquellos generalmente aceptados por la doctrina nanciera, lo cual facilita su entendimiento y análisis a la generalidad de los usuarios. • Operaciones con fines de cobertura y sin fines de
cobertura
La Ley del Impuesto a la Renta distingue entre los IFD con nes de cobertura y sin nes de cobertura. La diferencia es básicamente relevante
(9) Cabe la disposición transitoria y nal quincuagésimo de derivados. la Ley del Impuesto a la Renta,indicar recogeque un glosario de términos a efectos de los instrumentos segunda nancieros En tal sentido, por elemento subyacente se entiende el elemento referencial sobre el cual se estructura el instrumento nanciero derivado y que puede ser nanciero (tasa de interés, tipos de cambio, bonos, índices bursátiles, entre otros), no nanciero (productos agrícolas, metales, petróleo, entre otros) u otro derivado; que tiene existencia actual o de cuya existencia futura existe certeza.
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para determinar si las pérdidas pueden compensar cualquier tipo de renta o solamente un tipo de renta en particular, según veremos más adelante. Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta dene como instrumentos nancieros de cobertura a aquellos contratados en el curso ordinario del negocio, con el objeto de evitar, atenuar o eliminar el riesgo, por el commodities efecto futurastasas uctuaciones precios deotro mercaderías, tipos dedecambio, de interésen o cualquier índice de referencia que, puede recaer sobre (i) activos y bienes destinados a generar rentas o ingresos gravados con el impuesto y que sean propios del giro de negocio; u (ii) obligaciones u otros pasivos incurridos para ser destinados al giro del negocio, empresa o actividad.
Como se aprecia en la citada denición, tienen nalidad de cobertura aquellos instrumentos con las siguientes características: ü
Tienen por objeto evitar, atenuar o eliminar el riesgo generado por el efecto de futuras uctuaciones de –entre otros índices– tasas de interés.
ü
Contratados respecto de activos o pasivos incurridos para ser destinados al giro de negocio, empresa o actividad.
Nótese, entonces, en el contribuyente la importancia de poder identicar adecuadamente los riesgos y/o conceptos que está cubriendo con el derivado, que no podrán ser riesgos generales de negocio. Así, por ejemplo, si se toma como referencia para establecer la cobertura eventuales uctuaciones en los valores de la generalidad de los activos en moneda extranjera que posee la empresa, ello parecería entenderse más bien como una protección sobre riesgos generales del negocio, supuesto que no permitiría calicar el IFD como de cobertura para nes scales. Adicionalmente, la Ley del Impuesto a la Renta requiere que se cumplan los siguientes requisitos para calicar a un IFD como con nes de cobertura:
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ü
Se celebra entre partes independientes. Excepcionalmente un IFD se considerará de cobertura cuando sea celebrado entre partes vinculadas si su contratación se efectúa a través de un mercado reconocido.
ü
Sean celebrados con entidades no residentes en paraísos scales. Nótese que en este supuesto la opción asumida por el legislador scal de queda limitarenlasevidencia posibilidades de los contribuyentes –o de sus grupos económicos– de obtener algún tipo de benecio por la realización de este tipo de operaciones (10).
ü
Sean celebrados en un mercado reconocido. Para estos efectos, el glosario de términos para efectos de los IFD, mencionado previamente, señala que el instrumento ha sido celebrado en un mercado reconocido entre otros supuestos, cuando se contrata a precios, tasas de interés, tipos de cambio u otro indicador que sea de conocimiento público y publicado en un medio impreso o electrónico de amplia difusión, cuya fuente sea una autoridad pública o una institución reconocida y/o supervisada en el mercado correspondiente (i.e. Bloomberg, Standard & Poors, Reuters). Asimismo, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha precisado que se consideran celebrados en mercados reconocidos los IFD pactados con empresas del sistema nanciero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, cuyo valor sea jado tomando como referencia los precios o indicadores que sean de conocimiento público y publicados en un medio impreso o electrónico de amplia difusión, cuya fuente sea una autoridad pública o una institución reconocida y/o supervisada en el mercado correspondiente.
(10) Sin embargo, cabría preguntarse si en tanto los proveedores (contrapartes) de contratos derivados suelen ser entidades bancarias –que pueden estar domiciliadas en losdel países o territorios considerados como paraísos scales–, y ya existe un antecedente en la normativa Impuesto a la Renta para aceptar los gastos por operaciones de crédito con empresas ubicadas en dichos países (inciso m del artículo 44 de la Ley del Impuesto), existe algún criterio técnico u económico para no aceptar que en estos casos también se puedan tomar derivados de cobertura con estas entidades, previo cumplimiento de los demás requisitos establecidos en las normas de la materia.
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ü
Los riesgos que se cubran sean identicables y especícos. A este tema ya nos hemos referido previamente.
ü
Contar con información que permita identicar (i) el IFD (i.e. modo de operar, características del mismo), (ii) los activos y pasivos especícos que reciben cobertura, detallando la cantidad, montos, plazo, precios y demás a ser que cubiertas, (iii) el contratante coincida con lacaracterísticas persona o empresa busca la cobertura, (iv) el tipo de riesgo que se busca coberturar.
En caso de no cumplirse con alguno de los requisitos mencionados previamente, los IFD serán considerados sin nes de cobertura(11). • Resultados provenientes de los instrumentos financieros
derivados
Como regla general, las ganancias que obtenga la entidad domiciliada por una transacción celebrada respecto de IFD con una entidad domiciliada o no domiciliada –y sea que este se considere como una operación de cobertura o no– será considerada como renta gravable para nes de la determinación de la renta neta del ejercicio. Ahora, en el caso de los IFD que caliquen como “sin nes de cober tura” existe una restricción al cómputo de las pérdidas srcinadas en este tipo de operaciones. En efecto, las pérdidas srcinadas en operaciones sin nes de cobertura solamente podrán ser compensadas contra las rentas generadas por instrumentos nancieros sin nes de cobertura y no contra las demás rentas obtenidas por el contribuyente. Nótese, sin embargo, que tal restricción resulta aplicable únicamente a las pérdidas generadas por instrumentos nancieros sin nes de cobertura. Es decir, las ganancias obtenidas por instrumentos sin nes de cobertura son computables para la determinación de la renta sujeta a imposición y pueden ser compensadas contra cualquier tipo de gastos o
(11) Cabe mencionar que en el caso de entidades bancarias, estas se rigen por las disposiciones de la SBS respecto a la calicación de cobertura o no de los instrumentos nancieros derivados celebrados con nes de intermediación nanciera.
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pérdidas determinadas por el contribuyente, incluso con aquellas generadas en instrumentos nancieros con nes de cobertura. A manera de síntesis, podemos decir que las pérdidas resultantes de un instrumento con nes de cobertura pueden ser compensadas –como regla general– contra cualquier tipo de renta obtenida por el contribuyente. Por el contrario, lascompensadas pérdidas resultantes de un contra instrumento nes de cobertura pueden ser únicamente rentassin generadas por este mismo tipo de instrumento(12). En el caso de los gastos, vinculados a operaciones con nes de cober tura o no, en cualquier caso estos son deducibles en la determinación de la renta neta del ejercicio. • Reconocimiento de resultados para fines tributarios
Cabe indicar que, dependiendo de la naturaleza del instrumento nanciero derivado que sea celebrado por el contribuyente (i.e. cobertura, negociación), este podría tener distintas formas de valorización y registro contable. Sin embargo, para nes scales, y como regla general, las ganancias y pérdidas provenientes de estos serán reconocidas en el ejercicio en que ocurra alguna de las siguientes situaciones: ü
Entrega física del elemento subyacente.
ü
Liquidación en efectivo.
ü
Cierre de posiciones.
(12) Las pérdidas pueden ser arrastradas a los ejercicios futuros para la aplicación contra las rentas generadas por nancieros derivados de cobertura, bajo que alguno de los siguientes sistemas: añosinstrumentos contados desde el año siguiente desin su nes generación; o, ii) hasta se agoten, pero solamente hastai)el4 50 % de las rentas generadas por instrumentos nancieros sin nes de cobertura. Es importante indicar que la aplicación de uno u otro sistema de pérdidas por estas operaciones (100% o 50%) también debe coincidir con el sistema de arrastre de pérdidas aplicado por el contribuyente para sus pérdidas regulares de tercera categoría, de corresponder.
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ü
Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.
ü
Cesión de la posición contractual.
ü
Fecha jada en el contrato de swap nanciero para la realización
del intercambio periódico de ujos nancieros. De esta manera, de no llegar a ocurrir alguno de estos hechos en el ejercicio, las rentas o pérdidas provenientes de los instrumentos nancieros derivados (i.e. provenientes de la valorización de los instrumentos) no tendrán incidencia en la determinación de la renta de los contribuyentes(13). • Calificación como rentas de fuente peruana
De acuerdo al inciso d) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la modicación incorporada por la Ley N° 29492, calican como rentas de fuente peruana, entre otras, aquellas provenientes de los resultados srcinados de la contratación de instrumentos nancieros derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Agrega que tratándose de instrumentos nancieros derivados celebrados con nes de cobertura, solo se considerarán de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliado en el país, cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén afectados a la generación de rentas de fuente peruana. Según se observa, y hasta antes de la dación de la Ley N° 29492, los resultados provenientes de instrumentos nancieros derivados solo tenían incidencia scal para las personas domiciliadas en el Perú. En el caso de entidades en el exterior, los citados resultados no se encontraban gravados con el impuesto a la renta peruano en algún caso.
(13) Cabe mencionar que en el caso de entidades bancarias, estas se rigen por las disposiciones de la SBS respecto al reconocimiento de ingresos o pérdidas por sus instrumentos nancieros derivados celebrados con nes de intermediación nanciera.
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Dicha posición asumida por el legislador resultaba congruente con las posiciones asumidas por otras legislaciones, como es el caso de Argentina, donde los resultados de tales operaciones solo se encontrarán gravadas para los sujetos residentes, esto es, tomando un criterio de conexión de residencia lo cual podría explicarse por la complejidad de determinar en este tipo de operaciones, cuál es la fuente de las ganancias que se obtengan en la transacción, sobre todo en el caso de entidades del exterior. En efecto, si bien en nuestra opinión es claro que de obtenerse una ganancia en la operación nos encontraríamos ante una renta proveniente de un negocio, en tanto las transacciones con los IFD no suponen propiamente el desarrollo de una actividad comercial en el país –armación que no se ve afectada por el hecho que la contraparte sea una entidad domiciliada en Perú–, no es posible asignarle un gravamen a una entidad del exterior sobre la base del criterio de fuente, como generalmente ocurre (14). Tal habría sido la intención del legislador scal, al menos en un primer momento, según veremos más adelante. Asimismo, cabe indicar que en principio los citados resultados calicarán como renta de fuente peruana para los contribuyentes domiciliados, pero cuando el pasivo o activo materia de cobertura no se encuentre destinado a la generación de rentas de fuente peruana –y el instrumento tenga nes de cobertura– el resultado podrá calicar como de fuente extranjera. En este último supuesto, las eventuales pérdidas obtenidas en el derivado solamente podrían ser compensadas contra rentas de fuente
(14) Al respecto, existen varios criterios de conexión para determinar las rentas sujetas al Impuesto a la Renta, utilizadas por distintos sistemas jurídicos. Entre los más importantes se encuentran: a) Criterio de domicilio, que se basa en gravar a todos aquellos sujetos que se encuentren domiciliados dentro del territorio del Estado y que, produzcan, un hecho generador dentro o fuera de este. De esta forma, el Estado grava a los sujetos que tengan la condición de domiciliados por las rentas de fuente mundial. b) Criterio de residencia, que somete a gravamen a todas aquellas personas que tienen un lugar de residencia en un determinado Estado. c) de territorialidad, o de fuente productora, que grava capital del porterritorio la ubicación físicaque deaplieste y laCriterio renta derivada o producida porlafuentes instaladas dentro de losellímites del país ca la ley, cualquiera fuere la nacionalidad, la ciudadanía, el domicilio o el lugar de residencia del titular de ese capital o de esa renta, en calidad de sujeto pasivo. d) Criterio de nacionalidad, que grava el capital o la renta en función a la nacionalidad del dueño o de quien la obtenga, aunque no domicilie en su país de srcen.
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extranjera y no contra otras rentas de fuente peruana obtenidas por el contribuyente. Así, descritos los elementos principales del régimen del Impuesto a la Renta aplicable a los derivados, a continuación pasaremos a desarrollar las modicaciones incorporadas al citado régimen por la Ley N° 29492 y su norma reglamentaria, el Decreto Supremo N° 011-2010-EF.
III. LAS RECIENTES MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN DEL IMPUESTO A LA RENTA • Antecedentes económicos
Como un tema previo, resulta importante referirnos al contexto económico que habría srcinado la modicación introducida por la Ley N° 29492 a las normas del Impuesto a la Renta sobre operaciones con IFD. En un interesante artículo de Miguel Ángel Martín, “Balance del sistema nanciero peruano 2008”, publicado en la Revista Economía y Sociedad, N° 71, CIES, abril de 2009, este señala que antes que estallara la crisis internacional en el mercado de valores se vivía un contexto de abundante liquidez a nivel mundial que generó que muchos inversionistas internacionales incrementasen su participación en economías emergentes como la peruana, lo cual supuso una abundancia de dólares en el mercado doméstico, generando una caída del tipo de cambio y la consecuente apreciación del nuevo sol. Durante el último trimestre del año 2007 y el primer trimestre de 2008 la economía peruana, que se encontraba creciendo a niveles cercanos al 10%, fue objeto de fuertes ataques especulativos. Así, durante los primeros meses de 2008 el contrato forward cotizaba de forma atípica por debajo del contado o spot. Se dice que es atípico porque la cotización en teoría debería ser por encima, cuando la tasa de interés del sol es mayor que la del dólar. En el mes de abril, si el tipo de cambio spot cotizaba en 2,70 soles/ US$ 7, el forward a un año se situaba en 2,62 soles/US$. Estos 0,08 146
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soles/US$ implican una diferencia porcentual de 3% (exactamente 2,962%). En ese contexto, un inversionista cuya moneda base de inversión fueran los dólares americanos, tendría como alternativa invertir en letras del tesoro americano al 3% en Estados Unidos, o ganar más rentabiliforwards que dad haciendo arbitrajesicon cotización los 1,000,000 plantean bancos. Por ejemplo, un lainversor tienedeUS$ podría hacerlos lo siguiente:
1. Vender los dólares en Perú y cambiarlos a soles al tipo de cambio de 2,70 soles/US$. De esta forma obtendría S/. 2,700,000. 2. Pactar la recompra con un forward a un año que cotiza en el mercado a 2,62 nuevos soles por US$. Esto obliga al inversor a comprar el millón de dólares por S/. 2,620,000. La diferencia de vender el millón de dólares y acordar recomprarlo a un precio menor hace que el inversor obtenga una plusvalía de 80,000 soles, que es aproximadamente un 3% sobre el capital invertido. Es decir, el inversor ganaría lo mismo que en Estados Unidos invirtiendo en Letras del Tesoro. De otro lado, durante un año entero el inversor dispondrá de 2,7 millones de nuevos soles (equivalente a US$ 1 millón), que podrán invertir en instrumentos del Tesoro peruano, ganando una rentabilidad mayor. En ese contexto, durante la primera quincena de enero de 2008 se produjo un inujo de capitales especulativos hacia el Perú sin precedentes, registrándose un promedio de US$ 500 millones diarios. El Banco Central de Reserva del Perú - BCRP intervino en el mercado monetario cambiario, tomando entre otras acciones, la de comprar US$ 3.270 millones en enero de 2008 para disminuir la volatilidad del precio del dólar estadounidense. La compra de tan masivo volumen de dólares requería la aplicación de intervenciones de esterilización, que consistieron en la venta de Certicado de Depósito de dicha entidad (CDBCRP) a la banca que, a su vez, eran ofrecidos a inversionistas no residentes.
