FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Sustento de Operaciones
Autores Jaime Morales Mejía Alan Matos Barzola
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Sustento de Operaciones © Ediciones Caballero Bustamante S.A.C. Año 2010 Derechos reservados D.Leg. Nº 822 (22.04.96) web: www.caballerobustamante.com.pe e-mail:
[email protected] © Jaime Morales Mejía © Alan Matos Barzola Año 2010 Derechos reservados D.Leg. Nº 822 (22.04.96) Prohibida la reproducción total o parcial sin la autorización expresa del editor. Depósito Legal - Ley Nº 26905 (20.12.97) Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2010 - 10737 Editor: Ediciones Caballero Bustamante S.A.C. Domicilio: Av. San Borja Sur Nº 1170 O. 201-202 San Borja, Lima - Perú Año 2010 - 5,000 ejemplares Registro del Proyecto Editorial: 11501301000792 Primera edición - Octubre 2010 Artistas gráfcos: Rosaura Bancayán, Patricia Cruzado, José Lizano, Milagros Motta, Nora Villaverde Impresión y encuadernación: Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur Nº 1170 O. 101 - San Borja, Lima Registro ISBN: 978-612-4048-34-0 Este libro se terminó de imprimir en setiembre de 2010 en los Talleres Gráfcos de Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur Nº 1170 O. 101 - San Borja Teléono: 710-7101
INTRODUCCIÓN
U
n problema con el que comúnmente tienen que enrentarse los tribunales administrativos, como el Tribunal Fiscal, es el hecho que el recurrente no acredita de orma clara o suciente su alegación reerida al cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad del costo o gasto para nes del Impuesto a la Renta o del crédito scal, en el caso del IGV; igualmente, ello se presenta en aquellos supuestos en los cuáles el administrado alega que no ha incurrido en la hipótesis de incidencia tributaria (es decir que, según su leal saber y entender, no se encuentra aecto al tributo) o cuándo ha incurrido en la comisión de una inracción. Al respecto, enómenos como el avance de la tecnología, el lujo de intercambios económicos y la globalización, han incrementado de manera signiicativa las transacciones que se dan entre los agentes económicos en una sociedad de mercado, situación esta última que puede srcinar inconvenientes para los contribuyentes que se encuentran involucrados en las mismas, ya que la probabilidad que se presenten problemas en cuanto a la aectación con tributos, la comisión de una inracción o la deiciente acreditación de las operaciones crece en una proporción geométrica. Otro de los actores que ha acentuado esta constante incertidumbre en la que viven los contribuyentes que no tienen la certeza de haber acreditado correctamente sus operaciones, si han quedado aectados con algún impuesto que no han advertido o si han cometido una inracción, es el accionar de la SUNAT que en éstos dos últimos años y en su calidad de Administración Tributaria, ha misma implementado de medidas destinadas a incrementar la recaudación la caída en de la generadauna –enserie parte–, en los eectos perniciosos de la crisis nanciera dada internacional nuestro país. Este panorama se ha agravado aún más, ya que las disposiciones correspondientes a los tributos ya existentes se han hecho más complejas dado que se han sujetado a nuevos requisitos ormales, los cuáles en muchos casos no se han cumplido a criterio de la Administración. Cabe indicar que esta situación anómala no es patrimonio exclusivo de nuestro país, ya que en otras latitudes documentos como el Inorme Carter (1), dan cuenta de los problemas que puede generar una legislación “poco amigable” con los contribuyentes:“La imprecisión de una Ley actúa también contra las personas que quisieran cumplirla escrupulosamente y, eventualmente, puede inducirles al desprecio de las Leyes. Antes de tomar una decisión, el contribuyente debería poder determinar rápidamente, con toda certeza y pocos gastos, las consecuencias fscales de los proyectos que tiene” (el subrayado nos corresponde). Motivada por esta incertidumbre de la Ley, y en muchas otras por un aán recaudatorio, la Administración Tributaria ha venido procediendo a emitir valores en los correspondientes procedimientos de scalización, situación que ha determinado que los contribuyentes inicien sendos procedimientos contenciosos tributarios que en su mayoría prosiguen hasta llegar al Tribunal Fiscal.
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Citado En: FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, págs. 15-16.
En tal sentido, la idea de la controversia (2) en materia tributaria no es un concepto que sea lejano para los contribuyentes, ya que en la aplicación de la rondosa –y muchas veces poco clara– legislación tributaria, el parecer o criterio de la Administración Tributaria en ocasiones, diere de la apreciación que sobre las mismas normas tienen los deudores tributarios. Sin embargo, dicha circunstancia no signica que el deudor tributario se encuentre desprovisto de herramientas que le permitan la deensa de sus legítimos derechos e intereses; en tal sentido, es la debida acreditación de las operaciones el hecho que determinará que no se pierdan en el caso concreto el costo, gasto o el crédito scal de las operaciones, o que sean víctimas de imputación de aectaciones a tributos y comisión de inracciones que legalmente no corresponden. Así, en el ámbito tributario el nacimiento de la obligación tributaria (3), la acreditación de las operaciones y la comisión de inracciones (4), siempre estarán relacionados con el Principio de Legalidad, esto es, que la uente de la obligación tributaria, la acreditación de operaciones o comisión de inracciones necesariamente será la Ley (o norma pertinente, de acuerdo con la Constitución Política). Dentro de ese contexto, la presente obra pretende llenar un vacío existente en la doctrina, ya que apreciamos que no ha habido un puente permanente que una a las disciplinas del Derecho Tributario con las del Derecho Administrativo y el Derecho Procesal, que permita que el deudor tributario pueda acreditar en la práctica el sustento de las operaciones, así como el hecho de no haber incurrido en el hecho generador de la obligación tributaria o de inracciones. Para ello, procederemos a abordar los temas del marco legal de la Administración Tributaria, la actividad probatoria, el Impuesto a la Renta, el IGV, la bancarización y comprobantes de pago a partir de situaciones prácticas que no se opongan ni prescindan de la realidad sino que estén en armonía con ella, para lo será imprescindible que nos administrativa reramos a los en pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal, encual su calidad de máxima instancia materia tributaria. Es importante destacar que ésta obra se encuentra respaldada por la solvencia proesional y académica de la organización CABALLERO BUSTAMANTE, lo que implica el soporte proesional de una entidad líder con 40 años en la prestación de servicios proesionales al más alto nivel, hecho que garantiza a nuestros lectores una herramienta que les permita acceder al tratamiento adecuado de la acreditación de operaciones y así evitar las contingencias tributarias. De otro lado, consideramos que una obra de esta naturaleza sólo ha sido posible gracias al esuerzo y dedicación de destacados proesionales que conorman nuestro staf, quienes han volcado toda su experiencia y mística de trabajo en la presente obra. Finalmente, esperamos que este libro constituya un elemento de guía y consulta para nuestros suscriptores, y en la medida que ello ocurra, el esuerzo realizado se verá plenamente recompensado. LOS AUTORES
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Pleito, litigio. Al respecto, léase CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual Tomo II.Editorial Heliasta SRL, Buenos Aires 1979, pág. 363. De conormidad con el artículo 1º del Código Tributario, la obligación tributaria, que es de Derecho Público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. De conormidad con lo previsto en la Norma IV del Código Tributario.
Primera Parte
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL MARCO PROBATORIO
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1
Capítulo 1
Mrco leg de adminisrción triburi
El Estado como garante de los intereses de la comunidad, encargado de ejercer la Administración Tributaria, posee una gran responsabilidad social, debiendo responder a la satisacción de las necesidades sociales, para lo cual debe contar con los recursos sucientes que cubran los gastos en que ésta incurra. En tal sentido, la Administración Tributaria es aquél estamento estatal que se encarga de la recaudación, la determinación, la scalización y la sanción de todos aquellos aspectos relativos a los tributos que orman parte del Sistema Tributario Nacional, entendido este
enmarcar los relacionados con la determinación del cumplimiento, para lo cual es básico contar con inormación y capacidad de actuación ante cada situación siendo necesario conocer los sujetos de la obligación, los tributos a pagar, la cuantía y periodicidad. El trabajo de la Administración Tributaria se orienta hacia objetivos importantes, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sobre todo por la vía voluntaria, lo cual garantiza la adecuada equidad del sistema y, por otra, la necesidad de elevar la eciencia de la administración dirigido a una mejor asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudación.
último el conjunto de tributos vigentes en un país en como un momento histórico determinado. Desde varios puntos de vista se ha entendido que la Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar con ecacia en su labor de entidad recaudadora de tributos a avor del Estado. Cuando el Estado ejerce su potestad tributaria y establece tributos, acorde con las atribuciones consagradas en el artículo 74º de la Constitución Política, surge casi inmediatamente la necesidad de administrar los ingresos provenientes de los mecanismos tributarios, lo que determinará que dicha unción sea asignada a una institución que se encuentre creada o que sea implementada para dicho n. La política tributaria en la actualidad se sustenta en la utilización de los impuestos para conseguir junto con
Enhace la actualidad la cuanto, importancia del sistema impositivo se mayor por se asegura el papel que le corresponde al Estado en la lucha por el erario público; a su vez éste como representante máximo de los intereses de una comunidad organizada y con la legitimidad que le conere ser el instrumento dela voluntad popular en los dierentes sistemas, está dotado de poder coactivo para exigir de los ciudadanos la participación en la nanciación de los gastos públicos através del impuesto. Las Administraciones Tributarias modernas enrentan en la actualidad dierentes cambios motivados por la especialización en el desarrollo de sus unciones, las innovaciones tecnológicas y la reestructuración organizativa de sus niveles que conducen a una serie de acciones preventivas necesarias para la evolución de sus estructuras organizativas.
otros instrumentos scales, lospolíticamente objetivos económicos sociales que una colectividad organizaday desea promover. Uno de los indicadores de eciencia de una política tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Otro, es el uncionamiento de la Administración Tributaria, en tal sentido, ambos indicadores se reeren al comportamiento humano es decir, a lo de los contribuyentes y al delos proesionales. Dentro de los principales procesos de trabajo que desarrollan las administraciones tributarias, podemos
Los constantesenrentan cambios en queladentro del proceso de modernización actualidad las administraciones tributarias conducen a una serie de acciones que le exige contar con personal inormado, preparado, calicado y cuyo nivel de especialización le permita obtener resultados acordes a sus objetivos y misión institucional. El sistema tributario juega un papel muy importante en todo tipo de economía, pues representa una vía undamental para recaudar los recursos nancieros
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¿Qué es la Administración Tributaria
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CAPÍTULO 1
que necesita el Estado para lograr sus objetivos con el mínimo de costos, permite la redistribución de los recursos buscando la necesaria equidad a nivel de la sociedad y a su vez actúa sobre la eciencia, ecacia y estabilidad de la economía. Ejercer la Administración Tributaria, es además de una apreciable carga de responsabilidad social, un complicado proceso. Su signicación política, por ejemplo, como base del gasto presupuestario y su
países pobres que, sin apenas poseer recursos naturales, han logrado alcanzar con el esuerzo común niveles generales aceptables y aun elevados de desarrollo y prosperidad. En el espacio scal, las técnicas jurídicas y económicas se ponen al servicio de ideas socio políticas. Por eso, la scalidad es un mero refejo de la estructura social y poder de una comunidad políticamente organizada, a cuyos nes e ideas colectivas sirve.
impacto cada uno sujetos económicos a través desobre las variables dede la los macro y microeconomía, dan e de su importancia así como de la necesidad del cobro de los tributos. Como momento singularmente importante del proceso tributario, sobresale la recaudación y la cobranza de los impuestos y demás aportes a que obliga la legislación. En torno a ella se estructuran las organizaciones y su evolución es objeto de atención por todos los miembros de éstas, por cuanto permite leer desde la marcha de la economía, hasta el estado de la disciplina social. Sobre la evolución de las políticas tributarias es preciso denir que se trata de la utilización de los impuestos para conseguir, junto con otros instrumentos scales, los objetivos económicos y sociales para el
De otrodulciicadas, lado, la conducta scal no admite interpretaciones porque muestra con toda su crudeza la conrontación de los intereses entre los individuos y entre los grupos para deender sus posiciones en el seno del presupuesto público. La scalidad no se entiende como una aportación transaccional, sino como algo sujeto a derecho, donde los particulares encuentran atendidos sus intereses individuales y grupales en un contexto general de deensa del interés común. 1.1. La Denominada Hacienda Pública. La coacción y la asignación son prácticamente las únicas bases de legitimación de la imposición en el Estado Moderno. De manera que el impuesto genera, desde entonces y hasta nuestros días, una
bienestar de una nuestro país. Uno de es loselindicadores de eciencia de política tributaria grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias que tienen su srcen en el hecho imponible y en cuya naturaleza jurídica, todos los autores coinciden en atribuirle un carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma de dinero en especie, cuando la ley lo permite. Por lo expresado es válido reconocer que no se puede llevar a cabo una política tributaria verdaderamente ecaz sin contar con el elemento humano que la diseña, que la aplica y aquel a quien se dirige. Toda comunidad, siempre conserva un margen de maniobra más o menos amplio para decidir que va hacer con sus escasos o abundantes recursos colectivos, de que uentes puede obtenerlos y en que va a invertirlos. Tales decisiones dependen de cómo se ha
suerte solidaridad entre los contribuyentes:deCada uno estáobligada dispuesto a pagar con la condición de que los demás también lo hagan. Sólo así queda legitimado un sistema tributario como procedimiento orzoso de nanciación de las necesidades públicas. Por todos es conocido que la Hacienda Pública lo constituyen el Estado y los demás entes públicos en cuanto obtienen ingresos y realizan gastos. Es aquella parte del aparato estatal que tiene encomendada la realización de ingresos y gastos. En un sentido objetivo la expresión Hacienda Pública se reere a la actividad nanciera en sí misma considerada. También en sentido objetivo, estático patrimonial, la expresión Hacienda Pública puede y suele
organizado estructura socialpretende de esa comunidad, que nes y la metas colectivas conseguir, de en denitiva, dependen de cuáles son los valores culturales por los que se rige tal comunidad y que son los que inspiran y orientan la conducta de los individuos que la integran. Tan es así, que pueden encontrarse casos de países objetivamente muy ricos pero que carecen de la mínima inraestructura que posibilite su desarrollo económico y social; como pueden citarse ejemplos de
reerirse de estatal. bienes, Se derechos y obligacionesaldeconjunto titularidad alude así a la Hacienda del Estado del mismo modo en que se habla de la hacienda de un particular. La Hacienda Pública se convierte en la clave que sustenta el modelo de bienestar que persigue algo más que la justicia distributiva o la lucha contra la pobreza extrema. Garantizar el pleno ejercicio de un conjunto de derechos para el conjunto de la población; de modo que la meta
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CAPÍTULO 1
colectiva que aquí se persigue es hacer operativo el principio de igualdad de oportunidades para todos los ciudadanos. 1.2. La Aplicación de Tecnología La misión de la Administración Tributaria, comprende dos grandes objetivos permanentes en el contexto de la política económica de cada país; la puesta en práctica, evaluación y pereccionamien-
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ministración. Esto último debe traducirse en una mayor comodidad y asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudación. El éxito o racaso de una parte esencial de la política scal y económica del gobierno depende de la administración tributaria, por ende los cambios que experimente la política scal hacia el ámbito tributario obligatoriamente se refeja en la administración.
to la política económica de cada país; la puesta en de práctica, evaluación y pereccionamiento de la política tributaria que se expresa en el cuerpo legal que la sustenta y el cumplimiento de esta por parte de los contribuyentes. Un sistema tributario será eectivo si resulta realmente administrado. Para lograr los objetivos propuestos por la Administración Tributaria, es imprescindible identicar el fujo tecnológico de las organizaciones y que este sea interiorizado y dominado por todos sus miembros. En el fujo tecnológico para el control del cumplimiento tributario es preciso tener en cuenta los principios siguientes: 1. El control de los tributos surge con el nacimiento de la obligación y subsiste hasta que
La elevación dedella trabajo coherencia y jerarquización de lainstitucional Administración Tributaria, como expresión de la voluntad política del gobierno de apoyo a esta actividad determina la jerarquía que se debe otorgar a ésta, porque de ella depende la cultura tributaria que adquieran los ciudadanos sobre la eectividad de la gestión pública, la utilización de los recursos necesarios para el nanciamiento de las unciones estatales, las posibilidades de control económico, siendo una condición necesaria para ello, la existencia de una administración tributaria competente que garantice la equidad, para que socialmente tenga acogida y se desempeñe la actividad con transparencia. El pereccionamiento y ampliación de los servicios
ésta se extingue el cumplimiento cabal. Cualquier soluciónpor parcial que no contemple el desarrollo completo del proceso es insuciente en términos de resultado. 2. El control del cumplimiento dependeráde una política denida, interiorizada por la organización y correctamente cumplimentada. 3. Es necesario tener en cuenta la teoría y la práctica internacional en cuanto a métodos acorde con las idiosincrasia de nuestro país. 4. Para denir una línea de acción de cumplimiento tributario deberá tenerse presente por la Administraciones Tributaria sus unciones esenciales de Recaudación- Fiscalización. Las Administraciones Tributarias deben estimular el pago voluntario, al ser una necesidad ante las
al contribuyente, otro elemento cuenta, se diseñanresulta ocinas cada día masa tomar moder-en nas, que mediante métodos nuevos y ecientes brindan al contribuyente una inormación rápida y acorde a sus exigencias, así como la utilización de diversos medios masivos de comunicación. La inormatización de la Administración Tributaria, genera vinculación en los fujos inormativos que permite captar inormaciones diversas para acilitar entre otros aspectos el control al contribuyente, conocer la capacidad contributiva, scalizar de orma eectiva el cumplimiento de las obligaciones y realizar inormación cruzadas para detectar posibles violaciones. Por otra parte permite la conección de registros de cuentas tributarias que permitan mantener el
complejidades deldetrabajo que permite la adopción ormastributario, de controlyamasivas.
control de los aportes de los contribuyentes de cada impuesto por determinados períodos, según se establece, proporcionando una gestión más rápida para la Administración Tributaria. Medir el impacto económico de los tributos, es otro de los nes de la inormatización para undamentar la política tributaria y valorar la marcha del cumplimiento de las unciones principales. La inormatización de la gestión tributaria ha resultado la orma más eciente de reducir las vo-
1.3. Elementos Principales de las Administraciones Tributarias El trabajo de la Administración Tributaria se orienta hacia los objetivos, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual debe garantizar la adecuada equidad del sistema y por otra, de elevar la eciencia de la ad-
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CAPÍTULO 1
luminosas inormaciones, logrando así agilizar los procesos administrativos. Actualmente se aprecia la aplicación de programas de computación cada día mas avanzados que permiten registrar y procesar inormación con tecnologías de comunicación modernas para acilitar el uso de la inormación en toda una red de órganos de la Administración Tributaria sin violar la coniabilidad integral y condencialidad de la inormación.
uturo por parte de las administraciones. De lo expresado en los párraos precedentes podemos expresar que, de la Administración Tributaria dependerá en última instancia el éxito o racaso de una parte esencial de la política scal y por ende la política económica del gobierno; en tal sentido, el Sistema Tributario juega un papel muy importante en cualquier economía, pues constituye la vía undamental para recaudar los
Es insistir en incide que el decisivamente grado de desarrollo de preciso la administración en la manera en que entrarán las tecnologías al trabajo tributario especícamente la aplicación de la inormática, en el proceso interno de recaudación, es decir, registro de obligados, declaración jurada, transmisión de datos, etc. y en la interacción tecnológicamente avanzada con el contribuyente. Existen países que han ido sustituyendo al contribuyente por el cliente y para ello crean cada vez mejores condiciones para la relación del obligado con la administración. El cliente declarará, presentará documentos de negocio, será requerido y liquidará sus adeudos sin salir de su casa o de su ocina, obviamente todo ese proceso requiere de un desarrollo tecnológico de sus procesos
recursos que necesita el Estado lograr susnancieros objetivos trazados, motivo por el para cual las Administraciones Tributarias modernas deben encaminarse a introducir nuevas tecnologías de inormación con el n de aplicar procedimientos más simples, rápidos, precisos y ables, los cuáles además de n recaudatorio puedan brindar la necesaria seguridad jurídica y el pleno respeto del debido proceso que corresponde a todos los contribuyentes. A continuación, pasaremos a revisar las acultades de determinación, de scalización y sancionatoria, ya que mediante ellas la Administración Tributaria puede cumplir con las tareas que le encomienda el Código Tributario en los artículos 50º y 51º de su texto.
elementales trabajo. en las operaciones de La aplicacióndetecnológica control de recepción, procesamiento y validación de documentos es otro de los problemas más comunes de la administración contemporánea: el tratamiento del enorme volumen de inormación que se reciben en sus ocinas, en la mayoría de los casos soportada sobre papel, cuya validación es imposible de obviar si se aspira a contar con una tributación coherente. Ante todo esto, el diseño de un fujo óptimo de documentos es vital a n de lograr una correcta recepción, donde se identiquen y registran los mismos, una organización adecuada donde se ordenen y transcriben y por último la validación, donde se verica la existencia o no de errores y datos debidos al contribuyente inconsistentes, como al procesotanto de trascripción. La creciente colaboración con los bancos en la recepción de los pagos y de las declaraciones de los contribuyentes también son tendencias de
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La Facultad de Determinación
2.1. La Determinación de la Obligación Tributaria El proesor de la Pontiicia Universidad Universidad Católica del Perú, Dr. Luis Hernández Berenguel (1) señala que la determinación de la obligación tributaria no es otra cosa que, el acto de veriicar si se ha producido la hipótesis de incidencia prevista en la norma, como lo indica el inciso b) el artículo 59° del Código Tributario: “Por el acto de la determinación de la obligación tributaria (…) La Administración Tributaria veriica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identiica la deuda tributario, s eñala la b ase imponible y la cuantía del tributo”.
La determinación de la obligación tributaria está regida en base a principios que estructuran el Derecho Tributario, los cuales estimamos necesario tener en cuenta, como son:
(1) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009, pág. 1 http://tribunal.me.gob.pe.
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CAPÍTULO 1
El Principio de Legalidad: La determinación de la obligación tributaria o deuda tributaria consiste en vericar que se haya producido la hipótesis de incidencia, entonces la reerida determinación deberá ceñirse al principio de legalidad. De acuerdo a la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. N° 489-2000-AA/TC (05.06.2003): El
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materia contributiva es el trato equitativo a los contribuyentes según su capacidad contributiva. Consecuentemente, una equivocada determinación de la deuda podría lesionar estos principios y los derechos de los contribuyentes.
principio de Legalidad abarca la determinación de todos lo elementos que confguran un tributo (es
Principio de No Confscatoriedad: En la sentencia recaída en el Exp. N° 2727-2002-AA/ TC (19.12.2003) establece que: La potestad
decir, el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria –acreedor y deudor– el agente de retención y la percepción, y la alícuota), los cuales deben estar precisados o especifcados en norma legal (…). Resulta claro entonces que, el principio de legalidad no solo es aplicable en la creación de tributos por parte del legislador, sino que es necesaria su observación al momento de determinar el cumplimiento de la obligación por parte del fscalizador.
tributaria del Estado se encuentra sujeta, entre otros principios constitucionales, al principio de no consfscatoriedad de los tributos, que inorma y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de deensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda aectar irrazonable y desproporcionadamente la esera patrimonial de las personas. Por tanto, determinar erróneamen-
Principio de Capacidad Contributiva y de Igualdad en Materia Tributaria: El Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Exp. N° 53-2004-PI/TC (09.01.2003), señala que la capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, confgurando el presupuesto legitimador para establecer tributos. Por
el principio de igualdad en materia tributaria, la sentencia recaída en el Exp. N° 5970-2006-PA/ TC (12.11.2007), establece que: El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relación con el principio de capacidad contributiva a eectos de que la carga tributaria sea directamente pro porcional a la capacidad económica de los concretos particulares que se ven aectados por el tributo. El Tribunal Constitucional reconoce la na-
te la deuda tributaria al contribuyente podría vulnerar el derecho a la propiedad al disminuir arbitrariamente su patrimonio. De lo anteriormente glosado podemos inerir que, en un proceso de scalización destinado a la determinación de–a la través deudade tributaria, la Administración Tributaria su agente scalizador–, deberá respetar los principios tributarios de legalidad, capacidad contributiva como también el principio de no confstoriedad¸ protegiendo de este modo los derechos undamentales de los deudores tributarios.
2.2. Formas de Determinación de la Obligación Tributaria La Administración Tributaria por medio del scalizador verica la determinación de la obligación turaleza constitucional del principio de capacidad tributaria, para tal eecto puede utilizar dosguras contributiva en la sentencia recaída en el Exp. recogidas en el Código Tributario: La determinaN° 33-2004-AI/TC (28.09.2004), señala que, el ción sobre base cierta y la determinación sobre principio de capacidad contributiva se alimenta del base presunta; adicionalmente a ellas, se puede principio de igualdad en materia tributara, de ahí que se reconoce como un principio implícito en el artículo 74° Constitución Política. Concluimos que
inerir una tercerasobre que sebase ha venido la determinación mixta (3)a. denominar
la capacidad contributiva se refeja en la realidad económica del contribuyente (2) y la igualdad en
2.2.1. Determinación sobre Base Cierta La determinación de la obligación tributaria sobre
(2) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 8. (3) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 9.
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base cierta se encuentra recogida en el numeral 1 del artículo 63° del Código Tributario. Así, se establece que, durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando, entre otros, la base cierta, que implica tomar en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en orma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Nótese que
ron operaciones, bajo responsabilidad, sino también podrá requerir a los deudores tributarios y terceros inormaciones y exhibiciones y/o presentación de libros, registros, documentos e inormación relacionada con los hechos que determinen tributación, a fn de identifcar a sus clientes o consumidores.
la mencionada sobre disposición la determinación la baselegal ciertano alosrestringe elementos existentes con los que cuenta el contribuyente o el responsable, permitiendo por lo tanto que tales elementos puedan también ser proporcionados por terceros –es decir–, por quienes no tienen la condición de contribuyentes o de responsables respecto del tributo materia de la determinación (4). En este sentido, la RTF N.° 602-5-2001 de echa 13.06.2001 establece que: “A fn que la
en unción a los elementos con los que cuente, proporcionados porexistentes el contribuyente o responsable, encontrándose inclusive acultada a solicitar inormación a terceros para conrmar la correcta determinación de la deuda.
Administración determine la obligación tributaria sobre base cierta, debe conocer con certeza el hecho y los valores imponibles de la operación eectuada. En la determinación sobre la base cierta se dispone de antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no sólo en cuanto su eectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias económicas comprendidas en él (esto es, cuando el fsco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles) pudiendo haberle llegado los elementos inormativos por el conducto del propio deudor o responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple inormación) o bien por acción directa de la Administración (investigación y fscalización), y por su puesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinación sería sobre la base presunta”. Esta postura es concordante con el si-
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De lo vertido, concluimos que, elagente scalizador para eectos de determinar la deuda tributaria deberá en primer lugar procurar aplicar la base cierta,
2.2.2. Determinación sobre Base Presunta El numeral 2 del artículo 63° del Código Tributario reconoce como orma de determinar la deuda tributaria la base presunta, la cual determina la deuda en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. En relación a la igura de presunción, Ernesto Eseverri Martínez, señala que por presunción el legislador trata averiguar desconocido a partir de de otro conocidoun(5)hecho . En este mismo sentido el Tribunal Fiscal se pronuncia en la RTF N° 45-3-2002 (09.01.2002): Por defnición la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido (…).
Administración Tributaria, en ejercicio de su unción fscalizadora, puede requerir no sólo a entidades
En relación a la base presunta esta es una orma indirecta de determinar la obligación tributaria al carecer de elementos directos que determinen la base del impuesto, el cual tomando hechos o circunstancias (plenamente comprobados) que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permite establecer la existencia de la obligación, el periodo, la magnitud (los parámetro cuanticables de la base imponible) y cuantía de la obligación (6), esto es lo que la
públicas que inorme sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realiza-
dierencia de la base cierta. Sobre dierencia el órgano Colegiado en la RTF N°esta 3722-2-2004 (28.05.2004) ha establecido que: La dierencia
guiente criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 8174-7-2009de echa 20.08.2009:La
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CAPÍTULO 1
HERNÁN DEZ BERENGU EL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009. http://tribunal.me.gob.pe. ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons, Madrid, 1995, página 19. HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Página 452.
CAPÍTULO 1
entre los procedimientos de determinación sobre la base cierta y base presunta radica en que mientras en la determinación sobre la base cierta se conoce el hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, en la determinación de la base presunta no se cuenta con esos datos, siendo obtenidos por estimaciones eectuados sobre hechos ciertos vinculadas al nacimiento de la obligación tributaria.
contenida en una ley. Esto representa otra arista del principio de legalidad. Al respecto la RTF N° 03090-2-2004 de echa 14.05.2004, estableció el siguiente criterio: Para eectuar
a. Aplicación de la Base Presunta Como hemos señalado en un proceso de scalización la Administración Tributaria deberá observar los principios que conorman el Derecho Tributario, por tanto, la determinación de la deuda deberá obedecer a los elementos directos vinculados con el hecho imponible, respetando de este modo el Principio de Legalidad. En el caso de carecer de dichos elementos, en determinados supuestos recién estará expedita para aplicar la base presunta. Esta postura es conrmada por la Recomendación 7 de la Resolución recaída en el Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario señala que: Es preciso que
Naturaleza su Aplicación Tal como puedededesprenderse deSupletoria: los expresado en el punto anterior, la aplicación de la base presunta debe realizarse de manera supletoria, es decir, se recurrirá a ella cuando no sea posible aplicar la base cierta. Ello signica que la elección de una u otra, no es discrecional o a criterio del scalizador, ya que siempre debe obedecer a la imposibilidad de aplicar la base cierta. Al respecto la RTF N° 08795-2-2009de echa 07.09.2009 establece que: “Por lo que no
la ley dierencie y defna claramente: a) La hipótesis quehabiliten ala Administración a prescindir de la determinación sobre la “base cierta” y recurrir sobre la “base presunta” por resultar la primera imposible”. b) Las acultades y límites dentro de los cuales la Administración debe eectuar la determinación sobre la base presunta.
bado, no encontrándose acultada a eectuar la determinación de los tributos acotados sobre base presunta”.
b. Elementos a tener en consideración al aplicar la Base Presunta Cabe indicar que es importante tener en cuenta determinados principios como directrices para la aplicación de la determinación sobre base presunta: Principio de Legalidad:Todo tributo aecta la esera económica contribuyente, es decir su patrimonio, pordel tanto, resulta imperativo que la norma que habilite a la determinación de la base presunta y su procedimiento esté
(7)
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
una determinación sobre la base presunta debe existir una causal y además debe estar establecida en norma legal tributaria. Esta postura es
uniorme, tal como se aprecia en la RTF N° 05512-2-2009 de echa 10.06.2009.
se ha realizado todas las actuaciones y comprobaciones necesarias a fn de generar convicción o certeza de que el hecho base utilizado como causal para la aplicación del procedimiento de presunción es eectivamente cierto y compro-
Motivación y Prueba de la Aplicación de la Base Presunta: La aplicación de la base presunta deberá ser motivada, indicando las causales en que se encuentra comprendido de acuerdo a la norma legal. Ello, en razón que el acto en que se notica la reerida aplicación constituye un acto administrativo(7), los cuales dentro de sus elementos constitutivos contemplan la motivación. A nivel tributario, la Recomendación 13 del Tema 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, expresa: “Siempre que la Administración determina la obligación tributaria sobre la base presunta deberá undamentar la procedencia de dicho procedimiento excepcional, así como probar lo hechos que constituyen el soporte de las presunciones”.
El artículo 1º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, lo dene como las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de Derecho Público, están destinadas a producir eectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
La Determinación sobre Base Presunta es una Presunción Relativa: A nivel doctrinario, las presunciones se dividen en dos tipos, las presunciones absolutas (iure et iure) y las presunciones relativas (iuris tantum) . Las primeras no admiten prueba en contrario, en cambio las segundas sí las admiten, es decir éstas son pasibles de ser contradichas. Al respecto la Recomendación 12 de la Resolución
ción Tributaria a presentar Libros y Registros relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias en las ocinas scales, no cumpla en el plazo señalado por la Administración en el requerimiento que se le hubiera cursado en la primera oportunidad. Al respecto, no necesariamente se debe aplicar la determinación de la base presunta si el contribuyente no presenta los Libros o Regis-
que TEMA 2 aprobado en las XVIII respecto Jornadasdel Latinoamericanas de Derecho Tributario, establece que:La aplicación de hipó-
tros solicitados primera incluso si careceen de laellos. Sobreoportunidad este punto, lao Recomendación 9 contenida en el TEMA 2 de la XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario expresa: “La alta o insufciencia de
tesis legales que habiliten a la administración a prescindir de la determinación sobre base cierta; y las presunciones legales que se apliquen en el proceso de determinación sobre base presunta (…) deben quedar sujetas a prueba en contrario.
Es decir la aplicación de la base presunta contiene la posibilidad del contribuyente poder contradecir su aplicación. En este sentido, la Recomendación 13 de la misma resolución señala: no debe tener limitaciones, debiendo darse al administrado la posibilidad de impugnar los resultados de la determinación practicada sobre la base presunta (…), ya sea la realidad de los hechos para fjar la obligación tributaria sobre la ´base cierta´, o en presunciones establecidas no se ajustan a la ley tributaria material que regula el tributo o que simplemente resultan inadecuada al caso concreto. En este sentido,
el último párrao del artículo 64º del Código Tributario reconoce el derecho del administrado de contradecir los supuestos por los cuales se aplican la base presunta. Es necesario aclarar que, si bien se debe proteger al contribuyente de los excesos de la aplicación de la base presunta, ésta se aplica en razón que el contribuyente intencionalmente o no, incumple con sus obligaciones tributarias y no por ello, la Administración Pública dejará de percibir los ingresos que constitucionalmente le corresponde. Inexistencia de contabilidad y la base presunta: El numeral 3 del artículo 64° del Código Tributario, establece que se aplicará base presunta (8) cuando el deudor tributario requerido en orma expresa por la Administra-
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CAPÍTULO 1
la contabilidad per se no habilitan la determinación del impuesto sobre ´base presunta´, si el contribuyente puede acreditar, mediante elementos de juicio sufcientes, la realidad material y la verdadera dimensión del hecho imponible.
Como bien señala, el proesor Hernández Berenguel, la inexistencia de contabilidad no acarrea necesariamente la imposibilidad de que la Administración aplique la base cierta, pudiendo recurrir a otros “elementos sufcientes”, el citado proesor resalta que la contabilidad es sólo uno de demanera los elementos de prueba para conocer cierta o directa el hecho generador de la obligación tributaria, pudiendo para tales eectos apoyarse de la acturas de ventas, compras, contratos. Sin embargo, este análisis es muy casuístico y estará sujeto al volumen de acturación, ubicación de los proveedores, clientes, etc. En conclusión a lo expuesto, cabe concluir que en caso el contribuyente responsable o terceros cuente con documentación que respalde la determinación de la deuda tributaria (base cierta), la Administración Tributaria no deberá aplicarla base presunta para determinar la obligación tributaria. 2.2.3. Determinación sobre Base Mixta La inexistencia parcial de elementos sucientes para determinar la deuda tributaria hace posible utilizar tanto la determinación sobre base cierta como la determinación sobre base presunta , siendo ello lo que doctrinariamente se denomi-
Ejemplo desarrollado por Luis Hernández Berenguel. En: HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 11.
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1
na determinación sobre base mixta (9). Si bien no está plasmado expresamente en nuestro Código Tributario, está desarrollado en el articulado de dicha norma; así el destacado tributarista Luis Hernández Berenguel, expone el siguiente ejemplo: En el primer párrao del artículo 66° del Código Tributario, que establece la determinación sobre base presunta: “Cuando en el registro de ventas o libros de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de las omisiones halladas. Si aplicamos esta norma al caso del Impuesto General a las Ventas, lo que constatamos es que respecto de los cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos en lo que se comprobó las omisiones por un porcentaje igual o mayor al diez por ciento (10%), se eectúo una determinación sobre base cierta. En cambio, respecto de los meses restantes en que se aplica el porcentaje de omisiones constatadas, hay una clara determinación sobre la
3.
La Facultad de Fiscalización
Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas (ormales). El segundo párrao Código Tributario, prescribe quedel "el artículo ejercicio62º dedel la unción scalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias”. Lo anterior, como resulta evidente, constituye una simple descripción legal de los elementos que conorman la acultad de scalización. Sin embargo, José María Lago señala que la reerida acultad busca: “El examen exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fn de verifcar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y ormales”.
Remitiéndonos nuevamente al marco normativo, del citado artículo 62º del CT undamentalmente se desprenden dos características concurrentesy complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional
(10)
base presunta” (el resaltado es nuestro)
La determinación de la deuda a través de la. base mixta resguarda el principio de legalidad al arrojar una deuda en base a elementos existentes. Por ello, la Recomendación 8 de la Resolución reerida al Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se reere a la determinación sobre base mixta, señalando que: “En los casos en que resulte imposible para la Administración determinar la obligación tributaria sobre “base cierta”, debe recurrirse, en primer término, a la determinación sobre “base mixta”, cuyo criterio presupone tomar en consideración y no desechar los documentos o registros contables fdedignos del administrado” (11).
de la acultad deejercicio scalización en salvaguarda interés público y (ii) el de una relación de del medidas o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del procedimiento de scalización). 3.1. La Discrecionalidad El primer párrao del artículo 62º del Código Tributario establece que:“La acultad de fscalización de la
Con esta orma de determinación de la deuda se resguarda los principios tributarios inspirados en la protección del derecho a la propiedad de los contribuyentes, otorgando un grado de seguridad en la determinación de la obligación tributaria.
Administración Tributaria se ejerce en orma discrecional, de acuerdo a lo establecido enel último párrao de la NormaIV del Título Preliminardel CódigoTributario”.
A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre acultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.
Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del término “discrecio-
(9) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 9. (10) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 10. (11) Texto citado por HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 11.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
nalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente:“Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir” (12). Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: “Entre la actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento jurídico conoce actividades intermedias que no son absolutamente libres ni enteramente vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo específco consiste en el poder, conerido explícita o implícitamente por la ley, de elegir en determinadas circunstancias y rente a varias soluciones posibles la solución que conceptúe más oportuna en orden al interés público particular que debe satisacer” (13)
(el subrayado nos corresponde). Con la nalidad de claricar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuando la norma hace reerencia al carácter discrecional de la acultad de scalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actua-
CAPÍTULO 1
precisa que en el desarrollo y ejercicio de una acultad administrativa, como viene a caliicar el tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para satisacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públicos, de grupos de poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emisor”.
Lo explicitado, trasladado al campo procedimental -dad tributario implica, primer lugar, que la autoriscal en virtud en al carácter discrecional, tiene absoluta libertad en la elección y aplicación de los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idóneas según sea la situación especíca y, en atención a ello, poner en marcha la acultad de instrucción. En segundo lugar, dicha decisión materializada ya en una acción concreta, debe perseguir unanalidad pública, la cual se considerará tangible una vez culminada la scalización de las obligaciones tributarias del contribuyente. En este último supuesto, el resultado de dicha potestad se traducirá, por citar un caso, en el ingreso a las arcas scales de algún concepto dejado de pagar o, en la regularización –vía multa– srcinado en la violación o
ción” parteelde la autoridad impositiva. De otro lado, por cuando dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés público, se está reriendo a la “valoración” dierenciada que en el desarrollo de una actividad de scalización o también denominada doctrinalmentede “instrucción”, la autoridad scal deba eectuar, “en términos de oportunidad o de costo – beneicio, entre los intereses privados y los de carácter público” y, en unción a ello, determinar “la elección de los poderes de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que, el interés público constituye un concepto de compleja denición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o
incumplimiento alguna normapor positiva. De conormidadde con lo previsto el artículo 61º del Código Tributario se dispone que: “La
conveniencia bien los de los más ante los de la sociedado ante particulares, del menos, Estado sobre los súbditos”. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina
verifcando de esta orma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias” (14) . Como bien
determinación de la obligación tributaria eectuada por el deudor tributario está sujeta a fscalización o verifcación por la Administración Tributaria, la que podrá modifcarla cuando constate la omisión o inexactitud en la inormación proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”.
Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado por la SUNAT dene a la scalización como: “La revisión, control y veriicación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite,
anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la acultad de scalización incluye los siguientes procedi-
(12) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724. (13) ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la Discrecionalidad en Materia Tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 25, Lima, 1993, pág. 43. (14) SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91.
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CAPÍTULO 1
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
mientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia iscalizadora en el terreno, requerimientos generales de inormación, acciones inductivas, cruce de inormación, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc (15). A dierencia de la acultad de vericación, en la
cuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de
cual el examen de la la veracidad Administración se limita a vericar de las Tributaria declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al nalizar dicha labor); en cambio, en la scalización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a n de inspeccionar la ehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF,
ejercicio orma jurídica ypermitido, cumplimiento dede lasmaniestación ormalidades procesales. • Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. • Discrecionalidad Menor:Es aquella en donde el margen de arbitrio seencuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la ley. En el caso que nos ocupa, la potestad de scalización que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su
indica, en su artículo 10º, que el procedimiento validez está condicionada a la tras satisacción del interés público que se esconde la recaudación de scalización solamente puede concluir con oportuna de los tributos con los que el Estado la emisión de una resolución de determinación puede solventar las necesidades sociales. y/o una resolución de multa. De esta orma, a dierencia de los actos reglados, 3.2. Los Límites Constitucionales de la Discrecioen los cuales la actividad de la Administración nalidad Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) El hecho que la Administración Tributaria cuente se encuentra minuciosamente regulada, siéndole con acultades discrecionales en el ejercicio de imposible a la Administración apartarse de su su unción scalizadora, no implica que los recontenido; en los actos discrecionales, la autoriquerimientos o las conclusiones a que se arriben dad administrativa cuenta con un determinado luego de dicho procedimiento no se encuentren margen de arbitrio para decidir lo que considera sujetos a ningún parámetro de control. El Tribumás conveniente en la consecución de sus inal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/ nes públicos, con los límites que le impone los TC razona como sigue: “El interés público, como principios generales del Derecho y los derechos concepto indeterminado, se construye sobre la base constitucionales del contribuyente. Ahora bien, en laenSentencia Tribunal Constitucional recaída el Exp. Nºdel 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: •
Discrecionalidad Mayor:Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se en-
de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”.
Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuando es arbitraria no es una cues-
(15) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
tión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas sobre el particular (16): •
La actuación o decisión administrativa no
puede obedecer a la mera voluntad del uncionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurídica. • Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justicantes su accionar deben ser objetivos, razonables,deracionales y proporcionados con el n que se pretende alcanzar. • La decisión administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes. • En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus nes en la actuación de sus acultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado. Cabe agregar que la interdicción de la arbitrariedad no solamente constituye un Principio General del Derecho (17) , sino que también encuentra arraigo constitucional, ya que enque: la STC Nº 0090-2004-AA/TC se ha airmado “La
CAPÍTULO 1
Como ya habíamos observado, la discrecionalidad de la Administración Tributaria en materia scalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que ésta se haya limitada por el interés público. De esta orma, cuando un requerimiento cursado por la SUNAT no guarda proporción con sus objetivos recaudatorios (interés público), entonces la medida empleada es desproporcionada, y por tanto arbitraria e inconstitucional. Resulta claro encontrándonos ocialmente un Estado de que Derecho en el que se reconoce a losen ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condición de sujetos de derecho, toda actuación del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra una serie de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicación. En ese contexto, cualquiera sea la actuación administrativa que ejerza la autoridad scal rente a los administrados, especícamente en el ejercicio de su discrecional poder de scalización, la misma se va a encontrar constreñida undamentalmente por tres aspectos de capital importancia. Estos son: (i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en orma enunciativa en el artículo 92º del CT, los cuales
proscripción de que los actos discrecionales de la Administración del Estado sean arbitrarios exige que éstos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se constituyan en la mera expresión de la voluntad del órgano que las dicte”, concluyendo de la siguiente manera: “En los casos de discrecionalidad mayor la intervención jurisdiccional se orienta a corroborar la existencia, el tiempo de ejercicio permitido, la extensión espacial y material, así como la orma de maniestación jurídica constitucional o legal de dicha prerrogativa de la libre decisión y el cumplimiento de las ormalidades procesales; y en los casos de discrecionalidad intermedia y
además, no son (es decir no numerus clausus constituyen unasupuestos categoría taxativos ); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no, expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional, así como, en general; (iii) la relación de medidas previstas en el artículo 62º del CT. En ese orden de ideas, se observa que el carácter discrecional en el ejercicio de la acultad de scalización, no implica que ésta constituya una potestad autárquica “sin reno” alguno, sino que la misma, también en aplicación del concepto “interés público” inclusive, debe observarse en armonía con los cánones expuestos, toda vez que si bien el interés público en el procedimiento de scalización, de una parte, se encuentra dirigido a
menor aparecen adicionalmente los elementos de razonabilidad y proporcionalidad”.
salvaguardar otrolado, el concepto del los cualintereses emana loscales, anteriorde(entiéndase
(16) GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113. (17) En tal sentido, se ha expresado que: “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza la medida adoptada en unción a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA, César. “Acerca del Ejercicio y Control de las Potestades Administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº 03, Lima, 2007, pág. 36.
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interés público), también comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todoadministrado inmerso en un procedimiento de tal naturaleza. 3.3. La Facultad de Fiscalización y la Aectación de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimidad Sobre el particular resulta pertinente recurrir al Exp. Nº 4168-2006-AA/TC, en el cual el máximo intérprete constitucional se pronunció que el en el siguiente sentido: “ Resulta notorio requerimiento hecho al actor de que identifque a la persona con la que viajó deviene, “prima acie”, desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor , salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de éste. En eecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la inormación requerida no determina por sí misma una fnalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la undamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, aectándose con ello, el derecho a la intimidad” (el subrayado nos
corresponde). En el presente caso, el demandante solicita la inaplicación de algunos puntos del requerimiento de SUNAT, maniestando con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo identicar a la persona con la que viajó, echa de salida y retorno, entre otros, toda vez que el carácter de dicha comunicación vulnera sus derechos a la intimidad, tranquilidad, y legítima deensa. El Tribunal Constitucional parte de constatar que el artículo 62º del Código Tributario concede amplias acultades discrecionales a la Administración Tributaria con miras a lograrrecalcar sus objetivos recaudatorios, para seguidamente que a mayor nivel de discrecionalidad es exigible una mayor motivación del acto administrativo, a n de que el acto administrativo analizado no devenga en arbitrario. Respecto a la alegación del demandante sobre la trasgresión de su derecho a la intimidad por el hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, con
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
quienes y cuánto gasta; el Tribunal Constitucional maniesta que la unción de la SUNAT de denir cuando se está ante un desbalance patrimonial, debe ser concordada con los derechos undamentales del contribuyente; de tal manera que el requerimiento eectuado al deudor tributario para que identique la persona con quien viajó resulta desproporcionado con las unciones recaudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad. Sobre el particular, el artículo 2º numeral 7) de la Constitución Política reconoce el siguiente derecho undamental: “Al honor, la buena reputación, a la intimidad personal y amiliar, así como a la voz e imagen propias”.
Sobre el particular, la Comisión Andina de Juristas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o a la vida privada involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su carácter perso nalísimo, no se encuentran normalmente expuestos al dominio público. El derecho a la intimidad se proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad. Concebida la intimidad como secreto, atentan contra ella todas las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados con la vida privada o amiliar, o las investigaciones también ilegítimas de acontecimientos propios de dicha vida. Concebida como libertad individual, la intimidad trasciende y se realiza en el derecho de toda persona a tomar por sí sola decisiones que conciernen a la esera de su vida privada”.
Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por sí un concepto jurídico indeterminado, el Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances cuando en laSTC Nº 6712-2005-HC/ TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle un sentido positivo al derecho a la intimidad, de tal orma que sobre la base del right to be alone, se afrme que es el ámbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y omentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que la intimidad está constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño”.
Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el máximo Tribunal en materia constitucional consideramos que, el requerimiento de la SUNAT exigiendo al administrado la presentación de 23
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
inormación relativa a sus acompañantes de viaje, congura una investigación ilegítima de dicha Entidad en los acontecimientos propios de la vida de aquél (administrado), que no guarda relación alguna con la correcta determinación tributaria, vulnerándose así el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad. 3.4. Principales Problemas que se presentan en la
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tribuyente cumpla cabalmente con la obligación ormalmente exigida, más aún si se tiene en cuenta, que conorme con la disposición contenida en el literal p) del artículo 92º del Código Tributario constituyen derechos de los administrados, obtener de parte de la Administración Tributaria un servicio eciente, así como obtener del reerido ente, las acilidades pertinentes a n de cumplir sus obligaciones, como en esta hipótesis vendría
Práctica Teniendo en cuenta que discrecionalidad no signica poder irrestricto por parte de la SUNAT o de cualquier otro órgano administrador de tributos, constituye insoslayable obligación de los administrados tener presente ciertas situaciones que con recuencia ocasionan controversia en el desarrollo de un procedimiento de scalización. Tales controversias, se encuentran vinculadas con la posibilidad de convalidar los eectos de un requerimiento respecto del cual no se hubiera observado los plazos mínimos que prescribe la ley, a eectos de la oportuna presentación de documentación y/o análisis, así como el supuesto de eectos inmediatos de notiicación de requerimiento de cierta clase de inormación,
asolicitada ser la relacionada a laCircunstancia entrega de inormación por el Fisco. operativa que coadyuva a lo expuesto, se encuentra reerida al hecho que muchas veces la documentación tributaria y contable, dada su complejidad y detallada organización, requiere, cuando menos, de un plazo fexible para su correcta presentación o exhibición. En atención a lo anterior, en el caso de un contribuyente que hubiera sido noticado con un requerimiento y, considerase que el plazo otorgado para la presentación de la inormación uera insuciente, tiene la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria una prórroga del plazo para la presentación. En tal supuesto, deberá remitir un escrito dirigido a la división competente del órgano administra-
cuyo uso ala parecer viene de aplicación extensiva supuestos no siendo contemplados en la norma legal. 3.4.1. Inormación Requerida sin Observar el Plazo Legal ¿Posibilidad de Invocarse la Conservación Administrativa? El presente tema es uno que conlleva algunos inconvenientes en cuanto a su aplicación práctica. En eecto, según se observa de los considerandos nales del numeral 1 del artículo 62º de CT, “sólo en el caso que, por razones debidamente justicadas, el deudor tributario requiera un término para la exhibición y/o presentación de la inormación o documentación requerida, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor
dor de tributos, a dicho escrito la inormación que adjuntando sustente su solicitud. No obstante todo lo anteriormente expuesto, situación particular que de cierta manera pone en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo prudencial a n de cumplir con los requerimientos exigidos por el auditor scalizador y que además colisiona directamente con el derecho antes señalado; es el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 148-1-2004, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En eecto, en la citada resolución, el tribunal administrativo ha establecido el siguiente criterio vinculante: “El requerimiento para la presentación de la inormación detallada en el segundo párrao del numeral 1 del artículo 62º del Código Tribu-
de (2) díashubiera hábiles”.exigido De otro en el caso quedos la SUNAT la lado, presentación de inormes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, ésta deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles. Empero, en casos distintos a los señalados precedentemente, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de conceder discrecionalmente un plazo razonable a n de que el con-
tario, es nulo en aquellos casos el plazo que medie entre la echa en queenla que noticación del requerimiento produce eecto, y la echa señalada para la entrega de dicha inormación, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal inormación. No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimi ento que el deudor tributario
MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1
presentó la inormación solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado”.
la existencia de un supuesto excepcional por el cual la notiicación surte eectos en el momento de su recepción, y es la que especíicamente se produce cuando se notiican, entre otros actos administrativos, requerimientos de “exhibición
En el lineamiento expuesto, el órgano colegiado en atenciónasumimos al Principioque de Ecacia y de Conservación de los Actos Administrativos, consideró que si bien en la hipótesis surgida se declaraba la nulidad del requerimiento, cabe la posibilidad que los eectos del mismo puedan subsistir, siempre que:(i) el contribuyente hubiera presentado la inormación requerida y; (ii) ésta hubiera sido valorada dentro del procedimiento de scalización. Con lo cual, se deja abierta la posibilidad que la nalidad del requerimiento sea privilegiada sobre ormalidades no esenciales, situación que de plano, se constituye en una garantía del interés público al que anteriormente se hiciera reerencia. Bajo ese esquema, aquel contribuyente que
Se quedeeneectos orma cuestionable regula un aprecia supuesto inmediatos ensecuanto a la notiicación de requerimie ntos se reiere; el cual, se encuentra ceñido a la exhibición de documentación por las operaciones antes señaladas, dejándose adicionalmente abierta la posibilidad que este mismo criterio pueda extenderse a determinados actos procedimentales contemplados en el Código Tributario, como pudiera ser el caso de ciertas actuaciones que pueden realizar los denominados edatarios iscalizadores. No obstante lo anterior, cabe tener presente que este supuesto debe ser interpretado y aplicado en orma restrictiva, debiéndose limitar únicamente a la exhibición de inormación por las operacio-
hubiera con un requerimiento través delsido cualnoticado se le exigiera la presentación y/oa exhibición de inormación sin concedérsele el plazo de ley y, éste cumpliera con la presentación de la misma, no podría invocar la nulidad de los eectos del resultado de dicho requerimiento, toda vez que en ese supuesto, discutiblemente resultarían de aplicación los criterios de conservación, ecacia y nalidad de los actos administrativos explicitados anteriormente. Dicho cuestionable criterio, paralelamente trae a colación los undamentos que justican la aplicación de la novedosa “teoría del ruto del árbol prohibido” (“ruit o the poisonous tree doctrine ”) en el ámbito procesal tributario. En eecto, el Tribunal Fiscal de la Nación Argentina en algu-
nes detalladas encomprobantes el texto legal (v.g. registro ode compras, ventas, de compras ventas), mas no a la exhibición o presentación de inormación y/o documentación tributaria en general, ya que con relación a éstas, el artículo en cuestión no hace reerencia alguna, con lo cual, en el caso que el auditor scalizador proceda a solicitar la exhibición de inormación distinta a la prevista en la norma, estaría quebrantando lo taxativamente contemplado en las normas glosadas, hipótesis que conllevaría a que el administrado evalúe la posibilidad de interponer un recurso de queja en unción a que se estaría contraviniendo la disposición en análisis.
nas controversias suscitadas en ladivergentes actualidad, los ha venido aplicando con posiciones alcances de dicha teoría, la misma que expone la conservación de la validez probatoria de eectos derivados de elementos probatorios obtenidos en contravención de la normatividad jurídica. 3.4.2. Eectos inmediatos de Notifcació n de Requerimiento de Inormación El artículo 106º del Código Tributario establece
de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conorme a las disposiciones pertinentes”.
4.
La Facultad Sancionadora
De conormidad con lo previsto en el artículo 82º del Código Tributario, la Administración Tributaria tiene la acultad discrecional de sancionar las inracciones tributarias. En tal sentido, es claro que uno de los principales problemas que se les presenta comúnmente a los contribuyentes es la comisión de algunas inracciones de carácter tributario. Situación que conlleva inexorablemente la aplicación de sanciones, 25
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1
generándose así, un inevitable perjuicio inanciero; sin embargo, el tema se agrava cuando al acogerse a algún beneicio que disminuye o en su caso libera de la sanción (undamentalmente, multas), esto es, al someterse al Régimen de Gradualidad o al de Incentivos, no se tiene el cuidado necesario para cumplir con las exigencias que establecen los reeridos Regímenes y el resultado es que no se aprovecha al máximo las ventajas que otorga un
la sanción sea cancelada, es decir, se exige el pago íntegro o total de la multa. Hecho que pasa necesariamente por determinar con exactitud la echa en que se cometió la inracción y en esa medida calcular correctamente los intereses moratorios, hasta la echa de pago, inclusive. Solo así se entenderá cumplida esta exigencia, pues en caso contrario, es decir, cálculo erróneo que srcine un menor pago, podría srcinar
adecuado Así, a cumplimiento. título ilustrativo podemos citar el caso del requisito del pago, que resulta común a ambos Regímenes, y para que ello ocurra se requiere que
que el contribuyente tendría quehaber realizar el pago de una cantidad adicional al no observado lo dispuesto como condicionante para acceder a la rebaja máxima.
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CAPÍTULO 2
MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA
Capítulo 2
Mrco Generl de l actividd probtori 1.
La Prueba
Es la concreción en el procedimiento de los hechos que en él se debaten que permite a la Administración ormular una proposición estableciendo que algún hecho esta acreditado. En este sentido es el resultado del acopio de la actividad probatoria en la realización de la uente a través de los medios probatorios. Visto así la prueba como elemento procesal es el resultado de ese cúmulo de actividad probatoria. Es decir, el resultado que se extrae de las uentes de prueba traídas en los distintos medios probatorios incorporados al procedimiento y que se han realizado. Sobre el particular, el ilustre procesalista Eduardo J. Couture señala que los problemas de la prueba consisten en saber qué es la prueba; qué se prueba; quién prueba; cómo se prueba; y qué valor tiene la prueba producida. En otros términos: el primero de esos temas plantea el problema del concepto de la prueba; el segundo, el objeto de la prueba; el tercero, la carga de la prueba; el cuarto, el procedimiento probatorio; el último, la valoración de la prueba. Hernando Devis Echandía, procesalista colombiano, sobre el particular expresa: “Suele hablarse con mayor recuencia, de que es prueba judicial (1) todo medio que sirve para conocer cualquier cosa o hecho”.
En relación con la prueba, debe quedar claro que ella no parte de la presunción de hechos realizada por las partes (contribuyente o Administración Tributaria), sino que debe ser acreditada por aquella a la que le incumbe dicha carga, tal como se ha señalado en la RTF Nº 1867-1-2002 de echa 05.04.2002, en la que la
(1)
máxima instancia administrativa en materia fscal ha señalado que la doble utilización del crédito fscal como consecuencia de la doble emisión de comprobantes de pago, debe ser probada por la Administración Tributaria. 1.1. Medios de Prueba Los medios de prueba son los caminos o instrumentos que se utilizan para conducir al procedimiento a la reconstrucción de los hechos acontecidos. Son aquellos elementos que transportan los hechos al procedimiento. Son los instrumentos regulados por el derecho para la introducción en el de las de prueba. Visto asíprocedimiento son instrumentos deuentes intermediación requeridos en el procedimiento para dejar constancia material de los datos de hechos. En tal sentido, constituyen un concepto esencialmente jurídico. Los medios son losinstrumentos procesales que son susceptibles de proporcionar un dato demostrativo de la existencia de uno o más hechos, que nos sirven para reconstruir los acontecimientos y mediante los cuales se maniiestan las uentes de prueba sobre el conocimiento o registro de los hechos. En el tema tributario, debe tenerse presente que, si bien es cierto de orma uniorme el Tribunal Fiscal ha venido reconociendo que no bastan los comprobantes de pago para que proceda deducir el gasto (entre otras, en lasRTF Nº 11213-2-2008 de echa 18.092008yay que RTFademás Nº 9179-4-2008 de echa 25.07.2008), de ellos debe contarse con documentación reerida a las negociaciones, acuerdos, contratos, ejecución, recepción de bienes, entre otros, existen supuestos
Si bien es cierto la cita alude a la prueba en el ámbito judicial, el razonamiento resulta aplicable a los procedimientos tributarios.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
en los cuáles no existe la exigencia de sustentar el gasto con un comprobante de pago, en tanto existan normas que prevén el uso de ormatos especiales (planillas y boletas de pago) en casos específcos, conorme ha dejado sentado el Órgano Colegiado en la RTF Nº 1090-2-2008 (2) de echa 28.01.2008, cuando nos encontramos rente al pago de proesores que brindan servicios en una unidad minera que ha celebrado convenio
Sobre el particular, en el ámbito fscal el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en laRTF Nº 335-4-1997 de echa 20.03.1997 en la que ha señalado que no procede desconocer el crédito fscal generado en las adquisiciones de combustible y repuestos de vehículos que no fguran en los activos de la empresa, en tanto y en cuanto, los gastos y el destino de los bienes se encuentran acreditados, como utilizados en el transporte de minerales de
con el Ministerio de Educación en virtud a las normas de la Ley General de Minería.
propiedad del recurrente; decir, elhÓrgano giado por sobre los temases ormales, a tenidoColeen consideración la uente de prueba proveniente de los hechos que acreditan la utilización de los bienes en el transporte de los minerales que sirven para la realización de las actividades gravadas.
1.2. Fuentes de Prueba Fuente es un concepto extrajurídico, que se corresponde orzosamente con una realidad anterior al procedimiento, ya que existe independientemente de que llegue a realizarse o no un procedimento. Si no entra al procedimiento no tiene consecuencias procesales, pero si puede tener eectos materiales. Las uentes preexisten al procedimiento. Lo que en el procedimiento se discute son hechos del pasado. En este sentido se puede decir que uente de prueba es el órgano, instrumento o circunstancia que conduce el hecho concreto al procedimiento
(2) (3)
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CAPÍTULO 2
1.3. Determinación del Objeto de Prueba En sentido abstracto el objeto de prueba es todo aquello que se pueda probar, en general sobre lo que puede recaer la prueba. Para algunos autores, el objeto de la prueba son los hechos, para otros las afrmaciones de las partes sobre los hechos. CARNELUTTI (3) procuró conciliar ambas posiciones, destacando un objeto mediato (los hechos)
porque en él estáestampada el hecho. Eso elgrabada elemento en el cual ha quedado la huella del hecho histórico que vamos a intentar reconstruir en el procedimiento. Puede verse que la uente es material, ya que no se da en abstracto. Así no es la prueba testimonial como medio, sino la testigo que presenció los hechos; no es la prueba documental en abstracto sino el documento tal que contiene el contrato de arrendamiento entre dos par tes; ya no es el vehículo como cosa en abstracto sino el vehículo de placas tal sobre la cual recae la pericia. Vale decir que la uente es de donde se extrae el conocimiento de los hechos en su sentido integral. Así pues, uente de prueba es el hecho propia-
ypacífca un objeto inmediato (laselafrmaciones). No es la idea de cuál es objeto de la prueba en el procedimiento. Se aprecia que la noción objetiva y abstracta del objeto de prueba puede ser tomada como un concepto general. Su ormulación genérica permite tener como cierta la existencia de tal o cual suceso cuando coinciden los presupuestos que requiere su expresión en derecho. En consecuencia, como apunta, pueden ser objeto de prueba tanto los hechos del mundo exterior (provengan de la naturaleza o de la acción humana), o de los estados de la vida interior del hombre (intención, conocimiento, voluntad, etc.). En el campo jurídico, más en el procedimiento, se concreta la generalidad, porque la prueba se
mente dicho y, lasque personas y cosas anteriores el procedimiento registraron el hecho. En ocasiones el hecho uente es el mismo que quiere probarse. Nótese que en la valoración uno de los aspectos es determinar la fabilidadde las uentes.
ocupa deque hechos –de relevancia jurídicos las partes afrman jurídica– o niegan,yyactos que han de ser verifcados por ellas para omentar la convicción de la Administración acerca de larazón que esgrimen los administrados.
En similar sentido, puede citarse las RTFs Nº 611-1-2001 y Nº 8534-5-2001. CARNELUTTI, F. (1993). Sistema de Derecho Procesal Civil. Buenos Aires: Edit. UTEHA Reimpresión, Tomo II, pág. 450.
CAPÍTULO 2
MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA
Que la prueba recaiga sobre las afrmaciones y no sobre los hechos –postura que actualmente cuenta con mayor apoyo– no supone otra cosa que entender que en tanto aquéllas son el vehículo imprescindible a través del cual los hechos se introducen en el procedimiento, la única orma de probar los hechos es a partir de lacomprobación de la verdad de las afrmaciones vertidas en relación con ellos. A nuestro entender, el objeto de la prueba lo es
requiere que sea demostrada por las pruebas aportadas por las partes, o de manera acultativa por la Administración. b) Comunidad de la Prueba: También, se le conoce como principio de adquisición de las pruebas. Una vez admitido el medio probatorio orecido por las partes, ésta pertenece al procedimiento, no siendo posible el desistimiento, ni la renuncia de la prueba actuada,
tanto el como hechola–pues el se afrma el procedimientoafrmación, puestoenque la correlación u objeto de esta es precisamente un hecho. Así pues, el tema de prueba es lo que debe ser objeto de prueba en un determinado procedimiento, en unción de cuáles sean los hechosintroducidos por las partes. Es preciso tener evidente que la necesidad del (thema probandum) es una necesidad del procedimiento, que por un lado obliga a las administrados a probar sus afrmaciones, pero por otro la Administración requiere de ellos para su decisión y poder ormular el juicio de “está probado que…”, o existen elementos de convicción que…”, o que “no está probado que …”. El destinatario de la prueba, la Administración tendrá que llegar a cierta convicción con el objeto
pues los medios probatorios pasan a ser de la comunidad del procedimiento. c) Publicidad de la Prueba: Los administrados deben tener conocimiento del orecimiento de las pruebas, con el objeto de objetarlas, si uera el caso. También, en otro sentido, se considera que este principio sustenta la motivación de la resolución, pues los administrados requieren conocer como se han valorado los medios probatorios. d) Prohibición dela Administración deAplicar el Conocimiento Privado:Está vedado que la Administración supla las pruebas con el conocimiento privado, personal o circunstancial que tenga de los hechos. e) Contradicción de la Prueba: Es la aplicación
de resolución. nosdebe permite elaborar del procesal de lalacontradicción. unadictar pregunta ¿qué esEsto lo que probarse? Los principio administrados tienen oportunidad de Siguiendo a TARUFFO(4), debe entenderse que en conocer y discutir las pruebas orecidas de la contraparte. el procedimiento se demuestran hechos no para satisacer exigencias de conocimiento en estado 1.5. Objeto de la Prueba: Inmediato y Mediato puro, sino para resolver controversias jurídicas El objeto inmediato de la prueba es acreditar los acerca de la existencia de derechos: esto es, no hechos expuestos por los administrados, producir se pretende determinar el hecho en sí mismo sino certeza a la Administración que tiene a su cargo en la medida en que éste es el presupuesto para la decisión respecto de todos los puntos controla aplicación de normas en el caso concreto. vertidos y undamentar sus decisiones. Pero, aunque como regla general la prueba recaiAl respecto, resulta importante destacar el razonaga sobre los hechos, no hay que olvidar que algumiento esbozado por la Administración Tributaria nos tipos de hechos no requieren ser probados en la RTF Nº 5451-1-2008 de echa 25.04.2008, por diversas razones. Entre ellos tenemos: a) los según la cual para tener derecho al crédito fscal, hechos notorios, b) las máximas de experiencia, no es sufciente acreditar que se cuenta con el c) los hechos no controvertidos, d) los hechos presumidos hecho base. – debe probarse el antecedente o 1.4. Principios que Regulan la Prueba a) Necesidad de la Prueba: Para que se llegue a expedir una decisión administrativa, se
(4)
comprobante de pago que las opera-de ciones realizadas, ni con el respalda registro contable las mismas, sino que se debe demostrar que, en eecto, éstas se hayan realizado. Siendo ello así, queda claro que lo que le interesa al Órgano Colegiado es que se acrediten los hechos quecon-
TARUFFO, Michele (2002), La prueba de los hechos, Op. cit. pág. 90.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
frmen que las transacciones se hayan realizado (con contratos, ordenes de compra o servicios, etc.), no bastando únicamente los comprobantes de pago. El objeto mediato de la prueba es llegar a la verdad de los hechos. Un pronunciamiento que puede graicar este tema es el contenido en la RTF Nº 5352-2-2006 de echa 03.10.2006, en la cual se ha establecido
obligación queda privada de toda efcacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (…). La carga de la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda afrmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión. En el proceso civil, cada parte tiene a su cargo la prueba de los hechos afrmados y no reconocidos por la otra parte. Hay una prueba del demandante y otra del demandado” (5) (el subrayado nos corres-
el criterio que, incumplimiento de las normas legales y de laselobligaciones relacionadas a permitir el control de la Administración Tributaria por parte de los proveedores, no niegan la realidad de la operación, siempre que tales incumplimientos no puedan atribuirse al comprador; en tal sentido, es claro que lo que debe interesar en la resolución del caso por parte del Tribunal Fiscal es establecer la verdad de los hechos, más allá de los incumplimiento de otras normas que orman parte del ordenamiento legal.
ponde). A su turno el procesalista Devis Echandía enseña que: “(…) la carga de la prueba es el gravamen que
1.6. La Carga de la Prueba Es un principio del Derecho Procesal que se aplica igualmente al Derecho Tributario que, por regla general, la carga de probar corresponde a quien
30
recae sobre las partes y que las lleva a suministrar el material probatorio necesario al Juez para que se orme convicción sobre los hechos ”(6) (el subrayado
nos corresponde). Por ello podemos sostener que, la carga de la prueba es una regla de conducta que deben seguir las partes en un proceso jurisdiccional para justamente probar los hechos que constituyen su pretensión, la misma que en términos de nuestra legislación positiva corresponde, a quien afrma hechos que confguran su pretensión, o a quien los contradice alegando hechos nuevos (7). En el ámbito tributario, el Tribunal Fiscal ha fjado
afrma hechos que confguran pretensión, oa quien los contradice alegandosu nuevos hechos. Si no se prueban los hechos que sustentan la pretensión, el recurso administrativo deberá ser declarado inundado. La ley, en determinadas situaciones, determina qué parte debe probar. Por ejemplo en la responsabilidad extracontractual, el descargo por alta de dolo o culpa corresponde a su autor (artículo 1969 del Código Civil), esto es, al demandado; en la responsabilidad contractual, la prueba del dolo o de la culpa inexcusable corresponde al perjudicado por la inejecución de la obligación, o por su cumplimiento parcial, tardío o deectuoso (artículo 1330 del precitado Código), es decir, al actor.
el derrotero interpretativo sobre18.09.2008, el particular,en enlala RTF Nº 11213-2-300 8 de echa cual ha establecido que la carga de la prueba sobre la ehaciencia del gasto corresponde a quien afrma los hechos que confguran la pretensión o a quien contradice alegando nuevos hechos; en tal sentido, dado que en el caso a que se contrae la resolución el contribuyente alegó la existencia de un bien, era él y no la Administración Tributaria quien tenía la responsabilidad de alegar la existencia del mismo. Otra de los pronunciamientos que puede grafcar este punto lo tenemos en la RTF Nº 987-2-2009 de echa 04.02.2009, según la cual resulta actible que la Administración Tributaria demuestre (es decir, tenga la carga de la prueba) que las
Desde de vista la carga“(…) de la la pruebaelespunto defnida en la procesal, doctrina como:
operaciones en acturas compras no son reales,sustentadas actuando una serie dede elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos
obligación que se impone a un sujeto procesal de orecer prueba de lo que airma, y sin la cual la
(5) (6) (7)
CAPÍTULO 2
ENCICLOPEDIA JURÍDICA OMEBA, Editorial Driskill S.A, Buenos Aires 1986, pág. 785. DEVIS ECHANDIA, Hernando. Teoría General de la Prueba Judicial. Biblioteca Jurídica Dike, Medellín 1993, pág. 78. Artículo 196º del Código Procesal Civil.
MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA
CAPÍTULO 2
elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de los proveedores. 2.
Los Medios Probatorios en el Código Tributario
En el ámbito del Derecho Tributario, el artículo 125º del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía
que únicamente se expresa que deberá ser tomada en cuenta en una valoración con las otras pruebas; por nuestra parte, somos de la opinión que ello es así, por cuanto en el Derecho Procesal las testimoniales son una prueba bastante venida a menos, ya que las maniestaciones de las partes muchas veces no orecen la certeza necesaria para ser tomadas en cuenta de manera concluyente, lo cual no obsta para que puedan ser tomadas en cuenta como un elemento adicional
administrativa los documentos, pericia y lalos inspección del son órgano encargado delaresolver, cuáles serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las maniestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En tal sentido, es claro que la opción del legislador ha sido la de adoptar un sistema de numerus clausus, es decir, no se permiten aportar al procedimiento contencioso administrativo tributario, otras pruebas que no sean las que en la norma se mencionan. Sobre la valoración conjunta de la prueba, es importante destacar laRTF Nº 00755-1-2006de echa 10.02.2006, la misma que establece que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 125° del Código Tributario existen elementos suicientes, que valorados conjuntamente con las maniestaciones obtenidas, en
que se a otros medios probatorios. Desume otro lado, cabe indicar que esta norma estable-
conjunto establecer que las operaciones de comprapermiten eectuadas por el contribuyente a dos de sus proveedores no han sido reales, al no haber acreditado la recurrente que las adquisiciones se srcinaron de las operaciones realizadas con dichos proveedores. Igualmente, sobre la valoración conjunta de los medios probatorios, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 4355-3-2008 de echa 04.04.2008 que, la Administración Tributaria deberá investigar las circunstancias del caso, analizando y valorando los medios probatorios o los sucedáneos idóneos, de orma conjunta y razonable. Otro de los temas que es importante tener en consideración, es que las testimoniales no son una prueba concluyente, sino que ellas deben ser tomadas
1989-4-2002 de echaal12.04.2002 los contratos privados sin legalizar, adolecer deque echa cierta, no acreditan por sí solos operaciones que sustenten ehacientemente la causalidad del gasto; es decir, que si bien es cierto desde la perspectiva del Derecho Civil, como regla general los contratos no se sujetan a una orma determinada, desde una perspectiva probatoria, un documento privado no orece la certeza del momento en el cual ue celebrado, motivo por el cual en un procedimiento de fscalización el hecho de contar con un documento de echa cierta puede tener el eecto de permitir al contribuyente acreditar de manera concluyente su pretensión. En lo relativo a las operaciones no reales, el Tribunal Administrativo ha esbozado el siguiente criterio en la RTF Nº 6368-1-2003 de echa 04.11.2003, según el
en conjunto como parte la apreciación razonada quesucorresponde realizar a ladeAdministración; así en un interesante caso, el Órgano Colegiado expresó en la RTF Nº 857-4-1997 de echa 09.09.1997 que, no procede que la Administración Tributaria desconozca el crédito fscal del contribuyente, en base a pruebas testimoniales. Sobre el particular, consideramos que el propio Código Tributario no le otorga la naturaleza de prueba en todo el sentido del término a las maniestaciones obtenidas por la Administración Tributaria,ya
cual, para demostrar que no todas existiólas operación real, es preciso que se investiguen circunstancias del caso, actuando para tal eecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en orma conjunta y con apreciación razonada. Sobre el particular, debe considerarse como operación no real, aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago, la operación gravada que consta en éste documento esinexistente o simulada,
ce que el plazo para orecer y actuar las pruebas es de 30 días hábiles; sobre el particular seha establecido por parte del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 804-1-2003 del 19.02-2003, es nula la resolución apelada emitida con anterioridad al vencimiento del término probatorio de 30 días hábiles establecido en el Código Tributario. 3.
AlgunosPronunciamientos en MateriaProbatoria
Al respecto, resulta interesante revisar algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal en cuanto al tema probatorio; así sobre el tema de los documentos el Órgano Colegiado ha establecido en la RTF Nº
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
motivo por el cual puede inerirse que nunca se eectuó la transerencia de bienes o la prestación de servicios; asimismo, debe considerarse aquella en la que el emisor que fgura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación y dar la apariencia de que la operación se ha ejecutado en el plano áctico. Al respecto, el Tribunal Fiscal a través de laRTF Nº
daderas las Facturas Nº 002-41 a 002-044 emitidas por el proveedor, así como los contratos celebrados con aquél, lo que no implica que se hubiera acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las mismas, por lo que dicho documento no resulta sufciente para desvirtuar el reparo eectuado”.
01759-5-2003 de echa 28 deobligatoria, marzo de 2003, que tiene la calidad de jurisprudencia ha establecido que una operación es no real o inexistente, cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:
motivo el cual puede válidamente que nospor encontramos renteconcluirse a operaciones no reales y por tanto los reparos ormulados por la Administración Tributaria tienen plena validez. Cabe indicar que, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan con los requisitos ormales, sino que se debe demostrar que, en eecto, estas operaciones se hayan realizado, conorme se ha establecido –entre otras-, en las RTFs Nº 00120-5-2002, Nº 01923-4-2004, Nº 00325-1-2005. Sobre este punto resulta conveniente preguntarnos ¿en qué consiste la simulación de los actos jurídicos?; al respecto, de conormidad con lo dispuesto por el numeral 14) del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, toda persona tiene derecho a contratar con
•
Unadelaspartesdelaoperaciónnoexisteono
participó de la operación. • •
Ambaspartesnoparticiparonenlaoperación. Elobjetomateriadeventaesinexistenteodistin-
to. •
Lacombinacióndetalessituaciones.
Por todo ello, puede concluirse que una operación es “no real” si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. En la RTF Nºha06522-4-20 08 deelecha 26.05.2008, el Tribunal Fiscal dejado sentado siguiente criterio: “(…), se aprecia que el recurrente pese a ser requerida (sic.) para ello no ha presentado documentación ehaciente que acredite que las operaciones contenidas en las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 emitidas por el proveedor (…), corresponden a operaciones reales, por lo que los reparos al crédito fscal de octubre a diciembre de 2002 y al gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por tales comprobantes, se encuentran arreglados a ley, correspondiendo confrmar la apelada en tal extremo. Con relación al acta de la Audiencia de Actuación y Declaración Judicial de echa 12 de mayo de 2004 del Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Ica sobre prueba anticipada (olio 453 y 454), presentada por el recurrente a fn de (…) acreditar la realidad de los comprobantes observados, cabe señalar que en dicho documento por eecto del apercibimiento dispuesto en el inciso 1 del artículo 296º del Código Procesal Civil, se dieron por ver-
(8) (9)
32
En este caso, conorme a los hechos del expediente, si bien las partes que celebraron los contratos eran reales, el objeto del mismo era inexistente,
fnes lícitos, siempre que no se contravenga las leyes de orden público. Este derecho de rango constitucional no hace sino reconocer la libertar que tenemos todas las personas de satisacer nuestras diarias necesidades a través de la celebración de actos jurídicos y contratos. Sin embargo, en algunas oportunidades las partes de una relación contractual utilizan los contratos con una fnalidad dierente de aquella que se hace explícita en los documentos ísicos –como por ejemplo para pagar menos tributos (8)–, tal y como se ha hecho evidente en el caso a que se contrae la resolución bajo comentario. En tal sentido resulta pertinente revisar que se entiende por el concepto de simulación para lo cual seguiremos en este punto al Dr. Vidal Ramírez quien simulado es el al maniiestacontraria que: “ Negocio querespecto tiene la apariencia a la realidad, porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece ” (9) (el subrayado nos corresponde).