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La posición en CDBCRP de inversionistas extranjeros llegó a totalizar S/.7,170 millones, que equivalía a US$ 2,400 millones. Al nal de los primeros cuatro meses de 2008 el BCRP había comprado un total de US$ 8,728 millones de dólares(15). Asimismo, el BCRP tomó otras medidas para controlar la movilidad de en eldemercado peruano, como aplicar una comisión elevada porcapitales transferencia CDBCRP, encareciendo la posición larga en soles, de manera que se desincentivase la liquidación de posiciones en CDBCRP para luego cambiarlo por dólares. En este contexto, es que el Gobierno peruano habría procurado encarecer estas operaciones de derivados a través de medidas scales, al detectar que estaban siendo utilizadas por agentes no domiciliados para obtener ganancias especulativas en el corto plazo, especialmente las operaciones forward. Es así que se incorporan las modicaciones establecidas por la Ley N° 29492 y el Decreto Supremo N° 011-2010-EF, como veremos a continuación. • Las modificaciones incorporadas por la Ley N° 29492
Especícamente, la Ley N° 29492 agregó un último párrafo al inciso d) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta –que regula la calicación como renta de fuente peruana de las ganancias provenientes de operaciones con derivados–, incorporando los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera. Así, el texto vigente del citado inciso de la Ley quedó como sigue: “Artículo 10.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo ante rior, también se consideran rentas de fuente peruana: (…)
(15) Con la Nota Informativa N° 013-2008 del 5 de febrero de 2008, el BCRP anunció el reemplazo de los CDBCRP por depósitos a plazo, que no pueden ser vendidos a inversionistas especuladores no residentes, de la misma manera que los Certicados de Depósito de Negociación Restringida.
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Los resultados provenientes de la contratación de instrumentos nancieros derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de instrumentos nancieros derivados celebrados con nes de cobertura, solo se considerarán de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos odomiciliados en el país, los activos, bienes, obligaciones pasivos incurridos quecuando recibirán la cobertura estén afectados a la generación de rentas de fuente peruana.
También se considerarán de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de instrumentos nancieros derivados con sujetos
domiciliados, cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que establezca el Reglamento, el que no podrá exceder de ciento ochenta (180) días” (el resaltado es nuestro). En la exposición de motivos del Proyecto de Ley N° 3687-2009-PE, antecedente de la citada ley, el legislador señala que es necesario proponer una nueva regla de fuente, a efectos de considerar como renta de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados que, sin necesidad de desplazarse físicamente al territorio peruano, obtienen rentas por la contratación de los IFD con personas jurídicas constituidas o establecidas en el país, o con personas naturales ubicadas físicamente en el país; es decir, se trata de rentas que serán satisfechas por sujetos que se encuentran en el país. Así, a efectos de no distorsionar la normal celebración de estos contratos nancieros en el mercado interno, es que se incorpora el texto mencionado. Cabe indicar que, si bien la citada exposición de motivos no desarrolla con mayor detalle los motivos que srcinan esta modicación, permite razonablemente inferir que estos no son otros que los de generar una scaly aque las estaban operaciones de derivados que de se cambio venían realizando en elcarga mercado distorsionando el tipo de la moneda peruana, propósito que no por ello sería inválido, sino simplemente
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atípico respecto a nuestras reglas de imputación de fuente en los casos de las entidades del exterior. Si nos remitimos a las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, podremos observar que esta recoge como supuestos de renta de fuente peruana básicamente transacciones que se desarrollan –al menos en parcial– en el país, situación es de especial relevancia las forma entidades no domiciliadas que solo que se encuentran gravadas con elpara citado tributo por aquellas rentas que caliquen como de fuente nacional. Ahora bien, según mencionamos previamente, en el caso de las operaciones con IFD determinar cuál es la fuente generadora de la renta es difícil, por tratarse de un contrato que no supone propiamente el desarrollo de una actividad comercial en un país, la colocación de un capital o de una cobertura similar a la de un seguro. Sin embargo, en el caso peruano, el legislador habría optado por considerar –en dicho caso especíco– que las ganancias obtenidas por el sujeto no domiciliado se deberán considerar como de fuente peruana y, por ende, sujetarlas al Impuesto a la Renta. Nótese que la citada disposición se encuentra limitada a: (i) Aquellos casos donde las operaciones de derivados se encuentren vinculadas a la moneda peruana con una moneda extranjera (i.e. forward de moneda). Bajo dicha premisa, las operaciones de derivados que se realicen con entidades no domiciliadas y que se relacionen a elementos/activos distintos a la moneda, no se encontrarán sujetas al Impuesto a la Renta para dichas entidades, cualesquiera sea el monto que se obtenga por estas. Cabe observar también que, si la operación de derivados se re laciona exclusivamente a moneda extranjera (i.e. un forward de moneda, que suponga el cambio de dólares americanos por euros) aun cuando dicha transacción sea realizada por una entidad domiciliada y una no domiciliada, no cumplirá con el requisito para calicar como renta de fuente peruana. Ello tiene sentido, toda vez que según lo expuesto, se busca limitar el ingreso de
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moneda extranjera al país, pero solo aquella vinculada a la moneda nacional, por las consecuencias expuestas previamente. Se trate de operaciones de corto plazo, precisado, posteriormente, por la norma reglamentaria. En efecto, el último del N° artículo 4-A, incorporado el artículo 3 del Decretopárrafo Supremo 011-2010-EF, publicadopor el 21 de enero de 2010, dispone lo siguiente: “Para efecto de lo previsto en el tercer párrafo del inciso d) del artículo 10 de la Ley, el plazo efectivo de los Instrumentos Financieros derivados contratados con sujetos domiciliados, cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda, es de 60 días calendario” (el resaltado es nuestro). Según se observa, el legislador ha intentado denir el corto plazo sobre la base de operaciones que sean contratadas a plazos efectivos menores a los 60 días calendario, donde se podría apreciar con mayor claridad esta intención de las partes –especialmente del no domiciliado– de ingresar al Perú su capital y luego retirarlo rápidamente. Cabe indicar que la norma no dene qué se debe entender por “plazo efectivo” del IFD, ello es, si se reere al plazo de vigencia del contrato en sí o a la oportunidad de las liquidaciones del derivado. Si bien resulta evidente que la intención srcinal del legislador se orientó hacia las operaciones de forward de moneda, dado que en el texto nal de la norma se hace referencia a transacciones con derivados en general, en nuestra opinión, esto implica que se podría comprender otras operaciones de IFD distintas, cuyos plazos de contratación son mayores a los 60 días, si bien no sus liquidaciones. Así, podría darse el caso de un contrato de swap de moneda nacional, donde las compensaciones entre las partes se realizan 151
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cada 50 días, por tres años. Resulta claro que el plazo del instrumento supera los 60 días, ¿pero el plazo de cada compensación y, por ende, el eventual ingreso de moneda no es menor? En consecuencia, cabría cuestionarse si en este segundo supuesto no sería entonces de aplicación la regla mencionada y, por lo tanto, el gravamen del Impuesto a la Renta a las ganancias obtenidas por el sujeto no domiciliado. Cabe indicar que, la Ley N° 29492, estableció en su Primera Disposición Complementaria Final que las disposiciones relacionadas a operaciones con derivados entrarían en vigencia a partir del día siguiente a la publicación de la norma reglamentaria que estableciera el plazo de las transacciones comprendidas en su ámbito y se aplicará a los contratos que se celebren con posterioridad a su entrada en vigencia. Cualquier modicación que se efectúe a dicho plazo se aplicará a los contratos que se celebren con posterioridad a su vigencia. Siendo ello así, en tanto la norma reglamentaria, el Decreto Supremo N° 011-2010-EF, fue publicada el 21 de enero de 2010, esto implica que los referidos dispositivos se encuentran vigentes para las operaciones de derivados que hayan sido celebradas desde el 22 de enero de 2010. Dicha precisión resulta importante en la medida que podrían existir operaciones celebradas en forma previa a la vigencia de esta norma, pero cuyas liquidaciones se hayan realizado en forma posterior a esta; sin embargo, no por ello se encontrarían sujetas al Impuesto a la Renta, para los no domiciliados. Finalmente, al no existir una tasa especíca para este tipo de operaciones, consideramos que se le aplicará la tasa general del Impuesto a la Renta del 30%, lo cual supone un fuerte encarecimiento a estas operaciones y un desincentivo al libre ingreso de capitales por parte de los inversionistas del exterior para realizar estas operaciones a corto plazo. Debe observarse que, desde la perspectiva de los contratantes domiciliados, estopues también desincentivo contratar entidades del exterior, dado srcina que esun corriente que enaeste tipo decon transacciones se deba asumir el Impuesto a la Renta del no domiciliado, esto supondría
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incrementar los costos de la transacción en un 30%, el cual se convertiría además en un gasto no deducible para el contribuyente local(16).
(16) Cabe indicar que tenemos conocimiento que a la fecha se han remitido al Congreso peruano proyectos relacionados a la modicación a la normativa del Impuesto a la Renta. Tal es el caso del Proyecto de Ley N° 3092/2008-PE, el cual modica el texto de la ley del citado impuesto, entre otros aspectos, en lo que corresponde a las rentas de fuente peruana srcinadas en operaciones con instrumentos nancieros derivados celebrados con entidades no domiciliadas (inciso d) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta), en los siguientes términos: “d) Los resultados provenientes de la contratación de instrumentos nancieros derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de instrumentos nancieros derivados celebrados con nes de cobertura, se considerarán de fuente peruana los resultados obtenidos por un sujeto domiciliado cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén afectados a la generación de rentas de fuente peruana. También se considerarán de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de instrumentos nancieros derivados que utilicen un mercado
centralizado o no, ubicado en el país, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento ” (el resaltado es nuestro). La exposición de motivos del citado Proyecto de Ley indica que, para que un ingreso sea gravado con el impuesto a la renta, es necesario que se tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país, reiterando luego el texto del inciso d) del artículo 10 de la Ley del Impuesto, vigente antes de la modicación introducida por la citada Ley N° 29492. También señala la citada exposición que el Proyecto de Ley tiene por nalidad establecer que también se consideran rentas de fuente peruana, los resultados obtenidos por los sujetos no domiciliados en estas operaciones, en los términos mencionados previamente. Ahora bien, de la lectura de la citada exposición de motivos se observa lo siguiente: • A de la Ley N°a29492, para incluir dentro de losdiferencia alcances del impuesto la rentanoa se lasestablece gananciasclaramente obtenidas los por argumentos sujetos no domiciliados por estas operaciones. Es importante observar que las operaciones con IFD no suponen la prestación de un servicio de la contraparte del exterior y/o tampoco la realización de una transacción en el Perú, supuestos generales que han sido incluidos, con algunos matices, entre aquellos generadores de rentas de fuente peruana y, por ende, sujetos al impuesto a la renta. En efecto, en las operaciones con instrumentos nancieros derivados, lo que existe es un acuerdo por el que las partes deciden asumir un riesgo con relación a un activo subyacente, en ciertos términos. Bajo dicha premisa, no debería entenderse que por el solo hecho que el contratante peruano pudiese resultar pagador de una ganancia a la parte no domiciliada por estas operaciones, por ello se genera una renta de fuente peruana per se para esta última. No es entonces razón suciente asumir que, por obtener una ganancia en un negocio con una empresa peruana, las entidades del exterior deban encontrarse automáticamente sujetas al impuesto a la renta. • El nuevo texto propuesto en el Proyecto de Ley requeriría tener en consideración aspectos adicionales, como son: ü El hecho de que las compañías peruanas verían reducida –sino excluida– la posibilidad de contratar instrumentos nancieros derivados con entidades del exterior, pues no le resultaría rentable a dichas empresas ser materia de retención del impuesto a la renta en el país. En efecto, según mencionamos previamente, la tasa de retención del impuesto a la renta aplicable en estos supuestos sería del 30%, la cual –al ser tan alta– desincentivará a la generalidad de los proveedores nancieros del exterior de contratar con empresas peruanas.
ü
Nótese aun si elpara citado el usuario tratarse este de del un gasto noque deducible nesimpuesto scales fuera –que asumido deberá a por su vez tributar local, con laaltasa empresarial 30%–, el desincentivo será para las empresas locales, por los sobrecostos que la contratación de este tipo de operaciones vendría a signicar. Dada la magnitud de las operaciones que vienen desarrollando las empresas peruanas en los últimos años, los proveedores nancieros locales (i.e. bancos) podrían no siempre estar en la
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CONCLUSIONES •
El régimen del Impuesto a la Renta aplicable a las operaciones con instrumentos nancieros derivados es de reciente data, pues se encuentra vigente a partir del ejercicio 2007.
•
El citado régimen tributario no habría pretendido alejarse de los conceptos nancieros en lo que se reere a los elementos principales que constituyen operaciones con IFD.
•
Para nes del Impuesto a la Renta lo relevante resulta ser diferenciar entre las operaciones que calican como de cobertura o no, para así determinar la posibilidad de aplicar las pérdidas provenientes de dichas transacciones a los resultados regulares del negocio o contra aquellos provenientes de las mismas operaciones (i.e. cuando no son IFD de cobertura).