En la RTF Nº 06522-4-2008 se refere lo siguiente: “(…) si bien reconoce como suyas las Facturas (…) afrma que las otorgó para hacerle un avor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuestos (…) ” (el subrayado nos corresponde). VIDAL RAMÍREZ, Fernando. El Acto Jurídico. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2007, pág. 422.
CAPÍTULO 2
Asimismo, el jurista español Federico de Castro y Bravo sostiene que: “(…) la simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea este contrario a la existencia (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa) (10)”
Es claro que en el caso de la RTF Nº 065224-2008 , tanto el recurrente como su proveedor de servicios, en uso de su autonomía privada han
MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA
entrañar la real naturaleza áctica de los hechos imponibles. En tal sentido, debemos tener en cuenta que éstas acultades legales tienen como objetivo dotar a la SUNAT de las herramientas necesarias para que pueda verifcar, fscalizar, investigar y dar una valoración sobre la real naturaleza de los actos y operaciones realizadas por los deudores tributarios, ello con la fnalidad de evitar supuestos de evasión y elusión tributarias.
simulado losdeactos jurídicos celebrados, en opere tanto han obrado manera deliberada para que un divorcio entre la voluntad interna (perjudicar a la Administración Tributaria) y lo maniestado en el texto de los contratos. En este supuesto debemos tener en cuenta que existe una voluntad de las partes que participan del acto jurídico de fngir la realidad de las operaciones que se contiene en el documento lo que hacen de manera conciente y deliberada, con la fnalidad de engañar a terceros que en nuestro caso concreto es la Administración Tributaria. Otro tema que es conveniente traer a colación, es el correspondiente a la realidad áctica de las operaciones. Al respecto, resulta pertinente que nos remitamos al segundo párrao de la Norma VIII del Título Prelimi-
acultades se hacen tangiblesAlarespecto, través delaslasreeridas atribuciones con que cuenta la SUNAT para realizar la fscalización o verifcación de la obligación tributaria eectuada por el deudor, conorme a lo dispuesto por los artículos 61º (12) y 62º (13) del Código Tributario; así en la RTF Nº 06522-4-2008, la SUNAT para llegar a determinar la verdadera naturaleza de las operaciones hizo uso del cruce de inormación con terceros y de la toma de maniestación, tal como se aprecia del tercer y sexto párraos de la página 3 de la citada RTF Nº 06522-4-2008 que pasamos a reproducir, respectivamente: “(…) que eectuó cruces
nar del Código Tributario, disposición a la letra prescribe lo siguiente: “Para determinarque la verdadera
la (sic.) mismas, habiendo frmado documentos fcticios al no haber prestado servicio alguno (…)” y “(…) el Acta de Toma de Manifestación del señor (…) de echa 19 de diciembre de 2003, rendida ante la Administración, en la que dicha persona refrió que nunca ha prestado servicios al señor (…), que si bien reconoce como suyas las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 que les ueron exhibidas, afrma que las otorgó para hacerle un avor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuesto impuestos, a cambio le daría un porcentaje de esas acturas, habiendo eectuado ello por necesidad al encontrarse sin trabajo, precisando que si
naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que eectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”.
Como ácilmente podemos advertir, la norma anteriormente citada no se refere al tema de la interpretación –como si lo hacen tanto su primer como su tercer párrao–, sino que se refere a las acultades con las que cuenta la SUNAT (11) para llegar a des-
de información con el mencionado proveedor, habiendo éste maniestado que no realizó trabajo alguno para el recurrente y que las acturas ueron emitidas con la fnalidad de vendérselas pagándosele un porcentaje de
(10) DE CASTRO, Federico. El Negocio Jurídico. Madrid 1985, pág. 285. (11) Nótese que esta acultad es privativa de la SUNAT, por lo que las otras Administraciones Tributarias no pueden hacer uso de ella. (12) “ARTÍCULO 61º.- FISCALIZ ACIÓN O VERIFICAC IÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR TRIBUTARIO
EL DEUDOR
La determinación de la obligación tributaria eectuada por el deudor tributario está sujeta a fscalización o verifcación por la Administración Tributaria, la que podrá modifcarla cuando constate la omisión o inexactitud en la inormación proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”.
(13) “ARTÍCULO 62°. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN La acultad de fscalización de la Administración Tributaria se ejerce en orma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrao de la Norma IV del Título Preliminar. El ejercicio de la unción fscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inaectación, exoneración o benefcios tributarios”.
33
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
bien frmó un contrato con el recurrente por los supuestos servicios a prestar, éste era fcticio”.
Con la ejecución del cruce de inormación con terceros, así como con la toma de la maniestación, consideramos que la SUNAT ha cumplido con sus unciones de verifcación y fscalización de la obligación tributaria determinada por el deudor tributario en la medida que actúa al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y de los artículos 61º ypuede 62º del mismo cuerpo legal, motivono porhael apreciado cual no se alegar que la Administración los argumentos del recurrente y mucho menos que dicha situación haya vulnerado el derecho al debido proceso. En tal sentido, en la RTF Nº 372-3-1997 de echa 28.04.1997 el Órgano Colegiado establece que corresponde a la Administración Tributaria eectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones. De otro lado, en lo relativo a la apreciación razonada y conjunta que debe realizarse en el procedimiento contencioso tributario, podemos citar la RTF Nº 602-4-2000 de echa 14.07.2000, mediante la cual el Tribunal Fiscal establece que si el negocio ocupa el primersólo pisolos degastos la propiedad del recurrente debe deducirse de luz, agua y tributos
34
CAPÍTULO 2
municipales proporcionales a dicha área; es decir llega a determinar que, en base a una apreciación razonada del material probatorio aportado al expediente, resulta pertinente reconocerse los gastos correspondientes al primer piso de la propiedad (en el cual se realiza la actividad generadora de renta gravada), en tanto y en cuanto se cumpliría con el Principio de Causalidad, por cuanto el gasto tiene una incidencia en la generación de la renta imponible. 4.
Las Pruebas de Ofcio
Son de carácter acultativo y supletorio. Cuando los medios probatorios orecidos por los administrados sean insuicientes para ormar convicción, la Administración Tributaria, en decisión motivada e inimpugnable, puede ordenar la actuación de los medios probatorios adicionales que considere convenientes; así, en la RTF Nº 2702-2-2002 de echa 22.05.2002, el Tribunal Fiscal estableció que, con la inalidad de tener certeza respecto a los hechos vinculados a la determinación y/o cumplimiento de las obligaciones tributarias, en atención a lo previsto por el artículo 126º del Código Tributario, era pertinente que la Administración Tributaria inorme sobre los aspectos que le sean requeridos, bajo responsabilidad.
CAPÍTULO 3
El lujo documEntario y su participación En El dEbido sustEnto contablE y tributario
Capítulo 3
El fujo documentario y su participación en el debido sustento contable y tributario 1.
El ujo documentario
•
s e e vé e ve e e e , e e e vee, e ee ev qe ee e ee e ef gz qe e ee ee e e, ee, ee, í í e qe v ée áe e e e heh e. u e qe e e eñ qí, e eí e ee e e e e , , e e áe qe heh ee gee, ee eve e e e e e e e e. ce eñ, qe e ee ee h ee e e ee, e e ef qe qe ee, e e , “e” e e e e, qe e ee eeá ee; e, e, eee e.
Ex e, e eg e , e ez e ev / h e gee e e gv (e eef qe ee ee h ev). a exh , e e e ee (e, eee fe, ee, e.) e e e ee e e ez. •
Importanci a del sustento en la inormación contable y tributaria
u heh e qe h e í eg qe e e e eeá e h ee, e ee v e e qe e e e fz éee eí ee ee e e eqee ee a t, e eqee ee g e e ee . aí, g e ee, e ve e e fz e h eve qe e eqee sunat, é e e g egú qe .
Ap li ca bl ealaen tr eg ade bie ne sco nfi ne s promocionales,muestras,obsequiosaclientes, entreotrosaplicables.
pee e, e e (e eg) e e e eeg e ee eef e e e g qe e eg. •
2.
Aplicablealaprestacióndeserviciosdepersonasjurídicasoperceptoresderentasdecuarta categoría,domiciliadosono.
Aplicableaev entos,conf erencias,entr eotr as realizadasporlaempresa.
pee e, e e (e eg) e e qe ee ee ee e g, ez e g e e gee e e gv / ee e ee e ee c e ee e, qé g e e eqee, e , eeí eee e e e h gee e g, áe v, e qe eh exe e qe í e e eqee. E e qe gí e vz, e qe e í he ev áee 35
iscaliZación tributaria: sustEnto dE opEracionEs
CAPÍTULO 3
qe qe e e qe e ee e ehee e. a eñe, í v, siguientesindiciosquepudiesenrecaer
, í e qe fz ee ee e x e, e e h e e eh e eí qe e e, e ee ee h e g e áe e eg e e e ef e . E e e, e e e e ee
enelproveedor(prestadordeunservicio, deserelcaso) qe e v qe
e ee é eí ge e ehee: • PersonaldelvendedoroPrestadordelservicio:oe e e e
ee eee qe ee ” e e e ee e e“ e e qe e e e e eh e qe e ez, eh eí e e g ee ee í e ve e e qe eí he ee fz. 3.
ee e e eqe ez e . • CapacidadOp erativa: oe ez e e (e e ev, ee) e eqee ee q e ee e ez e g. • RecursosEconómicos:oe e e qe e e e h ee ee e e e e e e e g. aí, ee e e e e qe e e s/. 125,000.00 e vve e ve e eí e, í é ee -
La ehaciencia y realidad de la operación
E e íe geee, e qe g e e eev e e g qe í e (1). ah e, e qe e e eev e e g, e, e-
ee qe e ee e ehee e heee e ve e . e, ve e, qe h ex. p e, e e 3.2. ¿Quié ndebedemostr arlarealidad delaope qe e e ehee é ee he eración? e ez; e qí e eege e p e, áe e e e ee e “e eee ”, e e, – e ehe e e– qe e qe evee eeee qe esmenesterseñalarquenoeselcontribuyente e eev e h e heh. elqueestáobligadoaprobarlarealidaddesu operaciónsinoqueporelcontrarioeslaSUNAT laquedebedemostrarla.
3.1. Conceptodeoperaciónnorealonofehaciente
E e e e e ehee e ee exeee eg e eg e ie re, ee e ie Gee Ve (iGV). s e e e, e qe ú le e ie re (lir) ee ee e e g qe í ee qe e (g) ehee e e f ee fe e ir. E e e qe f e e e e ehee é e g vé e e , e e, (1)
36
se e , vee gee e eg e t qe e eñ.
RTFNº0667-3-2002:“(...) No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operación, agotando todos los medios que permitan demostrar tal
l e e ve, ee, per se e g ee . Ee, eá e íe egú ee, eáe eev eq, ee e e eú á e í 37º e lir.
CAPÍTULO 3
El lujo documEntario y su participación En El dEbido sustEnto contablE y tributario
situación; es decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al órgano administrador de tributos y no al contribuyente...”.
los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.
4.
RTFN º0 0933-4-2003: “(...) Para eectos de acreditar la no realidad de las operaciones, resulta necesario que la Administración Tributaria actúe otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, verifcar si existió el dinero para eectuar dichas adquisiciones en eectivo y la salida del mismo de ser el caso (Libro Caja), eectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el de Ventas a fn de verifcar una correlación entre las adquisiciones y las venta, lo que permitirá determinar razonablemente la ehaciencia o no de las operaciones acotadas”. RTFNº755-1-2006,e e re e t h ee gee:“...La Administración Tributaria debe evaluar la eectiva realización de las operaciones, tomando como base, undamentalmente, la documentación proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que éstos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago
que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de los medios probatorios generados a lo largo de su realización.” R T F N º 1 8 1 4 - 4 - 2 0 0 6 , e e re e
ee ceg, eñ e e gee: “...corresponde a la Administración Tributaria evaluar la eectiva realización de las operaciones undamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que (2) (3)
La legalización de las frmas ante Notario
4.1. Eldocumentoendondeseestampanlasrmas yseincorporalacerticación
ce e qe e e ee e e qe ez n ef e e f e pú, eeeú evee e e, e , gee h e e e e e e n (2). E h e e evee e e e eee eeh eve e e ee, heh qe qe ee e e n, vez qee eee e eí e á ez gee e ée. l ve qe e ee e e ee ee e qe e n ef qe f e e e evee e ee e exee é qe ee e de n e ie (dni), h e e qee eí qe e e g e “eh e” e e e ef , ú eh e ee e e. ce e qe e e eh e e e g ee e e , e e, e e e, e eh e ee ee ee. 4.2.Lafechacierta
sge e ee e é “eh e”(3). ae e
E ú e eggee qe e e e e n pú ee ef fe e evee, e e qe ee ee gee : “EstE documEnto Ha sido rEdactado por las partEs intErViniEntEs y no por la notarÍa”. E ee e e eh e e e qe e e ee e e e e n. E ee ee e c nº 3762-2001-Há. l 26 e e 2002. E h ee e e qe “... e ee de e teeí e e ve; eg, h e ee e eh e vez qe e ee e e n, ee qe ée h ef eh egz f e e h e. p , ee ge e e eh e e e e e e ú, qe e eá e e e í e (e efee í 245º e cg pe cv); áxe, e e e e vee qe ée h z e e, fée eh e, e e ev e e í 97º e le e n, dee le nº 26002”. (rev pe e je, añ 4, nº 19, t, 2002. pág 56 59).
37
iscaliZación tributaria: sustEnto dE opEracionEs
e ex e í 245º e cg pe cv, e eñ qe: “u e v qee eh e e ef í e e e ee: (...) 3. Lapresentacióndeld ocumentoantenotariopúblico,paraquecertiquelafechao legalicelasrmas
CAPÍTULO 3
5. Situaciones en las cuales es necesaria la legalización de frmas aún cuando no exista obligación legal de por medio
a ee ev e v e e e , e qe exe g e egz e f e e e evee e ee eg í (5), v e e e
té e e e le e ee ne e exe e fg í se ee í,ee. eg ¿eá eee “eh e”, e e ex egz f e e e e í 97º e h le, e eee qe: ex v eg qe e ge? aú “LaautorizacióndelNotariodeuninstrumento e v ee e egv, epúblicoextraprotocolar,realizadaconarregloa e e eee lasprescripcionesdeestaley,dafedelarealiza eg e heh e egz cióndelacto,hechoocircunstancia,delaidenti f e n, e e qe e daddelaspersonasuobjetos,delasuscripción e qe e ee e eg dedocumentos,conriéndolefechacierta”. eee e, é f e ce e e e e g, ev e e e iGV (é f) e e heh qe e n vefqe f e ie re (g). e e e evee e es e e ev ee f e e, g eh e , e ee , ee e ev g ge ee qe ee e e e e qe v e e ee ee e e e e ee qe e h ev
e e ee eh e. E ee qe e e e eh e h e e á e ee v qee e eeh. l eez e eh e f e ee , e e e ee g eg í. E ee e e e e tErEsa lobo eñ qe “... la echa cierta de los documentos solo opera rente a terceros que no ueron parte de la elaboración del documento privado, porque no intervinieron en su celebración; por lo tanto, en un contrato de arrendamiento celebrado por actos y demandado, en el que los derechos y obligaciones de los contratantes, validez y echa de celebración, derivan del propio contrato, resulta irrelevante la certeza de la echa
e ee, eg qe e e fz eeeeá e e e g h e e ee e é f ex e e sunat qe eee e e ee, e e e e e e “eh e”. E ee ex, í v e ee qe f e z eg fe, e ege f, ee , e gee : • •
Contratosdemutuodinerario. Contratosdearrendamientodebienesinmuebles
ee. •
Con tr at os de ce si ón en us odebie
ne s
(). •
Contratosde pre stacióndese rvi ciosper so-
(4)
de celebración ”.
(4) (5)
38
e.
lobo, tee. “l eh e e e e e ef ”. E e ee e gee ág we: h://www...x//ev/ev//5//9.h s exe g e egz e f e , ee e e e eh e, e e qe ee qe e e e ee eg, ee eeí exee e e e e e z v e ee qe he q e e eh e e eg.
CAPÍTULO 3
• • • • •
El lujo documEntario y su participación En El dEbido sustEnto contablE y tributario
Contratosdegerencia. Contratosdeusufructo. Contratosdesupercie. Contratosdepermuta. Daciónenpago.
f e n, e eá ee ee qe eee vé e ze qe e e e qe h ex gú e ev e e f. té e ve í e e e e eñ .
Eee qe e e e e ev xv, v e ee 7. Criterios jurisprudenciales a tener en consideración ee ee e e, e egz e f e n.
ce eee e ee e e t qe e gú e ef ee e e ee e a t E g e ee ez ev í e e e e ee qe e v eeí e / g e e e é e e qe e, e e e qe f. e e, e e, e ce e e e e e e e e, e. s eg, he ee, e veee qe e ee ee ev e e e e vef e e qe e e fz eev, a t a t exe e eee e qe e e ee ee e e qe h , e ú, e é exee. e e qe g eh e E g e e gú e e - e e e e e ee í ee qe e e f e e e evee e 6.
Pruebas necesarias para contradecir a las operaciones no reales o no fdedignas
f e e e e e e ee e g qe eve, eá e e e e iGV g e e e g. s qe í gee e qe eá eg egz e
ee . e ee, qe e ae , eee ee e ee qe e e ez áe ehe ez.
39
iscaliZación tributaria: sustEnto dE opEracionEs
RTFNº03323-2-2006
RTFNº03758-1-2006 RTFNº01759-5-2003 RTFNº05473-4-2003 RTFNº0086-5-1998
CAPÍTULO 3
de e e 3) e í 245º e cg pe cv, e v qee eh e e ef í e e e ee ee e e e n pú, qe efqe eh ege f.
s e a ee ev ehe e ee, ee e fee qe í eee, eeá veg e , ee e eee eáe, ee qe e e e ee , váe e e z, e e í 125º e cg t, í 162º 163º e le e pee av Gee, le nº 27444 e í 197º e cg pe cv.
RTFNº3708-1-2004 RTFNº0120-5-2002
l ee ee ee e ve í ee e eee e e qe ee qe e qe e eeh e ee ee.
RTFNº0193-4-2004 RTFNº0187-4-2004 RTFNº0120-5-2002
p ee eeh é f e e g e ehee ze, e qe e e e e g qe e eq e e ee e le e ie Gee Ve ee ee ez, e eg e, qe eee e ee e qe h e e ee e ee ee exee, e e, qe e h e e.
RTFNº1759-5-2003 Precedentede observanciaobligatoria
u e e e exee e eg eee qe g e e (vee ) e e e exe qe ee g e e e e g e.
40
Segunda Parte
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
CAPÍTULO 1
ASPECTOS GENERALES
Capítulo 1
aspectos Generles 1. Aspectos Generales
ministración respecto al cumplimiento de la obligación tributaria. Como consecuencia de ello, los actores de la En nuestro país el Impuesto General a las Ventas relación tributaria deben cumplir obligaciones adicio(IGV) ha sido diseñado bajo los lineamientos interna- nales, independientes una de otras, cuya inobservancia no solamente podría ser materia de sanción en virtud cionales que gravan el valor añadido que genera una de lo establecido por el Código Tributario, ya que por entidad dentro del país. El objetivo del IGV es gravar ejemplo en el sistema de detracciones del IGV se conel valor agregado que se otorgue en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes templa una sanción pecuniaria por el incumplimiento en el depósito del importe de la detracción, lo cual a su y servicios aectos, siendo el consumidor nal, quien asume nalmente el total de la carga impositiva, como vez repercute en la aplicación del crédito scal del IGV que recién podrá eectuarse en el periodo en el cual se corresponde a la imposición indirecta. subsane el reerido depósito. En ese contexto surgen diversas controversias Nuestra legislación tributaria contempla un trataentre la Administración Tributaria y por los actores de las relaciones comerciales en el ámbito de los sobre procedimientos de iscalización undamentalmente como sustentar en orma apropiada sus operaciones de tal orma que cada contribuyente tribute sobre el valor eectivamente generado, aplicándose los créditos permitidos por lanormatividad del impuesto materia de examen. Corresponde armar que la acreditación de las operaciones no se restringe únicamente a la declaración del contribuyente de los importes de sus operaciones por vía telemática o la exhibición del documento que respalde la operación, toda vez quela Administración Tributaria tiene el deber de fscalizar en orma objetiva si los contribuyentes han cumplido oportunamente sus obligaciones sustanciales y ormales. Dentro del ámbito de aplicación del IGV encontramos las operaciones de venta en el país de bienes
miento dierenciado contribuyentes actividad empresarialentre respecto de aquellos que cuyorealicen objeto sea dierente al desarrollo de actividades lucrativas, siendo necesario contemplar elementos como la habitualidad, el uso o consumo, entre otros, para establecer si el sujeto debe gravar sus operaciones con el IGV. El tema de la bancarización de las operaciones es recurrente para poder identicar si el contribuyente tendrá derecho a utilizar determinadas operaciones para eectos de costo o gasto y subsecuentemente el crédito scal del IGV, por lo que estos alcances deben ser abordados seriamente, adoptando medidas prudentes que permitan al scalizador apreciar el debido cumplimiento de estas disposiciones.
2. Etapas en las cuales se desarrolla la ge-
muebles, la prestación o utilización de serviciosventa en el neración Mercado del Valor Agregado y el Valor de país, los contratos de construcción, la primera de inmuebles que realicen los constructores de los 2.1. Casuística aplicada sobre las etapas en las mismos, así como la importación de bienes, cada una cuales se desarrolla la generación del Valor de ellas con diversas particularidades. Agregado Considerando los altos niveles de inormalidad, elusión y evasión tributaria de diversos sectores econóEnunciado micos a nivel nacional, desde hace varios años se han Una entidad produce bienes los cuales trasere incorporado diversas normas complementarias cuyo a otra entidad cuyo principal rubro es la distribupropósito es acilitar el trabajo de scalización de la Ad43
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
ción. Esta última emplea con el debido cuidado estos bienes para sus ines y posteriormente transere estos bienes ya usados a un tercero. Se consulta si necesariamente el IGV debe gravar la transerencia que eectúa la distribuidora. Respuesta La situación descrita hace reerencia a una operación de venta de bienes muebles en el país. De
44
CAPÍTULO 1
de compra, proormas, solicitudes de cotización, notas de contabilidad, notas de salida, comunicaciones diversas, entre otros. 2.2. Valor de mercado Enunciado ¿Es relevante analizar el tema del valor de mercado para eectos del IGV?
conormidad establecidodel en IGV el numeral del artículo 2ºcon delloReglamento se consi-1 dera operación gravada a la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las RTFs Nº 02013-3-2009, Nº 10151-3-2007, Nº 08659-3-2007, Nº 5251-5-2005 y Nº 9146-5-2004, entre otras, precisa que el IGV en el Perú está diseñado bajo la técnica del valor agregado, sobre la base de la cual cada etapa
Respuesta De conormidad con lo establecido en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, “en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transerencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para eectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado diere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transerente”. Agrega dicho artículo que sus disposiciones también serán de aplicación para el Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto
del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios se recupera el impuesto que aectó la etapa anterior a través del crédito scal, siendo el objeto de la imposición de cada una de las etapas el mayor valor que adquieren en cada una de ellas evitándose una sucesiva imposición que grave impuesto sobre impuesto, o que se reitere la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior. Del mismo modo se evidencia que no basta argumentar que los bienes “se transeren ya usados por el transerente” para no gravar la operación con el impuesto, ya que bajo este alcance se limitaría la potestad tributaria del Estado a la simple indicación del contribuyente que los bienes ya ueron empleados con anterioridad y por ende
Selectivo Consumo (ISC), salvode para la determi-o nación delalsaldo a avor materia devolución compensación. Generalmente muchas entidades descuidan los aspectos relacionados con la determinación correcta del valor de mercado bajo la excusa –carente de undamento–, de que la acreditación le signicaría una carga adicional de trabajo; sin embargo, con el reciente impulso de la observancia de las reglas de Precios de Transerencia (principalmente versado para operaciones entre partes relacionadas o vinculadas) debe infuenciar en la adopción de medidas oportunas que minimicen el riesgo rente a una scalización por parte de la Administración, considerando que estas incidencias no son regulaciones de exclusivo interés
su no deba ser aectada por la ley.es Untranserencia tema recurrente en materia de scalización poder identicar el srcen de los bienes –aportes, adquisiciones, muestras para evaluación, cesiones en uso, leasing, entre otros– y cual es su destino como parte del proceso productivo o bajo alguna igura contractual. Todo ello implica sustentar en orma apropiada y adecuada no solamente los comprobantes de pago involucrados, sino la documentación interna, tales como órdenes
para nuestro sino responden a un conjunto articulado depaís, medidas a nivel internacional tendientes a reducir la elusión y evasión scal a nivel mundial. Para sustentar en orma apropiada los rangos de valor de mercado con los cuales opera la entidad se deberá contar con los antecedentes, papeles de trabajo y demás documentación que acilite los cálculos a desarrollar, reduciendo al mínimo cualquier sesgo de desviación de valores objetivos
CAPÍTULO 1
que no necesariamente serán plasmados en un Estudio Técnico de Precios de Transerencia (en caso el contribuyente no se encuentre obligado a contar con el mismo) y que podrán orientar la toma de decisiones de dicha entidad y, de ser el caso, rebatir algún reparo ormulado en un proceso de scalización. 2.2.1. Valor de Mercado en las Existencias En nuestro país, el primer párrao del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta establece a la letra lo siguiente: “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transerencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para eectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transerente”.
Ahora bien, el citado artículo 32º, en su numeral 1, señala que, para los eectos de la LIR, se considerará valor de mercado: Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su deecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.
De la norma transcrita podemos extraer una suerte de “orden de prelación”, bajo los criterios reeridos por ella, que debe seguirse para establecer el valor de mercado en el caso de las existencias. Así tenemos que: 1. En primer orden se debe tomar como reerencia el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Lo gravitante aquí es el comportamiento seguido por la empresa en lo que a la asignación de valor (deAsí, venta) de los (existencias) se reere. a guisa debienes ejemplo podemos citar el caso en el que la empresa Trust SAC, dedicada a la venta de juguetes al por mayor, establece como valor de venta de una pieza de juguete uno ascendente a S/. 100.00, vale decir que, de realizar una venta se consignará en la actura –cuando corresponda la emisión de dicho comprobante de pago– el citado importe. En consecuencia, llamaría la atención
ASPECTOS GENERALES
que esa misma pieza de juguete sea vendida a un valor de S/. 40.00. Es innegable que, lo anterior daría visos –en una primera impresión–, de un distanciamiento del criterio de valor de mercado indicado en el epígrae. Nótese que el supuesto materia de análisis reposa en vericar elcitado “valor”de la mercadería dentro de un contexto de “normalidad”. Ahora bien ¿cuándo estamos rente a un contexto “normalidad” en las operaciones llevadas ade cabo por una empresa? Al respecto, hemos de maniestar que ha sido el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal el que ha proporcionado algunas pautas para despejar la citada pregunta. Así, se desprenderían los siguientes tópicos, advirtiendo que no son los únicos que expondrían el contexto de “normalidad” al que alude la norma, a saber: i) Características del bien vendido (por ejemplo si son nuevos o usados; si son destinados para un determinado n). ii) Circunstanc ias exógenas (por ejemplo venta de bienes “estacionales”. Es el caso de bienes cuyo valor puede resultar mayor en verano y menor en invierno; otros ejemplos vendrían dados por cuestiones por avance tecnológico, etc.). de moda; iii) Políticas empresariales (por ejemplo descuentos por volumen de compra). La minoración (subvaluación) del valor de venta de una existencia puede obedecer a la conguración, en los hechos, de alguno de los acápites arriba aludidos a título ilustrativo, resaltando que pueden conigurarse otros según cada caso en concreto. Mediante la RTF Nº 02923-1-2004 el Tribunal Fiscal precisa que una sola operación comercial no puede refejar el valor que normalmente la entidad obtiene en operaciones onerosas con terceros, debiendo compararse bienes con similares elementos. 2. En su deecto , se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. Si la entidad no puede determinar el valor de mercado en unción al criterio desarrollado en el punto 1, a continuación debe proceder a identiicar el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes (no 45
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vinculadas) en condiciones iguales o similares. Sobre el particular el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 05001-2-2006 concluyó que la Administración Tributaria debe considerar las condiciones de venta de las transerencias, especiicando cómo se determinaron las “condiciones similares” de operaciones con terceros y detallando la orma de cálculo del importe subvaluado con relación a cada actura observada. Conorme a dicho razonamiento, la Administración debe acreditar en orma suciente los criterios considerados en la etapa de scalización para poder llegar a la conclusión que se trataban de “condiciones similares”. 3. En caso no sea posible aplicar los criterios señalados en los puntos (1) y (2), anteriores, será el valor de tasación. Técnicamente la tasación es la valoración de las existencias a través de un inorme elaborado
CAPÍTULO 1
por un proesional competente e independiente de la entidad que solicita la tasación. Cabe agregar que, el inorme o dictamen de tasación deberá contar, entre otros, con lo siguiente: – La descripción del bien. – Sustentación de la metodología utilizada. – La Declaración Jurada, indicando que la metodología empleada ha sido aplicada con independencia absoluta de criterio proesional. Somos de la opinión que si el reerido inorme o dictamen de tasación careciera de uno de los requisitos antes citados, ello restaría mérito probatorio al valor de mercado que pretendiese sostener la empresa. En línea con lo expuesto, no advertimos que la situación descrita desencadene la comisión de inracción tributaria, dado que no responde a una obligación ormal sino más bien al documento que meritúa el valor de mercado de las existencias.
¿El Valor de Venta de las Mercaderías debe ser siempre superior al Costo? Los agentes económicos se enrentan al problema de la determinación del valor de mercado en orma objetiva, toda vez que –en no pocas ocasiones–, las existencias suren alteraciones, desgastes, descomposiciones orgánicas, y reducciones signicativas de su valor en un determinado periodo. Así, a título de ejemplo, citemos el caso de la empresa Juanes SAC, dedicada a comercializar productos perecibles o bienes de extracción (recursos hidrobiológicos) la cual aronta, con cierta regularidad, el inconveniente de la descomposición de la materia orgánica, por lo que debe vender en corto tiempo y por ende puede ocurrir que se tenga que realizar a un menor valor que su costo. Bajo dicho contexto, conviene señalar que, siempre que se demuestre que el valor de venta de dichos bienes se ha reducido por causas objetivas y se haya determinado bajo uno de los supuestos antes analizados, ello implicará que el valor asignado corresponda al “valor de mercado”. Como correlato a lo señalado precedentemente, el Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones tales como las RTF Nº 873-2-2000, Nº 111-3-2002, Nº 3721-2-2004, Nº 02071-1-2005, Nº 07651-1-2005, Nº 11911-3-2007 y Nº 01092-2-2008 ha establecido como criterio rector que el valor de mercado de los bienes transeridos puede resultar inerior al costo. En eecto, en los dierentes casos resueltos por el Tribunal Fiscal, dicho Órgano Colegiado ha señalado que la reducción del valor puede srcinarse por actores tecnológicos, por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En todo caso, la acreditación debe ser lo sufcientemente consistente, pudiendo sustentarse a través de inormes de entidades especializadas, cotizaciones, proormas, entre otros , descartando cualquier interpretación contraria al tipo de operaciones que se desarrollan normalmente en la plaza materia de evaluación y de acuerdo a las características y condiciones de los bienes en la oportunidad que se realizan. Asimismo en la RTF Nº 05440-2-2007 se puntualiza que el valor de mercado no solamente es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia. Compartimos este criterio, toda vez que los negocios presentan ciclos productivos dierenciados que son infuenciados por la competencia, mejores procesos de gestión, límites naturales o legales, enómenos internacionales, entre otros, que infuyen en la jación de los precios.
2.2.2. Valor de Mercado en la Venta de Activos Fijos En el caso de una entidad que realice la venta de un bien que orma parte de su activo jo debe consi46
derarse que la base imponible del mismo es el valor de mercado del bien, el cual de conormidad con el literal 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta para bienes del activo jo puede ser:
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CAPÍTULO 1
1. Activos jos respecto de los cuales se realicen transacciones recuentes en el mercado.- El valor de dichas transacciones. A menudo existe el problema de determinar cual es el valor que debe ser asignado a los bienes; sin embargo; en estos casos los contribuyentes pueden obtener inormación objetiva en cuanto a cotizaciones de entidades que con regularidad se dediquen a eectuar este tipo de transacciones en un mercado abierto. Cabe destacar que las cotizaciones podrán identicar el valor por el cual normalmente se transeren dichos bienes considerando su estado de conservación a la echa de la posible transacción, las mejoras que se hubiesen incorporado, el grado de obsolescencia y desuso como consecuencia de la tecnología, En muchos casos existirán cotizaciones para bienes similares pero no comparables que permitan dilucidar en orma objetiva el valor del bien, por lo cual el contribuyente deberá optar por determinar el valor de mercado en unción al valor de aquellos que no se realicen recuentemente, tal como señala el numeral siguiente. 2. Activos ijos respecto de los cuales no se realicen transacciones recuentes en el mercado.- El valor de mercado será el valor de tasación. Tal como se hizo reerencia en el numeral anterior, en caso no sea posible determinar el valor de mercado de los bienes del activo jo, toda vez que por sus características a la echa de la transacción dieren de aquellas que tuvo a la echa de su adquisición, y que en el mercado no se eectúen transacciones de esta naturaleza o sean muy esporádicas, corresponderá requerir al auxilio de un proesional versado en la materia para identicar el valor de tasación reerido activo.debe La persona que lleve a del cabo la tasación reunir el peril proesional suiciente y la experiencia que permitirá ormular el valor del activo.
3. Ámbito de Aplicación del IGV La normatividad del IGV comprende dentro del ámbito de aplicación del impuesto a los siguientes:
a) b) c) d) e)
La venta en el país de bienes muebles. La prestación o utilización de servicios en el país. Los contratos de construcción. La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. La importación de bienes.
3.1. La Venta en el País de Bienes Muebles 3.1.1. Aspecto Material Este aspecto se encuentra constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la venta en el país de bienes muebles”. a. Defnición de Venta El artículo 3º Ley del IGV dene como venta a la transerencia de bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que srcinen esa transerencia y de las condiciones pactadas por las partes. Por su parte el numeral 3 artículo 2º Ley del IGV, dene como venta a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como la venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo n. Sin perjuicio de lo anterior, los retiros de bienes que eectúe gratuitamente el propietario, socio o titular de una entidad a avor de terceros son considerados como operaciones de venta, y en consecuencia gravados con el impuesto. No obstante ello, existen algunas excepciones al concepto de retiro de bienes, tales como el retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa, o la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la abricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. b. Defnición de Bienes Muebles El Diccionario de la Real Academia Española (RAE) deine a los “bienes muebles”, como aquellos que, por oposición a los inmuebles, 47
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CAPÍTULO 1
se caracterizan por su movilidad y posibilidad de traslación, y ciertos derechos a los que las leyes otorgan esta condición. Por su parte Guillermo Cabanellas dene el término “mueble” como todo bien o cosa que puede trasladarse por sí misma de un lugar a otro o que puede moverse por una uerza extraña (del hombre por lo general, y con reerencia a los objetos inanimados), con
varse de un lugar a otro, los derechos reerentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transerencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes”.
excepción de lo Civil accesorio de en lossu inmuebles. Nuestro Código vigente artículo 886º considera bienes muebles a los siguientes:
la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de éstas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, acturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la transerencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave”.
El Reglamento LIGV describe una lista de bienes no considerados como muebles: “No están comprendidos (...) la moneda nacional,
Los vehículos terrestres de cualquier clase. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un n temporal. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los títulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisición de créditos o de derechos personales. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Las rentas o pensiones de cualquier clase. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––3.1.2. Aspecto Subjetivo Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a Considera al autor del hecho gravado, es decir otro. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––responde a la pregunta ¿A quién grava? Sobre el particular, el artículo 9º Ley del IGV distingue Las uerzas naturales susceptibles de apropiación. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– entre tres tipos de sujetos: Los materiales de construcción o procedente de una demolición si no están unidos al suelo. a. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a éstas pertenezcan bienes inmuebles. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885º.
Complementariamente a lo dispuesto por el Código Civil, la Ley Nº 28677, Ley de Garantía Mobiliaria, considera como bienes muebles a las naves y aeronaves , los pontones y plataormas y edicios fotantes, las locomotoras, vagones y demás material rodante aecto al servicio de errocarriles . Así, la Ley Garantía Mobiliaria incorpora como biende mueble al saldo de cuentas bancarias, depósitos bancarios, cuentas de ahorro o certicados de depósitos a plazo en bancos u otras entidades nancieras; las pólizas de seguros; los derechos a dividendos o a utilidades en sociedades; entre otros. Sin perjuicio de lo antes señalado, la normatividad del IGV contiene una denición expresa de bienes muebles:“Los corporales que pueden lle48
En primer se identica a los contribuyentes quelugar desarrollen actividad empresarial, los cuales se encontrarán obligados a gravar el IGV en sus operaciones de ventas en el país de bienes aectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución. Este es el caso de las sociedades anónimas, personas naturales con negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, entre otros. b. Por su parte los contribuyentes que no realicen actividad empresarial se encontrarán obligados a gravar el IGV en sus operaciones de venta de bienes muebles, “cuando las realicen de manera habitual”. Este es el caso de las asociaciones sin nes de lucro, undaciones, comités, entre otros. A tal eecto, la habitualidad se calicará en base a la naturaleza, características, monto, recuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones. Se considera habitualidad la reventa. En orma especica, se dispone que en el caso de las operaciones de venta se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo evaluarse en los dos últimos
CAPÍTULO 1
casos el carácter habitual dependiendo de la recuencia y el monto. c. A su vez la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras ormas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, también pueden ser considerados sujetos del impuesto. 3.1.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial delhecho generador (la venta en el país de bienes muebles). Es decir responde a la pregunta ¿En donde?. Cabe indicar que el literal a) numeral 1 del artículo 2º del Reglamento del IGV puntualiza que dicha aplicación se eectúa para la venta de los bienes “ubicados en el territorio nacional”, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. Sobre el particular es pertinente destacar que el artículo 54º de la Constitución Política establece que el territorio comprende el suelo, el subsuelo, el dominio marítimo, y el espacio aéreo que los cubre. En cuanto al dominio marítimo, comprende el mar adyacente a sus costas, así como su lecho y subsuelo, hasta la distancia de doscientas millas marinas medidas desde las líneas de base que establece la ley. El Tribunal Fiscal en las resoluciones RTF Nº 8615-A-2001, Nº 8786-A-2001 y Nº 8787-A-2001 precisa que el territorio aduanero es coincidente con el territorio nacional y que éste comprende el dominio marítimo. a. Mercadería Sometidaal Régimen Aduanero de Exportación Siguiendo este lineamiento el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como las RTFs Nº 00010-1-2002, Nº 06845- 1-2002, Nº 01047-4-2004 y Nº 05682-2-2009, establece que solamente la venta de bienes muebles eectuadas dentro del territorio nacional se encuentran al IGV; no aecta obstante, la exportación aectas no se encuentra a dicho tributo. Al respecto, el artículo 60° del Decreto Legislativo Nº 1053, Ley General de Aduanas precisa que la exportación es el: “Régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo denitivo en el exterior. La importación denitiva no está aecta a ningún tributo”.
ASPECTOS GENERALES
Para identicar si se ha realizado o no la exportación, el Tribunal Fiscal al resolver diversas controversias, entre otras, en las RTFs Nº 03204-2-2004, Nº 0251-2001 y Nº 0623-1-2000, estableció que ésta operación se considera realizada en la echa de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la echa de control de embarque. b. Bienes que en Forma Transitoria seencuentran Fuera del País También se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgada en el país, aún cuando al tiempo de eectuarse la venta se encuentren transitoriamente uera de él. c. Intangibles Califcados como Bienes Muebles Respecto a los intangibles que calican como bienes muebles, se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país. 3.1.4. Aspecto Temporal En cuanto a este último aspecto se encuentra orientado a la consumación del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta ¿Cuándo?. El literal a) artículo 4º de la Ley del IGV dispone que en el caso de la venta de bienes muebles el nacimiento de la obligación tributaria se produce en la echa en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la echa en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. 3.2. La Prestación o Utilización de Servicios en el País 3.2.1. Prestación de Servicios en el País 3.2.1.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la prestación de servicios en el país”. La normatividad del IGV adopta una denición propia del término “servicios” tal como lo establece el artículo 3º de la Ley del IGV: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por 49
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la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los eectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté aecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento fnanciero”.
La prestación involucra una acción destinada a cumplir un determinado requerimiento, a cambio de una retribución de diversa índole. 3.2.1.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? Este tipo de operaciones gravan a cualquier persona cuyos ingresos se encuentren comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, incluidos a aquellos sujetos considerados como inaectos al Impuesto a la Renta, como es el caso de las entidades pertenecientes al sector público nacional. 3.2.1.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta ¿En dónde? Tal como se ha descritodeentipo párraos precedentes, el IGV es un impuesto territorial. Entiéndase que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para eecto del Impuesto a la Renta, sea cual uere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución”.
Agrega el Reglamento del IGV que no se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional.
CAPÍTULO 1
3.2.2. Utilización en el País de Servicios Prestados por No Domiciliados 3.2.2.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados”. 3.2.2.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? Corresponderá a la entidad domiciliada usuaria del servicio cumplir con el pago del impuesto. 3.2.2.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial delhecho generador. Es decir responde a la pregunta ¿En dónde? La denición establecida por la Ley del IGV precisa que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba el la contrato. contraprestación y del lugar donde se celebre El Reglamento del IGV precisa que no se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior. Para eecto de la utilización de servicios en el país, se considera que el establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país es un sujeto no domiciliado. 3.2.2.4. Aspecto Temporal
3.2.1.4. Aspecto emporal En cuanto a este Túltimo aspecto se encuentra orientado a la consumación del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta ¿Cuándo? En la prestación de servicios la obligación tributaria se srcina en la echa en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la echa en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. 50
En cuanto aa laeste último aspecto se encuentra orientado consumación del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta ¿Cuándo? En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados la obligación tributaria se srcina en la echa en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la echa en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.
CAPÍTULO 1
3.3. Los Contratos de Construcción 3.3.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “los contratos de construcción”. 3.3.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde la pregunta ¿A quién grava? El impuesto aabarca a las actividades clasiicadas como construcción en la Clasiicación Internacional Industrial Uniorme (CIIU) de las Naciones Unidas. 3.3.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador (los contratos de construcción). Es decir responde a la pregunta ¿En donde? Los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percepción de los ingresos. 3.3.4. Aspecto Temporal En los contratos de en construcción obligación tributaria se srcina la echa enlaque se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la echa de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. 3.4. La Primera Venta de Inmuebles que realicen los constructores de los mismos 3.4.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos”. 3.4.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? En ese orden de ideas se adopta la denición de constructor como cualquier persona que se dedique en orma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.
ASPECTOS GENERALES
Para este eecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción. Se considera primera venta y consecuentemente operación gravada, la que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada. La posterior ventad)dedel inmuebles a que se reere el inciso artículo 1°gravada de la Ley del IGV, está reerida a las ventas que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y a las eectuadas por éstas a terceros no vinculados. Tratándose de inmuebles en los que se eectúen trabajos de ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto, aún cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual orma parte, por el valor de la ampliación. Se considera ampliación a toda área nueva construida. También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera eectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos. Para el valor de la ampliación, trabajos dedeterminar remodelación o restauración, se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el reerido costo de la ampliación remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración. No constituye primera venta para eectosentre del Impuesto, la transerencia de las alícuotas copropietarios constructores. Cabe indicar que, bajo los alcances del Inorme Nº 092-2009-SUNAT no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transerencia de un bien inmueble que ue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que orma parte de su activo jo. 51
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3.4.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta ¿En dónde? Por su propia naturaleza la primera venta de inmueble es eminentemente territorial, al desarrollarse en el país. 3.4.4. Aspecto Temporal En la primera venta de inmuebles, la obligación tributaria se srcina en laque echa de percepción del ingreso, por el monto se perciba, sea parcial o total. 3.5. La Importación de Bienes 3.5.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que responde a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la importación de bienes”. El artículo 49º de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo Nº 1053 dene a la importación como el régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de aplicables, los derechos arancelarios y demás impuestos así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las ormalidades y otras obligaciones aduaneras. Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso SUNAT hubiere eectuado la liquidación y el cobro del Impuesto, éste se considerará como anticipo del Impuesto que en denitiva corresponda. 3.5.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién grava? En el presente caso, cualquiera sea el sujeto quecon realice la importación se encontrará gravado el impuesto. 3.5.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador Es decir responde a la pregunta ¿En donde?
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CAPÍTULO 1
En el presente caso la importación se genera durante el tránsito de la zona aduanera hacia la zona de tributación general. 3.5.4. Aspecto Temporal En la importación de bienes la obligación tributaria se srcina en la echa en que se solicita su despacho a consumo.
4. Nacimiento de la Obligación Tributaria Cuando los contribuyentes realizan sus operaciones, a menudo generan controversias al no poder identicar en orma oportuna cuando se srcina la obligación tributaria. 4.1. La Venta en el País de Bienes Muebles En la venta de bienes, en la echa en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la echa en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Por echa de entrega del bien se considera a aquella echa en que el bien queda a disposición del adquiriente. Mientras que por otra parte, la echa en la cual se emita el comprobante de pago deberá ceñirse a lode establecido el Reglamento la transerencia de de Comprobantes Pago: “En en bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se eectúe el pago, lo que ocurra primero”.
En el caso que la transerencia sea concertada por Internet, teléono, teleax u otros medios similares, en los que el pago se eectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la echa en que se reciba la conormidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante dede pago se le podrá otorgar a aquél hasta la echa entrega del bien”. Como se puede advertir los contribuyentes deberán evaluar las siguientes tres situaciones para identicar la que ocurrió primero, y como consecuencia se srcine a la obligación tributaria en la venta de bienes muebles:
ASPECTOS GENERALES
CAPÍTULO 1
Lo que ocurra primero Cuando el bien queda a disposición del adquiriente
Cuando el adquirente eectúe el pago
Cuando se reciba la conormidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, en el caso que la transerencia sea concertada por Internet, teléono, teleax u otros medios similares.
Para poder demostrar la entrega del bien los contribuyentes deberán contar con las guías de remisión correspondientes, así como las órdenes de salida del inventario y cualquier otra documentación contable que permita acreditar esta situación. Del mismo modo, se acreditará el nacimiento con la inormación bancaria y nanciera correspondiente a la retribución.
Lo que ocurra primero Fecha en la cual se percibe la retribución, parcial o total.
La culminación del servicio.
El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos para el pago del servicio.
En los casos de suministro de energía eléctrica, agua y servicios teleónicos, télex ypotable, telegráicos, en la inales echa de percepción del ingreso o en la echa de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares.
4.1.1. Venta de Bienes Muebles en caso de 4.3. La utilización de servicios en el país pagos parciales En la utilización en el país de servicios prestados En la venta de bienes muebles, lospagos recibidos por no domiciliados, en la echa en que seanote el anticipadamente a la entrega del bien o puesta a comprobante de pago en el Registro de Compras disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de o en la echa en que se pague la retribución, lo la obligación tributaria, por el monto percibido.
4.2. La prestación de servicios en el país La obligación tributaria se srcina en la echa en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la echa en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Por su parte, el Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento inanciero, el comprobante deberá emitirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra
que ocurra primero. Cuando la norma alude a “comprobante de pago” ha de entenderse reerida al comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado (actura del exterior, así por ejemplo en el caso de sujetos residentes en EEUU se emite un “Invoice”). El reerido comprobante de pago deberá ser anotado en la columna correspondiente al “valor de las adquisiciones no gravadas”. Procede reerir que resulta obligatorio anotar el comprobante de pago (echa de recepción del Invoice) toda vez que implica un supuesto de nacimiento de la obligación tributaria, por lo cual no cabría “manipular” la oportunidad de la anotación del citado Invoice.
primero: a) La culminación del servicio. b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
Para eectos cumplir con el pago del Boleta citado tributo deberádeemplearse la denominada de Pagos Varios (Sistema Pago Fácil) en la cual se consignará como Código de Tributo 1041: IGVUtilización de Servicios Prestados No Domiciliados, siendo el período tributario a consignarse el que corresponda a la echa de pago. Ello, de conormidad con lo estipulado en el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 087-99/ SUNAT.
4.1.2. Retiro de Bienes considerado como venta En el retiro de bienes la obligación tributaria se srcina en la echa del retiro.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
4.4. Los Contratos de Construcción En los contratos de construcción, en la echa en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la echa de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas , lo que ocurra primero. La obligación tributaria nace en la echa de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en por el mismo o enpercibido, la echa delopercepción del ingreso el monto que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción. 4.5. La Primera Venta de Inmuebles que Realicen los Constructores de los mismos En la primera venta de inmuebles, en la echa de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación
CAPÍTULO 1
de venta, con exclusión del valor del terreno de acuerdo al artículo 13º de la Ley del IGV. Por su parte, el numeral 9 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV, dispone para la determinación de la base imponible, el valor del terreno representa el 50% del monto de la transerencia del inmueble. Asumiendo el caso de un constructor que realizará la venta de un inmueble por un precio de venta de US$ 50,000 se aprecia el cálculo del IGV: Determinación del Valor de Venta Valor de Venta = Valor de Venta = Valor de Venta =
Precio de venta / 1.095 US.$.50,000 / 1.095 US.$.45,662.10
Determinación de la Base Imponible Valor de Venta = Base Imponible = Base Imponible = Base Imponible =
US$ 45,662.10 Valor de Venta x 50% US$ 45,662.10 x 50% US$ 22,831.05
Cálculo del IGV IGV IGV IGV
Base Imponible x 19% 22,831.05 x 19% 4,337.90
Descomposición del Precio de Venta del inmueble tributaria en el momento pordenomina el montoarras que de se percibe, inclusive cuando sey le Valor de Construcción 22,831.05 retractación siempre que éstas superen el quince Valor del Terreno 22,831.05 por ciento (15%) del valor total del Inmueble. IGV 4,337.90 Cabe destacar que el Apéndice II de la Ley del IGV ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– establece como operación exonerada a la primera Total US$ 50,000 venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las Considerando que es una operación en moneda 35 UIT, siempre que sean destinados exclusivaextranjera, la conversión en moneda nacional del IGV mente a vivienda y que cuenten con la presentase eectuará al tipo decambio promedio ponderado ción de la solicitud de Licencia de Construcción venta publicado por la Superintendencia de Banca y admitida por la Municipalidad correspondiente, Seguros en la echa de percepción del ingreso, por de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y el monto que se perciba, sea parcial o total. su reglamento. En caso el valor de la venta del inmueble sea 4.6. La Importación de Bienes mayor a 35 UIT se deberá determinar la base En la echa en que se solicita su despacho a con-
imponible tomando en consideración el valor
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sumo.
CRÉDITO FISCAL
CAPÍTULO 2
Capítulo 2
Crédito Fiscal
En principio, cabe recordar que la estructura del Impuesto General a las Ventas responde a la técnica del valor agregado de tipo consumo, bajo el método de sustracción sobre base inanciera dentro de la modalidad de impuesto sobre impuesto (débito scal contra crédito scal). En ese sentido, el crédito scal constituye un elemento o rasgo esencial en el sistema del valor agregado. Así pues, de acuerdo con la estructura del IGV el citado Impuesto es determinado bajo la modalidad de “impuesto contra impuesto” de manera que se permita deducir del Impuesto que grava aquellas operaciones sujetas a imposición (débito
apreciados por los contribuyentes, minimizando así posibles contigencias tributarias.
scal) que gravapara las adquisiciones bienesely Impuesto servicios necesarios tal n (créditode scal) desencadenando de esta manera la denominada neutralidad económica. Adicionalmente, debemos señalar que el Impuesto General a las Ventas es un tributo de liquidación mensual. En eecto, el reerido Impuesto se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada periodo el crédito iscal, determinado de acuerdo con lo previsto en los Capítulos V, VI y VII del Título I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, según se advierte del artículo 11º del citado cuerpo legal. En tal sentido, en el presente capítulo se desarrollan los requisitos sustanciales y ormales vinculados al uso del IGV como crédito scal, incidiendo en aquellos
importaciones que: como gasto o costo de la em(i) Sean permitidos presa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté aecto a este último impuesto (2). (ii) Se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
aspectos controvertidos o discutibles a n que sean
el Impuesto a la Renta.
1.
Requisitos sustanciales
Los requisitos sustanciales son los que determinan que el agente económico, producto de sus adquisiciones, adquiera el derecho del crédito en mención. Así tenemos que, conorme con los lineamientos vigentes en el Artículo 18º del reerido cuerpo legal, sólo otorgan derecho a crédito iscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o (1)
(1) (2)
Como podrá observarse, la obtención u otorgamiento del crédito scal se encuentra condicionado a la vericación concurrente de dos presupuestos. Bajo esa perspectiva, en cuanto al primer requisito de ondo detallado por la norma, cabe indicar que éste hace reerencia a que la operación eectuada, sea susceptible de calicar como gasto o costo de la empresa, haciendo remisión expresa a la legislación que regula
En cuanto a las operaciones de importación de bienes, la SUNAT en el Inorme Nº 006-2001-SUNAT/K00000 literalmente ha dispuesto que “En la importación de bienes, el crédito scal se genera con el pago del IGV que aecta dicha operación, aún cuando el mismo se eectúe con posterioridad a la realización de la importación”. Situación particular en este extremo, es el relacionado a la determinación de los gastos de representación. Eectivamente, tratándose de la citada categoría de gastos, el crédito scal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal eecto se encuentra establecido en el artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
1.1. Primer presupuesto de ondo: Gasto o costo para el Impuesto a la Renta a. La deducción de gastos y el principio de causalidad en el Impuesto a la Renta Sobre el particular, cabe señalar que conorme con lo previsto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, a nde establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios producirla y mantener su uente, así comopara los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley. Seguidamente, la norma hace alusión en orma enunciativa (categoría numerus apertus), a una serie de supuestos susceptibles de deducción scal. El citado artículo recoge lo quedoctrinalmente se reconoce como “Principio de Causalidad”, entendiéndose a éste como aquella relación causal entre el egreso (causa) y la consecuente generación de renta (eecto). Precisándose en el último párrao del reerido artículo 37º, que a eectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la uente éstos deberán ser normales actividad que genera la renta gravada,para así la como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad. En suma, en paralelo al Principio de Causalidad se recogen los Principios de Razonabilidad y Generalidad de los gastos. En tal sentido, cuando la norma hace reerencia a que el concepto sea permitido como gasto para el contribuyente, aún en la hipótesis de que éste no se encuentre aecto al Impuesto a la Renta, debe entenderse que el egreso o gasto en, términos latos, debe ser causal, aún cuando, quien eectuó dicho desembolso se encuentre
CAPÍTULO 2
excluido del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, tales como, aquellos sujetos pasivos expresamente contemplados en el artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Costo para eectos del Impuesto a la Renta: ¿qué implica? Con relación a que el concepto sea permitido como costo para el contribuyente, se deben vericar las consideraciones establecidas el Artículo 20º de la Ley que regula el reeridoenimpuesto, además de aquellas que se encuentren relacionadas con la misma, toda vez que del costo se desprenden otros aspectos tributariamente relevantes, como es el caso de, entre otros, la determinación de la depreciación de los activos aectados al negocio. c. Principio de lo devengado: ¿Resulta aplicable para el crédito fscal? Para eectos de la determinación del crédito scal no resulta de aplicación el Principio de lo “Devengado”, dado que no se condiciona que necesariamente tiene que corresponder a ungasto del período tributario de su adquisición para otorgue scal.de Tal esque el caso porderecho ejemploaldecrédito la compra mercaderías, debido a que el Impuesto General a las Ventas pagado en su adquisición puede ser utilizado como crédito scal en el período tributario en que se ha realizado ésta, en tanto que los bienes adquiridos aectarán a resultados como gasto (costo de ventas) en el período en que sean vendidos. d. Situaciones particulares en la aplicación del crédito fscal: ¿Límites cuantitativos o cualitativos? Como hemos indicado, la norma señala como
REQUISITOS DE FONDO Costo o gasto para eectos del Impuesto a la Renta Artículo 18º LIGV
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Determinan la existencia del crédito scal Destinado a operaciones gravadas
CAPÍTULO 2
primer requisito sustancial que la adquisición constituya costo o gasto admitido para propósitos del Impuesto a la Renta, por lo tanto, a eectos de determinar si las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción calican como tales debemos recurrir a la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, en la práctica se presentan determinados gastos respecto de los cuales, la
Impuesto a la Renta, las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas disponen que los gastos de representación otorgan derecho al crédito scal, en la parte que en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes que corresponda aplicarlos con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario.
propia del Impuesto a la Renta establece ciertas Ley limitaciones en torno a su deducción; las cuales a su vez, inciden en la utilización y ejercicio del crédito scal del Impuesto General a las Ventas. En ese sentido, a continuación desarrollaremos la “limitación” del crédito iscal en unción a los límites cuantitativos de ciertos gastos para eectos del Impuesto a la Renta, para nalmente abordar la tesis que sostiene una limitación meramente cualitativa respecto de la deducibilidad del gasto.
El principal presenta en este tipo deinconveniente, situaciones es que quese considerando que el Impuesto a la Renta es un tributo de periodicidad anual, los límites están jados en unción a parámetros anuales, lo cual podría generar distorsiones para eectos del Impuesto General a las Ventas que es un tributo de periodicidad mensual y en esa medida se requeriría que el contribuyente mensualice los límites a n de no aplicar un crédito indebido, pues en caso contrario podría srcinar que el IGV que se utiliza como crédito scal no corresponda al total del gasto aceptado en el ejercicio para el Impuesto a la Renta, y en esa hipótesis dicho exceso podría ser reparado por la autoridad iscal, debido a
c.1. Límites cuantitativos: Situación problemática La Ley del Impuesto a la Renta recoge en
(3) (4)
CRÉDITO FISCAL
su artículo 37º el Principio de Causalidad a eectos de determinar la deducibilidad de los gastos. Dicho principio, dispone que a n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la misma Ley (3). Asimismo, en el reerido artículo se contempla de manera enunciativa algunos gastos considerados deducibles, así como ciertas limitaciones para eectos de su deducción (gastos sujetos a un límite o a doble límite), tal es el caso, por ejemplo, de los gastos de representación (4). Como sabemos, los mencionados gastos son deducibles en la parte que
que no se Ante cumple uno de losestimamos requisitos de ondo. talcon circunstancia, que debería regularse un procedimiento de ajuste del crédito scal al nal del ejercicio a n de corregir dicha distorsión.
no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio. En armonía con lo dispuesto en la Ley del
preveen un procedimiento especíco a na de establecer limitación alguna en cuanto la determinación del crédito scal, procede
c.2. Límites cualitativos: Inobservancia de las limitaciones de la deducción Sobre el particular, debemos señalar que en el mercado tributario existe una corriente de opinión que sostiene que el requisito del “gasto y/o costo para eectos del Impuesto a la Renta” es un presupuesto de carácter cualitativo y no cuantitativo. Bajo ese supuesto, ineren que si las normas del Impuesto General a las Ventas no
Tales como los conceptos no deducibles previstos en el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta. Otro caso de limitación cuantitativa es el relacionado a los gastos en vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa; gastos cuya deducción se encuentra expresamente limitada por la Ley del Impuesto a la Renta y su respectiva norma reglamentaria.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
1.2. Segundo presupuesto de ondo: Destino y/o realización de operaciones gravadas
ciones por las que se deba pagar el impuesto, es decir, que se dirija a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Bajo esa perspectiva, debemos indicar que el cumplimiento de este requisito en empresas que se dedican a la realización de operaciones gravadas exclusivamente no reviste mayor implicancia, en el entendido que las adquisiciones de bienes y servicios que eectúen éstas se
En al segundoen presupuesto o requisito quecuanto debe observarse orma copulativa con el primero de los desarrollados, a eectos de la obtención del crédito scal; es el relacionado a que las adquisiciones eectuadas por el contribuyente deban destinarse a operaciones por las que se deba pagar el I mpuesto General a las Ventas. Sobre dicha condición, liminarmente cabe indicar que ésta responde a la técnica del valor agregado en la que se sustenta el Impuesto General a las Ventas. Ello quiere decir, que en el supuesto que exista una operación o adquisición gravada con el citado tributo y; ésta paralelamente, no se encuentre destinada a la realización de operaciones por las que se deba
encontrarán a dichas gravadas condestinadas el impuesto y por operaciones lo tanto, en la medida que se cumpla además el requisito establecido en el literal a) del artículo materia de análisis, la reerida adquisición otorgará derecho al crédito scal. Sin embargo, el problema surge para aquellas empresas que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, pues a eectos de determinar el crédito scal a que tienen derecho deben aplicar un procedimiento (la prorrata) en los casos en que no se pueda identicar el destino de la adquisición, ya que como es lógico en estos supuestos no se podría utilizar el total del Impuesto pagado en las adquisi-
pagar el reerido tributo, el Impuesto abonado no otorgará derecho al reerido crédito.
ciones como de crédito scal, considerando no el íntegro las operaciones de venta que que realice la empresa va a generar débito scal en la misma proporción. En ese sentido, si la empresa eectúa la compra de bienes, por ejemplo, mercaderías cuya venta se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, válidamente podrá utilizar el íntegro del crédito scal ya que dicha adquisición generará un débito scal por el total de la operación. Circunstancia que no ocurrirá, en el caso de una adquisición que se destine tanto a la realización de operaciones gravadas así como no gravadas, es decir operaciones comunes. Por ejemplo, los servicios de energía eléctrica de
la utilización integral del reerido crédito, atendiendo a que el gasto, es aceptado para eectos del Impuesto a la Renta, sin resultar de aplicación los limites a la deducción, que sobre el concepto en particular la Ley del Impuesto a la Renta pueda imponer.
a. ¿Qué sucedeen los casos en que las adquisiciones gravadas se destinen a operaciones no gravadas? Con relación a la interrogante, se plantea la posibilidad que los contribuyentes eectúen adquisiciones gravadas que posteriormente se destinen a la realización de actividades no inmersas al ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas, como puede ser el caso, de los conceptos no sujetos a imposición previstos en el artículo 2º así como en la comercialización de bienes, productos, servicios u operaciones exoneradas del IGV al encontrarse en los apéndices que regula la Leycontenidas del citado tributo. En tal hipótesis, resulta claro que no se cumpliría con el segundo presupuesto de ondo para eectos de la obtención del crédito scal, toda vez que en unción a lo indicado, acorde con el artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción necesariamente deben ser destinados a opera58
una empresa que productos gravados y exonerados convende el Impuesto General a las Ventas. En estos casos se debe seguir el procedimiento establecido en el punto 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual establece que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el
CRÉDITO FISCAL
CAPÍTULO 2
impuesto, el crédito scal se calculará proporcionalmente. Dicho procedimiento, será abordado con mayor proundidad en un capítulo posterior. Finalmente, cabe señalar que en torno al cumplimiento de dicho requisito –destino a operaciones gravadas– la Administración Tributaria es bastante clara. Así, en el caso de entidades que en puridad no realizan operaciones gravadas, en el Inorme ha dispuesto que Nº “A 039-2003-SUNAT/2B000 fn que las adquisiciones de bienes y servicios eectuadas por Organismos No Gubernamentales para la construcción de plantas industriales, así como la compra de maquinaria y otros activos fjos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crédito fscal, las mismas deben destinarse a operaciones gravadas por las cuales el sujeto pague el impuesto y, adicionalmente, deben cumplirse con todos los requisitos sustanciales y ormales señalados en los artículos 18º y 19º del TUO de la Ley del IGV y en su norma reglamentaria”. En atención a lo expuesto, no queda duda que para eectos de la obtención del crédito scal del Impuesto a las de Ventas, en las operaciones sujetasGeneral al ámbito aplicación del citado Impuesto, deben confuir ambos requisitos de ondo. En caso contrario, ante la inobservancia de ambos o uno de ellos el contribuyente, de plano, se vería impedido de aplicar el crédito scal. Por ello, se hace reerencia a que ambos requisitos son constitutivos en cuanto al aspecto de ondo del Impuesto se reere. Resulta del caso señalar que, dicha circunstancia, inclusive, se agravaría aún más en un contexto de scalización, toda vez que además de existir “crédito tomado indebidamente”, la Administración Tributaria imputaría supuestos de inracción, lo cual devendría en la imposición detraduce multas en másdeleznables intereses moratorios, lo que se costos nancieros para el contribuyente. 2.
Requisitos formales
El artículo 19º TUO de la Ley del IGV modicado por la Ley Nº 29214, establece como Requisitos Formales, que determinan el ejercicio del crédito scal, los siguientes:
a)
b)
c)
Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio aecto, el contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el edatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. Los comprobantes de pago y documentos, a que se encon el presente inciso, son aquelloshace que,reerencia de acuerdo las normas pertinentes, sustentan el crédito scal. Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de orma que no permitan conusión al contrastarlos con la inormación obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la inormación obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la echa de su emisión. Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se reere el inciso a), o el ormulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados; sido anotados en cualquier momento porhayan el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o deectuoso de los deberes ormales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito scal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la conguración de las inracciones tributarias tipicadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Complementariamente a lo dispuesto en el preci-
tado artículo 19º, debe arse lo jado dispuesto es la Ley Nº 29215, en virtud de laobser cualvse han mecanismos de control y scalizaciónde la Administración Tributaria que le permitan validar el uso debido del crédito scal; los cuales han de armonizarse con la modicación al artículo 19º de la Ley del IGV. Cabe indicar que, los contribuyentes, actualmente para el ejercicio del crédito scal del IGV, deben realizar una lectura armonizada de ambas normas; las cuales disponen las ormalidades de los compro59
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
bantes de pago así como los deberes ormales del Registro de Compras, incluyendo la oportunidad de su anotación. Estando a lo anterior, procedemos a exponer los principales alcances de los requisitos ormales antes reseñados para eectos del ejercicio del crédito scal, para dicho eecto se considerará en orma consolidada lo dispuesto en el artículo 19º TUO LIGV modicado por la Ley Nº 29214, lo dispuesto en la Ley Nº 29215
radamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiera consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conorme a lo dispuesto en el Reglamento. Cabe señalar que, en tal supuesto de subsanación, el crédito scal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que ésta se eectúe. Concordantemente, el numeral 7 del artículo
así como los criterios vertidos en la RTF Nº 01580-52009 , de observancia obligatoria.
6º delaReglamento de la Ley Impuesto neral las Ventas señala quedel para eectos Gede la subsanación a que se reere la Ley, se deberá anular el comprobante de pago y emitir uno nuevo, o en su deecto se procederá de la siguiente orma: – Si el impuesto que gura en el comprobante de pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado sólo podrá deducir el impuesto consignado en él. – Si el impuesto que gura es por un monto mayor procederá la deducción únicamente hasta el monto del impuesto que corresponda.
2.1. IGV consignado por separado El artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece como requisito ormal que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio aecto, del contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el edatario de la Aduana de los documentos emitidos por SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. Con relación a este requisito debemos indicar que resulta justicada la exigencia del mismo, toda que de manera el adquirente podrávez vericar queesta la adquisición se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas y, por lo cual, tiene válido su derecho a utilizarlo como crédito scal. El anterior, inclusive, a sido el razonamiento del Tribunal Fiscal en múltiples resoluciones. a. ¿Existe la posibilidad de “subsanar” la no disgregación del Impuesto?: Procedimiento alternativo No obstante constituir la disgregación del Impuesto General a las Ventas en el comprobante de pago el marco general al que alude la norma, puede ocurrir que aún cuando la adquisición resulte gravada, se haya omitido consignar importe deldeImpuesto General las Ventas,elsrcinándose esta manera quea no se pueda ejercer el derecho al crédito scal, lo cual resulta totalmente criticable toda vez que por un error ormal se pierde un derecho válidamente adquirido. A eectos de contrarrestar dicha circunstancia, el segundo párrao del artículo 19º bajo análisis establece que cuando en el comprobante de pago se hubiera omitido consignar sepa60
Como podemos apreciar, la norma reglamentaria prescribe un procedimiento alternativo que se debe seguir a n de eectuar la subsanación en caso se haya consignado el Impuesto General a las Ventas por un monto equivocado. Sin embargo, cabe advertir que en la hipótesis que no se haya discriminado el Impuesto en el comprobante de pago, se contempla como única solución que éste sea anulado y se emita un nuevo comprobante, lo cual sería actible cuando dicha situación ocurra dentro del mes de emisión del comprobante de pago srcinalmente emitido, dado que posteriormente no será posible anular el documento. En sentido, si de no pago se eectuó anulación del ese comprobante en el la mismo mes, no se podrá realizar la reerida subsanación con la emisión de un nuevo comprobante en los meses siguientes, por lo cual, considerando que ya se trasladó el Impuesto General a las Ventas al adquirente éste pierde el crédito iscal de la operación, debido al incumplimiento de un requisito ormal (inciso a) del artículo 19º de la Ley del Impuesto General
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a las Ventas), aún más si se considera que ya ha transcurrido el mes de nacimiento de la obligación tributaria. No obstante, es importante señalar que distinto es el caso en el que la omisión del Impuesto General a las Ventas en el comprobante de pago se haya producido no por un error ormal, sino porque eectivamente no se realizó el traslado del impuesto al adquirente,
CRÉDITO FISCAL
2.2. Formalidades de los Comprobantes de pago emitidos a. Nuevo requisito que emisor del Comprobante de Pago se encuentre habilitado El artículo 19º inciso b) de la Ley del IGV, modicado por la Ley Nº 29214, recoge, expresamente, la exigencia de que el comprobante de pago consigne el nombre y número de RUC
por ejemplo, se consideró incorrectamente que laporque operación estaba exonerada; al respecto estimamos que si en el mismo mes en que se eectúa la operación no se anula el comprobante srcinal y se emite uno nuevo, posteriormente procedería aplicar lo previsto en el penúltimo párrao del numeral 2.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Dicho párrao establece que el adquirente podrá utilizar el crédito scal, si el sujeto del impuesto subsana la omisión en la determinación y pago del impuesto a través de la correspondiente declaración recticatoria y procede a emitir una nota de débito trasladándole el impuesto, para lo cual adicionalmente le en-
del emisor,conusiones desarrollando, además, que ello no permitirá al poder ser contrastado con la inormación obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT (entendemos la reerencia al portal de la SUNAT); y que de acuerdo a dicha inormación se pueda vericar que el emisor de los comprobante de pago haya estado habilitado para emitirlos en la echa de la emisión (valga la redundancia). Advertimos aquí, que el legislador “sugiere”, muy sutilmente, a que el adquirente o usuario, quien es en denitiva el sujeto que debe tener la diligencia debida para cautelar el ejercicio del crédito scal, coteje la inormación que obra en SUNAT a n de vericar lo anterior (nombre y número de RUC del emisor) y que
tregará una copia notarialmente del documento deautenticada pago del impuesto materia de subsanación. Sobre el particular, debemos indicar que si bien el procedimiento antes reseñado ha sido contemplado para los casos en que el vendedor o prestador del servicio subsane una omisión en la determinación y pago del impuesto con el pago posterior a través de la correspondiente declaración rectiicatoria y traslade dicho impuesto al adquirente de tal orma que éste pueda utilizarlo como crédito iscal, opinamos que con mayor razón resultaría aplicable la emisión de una Nota de Débito por el Impuesto General a las Ventas no trasladado al adquirente
adicionalmente citadodel adquirente o usuario constate que el el emisor comprobante de pago haya estado “habilitado” para la emisión de éstos (comprobante de pago). Respecto de este último aspecto surge una interrogante
en el supuesto que el contribuyente haya cumplido con declarar y pagar el Impuesto oportunamente. Finalmente, cabe indicar que según lo establece el propio artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el requisito que el impuesto se encuentre discriminado en el comprobante de pago no es aplicable como es obvio, en el caso de comprobantes emitidos por sujetos no domiciliados.
lo dispuesto debidamente en el Decreto concordado Supremo Nº 041-2006-EF con la Resolución de Superintendencia Nº 157-2006/SUNAT. • ElRUCdelsujetoemisordeloscomprobantes tenga la condición de “Baja de Ocio Provisional”. • ElRUCdelsujetoemisordeloscomprobantes tenga la condición de “Baja de Ocio Denitiva”.
¿Qué debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado? Podemos dar respuesta a esa pregunta con un cuestionamiento en contrario. ¿En qué casos el emisor no se encuentre habilitado? Sobre el particular, planteamos los siguientes supuestos: • El emisorseenc uentrabaj olacon dición
de “no habido”. Ello, de conormidad con
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Teniendo en cuenta que no existe una denición del término “habilitado”, consideramos que urge una precisión normativa al respecto a n de evitar contingencias al contribuyente, máxime si se tiene en cuenta que al “restringirse” el ejercicio al crédito scal ellodebe quedar expresado de manera indubitable. Adicionalmente a ello se debe precisar la oportunidad y/o acreditación que eectuará el contribuyente
para ejercer el crédito scal lo constituía y lo constituye el que los comprobantes de pago y documentos emitidos cumplan con las disposiciones de la materia. En eecto, aún cuando la redacción del vigente artículo 19º inciso b) de la Ley del IGV modicado por la Ley Nº 29214 no haga alusión directa a que la“emisión de los comprobantes de pago y documentos se eectúe conorme a las disposiciones de la materia”con-
respecto que eectúe en la página Webadelalavalidación SUNAT, que el comprobante de pago ue emitido por un sujeto habilitado.
sideramos al concordar lo prescrito por lo el artículo 19ºque, inciso b) de la Ley del IGV con regulado por el artículo 1º de la Ley Nº 29215se inere que la exigencia del cumplimiento de los requisitos y características de un comprobante de pago constituyen, en rigor, requisito ormal para ejercer el derecho al crédito scal. En estricto, nótese que de la lectura del texto del artículo 1 de la Ley 29215 se parte de la premisa que los comprobantes de pago o documentos han sido emitidos de conormidad con las normas sobre la materia. Entendemos que, en lo que respecta a los comprobantes de pago es claro que cuando se alude a la“norma de la materia”se hace reerencia al Reglamento de Comprobantes de Pago. Por su parte el
b. Formalidades de los comprobantes de pago b.1. Inormación mínima exigida y características y requisitos de los comprobantes de pago Complementariamente a lo dispuesto en el literal b) del artículo 19º TUO LIGV, en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, se establece la inormación mínima que deben contener los comprobantes de pago y que glosamos a continuación: Artículo 1º.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pago
Adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modiicatorias, los comprobantes de pago o documentos,emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito
iscal, deberán consignar como inormación mínima la siguiente: i) Identiicación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documentodel de comprobante identidad); de pago (nuii) Identifcación meración, serie y echa de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación) Estando a lo expuesto y conorme a los artículos glosados, es sabido que uno de los requisitos 62
CAPÍTULO 2
Tribunal Fiscal,el en la RTF 01580-5-2009 al desarrollar asunto delNºepígrae remarcó, que la inormación que han de contener los comprobantes de pago, así como los documentos que permitiesen ejercer el crédito scal, requerida por las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, no es lo único que debe ser cumplido al emitirse dichos documentos. Así, a guisa de ejemplo, un comprobante de pago puede contener la inormación mínima requerida, pero a su vez puede que no cumpla con otros requisitos y características previstas por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Sobre el particular cabe indicar que, para poder ejercer el crédito iscal, para el caso de comprobantes de pago, éstos deben ser considerados tales.que deben contener La inormacióncomo mínima los CdP ha sido prevista de manera taxativa. Advertimos que, la reerida “inormación mínima” se encentra comprendida, a su vez, ya sea bajo la denominación de “inormación impresa” así como de “inormación no necesariamente impresa” a la que hace alusión el artículo 8º del RCP, en particular, en lo que a la actura y liquidación de compra concierne. Em-
CRÉDITO FISCAL
CAPÍTULO 2
pero, es claro que este último artículo recoge mayor “inormación” (léase más requisitos). En consecuencia, entiende el Órgano Colegiado que de no cumplir con los citados requisitos y características previstas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, no se estaría rente a un comprobante de pago y por ende mal podría ejercerse el derecho al crédito scal.
omita toda la inormación exigida por el literal bajo ejemplo. Lo antes mencionado, resulta relevante toda vez que el artículo 3º de la Ley Nº 29215, permite convalidar el crédito scal aún cuando no se observen los requisitos reglamentarios pero sí se consigne la inormación exigida por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 aún cuando la misma sea errónea.
Por lo criterio expuesto, el Tribunal Fiscal establece como rector el siguiente: “Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito fscal deben contener la inormación establecida por el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modifcado por la Ley Nº 29214, la inormación prevista por el artículo 1º de la Ley Nº 29215 y los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión”.
Nótese aquí, el legislador, menos, le permiteque al contribuyente poderal demostrar que sobre la reerida inormación mínima, tan solo, ha habido una “percepción equivocada” de la denominación social,pero que en virtud de los diversos medios (el legislador no ha impuesto restricción alguna en cuanto a los medios de probanza)con los que pueda contar el contribuyente éste demostrará que en eecto sólo se trató de eso, una “percepción equivocada”.
b.2. Inormación consignada en orma errónea El último párrao del artículo 1º de la Ley Nº 29215, dispone que en caso se consigne en orma errónea la inormación contenida en los 4 acápites contenidos en dicho artículo le asiste al contribuyente el derecho a deducir el crédito scal, pero siempre que éste acredite en orma objetiva y ehaciente dicha inormación. Estando a lo anterior, a guisa de ejemplo cabe ormularse la siguiente interrogante: en el caso del acápite ii) el cual establece que se debe consignar la identicación del CdP (numeración, serie y echa de emisión) ¿cuál sería la implicancia de que no se consigne la “echa de emisión”? ¿cabría armar que el CdP consigna inormación errónea, o ello sólo se suscitará si el yerro recae en losytres conceptos descritos (numeración, serie echa de emisión)?. A n de dar una respuesta a las interrogantes ormuladas, somos de la opinión que será suciente con que el yerro recaiga en uno de los conceptos que denen a la “identicación del CdP”. Además, una primera interpretación sería que la no consignación de la echa, no podría considerarse como inormación omitida, puesto que para ello se requiere que se
b.3. Consignación de Datos Falsos en el Comprobante de Pago El primer párrafo del artículo 3º de la Ley Nº 29215, dispone esquemáticamente lo siguiente:
No dará derecho a crédito fscal
El CdP o N/D que consigne “datos alsos” en lo reerente a:
– Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación. – Valor de Venta.