•
En la normativa vigente, la regla general es que las ganancias obtenidas por operaciones de derivados celebrados con sujetos no domiciliados, no se encuentran sujetas al Impuesto a la Renta para estos.
posibilidad de contratar estos instrumentos con las compañías peruanas, en forma alternativa a los proveedores nancieros del exterior. ü El tratamiento dado por nuestro actual régimen tributario es el que le concede la mayoría de or denamientos tributarios de los países de la región y con los que el Perú desarrolla sus negocios o compite en el mercado global. Nótese que el comentario expuesto no tiene por objeto desconocer la facultad del legislativo de aumentar la base de imposición, sino solo observar que ello debe tener por nalidad un criterio técnico especíco y no solo un supuesto aumento de la recaudación que podría resultar siendo irreal, pues al generarse un desincentivo scal a la realización de estas transacciones, las operaciones de instrumentos nancieros derivados con no domiciliados se verían reducidas sustancialmente y, por ende, el efecto en la recaudación sería muy reducido. Asimismo, por el lado de las empresas peruanas, el no poder contratar operaciones con entidades del exterior, podría ver limitada la posibilidad de utilizar estos instrumentos como una forma de protección o cobertura a las variaciones en los precios de sus bienes, a las materias primas utilizadas en su producción, entre otros aspectos relevantes. Dicha conclusión resultaría de aplicación incluso para los proveedores locales de Instrumentos Financieros Derivados, esto es, de las entidades bancarias, que a su vez también celebran operaciones de cobertura para proteger sus operaciones de intermediación. Al no existir coberturas, los costos de sus operaciones se podrían ver incrementados, afectando nalmente a losdichas usuarios. En síntesis, una norma en los términos expuestos podría no suponer un incremento en la recaudación scal del Estado sino una afectación importante al desarrollo de estas transacciones, en un mercado pequeño y que recién en los últimos años venía siendo objeto de un incremento en la regularidad y volumen de sus transacciones.
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•
Como excepción a la regla mencionada previamente, la Ley N° 29492 incorporó entre los supuestos gravados con el impuesto, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados como consecuencia de las operaciones de IFD de corto plazo, relacionados al tipo de cambio de moneda nacional. Dicha srcinado el uso dea este tipo demodicación instrumentosseenhabría los últimos años,porque en operaciones corto plazo, generó distorsiones en el tipo de cambio del nuevo sol, por lo que el legislador consideró conveniente establecer desincentivos, amparándose en disposiciones scales. Sin embargo, resulta un supuesto atípico para nes de la tributa ción del Impuesto a la Renta de los sujetos no domiciliados, pues las operaciones con los IFD –aun cuando la contraparte sea una entidad domiciliada– no suponen propiamente el desarrollo de una actividad comercial en el país por parte de dichos sujetos.
•
Actualmente, se viene evaluando la posibilidad de incorporar cualquier ganancia obtenida por sujetos no domiciliados en los alcances de las normas del Impuesto a la Renta. Sin embargo, una modicación de dicho tipo podría srcinar desincentivos in útiles al desarrollo del mercado de IFD en el Perú.
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Nuevo régimen de ganancias de capital en la enajenación de acciones efectuadas por sujetos no domiciliados
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Nuevo régimen de ganancias de capital en la enajenación acciones efectuadas por sujetos no de domiciliados Gustavo López-Amerí Cáceres(*)
El régimen tributario de las ganancias de capital en la enajenación de acciones, en el que se encuentran invo lucrados sujetos no domiciliados, ha sufrido diversas modicaciones a lo largo de los últimos años. Así, las modica ciones de la Ley Nº 29492, publicada el 31 de diciembre de 2009, tuvieron como objetivo superar algunos problemas de constitucionalidad que presentaban las normas que regulaban este supuesto, debido a la posible vulneración al principio de capacidad contributiva y al de no conscatoriedad. De este modo, el autor desarrolla y expone el tratamiento actual de la ena jenación de acciones por sujetos no domiciliados y la determinación del costo computable para estos efectos.
INTRODUCCIÓN Mediante Decreto Legislativo Nº 945 se introdujeron una serie de importantes modicaciones en el impuesto a la renta, siendo una de las más importantes el gravamen a la renta sobre las ganancias de capital. En efecto, a partir del ejercicio 2004, las ganancias de capital quedaron comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto. Estas son denidas como las que provienen de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose como tales a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa.
(*) Abogado, socio director de impuestosde Deloitte y profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Lima y en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas.
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La ley especica que entre las operaciones que generan ganancias de capital se encuentra la enajenación de acciones representativas del capital de sociedades. Como sabemos, los sujetos no domiciliados solo tributan el impuesto a la renta por sus rentas de fuente peruana. El inciso h) del artículo 9 de fuente la Ley peruana del Impuesto a la Renta establece calican como rentas las ganancias producto de laque enajenación de acciones y participaciones representativas del capital social de empresas o sociedades constituidas en el Perú; así como la enajenación de las ADR (1) o GDR(2) que tengan como subyacente acciones emitidas por sociedades peruanas. En este sentido, tratándose de sujetos no domiciliados, no están gravados con el impuesto los resultados provenientes de la enajenación de acciones o valores emitidos por sociedades constituidas en el exterior, por calicar dichas rentas como de fuente extranjera. Hasta el ejercicio 2003, las personas naturales y jurídicas no domiciliadas solo se encontraban sujetas al impuesto en la medida que eran habituales en tales operaciones. Las reglas de la habitualidad para personas naturales no domiciliadas estaban establecidas, pero la falta de regulación del concepto de habitualidad para las personas jurídicas no domiciliadas impedía la aplicación del impuesto. A partir de 2004, se eliminó dicho requisito para las operaciones realizadas por personas jurídicas no domiciliadas, por lo tanto, tales transacciones pasaron a ser susceptibles de gravamen. Es importante recordar que hasta el ejercicio 2009 estuvo vigente la exoneración(3) a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de acciones inscritas en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se reere la Ley del Mercado de Valores; así como la que proviene de la enajenación
(1) American Depositary Receipts (2) Global Depositary Receipts (3) Artículo 19 inciso l numeral 1 de la Ley del Impuesto a la Renta.
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de acciones u otros valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociación siempre que el enajenante sea una persona natural. Dicha exoneración resultaba aplicable tanto a sujetos domiciliados como no domiciliados. De este modo, en el caso de una persona natural no domiciliada, en tanto no sea en la enajenación deaun acciones, ganancia de capital generada porhabitual la enajenación de acciones, cuandoladichos valores no se encontraban cotizados en bolsa ni se transeran a través de mecanismos centralizados de negociación, se encontraba exonerada del impuesto. En el caso de personas jurídicas no domiciliadas, la exoneración solo se aplicaba en la medida en que se trate de ganancias de capital generadas por la enajenación de acciones cotizadas en bolsa y se negocien a través de mecanismos centralizados de negociación, caso contrario la ganancia de capital se encontraba gravada con el Impuesto. Así, mediante Decreto Legislativo Nº 972 publicado en marzo de 2007 se dictaron normas que introducen un cambio importante en el esquema de imposición a la renta de las personas naturales, dado que abandonamos el esquema de imposición global para aplicar un sistema de imposición dual a la renta. Dicho decreto legislativo dejaba sin efecto, a partir del año 2009, la exoneración a las ganancias de capital antes indicada y establecía el régimen de imposición al que iban a quedar sujetas dichas ganancias de capital, ya sea percibida por personas naturales o jurídicas, a partir de dicho ejercicio. En lo que respecta a sujetos no domiciliados, principalmente, estableció que la ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores mobiliarios, realizada fuera del país, estaría sujeta a una tasa de 30%; mientras que si la enajenación se realizaba dentro del país la tasa aplicable era de 5%. Por Ley Nº 29308 publicada a nales de diciembre de 2008, se prorrogó un año más la exoneración a las ganancias de capital debido a los serios cuestionamientos constitucionales al Decreto Legislativo Nº 972, principalmente, por la afectación al Principio de Capacidad Contributiva y al Principio de No Conscatoriedad en razón de que en el caso de personas naturales el impuesto a la renta sobre las ganancias de capital 161
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dejaba de ser un impuesto anual para convertirse en un impuesto de realización inmediata que no permitía la compensación de las pérdidas de capital sufridas por el contribuyente. En este contexto se publicó, el 31 de diciembre de 2009, la Ley Nº 29492 con vigencia a partir del ejercicio 2010, por la cual se modicaba el régimen imposicióncon a las gananciasdede capitallospara sujetos domiciliados y no de domiciliados el objetivo superar problemas de constitucionalidad antes indicados. Las disposiciones reglamentarias correspondientes a los cambios normativos dispuestos por el Decreto Legislativo Nº 972 y la Ley Nº 29492 se aprobaron por Decreto Supremo N° 011-2010-EF publicado el 21 de enero de 2010. En términos generales, se eliminó la regla de habitualidad respecto de la enajenación de acciones para las personas naturales domiciliadas o no domiciliadas, de tal manera que siempre serán rentas de segunda categoría. Solo se considerará como renta de tercera categoría la proveniente de la enajenación de acciones realizada por empresas. El impuesto a la renta sobre ganancias de capital proveniente de la enajenación de acciones se determinará de manera anual; mientras que la generada por la enajenación de inmuebles continuaría siendo de realización inmediata. Adicionalmente, se estableció un tramo exonerado de 5 UIT, el mismo que se encontrará vigente hasta el ejercicio 2011. Por otro lado, se permite la compensación de pérdidas de capital sufridas en el ejercicio, pero el monto no compensado no podrá arrastrarse a ejercicios futuros. Asimismo, para el caso de personas naturales domiciliadas, se estableció que la tasa aplicable será de 6.25% en la medida en que se enajenen acciones de sociedades peruanas, mientras que aplicará la escala progresiva en el caso de que se trate de la enajenación de acciones emitidas por sociedades extranjeras por calicar como rentas de fuente extranjera. En el caso de personas en el país, las ganancias de capital se sumarán a lasjurídicas demás domiciliadas rentas y tributarán al 30%. Serán deducibles los gastos incurridos en la obtención de tal ganancia y en caso de sufrir pérdidas serán deducibles de la renta imponible. Al formar parte de 162
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los ingresos normales que obtenga la empresa, las ganancias de capital serán incluidas en la declaración jurada anual y serán base de cálculo de pagos a cuenta mensuales. En el caso de contribuyentes no domiciliados, en términos generales, el tipo impositivo será de 5% cuando la enajenación se realice dentro del país 30% si de se capital realiza bruta fuera (ingreso del territorio que se aplicará sobreoladeganancia menosnacional costo computable). No tendrán derecho a deducir las pérdidas de capital sufridas, salvo que inviertan a través de un Fondo Mutuo de Inversión en valores, de un Fondo de Inversión o de un Fideicomiso. Finalmente, no tienen derecho a ninguna deducción especial, salvo en el caso de personas naturales no domiciliadas que podrán deducir el monto exonerado de 5 UIT antes indicado sobre la ganancia de capital anual. Como se ha indicado, la determinación de la ganancia de capital bruta, ya sea que se trate de contribuyentes domiciliados o no domiciliados, resulta de la diferencia entre el ingreso proveniente de la enajenación y el costo computable. En tal sentido, analicemos la forma en la que sujetos no domiciliados deben determinar la ganancia de capital gravada generada por la enajenación de acciones emitidas por sociedades peruanas.
I. TRATAMIENTO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL DE PERSONAS NO DOMICILIADAS Respecto al precio de venta debemos recordar que conforme a lo establecido en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos del impuesto, el valor asignado a los bienes será el de mercado. En este sentido, el indicado artículo establece que cuando dichas acciones o valores se coticen en el mercado bursátil el valor de mercado será el precio de cotización bursátil. Por su parte, el artículo 19 del Reglamento precisa que tratándose de acciones cotizadas y transadas en Bolsa, ya sea que esté ubicada localmente o en el exterior, el valor de mercado será el precio de dicho mercado. El precio es equivalente al valor de cotización de dichos valores en 163
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los citados mercados, a la fecha de la enajenación. De no existir valor de cotización en la fecha de la enajenación, se tomará el valor de cotización inmediato anterior a dicha fecha. El valor de cotización en enajenaciones bursátiles será el valor de cotización que se registre en el momento de la enajenación. En elbursátil; caso de es acciones o valores pero negociadas fuera del mercado decir, en el caso cotizadas de enajenaciones extrabursátiles, el valor de cotización será el valor promedio de apertura y cierre registrado en la referida Bolsa o mecanismo centralizado de negociación. En el caso de la enajenación de acciones o de las ADR y GDR, cuyos subyacentes sean acciones emitidas por sociedades domiciliadas en el Perú, y que coticen en bolsa local y una bolsa del exterior, el valor de mercado será el mayor valor de cotización. Por otro lado, a efectos de determinar el ingreso en el caso de que la cotización esté expresada en moneda extranjera deberán ser convertidas a dólares de los Estados Unidos de América, de ser el caso, y luego expresada en moneda nacional. Debemos tener presente que para la conversión de la moneda extranjera a dólares se utilizará el tipo de cambio compra del país en donde se ubica la bolsa de donde se haya obtenido el valor de cotización. Para la conversión de dólares a moneda nacional se deberá utilizar el tipo de cambio compra publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). Ambos tipos de cambio serán los vigentes a la fecha de la enajenación o, en su defecto, los inmediatos anteriores a dicha fecha. Es importante tener presente que de tratarse de acciones no cotizadas en Bolsa y que hubieran sido emitidas por sociedades que cotizan otras acciones en dichos mercados, el valor de mercado de las primeras será el valor de cotización de estas últimas. Para ello, el valor de cotización se calculará de acuerdo a lo dispuesto en el inciso anterior. Por otro lado, en el caso de acciones que no coticen en bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación, el valor de mercado será el valor de la transacción el cual no podrá ser inferior al valor de participación patrimonial de la acción o participación que se enajena. El valor de participación patrimonial deberá ser calculado sobre la base del último balance de la empresa emisora cerrado con anterioridad a 164
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la fecha de la enajenación, el cual no podrá tener una antigüedad mayor a doce meses. De no contar con dicho balance, el valor de mercado será el valor de tasación. En estos casos, es importante tener presente que la Sunat en el Informe N° 100-2008-SUNAT/2B0000 ha indicado que se pueden tomar balances a una fechauna distinta a la del n del gravable, siempreformulados y cuando no tengan antigüedad mayor deejercicio doce meses y que estos hayan sido formulados por el directorio de la empresa emisora. El valor de participación patrimonial se calculará dividiendo el valor de todo el patrimonio de la sociedad emisora entre el número de acciones emitidas. Así, en el caso de que el Estatuto de la sociedad emisora disponga que determinadas acciones tendrán una participación porcentual en el patrimonio de la sociedad, distinta a la del resto de acciones, el valor de participación patrimonial de aquellas deberá ser calculado aplicando dichos porcentajes especiales sobre el patrimonio de la empresa, dividiendo el resultado obtenido entre el número de acciones emitidas. El valor patrimonial del resto de acciones se calculará bajo el procedimiento indicado pero tomando como referencia el patrimonio sin considerar la participación de las acciones preferenciales. En el caso de que la transferencia de acciones se realice entre partes vinculadas económicamente, o se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el valor de mercado será el que hubieran acordado entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artículo 32-A. Al respecto, el artículo antes indicado señala que para determinar si las transacciones son comparables se tomarán en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reejen en mayor medida la realidad económica de las transacciones. Por su parte, el numeral 1 del artículo 110 del Reglamento señala que en el caso de enajenación de acciones, para efectos del análisis de comparabilidad, se deben considerar elementos tales como: (i) El valor de participación patrimonial de los valores que se enajenen, el que será calculado sobre la base del último balance de la 165
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empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de enajenación o, en su defecto, el valor de tasación. (ii) El valor presente de las utilidades o ujos de efectivo proyectados. (iii) nación, El valortratándose de cotización que se registrebursátiles. en el momento de la enajede enajenaciones (iv) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la bolsa de valores o mecanismo centralizado de negociación, tratándose de enajenaciones extrabursátiles de acciones u otros valores que coticen en bolsa. De lo expuesto, podemos resumir que si la enajenación de acciones ocurre entre no domiciliados sin vinculación económica, el valor de mercado será el valor de transacción, el que no podrá ser inferior al valor patrimonial de la empresa; mientras que si entre ellos existe vinculación económica el valor de mercado será determinado conforme a las reglas de precios de transferencia. Sin embargo, debemos tener presente que la propia normativa del impuesto a la renta señala que los ajustes por aplicación de las reglas de valor de mercado surtirán efecto tanto para el transferente como para el adquiriente, siempre y cuando estos sean domiciliados o constituidos en el país. Así, en caso de que el enajenante y el adquiriente sean sujetos no domiciliados, la Administración tributaria no podría efectuar ajustes al valor pactado, aplicando reglas de precios de transferencia; mientras que si una de las partes fuera domiciliada, podría ajustar dichas reglas a aquel sujeto. Por otro lado, en caso de enajenación de acciones entre par tes vinculadas, no es aplicable la regla del valor participación patrimonial como el valor mínimo que deben aplicar partes no relacionadas; con lo que podría ocurrir que el valor pactado entre partes vinculadas no domiciliadas se encuentre dentro del rango de valor de mercado según reglas de precios, pero resultando menor que el valor patrimonial, con lo que las partes vinculadas terminarían pagando menos impuesto del que resultaría entre partes no relacionadas.