CdP “no idedignos”.
Leyenda:
CdP: Comprobante de Pago N/D: Nota de Débito
Somos de la opinión que, por la intencionalidad del legislador, no es imprescindible queo la descripción y cantidad del bien, servicio contrato objeto de la operación así como el Valor de Venta deban ser “alsos” en orma concurrente. Vale decir que, será suciente con que uno de los conceptos uere “also” para que indeectiblemente el comprobante de pago consigne “datos alsos“. En línea con lo anterior, llama la atención el término “datos alsos”. En principio, entendemos 63
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
por “also” aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos además que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por “also” realmente se ha querido mostrar lo contrario de lo verdadero, de lo cierto, de lo “real”. A su turno, bajo el marco de la Ley Nº 29215, puede resultar, por demás inquietante, el hecho que en los artículos 1º y 3º de la reerida Ley
Ley Nº 29214 no se establecía un plazo, toda vez que la norma aludía a la posibilidad de la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras en “cualquier momento”, mientras que, el artículo 2º de la Ley Nº 29215 prescribía que:“Los comprobantes de pago (...) deberán haber sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión (...) o en
se haga alusión tanto como a la “consignación de inormación errónea” aquella reerida a “datos alsos”, respectivamente. Lo cierto es que, desde la perspectiva del contribuyente éste se va a enrentar ante una situación en la que la dierenciación entre lo “erróneo” y lo “also”, en términos prácticos, será muy sutil o tenue, más aún cuando este último concepto (“also”) lleva intrínseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la dierencia). Empero, consideramos que, aún cuando la “consignación de inormación errónea” de la descripción o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un “dato also”, lo cierto, es que le asistirá al contribuyente la
el que corresponda 12 meses debiéndose ejercer en ela los período al quesiguientes, corresponda la hoja en la que dicho comprobante (...) Complementariamente a lo anterior, bajo el criterio interpretativo del Tribunal Fiscal éste ha establecido que “La anotación de operaciones en el Registro de Compras debe realizarse dentro de los plazos establecidos por el artículo 2º de la Ley Nº 29215”,esto es, que el comprobante de pago debe ser anotado en el registro de compras correspondiente al mes de su emisión o en el que corresponda a los 12 meses siguientes (de su emisión, se entiende). Sobre el particular, concluye el Tribunal Fiscal que la alta de anotación dentro del plazo
posibilidad acreditar, en orma objetiva y ehaciente,deque la reerida inormación es verdadera, evidenciándose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una “consignación de inormación errónea” y no de “datos alsos”.
indicado en elesbozado artículo 2º la Ley Nºanterior, 29215 y que hemos ende el párrao conllevará la pérdida del derecho a ejercer el crédito scal.
2.3. Anotación en el Registro de Compras a. La existencia o no de un plazo de anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras Queda claro que la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras constituye un requisito ormal para el ejercicio del derecho al crédito scal. Sin embargo, el Tribunal Fiscal advertía en lo reerenteuna a la aparente existenciainconsistencia o no de un plazo para la anotación del comprobante de pago en el citado Registro, aparente inconsistencia que provendría de una lectura comparativa de lo dispuesto por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modicado por la Ley Nº 29214 y lo regulado por el artículo 2º de la Ley Nº 29215. En eecto, según lo señalado por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modicado por la 64
CAPÍTULO 2
b. La oportunidadpara el ejercicio delderecho al crédito fscal Similar al supuesto anterior, el Tribunal Fiscal también advertía una aparente inconsistencia respecto a la oportunidad para ejercer el derecho al crédito scal. Ello, al comparar lo dispuesto por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modicado por la Ley Nº 29214 y lo regulado por el artículo 2º de la Ley Nº 29215. En eecto, según lo señalado por el inciso c) del artículo 19º de la LIGV, modicado por la Ley Nº 29214 se será regula ésta (laaloportunidad de ejercicio) en que “el período que corresponda la adquisición”, mientras que el artículo 2º de la Ley Nº 29215 establece que será en el período en el que se anote el comprobante de pago o documento (emisión del comprobante de pago o doce meses siguientes a su emisión). Pararaseamos acontinuación el criterio rector vertido por el Tribunal Fiscal en torno al asunto
CAPÍTULO 2
del epígrae como sigue: “(...) el derecho al crédito fscal debe ser ejercido en el período al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago (...), es decir, en el período en que se eectuó la anotación” c. ¿Se puede anotar el comprobante de pago en un mes y tomar el crédito en otro periodo? El Tribunal Fiscal mediante resolución de Observancia Obligatoria RTF Nº 01580-5-2009 precisó los alcances del artículo 2º de la Ley Nº 29215, señalando que el ejercicio del crédito scal constituye un deber y no una potestad por lo que de no ejercerse el crédito iscal cuando la Ley indica, se perderá el derecho a su ejercicio. A continuación citamos el razonamiento esbozado por el Órgano Colegiado:“En consecuencia, se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito fscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en orma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el derecho al crédito fscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja
CRÉDITO FISCAL
2.4. Comprobantes de Pago no Fidedignos o que no cumplan los requisitos reglamentarios y convalidación del Crédito Fiscal a. Comprobantes de P ago no Fidedignos o que no cumplan los requisitos legales y reglamentarios El quinto párrao del artículo 19º TUO LIGV, dispone que tratándose de comprobante de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito scal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera eectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el reerido Reglamento. Esta regulación debe complementarse, necesariamente, con lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley Nº 29215. Así, el reerido artículo
en que el comprobante o documento hubiese sidolaanotado”. Cabe precisar que la norma no ha previsto el ejercicio del crédito scal en términos de potestad sino en términos de deber.“En eecto, ésta no prevé que dicho crédito pueda ejercerse en cualquier período a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que ella señale y debido a que el artículo 2º de la Ley Nº 29215 establece que no resulta de aplicación lo dispuesto por el segundo párrao del inciso c) del artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, de no ejercerse el crédito iscal cuando la ley lo indique, se perderá el derecho a su ejercicio”. En este sentido, el Tribunal Fiscal considera que
establece que,entre tratándose de comprobantes de pago, otros documentos, no fdedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que sí consignen los requisitos contenidos en los cuatro acápites señalados con antelación (literal b1 del numeral 2.2), no se perderá el derecho a ejercer el crédito scal cuando el pago total de la operación, incluyendo el impuesto; se eectúe observando lo dispuesto en el párrao anterior. Cabe reerir que de conormidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 6º del RLIGV se deine a los Comprobantes de Pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios así como a los Compro-
el ejercicio crédito scal deberá –como reglaal general– en elsemes de laejercer adquisición y su anotación y no dierirlo a períodos posteriores. Por tal sentido el plazo de doce meses solamente aplicará cuando el comprobante de adquisición, debido a circunstancias especícas no pueda ser anotado en elperiodo de su emisión, como seríael supuesto que haya sido recibido con retraso, y debido a ello es anotado con posterioridad a su emisión.
bantes de Pago no idedignos de la orma siguiente: – Comprobantes de Pago que no cumplen requisitos legales y reglamentarios Es aquel documento que no reúne las características ormales y los requisitos mínimos establecidos en las normas sobre la materia. – Comprobantes de Pago no fdedignos Documento que contiene irregularidades 65
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
ormales en su emisión y/o registro. Se consideran como tales:
•Co mprobantesemi tidosco nenm enda-
duras correcciones o interlineaciones.
•Comprobantesquenoguardanrelación
con lo registrado en los asientos contables.
•Co mprobantesqueco ntieneninf orma-
ción distinta entre el srcinal como en las copias. b. Convalidación del Crédito Fiscal En unción al desarrollo eectuado en el literal anterior, la “validación del crédito scal” sí resulta procedente, pero únicamente respecto de determinados comprobantes de pago, a saber: • “Comprobantedepagonodedigno”. • “Comprobantedepagoqueincumplalosrequi-
sitos legales y reglamentarios”. DEBEN CONTENER INFORMACIÓN MÍNIMA (Artículo 1º Ley Nº 29215) Asimismo, debe tenerse en cuenta que se
66
CAPÍTULO 2
b.1. Cumplimiento del pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso Con relación al asunto en mención cabe señalar que, el adquirente o usuario al pagar la operación deberá hacerla en su integridad empleando para ello los Medios de Pago permitidos por el propio Reglamento dela Ley del IGV. Entendemos que lo esbozado viene a ser la regla general, por así esto es, una operación contenida en decirlo, un comprobante de pago. Ello guarda armonía con uno de los requisitos que han de cumplirse al utilizar los medios de pago cual es la cancelación total del monto total consignado en el comprobante de pago con una sola transerencia, un solo cheque, una sola orden de pago, de ser el caso. Sin embargo, puede presentarse una situación excepcional. En eecto, consideramos que dicha situación podría ser la de los denominados “anticipos de clientes”en donde cabe laemisión de por lo menos 2 comprobantesde pago. En ese contexto, somos del parecer que si han de emplearse los medios de pago auto-
imponen a eectos de poder el crédito scal, a nuestro juicio, 3convalidar presupuestos condicionantes: i. El cumplimiento del pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, ii. El empleo delos Mediosde Pago queseñale el Reglamento (se entiende el Reglamento de la Ley del IGV) para el cumplimiento del reerido “pago total de la operación”, y; iii. El cumplimiento de los requisitos señalados en el Reglamento de la Ley del IGV relacionados con los Medios de Pago empleados. A continuación esbozaremos algunos comentarios respecto de los presupuestos condicio-
rizados por el Reglamento de requisitos la Ley del que IGV cumpliéndose además con los éste exija.
nantes arriba señalados.
requisitos vinculados a ellos:
b.2. Utilización de los Medios de Pago y cumplimiento de los requisitos señalados en el Reglamento de la Ley del IGV relacionados con los mismos (Medios de Pago) Para eectos de convalidar el crédito scal, han de emplearse determinados Medios de Pago, señalados expresamente en el Reglamento de la Ley del IGV y además, ceñirseal cumplimiento de los requisitos exigidos en el empleo de éstos (Medios de Pago). A continuación mostramos el siguiente cuadro en el cual recogemos los Medios de Pago y los
CRÉDITO FISCAL
CAPÍTULO 2
b.3. Validación del crédito fscal y la bancarización Como se podrá observar de lo antes expuesto, el Reglamento de la Ley del IGV recoge determinados medios de pago contemplados en las normas de Bancarización, especícamente 3 de ellos. Así, esquemáticamente tenemos: MEDIOS DE PAGO Crédito Fiscal
•Transferencia
Bancarización
de
ondos. • Chequ escláusula
"no negociables" •Ordendepago
•Depósitos en cuentas. •Giros. •Transferenciadefon-
dos. • Cheq uescláusul a
"no negociables" •Ordendepago •Tarjetasdedébito. •Tarjetasdecrédito.
Ahora bien, otro aspecto a tener en cuenta en torno al empleo de los Medios de Pago, según lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del IGV, radica en que no existe un monto (importe de la operación) a partir del cual sea obligatorio el empleo de los reeridos medios; en consecuencia la utilización de los Medios de Pago procederá independientemente del importe de la operación contenida en el comprobante de pago “no fdedigno” o de aquel “que no reúna los requisitos legales o reglamentarios”. Resulta pertinente llamar la atención a la utilización de los medios de pagorespecto tanto para una eventual “convalidación del crédito iscal” como para el reconocimiento del gasto, costo o crédito según lo dispuesto en las normas de Bancarización. En tal sentido, estimamos que si se trata de un comprobante no dedigno o que no cumple los requisitos legales o reglamentarios, y que a la vez por el importe de la operación deba eectuarse 67
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
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CAPÍTULO 2
la bancarización, lo que debe primar son los medios de pago para la validación del crédito scal con los requisitos exigidos por la norma reglamentaria. De esa manera, el contribuyente logrará la cobertura impositiva tanto del crédito iscal como del costo o gasto para propósitos del Impuesto a la Renta. Desde esa perspectiva, consideramos que
las medidas pertinentes para un adecuado control documentario (comprobante de pago) como para el pago de los mismos (proveedores) teniendo en cuenta sobre todo la materialidad. En ese contexto, los contribuyentes deberán diseñar una política administrativa uniorme de pagos empleando aquellos “medios de pago” que no impliquen un sobrecosto nan-
los agentes económicos habrán de adoptar
ciero.
OperaciOnes gravadas y nO gravadas
CAPÍTULO 3
Capítulo 3
operacines gravadas y n gravadas n
Introducción
Uo lo tm qu t qutu l uto t moto l ló l omto l ot ult oto, qu l otbut olo lz oo , o l olo hho hb tuo oo o luo lo o m t l m qu mt lquó. el tm qu l uo t ló qu xmt l om lmt qu utlz l t mtto ott o l má l lo o qu o l L l imuto gl l vt l ul mt u l ébto fl lté oot éto fl, om mul. e otxto lzá uto lí, l ul t omo objto tbl l uo mlo l omto l ot, to oó tl to, l ot qu xl l té l lo o l roluo x o l Tbul Fl ob l tm utó.
mto qu ob l tul tbl l om lmt. e ot , t t l ál l rlmto, qu l uo o l áo to, oto l tíulo 23º l L l igv, t uo u m tmo l otbut lz ojutmt oo o , u l ol l m bu t qu ét utl omo éto fl, l igv o l quó b o to oo o l oo qu t l tuó t t. stuó qu tmt u t moí o uo lo quto oo fl, ét l loo l hho l quéto t oo o l quo b l imuto, to l o b) l tíulo 18º l L l imuto gl l vt. d t, omo mo qu l t tó l uo l éto fl moo luo oí l oto oo lo qu ll bo úmt oo /o xotó. 2.
1.
Realizaci ón de operaciones gravadas y no gravadas y determinación del crédito fscal
Métodos para la utilizac ión del crédito fscal
cuo l ujto l imuto tú ojutmt oo o , l
Bjo l ámto ll tmt to, l om lmt tbl u omto l utlzó l éto l l hót tomt , l ul ot u z o
tmó l éto fl b ñ l o-
l umtl.
MÉTODOS PARA LA APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL "idenTiFicaciÓn" regLa generaL
Importante: etu u mó l rto com.
"prOrraTa" regLa de eXcepciÓn
69
FiscaLiZaciÓn TriBUTaria: sUsTenTO de OperaciOnes
2.1. Primera regla: “método de la identifcación” e u métoo át l, qu mt l utlzó l íto l o éto l m qu t qu l mmo tá to oo xotó. et ómul llt ut t l uto 6.1 l uml 6 l tíulo 6º l rlmto l L l igv, uo to será necesario discriminar en el Registro de Compras tll: l oo qu otuó a. Compras destinadas a operaciones gravadas y de exportación e t o mt l utlzó l íto l igv l om omo éto fl tt ló l té l lo o oo l tíulo 18º l L l igv. b. Compras destinadas a operaciones no gravadas e t uuto, l igv tlo l om o ottu éto fl, u o tí umlo o uo lo
fl l igv qu h o l quo t oo xotó qu ho mot l oá l éto fl ultt l ló l omto tblo l uto 6.2 l uml 6 l moo tíulo (ot). aí título lutto, omo ñl omo uuto lo qu o u tu l mó ho ot ottu too omu, lo m, o umto í lét, u otbl o fl tlóo, télx tláfo. 2.2. Segunda regla: “método de la prorrata” et l mbo, át xol, bo qu olo mt l utlzó l éto fl m oool, lulo uo l métoo l ot, u t uuto o u tm l quo qu h o t lz oo o o o l imuto. et ltt llt tá tul l uto 6.2 l uml 6 l tíulo 6º l om lmt
quto át utl, t o l o o l hho qu této oo o l qu b l imuto. e tl to, l to igv bá o omo oto to oóto l imuto l rt, ú lo uto l tíulo 69º l L l igv. e to, l o oto tbl qu l imuto gl l vt o ottu to oto to l ló l imuto l rt, uo t ho l omo éto fl. aí, l ltu l moo txto ll u ttó ló oímo fm qu l igv
t. el o oto, b qu uo l ujto o u tm l quo qu h o t lz oo o o o l imuto, bá tbl u ooó tm o l ló t oo o l imuto, luo l xoto, oot lo últmo o (12) m l totl oo l mmo íoo, otj qu lá ob l moto l igv qu h o l quó b o qu oto ho éto l. Ht lo quí ño o t mo ot, u l m ot u
o mlo omo fl to tmt bléto llo omo oto o to l imuto l rt.
oh o áml l lo o, to z qu lt utlzó omo éto fl l igv o l quó b o to oo o , máxm h lmtó l u oo tmo, , quél qu lz oo o o u tbl l to l t quo. s mbo, l l oblm qu -
c. Compras destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas e t o, l m qu xt l mobl m l to l quo uo u oto to oo olo oá utlz omo éto 70
CAPÍTULO 3
OperaciOnes gravadas y nO gravadas
CAPÍTULO 3
t too l métoo bjo omto qu ét tmbé l l otbut o lo mo h lzo u z ut u oo o (12) m oo o , tl omo lo uto o l uo áo l uml qu mt ál. no obtt, omo qu l lu uló ult tbl l uto
omto: oo o oo qu o lf omo o . L mot uo u oto o uó u l tmó l ot outmt l éto fl. el m uuto, t u ml t l o métoo, , u oó qu tlo omo o oá u uó l éto fl, to z qu ooá l b
t juío l té l lo o, tl omo lo mo otuó.
l omo, ú mtooloí ml u tmó ltuó á qu l otj l mu. 3. El Método de la Prorrata: Las operaciones e mbo, l uo uuto l tm í no gravadas y las operaciones que no utlmt, bo qu l oo qu o califcan como no gravadas lf omo o mlmt o l tmó l ot, to , Oto tm qu ult mott lt uo ut xlu l o métoo. a otuó, mo uo to lz l omto xol l ot l ulo o o oto loo ho oto. MÉTODO DE LA PRORRATA "Oo o "
g qu l ooó l mu
"Oo qu o lf omo o "
no l tmó l ot
CONCEPTOS
3.1. Operaciones no gravadas d uo o lo uto l uto ) l uml 6.2 l tíulo 6º l rlmto l L l imuto gl l vt, t omo oo o l om l tíulo 1º l dto qu ut xo o t l muto, luo l m t b -
omo lo éto l qu omlmt obt oo ul o ml, lo o ooo qu l m t to. e u to, o o l omó qu mt l otbut ult o ht, oá omo lo mo qul qu obt u to, l ollo u o
lz rulotó M pouto l Bol ml. pouto, o título e oo u to, oá l lo qu tuto, l t mubl u quó tm mt tj téo omulo tuo , í omo l uot o o o omo omtt. xto qu lo oo u oó f luo, lo o obt- 3.2. No califcan como operaciones no gravadas o o t l to úblo o t coom o lo uto l uto ) l mult, m qu lz l í. uml 6.2 l tíulo 6º l rlmto rto l tó o título l L l imuto gl l vt, o tuto, ot ñl qu oo omo oo o , 71
FiscaLiZaciÓn TriBUTaria: sUsTenTO de OperaciOnes
72
CAPÍTULO 3
, xlu l “oto oo o ” oóto l ot l t b o oo mubl. el oto mt omto, olmt xlu l ot tm oo t l tíulo 2º l L l imuto gl l vt, , qull o omo “no ”. aí, ñl l
juó l oo u ob omú, u obló x l otto, m qu uml o lo quto oo qu tblz l sUnaT (o , tíulo 2º Ligv), l tbuó qu l l oo qullo otto olboó ml qu o ll otbl t lo b omu tbl tbl, o otto otuó quo l
uuto o l t b qu loo lz omo ou ozó m (o , tíulo 2º Ligv); l lí qu oo bo tu lo otto l lbo oom lo uto l L nº 26221 (o , tíulo 2º Ligv), l juó título xluo t ottt, b obto o l juó lo otto olboó ml qu o ll otbl t, b l ooó ottul (o m, tíulo 2º Ligv), l ó uo, b, o otto otuó qu tú l t ottt o hho, ooo, jot tu u ot om otto olboó ml qu
juó l oo u ob omú, objto l otto, l ooó qu oo t ottt, uo lo qu tblz l lmto (o o, tíulo 2º Ligv). amá, tmoo tá to l ámbto ló l ot, l t éto lz o l to o l qut; l t fu b mubl mubl, l t b tu ru o M pouto l Bol pouto qu o mlqu l t í b, o xó l ñl ). Flmt, o lf omo oo o , l tó o título tuto qu tú l m omo bofo
o ll otbl t, l
u lt ob oo .
OPERACIONES NO REALES
CAPÍTULO 4
Capítulo 4
operacines N Reales Así, alumbrados en un nuevo marco normativo, del actual Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considera supuestos de operaciones no Dado el actual panorama tributario, tratar el tema reales a los siguientes: de las operaciones no reales constituye un aspecto de 1. Aquella en la que si bien se emite un compromedular importancia toda vez que producto de las bante de pago o nota de débito, la operación intensas labores de scalización llevadas a cabo por gravada que consta en éste es inexistente o la Administración Tributaria, se han suscitado diversos simulada , permitiendo determinar que nunca casos en los cuales ésta procede a imputar a los contrise eectuó la transerencia de bienes, prestabuyentes la “existencia” de presuntas operaciones no ción o utilización de servicios o contrato de reales cuando ello, muchas veces no es así. construcción. Para nadie es desconocido que en la mayoría de los casos la imputación que eectúa el Fisco, encuentra 2. Aquella en que el emisor que gura en el com1.
Operaciones no reales: Situaciones previstas en la Legislación del IGV
su basamento consideraciones de carácter ormal o lo queenessimples peor, en el incumplimiento de obligaciones scales y/o comerciales exclusivamen te atribuibles a terceros, sin atribuir responsabilidad a quien realmente se le pretende trasladar los eectos tributarios negativos que una operación simulada pudiera conllevar. Ahora bien, debemos reconocer que la situación que coadyudó a tan sombrío panorama, se debió a que la legislación tributaria nacional por mucho tiempo no denió (1) con meridiana claridad que es lo que debía entenderse por una operación no real; menos aún, esbozó sus características o elementos constitutivos. Esta situación se vió de cierta manera radicalmente modicada con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 950, vigente a partir del 01 de marzo
Asimismo, a raíz de las modiicaciones introducidas por el Decreto Supremo N° 130-2005-EF al Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se incorporaron disposiciones en torno a los supuestos de operaciones no reales comprendidas dentro de los alcances del aludido Artículo 44° de la norma sustantiva. Dicho ello, en principio, resulta necesario esbozar algunas consideraciones preliminares a n de claricar a grandes rasgos el contexto en que se enmarcarían las operaciones no reales, para inalmente detallar
de 2004, dispositivo que estableció considerados como operaciones nonuevos reales. supuestos
aspectos que sobre las citadas operaciones se deben tener en cuenta.
(1)
(2)
probante de pago o nota de débito habiéndose no ha realizado verdaderamente la operación, empleado su nombre y documentos para simular dicha operación (2).
En eecto, el mencionado articulo antes de su modicación únicamente establecía los eectos de dicha clase de “operaciones” respecto del Impuesto General a las Ventas. Así, disponía que “El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisión. El que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito scal”. Cabe adelantar que, en la medida que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito scal.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 4
participantes, el beneciario o las modalidades de la operación realizada (6)”. Desde esa perspectiva, podemos advertir que los alcances de la simulación de un negocio jurídico con Como se puede observar, uno de los supuestos contenido patrimonial, no sólo se limitan al aspecto contemplados en el precitado Artículo 44° es el que civil sino que éstos, inclusive pueden advertirse en el una operación es no real cuando la misma es inexistente o simulada. En unción a ello, entendemos que la ámbito scal. En cuyo caso, a priori podría sostenerse que los eectos de la nulidad como disposiciones norma tributaria, en esencia, ha recogido los alcances generales establecidas en el Código Civil resultan de de la institución civil de la simulación de los actos o 2.
¿Qué signifca la simulación de los actos negociales?
negocios eectos,del enacto casocelebrado de simulación (3) absoluta, jurídicos devienencuyos en nulidad . Así tenemos que, el Código Civil en su Artículo 190° establece que “por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo”, disponiendo en su Artículo 219° que el acto jurídico es nulo cuando, entre otros supuestos, “adolezca de simulación absoluta”. En ese contexto, debemos partir por interrogarnos qué se entiende por simulación y cuáles son sus eectos. Sobre el particular, esgrimiendo algunas deniciones académicas, podemos indicar que la Enciclopedia Jurídica Omeba conceptualiza que la simulación “(…) en sentido amplio, signica representar o hacer aparecer alguna cosa ngiendo o imitando lo que no es (…) recuente en los negocios jurídicos. Se usa para ocultar
absoluta aplicación implique en el campo tributario, sin quede dicha circunstancia un quebrantamiento la autonomía de la disciplina scal.
bienes o ciertaslegales, actividades, a prohibiciones u obligaciones para para burlarescapar a los acreedores, para evadir impuestos, etcétera(4)”. Asimismo, señala que“(…) en la mayoría de los casos, el n perseguido es contrario a la ley y/o a los intereses de terceros (…)”. Por su parte, Cabanellas, con relación a la simulación sostiene que ésta implica “palabras que indican alteración de la verdad; ya que su objeto consiste en engañar acerca de la verdadera realidad de un acto (5)”. Asimismo, Vásquez Olivera haciendo reerencia a una deinición delineada por el proesor Josserand, sostiene que “la simulación consiste, de parte del autor o autores de un acto jurídico, en esconder al público la realidad, la naturaleza, los
gencia de scal comprobantes de pagoEn para aplicar el crédito correspondiente. esepoder sentido, la emisión del comprobante de pago que dará derecho a crédito scal debe corresponder a la operación que en dicho documento se señala, debiendo coincidir, documentariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción”. Haciendo la salvedad que, “no se está mencionando en este caso el precio del bien, pues de existir dierencia en éste, se estaría ante el supuesto de valor no ehaciente (7)”. En esa línea de pensamiento, con relación a las citadas clases de operaciones, el reerido colegiado en múltiples resoluciones, tales como las RTFs N°s. 3025-52004 y 1759-5-2003, ha establecido que “una operación
(3)
(4) (5) (6) (7)
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3.
A criterio jurisprudencial: ¿Cuáles son los elementos que confgurarían una operación no real? y ¿quién debe probarlas?
Podemos empezar el desarrollo del presente tópico, haciendo reerencia a un considerando expuesto por el Tribunal Fiscal, el cual acertadamente dispuso que “uno de los objetivos que se persigue al establecer un impuesto del tipo del valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposición de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la ormalización de las operaciones a través de la exi-
Tal como reere Bravo Cucci “La simulación de un acto jurídico consiste en aparentar celebrar un acto jurídico cuando no existe voluntad para celebrarlo; vale decir, hay un negocio “aparente” y subyacentemente un negocio “oculto”, mientras que en el raude a la ley tributaria existe un solo negocio. El tercero perjudicado por la simulación, en este caso el sujeto activo de la obligación tributaria, deberá demandar la nulidad del acto ante los órganos jurisdiccionales competentes, únicos investidos con la capacidad de declarar la nulidad de los negocios simulados”. BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”, Palestra Editores, Lima – 2003, página 193. Enciclopedia Jurídica Omeba tomo XXV Editorial Driskill S.A. Argentina 1986, página 504. CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Edición 1998. Editorial Heliasta, página 366. SALVADOR VÁSQUEZ Olivera. “Derecho Civil – Deniciones”, Editorial Palestra Editores Lima – 2002, página 515. Criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1759-3-2003.
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OPERACIONES NO REALES
es inexistente si se dan alguna de estas situaciones: a) una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación, b) ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación, c) el objeto materia de la venta es inexistente o distinto y d) la combinación de a) y c) ó b) y c). De otro lado, con relación a quién tiene a cargo la probanza de esta clase de “operaciones”, de prima acie debemos indicar, que ello corresponde a la
ha dejado sentado que“la Administración Tributaria para observar la ehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas sucientes que así lo demuestren” . Asimismo, en la Resolución N° 0086-5-98, el reerido colegiado consideró que “la Administración no ha acreditado que se haya producido el supuesto previsto en el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (…) reerido a la emisión de comprobantes de pago que no corresponden a operaciones reales”.
Administración como entidad con el aporte deTributaria la carga de la prueba en que estecorre tipo de “transacciones”. Sin embargo, debe reconocerse que a “cualquier sujeto contra quien se interpone una pretensión basada en ciertos elementos de hecho, resulta obligado a desmentirla solo después que tales elementos de hecho hayan sido sucientemente demostrados, según criterios empíricos o dictados por la ley (8)”. En esa misma línea, Guillermo Cabanellas sostiene que "la obligación de probar lo alegado, que corresponde a la parte que arma, en virtud del principio latino: "actori incumbit onus probandi" (al actor le incumbe la carga de la prueba), mientras al demandado sólo le corresponde la prueba de las excepciones por él opuestas" (9). Desde esa perspectiva, podemos indicar que dicho accionar es ocio de la autoridad scal, en el
Bajo los criterios de expuestos, se apreciaría que constituye obligación la Administración Tributaria acreditar, sin posibilidad de cuestionamiento alguno, la no realidad de las operaciones que los contribuyentes pudieran estructurar en perjuicio de los nes scales(10). Así se tiene que, el tribunal administrativo en la Resolución N° 06368-1-2003, en uno de sus considerandos, dispuso que a n de demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente el crédito scal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal eecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en orma conjunta y con apreciación razonada, de conormidad con el Artículo 125° del Código Tributario. Como se podrá inerir, si dicha obligación uera
caso nacional,jurídicas, reposaríaelen, entre otros Principio principiosdee incumplida o, se evidenciara los eleinstituciones denominado mentos de pruebas aportadosinsuciencias por el órganoenimpositor, Verdad Material. El cual, conorme con lo prescrito en la imputación de “no realidad” de una operación resulel numeral 1.11 del Artículo IV del Título Preliminar taría desvirtuable en el desarrollo de un procedimiento de la Ley del Procedimiento Administrativo General, contencioso (11). señala que: “En el procedimiento, la autoridad admiDesde esa perspectiva y, para eectos de enriquenistrativa competente deberá vericar plenamente los cer el tema abordado en el presente tópico, resulta hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo pertinente hacer reerencia al razonamiento expuesto cual deberá adoptar todas las medidas probatorias por el proesor Rafaello LUPI (12), quien en relación con necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan el tema de la prueba y las implicancias derivadas de sido propuestas por los administrados (…).” ella en el contencioso tributario y antes de éste, que Con relación a lo anterior, debemos destacar que elen el caso peruano se equipararía al procedimiento de propio Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 06607-3-2002scalización, sostiene que:
(8)
LUPI, Raaello. “La carga de la prueba en la dialéctica del juicio de hecho”. En Tratado de Derecho Tributario dirigido por An-
drea Amatucci – Tomo Segundo. Temis, Bogotá – Colombia 2001, página 675. Cabe señalar que, el citado tratadista es proesor de Derecho TributarioEditorial en la Segunda Universidad de Roma. Asimismo, la traducción al español del capítulo ue realizada por el José Luis Bosch Cholbi del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia. De otro lado, cabe señalar que lo armado, inclusive, jurisprudencialmente se desprende en los undamentos recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 03025-5-2004 y 00877-2-2005. (9) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental, Edición 1998. Editorial Heliasta, voz "Carga", página 63. (10) En orma categórica, lo expuesto se puede advertir del tenor plasmado en la Resolución N° 03025-5-2004. (11) Dicha circunstancia se puede apreciar en el considerando N° 5 de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06582-2-2002, el cual ad pedem litterae sostiene que “al no haber acreditado la Administración que eectivamente no se realizó la operación, procede dejar sin eecto el reparo”. (12) LUPI, Raaello. Op. cit., páginas 684 y 685.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
“Entre los rasgos que infuyen en la valoración de la prueba se encuentra también la regularidad de los eventuales documentos contables y de las otras exigencias ormales impuestas al contribuyente. El grado de cumplimiento de estas obligacionesabarca, siempre junto con otros actores, un correlativo aumento del grado de probabilidad que deben tener las argumentaciones del órgano administrativo tributario”. Seguidamente reere que, “Además, el comportamiento del contribuyente en la instrucción administrativa anterior a la liquidación es un actor que puede infuir en la decisión sobre probabilidad de la argumentación probatoria. Por ejemplo, el comportamiento reticente del contribuyente ante los requerimientos de la instrucción realizados por el órgano administrativo, aunque ello no exima de proporcionar las argumentaciones probatorias, permite que esas exigencias sean menos rigurosas de lo que resultaría exigible en otro caso. Piénsese en lo que ocurre cuando las aclaraciones solicitadas al contribuyente no sean acilitadas después”. Indicando con acuciosa precisión que “una actitud laxa en la instrucción administrativa puede dañar así mismo a los razonamientos del órgano administrativo; supóngase que dicho órgano administrativo realice una afirmación sobre circunstancias que solo ha asumido como hipótesis, pero que no ha acla rado, aún sin hace r uso de los pod eres inst ruct ores de que disp one, pero que no ha ejercido (13) ”.
Culminando, que “los razonamientos apuntados pueden presentarse de manera simultánea, y, por eso, cada uno de ellos no debe ser apreciado aisladamente, sino “de manera conjunta con los otros actores”. Trasladando las premisas desarrolladas por el citado tratadista al caso de las transacciones en cuestión, se podría advertir que si bien en principio, en elcaso de las operaciones no reales la Administración Tributaria tiene la carga de la prueba; el contribuyente por su parte, en cabal y veraz cumplimiento de ciertos deberes ormales coadyudaría a descartar las eventuales imputaciones y/o armaciones que sobre una operación en particular el Fisco pretendiera cuestionar.
CAPÍTULO 4
Es más, durante el desarrollo del procedimiento de iscalización, previo a un potencial contencioso, tan importante resulta ser la participación del administrado en satisacer las exigencias de la autoridad tributaria que, si ello no uera así y en un contexto en el que el órgano impositor simplemente se hubiera limitado a imputar la no realidad de la operación sin haber debidamente acreditado dicha calicación con las dierentes acciones y/o situaciones que pudiera adoptar en eldeejercicio de su acultad de scalización (v.g. cruces inormación); se perjudicarían los resultados del procedimiento de scalización llevado a cabo (14), circunstancias que han quedado plenamente corroboradas en múltiples resoluciones expedidas por el propio Tribunal Fiscal (15). Finalmente, la reerencia expuesta en torno a la apreciación o valoración conjunta de una serie de elementos a eectos de acreditar una pretensión scal, también ha sido recogido por la jurisprudencia nacional en reiteradas resoluciones. 4.
Operaciones no reales para eectos del Impuesto General a las Ventas: supuestos de confguración
Tal como se ha indicado, circunscribiéndonos al plano legislativo, el tenor del actual Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas prescribe los presupuestos para que el Fisco impute la simulación o no realidad de una operación. Así, legislativamente se ha previsto que se considera como operación no real a: (i) aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se eectuó la transerencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción; (ii) aquella en que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación.
(13) El sombreado es agregado por nuestra parte. (14) Además de quebrantarse elementales principios del derecho administrativo tales como, entre otros, el Principio de Celeridad y el Principio del Debido Procedimiento. (15) Las cuales vienen siendo mencionadas y cuyos criterios, podrán apreciarse con mayor desarrollo en los esquemas aplicativos de las jurisprudencias correspondientes al presente capítulo.
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CAPÍTULO 4
OPERACIONES NO REALES
destinado a una operación gravada con el IGV, no tendrá derecho al crédito scal sustentado en el aludido comprobante ni a cualquier otro benecio derivado del Impuesto General a las Ventas, como pudiera ser Con relación al impacto scal de las operaciones el reintegro del crédito scal o la devolución del saldo no reales, bajo el actual marco normativo, se advierten consecuencias sumamente graves tanto para el emisor, a avor, en caso sea exportador. Asimismo, entendemos que ante supuestos de para el responsable de la emisión, como para el recepoperaciones simuladas o no reales, los eectos jurítor del comprobante y/o nota de débito empleado en dicos de éstas, no solo se limitaran para el Impuesto una operación simulada o inexistente. 5.
Consecuencias de las operaciones no reales: ¿sobre quienes recae?
Sindesarrollado embargo, locon expuesto actualmente encuentra una mejor redacciónse legislativa. Bajo esa perspectiva, tanto para el vendedor como para el comprador, se advierten los siguientes eectos: (i)
Para el vendedor del bien o prestador del servicio: El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión.
(ii) Para el adquirente del bien o usuario del servicio El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fscal o aGeneral otro derecho o benecio derivado Impuesto a las Ventas srcinado por la del adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
General a las Ventas, sino que los mismos, incidirán en la deducción del gasto o costo para eectos del Impuesto a la Renta. 6. Vinculación de los Procedimientos de Fiscalización y la determinación de operaciones no reales
En el tópico anterior, se abordaron los eectos scales de las operaciones no reales con relación al Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, debe indicarse que la aludida caliicación sobre una determinada operación, principalmente responde a la realización previa de un procedimiento de scalización de obligaciones tributarias por parte de la Administración Fiscal.
Desde esa perspectiva, se observa que los eectos tanto para el responsable de la emisión (vendedor) como para quien recepciona el comprobante de pago y/o nota de débito involucrado en las “operaciones” en cuestión resultan justicados(16), toda vez que tratándose de este tipo de operaciones se estaría eectuando el traslado del impuesto en una operación que no es real o, en la que una de las partes verdaderamente no hubiera participado; con lo cual el adquirente, se beneciaría indebidamente con un crédito tributario, que en buena cuenta, no le correspondería.
debemos destacar que imputación Ahora de un bien, supuesto de operaciones no lareales a un contribuyente en particular (sujeto a iscalización), sea el proveedor o el adquirente, en principio, no repercutiría con el o los otros sujetos que hubieran participado en la realización de la operación cuestionada. Es decir, no se apreciaría una suerte de “eecto bilateral simultáneo”. Ello quiere decir, que en el hipotético caso de un contribuyente incurso en un contexto de operaciones no reales; los eectos scales de la misma advertidos como producto de un procedimiento de scalización, automáticamente no incidirían en la otra parte involucrada. Empero, dicha circunstancia no limitaría a que la Administración Tributaria en ejercicio de su acultad
Así, mientras el responsable de la emisión del comprobante, se encuentra en la obligación de asumir el pago del Impuesto General a las Ventas consignado en el reerido documento; por el lado del receptor, como consecuencia natural debido a que no está
de scalización, pueda iniciartributarias, un procedimiento de scalización de obligaciones en particular respecto de la operación cuestionada, en el caso de la otra parte o sujetos inmersos en la precitada operación.
(16) Siempre claro está, que la Administración como poseedora de la carga de la prueba, hubiera acreditado la simulación o inexistencia.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
De producirse ello, los eectos de la no realidad de la operación tratándose del Impuesto General a las Ventas se advertirían y se reputarían a todos los sujetos intervinientes en el acto simulado o no real, sea como hemos indicado, el emisor del comprobante, el responsable de la emisión del mismo, el adquirente del bien o el usuario del servicio. 7.
Consideracione s reglamentarias a tener en cuenta
CAPÍTULO 4
scalización de obligaciones tributarias, o ya en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario. 7.2. Las operaciones no reales ¿se coniguran, inclusive, sin el asentimiento del sujeto que fgure como emisor del comprobante?: Responsabilidad Penal Eectivamente. Acorde con lo prescrito en el
7.1. Imposibilidad de desvirtuar y/ o acreditar una operación no real: caso específco del adquirente Actualmente por el lado del adquirente , éste no podrá desvirtuar o acreditar la imputación de operaciones no reales, con los hechos señalados en los numerales 1) y 2) del reerido Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a
numeral 6° de laGeneral norma reglamentaria 15.3 de ladel LeyArtículo del Impuesto a las Ventas, los dos supuestos de operaciones no reales contemplados en el Artículo 44° de la reerida norma, se entenderán congurados con o sin el consentimiento del sujeto quefgure como emisor del comprobante de pago. Con lo cual, se abriría aún más la posibilidad de enmarcar un supuesto de operaciones no reales, que en dirección a esa línea, en algunos casos podría lindar con el delito tributario. En eecto, conorme con lo prescrito en el Artículo 1º del Decreto Legislativo N° 813 “Ley Penal Tributaria”, constituye delito tributario en la modalidad genérica de deraudación tributaria “el que, en provecho propio o de un
las ElloVentas. signica que, en caso se advierta una operación no real, ésta caliicación no podrá ser dejada sin eecto o “pretender acreditarse”, en la hipótesis que exista bienes o servicios que no hayan sido transeridos o prestados por el emisor del comprobante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado al Régimen de Retenciones o Percepciones del Impuesto General a las Ventas a n de “pretenderles” dar un halo de veracidad. Cabe señalar que la norma reglamentaria, únicamente se ha limitado a recoger lo que ya se encontraba establecido en el último párrao del Artículo 44° de la norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquirente de invocar tales
tercero, valiéndose cualquier engaño, astucia, ardidde u otra ormaartiicio, raudulenta, deja de pagar en todo o parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días – multa”. En esos casos, la tipicidad subjetiva, vale decir, el dolo se entendería vericado con la intencionalidad del agente de dejar de pagar los tributos mediante mecanismos raudulentos. En cuanto a la responsabilidad de los agentes participantes del hecho criminoso en perjuicio de las arcas scales; en la medida que el sujeto que gure como emisor en el comprobante de
supuestos el caso de dichos una operación no real.no Desde esa en perspectiva, presupuestos podrán ser susceptibles de oposición por el adquirente en el devenir de un procedimiento de
pago hubiera prestado asentimiento priori, se podría hablar de unasu participación en acalidad de complicidad necesaria o secundaria según sea el caso concreto (17).
Complementando lo dispuesto en el artículo 44º de la Ley del IGV, el Reglamento de la citadaLey, enn su artículo 6º numeral 15, ha dispuesto de manera expresa las consecuencias que se generan a consecuencia de la realización de operaciones no reales.
(17) Sin embargo, resulta oportuno hacer reerencia al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 02568-3-2005, en el cual dejó sentado que los actos de los dependientes no obligarán a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisión de un hecho delictivo, no puede entenderse que ueron
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Sobre el particular, resulta interesante traer a colación las conclusiones planteadas por la Administración Tributaria en el Inorme N° 275-2002 -SUNAT/K00000, a través del cual considera lo siguiente (18): 1. Se entiende conguradala inraccióntipicada en el numeral 1° del Artículo 174° del TUO del Código Tributario, cuando elcomprobante de pago es emitido por una persona distinta a la
deramente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación; la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto en cuestión, detalla que el aludido supuesto se advierte cuando el emisor, en eecto, no ha realizado en verdad la operación mediante la cual se ha transerido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, sin embargo para eectos de la
de acuerdo con elatribuir RCP. responsa2. obligada En tal supuesto, es posible bilidad penal por la comisión del delito de deraudación tributaria, tanto al prestador de los servicios como al beneciario de los mismos, siempre que su conducta -individualmente juzgada- sea dolosa y genere perjuicio scal eectivo; vale decir, les permita dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos a su cargo. 3. En la misma hipótesis, la participación dolosa de quien emite comprobantes de pago para respaldar operaciones inexistentes , con el propósito de acilitar a terceros la consumación del delito de deraudación tributaria, determina también responsabilidad penal.
misma, se ha empleado su nombre, social o denominación y documentos pararazón aparentar su participación en dicha operación. Nótese, que en estos casos, tal como hemos desarrollado, en principio, resultará intrascendente el asentimiento o no del sujeto que gure como emisor para la calicación de la no realidad de la operación, con lo cual de plano se descarta cualquier posibilidad de oponer elementos de “intencionalidad” para desvirtuar la potencial imputación que sobre una operación el Fisco pudiera realizar (no realidad). Siendo ello así, el responsable de la emisión del comprobante de pago de la operación cuestionada, indeectiblemente se encontrará obligado al pago del Impuesto que hubiera sido consignado
4. registros Asimismo,contables la omisión de anotardelito ingresos en los congura contable, de conormidad con lo dispuesto en el inciso b) del Artículo 5° de la Ley Penal Tributaria. 5. Los mismos hechos pueden conigurar, de modo paralelo, delito contra la e pública en la modalidad de alsifcación de documentos, conorme a lo dispuesto en el Artículo 427° del Código Penal.
en el reerido documento.debe indicarse que A mayor abundamiento, conorme con el literal c) del numeral 15.4 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, “El pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto srcinado por la transerencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de los contratos de construcción que eectivamente se hubiera realizado”. Con lo cual, se advertiría que el responsable de la emisión asumiría un impuesto por la operación en sí y otro, por el consignado en el comprobante. Sin embargo, en el supuesto en análisis, el pano-
7.3. Situaciones particulares de la operación no real en la que el emisor que fgura en el comprobante no ha realizado verdaderamente la operación Con relación a la hipótesis de operación no real especiicada en el literal b) del Artículo 44° de la Ley delelImpuesto General ésta es en la que emisor que igurea las en Ventas, el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verda-
rama para el adquirente podría atemperarse, en la medidaaparentemente que éste cumpla con determinados procedimientos ormales.
realizadas en cumplimiento de sus unciones, concluyéndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio”. Empero, debemos indicar que inexorablemente la responsabilidad penal por la comisión de un ilícito scal corresponde determinarla al órgano jurisdiccional competente. (18) En las conclusiones el sombreado es agregado por nuestra parte.
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Empero, de darse el caso, entendemos que resultaría un tanto dicultoso cumplir con todos los requisitos ormales que se exigen para los aludidos procedimientos (medios de pagos para la convalidación del Impuesto General a las Ventas). 7.4. ¿Es posible convalidar una operación no real? ¿En qué casos y avor de quién procede?
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079-2010-SUNAT/2B0000, considera que el uso de estos medios depago no sólo se deberá utilizar para la cancelación de los montos concernientes a este tipo de operaciones, sino también podrán utilizarse incluso para el pago de montos mayores correspondientes a otras acturas u operaciones no necesariamente vinculadas a operaciones no reales. Asimismo, debe advertirse que en orma adicional
Como se indicó en el tópico anterior, posibilidad de “convalidar” o conservar el créditolascal de una operación no real, únicamente se circunscribe al supuesto prescrito en el literal b) del Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (emisor no ha realizado “verdaderamente” la operación). Eectivamente, a la luz de lo señalado en la última parte del citado literal, en caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito scal. En eecto, el adquirente mantendrá el derecho al crédito scal, siempre que cumpla con cancelar la operación, a través de los medios de pago a los que alude el numeral 2.3 del Artículo 6° de
aellareglamentador cancelación a ha través de los medios de pago, establecido dos exigencias más –con clara tendencia restrictiva- a eectos de “lograr una absoluta convalidación” del crédito scal en la hipótesis en desarrollo (operación en la que el emisor que gure en el comprobante verdaderamente no hubiera participado en la operación). Así tenemos que, a la par de cancelar la obligación a través de los aludidos medios de pagos y cumplir los requisitos de los mismos, se deberá vericar que:
la reglamentaria, no son otros,seque losnorma mecanismos a los queque anteriormente hiciera reerencia en el numeral 2.4 relacionado a la convalidación del crédito scal en el caso de ciertos comprobantes de pago, desarrollado en el capítulo 2 de la presente parte. En ese sentido, el adquirente exclusivamente podrá validar el crédito scal de una “operación no real”, si sólo si, para su cancelación hubiera empleado: (i) Transerencia de ondos; (ii) Cheques con la cláusula “no negociable”u otra equivalente o; (iii) Ordenes de pago.
(ii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito scal, excepto
(i) Los bienes adquiridos o los servicios
utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago y; el de haber consignado la identicación del transerente, prestador del servicio o constructor. Lo cual, resulta lógico tratándose del supuesto en estudio.
Cabe indicar, que cualquiera sea el medio de
Empero, cabe indicar que el propio reglamentador ha dispuesto que indeectiblemente se pierde la posibilidad de lograr la convalidación en la citada clase de operaciones, en la medida que no obstante “haberse satisecho” las exigencias antes expuestas, se comprobara que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de débito, no
pago se emplee,todos éste deberá observarque en ormaque concurrente los requisitos para cada uno de ellos prescribe la norma reglamentaria (especícamente en el acápite ii) del numeral 2.3.2 del citado artículo 6º, los mismos que deberán correspond er al importe total de la operación no real. Desde una óptica distinta, la Administración Tributaria, bajo una interpretación extensiva de la aludida norma adjetiva, en el Inorme Nº
eectuó verdaderamente la operación. La probanza de dicha circunstancia, como se ha indicado y, así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, le corresponderá a la Administración Tributaria sea en el desarrollo de un procedimiento de scalización como también pudiera ser en el transcurso de un procedimiento contencioso tributario. Finalmente, resulta oportuno traer a colación que los presupuestos que coniguran operaciones
CAPÍTULO 4
no reales son disímiles a los que calican como operaciones con valor no ehaciente(19). En eecto, conorme con lo prescrito en el Artículo 42° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se advierte que no es ehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
OPERACIONES NO REALES
a. Que sea inerior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. b. Que las disminuciones deprecio por eecto de mermas o razones análogas, se eectúen uera de los márgenes normales de la actividad. c. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.
(19) Dicha disquisición inclusive sepuede advertir en loscriterios plasmados enla Resolución delTribunal Fiscal N° 1759-5-2003.
81
CAPÍTULO 5
EXPORTACIONES
Capítulo 5
Exportaciones 1.
Operaciones Consideradas como Exportaciones de Bienes
De conormidad con lo establecido en el artículo 33º de la Ley del IGV, la exportación de bienes (así como la exportación de servicios y los contratos de construcción ejecutados en el exterior), no están aectos al Impuesto General a las Ventas. En términos económicos, una exportación es cualquier bien o servicio enviado a otra parte del mundo, con propósitos comerciales. La exportación es el tráfco legítimo de bienes y servicios nacionales de un país pretendidos para su uso o consumo en el extranjero.
terminar el criterio de vinculación que nuestra legislación adoptaría para gravar tal consumo”.
Reconocimiento de ingresos en exportaciones a valor CIF El reconocimiento de las operaciones, según el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros debe producirse cuando cumplan la defnición de elementos y satisaga los criterios para su reconocimiento (probabilidad que el benefcio económico uturo llegue o salga de la empresa y tenga un valor que pueda medirse confablemente), sobre la base contable del devengo que requiere queposean un
Las son generalmente llevadas a cabo bajoexportaciones condiciones específcas. Asimismo, se entiende por exportación al Régimen Aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación (bienes que pueden disponerse libremente) que salen del territorio aduanero para su uso o consumo defnitivo en el exterior. Conviene citar la RTF Nº 0001-2-2000 mediante la cual el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio: “Si bien la imposición sobre el Valor Agregado
grado dede certidumbre el caso14específco de venta productos sufciente. o bienes, elEn párrao de la NIC 18: Ingresos exige el cumplimiento de todas y cada una de las condiciones señaladas en el párrao antes citado, en el que destaca el supuesto que se transfera al comprador los riesgos y ventajas, de tipo signifcativo, derivados de la propiedad de los bienes. El término CIF que se encuentra ubicado en el Grupo C de los Incoterms que contempla el pago del no tiene mayores inconvenientes, cuando las operaciones transporte principal en cuanto a la transmisión de los riesgos señala que el comprador deberá asumir los del ciclo económico son eectuadas dentro de un mismo riesgos de pérdida y daño de la mercancía, desde territorio, ésta presenta algunos problemas cuando los el momento que haya sobrepasado la borda del sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicbuque en el puerto de embarque . ciones, optando nuestra legislación por un esquema de El artículo 57º de la LIR establece respecto de las “Tributación en el país de destino”, mediante el cual se rentas de tercera categoría la aplicación del criterio del pretende que el gravamen sobre el consumo fnal recaiga en el sujetodedomiciliado en la el país que recibe el servicio brindado, tal orma que operación constituye una exportación para el país donde ue prestado este servicio, encontrándose gravado con la tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que aectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de “Impuesto contra Impuesto”; en ese sentido, para califcar una operación como exportación de servicios resulta relevante determinar si el consumo de éstos se había producido en el exterior, por lo que era indispensable de-
devengo, mismo que lo tiene su sustento las normas contables.elPor lo tanto, señalado en los en párraos anteriores también sería aplicable para eectos tributarios. Considérese el criterio dado por el Tribunal Fiscal en la RTF 7898-4-01 en el caso de una exportación en términos FOB donde se señaló que la responsabilidad del vendedor en los riesgos de pérdida que pudiera surir el bien, permanecen únicamente hasta que la mercancía es colocada a bordo de la nave. En ese sentido, sólo en el mes en que se concrete la circunstancia antes 83
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 5
expuesta, se debe reconocer el ingreso para eectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta”. Por lo tanto, si tal como se indicó anteriormente la responsabilidad del vendedor en el caso de operaciones bajo la modalidad CIF también se produce en la echa en que la mercadería es colocada a bordo de la nave, en dicho momento se deberá reconocer el ingreso y se incluirá para la determinación del pago a cuenta. Dado que se trata de una exportación de bienes
Nótese que el cuarto requisito reglamentario es contundente al establecer que el benefcio tenga lugar íntegramente en el extranjero, ya que de esta orma se evita la utilización de fguras jurídicas susceptibles de devenir en elusorias. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 0001-2-2000 de Observancia Obligatoria ha establecido el siguiente criterio: “Si bien la im-
según artículo de la Leyydel se encontrará “no aecto”elcon dicho33ºimpuesto el IGV monto del impuesto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes y/o servicios dará derecho a un saldo a avor del exportador.
inconvenientes, cuando las operaciones del ciclo económico son eectuadas dentro de un mismo territorio, ésta presenta algunos problemas cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislación por un esquema de “Tributación en el país de destino”, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo inal recaiga en el sujeto domiciliado en el país que recibe el servicio brindado, de tal orma que la operación constituye una exportación para el país donde ue prestado este servicio, encontrándose gravado con la tasa cero (el subrayado es nuestro), lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que aectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de “Impuesto contra Impuesto”.
2.
Operaciones Consideradas como Exportación de Servicios
El artículo 33º de la Ley del IGV, establece que la exportación de servicios no está aecta al citado impuesto, y asimismo establece que las operaciones consideradas como exportación de servicios, entre otras, las contenidas en el Apéndice V de dicha norma. El numeral 1 del artículo 9º delReglamento de la Ley del IGV, señala los requisitos que concurrentemente se deben observar a fn que califque como una Exportación de Servicios. Sobre el particular, es necesario indicar que la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 980 inicialmente derogó la citada disposición reglamentaria, pero posteriormente el Decreto Supremo Nº 069-2007-EF reincorporó estos requisitos. Requisitos Concurrentes que Deben Cumplir los Servicios del Apéndice V para ser considerados como Exportación
posición sobre el Valor Agregado no tiene mayores
El Tribunal concluye que para califcar una operación como exportación de de servicios relevante determinar si el consumo éstos resulta se ha producido en el exterior. Ello, implica en otros términos que el benefcio (utilización económica) que proporciona el servicio debe producirse en el exterior. Adicionalmente, a los servicios comprendidos en el Apéndice V de la Ley del IGV, el propio artículo 33º comprende en su articulado como Exportación a dos servicios específcos, a los cuales no les resulta aplicable los requisitos anteriormente reeridos, sino las condiciones específcas reguladas tanto por la Ley del IGV, su reglamento así como las normas complementarias respectivas.
1 Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 El exportador sea una persona domiciliadaen el país. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– a. Servicios de hospedaje 3 El usuario o benefciario del servicio sea una persona no domiciliada en el país. De conormidad porseelconsidera numeral ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4 del artículo 33ºcon de lo la dispuesto Ley del IGV 4 El uso, explotación o el aprovechamiento de los exportación la prestación de los servicios de servicios por parte del no domiciliado tengan lugar hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos íntegramente en el extranjero. no domiciliados, en orma individual o a través de No cumplen este último requisito, aquellos servicios un paquete turístico, por el período de su perma(*) de ejecución inmediata y que por su naturaleza se nencia, no mayor de sesenta (60) días por cada consumen al término de su prestación en el país. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––ingreso al país, requiriéndose la presentación de (*) Debe entenderse comotal a aquel contrato quese agota al momento de su pereccionamiento.
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la Tarjeta Andina de Migración – TAM así como del pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional
EXPORTACIONES
CAPÍTULO 5
APÉNDICE V OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIÓN DE SERVICIOS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Servicios de consultoría y asistencia técnica. Arrendamiento de bienes muebles. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de la opinión pública. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de inormática y similares. Servicios de colocación y de suministro de personal. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito. Operaciones de fnanciamiento. Seguros y reaseguros. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones srcinado en el exterior; únicamente respecto a la compensación entregada por los operadores del exterior, según las normas del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicaciones. 10. Servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliado en el país en avor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior. 11. Cesión temporal de derechos de uso o de usuructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematograía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes; a avor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior. 12. El suministro de energía eléctrica a avor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado uera del país. El suministro de energía eléctrica comprende todos los cargos que le son inherentes contemplados en la legislación peruana. 13. Los servicios de asistencia teleónica que brindan los Centros de Llamadas a avor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior, y siempre que sean utilizados uera del país. 14. Los servicios de transormación, modifcación, reparación, mantenimiento y conservación de Naves y Aeronaves de bandera extranjera a avor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización económica se realice uera del país. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las Naves y Aeronaves. 15. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior consistentes en servicios de contabilidad, tesorería y pagos centralizados e inormación de gestión fnanciera. En el caso que tales servicios ueran prestados por centros de servicios compartidos, los comprobantes de pago que se emitan por estos servicios a avor de las empresas o usuarios domiciliados en el exterior no podrán comprender los servicios prestados a sujetos domiciliados en el Perú, los que deberán ser objeto de comprobantes de pago independientes”. (Incorporado en virtud del Decreto Supremo Nº 129-2010-EF)
de Identidad que de conormidad con los Tratados Internacionales celebrados por el Perú sea válido para ingresar al país. La defnición del término hospedaje lo encontramos en el artículo 1713º del Código Civil:
Los establecimientos de hospedajes deberán emitir a los sujetos no domiciliados la actura correspon-
caso que aquellos opten por un paquete turístico –, la actura correspondiente en la cual sólo se deberá consignar los servicios materia del benefcio (Hospedaje y alimentación). En dicha actura se deberá consignar la siguiente leyenda: “Exportación de Servicios - Decreto Legislativo N° 919”. Por su parte, el segundo párrao del inciso o) del artículo 3 del Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR, Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, precisa que las agencias de viajes y turismou otras personas naturales y jurídicas que pudieran
diente, cual se consignará el detalle serviciosendelaalimentación prestados dentrodedellos establecimiento, así como su valorización; permitiéndose también que el detalle del reerido servicio (de alimentación) se consigne en un documento auxiliar, denominado “detalle deconsumo”. Para tal eecto, de conormidad con lo previsto en el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF dispone que los establecimientos emitan a los sujetos no domiciliados y a las Agencias de Viajes y Turismo –en
intermediar contratación de los servicios de alojamiento,en nolason parte del contrato de hospedaje. La citada norma reglamentaria establece en su artículo 31º como requisito indispensable para ocupar las habitaciones, la inscripción previa de los clientes en el Registro de Huéspedes, el cual es considerado como vinculado aasuntos tributarios, tal como se puede apreciar en el numeral 11 del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.
“Aquél contrato por el cual el hospedante se obliga a prestar al huésped albergue y, adicionalmente, alimentación y otros servicios que contemplan la ley y los usos, a cambio de una retribución”.
85
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
b.
CAPÍTULO 5
Transporte de pasajeros y/o mercancías que los Navieros Nacionales o Empresas Navieras Nacionales realicen desde el país hacia el exterior La defnición de Navieros Nacionales o Empresas Navieras Nacionales la encontramos en el artículo 4º de la Ley Nº 28583, Ley de Reactivación y Promoción de la Marina Mercante Nacional:“A la persona
a que se procura el reembolso del IGV pagado por el exportador en sus adquisiciones previas a dicha operación, con la fnalidad de que el precio de sus productos accedan al mercado internacional liberado de tributos y gravámenes que distorsione su costo, incrementando de esa manera la competitividad de los productos nacionales en los mercados internacionales. A nivel doctrinario se explica este tratamiento natural de nacionalidad peruana o persona jurídica de la aplicación del Saldo a Favor del Exportador, en constituida en el Perú, con domicilio principal, sede real y eectiva en el país, que se dedique al servicio del transporte acuático en tráfco nacional o cabotaje y/o tráfco internacional y sea propietario o arrendatario bajo las modalidades de Arrendamiento Financiero o Arrendamiento a Casco Desnudo, con opción de compra obligatoria, de por lo menos una nave mercante de bandera peruana y haya obtenido el correspondiente Permiso de Operación de la Dirección General de Transporte Acuático. La propiedad de la persona jurídica debe ser nacional y que por lo menos el cincuenta y uno por ciento (51%) del capital social de la empresa, suscrito y pagado, debe ser de propiedad de ciudadanos peruanos. El Presidente del Directorio, la mayoría de Directores y el Gerente General, deben ser de
unción justamente a la aplicación la Tasa Cero y que tiene como undamento principalde mantener la neutralidad del Impuesto al Valor Agregado. Así, es claro que la doctrina y la práctica tributariason partidarias de que la tasa cero del IVA no es incompatible con la devolución del crédito fscal, en orden a evitar distorsiones en la neutralidad del IVA, que resulta, precisamente, de la aplicación de débitos vs. créditos, lo cual debe permitir en todos los casos a los intermediarios recuperar los impuestos causados con sus compras. –
el período tributario el contribuyente realizara adicionalmente a las operaciones de exportación y operaciones gravadas, operaciones no gravadas con el IGV, y no pueda precisarse el destino del monto total de sus adquisiciones del período, aquellas adquisiciones destinadas a los tres tipos de operaciones (conocidas como “adquisiciones comunes”), tendrán que pasar previamente por el “tamiz” que representa la aplicación del denominado “método de la prorrata”, a fn de establecer respecto del IGV que incide en sus adquisiciones comunes, que importe califcará como saldo a avor y que monto como costo o gasto.
nacionalidad peruana y residir en el Perú.”
Cabe resaltar que el numeral 13.6 del artículo 13º de la Ley Nº 29475 dispone que el capitán y la tripulación de los buques de las empresas navieras nacionales serán de nacionalidad peruana en su totalidad, autorizados por la Dirección General de Capitanías y Guardacostas. 3.
Saldo a Favor del Exportador y Saldo a Favor Materia de Benefcio
Los exportadores tendrán derecho a recuperar el IGV que hubiera gravado la adquisición de bienes o servicios destinados a su actividad de exportación, denominándose a dicho IGV como Saldo a Favor del Exportador, en atención a lo previsto por el artículo 34º del TUOestá de la Leydichos del IGV. Claro que, conceptos deben cumplir con los requisitos sustanciales y ormales regulados por los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 3492-5-2002 del 27.06.2002, que los requisitos ormales para la utilización del IGV como crédito fscal son extensivos a los saldos a avor del exportador. Apreciamos que el saldo a avor constituye un mecanismo promotor de las exportaciones, debido 86
Aplicación del método de la prorrata. Realización de operaciones no gravadas con el IGV y la imposibilidad de la discriminación del destino de las adquisiciones Debe tenerse en claro, sin embargo, que si en
–
Aplicación del saldo a avor del exportador (SFE) Una vez determinado el importe del IGVa operaciode las adquisiciones del exportador destinadas nes de exportación u operaciones gravadas, éste se constituye en el saldo a avor del Exportador el cual se aplicará contra el Débito Fiscal que se haya generado en el período. Como se puede apreciar, en un primer momento, el saldo a avor se articula como cualquier crédito fscal, de manera tal que el importe del saldo a avor puede ser restituido íntegramente si uese absorbido por la totalidad
CAPÍTULO 5
del débito generado en el período haciéndose eectivo así su reintegro total. –
(1)
EXPORTACIONES
Saldo a Favor materia de Benefcio (SFMB) En caso quedara un importe por aplicar luego de la aplicación del SFE, éste se denominará Saldo a Favor Materia de Benefcio (SFMB), el cual podrá ser materia de compensación o devolución en virtud a lo dispuesto en el artículo 35º(1) TUO de la Ley del
El SFMB que no excede el límite, que no resulte compensado o no devuelto en su totalidad, podrá arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor del Exportador. Un aspecto relevante a considerar es que el monto del reerido saldo a avor incrementará el límite antes reerido, según lo prescrito en el artículo 4º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables.
IGV concordado con(RNCN) el Reglamento Notas de Crédito Negociables aprobadodepor Decreto Supremo Nº 126-94-EF y modifcatorias. El reerido SFMB tendrá como límite la suma resultante de aplicar un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el IPM, sobre las operaciones de exportación realizadas en el período. Cabe reerir que en el caso de Exportación de Servicios, se entiende por Exportaciones realizadas al valor de las acturas que sustenten el servicio prestado a un no domiciliado y que hayan sido emitidas en el período a que corresponde la Declaración.
Es importante un pronunciamiento del Tribunal Fiscal destacar contemplado en la RTF Nº 19915-2005 de echa 31.03.2005 que señala que la compensación del saldo a avor del exportador contra el Impuesto a la Renta opera automáticamente, en la echa de presentación del ormulario correspondiente, no requiriéndose la aprobación de la Administración Tributaria, aún cuando posteriormente la recurrente haya solicitado y obtenido la devolución de dicho saldo, sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda emitir un valor a eectos de disponer la cobranza de lo devuelto de manera indebida.
Artículo 35º.- Aplicación del saldo a avor El saldo a avor establecido en el artículo anterior se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no ser posible esa deducción en el período por no existir operaciones gravadas o ser éstas insufcientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta. Si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste uera insufciente para absorber dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de contribuyente. En el caso que no uera posible lo señalado anteriormente, procederá la devolución, la misma que se realizará de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente.
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LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV
CAPÍTULO 6
Capítulo 6
l Debid acreditción de s opercines en e IGV En el presente capítulo se abordarán los principales tópicos que generan mayores controversias a los operadores tributarios.
cripción genérica sino deberá ir acompañado de otros elementos probatorios, tal como se puedeapreciar en la RTF Nº 07827-1-2008, la cual permitió al citado órgano colegiado dirimir sobre los descuentos otorgados por un 1. El Caso de los Descuentos contribuyente. En el caso materia de controversia, la Administración Tributaria identicóque los contribuyentes Para poder sustentar en orma apropiada que presentaron memorandos de las Gerencias de Ventas y los descuentos otorgados han sido destinados a Marketing en los cuales se sustenta que con el objeto quienes corresponden (clientes y público en general) de contrarrestar las acciones de la competencia que las políticas empresariales deben reunir un mínimo de habría expandido sus operaciones en el mercado, se elementos sucientes que permitan advertir la realidad autorizaba a otorgar descuentos asus clientes, jándose de los descuentos otorgados. sus montos y porcentajes respecto de cadauno de ellos, Cuando los descuentoscumplan concurrentemen- en unción a criterios de volumen de ventas, su ubicación te con los requisitos establecidos en el numeral 13 del geográca, tipo de mercado. Los memorandos se encon artículo Reglamento IGV nonormales ormaránenparte acompañados de las notas crédito dirigidas del valor5ºdedel venta, en tantodel resulten el co- traban a los clientes del contribuyente endeorma adecuada. mercio y siempre que no constituyan retiro de bienes, Bajo estas consideraciones el Tribunal Fiscal pudo siendo los requisitos los que a continuación se indican: advertir la realidad de los descuentos otorgados por a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que el contribuyente, al haber contado con una política respondan a determinadas circunstancias tales comode descuentos documentada con memorandos y con pago anticipado, monto, volumen u otros. las liquidaciones eectuadas respecto de cada uno de Para sustentar apropiadamente las prácticas usua- ellos, así como por el ajuste tributario correspondiente les en el mercado, los contribuyentes deberán con incidencia en el Impuesto a la Renta y en el IGV basar sus políticas de descuentos respecto de realizado por su principal cliente. otras entidades similares, además de otros acSin perjuicio de lo anterior el Tribunal mantuvo tores como cantidad o el importe en conjunto. el reparo respecto algunos descuentos que no tenían b) Se otorguen con carácter general en todos los dicha naturaleza pues constituían actos de liberalicasos en que ocurran iguales condiciones. dad o un reembolso de gastos siendo los siguientes: No se permite discriminar a un determinado sujeto “Descuento por concepto de obsequios en productos que cumpla las mismas condiciones que otro para y apoyo en eectivo realizado por cuenta de la cerveacceder al descuento, ya que de lo contrario podría cería”, “Reembolso a distribuidoras por concepto de ser califcado como un gasto de representación el cualpromoción a la uerza de ventas” y “Gastos eectuados se encuentre sujeto a límite en cuanto a la aplicación por cuenta de la cervecería”, al no encontrarse debidade su crédito fscal. mente sustentado el respectivo descuento.
c) d)
No constituyan retiro de bienes; y, Conste en el comprobante de pago o en la nota 2. Entrega de Material Publicitario (afches, volantes, encartes, dípticos, entre otros) de crédito respectiva. Los descuentos pueden constar en el mismocomprobante que da srcen al descuento o en una nota de Se suele conundir si la entrega de aches cacrédito adicional, no obstante no será suciente la des- liique como retiro de bienes gravados con el IGV. 89
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Sobre el particular es importante destacar el criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 00214-5-2000, el mismo que constituye precedente de observancia obligatorio. Así, el Tribunal Fiscal ha establecido que:
CAPÍTULO 6
de bienes toda vez que no constituye un presente, sino un medio para realizar una invitación. 3.
Promoción de Ventas
“En el caso de los afches no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni se entiende, en relación causal o un benefcio propio y directo a avor de terceros, tal como cabe entender, cuando la ley precisa “...incluyendo los que se eectúen como descuento o bonifcación (...)”.
Este tipo de desembolsos se encuentran dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales que detente la entidad de acuerdo a su giro empresarial, por lo general a título de gastos de propaganda. Para eectos del IGV no
En sino este tan caso, el tercero obtiene tal benecio directo, sólo recibe elno ache sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, es decir, simplemente, responde a una técnica de marketing a n de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde con lo que es propio a la realización de su objetivo social, por lo que, en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de aches (...)” Como se desprende del criterio jurisprudencial reproducido, resulta imprescindible demostrar la existencia de una ligazón entre el bien entregado y el provecho propio y directo que de él pueda obtener el adquirente para así considerar a dicha transerencia a título gratuito como un retiro de bienes gravado con el IGV; en consecuencia, siguiendo la línea hermenéutica
se la entrega gratuito de bienes queconsidera eectúenventa las empresas conalatítulo nalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) desus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT(1). El Tribunal en la RTF Nº 11915-3-2007 precisa que si se encuentran comprendidos dentro del concepto de gastos de propaganda los asociados a las visitas de instituciones (grupos de individuos que proviene de sectores o unidades comunes, como por ejemplo gremios, estudiantes universitarios, escolares, asociaciones vecinales, municipalidades, universidades, comités, asociaciones civiles, instituciones del Estado,
del Tribunal Fiscal, en la medida dichospropio bienespor noel conlleven para el adquirente un que benecio uso de los mismos, no cabe gravar dicha operación. Es claro que los aches promocionales desempeñan un rol eminentemente publicitario derivado de una actividad de mercadeo, con lo cual el uso del mismo no es sino uno que puede ser hasta incluso altamente desechable por el adquirente, desvirtuándose así que pueda ser utilizable, en provecho propio por el adquirente. Siguiendo este mismo criterio la RTF Nº 074453-2008 puntualiza que la entrega de collarines, pizarras y señalizadores tampoco se realiza con nes de benecio propio y directo en avor de terceros. Por lo tanto, dicha entrega no calica como retiro gravado con el IGV. De igual orma, y en el mismo caso materia
uerzas armadas yreales policiales) por estar dirigidos a masas de consumidores o potenciales, con el objeto de publicitar y posicionar sus marcas. El Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las RTFs Nº 756-2-2000 (29-08-2000) y Nº 06983-52006 (26-12-2006)establece que las entidades deben acreditar en orma real y suciente este tipo de desembolsos no solamente con los comprobantes de pago sino con todo aquel elemento que acilite suvericación y que las entregas cumplieron su propósito empresarial. En las RTF Nº 07827-1-2008 y Nº 05995-1-2008 el Tribunal resolvió que la entrega gratuita de produc tos terminados a instituciones y público en general, a n de incrementar las ventas del contribuyente serían razonables como gastos de promoción(2) (entregas gratuitas de cerveza a clientes, potenciales clientes, instituciones y público en
de controversia, de la entrega tarjetasnocon motivo de la misarespecto por aniversario de la de empresa se puede calicar como un obsequio gravado como retiro
general); sin con embargo, toda vez que el contribuyente no acreditó documentación alguna que la entrega de dichos bienes tuvieron eectivamente dicho destino,
(1)
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Conorme a lo dispuesto por el artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV. Agrega que en los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Entiéndase que para eecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite.
CAPÍTULO 6
ya sea a través de documentación contable o documentación interna respecto de la medida de promoción adoptada, resultando suciente el memorando que se acompañó como prueba, el cual solamente contiene la justicación técnica del empleo de la promoción como herramienta de marketing para incrementar sus ventas con instituciones. De la revisión del memorando aludido se aprecia la reerencia al otorgamiento de donaciones de productos en orma esporádica a n de incentivar la solidaridad humana, lo cual criterio delaprovecha Tribunal imFiscal tiene carácter lantrópico, es adecir, no se el pacto publicitario o de promoción que tales donaciones puedan crear en el público involucrado, lo que genera dudas acerca de la nalidad que tuvo la entrega de los bienes materia de reparo. 4.
Exoneración al Transporte Público de Pasajeros
Desde hace varios años existía la controversia en cuanto a identicar que tipo de servicios de transporte se encontraban inmersos dentro de los alcances de la exoneración del IGV prevista por el Apéndice II de la Ley del IGV: “Servicio de transporte público de pasajeros dentro del país, excepto el de transporte público erroviario de pasajeros y el transporte aéreo”.
Como resultado de un proceso seguido por esta controversia la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República resolvió en sentencia de Casación Nº 2648-2008-Lima, de echa 20 de enero del 2009, declarar inundado el recurso interpuesto por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) cuyo propósito era interpretar la exoneración prevista por la normatividad del IGV en su Apéndice II excluyéndose al servicio de taxi, tal como sostenía dicho ente administrativo (3). En el contexto citado, SUNAT emitió elInorme 094-2010-SUNAT que toma como reerencia lo dis-
(2)
(3) (4)
LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV
puesto por el Reglamento Nacional de Administración de Transportes, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 017-2009-MTC (4). El citado reglamento establece una serie de deniciones las cuales permiten al ente administrativo dierenciar entre lo que debe entenderse por servicio de transporte público de pasajeros respecto de un servicio de carácter “privado”. Servicio de Transporte Público
Servicio de Transporte privado
Servicio de transporte terrestre de personas, mercancías o mixto que realiza una persona natural o jurídica dedicada a una actitransportista autorizado vidad o giro económico que no para dicho n, a cam- es el transporte, con el que se bio de una contrapres- satisace necesidades propias de dicha actividad o giro económitación económica. co y sin que medie a cambio el pago de un fete, retribución o contraprestación. Se presta con personal propio o de una empresa tercerizadora registrada y supervisada por el MINTRA. Servicio de transporte terrestre de personas, mercancías o mixto que es prestado por un
Como se puede apreciar para caliicar como servicio público deben concurrir las siguientes características: a. El giro o actividad del prestador sea el transporte; b. El prestador se encuentre autorizado para el trasporte c. El prestador reciba a cambio una contraprestación o orma de pago. De conormidad con el artículo 7º del Reglamento Nacional de Administración de Transportes, porla naturaleza de la actividad realizada, el servicio de transporte público de personas se clasica en tresgrandes grupos: – Servicio de transporte regular de personas de ámbito nacional, regional y provincial.
Promociones dirigidas al público en general para eventos de asistencia masiva, como por ejemplo estas populares, eventos deportivos, musicales y culturales, así como en centros comerciales, playas y lugares de concurrencia masiva, entre otros, y que el comprobante de pago se emitía a una sola persona, ya sea a nombre de la que recibió la promoción o del vendedor o supervisor encargado de la actividad. Sobre el particular se recomienda revisar el análisis elaborado bajo el siguiente título “¿El Servicio de Taxi se encuentra Exonerado del Impuesto General a las Ventas?: El Pronunciamiento de la Corte Suprema”, disponible en la edición del Inormativo correspondiente a la primera quincena de marzo del 2010, páginas A5 y A6. El presente reglamento regulalos alcances dela Ley Nº 27181Ley Generalde Transporte yTránsitoTerrestre,la cualen su artículo 2 describe que el servicio de transporte es la actividad económica que provee los mediospara realizar el transporte Terrestre. No incluye la explotación de inraestructura de transporte de uso público. Cabe destacar que el citado reglamento ue modicado en muchas de sus deniciones mediante Decreto Supremo Nº 006-2010-MTC, publicado el 22 de enero del 2010.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
– –
CAPÍTULO 6
Servicio de transporte especial de personas. Servicio de transporte público de mercancías.
Centrando el análisis en el segundo grupo denominado “servicio de transporte especialde personas” se aprecia como características que el servicio se preste sin continuidad, regularidad, generalidad, obligatoriedad y uniormidad(5), las cuales a su vez correspondena la del servicio de taxi, cuya denición es la siguiente: “el servicio de transporte especial de ámbito provincial, prestado en vehículos de la categoría M1 de la clasifcación vehicular, que tiene por objeto el traslado de personas desde un punto de srcen hasta uno de destino señalado por quién lo contrata. La taria a cobrar por este servicio puede estar determinada mediante sistemas de control (taxímetros), precios preestablecidos, el libre mercado o cualquier otra modalidad permitida por la ley. El servicio de taxi se regula por la Ley y los Reglamentos nacionales de transporte y tránsito terrestre, así como por las normas complementarias que determine la autoridad competente”.
Corresponde precisar que el transportista que preste el servicio de taxi debe encontrarse autorizado (6) para tal eecto, siendo necesario presentar una solicitud a títuloo de declaración jurada que conste la razón social denominación social, en su lanúmero de RUC, domicilio, documento de identidad, relación de conductores que se solicita habilitar, entre otros requisitos establecidos en el artículo 55º del Reglamento Nacional de Administración de Transportes. A manera de conclusión queda claro que la Administración Tributaria considera comprendido dentro de la exoneración establecida en el citado Apéndice II de la Ley del IGV, al servicio de transporte regular de personas de ámbito nacional, regional y provincial así como el servicio especial de personas en cuya subclasicación se ubica entre otros (ver cuadro) el servicio de taxi. Este último calicará como tal en tanto y en cuanto el transportista se encuentre autorizado para ello bajo los lineamientos previstos en el Reglamento
5.