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GANANCIAS DE CAPITAL EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES
II. COSTO COMPUTABLE EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES Respecto al costo computable, debemos indicar que para acciones adquiridas antes del 1 de enero de 2010 se aplica la regla del “mayor valor” que desarrollaremos mas adelante; mientras que para las acciones adquiridas después de la fecha indicada, la regla general es que será el costo de adquisición(4) o el valor de ingreso al patrimonio en caso de adquisiciones gratuitas. En este caso, si las acciones cotizan en bolsa, será el valor de cotización y si no cotizan, será el valor nominal. Finalmente, en el caso de acciones liberadas será el valor nominal. Por la regla del “mayor valor” la determinación del costo computable resultará de comparar el costo de adquisición o el valor de ingreso al patrimonio versus el valor al cierre del ejercicio 2009, considerándose como costo computable al mayor de ambos. Para ello, en términos generales, se ha establecido que por valor al cierre del ejercicio 2009 se debe considerar en el caso de acciones listadas en un mercado centralizado de negociación del Perú: 1. En la se última cotización durante que el ejercicio gravable 2009, efectuaron una oregistrada más operaciones establecieron una cotización. 2. El valor de participación patrimonial según balance anual auditado al cierre del ejercicio 2009 y presentado a la Conasep, en el caso de que durante el ejercicio 2009 no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización. 3. El valor de participación patrimonial, en defecto de los casos antes indicados. Se ha precisado que si la enajenación se realiza (4) El costo de adquisición será el costo promedio ponderado que se calculará según la formula señalada en el inciso e) del artículo 11 del Reglamento, el que constituirá el costo de todas las acciones que se tomaron en cuenta para determinar dicho costo,promedio de tal manera que si quedase un saldo Si noseenajenado de este paquete de acciones mantendrán el costo ponderado ya determinado. adquirieran nuevas acciones, al momento de realizar una posterior enajenación, tendrá que determinarse un nuevo costo promedio ponderado para lo cual debe considerarse como costo computable del paquete de acciones que quedaron en poder luego de la anterior enajenación, el costo promedio ponderado determinado srcinalmente.
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entre el 1 de enero de 2010 y el 14 de febrero de 2010 se utilizará el balance trimestral no auditado al 30 de setiembre de 2009. Si la enajenación se realiza del 15 de febrero de 2010 al 15 de abril de 2010 se utilizará el balance trimestral no auditado al cierre del ejercicio 2009; y si la enajenación se realiza con posterioridad al 15 de abril de 2010 se utilizará el balance anual al cierre del ejer cicio 2009. En caso de acciones no listadas en un mercado centralizado de negociación del Perú, el valor de cierre del ejercicio 2009 será el valor de participación patrimonial según el balance general al cierre de dicho ejercicio, o en su defecto, se utilizará el balance general más cercano al 31 de diciembre de 2009 presentado a la Sunat, o sino el balance general al 31 de diciembre de 2008. Las acciones comprendidas en esta regla del “mayor valor” son las emitidas por sociedades peruanas y las emitidas por sociedades del exterior que generan rentas de fuente peruana a sus tenedores domiciliados en el país. Los sujetos que tienen derecho a aplicar esta regla son las per sonas naturales domiciliadas o no que al cierre del ejercicio 2009 no eran habituales en la enajenación de acciones o que siéndolo lo eran respecto de acciones listadas en el Registro Público del Mercado de Valores; así como las empresas, domiciliadas o no, que al cierre del ejercicio 2009 tenían acciones listadas en el Registro Público del Mercado de Valores, aun cuando posteriormente efectúen la venta en un mercado extrabursátil. Por lo tanto, se encuentran fuera de esta regla las personas jurídicas, domiciliadas o no, que al cierre del ejercicio 2009 tenían acciones no listadas en el Registro Público del Mercado de Valores; o las personas naturales, domiciliadas o no, que al cierre del ejercicio 2009 eran consideradas habituales y no tenían acciones no listadas en bolsa. A efectos de poder deducir el costo computable del precio obtenido en la enajenación de acciones efectuada por un sujeto no domiciliado, será necesario gestionar, previamente a cualquier pago o abono, ante la Sunat la certicación del capital invertido al que se reere el inciso g) del artículo de la Ley del a la Renta. de la lectura de la norma se76desprendería queImpuesto el procedimiento de Si la bien certicación del capital invertido está previsto con la nalidad de efectuar la retención al no do miciliado, consideramos que aun cuando no exista un agente de retención 168
GANANCIAS DE CAPITAL EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES
local (por ejemplo, adquiriente domiciliado) será necesario que el enajenante no domiciliado que hubiere generado una ganancia de capital gravada en el país obtenga la certicación del costo invertido a efectos de que no sea posteriormente cuestionado por la Administración Tributaria, sobre todo con el régimen actual en el cual determinados casos deberá liquidar directamente el impuesto. En efecto, conforme al régimen vigente solo en el caso de que la venta de las acciones se realice a través de la Bolsa de Valores de Lima no será exigible la certicación del capital invertido. El vendedor no domiciliado podrá deducir el costo computable según su propio cálculo. Pero si la venta se realiza fuera de la Bolsa de Valores de Lima corres ponderá al vendedor no domiciliado solicitar ante la Sunat la certicación del capital invertido de las acciones; caso contrario el íntegro del precio obtenido por el vendedor se considerará como ganancia de capital gravada con el impuesto. Acá se ha generado un problema con los ADR y acciones que listan en bolsas de valores en el exterior dado que si venden a través de estos mecanismos de negociación la posibilidad de obtener un certicación antes de recibir el pago del precio resulta por demás difícil de lograr, teniendo en consideración la dinámica con la que se transan en estos mer cados. Consideramos que el legislador también debiera exceptuar de la obtención del indicado certicado a las acciones, ADR y GDR, que listan y se transan en bolsas del exterior. Antes de pasar a analizar las tasas aplicables, es importante tener en claro que los sujetos no domiciliados no tienen derecho a deducir las pérdidas de capital sufridas, salvo que inviertan a través de un vehículo de inversión, como un Fondo Mutuo, Fondo de Inversión o Fideicomiso. Por otro lado, en el caso de personas naturales no domiciliadas se les permite la posibilidad de deducir el monto exonerado de 5 UIT de la ganancia de capital por la venta de acciones generada en el ejercicio anual. La deducción de dicho monto exonerado está sujeta al siguiente tratamiento: 1. Si la venta de las acciones se realiza a través de Bolsa local las 5 UIT se deducirán directamente por el vendedor, en el orden en 169
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que la ganancia de capital se vaya percibiendo y hasta agotar su importe. 2. Si la venta se realiza fuera de Bolsa el comprador deberá efectuar la retención correspondiente sin considerar el monto exonerado de 5 UIT. Aún no se ha publicado la norma que regule el procedimiento para solicitar la devolución de la retención en exceso. Una vez determinada la ganancia de capital bruta que estará gravada con el impuesto deberá procederse a aplicar el tipo de gravamen correspondiente. Al efecto como ya se ha indicado, se ha señalado en la normativa vigente que tratándose de la enajenación de acciones emitidas por sociedades peruanas la tasa aplicable será de 5% si se trata de acciones listadas en el Registro Público del Mercado de Valores y seran vendidas a través de un mecanismo centralizado de negociación del Perú (Bolsa de Valores de Lima); mientras que será de 30% en el caso de que se traten de acciones no listadas en el indicado registro público; o que, estando inscritas sean negociadas fuera de un mecanismo centralizado de negociación del Perú. Finalmente, respecto del pago del impuesto que corresponda se ha dispuesto que si se tratan de acciones listadas que se negocian en la Bolsa de Valores de Lima el vendedor no domiciliado deberá efectuar el pago directo del impuesto a la ganancia de capital dentro de los doce días hábiles siguientes de percibida la renta. Si se trata de acciones que no se negocian en la Bolsa de Valores de Lima, el adquiriente domiciliado deberá retener el impuesto correspondiente. Si el adquiriente también es un sujeto no domiciliado, corresponderá al vendedor no domiciliado proceder al pago directo del impuesto en el plazo antes señalado. En cualquiera de los dos casos de pago directo deberá utilizarse el Formulario 1073 consignando el código del tributo 3061 –Renta No Domiciliados– Cuenta Propia indicando el periodo correspondiente al mes en que hubiesen percibido la renta, conforme lo dispone por la Resolución de Superintendencia N° 037-2010/SUNAT del 31 de enero de 2010.
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Anexos
LEY N° 29492 LeyImpuesto que modica el Texto Único Ordenado la Ley del a la Renta, aprobado mediantede Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, y normas modicatorias Artículo 1.- Norma general Para efecto de la presente Ley se entiende por “Ley” al Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, y normas modicatorias, incluyendo el Decreto Legislativo N° 972, y por “Impuesto” al Impuesto a la Renta.
Artículo 2.- Habitualidad en la enajenación de Inmuebles Sustitúyese el artículo 4 de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 4.- Se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. No se computará para los efectos de la determinación de la habitualidad la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un n distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edicación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmo biliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por el Título III de la Ley Nº 27157, Ley de Regularización de Edicaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común. Lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un n distinto no se enajene. La condición de habitualidad deberá vericarse en cada ejercicio gravable. Alcanzada la condición de habitualidad en un ejercicio, esta continuará durante los dos (2) ejercicios siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condición, esta se extenderá por los dos (2) ejercicios siguientes.
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ANEXOS
En ningún caso se considerarán operaciones habituales ni se computarán para los efectos de este artículo: i)
Las transferencias duciarias que, conforme con lo previsto en el artículo 14-A de esta Ley, no constituyen enajenaciones.
ii) Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a través de Fondos de Inversión y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la categoría de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones. iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte. iv) La enajenación de la casa habitación de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal”.
Artículo 3.- Otras rentas de fuente peruana Modifícase el inciso d) del artículo 10 de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 10. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, también se consideran rentas de fuente peruana: (...) d) Los resultados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con nes de cobertura, se considerarán de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliados cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén afectados a la generación de rentas de fuente peruana. También se considerarán de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados, cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que establezca el Reglamento, el que no podrá exceder de ciento ochenta (180) días”.
Artículo 4.- Inafectación de Intereses y ganancias de capital Sustitúyese el inciso h) del tercer párrafo del artículo 18 de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 18: No son sujetos pasivos del impuesto: (...) h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la República del Perú (i) en el marco del Decreto Supremo Nº 007-2002-EF, (ii) bajo el Programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el mercado internacional a partir del año 2002; así como los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo los srcinados por
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; y las provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución –entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF–, cancelación –entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF– o gestión de la cartera de inversiones de los ETF”.
Artículo 5.- Exoneraciones en el caso de valores mobiliarios Incorpórase como inciso p) del artículo 19 de la Ley el siguiente texto: “Artículo 19: Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre de 2011: (...) p) Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los bienes a que se reere el inciso a) del artículo 2 de esta Ley, o derechos sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, hasta por las primeras cinco (5) Unidades impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable”.
Artículo 6.- Costo computable Incorpórase como inciso e) del numeral 21.2 y sustitúyese el numeral 21.3 del ar tículo 21 de la Ley, de acuerdo con lo siguiente: “Artículo 21.- Tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinará en la forma establecida a continuación: (...) 21.2 Acciones y participaciones: (...) e) Tratándose de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado. El Reglamento establecerá la forma de determinar el costo promedio ponderado. 21.3 Otros valores mobiliarios. El costo computable será el costo de adquisición. Sin embargo, si hubieren sido adquiridos a título gratuito por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo compu table será su valor nominal. Tratándose de valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas oportunidades, el costo computable se determinará aplicando lo dispuesto en el inciso e)u del numeral anterior”.