El IGV y la Iglesia Católica
¿Una institución educativa promovida por una congregación religiosa puede estar aecta al pago del IGV si realiza actividades empresariales considerando el Concordato celebrado con la Santa Sede? Entendiendo que el servicio de arrendamiento lo realizará la orden religiosa, cabe revisar el Concordato
Nacional Transporte, decon lo contrario la presentación celebrado entre el Estado Peruano y lala Santa el cual es aplicable a las actividades que IglesiaSede, realiza, del mismodeestará gravado el impuesto. (5)
(6)
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Agrega dicha disposición que se otorga a los transportistas mediante una autorización y se presta en el ámbito nacional bajo las modalidades de: Transporte turístico, de trabajadores, de estudiantes; en el ámbito regional, además de las modalidades antes señaladas mediante el auto colectivo; y en el ámbito provincial mediante las modalidades señaladas en el ámbito nacional y además mediante el servicio de taxi. La autorización otorgada al transportista es intranserible e indivisible siendo nulos de pleno derecho los actos jurídicos que se celebren en contravención de esta disposición, salvo casos de reorganización de sociedades y otros descritos en el artículo 57º de la citada norma.
LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV
CAPÍTULO 6
teniendo en cuenta que los tratados celebrados de acuerdo con nuestra Constitución orman parte del Derecho Nacional prevaleciendo el Tratado sobre las leyes en caso de conficto. Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2400-4-96 precisa que el Concordato establece un régimen de permanencia de los benecios, exoneraciones tributarias y ranquicias que estuviera gozando la Iglesia Católica en la echa de suscripción del Tratado,
Tratándose del supuesto en el cual la Congregación Católica realiza cualquier operación en la cual alquile o ceda sus inmuebles a terceros, se encontrará gravada con el IGV, debiendo para ello también emitir el correspondiente comprobante de pago, según sea el caso, Factura o Boleta de Venta. Entendiendo que el arrendamiento de bienes inmuebles es un servicio que no caliica como una operación vinculada con la actividad educativa (por ese
pero no garantizaba la inalterabilidad Tributario vigente entonces, por lo quedel noRégimen incluye la creación de nuevos tributos ni el cambio de alícuotas o ormas de cálculo de la base imponible. La mencionada resolución también señala que el hecho que el Decreto Legislativo N° 626 haya conrmado la vigencia del Concordato, no signica que haya alterado su contenido o ampliado las exoneraciones, simplemente se decretó mantener vigentes las exoneraciones tributarias, benecios y ranquicias que la Iglesia gozaba al 19 de julio de 1980. Por su parte la RTF 2400-4-96 señala que en julio de 1980 se encontraba vigente el Impuesto a los Bienes y Servicios regulado por el Decreto Ley Nº 21497, el cual gravaba los servicios expresamente establecidos en la norma, entre los cuales no se
motivo incluso noseñalados se encuentra la relación de servicios inaectos del IGV en elenAnexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF) sino que por el contrario se ajusta a los precisado en el tercer párrao del numeral 1 del artículo 4º del Reglamento del IGV; dichoservicio de arrendamiento estará aecto al pago del IGV además de encontrarse sujeto al sistema de detracciones en caso el impor te de la operación supere la suma de S/.700.00; debemos señalar que en dicha situación, necesariamente el usuario del servicio de arrendamiento deberá realizar la detracción eectuando el depósito de la detracción en la cuenta que previamente la congregación religiosa apertura para tal n en el Banco de la Nación para así poder captar los montos de las detracciones, los cuales servirán posteriormente para el pago de los tributos que administra SUNAT.
encontraba de bienesello inmuebles. De acuerdo el conarrendamiento la RTF antes señalada signiicaba que el servicio no se encontraba dentro del aspecto material del impuesto, pero no existía ningún beneicio especíico a avor de la Iglesia Católica. En este orden de ideas, la RTF señala que resulta irrelevante para el IGV que los ingresos que produzcan estas rentas se destinen a los nes de la asociación toda vez que la nalidad del IGV es gravar los actos de consumo, sean éstos de bienes o servicios, con independencia inclusive de que los destinatarios de dichos actos sean los asociados o terceros. Además de ello, debe tenerse en cuenta que el Acuerdo no establece una permanencia del régimen tributario (en su totalidad) aplicable en la echa de la rma del Concordato sino tan solo de los benecios,
6.
Intereses Compensatorios
¿Se encuentran Exonerados del IGV los Intereses Compensatorios srcinados por la Venta al Crédito de Bienes Exonerados del Impuesto? Siendo los intereses compensatorios parte del valor de venta de una operación exonerada del IGV, los mismos no se encontrarán gravados con el mencionado impuesto en aplicación de la Teoría de la Unicidad que justica la idea de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Desde el punto de vista de esta teoría, cuya posición ha sido citada en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como la RTF Nº 01183-5-2003, los actos o maniestaciones son inseparables, salvo que la ley disponga algún tratamiento especial, en cuyo
exoneraciones tributarias y ranquicias vigentes a la caso debepara aplicarse el tratamiento queAsimismo, ésta normasi ha rma del mismo. previsto la operación principal. la Lo que resulta importante para el IGV es en el caso operación principal se encontrase gravada, losintereses de entidades sin nes delucro, que se produzca habituali- también lo estarán y si la operación principal se endad por parte de la persona, entendida según el numeral cuentra exenta o no alcanzada, los intereses seguirán el 1 del artículo 4º del Reglamento del IGV. En este sentido, mismo tratamiento que la principal. Ahora bien, dicho toda vez que la Congregación Católica promotora de la razonamiento no es ajeno a otros pronunciamientos de Institución Educativa puede alquilar bienes inmuebles, el la Administración Tributaria, tal es así que en elInorme servicio prestado es similar con los de carácter comercial N° 011-2003-SUNAT/2B0000 de echa 21 de enero del y por lo tanto resulta aplicable el IGV. 2003, aplica la mencionada teoría cuando dispone la 93
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 6
inaectación al IGV de los intereses compensatorios que se srcinan en la segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por empresas vinculadas con el constructor, los cuales surgen de manera accesoria a dicha obligación principal. En el mismo sentido, se pronuncia SUNAT en el Inorme Nº 103-2007/SUNAT/2B0000, en el que concluye que los intereses compensatorios srcinados por la venta al crédito de bienes exonerados del IGV
es un benecio tributario a la norma general, y la renuncia al mismo, mantiene el carácter excepcional. Por tanto, la aectación con IGV en venta de bienes exonerados de dicho impuesto, en el cual el proveedor de los mismos no tramitó ante laAdministración Tributaria la renunciaal benecio reerido, no es procedente y por ende no es posible utilizarlo como Crédito Fiscal, dado que corresponde propiamente a una operación que mantiene su carácter de exonerada, reorzándose ello con la posibilidad del
se encuentran exonerados de dicho impuesto.
transerente deno pedir la devolución tributo En suma, es posible utilizar del el IGV comopagado. Crédito Fiscal, en virtud a que se mantiene la exoneración y que existe norma expresa que prohíbe su uso (en el Reglamento del IGV). Sobre el particular, procede citar el Inorme de SUNAT Nº 103-2007/SUNAT/2B0000, en el que se esbozan las conclusiones siguientes: 1. Los intereses compensatorios, srcinados por la venta al crédito de bienes exonerada del IGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto. 2. El comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes aplique el IGV sobre los intereses compensatorios, consignándolos separadamente en el respectivo comprobante de pago, no podrá hacer uso del crédito scal correspondiente.
7.
¿El Adquirente podrá utilizar el IGV que Grava Operaciones en las que no se ha Renunciado a la Exoneración?
El inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV, señala como una operación comprendida en el ámbito deaplicación al IGV la venta en el país de bienes muebles. A su turno, la misma norma señala las exoneraciones al impuesto, especícamente en el artículo 5º regula que: “Están exonerados del IGV las operaciones contenidas en los Apéndices I y II”. En el Apéndice I iguran las partidas arancelarias que contienen los bienes exonerados del IGV. Sin embargo, el artículo 7º de la Ley del IGV, posibilita la renuncia a la exoneración delelmencionado impuesto de los bienes contenidos en Apéndice I, para tal eecto, deberá presentar dos ejemplares del Formulario 2225, según lo indica el Procedimiento Nº 32 del TUPA de la SUNAT. Advertimos pues que la renuncia a la exoneración tiene como principal undamento el hecho que el IGV que grava la adquisición de bienes o servicios necesarios para realizar la actividad empresarial, pueda ser utilizado como Crédito Fiscal, por cuanto se generaría Débito Fiscal. Nótese que con ello, se evita que el IGV, que no puede ser utilizado como crédito scal, incida directamente en el costo de los productos lo que conlleva a un incremento en el precio o un sacricio en el margen de utilidad de éste. Surge la interrogante sobre el eecto para el adquirente cuando el proveedor no tramitó la renuncia a
8.
Carga de la Prueba en la Habitualidad
La normatividad del IGV calica la habitualidad distinguiendo a los sujetos que desarrollan actividad empresarial de aquellos que no realicen actividad empresarial. Así, la Ley del IGV establece que las personas naturales o jurídicas que realicen actividad empresarial son consideradas sujetos del impuesto, sin necesidad de una vericación de esta cualidad (habitualidad) en la realización de operaciones gravadas con el impuesto, lo cual ha sido reiterado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12600-3-2009. En atención a lo expuesto en el párrao precedente, se desprende que el tema de la habitualidad únicamente
la del IGV. Sobre el particular, el subnume- es aplicable respecto sujetos queno actividad ralExoneración 12.4 del numeral 12 del artículo 2º del Reglamento empresarial, tal comoasería el caso derealizan las Municipalidadel IGV prescribe que:“Los sujetos que hubieran gravado des Distritales oProvinciales u Organismos No Gubernasus operaciones antes que se haga eectiva la renuncia, la mentales (ONG), criterio que también ha sidodestacado hayan solicitado o no, y que pagaron al fsco el Impuesto por el Tribunal Fiscal en lasRTF Nº 06581-2-2002, Nº trasladado, no entenderán convalidada la renuncia, que01350-1-2006 y Nº 12600-3-2009. dando a salvo el derecho de solicitar la devolución de los La normatividad del Impuesto General a las Ventas montos pagados, de ser el caso. Asimismo el adquirente (IGV) distingue entre sujetos que desarrollan actividad no podrá deducir como crédito fscal dichos montos”. empresarial respecto de aquellos que no realicen acAl respecto cabe indicar que, la exoneración del IGV tividad empresarial. 94
LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV
CAPÍTULO 6
Sujetos que desarrollan actividad empresarial Personas Naturales Personas Jurídicas Las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta Sucesiones indivisas Sociedades Irregulares
Sujetos que no realizan actividad empresarial Personas naturales Personas Jurídicas Las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta Sucesiones indivisas Entidades de derecho público o privado.
–
Habitualidad de la venta de bienes muebles En el caso de sujetos que no realicen actividad empresarial si es necesario calicar la habitualidad en base a la naturaleza, características, monto, recuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones. Se considera habitualidad la reventa. Sin perjuicio de lo antes señalado se considerará habitual la transerencia que eectúe el importador de vehículos usados antes de transcurrido un (01)
Corresponderá a la Administración Tributaria acreditar que un contribuyente calica como habitual en cuanto a la realización de operaciones gravadas con el IGV.
año de numerada la Declaración Única de Aduanas respectiva o documento que haga sus veces. En el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la recuencia y/o monto. Queda claro que la condición de habitual recae en la persona que eectúa la transerencia de los bienes, tal como reereel Tribunal Fiscal en laRTF Nº 09623-4-2004. Guillermo Cabanellas (7) deine el uso como la acción o eecto de servirse de una cosa, de emplearla o utilizarla. El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09623-4-2004 desarrolla el caso de una entidad
Así por ejemplo el Tribunal Fiscal al emitir la del RTF Nº 853-3-2000 estableció que la inobservancia requisito de orma en la creación de las tasas cobradas por las municipalidades, no convierten automáticamente en precio público a los pagos realizados por este concepto y por tanto, aectos al IGV, por lo que resulta indispensable a n de establecer la distinción entre tasa y precio público determinar la naturaleza del servicio prestado. En el mismo sentido en la RTF Nº 08213-12009 la Administración se limitó a sustentar el reparo bajo análisis armando que la entidad recurrente no demostró la existencia de alguna ordenanza que sustentara el cobro de las tasas por tales operaciones, no obstante que no le solicitó que pruebe si los ingresos observados corresponden a tasas municipales. Por lo
que no acreditó que la adquisición de vehículos se haya eectuado para otros usos distintos a su venta, por lo que corresponde considerarlo como habitual para eecto de la venta de los mismos. La Real Academia Española aporta en cuanto al consumo, que este implica utilizar bienes para satisacer necesidades. En relación a este criterio el Tribunal Fiscal al resolver una controversia que dio lugar a laRTF Nº 10957-2-2007advirtió, de la revisión de los comprobantes de pago y contratos de compra venta, que entre las echas de adquisición y transerencia de los vehículos han transcurrido uno o dos meses, por lo que atendiendo a la proximidad existente entre las operaciones eectuadas por el contribuyente, el monto de las mismas y la cantidad de vehículos resulta evidente
expuesto, la Administración no ha acreditado entidad haya eectuado operaciones gravadasque conlael IGV, y en consecuencia el Tribunal Fiscal resolvió dejar sin eecto el reparo.
que éstos sino no ueron para su uso o consumo, para suadquiridos posterior comercialización, por lo tanto, corresponde considerarlo como habitual para eecto de la venta de dichos vehículos.
Patrimonios deicometidos de sociedades titulizadoras Fondos mutuos de inversión en valores Fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial
(7)
CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Ed. 2006.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
En cuanto a la reventa, la RAE considera que este término implica volver a vender lo que se ha comprado con ese intento o al poco tiempo de haberlo comprado. Por su parte Cabanellas la considera como una nueva enajenación, sin larga espera y con apreciable ganancia, por el antes comprador y vendedor luego. –
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CAPÍTULO 6
Habitualidad de la prestación de servicios
que presta el servicio sea calicada como habitual, razón por la cual debe analizarse la recuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y sólo en caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estaría gravado con el impuesto. En el presente caso la entidad organizó por única vez el reerido congreso, por lo cual el servicio se materializó en una sola oportunidad, pero se prestó a diversos
En casonecesario el sujetoconsiderar no realice actividad empresarial si será este criterio, tal como podemos apreciar en el Ofcio Nº 073-2007-SUNAT/200000, a través del cual la Administración Tributaria establece que tratándose de servicios prestados por entidades del Sector Público Nacional cuya retribución no constituya tasa ni se encuentren exonerados, los mismos estarán gravados con el IGV en la medida que exista habitualidad. En el caso particular de los servicios, se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial. A mayor detalle el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 06581-2-2002 resolvió una controversia relacionada con una entidad de derecho pú-
usuarios pagaron el valor de la inscripción en distintos que momentos. Cabe destacar que el hecho que exista pluralidad de usuarios que paguen la contraprestación en diversas oportunidades, lo que es usual por la magnitud del congreso realizado, no desvirtúa el hecho que el servicio sea uno solo y se preste en una sola oportunidad a todos los usuarios. Bajo estas consideraciones esta operación no ue considera como habitual. En contraste con el caso descrito en los párraos anteriores se cita el caso resuelto por el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 09571-4-2009 relacionado con los servicios prestados por un colegio proesional. El Tribunal destaca que este tipo de entidades son personas jurídicas de Derecho
blico privado conobtuvo personería jurídica, nes de lucro, la cual ingresos por sin concepto de inscripciones de los participantes a un congreso interamericano que se llevaría a cabo en la ciudad de Lima. El congreso “se organizó por única vez”, pero los ingresos obtenidos por la inscripción en el evento se percibieron desde mayo de 2007 a ebrero 2008. De conormidad con el inciso e) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta calican como rentas de tercera categoría aquellas obtenidas por las personas jurídicas, entre las que se comprende a las asociaciones. En tal sentido, aún en el caso quelas rentas obtenidas por una entidad se encuentren exoneradas del Impuesto a la Renta, éstas calican como rentas
Público organización no obedece desarrollo decuya una actividad empresarial, peroalque sin embargo, pueden ser sujetos del IGV en lamedida que sean habituales en la realización de operaciones aectas, por lo que al haberse vericado la realización habitual, siendo que de acuerdo a las normas del IGV se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial. En el caso descrito se aprecia que un colegio proesional suscribió un convenio de cooperación institucional con una universidad para organizar cursos, diplomados, seminarios, programas de extensión y especialización. El reerido colegio proesional percibía los pagos eectuados por los alumnos, y que recién al nalizar dichos eventos
de categoría y poroneroso lo tantoeslaconsiderada organización de tercera un seminario a título servicio para eectos del IGV. Toda vez que la entidad no realiza actividad empresarial correspondía analizar si es habitual en esta operación. Para el Tribunal Fiscal una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio si lo presta en orma reiterada, lo que implica que lopreste más de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operación para la persona
el colegio retribuiría a la citada universidad un porcentaje por su participación en la realización de ellos. El Tribunal considera que los ingresos percibidos por eventos académicos llevados a cabo por el colegio proesional corresponden a la contraprestación por los servicios prestados a aquellos que se inscribieron en dichos cursos y que pagaron por la capacitación, por consiguiente al calicar como habituales corresponde que estos servicios se encontrasen gravados con IGV. Cabe
LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV
CAPÍTULO 6
destacar que dichos eventos se desarrollaron en los periodos mayo a setiembre, noviembre y diciembre del 2002 y enero a agosto del 2003 por lo cual se puede identicar habitualidad en cuanto a su realización. Un tema aparte lo constituyen los ingresos que obtienen los colegios proesionales por concepto de cotizaciones, en virtud de las cuales los agremiados reciben servicios por parte de dichas
orma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado (...) la norma no ha previsto el ejercicio del crédito fscal en términos de potestad sino en términos de deber. En eecto, esta no prevé que dicho crédito pueda ejercerse en cualquier período a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que ella señale (...) de
entidades. El Tribunal en la citada resolución reitera que estos pagos tienen carácter de aportes solidarios por lo tanto no calican como servicios gravados con el IGV.
no ejercerse el crédito fscal cuando la ley lo indique, se perderá el derecho a su ejercicio (...)”.
–
Habitualidad en las importaciones En los casos de importación, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto.
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Habitualidadpara ser consideradoconstructor Se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transerencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la de dostranserencia o más inmuebles, se entenderá queventa la primera es la del inmueble de menor valor. No se aplicará lo dispuesto en el párrao anterior y siempre se encontrará gravada con el Impuesto, la transerencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edicar o edicados, total o parcialmente, para eecto de su enajenación.
9.
Oportunidad para ejercer el derecho al crédito fscal del IGV en el caso de utilización de servicios
El artículo 2º de la Ley Nº 29215, regula de manera imperativa la oportunidad para el ejercicio del crédito scal vinculando éste (ejercicio) a la anotación de un comprobante de pago de un documento dentro de los plazos que dichooartículo establece. Así, el documento en el cual consta el pago del impuesto deberá ser anotado en la echa en que dicho pago se produzca. Sobre el particular, en la RTF Nº 01580-5-2009 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada el 03.03.2009) el Tribunal Fiscal razona que: “(...) se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito fscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en
Bajo la lectura que del artículo 2º de la Ley Nº 29215 ha eectuado el Tribunal Fiscal, en el caso de utilización de servicios tendríamos el siguiente escenario: El pago del IGV consignado en la Boleta de Pago Nº 1662 motivará que dicho documento sea anotado en el período en el que se produzca el reerido pago y por ende en dicha oportunidad se debe ejercer el crédito scal. En consecuencia, a nuestro juicio, lo regulado por el numeral 11 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV que dispone que se ejercerá el crédito scal a partir de la echa de pago, se encontraría obsoleto bajo la normativa y criterio jurisprudencial glosados anteriormente. No obstante, cabe indicar que la Administración Tributaria en el Inorme Nº 039-2010-SUNAT/2B0000, eectúa el análisis respecto al uso del IGV en el caso de servicios prestados por no domiciliados que ha sido compensado con crédito por retenciones, concluyendo que podría utilizarse a "partir" del período en que la compensación surtió eecto; sustentando dicha conclusión entre otros en el reerido numeral 11. Es pertinente mencionar que en dicho inorme no se hace alusión al artículo 12º de la Ley Nº 29215. –
El pago del impuesto. ¿Puede eectuarse por cualquier medio o sólo mediante desembolso dinerario? Como podemos apreciar, el pago del IGV es determinante para eectos de ejercer el crédito scal. Sobre el particular, permítasenos dos acotaciones. La primera, reerida aeectuar la cancelación total o parcial del impuesto y su repercusión en el ejercicio del crédito scal. Al respecto, somos de la opinión que, de la lectura del numeral 11 del artículo 6º del Reglamento del IGV, fuye que el impuesto pagado podrá deducirse como crédito scal; en consecuencia si el pago del impuesto es parcial, pues de manera parcial se ejercerá el crédito scal. Así las cosas, sostenemos que si el pago 97
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
es parcial, el crédito scal correrá la misma suerte. El saldo insoluto del IGV nopodrá ser considerado, a nuestro juicio, ni costo ni gasto, toda vez que es susceptible de ser utilizado como crédito scal, por cuanto es innegable que sólo queda pendiente su pago, por consiguiente, en cuanto se proceda con él, se ejercerá el crédito scal. 10. Tratamiento del crédito fscal en el marco
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que de superarse dicha transerencia de bienes a título gratuito se encontrará gravada con el impuesto (el exceso). 11. ¿Procede el ejercicio del Crédito Fiscalcon la copia emisor de la actura emitida por el vendedor?
En términos generales, podemos denir a las obli-
de la entrega de bienes bajo la modalidad de promoción
gaciones el conjunto de prestaciones de hacer yormales no hacercomo por parte de los sujetos pasivos de obligaciones tributarias, de contenido no pecuniario, y Conorme establece el segundo párrao del inciso que se srcinan con ocasión de la tributación. c) numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley Así, por citar algunos supuestos, se tiene la oblidel IGV, no constituye retiro de bienes aquellos entre- gación de inscribirse en el Registro Único de Contribugados con la nalidad de promocionar alguna de las yentes (RUC), la emisión de comprobantes de pago, la operaciones aectas al IGV - hipótesis de incidencia llevanza de libros y registros vinculados con asuntos del IGV (reguladas en el artículo 1º de la Ley). En ese tributarios, entre otros. contexto, surge la interrogante siguiente: Al adquirirse Ahora bien, estos deberes ormales no surgen los bienes que serán materia de transerencia gratuita de actos administrativos unilaterales propios de las ¿es posible utilizar el crédito scal, que uera trasladado acultades de la autoridad scal, sino que van a ser en la compra, cuando nos encontramos rente a una establecidos por ley o normas complementarias, como operación no gravada con el IGV?. Ante la interrogante un instrumento que permitirá la ecacia de las normas ormulada, somos de la opinión que corresponderá materiales y el cumplimiento del control scal por parte utilizar el crédito scal en su integridad. Armamos de la Administración Tributaria. Bajo este panorama, se lo anterior, cuanto poder derecho al crédito scalpor hemos de para recurrir a lotener regulado por el artículo 18º de la Ley del IGV. En eecto, acorde con lo señalado por el citado artículo, los requisitos que ha de requerirse para tener derecho al crédito scal consisten en que las adquisiciones sean consideradas costo o gasto según la Ley del Impuesto a la Renta y por otro lado que las adquisiciones estén destinadas a operaciones gravadas con el IGV. En ese contexto, a nuestro juicio, al eectuarse la transerencia de un bien, bajo la modalidad de promoción, es innegable que se tiende a la generación de operaciones gravadas con el IGV en el marco del desarrollo de actividades empresariales, toda vez que la nalidad de ésta no es otra que la indicada (generación de operaciones gravadas con el IGV), con lo cual, ello
inere que estepuesto tipo deque obligaciones de un n en sí mismas, su razón decarecen ser se orienta al cumplimiento de un propósito preexistente determinado en una norma sustantiva. Conorme lo dispuesto en el inciso a) del artículo 19º de la Ley del IGV, la posesión o tenencia del Comprobante de Pago va a acreditar la adquisición eectuada, siempre que se discrimine el impuesto. De esta manera, se advierte que la carga de la prueba le corresponderá a quien arma la realización de la adquisición, vale decir, a quien pretende ejercer el derecho al aludido crédito, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda vericar mediante el cruce de inormación respectivo su ehaciencia. Por su parte el Reglamento de la Ley del IGV, en el literal a) numeral 2 de su artículo 6°, complementa esta disposición especicando que el ejercicio al crédito scal
nos permite inerir que crédito scal a ser utilizado en las adquisiciones de elbienes que posteriormente habrán de ser entregados a título gratuito, en un contexto promocional, es susceptible de ser utilizado en su totalidad. Sin perjuicio de ello, si bien las entregas de bienes con nes promocionales redundarán en un incremento en la venta de un determinado bien o en la prestación de un servicio, operaciones estas últimas sujetas al IGV, ha sido intención del legislador establecer un límite,
se acreditará con de robo pago.o Disponiendo que “el en srcinal” el caso del quecomprobante se produzca su extravío, se acreditará con copia del comprobante de pago que queda en poder del emisor, siempre que el contribuyente cumpla con las normas aplicables para dicho supuesto previstas en los numerales 4.2, 11.1 y 11.2 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago. De una lectura concordada de ambos dispositivos (Reglamento IGV y Reglamento de Comprobantes de
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LA DEBIDA ACREDITACIÓN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV
CAPÍTULO 6
Pago) se advertiría que por “srcinal” del comprobante la otocopia de la copia emisor, es evidente que la de pago, debe entenderse aquél que corresponde al Administración Tributaria si bien ha vericado la ehaadquirente o usuario, disponiendo en orma expresa ciencia de la operación y ha constatado la existencia que su extravío o robo no implicará la pérdida del de las copias del emisor con el cruce de inormación crédito scal en tanto se observen las ormalidades realizado, se ha precipitado al reparar el crédito scal exigidas. de las adquisiciones realizadas sin observar que estos Sin perjuicio de ello, resulta interesante la línea documentos constituyen los medios probatorios interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal en la RTF idóneos para su acreditación y debido ejercicio, los Nº 03806-1-2009 (24.04.2009) , según la cual concluye mismos que pueden ser solicitados por el adquirente que el srcinal del comprobante de pago corresponde al documento íntegro, es decir incluyendo sus copias. Entendemos que este criterio sostenido por el Tribunal Fiscal se sustenta justamente en la calicación otorgada al comprobante de pago como un único documento, independientemente a la discriminación que se eectúa de éste en unción a su destino. Lo relevante en este aspec to es el hecho que no se srcina la pérdida del crédito scal, por el robo o extravío del “srcinal” del comprobante de pago y que corresponde al destinatario, cuando exista copia emisor de dichodocumento, que acredite el crédito scal ejercido. Resulta válido analizar respecto a la procedencia del ejercicio del crédito scal cuando no se observe lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Así, surge la siguiente interrogante, ¿procede
en cumplimiento del procedimiento previsto en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Considerando lo expuesto en los párraos precedentes es indudable que el cumplimiento de un requisito ormal como es la acreditación de la operación con el respectivo comprobante de pago, constituye el medio necesario para hacer valer el derecho al crédito Fiscal. Si bien la carga de la prueba la tiene quien pretende ejercer el citado derecho, es obligación del Ente Fiscal, vericar su ehaciencia y eectuar el respectivo cruce de inormación para raticar su existencia. El incumplimiento de ormalidades tales como la no comunicación oportuna del robo o pérdida del comprobante de pago que sustenta laadquisición realizada, cuando se tiene certeza de la operación eectuada y
el reconocimiento del derecho al créditode iscal si habiéndose comprobado la ehaciencia la operación el contribuyente no comunica oportunamente el robo o extravío del comprobante de pago? Sobre el particular, es lógico que el legislador no disponga el desconocimiento del crédito scal, si se tiene claro que el incumplimiento de eectuar la comunicación no condiciona el goce de un derecho existente propio de la Ley del IGV, que bien podría acreditarse con la subsanación de dicha ormalidad. Al respecto, la RTF Nº 380-1-97 (21.02.1997) señala lo siguiente: “Que la
documentación pruebesi ello, no implica la pérdida del crédito scal,que máxime se admite válidamente el procedimiento para la obtención de la otocopia de la copia del emisor y es la Administración quien tiene la carga de la prueba en un procedimiento de scalización para vericar la existencia del aludido documento.
sanción por contravenir lo dispuesto en el citado artículo 34º del Reglamento de Comprobante de Pago no puede implicar el desconocimiento del crédito fscal contenido en tales acturas, al ser este un derecho considerado en la propia Ley del Impuesto General a las Ventas, correspondiendo a la Administración en todo caso, de comprobarse que la recurrente no cumplió con comunicar el extravío de las reeridas acturas, aplicar la sanción prevista en el Libro Cuarto del Código Tributario. Que, en merito a lo antes expuesto, la Administración debe verifcar la ehaciencia de las operaciones que sustentan las acturas reparadas, y proceder a levantar los reparos, de ser el caso”.
Asociando estos antecedentes con el caso materia de análisis en el cual el adquirente no cuenta con
–
¿Es posible sustentar crédito fscal sólo con la copia SUNAT de la actura? Enunciado La entidad “Zena S.A.” le ha prestado servicios a la empresa “Borges SAC”; por un importe de S/.1,000 nuevos soles y por el cual emitió la respectiva actura, entregándole la copia Adquirente o Usuario y SUNAT; sin embargo, el contador de la empresa “Borges SAC”; extravió la copia Adquirente o Usuario, quedándose con lalecopia SUNAT.sustentar Por ello, nos consulta si dicha copia permitirá crédito scal o por el contrario deberá solicitar una copia autenticada de la copia emisor que se encuentra en poder de “Zena SA”. Solución El artículo 19º del Reglamento de la Ley del IGV señala como requisitos ormales para la utilización del Crédito Fiscal que, el IGV se encuentre 99
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
100
CAPÍTULO 6
discriminado en la actura, que ésta haya sido emitida de conormidad con lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago; y además que la actura deba encontrarse anotada en el respectivo registro de compras. De esta orma, sin el comprobante de pago (actura) no será posible que la empresa “Borges SAC” pueda sustentar el crédito scal. Sin embargo, el extravío del comprobante de
siguientes de producidos los hechos. En este caso, el adquirente o usuario deberá conservar en su poder mientras el tributo no está prescrito, el cargo de recepción de la comunicación a la SUNAT, así como la copia certicada de la denuncia policial. Complementariamente a ello, en virtud al numeral 11.2 tendrá dos alternativas, una de ellas es sustentar el crédito scal con la segunda copia (destinada a la SUNAT); y la otra, sustentar el crédito
pago parte del usuario deldel servicio (“Borges SAC”) por no implicará la pérdida crédito scal, puesto que la regulación de comprobantes de pago establece un procedimiento a seguir, con el n de utilizar el reerido crédito. De esta orma, conorme lo dispone el numeral 11.1 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago para el caso de extravío o robo de documentos entregados; el usuario del servicio (la empresa “Borges SAC”) deberá cumplir, en primer lugar con eectuar la respectiva denuncia policial por el extravío de dichos documentos y comunicar a SUNAT dentro de los quince (15) días hábiles
scal solicitando unaS.A.”, otocopia la copia emisor a la empresa “Zena la cualdedeberá contener el nombre y apellido de su representante legal, el documento de identidad, la echa de entrega; y de ser el caso, el sello de la empresa. De esta orma, para el caso en concreto, en la medida que la empresa “Borges S.A.C.” conserva en su poder una de las copias (copia SUNAT), deberá en primer lugar, eectuar la comunicación a SUNAT luego de haber realizado la denuncia policial por el extravío de la actura, para posteriormente poder sustentar el crédito scal con la copia SUNAT que ha quedado en su poder.
CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
cara par Impuesto A lA RentA
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FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
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CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
CAPÍTULO 1
Capítulo 1
aspectos Fundmentles del Impuesto l Rent c ab, a ra iy a a aiai riqza br a q aia I – i q y arii– y ia, ar iiar aaia ribiva. e I a a Ra rib r a ir q i ra, a q ra br aivia i ar a iraia ra, ir a ia q ra ira br a ra, ra, ia q gra a ra y a riqza. e
r riói q rvi a rab a xaió. s i q a ra b r r riqza va, iia y arab a q a r, qa iha ii gir ri ra. pr a, baj iha ió iiría ra igr rvi a ajaió bi aia bi aiv j, ya q a raria i aga a rra. cararíia a ra baj a ría a riiia bi ( i ari
r a ra ab bigaió aria aí tx Úi q ora aaly I riba a Ra, arba ia dr sr nº 1792004-eF, bia 08.12.2004, aa a lIR. u a ar a graió I a a Ra ra q a ara a aiaió i, ya q é iy a aria hh bj br q ra i. la ria ribaria a rói a aiaió ria igr ra iib, ha aña báia r ría ra, a ia q ir ia r a ra r a ai a a a iiia I a a Ra r a aia riqza habia arii j. e ir ria
q a riiia r hh i q baa q a ib) yaii raia a rra ( i q brviva a a rió a ra, ai aaia ara rir r). n ba arir, b irar q a rir a ra, ari q a haya i habiiaa raia ara . e riri ariar arí 1º a lIR ñaa q a ra aazaa r i aqa q rvga aia, rabaj y a aiaió ja ab ar, ié a a aqa q rvga a rab y ib grar igr riói.
aia ra ara a ría y ara ra. e a i, a iaió va a bzar a brv ariaió br a ivra ría q a ria ha arra ir ra. diha ría a igi: (i) ría a rar, (ii) ría fj riqza y (iii) ría á ir ariia.
si a ra xrabarg, árra arir, iiar a q 2) arí 1º a lIR abié rr ra a aqa q rg ra rvi a ajaió :
1.
Aspectos Generales
1.1. Teoría de la Renta-Producto e vir a ría, iy ra
– Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización sgú ii b) arí 1º Rga a lIR, rá q hay izaió 119
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
rbaizaió, q arb i ry y ari a jió a bra r a i Rga naia cri, bigá a var a abiia r a ly. d i q a rgaía, a ra aia aja a ra q bza a ría a ra-r.
CAPÍTULO 1
a, i a q irra, ii, qi aia, í, ai y iiar vr a ri rir a a a agaa rigia r , ha raiza a gaaia aia. pr igi, a ii riaria gaa brvar q a gaaia aia ha aió a a var vaía ra br ria (2)
– Ib, i a ba j régi r ria hriza, hbir i aqiri ia, a aria ara a ajaió. si a ra ara jríia i ái vr ara br r, r iha ajai i gar a a iy ra gravaa. d i q arir, a rria ra ra gravaa gú a ría a ra-r. 1.2. Teoría del Flujo de Riqueza s ira ra a a aia igr rvi rr, ir, a fj riqza q rr fy haia
aiv r i vz, i a raizaió . Aa vaía rria , avizrar : (1) si varizai a var bi aia j, i r aria ariaizaió raizaió (2) Varizai raizaa ariaizaa, rvi a ajaió bi aia bi iviiza, ir bi ia iii a a xaió ara rir ra. la aiiaió a ra, ra ia, q b irar a iió j riari bi, a abr a araza a gaaia habia aia. e úi árra arí 3º a lIR a
riby ría. c ariar,a iria a ra-r, ara a ió ira q igr rvga a rab ib grar igr riói, i q aia ra a bi igr v q ha fi haia riby r a raió rr, r j, a gaaia aia igr rvi aivia aia. A r, Garía mí (1) ñaa q “ira a iió ii y a a vz aria ara grar a ra, hh raar riqii q ha fi rr haia riby”. sbr ariar, Jh F. d, ara q ga-
a ra ab: “En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inlación determinado conorme a la legislación vigente”. A r, ii g) arí 1º a ra rgaaria i q a gaaia igr riva rai rr –x árra arir– rr a a bia vir aivia a ra rai r ariar, q irvii ariia igaa ii y i aii bigai. cab raar q i a ra rgaaria rg riri jriria
aia raizaió aia ir var arii í, x a iia rvi a ra va bi aivia raiva. pr
abi triba Fia a RTF 616-4-1999 r (22.06.1999), jriria Nº brvaia bigaria, rri a a ea aiaió ius imperium
(1) (2)
120
GARcÍA mullÍn, Ja Rq. Manual del Impuesto a la Renta. orgaizaió ea Aria, d cIet nº 872, ág. 19. pAlAo tABoAdA, car. Imposición sobre las Ganancias de Capital y Justicia Tributaria. pág. 36.
CAPÍTULO 1
bi avr riby, aia igr riva rai rr. e ia, iy gaaia igr ara a ra, a rvi aivia aia, igr va y a rvi raria a í grai q rai ariar a avr. e a, aqir brá irar a gaaia igr a var igr-
har xr q rvi rai rr. Aii, gú abi r ira ) arí 28º tuo a ly I a a Ra, ia igr iy ra rra agría a a bi r a ra. Ra r ñaar q ra r xiió a a iaió (3) iy, ri, igr rvi rai
a arii. q éri “era”Fia, rai a ra ia rra ra rra agría y a a ra ia q rai aivia raria. e vir x, brva q a aa giaió I a a Ra, a aria aáii a riri riari “Fj Riqza”, q iy ra iíia. e a ar, ra vi iar q ir raaia rgay Ja Rq Garía mí, xra r a: – Ingresos por Actividades Accidentales: s igr rigia r a habiiaió rairia y va a rra,
rr; i barg, giar ha ii irra a. ta iia arir, iha ra aia a gú a ría á ir ariia, r q r q hbi ra aa q iya rga ii ) arí 1º a lIR ja a ra iaa. A r, r igr q aia orai trr, r raar igi: • IngresoprovenientedelaRe stitucióndeDe rh Araari “Drawback” , a ha ñaa triba Fia a RTF Nº 542-1-2007 ha 23.01.2007.
a q rvi a aia q iia a rgaizaió aivia i . – Ingresos Eventuales: s igr ya rió ar aari, aj a a va qi bi, a ri ría y jg azar. n hay riiia, i habiiaió raia a , q rá abr ra r. – Ingresos a Título Gratuito: cr a a a raii graia r a r viv (rga, ai), r a aa r (ga y hria).
• InteresespagadosporSUNATenladevolución
Avri q, i q a gaaia aia, igr r a, ha agra rri ara (3)
(4)
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
ag ibi x, a ha ñaa triba Fia a RTF Nº 601-5-2003 ha 05.02.2003.
1.3. Teoría del consumo más incremento patrimonial sgú a ría, a ra á ia a ir arii q ga riby rí, bié a ia a ravé a araió var arii a riii rí var arii a ia aqé, á rir iia. tabié br a ría, Garía mi (4) ñaa q baj a ría, a ra a a agbraia i á abi var arii.
e aj r ifaió r rxrió r a a ira igaa a air a ra rgiraa a var hióri, vria a a rri a ha baa, ara ar va vaiz a a iraió raa ahra a hgéa. cab iiar q, a arir jrii 2005, ha i a bigaió raizar Aj r Ifaió, ria rvi a ly nº 28394. GARcÍA mullÍn, Ja Rq. o. ci., ág. 22.