Artículo 7.- Rentas de segunda categoría Incorpórase como inciso l) del artículo 24 de la Ley el siguiente texto: 175
ANEXOS
“Artículo 24.- Son rentas de segunda categoría: (...) l) Las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, que se realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certicados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros valores mobiliarios”. Artículo 8.- Rentas de tercera categoría Sustitúyese el inciso d) e incorpórase como segundo párrafo del artículo 28 de la Ley, de acuerdo a lo siguiente: “Artículo 28.- Son rentas de tercera categoría: (...) d) Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se reeren los artículos 2 y 4 de esta Ley, respectivamente. En el supuesto a que se reere el artículo 4 de la Ley, constituye renta de tercera categoría la que se srcina a partir de la tercera enajenación, inclusive. (...) Las rentas y ganancias de capital previstas en los incisos a) y d) de este artículo, producidas por la enajenación, redención o rescate de los bienes a que se reere el inciso delgenere artículo depersona esta Ley, solo calicarán como de la tercera categoría cuando quienl)las sea24una jurídica”.
Artículo 9.- Atribución de rentas Sustitúyese el artículo 29-A de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 29-A.- Las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de Fondos Mutuos de Inversión en Valores, Fondos de Inversión, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fondos de Pensiones –en la parte que corresponda a los aportes voluntarios sin nes previsionales– y de Fideicomisos Bancarios, incluyendo las que resulten de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, o del retiro de aportes efectuados al Fondo de Pensiones, se atribuirán a los respectivos contribuyentes del Impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y de tercera categorías o de fuente extranjera según corresponda, conforme con esta Ley. Asimismo, se atribuirán las pérdidas netas de segunda y tercera categorías y/o de fuente extranjera, así como el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera. Cada contribuyente determinará el crédito que le corresponda por Impuesto a la Renta abonado en el exterior de acuerdo con el inciso e) del artículo 88 de la Ley.
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La Sociedad Titulizadora, Sociedad Administradora, el Fiduciario Bancario y la Administradora Privada de Fondos de Pensiones deberán distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribución, los cuales conservarán el carácter de gravado, inafecto o exonerado que corresponda de acuerdo con esta Ley. La atribución a que se reere el presente artículo se efectuará: a) En el caso de los sujetos domiciliados en el país: i)
Tratándosedistintas de rentasa las de segunda categoría rentas ysiguiente, pérdidas cuando netas desefuente extranjera que se señala en ely acápite pro duzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, el retiro parcial o total de aportes o, en general, cuando las rentas sean percibidas por el contribuyente.
ii) Tratándose de rentas y pérdidas de tercera categoría y de fuente extranjera a que se reere el inciso c) del artículo 57 de esta Ley: ii.1) Cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o patrimonios, o el retiro parcial o total de aportes. ii.2) Al cierre de cada ejercicio. b) Tratándose de sujetos no domiciliados en el país, cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios emitidos por los fondos o patrimonios, el retiro parcial o total de aportes o, en general, cuando las rentas les sean pagadas o acreditadas. Para la determinación de las rentas y pérdidas netas atribuibles en el caso de rentas de segunda categoría, rentas y pérdidas de tercera categoría, rentas y pérdidas de fuente extranjera a que se reeren los acápites i) y (HM del literal a) del párrafo anterior y rentas de sujetos no domiciliados, se considerarán las utilidades, rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas, según corresponda, por los fondos o patrimonios, así como las rentas adicionales que el contribuyente perciba o genere como consecuencia de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos y patrimonios, o del retiro de aportes. En el caso de rentas y pérdidas netas a que se reere el acápite 12) del literal a) del párrafo anterior, se considerarán las utilidades, rentas y ganancias de capital devengadas por los fondos y patrimonios durante el ejercicio, excluyendo aquellas que hubieran sido tomadas en cuenta para la determinación de la renta o pérdi da neta atribuible al momento de las redenciones, rescates o retiros antes indicados. A efecto de determinar las rentas de segunda categoría a atribuir, se admitirá la compensación de pérdidas que se señalan a continuación, contra las rentas netas de segunda categoría a que se reere el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley: (i) Pérdidas de capital provenientes de la enajenación de bienes a que se reere el inciso a) del artículo 2 de esta Ley, siempre que estuviera gravada con el Impuesto.
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ANEXOS
(ii) Pérdidas provenientes de contratos de Instrumentos Financieros Derivados con nes de cobertura, siempre que estén vinculadas a operaciones gravadas con el Impuesto. Para la determinación de la renta neta atribuible a un sujeto no domiciliado, se admitirá la compensación de pérdidas a que se reere el párrafo anterior, así como las pérdidas vinculadas a las rentas de tercera categoría. El Reglamento establecerá el orden en la compensación de pérdidas para la determinación de la renta neta de segunda categoría. Las pérdidas a que se reeren los párrafos anteriores, así como las pérdidas vinculadas a las rentas de tercera categoría, antes de ser deducidas de las rentas netas respectivas, deberán ser reducidas en la parte que correspondan a rentas netas exoneradas o inafectas”. Artículo 10.- Renta neta de la primera y segunda categorías Incorpórase como segundo párrafo del artículo 36 de la Ley el siguiente texto: “Artículo 36.(...) Las pérdidas de capital srcinadas en la enajenación de los bienes a que se reere el inciso a) del artículo 2 de esta Ley se compensarán contra la renta neta anual srcina da por la enajenación de los bienes antes mencionados. Las referidas pérdidas se compensarán en el ejercicio y no podrán utilizarse en los ejercicios siguientes”. Artículo 11.- Intereses y gastos nancieros deducibles
Sustitúyense los párrafos segundo y tercero del inciso a) del artículo 37 de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 37.a) (...) Solo son deducibles los intereses a que se reere el párrafo anterior en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Tratándose de bancos y empresas nancieras, deberá establecerse la proporción existente entre los ingresos nancieros gravados e ingresos nancieros exonerados e inafectos y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción antes establecida para los ingresos nancieros gravados”. 178
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Artículo 12.- Consolidación de resultados de personas naturales Sustitúyense el primer y último párrafos del artículo 49 de la Ley, por el siguiente texto: “Artículo 49: Las rentas netas previstas en el artículo 36 de la Ley se denominarán rentas netas del capital; la renta neta de tercera categoría se denominará renta neta empresarial; y la suma de las rentas netas de cuarta y quinta categorías se denominará renta Lasegundo renta neta de primera categoría y laesta renta netasededeterminarán segunda categoría aneta quedel se trabajo. reere el párrafo del artículo 36 de Ley, anualmente por separado. No serán susceptibles de compensación entre sí los resultados que arrojen las distintas rentas netas de un mismo contribuyente, determinándose el impuesto correspondiente a cada una de estas en forma independiente. (...) Contra las rentas netas distintas a la renta neta de segunda categoría a que se reere el segundo párrafo del artículo 36 de esta Ley, la renta neta empresarial y la renta de fuente extranjera no podrán deducirse pérdidas”.
Artículo 13.- Inversiones permanentes y diferencias de cambio Sustitúyese el inciso g) del artículo 61 de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 61.(...) g) Las inversiones permanentes extranjeracuando se registrarán mantendrán al tipo de cambio vigenteendevalores la fechaendemoneda su adquisición, caliqueny como partidas no monetarias”.
Artículo 14.- Agentes de retención Sustitúyense los incisos a), d) y e) del artículo 71 de la Ley por los siguientes textos: “Artículo 71.- Son agentes de retención: a) Las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de:
i) Segunda categoría; y, ii) Quinta categoría. (...) d) Las personas jurídicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores al portador. e) Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras
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ANEXOS
Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes voluntarios sin nes previsionales–, respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen o generen en favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos o patrimonios, de los deicomitentes en el Fideicomiso Bancario, o de los aliados en el Fondo de Pensiones”.
Artículo 15.- Retenciones por rentas de segunda c ategoría Sustitúyese el artículo 72 de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 72.- Las personas que abonen rentas de segunda categoría distintas de las srcinadas por la enajenación, redención o rescate de los bienes a que se reere el in ciso a) del artículo 2 de esta Ley retendrán el impuesto correspondiente con carácter de nitivo aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta. En el caso de rentas de segunda categoría srcinadas por la enajenación, redención o rescate de los bienes antes mencionados solo procederá la retención del Impuesto correspondiente cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes voluntarios sin nes previsionales–, para lo cual estas no deberán considerar la exoneración a que se reere el inciso p del artículo 19 de la Ley. Esta retención se efectuará con carácter de pago a cuenta del Impuesto que en denitiva le corresponderá por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta. Tratándose de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, la retención se efectuará conforme con lo señalado por el artículo 73-A. Las retenciones previstas en este artículo deberán abonarse al Fisco dentro de los plazos establecidos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual”.
Artículo 16.- Retenciones a sujetos no domiciliados Sustitúyese el primer párrafo del artículo 76 de la Ley por el siguiente texto: “Artículo 76.- Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneciarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al sco con carácter denitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se reeren los artículos 54 y 56 de esta Ley, según sea el caso. Tratándose de rentas de se gunda categoría srcinadas por la enajenación, redención o rescate de los bienes a que se reere el inciso a) del artículo 2 de esta Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes voluntarios sin nes previsionales–, estas no deberán considerar la exoneración a que se reere el inciso p) del
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artículo, b) Tratándose de operaciones efectuadas a través de mecanismos centralizados de negociación en el Perú en supuestos distintos al previsto en el literal anterior, no procederá la retención y la obligación de pagar el Impuesto corresponderá al sujeto no domiciliado”.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES PRIMERA: Vigencia La presente Ley entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2010, con excepción de la modicación introducida en el inciso d) del artículo 10 de la Ley que entrará en vigencia a partir del día siguiente de la publicación de la norma reglamentaria que establezca el plazo a que se reere su tercer párrafo y se aplicará a los contratos que se celebren con posterioridad a su entrada en vigencia. Cualquier modicación que se efectúe a dicho plazo se aplicará a los contratos que se celebren con posterioridad a su vigencia.
SEGUNDA.- Reserva de identidad La información a que se reere el inciso e) del artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Decreto Supremo N° 093-2002EF, y normas modicatorias, así como la de las operaciones realizadas en el mercado de valores que generen rentas o pérdidas, podrá ser solicitada en el curso de un proceso de scalización o en forma periódica en la forma, plazo y condiciones que la Superinten dencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) establezca mediante resolución de superintendencia.
TERCERA.- Modificación de la tercera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo N° 972
Sustitúyese la tercera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo N° 972 por el siguiente texto: “TERCERA.- Costo computable de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 2010 Para establecer la renta bruta producida por la enajenación de valores mobiliarios con anterioridad a la vigencia del presente Decreto Legislativo y que al 31 de diciembre de 2009 se hubiera encontrado exonerada del Impuesto, se considerará como costo computable el valor de dichos valores mobiliarios al cierre del ejercicio gravable 2009 o el costo de adquisición o el valor de ingreso al Patrimonio, el que resulte mayor, salvo las excepciones que señale el Reglamento. Para tal efecto, decreto supremo se establecerá para determinar dichomediante valor, atendiendo a criterios tales comoelel referido valor deprocedimiento cotización, el valor patrimonial y/u otro que responda a la naturaleza y características de los referidos valores.
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ANEXOS
En el caso de las personas jurídicas, a n de establecer el costo computable apli cable en la enajenación de valores mobiliarios que al 31 de diciembre de 2009 se en contraran inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y se enajenarán posteriormente a través de mecanismos centralizados de negociación, se tomará en cuenta el valor de dichos valores mobiliarios al cierre del ejercicio gravable 2009, conforme al procedimiento que se establezca mediante el decreto supremo señalado en el párrafo anterior”.
CUARTA.- Aportes voluntarios sin fines provisionales Para efectos del Impuesto, las rentas provenientes de los Fondos de Pensiones por la parte que corresponde a los aportes voluntarios sin nes provisionales se sujetarán a las siguientes disposiciones: a)
Las utilidades, rentas y ganancias de capital serán atribuidas a los aliados. La atribución se sujetará a lo dispuesto en el artículo 29-A de la Ley:
b) Para efecto de lo dispuesto en los incisos c) y d) del artículo 90 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:
c)
i.
La Administradora Privada de Fondos de Pensiones será considerada como pagador para efectos del inciso c) del artículo 9.
ii.
Serán de fuente peruana los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que los Fondos de Pensiones constituidos o establecidos en el país distribuyan, paguen o acrediten a sus aliados.
Las utilidades, rentas y ganancias de capital de fuente peruana atribuidas constituyen rentas de segunda categoría.
d) Las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones son agentes de retención del Impuesto respecto de las utilidades, rentas y ganancias de capital generadas por los aportes voluntarios sin nes provisionales, que paguen a los aliados. Las retenciones del Impuesto se efectuarán aplicando, según corresponda, las tasas previstas en los artículos 54, 72 y 73-A de la Ley, cuando el aliado perciba la renta. Las retenciones efectuadas se pagarán al sco dentro de los plazos establecidos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS MODIFICATORIAS PRIMERA.- Modicación de la única disposición complementaria nal del Decreto Legislativo N° 972, modicada por el artículo 2 de la Ley N° 29308, Ley
quea Prorroga Exoneraciones Contenidas en eldeArtículo 19 de la Ley del Impuesto la Renta ylas Posterga l a Entrada en Vigencia Varios Artículos y Disposiciones del Decreto Legislativo N° 972.
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
Modifícase la única disposición complementaria nal del Decreto Legislativo N° 972, modicada por el artículo 2 de la Ley N° 29308, Ley que Prorroga las Exoneraciones Contenidas en el artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta y Posterga la Entrada en Vigencia de Varios Artículos y Disposiciones del Decreto Legislativo N° 972, por el siguiente texto: “ÚNICA.- Vigencia El presentedeDecreto Legislativo a partir delcomplementarias 1 de enero de 2009, con excepción los artículos 5, 6, 16,entra 17 yen 20;vigencia las disposiciones tran sitorias segunda y tercera; y el inciso a) de la disposición complementaria derogatoria única, los que entran en vigencia el 1 de enero de 2010”. SEGUNDA.- Modicación de la única disposición complementarla derogato-
ria del Decreto Legislativo N° 972 Modifícase la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo N° 972, por el siguiente texto: “ÚNICA.- Derogatorias Deróganse las siguientes disposiciones contenidas en la Ley: a) Los incisos h), l) y II) del artículo 19 de la Ley. b) El artículo 25-A de la Ley. c) El artículo 35 de la Ley”.
DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA DEROGATORIA ÚNICA.- Disposición derogatoria Derógase el segundo párrafo del inciso c) del numeral 21.2 del artículo 21 de la Ley.
DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA TRANSITORIA ÚNICA: Obligación de atribución y retención por parte de las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Excepcionalmente, las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones no estarán obligadas a efectuar las retenciones del Impuesto por las rentas que generen o perciban los partícipes, inversionistas aliadospor como o rescates de los valores mobiliariosoemitidos los consecuencia citados fondosdeo las porredenciones el retiro de aportes, según corresponda, que se efectúen entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2010.
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ANEXOS
Los contribuyentes deberán pagar el Impuesto por las rentas a que se reere el párrafo anterior dentro de los plazos establecidos en el calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias mensuales correspondientes al periodo de julio de 2010. Lo previsto en el presente párrafo no se aplicará a los sujetos domiciliados en el país por las rentas de la tercera categoría generadas por los rescates o redenciones antes mencionados, los que deberán incluir tales rentas en su declaración jurada anual respectiva. Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de inversión en Valores y las Administradoras Privadasque de Fondos de el Pensiones, pondrán a disposición durante el mes de julio la información establezca Reglamento. Comunícase al señor Presidente de la República para su promulgación. En Lima, a los veintitrés días del mes de diciembre de dos mil nueve. LUIS ALVA CASTRO Presidente del Congreso de la República CECILIA CHACÓN DE VETTORI Primera Vicepresidenta del Congreso de la República AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPÚBLICA POR TANTO: Mando se publique y cumpla. Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los treinta y un días del mes de diciembre del año dos mil nueve. ALAN GARCÍA PÉREZ Presidente Constitucional de la República JAVIER VELÁSQUEZ QUESQUÉN Presidente del Consejo de Ministros
LEY Nº 29566 Ley que modica diversas disposiciones con el objeto de mejorar el clima de inversión y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA POR CUANTO:
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
El Congreso de la República Ha dado la Ley siguiente: EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA Ha dado la Ley siguiente:
LEY QUE MODIFICA DIVERSAS DISPOSICIONES CON EL OBJETO DE MEJORAR EL CLIMA DE INVERSIÓN Y FACILITAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Artículo 1.- Objeto de la Ley La presente Ley tiene por objeto modicar diversas disposiciones con rango de ley a n de mejorar el clima de inversión y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Artículo 2.- Derecho del accionista a información fuera de junta Incorpórase el artículo 52-A a la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades, con el texto siguiente:
“Artículo 52-A.- Derecho del accionista a información fuera de junta Las sociedades anónimas deberán proporcionar en cualquier oportunidad, a solicitud escrita de accionistas que representen al menos el cinco por ciento (5%) del capital pagado de la sociedad, información respecto de la sociedad y sus operaciones, siempre que no se trate de hechos reservados o de asuntos cuya divulgación pueda causar daños a la sociedad. En caso de discrepancia sobre el carácter reservado o condencial de la informa ción, resuelve el juez del domicilio de la sociedad”.
Artículo 3.- Sustitución del artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente, Ley Mype Sustitúyese el texto del artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley de Promo ción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente, Ley Mype, aprobado por Decreto Supremo Nº 0072008-TR, por el siguiente: “Artículo 9.- Simplicación de trámites y régimen de ventanilla única
Las Mype que se constituyan como persona jurídica lo realizan mediante escritura pú blica sin exigir la presentación de la minuta, conforme a lo establecido en el inciso i) del artículo 58 del Decreto Legislativo Nº 1049. Para constituirse como persona jurídica, las Mype no requieren del pago de un porcentaje mínimo de capital suscrito. En caso de efectuarse aportes dinerarios al momento de la constitución como persona jurídica, el monto que gura como pagado será
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ANEXOS
acreditado con una declaración jurada del gerente de la Mype, lo que quedará consignado en la respectiva escritura pública. El Codemype para la formalización de las Mype promueve la reducción de los costos registrales y notariales ante la Sunarp y colegios de notarios”.
Artículo 4.- Sustitución de los párrafos primero y segundo del artículo 14 de la Ley Nº 29090, Ley de Regulación de Habilitaciones Urbanas y de Edicaciones
Sustitúyense los párrafos primero y segundo del artículo 14 de la Ley Nº 29090, Ley de Regulación de Habilitaciones Urbanas y de Edicaciones, con los siguientes textos:
“Artículo 14. - Información o documentos previos Se entiende por información o documentos previos aquellos que regulan el diseño o las condiciones técnicas que afectarán el proceso de habilitación urbana o de edicación de un predio y que, por lo tanto, es necesario recabar o tramitar ante una entidad, con anterioridad al trámite de licencias de habilitación urbana y de edicación. El contenido de la información o documentos previos, señalados en el presente ar tículo, implica su cumplimiento obligatorio por parte de las entidades otorgantes y de los solicitantes, por cuanto genera deberes y derechos. La municipalidad distrital o provincial o la Municipalidad Metropolitana de Lima, según corresponda, se encuentran obligadas a poner a disposición, de manera gratuita y de libre o fácil acceso o en el portal web de la municipalidad, toda la información referida a la normativa urbanística, en particular los parámetros urbanísticos y edicatorios, quedando a opción del interesado tramitar el respectivo certicado. Los Registros Públicos inscribirán, a solicitud del propietario, cualquiera de los documentos establecidos en el presente artículo para su respectiva pu blicidad. El contenido del asiento de inscripción debe resaltar las condiciones establecidas para el aprovechamiento del predio, por lo que este será oponible frente a terceros”. Artículo 5.- Eliminación de requisitos para solicitar licencias de edicación y
de funcionamiento En la tramitación de cualquiera de las modalidades de licencias de edicación, contempladas en el artículo 25 de la Ley Nº 29090, Ley de Regulación de Habilitaciones Urbanas y de Edicaciones, y de funcionamiento, no será exigible la presentación de los siguientes documentos: a)
Copia literal de dominio, correspondiendo a la municipalidad respectiva efectuar la vericación a través del portal web de la Superintendencia Nacional de los Registros Públicos (Sunarp).
b) Certicado de parámetros urbanísticos y edicatorios. c)
Boletas de habilitación de los profesionales que intervienen en el trámite.
d) Documentos que por su naturaleza municipal se encuentren en los archivos del gobierno local.
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
Artículo 6.- Habilitación de profesionales y de proyectos La habilitación de los profesionales ingenieros y arquitectos que intervienen en proyectos, obras de habilitación urbana o edicación, conformidad de obra y, en general, cualquier trámite regulado en la Ley Nº 29090, Ley de Regulación de Habilitaciones Urbanas y de Edicaciones, se acredita mediante una declaración jurada de dichos profesionales, la que deberá ser vericada a través del padrón en el portal web del colegio profesional respectivo, quedando eliminada y prohibida la exigencia de boletas y constancias de habilidad o habilitación profesional, así como de habilitación de proyectos. Artículo 7.- Comunicación de transferencias de dominio A efectos del Impuesto Predial, al que se reere el Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, los notarios se encuentran facultados para comunicar a la municipalidad respectiva, previa solicitud de las partes, las transferencias de dominio de predios con el n de que la autoridad tributaria de dicha municipalidad realice la correspondiente alta y baja de los contribuyentes del impuesto. La comunicación deberá ser efectuada por el notario dentro del plazo establecido en el literal b) del artículo 14 de la referida Ley, computado a partir de la recepción de la respectiva minuta, y sustituye la declaración jurada exigida por el citado artículo. Artículo 8.- Sustitución del párrafo nal del artículo 547 del Código Procesal
Civil Sustitúyese el párrafo nal del artículo 547 del Código Procesal Civil por el siguiente texto: “Artículo 547.- Competencia (…) En el caso del inciso 7) del artículo 546, cuando la pretensión sea hasta treinta (30) Unidades de Referencia Procesal (URP), es competente el Juez de Paz; cuando la pretensión sea a partir de ese monto y hasta cincuenta y cinco (55) URP, el Juez de Paz Letrado; y cuando supere las cincuenta y cinco (55) URP, el Juez Civil”.
Artículo 9.- Precisión acerca de la función registral La función registral de calicación se encuentra sujeta a lo dispuesto en el artículo 2011 del Código Civil, así como a las reglas y límites establecidos en los reglamen tos y directivas aprobados por la Superintendencia Nacional de los Registros Públicos (Sunarp). No constituye parte ni responsabilidad de la función registral la scalización del pago de tributos, ni de los insertos correspondientes que efectúe el notario.
Artículo 10.- Presentación de títulos por vía telemática La Superintendencia Nacional de los Registros Públicos (Sunarp) establecerá el sistema de presentación de títulos por vía telemática y dictará las medidas de seguridad
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ANEXOS
para garantizar la autenticidad de los títulos, las mismas que deberán respetar y ser concordantes con la legislación sobre la materia.
Artículo 11.- Regulación de los aspectos vinculados a los libros y registros llevados de manera electrónica Sustitúyese el cuarto párrafo e incorpórase el quinto párrafo en el numeral 16 del artículo 62 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99- EF, por los siguientes textos: “Artículo 62. - FACULTAD DE FISCALIZACIÓN (…) 16. (…) Tratándose de los libros y registros a que se reere el primer párrafo del presente numeral, la Sunat establecerá los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera electrónica o los que podrán llevarlos de esa manera. En cualquiera de los dos casos señalados en el párrafo precedente, la Sunat, mediante resolución de superintendencia, señalará los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos que deberán cumplirse para la autorización, almacenamiento, archivo y conservación, así como los plazos máximos de atraso de los mismos”.
Artículo 12.- Uso de la información almacenada, archivada y conservada por la Sunat Incorpórase el numeral 20 en el artículo 62 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, con el siguiente texto: “Artículo 62. - FACULTAD DE FISCALIZACIÓN (…) 20. La Sunat podrá utilizar para el cumplimiento de sus funciones la información contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve”.
Artículo 13.- Conservación de libros, registros y documentos electrónicos del deudor tributario Sustitúyese el numeral 7 del artículo 87 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, por el siguiente texto:
“Artículo 87. - OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS (…) Almacenar,o archivar y conservar y registros, llevados dedemanera manual,7.mecanizada electrónica, así comolos loslibros documentos y antecedentes las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito.
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
El deudor tributario deberá comunicar a la administración tributaria, en un plazo de quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el párrafo anterior. El plazo para rehacer los libros y registros será jado por la Sunat mediante resolución de superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria para aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta a que se reere el artículo 64. Cuando el deudor tributario haya optado por llevar de manera electrónica los libros, registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposición de otras normas tributarias, la Sunat podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservación de los mismos. La Sunat también podrá sustituir a los demás sujetos que participan en las operaciones por las que se emitan los mencionados documentos. La Sunat, mediante resolución de superintendencia, regulará el plazo por el cual almacenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos referidos en el párrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto de quien opera la sustitución, su reconstrucción en caso de pérdida o destrucción y la co municación al deudor tributario de tales situaciones”.
Artículo 14.- Sustitución del literal f) del artículo 3 del Decreto Ley Nº 25632 Sustitúyese el literal f) del artículo 3 del Decreto Ley Nº 25632, Ley que establece la obligación de emitir comprobantes de pago en las transferencias de bienes, en propiedad o en uso, o en prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, y normas modicatorias, por el siguiente texto:
“Artículo 3.- Para efectos de lo dispuesto en la presente Ley, la Sunat señalará: (…) f) Los mecanismos de control para la emisión o utilización de comprobantes de pago, incluyendo la determinación de los sujetos que deberán o podrán utilizar la emisión electrónica”.
Artículo 15.- No exigibilidad de la legalización tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica Incorpórase el último párrafo en el literal c) del artículo 19 del Texto Único Or denado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modicatorias, con el siguiente texto:
“Artículo 19. - REQUISITOS FORMALES (…) c) (…) Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso”. 189
ANEXOS
DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA ÚNICA.- Intercambio gratuito de información Las entidades de la administración pública que de cualquier manera intervienen o participan en los trámites de constitución de empresas, otorgamiento de licencias de funcionamiento, licencias de habilitación urbana y de edicación, y transferencia de propiedad, se encuentran obligadas a proporcionar e intercambiar entre ellas información que obra en su poder a solo requerimiento de la entidad solicitante y en forma gra tuita, mediante el acceso inmediato al respectivo portal web o dentro de las 24 horas de recibida la solicitud, quedando prohibido el cobro de suma alguna por dicho concepto.
DISPOSICIÓN MODIFICATORIA ÚNICA.- Modificación del artículo 7 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal Modifícase el artículo 7 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, el cual queda redactado de la siguiente manera:
“Artículo 7.- Los notarios públicos deberán requerir que se acredite el pago de los impuestos señalados en los incisos a), b) y c) del artículo 6, en el caso de que se trans eran los bienes gravados con dichos impuestos, para la inscripción o formalización de actos jurídicos. La exigencia de la acreditación del pago se limita al ejercicio scal en que se efectuó el acto que se pretende inscribir o formalizar, aun cuando los periodos de vencimiento no se hubieran producido”.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA ÚNICA.- Plazo de adecuación para el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 6 de la presente Ley Los colegios profesionales a los que se hace referencia en el artículo 6 de la presente norma tendrán un plazo de cuarenta y cinco (45) días para poner a disposición en sus portales web la información referida a los profesionales miembros de dichos colegios que se encuentran hábiles.
DISPOSICIÓN DEROGATORIA ÚNICA.- Derogatoria Deróganse o déjanse sin efecto, según corresponda, todas las normas que se opongan o resulten incompatibles con la presente Ley.
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DISPOSICIÓN FINAL ÚNICA.- Vigencia La presente Ley entra en vigencia el día siguiente de su publicación en el Diario Ocial El Peruano. Comuníquese al señor Presidente de la República para su promulgación. En Lima, a los nueve días del mes de julio de dos mil diez. LUIS ALVA CASTRO Presidente del Congreso de la República ANTONIO LEÓN ZAPATA Tercer Vicepresidente del Congreso de la República AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPÚBLICA POR TANTO: Mando se publique y cumpla. Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los veintisiete días del mes de julio del año dos mil diez. ALAN GARCÍA PÉREZ Presidente Constitucional de la República JAVIER VELASQUEZ QUESQUÉN Presidente del Consejo de Ministros
TRIBUNAL FISCAL N° 11231-7-2009 EXPEDIENTE N° INTERESADO ASUNTO PROCEDENCIA FECHA
: :
6058-2005 SOCIEDAD MINERA REFINERÍA DE ZINC CAJAMARQUILLA S.A. : Impuesto Predial : Centro Poblado Nicolás de Piérola - San Antonio - Huarochirí : 29 de octubre de 2009
la apelación interpuesta por Sociedad Minera Renería De Zinc Cajamar quillaVISTA S.A., contra la Resolución de Alcaldía N° 011-2005-ALC-MCPNP de fecha 9 demarzo de 2005, emitida por la Municipalidad del Centro Poblado Nicolás de Piérola, Distrito de San Antonio, Provincia de Huarochirí, que declaró improcedente el recurso
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ANEXOS
de reclamación formulado contra la Resolución de Determinación Deuda Tributaria N° 001-2005-MDCHB-PFT y la Resolución de Multa Tributaria N° 001-2005-GMRMCPNP, giradas por concepto de Impuesto Predial correspondiente a los años 2003 y 2004 y por la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
CONSIDERANDO: Que la recurrente señala que de la Municipalidad delpropiedad Centro Poblado Nicolás de Piérola no tiene jurisdicción respecto los predios de su y, asimismo, carece de competencia para administrar el Impuesto Predial, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Constitución, la Ley Orgánica de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal, siendo la acreedora tributaria de dicho impuesto la municipalidad distrital donde se encuentra ubicado el predio. Por ello, los Requerimientos N° 01-001-2003-MCPMNP y N° 01-002-2003-MCPMNP emitidos por esta son nulos de acuerdo con lo señalado por el artículo 109 del Código Tributario. Que agrega que los predios donde se encuentra ubicada la renería tienen la condición de rústicos, al no haberse llevado a cabo respecto de los mismos el proceso de ha bilitación urbana, aún cuando mediante la Ordenanza N° 015-99-CM-MPH-M se haya declarado a dichos predios como zonas de expansión urbana; por lo que al ser titular de una concesión minera y tener sus predios la condición de rústicos, le corresponde gozar del régimen de inafectación establecido por el artículo 76 del Texto Único Ordenado de la Ley General de Minería y el artículo 9 de su reglamento, benecio que se mantiene vigente por 15 años conforme se ha señalado en el Contrato de Garantías y Medidas de Promoción a la Inversión (D.S. Nº 014-94-EF). En tal sentido, no cabe que pueda ser objeto de scalizaciones respecto del citado tributo, siendo nulos los valores emitidos por la citada municipalidad al respecto. Que la Municipalidad del Centro Poblado Nicolás de Piérola maniesta que los predios de la recurrente se encuentran en su jurisdicción, añadiendo que fue creada mediante el Decreto de Alcadía N° 04-CPH-86, modicado por la Resolución de Alcaldía N° 238-CPM-M-90, siendo delimitada su jurisdicción mediante la Resolución de Alcaldía N° 497-99/ALC-MPH-M. Asimismo, agrega que como órgano de gobierno local tiene facultades para administrar los tributos a su cargo conforme a ley, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento. Que adicionalmente señala que no le alcanza a la recurrente la inafectación del Impuesto Predial dispuesta por la Ley General de Minería, aplicable a los titulares de actividades mineras en zonas no urbanas, en tanto tal benecio no fue incluido en la Ley de Tributación Municipal, y adicionalmente, por encontrarse los predios de la recurrente en zonas de expansión urbana, declarada mediante la Ordenanza N° 015-99-C-MPH-M en la que se aprobó la respectiva habilitación urbana. Que la controversia materia de autos consiste en determinar si se encuentra correcta la determinación de deuda efectuada por la Municipalidad del Centro Poblado
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
Nicolás de Piérola, así como la multa impuesta, por lo que previamente se requiere determinar si dicha municipalidad es competente para administrar el Impuesto Predial. Que al respecto, según el Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2009-20 del 27 de octubre de 2009, este Tribunal ha establecido que: “Las municipalidades de centros poblados no tienen competencia para administrar el Impuesto Predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de su ámbito territorial”. Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos siguientes: El primer párrafo del artículo 194 de la Constitución Política de 1993 establece que: “Las municipalidades provinciales y distritales son los órganos de gobierno local. Tienen autonomía política, económica y administrativa en los asuntos de su competencia. Las municipalidades de los centros poblados son creadas conforme a ley” (1). Su artículo 196 dispone que forman parte de las rentas municipales los tributos creados por ley a su favor así como las contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos creados por ordenanzas municipales, conforme a ley. A su vez, el artículo 74 de la mencionada Carta Magna establece que los tributos se crean, modican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Agrega el citado artículo que los gobiernos regionales y los gobiernos locales pueden crear, modicar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley(2). Por su parte, el artículo 40 de la Ley de Bases de la Descentralización, Ley N° 27783(3), cuando dene a las municipalidades señala que son órganos de gobierno local que se ejercen en las circunscripciones provinciales y distritales de cada una de las regiones del país, con las atribuciones, competencias y funciones que les asigna la Constitución Política, la Ley Orgánica de Municipalidades y la citada ley. Agrega la misma norma que en la capital de la República el gobierno local lo ejerce la Municipalidad Metropolitana de Lima y que en los centros poblados funcionan municipalidades conforme a ley(4).
(1) Este artículo fue modicado por la Ley N° 28607, publicada el 4 de octubre de 2005, sin embargo su primer párrafo mantuvo el mismo texto que tenía antes de dicha modicación. (2) Antes de la modicación dispuesta por la Ley N° 28390, publicada el 17 de noviembre de 2004, el ar tículo 74 de la Constitución contenía una similar redacción sin incluir mención alguna a los gobiernos regionales: “Los tributos se crean, modican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales pueden modicar y suprimir dentro de su jurisdicción y con crear, los límites que señala la ley”.contribuciones y tasas, o exonerar de estas, (3) Publicada el 20 de julio de 2002. (4) El artículo 41 de la citada ley dispone que las competencias que se asignan a las municipalidades son: competencias exclusivas comunes a todas las municipalidades distritales y provinciales, sin
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ANEXOS
El artículo 46 de la mencionada ley reere que constituyen rentas municipales, entre otros, los tributos creados por ley a su favor y las contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos creados por los concejos municipales, los que constituyen sus ingresos propios(5). Asimismo, el artículo 48 de la misma ley establece que las municipalidades de los centros poblados se rigen por las normas que establezca la Ley Orgánica de Municipalidades, para su creación, ámbito, competencias y funciones delegadas, elección de sus autoridades y rentas para su operación y funcionamiento, agregándose que las municipalidades provinciales y distritales están obligadas a entregarles a las municipalidades de centros poblados de su jurisdicción un porcentaje de sus recursos propios y/o transferidos por el Estado, para cumplir con las funciones delegadas y la prestación de los servicios municipales. La Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N° 27972(6), dispone en su artículo III que las municipalidades provinciales y distritales se srcinan en la respectiva demarcación territorial que aprueba el Congreso de la República, a propuesta del Poder Ejecutivo, y que las municipalidades de centros poblados son creadas por ordenanza municipal provincial(7). En su artículo 3 añade que en función de su jurisdicción, las municipalidades se clasican en: la municipalidad provincial, sobre el territorio de la respectiva provincia y el distrito del cercado, la municipalidad distrital, sobre el territorio del distrito, y la municipalidad de centro poblado, cuya jurisdicción la determina el respectivo concejo provincial, a propuesta del concejo distrital, siendo que de acuerdo con el artículo 4 de la anotada ley, son órganos de gobierno local las municipalidades provinciales y distritales, cuya estructura orgánica está compuesta por el concejo municipal y las alcaldías(8).
(5) (6) (7)
(8)
diferenciación de su ubicación, población, capacidad de gestión o recursos; competencias claramente diferenciadas entre las municipalidades distritales y provinciales; competencias exclusivas para las municipalidades provinciales; competencias diferenciadas para las municipalidades con regímenes especiales; competencias delegadas del gobierno central que pueden irse transriendo gradualmente mediante convenio; funciones de competencias ejercidas en mancomunidades de municipalidades; y delegación de competencias y funciones a las municipalidades de centros poblados, incluyendo los recursos correspondientes. La Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N° 27972, prevé similar disposición en su artículo 69. Publicada el 27 de mayo de 2003. El artículo 2 de la ley en mención al regular los tipos de municipalidades indica que: “Las municipalidades son provinciales o distritales. Están sujetas a régimen especial las municipalidades de frontera y la Municipalidad Metropolitana de Lima. Las municipalidades de centros poblados son creadas conforme a la presente ley”. La ley anotada dene a los gobiernos locales como entidades básicas de la organización territorial del Estado y canales inmediatos de participación vecinal en los asuntos públicos, que institucionalizan y gestionan con autonomía los intereses propios de las correspondientes colectividades, los cuales gozan de autonomía política, económica y administrativa en los asuntos de su competencia. Al respecto, véase sus artículos 1 y II.
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
En cuanto a las municipalidades de centros poblados, el artículo 128 de la ley en referencia reitera que son creadas a través de ordenanzas de la municipalidad provincial, agregando que mediante estas además se determina la delimitación territorial, el régimen de organización interior, las funciones que se les delegan, los recursos que se les asignan y sus atribuciones administrativas y económico-tributarias, debiendo cumplirse para su creación los requisitos previstos por el artículo 129 de la citada ley. Este último artículo establece que para la creación de municipalidades de centros poblados se requiere la aprobación mayoritaria previa de los del regidores que integran concejo requisitos: provincial correspondiente y la comprobación cumplimiento de los el siguientes 1. Solicitud de un comité de gestión suscrita por un mínimo de mil habitantes mayores de edad domiciliados en dicho centro poblado y registrados debidamente y acreditar dos delegados; 2. Que el centro poblado no se halle dentro del área urbana del distrito al cual pertenece; 3. Que exista comprobada necesidad de servicios locales en el centro poblado y su eventual sostenimiento; 4. Que exista opinión favorable del concejo municipal distrital, sustentada en informes de las gerencias de planicación y presupuesto, de desarrollo urbano y de asesoría jurídica, o sus equivalentes, de la municipalidad distrital respectiva; y, 5. Que la ordenanza municipal de creación quede consentida y ejecutoriada(9). A su vez, el artículo 133 de la citada ley establece que las municipalidades provin ciales y distritales están obligadas a entregar a las municipalidades de centros poblados de su jurisdicción, en proporción a su población y los servicios públicos delegados, un porcentaje de sus recursos propios y los transferidos por el gobierno nacional, para el cumplimiento de la prestación de los servicios públicos delegados (10). Agrega el citado artículo que la ordenanza de creación o de adecuación, según sea el caso, podrá contemplar otros ingresos, y que: “la delegación de los servicios públicos locales que asuman las municipalidades de centro poblado puede implicar la facultad de cobrar directamente a la población los recursos que por concepto de arbitrio se encuentren estimados perci bir como contraprestación de los respectivos servicios”. De igual forma, la derogada Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N° 23853, previó la existencia de municipalidades delegadas, a las que en virtud de la Ley N° 23854(11) se les cambió de denominación por la de municipalidades de centro poblado menor, las cuales eran creadas igualmente por la municipalidad provincial(12).
(9) Agrega esta norma que: “Es nula la ordenanza de creación que no cumple con los requisitos antes señalados, bajo responsabilidad exclusiva del alcalde provincial”. (10) El citado artículo precisa que la entrega o transferencia de recursos se efectuará en forma mensual, bajo responsabilidad del alcalde y del gerente municipal correspondiente, y añade que las municipalidades provinciales y distritales pueden incrementar las transferencias de recursos a las municipalidades de centros poblados, previo acuerdo de sus concejos municipales. (11) Publicada el 9 de junio de 1984. (12) El artículo 4 de la Ley N° 23853 señalaba que existían municipalidades en la capital de la República, que tenían el régimen especial que se establecía en dicha ley, en las capitales de provincia, en las capi tales de distrito, y en los pueblos, centros poblados, caseríos, comunidades campesinas y nativas, que
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ANEXOS
Asimismo, en su artículo 162 dispuso que en los distritos en que existiesen dichas municipalidades las rentas recaudadas se distribuirían en proporción de los servicios públicos delegados(13). La Constitución, al igual que las leyes citadas, diferencia a las municipalidades de centros poblados de las municipales provinciales y distritales, a las cuales se les atribuye la calidad de órganos de gobierno local con autonomía política, económica y administrativa en los asuntos de su competencia, siendo las primeras creadas por la municipalidad provincial bajo el cumplimiento de ciertos requisitos previstos por ley, ante la comprobada necesidad de servicios públicos locales cuya prestación le son delegados en su ámbito territorial, no ostentando las mismas atribuciones y competencias de las últimas. Para el cumplimiento de dicha función, las municipalidades provinciales y distritales deben entregar a las municipalidades de centros poblados de su jurisdicción un porcentaje de sus recursos propios y los transferidos por el gobierno nacional, pudiéndosele otorgar la facultad de cobrar directamente la contraprestación por los servicios delegados. El Tribunal Constitucional ha dado cuenta de dicha diferencia en la Sentencia del 20 de febrero de 2006 recaída en el Exp. N° 0003-2005-PC/TC, en la que señala que: “Es útil precisar que, en el caso de la Constitución, su artículo 194 hace referencia a que las municipalidades de los centros poblados menores deben ser creadas conforme a ley, pero en modo alguno considera a estas corporaciones como poseedoras de las mismas atribuciones o competencias que las municipalidades provinciales o distritales, a las que expresamente se les reconoce como órganos de gobierno local”. Ahora bien, el artículo 5 de la Ley de Tributación Municipal, aprobada por Decreto Legislativo N° 776(14), establece que los impuestos municipales son los tributos mencionados por el Título II de dicha ley en favor de los gobiernos locales, cuyo cumplimiento no srcina una contraprestación directa de la municipalidad al contribuyente,
determinase el concejo municipal provincial, precisándose que en este último caso su denominación era municipalidad delegada. De acuerdo con el numeral 10) del artículo 70 de dicha ley, esta última municipalidad era creada por la municipalidad provincial, encargándosele los servicios públicos que debía atender. Para su creación, según lo previsto por el artículo 5 de la misma ley, se requería la comprobada necesidad de servicios locales, que su territorio no se hallase comprendido dentro de los límites de la capital de la provincia o en el núcleo poblacional central de su distrito, que contara con más de 50 personas mayores de edad, que poseyera medios económicos sucientes para organizar y sostener los servicios municipales esenciales, que fuese solicitado por la mayoría de los habitantes mayores de edad de la localidad, y que fuese aprobada por el concejo provincial previo conocimiento del concejo distrital respectivo. (13) Esta norma agregaba que la asamblea distrital de alcaldes de municipalidad delegada acordaría el pro cedimiento para la consolidación mensual de la recaudación y la determinación de la cuota de cada mu nicipalidad, y que la municipalidad delegada que hubiese recaudado por encima de su cuota remitiría el excedente a la distrital y esta remitiría el faltante a la que hubiese recaudado por debajo de su cuota, dentro de los 30 días del mes siguiente, bajo responsabilidad del alcalde respectivo. (14) Su Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N° 156-2004-EF, publicado el 15 de noviembre de 2004.
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
correspondiendo la recaudación y scalización de su cumplimiento a tales órganos. De acuerdo con su artículo 6, dichos impuestos comprenden al Impuesto Predial. El Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rústicos, y su recaudación, administración y scalización corresponde a la municipalidad distrital donde se encuentre ubicado el predio, según lo previsto en el artículo 8 de la ley en mención, siendo que de acuerdo con lo dispuesto por sus artículos 11 y 20, la base imponible para determinar el impuesto está constituida por el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada jurisdicción distrital, constituyendo el rendimiento de dicho tributo renta de la municipalidad distrital respectiva en cuya jurisdicción se encuentren ubicados los predios materia del impuesto, estando a su cargo la administración del mismo (15). El artículo 4 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por De creto Supremo N° 135-99-EF, dene al acreedor tributario como aquel en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria, precisando que el gobierno central, los gobiernos regionales y los gobiernos locales son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente. Por otro lado, el artículo 52 del citado Código dispone que los gobiernos locales administrarán exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean estas últimas, derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la ley les asigne, mientras que su artículo 54 que: “Ninguna otra autoridad, organismo, ni institución, distinto a los señalados en los artículos precedentes, podrá ejercer las facultades conferidas a los órganos administradores de tributos, bajo responsabilidad”. La administración del tributo es una atribución de la que goza en principio el acreedor tributario, la cual comprende facultades referidas a la aplicación y cobro de los tributos, como son las de scalización y determinación, recaudación, sancionatoria y de cobranza coactiva, siendo que en algunos casos la calidad de administrador tributario no la ostenta el propio acreedor tributario, sino un ente distinto a quien se le otorga la administración del tributo(16). El Impuesto Predial es un tributo creado y regulado por el gobierno central en favor de los gobiernos locales, siendo que la calidad de acreedor tributario y administrador de dicho impuesto corresponde a la municipalidad distrital(17) en cuya jurisdicción
(15) Si bien estas disposiciones han sido modicadas por la Ley N° 27305, publicada el 14 de julio de 2000, y el Decreto Legislativo N° 952, publicado el 3 de febrero de 2004, han mantenido el mismo tenor. (16) Al respecto, vide: TALLEDO MAZÚ, César.Manual del Código Tributario. Tomo 1, Editorial Economía y Finanzas, Lima, 2009, p. 20. El citado autor precisa que: “Las funciones que ejerce la Administración Tributaria son las de scalización y determinación, sancionatoria, de recaudación, de resolución de asuntos contenciosos y no contenciosos, de cobranza coactiva y de denuncia”. (17) Debe considerarse que de acuerdo con el artículo 3 de la Ley N° 27972, la jurisdicción de la municipalidad provincial comprende el territorio de la respectiva provincia y el distrito del cercado.
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ANEXOS
se encuentren ubicados los predios gravados con aquel(18), no habiéndose atribuido dicha condición ni conferido la administración de este tributo a las municipalidades de centros poblados. Si bien de acuerdo con el artículo 128 de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N° 27972, la ordenanza de la municipalidad provincial que crea la municipalidad de centro poblado determina, entre otros, sus atribuciones administrativas y económico-tributarias, estas no pueden estar referidas a la calidad de acreedor tributario del Impuesto Predial ni a su administración, pues les corresponde a las municipalidades distritales, interpretación que es acorde con lo previsto por la Carta Magna. En efecto, conforme con el artículo 74 de la Constitución la potestad tributaria de los gobiernos locales está referida a la creación, modicación, supresión o exoneración de contribuciones y tasas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley, esto es, la Ley Orgánica de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal, que integran el bloque de la constitucionalidad como parámetro de control de la producción normativa municipal(19). Como se aprecia, respecto de los impuestos los gobiernos locales no cuentan con potestad tributaria y, por lo tanto, no pueden, sin infringir la norma constitucional, modicar a través de sus ordenanzas la regulación que acerca de ellos prevé la Ley de Tributación Municipal, lo que está fuera de su alcance en aplicación del principio de competencia. En ese sentido, si las atribuciones que pueden otorgarse a las municipalidades de centros poblados son las previstas por la ordenanza municipal de su creación y la potestad tributaria de los gobiernos locales excluye la posibilidad de regular aspectos relacionados con los tributos del tipo impuestos, dicha ordenanza no podrá válidamente conferir a tales municipalidades la calidad de acreedor del Impuesto Predial ni su administración, pues ello implicaría una modicación a lo establecido por la Ley de Tributación Municipal, respecto de lo cual no tiene competencia. Ello es concordante con lo establecido por los citados artículos 52 y 54 del Código Tributario en el sentido que los gobiernos locales administran por excepción los impuestos que la ley les asigna y que ninguna otra autoridad, organismo, ni institución,
(18) PÉREZ Royo señala que el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria suele ser identicado con el de acreedor de la deuda, y que puede distinguirse entre el ente público que tiene poder tributario o potestad normativa para crear tributos y aquel que es titular del crédito en la relación jurídica que se srcina con el hecho imponible. Al respecto, vide: PÉREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Civitas, Madrid, 2000, p. 139. (19) De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional del 16 de mayo de 2005 recaída en el Exp. N° 0053-2004-AI/TC, “... la Constitución ha dispuesto que sea por ley como se desarrollen las reglas de contenido materialque o de producción jurídica que sirvan determinar la validez o invalidez de las normas municipales crean tributos. En este caso, dicho para contenido se encuentra previsto en las disposiciones de la Ley de Tributación Municipal y en la Ley Orgánica de Municipalidades”. Según el citado Tribunal, el bloque de la constitucionalidad está integrado tanto por la Ley Orgánica de Municipalidades como por la Ley de Tributación Municipal que, con arreglo a la Constitución, regulan la producción normativa municipal en materia tributaria.
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MANUAL DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA
distinto a los señalados por el citado Código, podrá ejercer las facultades conferidas a los órganos administradores de tributos, bajo responsabilidad. Por otro lado, una ordenanza provincial que contenga una disposición de tal naturaleza, esto es, que otorgue a las municipalidades de centros poblados las atribuciones mencionadas respecto del Impuesto Predial, implicaría además la afectación de los recursos que constituyen rentas de las municipalidades distritales y, por lo tanto, una vulneración a la dimensión económica de su autonomía municipal denida por el numeral 9.3) del artículo 9 de la Ley de Bases de la Descentralización(20). En esta línea interpretativa se explica que el artículo 133 de la Ley Orgánica de Municipalidades prevea expresamente la posibilidad de que se atribuya a las municipalidades de centros poblados la facultad de cobrar los arbitrios que correspondan por la prestación de los servicios públicos que realicen, pues estos constituyen tasas locales que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público individualizado en el contribuyente. Por lo expuesto, cabe concluir que las municipalidades de centros poblados no son competentes para administrar el Impuesto Predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de su ámbito territorial”. Que es preciso indicar que el mencionado criterio tiene carácter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido por el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2002-10 del 17 de setiembre de 2002, en base a la cual se emite la presente resolución. QuededePiérola acuerdo criterio antes expuesto, la Municipalidad del Centro Nicolás noaltiene competencia para administrar el Impuesto Predial Poblado que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de su ámbito territorial, así como tampoco para imponer multas por la comisión de infracciones vinculadas al citado impuesto, por lo que corresponde declarar nula la apelada y nulas la Resolución de Determinación Deuda Tributaria N° 001-2005-MDCHB-PFT y la Resolución de Multa Tributaria N° 001-2005-GMR-MCPNP(21), al haber sido dictadas por órgano incompetente, en virtud del numeral 1 del artículo 109 del Código Tributario. Que estando a lo expuesto carece de objeto emitir pronunciamiento respecto de los demás argumentos vertidos por la recurrente. Que asimismo, siendo que a la fecha existe dualidad de criterio al respecto entre la Resolución N° 2309-6-2005 del 14 de abril de 2005 y las Resoluciones N° 3365-2-2007
(20) Esta norma la dene como la facultad de crear, recaudar y administrar sus rentas e ingresos propios y aprobar sus presupuestos institucionales conforme a la Ley de Gestión Presupuestaria del Estado y las Leyes Anuales de Presupuesto, siendo que su ejercicio supone reconocer el derecho a percibir los recursos que les asigne el Estado para el cumplimiento de sus funciones y competencias. (21) Cabe precisar que la multa impuesta se emitió por la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, vinculada con las omisiones determinadas por la Municipalidad del Centro Poblado Nicolás de Piérola por concepto del Impuesto Predial de los años 2003 y 2004.
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ANEXOS
del 12 de abril de 2007 y N° 3872-7-2008 del 27 de marzo de 2008, procede que la pre sente resolución se emita con el carácter de observancia obligatoria y que se disponga su publicación en el diario ocial El Peruano, en aplicación del artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, que establece que de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena para decidir el criterio que debe prevalecer, constituyendo este precedente de observancia obligatoria, en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal. Con las vocales Muñoz García, Zúñiga Dulanto e interviniendo como ponente la vocal León Pinedo. RESUELVE: 1. Declarar NULAS la Resolución de Alcaldía N° 011-2005-ALC-MCPNP del 9 de marzo de 2005, la Resolución de Determinación Deuda Tributaria N° 001-2005-MDCHB-PFT y la Resolución de Multa Tributaria N° 001-2005-GMR-MCPNP. 2. DECLARAR que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, la presente Resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el diario ocial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio: “Las municipalidades de centros poblados no tienen competencia para administrar el Impuesto Predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de su ámbito territorial”. Regístrese, comuníquese y remítase a la Municipalidad del Centro Poblado Nicolás de Piérola - San Antonio - Huarochirí, para sus efectos. LEÓN PINEDO Vocal Presidenta MUÑOZ GARCÍA Vocal ZUÑIGA DULANTO Vocal Ruiz Abarca Secretaria Relatora
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Índice general
Índice general Presentación ..............................................................................................
1
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Sandra Rivas Loayza
La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria y los mecanismos que posibilitan llevar libros y registros electrónicos
Introducción ................................................................................................
9
I.
Marco legal del llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios..............................................................................................................
10
II.
Modificación del numeral 16 del artículo 62 del Código Tributario.............
16
III. Los libros electrónicos y la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria ....................................................................................................
18
Joy Millones Sánchez Santos
¿Ni acreedor tributario, ni Administración Tributaria? Competencias fiscales de las municipalidades
2
de centros poblados
Introducción ................................................................................................
I.
Planteamiento del problema.......................................................................
27 29
203
ÍNDICE GENERAL II.
Las municipalidades de centros poblados (MCP) y el sistema tributario ... 1. ¿Las MCP ejercen potestad tributaria?............................................... 2. ¿Las MCP pueden ser acreedores tributarios? .................................. 3. ¿Las MCP pueden administrar tributos?.............................................
31 31 33 38
III. Responsabilidad legal por delegación no autorizada de facultades tributarias....................................................................................................
43
Conclusión..................................................................................................
46
3
Viviana Cossío Carrasco
Implicancias tributarias en la enajenación de inmuebles por persona natural
Introducción ................................................................................................
51
I.
Tratamiento en el impuesto a la renta ........................................................ 1. Ganancias de capital por rentas de segunda categoría ..................... 2. Rentas de tercera categoría................................................................ 3. Personas naturales no domiciliadas ...................................................
52 52 63 68
II.
Tratamiento en el Impuesto General a las Ventas ..................................... 1. Constructor.......................................................................................... 2. Configuración de habitualidad............................................................. 3. Construcción con ánimo de venta ....................................................... 4. Primera venta ...................................................................................... 5. Venta de inmueble ampliado, remodelado o restaurado .................... 6. Determinación del Impuesto ............................................................... 7. Enajenación exonerada del IGV .........................................................
73 73 73 74 75 75 76 77
4
Iván Mannucci Prochazka
Ganancias de capital obtenidas por sujetos domiciliados como corolario de operaciones con valores mobiliarios. Comentarios a propósito de las modificaciones efectuadas por la Ley Nº 29492 a la Ley del Impuesto a la Renta
Introducción ................................................................................................ I.
Transacciones con valores mobiliarios realizadas por una persona jurídica domiciliada.............................................................................................
204
81 83
ÍNDICE GENERAL II.
Transacciones con valores mobiliarios realizada por una persona natural domiciliada ................................................................................................. 86 Retención y pago definitivo........................................................................
91
Exoneración a la enajenación de valores mobiliarios realizada por una persona natural domiciliada .......................................................................
93
III. Determinación del costo computable de valores mobiliarios adquiridos en momentos distintos .................................................................................... IV. Sumario ......................................................................................................
5
98 100
Carlos Chirinos Sota
La nueva regulación de los intereses, gastos financieros, instrumentos financieros derivados y fondos mutuos de inversión en valores en la Ley del I mpuesto a la Renta
Introducción................................................................................................
107
I.
Los intereses y su nuevo esquema ............................................................ 108 1. Los intereses por depósitos efectuados por sujetos que generen renta de tercera categoría se encuentran gravados................................ 109 2. Los intereses provenientes de valores mobiliarios ofrecidos mediante oferta pública o privada se encuentran gravados............................... 112 3. Intereses provenientes de financiamientos al Sector Público se encuentran inafectos en determinados y específicos supuestos............ 114
II.
Gastos financieros...................................................................................... Prorrata de Bancos y Entidades Financieras.............................................
III. Instrumentos derivados .............................................................................. IV. Fondos mutuos de inversión en valores..................................................... Conclusiones..............................................................................................
115 116 118 121 123
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ÍNDICE GENERAL
6
Darío Paredes Bermúdez
La regulación sobre operaciones con instrumentos financieros derivados Reflexiones a propósito de la normativa vigente y las últi mas modificaciones incorporadas al impuesto a la renta
Introducción................................................................................................ 127 ¿Qué son las operaciones con instrumentos financieros derivados?........ 130 • Definición............................................................................................ 130 • Objetivo de las operaciones de IFD.................................................... 133 • Clases de derivados............................................................................ 134
I.
II.
El régimen del impuesto a la renta aplicable a los derivados en el Perú... • Concepto de IFD................................................................................. • Operaciones con fines de cobertura y sin fines de cobertura............. • Resultados provenientes de los instrumentos financieros derivados. • Reconocimiento de resultados para fines tributarios.......................... • Calificación como rentas de fuente peruana.......................................
III. Las recientes modificaciones en el régimen del impuesto a la renta......... • Antecedentes económicos.................................................................. • Las modificaciones incorporadas por la Ley N° 29492....................... Conclusiones.......................................................................................
7
138 139 139 142 143 144 146 146 148 154
Gustavo López-Amerí Cáceres
Nuevo régimen de ganancias de capital en la enajenación de acciones efectuadas por sujetos no domiciliados
Introducción................................................................................................
159
I.
Tratamiento de las ganancias de capital de personas no domiciliadas.....
163
II.
Costo computable en la enajenación de acciones.....................................
167
Anexos...............................................................................................................
206
171