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FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
CAPÍTULO 1
cr avir ira ) arí 1º a lIR, iy ra gravaa i abié a ra iaa, iy a g ir, abia r a ly rai ara habia. s avir q a ra raa iy a grava abié gaaia q ó r ia a baj a ría á ir ariia. ea
para a riby iiia aí, ra, agia abii ra, i arí ab q i se aplica únicamente respecto de las rentas gravadas de uente peruana, a ia q I a a Ra arár i rriria.
iiió har rria ahabr raira aribia a iivi hha (i) bi. ta ia Garía mi (5) a iha ra ia ra g ir ra íqia. pr igi, a abr hh iib a aiaió riqza q aria rrr a ri r a a ha abi a raió numerus clausus grar q ri a giar iira a arg a ra q ira gú a ría á ir ariia. l a aa a graió iha ra, á aa r a ra a ra q rg r ir ria
d ria rvi arí 9º a lIR, gra y aqira aaaiaia iii a ar q irvga a rai y gar braió ii ra, ira ra raa:
bi qrga i 28º graia ii h) arí a lIR. sbr a graió iha ra, ciia dga, xra q: “En tal sentido, aunque no se trata en estricto de un autoconsumo por parte del propietario del bien, se inere que dicho consumo es realizado de manera indirecta por el titular del mismo a un tercero sin exigir una contraprestación a cambio” (6).
a aga a iiza óia a aírgaía a rgaía agaa r j iiia aí.
2.1. Renta de Fuente Peruana
a. la ria r ri ia rriri a Rúbia y rh raiv a i, iy a q rvi ajaió. b. la ria r bi rh ia íia a iiza óia aí. traá a rgaía, a ra raa a bi rh r
d ria i r arí 6º a lIR, ra ja a i a aia a ra gravaa q bga riby q, r a iii a
c. la ria r aia, aí ir, ii, ria y a a aiia a iré aa r réa, réi ra raió aira a aia é a iiza óia aí, a agar a j iiia aí. para a , r agar ha ii a a sia Aiirara F Ivrió F m Ivrió Var, a a sia tiizara parii Fiii y a iari ii Baari.
lIR, ir iiia aí,naturales, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la uente productora.
d. Dividendos e a íi ivi aí aqir ra iribió i-
2.
(5) (6)
122
Base Jurisdiccional del Impuesto
GARcÍA mullÍn, Ja Rq. o. ci., ág. 19. delGAdo RAtto, ciia. Aproximaciones al Régimen de las Rentas Imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta - Límites y Perspectivas. VIII Jraa naia drh tribari.
CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
ia, ira ra raa, ir q qi iribya, ag ari r iiiaa aí abié r ii abi aí. l ira ar a ra g árra ira ) arí 9º a lIR, a ñaa q abié ir ra raa r-
rabaj ra, a agaa r j ia iiiaa iia aí. e a ñaar q xiiría a raiió a irar ra raa, a vz q a a irió q iy ra gravaa I, a a ria ra arí 18º úi árra ira
ii rza AdRdiary (Aria diaryq Ri) y GdR (Gba Ri), ir q rria a ai iia r ra iiiaa aí. db riar q AdR y GdR ria giab q iza á ra aiari, ir ra rig a iió. ca a giaió va a raizar ea ui iy Aria diary RiAdR- y a r raaió ra ea ui, ab rgraa Gba diary Ri-GdR. e. l rigia aiviaivi, ria, raria aqir ra í, q v a ab rriri aia. . la rigiaa rabaj ra q v a ab rriri aia. n ra ria r ii, a ra bia aí rig r ra ara iiiaa, q igr a aí ra i ar aivia viaa a rvi a a raizaió ivri xrajra gi aqir i; a ia a rviar rar a ivrió gi, a rió a iraió a raizaió rvia ra r úbi riva; a raia a ra vi a iiar. e árra arir, a a A prarari. Aí rá ra a ia q vga a rviar rar a ivrió r iré a aa ariz ivriia. pr rari rá ra i bria rvii avr a biiaria. g. Las Rentas Vitalicias sbr a a a a ra viaiia y a i q ga rig
) ira aag I a a Raiaa ja a ra viaiia y a a i q ga rig rabaj ra, a jbiaió, í ivaiz. d , i rr a ia a ra iiiaa , iga ara bría irar ia a ag I. Aii, ñaar q ja a ira r grava I a a Ra qia agría, ía arí 34º ira b). cr ariar, giar bió ar a rviió x a ra a ñaaa a riar br a, a vz q ríahairrar q a iió giar i aar a a ra viaiia y a a i q abaa r j iiia prú a ra iiiaa, rq ra ara arría i q haya ii r a ra raa. h. Ganancias de C apital de Valores Mobiliarios sbr ariar ha ira ra raa, a ajaió i abié a a rió y a ra ai y ariiai rraiva aia, aí ai ivrió, ria, í, b y a ria, var rraiv éa hiaria, bigai a rar r var a rar y r var biiari a a ra, ia, F Ivrió, Ivrió Var parii Fiii q haya ii é ii abi prú. Iga ira ra raa a bia r a ajaió 123
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
AdR’ y GdR’ q ga bya ai iia r ra iiiaa aí. i. Servicios Digitales prestados a través de Internet ea iiió ba gravar I a a Ra a ivra raai q r a ravé Ir. e giar ha a irar ra raar a bi bi r rvii igia ra a ravé Ir, r : – ca rvii a iiza óia. – ca rvii a a. – ca rvii a i. tabié ira rvii igia a aqa ra bia aqir aaaió aiaió r, aara a gía iizaa r ir aqir ra r, a ravé a a r rvii qiva, ir q a iizaió óia a aí. j. Asistencia e Técnica aiia éia a ii a ria r, a ara iió, arar q i a raió rvii aa arai, ia a a riva raraió. e i, a aiia éia br rvii arai arár iria, ógi iiar. ea a x, a aiia éia iizaa óia aí gra ra raa. k. Otras Rentas también consideradas de Fuente Peruana - Art. 10º LIR si rjii i ra arir, abié ira ra raa: • Losinte reses deobl igaciones,cuan dola
ia ira ha i iia aí, aqira a gar rai a iió a biaió bi aa garaía. • Las dieta s, sueldos ycual quiertip ode
rraió q ra iiiaa aí ag ab a ibr 124
CAPÍTULO 1
j órga aiiraiv q aú xrir. • Loshon orariosorem uneraciones otor ga r sr púbi naia a ra q ñ xrajr i rraió arg ia. • Losresultadosprovenientesdelacon traaió Ir Fiair driva bi r j iiia aí. l. Rentas del Exportador de Fuente Peruana - Art. 11º LIR tabié ira ígra raa a ra xrar rvi a xraió bi ri, aara ra aí. para ra, i abié r xraió, a riió a xrir raizaa r iia, ra, rra, ag ra r iriari ra ara jríia xrajr. ll. Rentas Provenientes de Actividades Internacionales - Art. 12º LIR s r rh q a ra a bia r riby iiia xrir a raíz aivia q v a ab ar aí y ar xrajr, iga a ir q r aiar br igr br rvi a ia, raj q x a iaió: • Actividadesdeseg uros:ren tasneta sde
raa iga a i r i (7%) br a ria. • Alquiler deaer onaves: rentasdefuent e
raa iga a 60% igr br q riba r a iaa aivia. • Alquilerdenaves:rentasdefuenteperuana
iga a 80% igr br. • Transporte entr elaRep úblicayelexte -
rir: u r i (1%) igr br r rar aér y r i (2%) igr br r fa rar aríi, av a
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
CAPÍTULO 1
q r riria raai rga a ía raa q r r aí, ra a xraió I a a Ra a a ía xrajra a aí. • Cincoporciento(5%)delosingresosbru r rai-graa, aaa óia y r rvii iiar ra r rriri a rúbia y xrir;
a Ra ñaa q aq q gr ra raria ra ra a aiaió I. e q iaai bjiva jió. e a agría bia triba Fia a cgi pria, aí a RTF Nº 07394-1-2004, jriria obrvaia obigaria ñaa q gi ria a iir iii aóa
• Agenciasinternacionalesdenot icias:diez
rría jríia rh úbi ir ra iaa. e arí 18° a lIR aa a igi iaai bjiva:
r i (10%) br a rrai bra q bga r iir iia.
• Distribucióndepelículascinematográcas
y iiar ara iizaió r ra ara jríia iiiaa: 20% br igr br q riba r ía iagráa ara viió, “vi-a”, raiva, i grá, hiria gráa y aqir r i iiar ryió, rrió, raiió iió iág i. • Empresasquesum inistrencon tenedores
ara rar aí aí a xrir r rvii r: 15%y igr br. ra• Sobreestadíadecontenedoresparatrans-
r: 80% igr br. • Cesióndederechosderetransmisióntele-
viiva: 20% igr br. e a q a aivia a iiaa a arraa r riby iiia aí, r rh q a ra bia ígra raa, x a ra abii ra aí ra xrajra, ya ra riará ar a i rir árra arí 12º a lIR. obérv qraj q bi a ai- aió a rri a Ra na, br a a aiará a aa I a a Ra y q rr a 30%. 3.
Las Inafectaciones
3.1. Inaectaciones Subjetivas e raió j, a ly I a
a. Sector Público Nacional e sr púbi naia, xió a ra ra a aivia raria ea. •
ElCasode lo sCA FAES
u a q ra gra rba aiaió a irir a ia úbia, rri a iai cié Aiiraió F Aiia yvia eí, cAFAesaraza aa, a a ia a q a. sbr ariar ax a aí, arra riia aa q ri ir q cAFAes ar igra sr púbi naia y r ra ia a I a a Ra. b. Fundaciones la Fai ga abia, y ir iió ra xiva ag vari igi : ra, ivigaió rir, bia, aiia ia y hiaaria y bi ia ara rvir a ra; y ii brá ariar arrg a iiiv ga vig br a aria. dbrá aañar ii ia i ir iió iri Rgir púbi. tabié, brá aañar a aia iriió cj srvigiaia a Fai. 125
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
c. Entidades de Auxilios Mutuos la ia axii , ia bia, rraa, aiai aia y ra rr i arár aiia a briar bi y rvii, ir, i arár raiv. d. Comunidades Campesinas A r, Inorme Nº 2 66-2005-SUNAT/ 2B0000 ñaa a iaaió ra vig a a q ha. e. Comunidades Nativas la ia aiva. 3.2. Inaectaciones Objetivas 3.2.1. Inaectaciones por su propia naturaleza s ra iaa I a a Ra: 3.2.1.1. Indemnizaciones por daño emergente d ar a diiari a lga eaña a Ra Aaia, a Iizaió r a aió rarir añ rjii, a á habría q agrgar ñaa dr.Fra añ ir, q rtrazgi va hiéi; a gar a a iizaió i igr, i r rari ia a ariaizaió añ. e ra á xa ñaa cabaa y Aaá rarii ói añ rjii aa, via ab; y q ha ribi, a a víia. e úi ñaa q a iizaió r arár: • Civil:Encasodeincumplimientodecontrato,
bi r habr aa áa a, ara ar a añ aia y a gaaia iia. Aii iii a bigai, iara, Enelcas i aodeexpr iizaió. • aú Administrativa: opiación rza r aa iia úbia. • Penal:enelsup uesto deinf racciónpuni ble,
aá a a q r i a aa rra, brá iizar r añ y rjii. e triba Fia a RTF Nº 879-2-2001 ha 26.07.2001 ha ñaa q a ii126
CAPÍTULO 1
zai q ra gravaa I a a Ra a iaa a ar añ rjii ri y haa íi rjii, , iizai raiaa añ rg. 3.2.1.2. Drawback e arí 82º a ly Gra Aaa, arbaa r dr lgiaiv nº 1053, i q rawbak régi aar q ri ia a xraió raía, br a riió a aria rh araari, q haya grava a iraió a raía ia bi xra i ra rió, riá arí 83º a rria ly, q r r r rá abr rii iia riió araaria. e r, iy régi aar abi r y, q ri a xrar br a “riió” a aria rh araari q haya grava a iraió a raía ia bi xra i ra rió, aaa ió a var FoB xraió. d ria a RTF Nº 03205-4-2005 rawbak i bi a ra ha rria a “riió” rr, ri, a a “vió” “rb” i aga ariria, r a a “riir” ar a ba iia a a iizaa a riaió i aar, éa 5% (Aa raj ai a 6.5% r a i r d.s. nº 288-2009eF 08.12.2009) var FoB a xraió (haa íi q ñaa a raivia aiab), r q ribi r xrar aria rrrá a A Var aga a iraió, a aria r a riió vió i, i, r q ih bi iiqiiv, a rga a rir a ra aga a iraió. e r ia, a rria rió ñaa q ara riar i igr aí rii a xrar ra grava I a a Ra, ra ari riar i é ra ri “ra” rgi a giaió rri rib.
CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
R a bii, triba Fia avir q riva rai rr, i bi vir a aivia a ra rai r ariar, a q irvii ariia igaa ii y r a, i aii bigai, gú riri abi a RTF Nº 616-4-99 q iy
qiva a a iizaió q rrría a rabajar a i ijia.
jriria brvaia bigaria. sgú arr triba igr bi a ravé rawbak baa a riió, ria iha, rh araari, i a bi, a raria rr air r ar ea, iy igr xrariari (j iia a ii rqii abi a ra) y, , ir ir igr, i ra ar a aivia gir riia a ra. A , ira triba q bi rawbak iy a i bii ié aiaió a nIc 20 bi rgirar ira a ra ify ab
gria ia, ragr, ia jiia, raai aqir ra ra, x a iizai q r gr ra y aqa q iiq a raraió añ.
a rió va.
3.2.2.5. Los subsidios l bii r iaaia ra, aria y aaia.
3.2.1.3. Ingresos que no provienen de operaciones con terceros cr Inorme Nº 064-2006-SUNAT igr rigia r a aiaió bi réi a ia rga a ly Aazía ra grava.
3.2.2.2. Indemnizaciones por muerte o incapacidad la iizai q riba r aa r iaaia ria r ai ra, a q rigi régi
3.2.2.3. Compensación por Tiempo de Servicios la ai r i rvii, rvia r a iii abra vig. 3.2.2.4. Rentas Vitalicias, Pensiones, etc. la ra viaiia y a i q ga rig rabaj ra, a jbiaió, í ivaiz.
3.2.2.1. Indemnizaciones establecidas por disposiciones laborales la iizai rvia r a iii abra vig. s ra ria a rria
3.2.2.6. Rentas y Ganancias que Respaldan Reservas Técnicas de Cías. de Seguros de Vida la ra y gaaia q gr aiv, q raa a rrva éia a añía gr via iia abia aí, ara i jbiaió, ivaiz y brvivia a ra viaiia rvi sia priva Aiiraió F pi, iia ar a ly. Aii, á iaa a ra y gaaia q gra aiv, q raa a r-
iaaió, q ab, rir a aia rabajar ar a araiva rvia ii b) arí 88º (aa ira b) arí 48º dr sr nº 003-97-tR, bia 27.03.97) y a aiaió rgraa aya a q ha rria arí 147º dr lgiaiv nº 728 (aa arí 47º dr sr nº 002-97-tR, bia 27.03.97), ly F a e, haa
rva éia iia a ly a ra viaiia iiaa ar a ñaaa ii arir y a rrva éia r r q riai a añía gr via iia abia aí, aq ga ahrr y/ ivrió. diha iaaió ará ira a ra y gaaia iú raa a bigai rviia a iiaa.
3.2.2. Inaectaciones a avor de sus benefciarios
127
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
para q ra a iaaió, a iió aiv q raa a rrva éia r ya ra y gaaia iaa vir r ii, brá r iraa a a a riia Baa, sgr y Aiirara F pi, r az q éa ña, ra iriiaa y iiar iv a xigi a a A-
CAPÍTULO 1
4.
d ria rvi r arí 19º a ly I a a Ra, á xra i haa 31 iibr añ 2011: – la ra q, a ia iii rigia, i a a raizaió í aí. – la ra ai aa y aia-
iirara F pi a ivri qraiza rrr rviia q aiira (supuesto incorporado por el artículo 5° del Decreto Legislativ o N° 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010) . 3.2.2.7. Márgenes y Retornos l árg y rr xigi r a cáara caió y liqiaió Ir Fiair driva bj ivar a ii aira ra (supuesto incorporado por el artículo 5° del Decreto Legislativo N° 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010).
128
Las Exoneraciones
i i i r y irag iió ra, xiva, vari igi i: biia, aiia ia, aió, ra, iía, aríia, iraria, riva, íia, gria y/ vivia; ir q i ra a í aí; a iribya, ira iira, r aia y q a é rvi q arii iará, a iió, a aqira a a ra. la iiió aaria a q rr a ra rá xigib a a ia iii raió éia iraia (enIeX) iia xrajr, a q brá ar iria Rgir eia I-
3.2.2.8. Intereses y Ganancias de Capital venientes de Bonos Emitidos por el Perú prol ir y gaaia aia rvi – b ii r a Rúbia prú (i) ar dr sr nº 007-2002-eF, (ii) baj rgraa crar mra ai q iya, (iii) ra iraia a arir añ 2002; aí – ir y gaaia aia rvi bigai Ba cra Rrva prú, – av rigia r ói aj q rai a iii réi; y a rvi a ajaió ira iira var q ra bya exhag tra F (etF) q riq íi ri i rria ir
ii craió Iraia miiri Raitéia exrir. l ir rvi réi rga ira ia rvr iriari iair r rgai iraia iii gbraa xrajra. la ra ib ria rgai iraia q irva . la rrai q riba, r jrii arg aí, iari y a ira a r a rra rgaizaia gbir xrajr, iii iia xrajra y rgai iraia, ir q vi iiv aí abza.
ivrió aia , a iha ajaió a – ú ara a iió –rga var abi ribir ia etF–, aa- – ió –rga ia etF a abi ribir var etF– gió a arra ivri etF(supuesto incorporado por el artículo 5° del Decreto Legislaivo N° 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010, modifcado por la Ley Nº 29492, publicada el 31.12.2009).
la a q ly. rr ii g) arí 24º ra a r caqir i iré aa ja variab, a aia xrajra, q ag aió ói iiió r a ly Gra sia Fiair y sia sgr y orgáia a sriia Baa y sgr, ly nº 26702, aí ir aia ói iii a aia xrajra,
CAPÍTULO 1
– –
–
–
– –
x a ih igr iya ra rra agría. l igr br q rib a rrai riva aia aí xrajr r aai aí. la rgaía r arai éi, ói, air, ra í, ra xrir r ia aa rgai iraia.
tributaria. e ra a graizaa ria a ra ú y rri, a Acsl i a aia riby ara I a a Ra, ir ara giar ribari -r araza-, rr a éa ia iha aia, a q i q raiza rq r a, r hh grar bigai ribaria
la uivria iia baj a ra jríia a qprivaa rr arí 6º a ly nº 23733, a a rqii q ñaa ih iiiv. l igr br q rib a rrai aí xrajr r á viv ar, zarza, ir úia áia, óra, ra, ba y r, aia á úbi ra r Ii naia cra, raiza aí. l ir q riba ag a raiva ahrr y réi r a rai q rai i. la gaaia aia rvi a ajaió bi a q rr ii a) arí 2° a ly, rh
Aí, 14ºab a lyq I a a Ra (lIR arí aa), , riby i a ra ara, a i iivia, a aiai hh ria y iiar y a ra jríia. e a i, a lIR ria q ara , irará ra jríia -r ra-, a a igi: “(...) e) Las asociaciones , comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las undaciones no consideradas en el Artículo 18º” ( braya rr).
br , aa r a raq ara, ió iivia ia yga ó r ribar a, haa r a rira i (5) uia Iiiva ribaria (uIt) aa jrii gravab.
a lIR ajurídicas a Acsl,(se en entiende tanto las para califca personas loscomo fnes de la LIR), y sobre todo porque siendo ello así, o realiza o respecto de ellas se producen hechos generadores de obligaciones tributarias, que en el caso de la LIR es la producción de renta. ua ia hh q ir a a Acsl riby I a a Ra q, aia j iiia deberán tributar, br ra raa y ra xrajra, ir sobre sus rentas de uente mundial, ello atenor de lo prescrito por el artículo 6º (7) de la LIR. d r a b r r q r a abi ira )(8) arí 28º
4.1. El Caso de las Asociaciones Civiles sin Fines de Lucro 4.1.1. La ACSL como Contribuyente del Impuesto a la Renta d ria i arí 8º cóig tribari, iracontribuyente a aquél sujeto que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
(7)
(8)
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
d x a ra arir iaa, ra aba ara a iió giar irar r ábi aiaió
“Arí 6º.- eá ja a i a aia a ra gravaa q bga riby q, r a a iii a ly, ira iiia aí, i r a a aiaia a ra ara, gar iió a jríia, i a biaió a rra. e a riby iiia aí, ra, agia abii ra, i ra ó br a ra gravaa raa” ( braya rr). “Arí 28º.- s ra rra agría: ) la á ra q bga a ra jríia a q rr Arí 14º a ly y a ra iiiaa aí, ria ii a) y b) arí úi árra, aqira a a agría a a q bira aribir” ( braya rr).
129
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
a lIR, aia ra rra a graa r a Acsl. 4.1.2. De la exoneración del Impuesto a la Renta A ar q giar ha ira a a Acsl riby grar ra rra agría, ai a vai q a ravé éa ia -
a sus nes especícos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los nes contemplados en este inciso. La disposición estatutaria a que se reere este inciso no será exigible a las entidades e instituciones de cooperación técnica internacional
raizara ha rga a xraió I a Ra, a ia q ará vig haa 31 iibr 2011. e a i, ab rrar inaectación y exoneración; ira q a iaaió a iaió áia q iia q a iraia aia hh, ha bi hh a ra y, ia, a a a bigaió ribaria; a xraió i ha ri a ái hh grar a bigaió ribaria, r r raz íia a, ja i ra aii a bigaió ribaria. A r, triba Fia ha abi a
d a ra arir iaa xrar rqii ari ara q a Acsl a har arra a xraió: a. s r iaa a í aí. A r, triba Fia a RTF Nº 01511-3-2003, rvó a rió aaa q aró ir a ii iriió a rrr Rgir eia exraa I a a Ra, r a vrió q i bi r
exoneración se RTF N° 355-5-98 q: “(...) en produce el hecho imponible, perolaen virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligación de pago, en la inaectación no nace la obligación tributaria ya que el hecho no se encuadra o no está comprendido en el supuesto establecido por la Ley como hecho generador”. cab iiar q, aió a rvi r arí 62º cóig tribari, jrii a ió aizara q rr a a Aiiraió tribaria iy a iió, ivigaió y r ii bigai ribaria, incluso de aquellos sujetos que gocen de inaectación, exoneración o benefcios tributarios. e a i, rii raribir ira
bj ia aq rrr ha aga aivia aiaría ia í ria, ello no enerva a la recurrente del cumplimiento de sus fnes,r a a ha rvi xra q iha aivia i r i a ió a aiaió. Aii, vriió q a ab q a iqiaió a rrr rgará arii ra –i hbira–, a a aiai aari iiar jió a i r arí 98º cóig civi, r q a habr vria q ra abi q vaya a ar a iribió r aia rr bi
b) ab arí 19ºigi: a lIR“Están i q a a ra exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2011: b) Las rentas de undaciones aectas y de asociaciones sin nes de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes nes: benecencia, asistencia social, educación, cultural, cientíca, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas 130
CAPÍTULO 1
(ENIEX) enenelelextranjero, que deberánconstituidas estar inscritas Registro delasEntidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores” ( braya rr).
r ariiaió aivia arár ria, i r rari, q éa rá r bj a raizaió , rqii arí 19º a ly I a a Ra. b. s ir iió ra xiva ag vari igi i: biia, aiia ia, aió, ra, iía, aríia, iraria, riva, íia, gria y/
CAPÍTULO 1
vivia. A r, triba Fia a RTF Nº 03496-1-2005, rió a rar a rió aaa, ya q ñaa a a rrr, aria q r i á ribir a iai y arr a ir y qña ra y r agrari, lo cual denota la realización de actividades que no se encuentran previstas dentro de los fnes19° comprendidos el inciso ab)ladel artículo de la Ley delenImpuesto Renta, no cumpliéndose de esta manera con el requisito de exclusividad a la que hace reerencia dicha norma. . n iribya, ira iira, r aia a ra. A r, triba Fia a RTF Nº 06054-1-2003 , aró a ibi a rió aaa q aró ir a raaió ra a r ag, iia r I a a Ra jrii 2001. e a i triba Fia ñaó q a rviió a a rrr avir q a Acsl iia ara rrar a raria riari
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
a a ir raraió r rvii ra a a ia aia ibr cj diriv r agú r rvii ra, habría gra iribió ira iira ra. A r, triba Fia a RTF Nº 00899-4-2008, rió a rvar a rió aaa q aró iaa a raaió a rió riaió iia ra r I a a Ra 2002, bi a q a rrr ra r aa a xraió rvia ii b) arí 19º a lIR, toda vez que en caso de no consignarse el destino del patrimonio de la asociación en los estatutos, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 98º del Código Civil. Aii ara q a r rióconstituye precedente de observancia obligatoria de conormidad con lo dispuesto en el ar tículo 154º del Código Tributario, iié biaió iari ia e pra a ab igi riri: “Se cumple el requisito del inciso b) del artículo 19°
vhí ra rvii rar rrrq irrviia aajr y arga, ia y ivr var a riaa ra; i barg, ara q iha aiaió é xraa ia I, a ab ii b) arí 19º a lIR, no puede distribuir directa ni indirectamente los resultados a sus asociados, requisito que no ha sido verifcado por la Administración Tributaria, r q b iir v riai, rvi xa abiia y a aió q a a. e a a a rhibiió ara a iribió ira iira a iia, ira b) arí 19º a lIR r ayr
4.1.3. Inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta cab ñaar q, ar a úi árra ii b) arí 8° Rga a ly I a a Ra, el goce de la exoneración no se encuentra condicionada a su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la SUNAT,
a r, iraaq, a iv aiar qa gr iribió iia, la entrega realizada a los asociados debe obedecer única y exclusivamente por su condición de tal, ya q i a Acsl rga
ya que dichade inscripción constitutiva derechos.es declarativa y no e a i, ara var aa a iriió Rgir eia exraa I a a Ra va ir, para eectos ormales, a iaa ia brá
del Ordenado la Ley Supremo del Impuesto a laTexto Renta,Único aprobado por elde Decreto N° 054-99-EF, cuando en los estatutos de las asociaciones sin nes de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación supletoria el artículo 98° del Código Civil.”
(9)
(9)
A r, ar a RtF nº 1187-4-1997 y nº 0989-4-2002.
131
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
ir ria rqii xigi ai arí 8° a ra rgaaria; aii, iha ia brá ñir a rqii ra xigi prii n° 35 tupA a sunAt, a ha i arba r dr sr n° 057-2009-eF, bia 08.03.2009. 5.
La Renta Bruta
CAPÍTULO 1
mra, aj b ar a ara aqir ara rar, ir r aj iara. sbr ariar, a dra. ciia dga, ñaa rria a a rga ia arí 32º igi “(...) nuestra legislación ha adoptado una “regla de valoración” de imperativo cumplimiento tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria, que impone una
e arí 20º tuo a ly I a a Ra, i q a Renta Bruta está constituida por el conjunto de ingresos aectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. ca a igr rvga a ajaió bi, a ra bra ará aa r a iria xi r igr a rvi iha rai y ab. pr ab bi aja rá aqiiió, rió, rió , a, var igr a arii var úi ivari. para ab, ab iy igia abié ga (ia c Va, c n eajaió
obligación para eectos del impuestotipo que consiste ensustancial que el valor asignado a cualquier de transacción sea el valor de mercado del bien o servicio objeto de intercambio” (10). A iaió ribir a q triba rvió baj ir br var ra, a bría r iriza i q aia var a ra var bjiv ra, , q irva a I a a Ra a rai gra ri aa r a ar raa; y q q avira q a rai aa ra hai ra a aiar a rga varaió abia arí 32º tuo a ly I a a
Ib, maqiaria y eqi, gú rra) q aa aIagib Ra Var, a vga.
Ra. (i) e triba Fia ia RTF Nº 147-12000 10.03.2000 rvió irar a rió aaa, r a no procede
5.1. El Valor de Mercado R a a b iiar q, r rga gra Var mra a rai raizaa r ar viaa, bría rrr a aq ja r a ar, a q i q ih var r a ar a ió a iré ariar aa a a y i q xia va biar a aga ariar. n ba, aria q ra giaió ag , ira ria ih Var traaió, i q ab i-
desvirtuar una subvaluación de ventas alegando la venta de productos distintos si ésta dierenciación responde a la política de ventas de la empresa y no a la naturaleza del producto. e aa ía
i, a r a íi ai izaa ba, qj i Var pariiaió pariia. si a sunAt ria q Var traaió aia r a ar rr a Var
q aha q iir ara aa aqirió aiha ira r “dri /” y ra ra r “ri kaky”; r q a va brvaa rr a r
q xiía a bvaaió va riaa r a Aiiraió bi a q a iria ri vriiaa a ara r a q raa i r vi, i , ri Kaky y ri ariza. A rviar a ara, triba vriió
(10) delGAdo RAtto, ciia. Aproximaciones al Régimen de las Rentas Imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta: Límites y Perspectivas. VIII Jraa naia drh tribari.
132
CAPÍTULO 1
q a ra aqirió éa úia. si aí, a iaió rgaa r a rrr ara b a íia va y a r ii. cyé q ri iari ri aqiiió r iga a ara raraa ayr a ri i é y a xiir iria r r viqa ariaaa30.10.98 bvaaió. Nº 896-2-98 (ii) , la RTF ñaa q ara aj ea Fiair a q rr dr lgiaiv nº 627 bía aiar íi rxrió riii ab aja var ra; r. si aba r g é abía, gú a lIR vig, ió a var a raai a aaió ara a a Aiiraió b vriar rii abi r Rga Gra taai. A r, a dra. dga ñaa q a Rga Var mra, iy a ia q i r aia har ra ra y aha ió a. Aí rr q triba Fia aia i q a rga ia arí 32º a ly i a viar q a ra rai va a var ii a ra a grar a r ayr iia, gú viia, raaa bi a ra ra q a vz biará a raria (RTF Nº 881-2-99). 5.1.1. Reglas específcas para el Valor de Mercado por Tipo de Operación d ria rvi r arí 32º tuo a ly I a a Ra, ara a ly ira var ra: a. Para las existencias para a xiia, q ra bi a rai ra q a ra raiza rr. e , irará var q bga a raió r ar ii ii iga iiar. e a a ib, aiar riri arir, rá var aaió.
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
b. Para los valores ca i ra brái, rá ri ih ra; a rari, var riará ar a iii agraa arí 19º Rga a lIR. traá var raa ba r, var ra rá aqé q r a giai raizaa ra ba. c. Para los bienes del activo fjo ca ra bi r a rai raai r ra, rá q rra a iha raai; a ra bi r a rai raai r ra, rá var aaió. d. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realice desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición l ri y a rarai q hbira i ara r ar ii iga raai arab, ii iiar, ar a abi arí 32º-A a lIR, iiió a úia q ra rria a ri raria, i q ra aiaió igi : • Cuandolavaloraciónconvenidahubieraderia ag I a a Ra, aí, irir a q hbir rri r aiaió var ra. • Cuandosetrat edeoper acionesint ernaia rra á aí jriii iia. • Cuandosetratedeoperacionesnacionales
a q, a , a a ar a j ia, av sr púbi naia; g xrai I a a Ra, rza a rgí iria I a a Ra ga ri vi q garaiza a abiia ribaria. • Cuandosetratedeoperacionesnacionales
a q, a , a a ar haya bi éria úi i (6) jrii gravab. 133
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
e. Para las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados celebrados en mercados reconocidos srá q ri ar ri, íi iiar ih ra, av a ra rvi ra 4 arí 32º (y q arra ira arir), y a var ra riará r ab ih ra. . Para las operaciones c on Instrumentos Financieros Derivados celebrados uera de mercados reconocidos e var ra rá q rr a bya a ha q rra ag hh a q rr g árra ira a) arí 57° a ly (rga íia bya; iqiaió iv; irr ii; aba a ió a ha q a ió xira, i jrra; ió a iió raa; ha jaa ra wa air ara a raizaió irabi riói fj air), q rra rir. e varar ra bya riará abi ra 1 a 4 arí 32º a ly.
CAPÍTULO 1
mia a RTF Nº 733-4-99 10.08.99 abió q a a Aiiraió tribaria i q var a raió a iraa hai ara IGV, brá r iaa a r ribari ara q virú a rió. Y q ab a lIGV y RlIGV ab ra iaiva raiv a a aa haiia var bi rvii y bia pr q triba Fia rvióiaió. q iiir ri va a a var va y IGV aa rba ag, a a xra a iv raiv, a Aiiraió brá iar a irrgaria a r ribari ara q é virú a rió aa haiia, aaiza á rai ra rrr éri aria. drá aí arár axaiv raiv a rgaió IGV. la arir RtF i bi rr a IGV a a a rga arí 42º a lIGV a rió ga juris tantum a a aa ara r q bría arir a ria q arí 32º a lIR bría a rió juristantum, , iir q aia rba rari. máxi i a a q a ra rga br bvaaió y brvaaió, a irra riby raiza gi ri ia, q a raia óia a y , a , ra r a rga.
5.1.2. Acreditación del Valor de Mercado or a q b irar, a aió hai var ra, ir a aió q ari q var raaió r ja a a rga ra. Aí ú ihvar,se susten- 5.2. Aplicación de Normas Supletorias ta en las cotizaciones de precios de mercado, para riar c cab publicadas en diarios, inormes técnicos sobre bi rvii, rá a las condiciones en las cuales se encuentran ria a ra q rga aj los bienes, cotizaciones específcas realizadas r ifaió iiia ribaria, a nIc y por los proveedores, entre otros. n ba, priii cabiia Gra Axi a a rabi ia riar ih Var mra, q raa r j, bi úi ra rvii y iaiza, r a ara a, ra giaió rga a aiaió é varaió iiar ara pri traria jaió ri a ravé taai a Aiv Fij y exiia, bi riaj éi ara a rvii. 134
a, a ga a q i a ly yRga. cab raar q a iiió ribaria, rira ra xra q a riaió a Ra eraria, ía ara r a, c cab, i ba aa a nra cab y br a r ar aj riv a rja iria r a traai cab.
CAPÍTULO 1
Aí ara a ab rá q brvar a iii r j a nIc igi: a nIc 2. exiia, nIc 16. pria, aa y eqi y nIc 38. Aiv Iagib. 5.3. Conceptos que constituyen Parte o Incrementan el Costo Computable a. mjra irraa arár ra rrr. b. , Ga iió, a. . diria cabi, via Ivari Aiv Fij, ar a i ii ) y ) arí 61º tuo a lIR. . Ir r Rvaaió Aiv, ri r Rrgaizaió era, a ia q haya a r gravar ih ir (ra 1 arí 104º tuo a lIR). . Aj Raj rri a bi aja. 5.4. Supuestos a considerar para Eectos de determinar el Costo Computable
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
q bi ha i irra ia a aqiiió aa a rr, via , a ravé rai ra. e aí, q arí rria ii a) aqiiió a “la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fetes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente”.
Aii, a rria ra ñaa q igú a ir aia a aiai a aqiii rará ar ab. sbr ariar, ra r ñaar r q i bi a ly IR ha rga a rriió r a irraió
e arí 11º a arí ra rgaaria raia 20º a ly, ñaa q a a ajaió bi raria ria a aqir í, ab rá aqiiió rió rió var igr a arii var úi ivari, gú rra. Ra ira raar, q ra ar ga irri r aja iv a aqiiió ajaió bi, ga aria, i y rh aga r aja y r ga q r ari ara ar a bi ii r a, aja arvha óia.
a raría aqiiió ir, a hh aa r biaió r a raai q rga, r a ariaa bió igar rbr via a rió rió a q ara ab a aiaizaió ir ra viaa a rió rió, ar a a nra Iraia cabiia nº 23, q ri a aiaizaió ir r aiv raia ( ir q rqir i irab ara ar i). e ira ñaar q i bi a ra ribaria úa a iizaió éri y a rgar raai-
a. Costo de Adquisición d ar a arí 20º a ly I a a Ra (IR), a aizaió ab ra iaa a a ia a raió q gra a irraió a bi a a ria a ra. e aí q a y IR ha ñaa riia r ; rir a ra aq a
a a a riaió ab, aría iga iió a ara ab ribari, av q a giaió IR rg a aizaió iia a a éri a rriar raai i ara i. A ara j, ia a RTF Nº 0591-4-2002 (31.01.2002) rró q var bi ir iga 135
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
a ara rvr xrir y q gra a duA, aí a RTF Nº 1229-2-2002 (07.02.2002) rria a br q ñaa q a r ria rii aiv b ir ir rqii r q b rr i hay ribr. cab ñaar q rar iai aa a ly IR y ra
ración en el calculo de una sección del inventario, deban también incluirse en el cálculo de las demás secciones del inventario; pero si se incluyen los fetes en la valorización de un inventario o de cualquier sección del mismo, entonces debe seguirse uniormemente esa práctica en todos los ejercicios”. er riia a q r a aizaió
rgaaria, a rq aiza éri ar abrá a ra a rig a a , riié a i a a ra ab. u a q ra ira vaar, a xiia ra raiaa a i riva raa bi aaé rari iii rvr iiia haa aa a ra brá irrar a ab. e i q a iió q a ia q a ra a aiar y aribir a bi iari a b, ir ar á r raiab, é raría aribib a
aqiiió aa a ly IR, aiar q ar irraió b a iv a aqiiió bi, a é aqiri a rvr aia xrajr, via , ra raia úia y xiva aq b via ria i, i r aq ag raia iv raa bi q éa raria ria a a ra, ar a ia raa, r a ió ra h á aia, a a ra viaa aq b ya raió a
r bi aga a via rai, j a bib, riaió vhí rar, ra q viiza, r r. Aii, q rvii rar a a r rr, ih iab brá irrar a bi, a ia q abié a b r aribib a iari y jió r raiab, r a a brá rr ga jrii a irra . e ira ñaar q a riri abié rgi r ar Fiy y mir, bra cr cabiia Iria I, t
ira iira y q r ari a q a bi r ii r a, aja arvha óia, iy i ib irrai arár ra q gr i a q aa a iió.
3, 228, a a son ñaa igi: “Siág. los costos incidentales de poca signicancia, el contador podrá permitir que se incluyan o no a los nes de valorar el inventario a una base uniorme. Ello no signica que todos los costos incidentales deben tratarse por igual; es aceptable, por ejemplo, que se incluyan los fetes y se excluyan los costos de almacenamiento, o viceversa. Asimismo, se señala que ello tampoco quiere decir que si los fetes se toman en conside136
CAPÍTULO 1
b. Costo de producción o construcción Ya g a a giaió IR, é ra raia a rió rió bi, aa r a ria ra, aí q ar ii b) ari 20º a lIR, i q i ab, ara a ; “ aria ir iiza, a a bra ira y iir abriaió rió”. cab ñaar, q ria ra 3 arí 11º Rga a ly IR, xi rió rió a bi ha i ri, ri ra r ri riby.
CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
d ra ar, i bi a giaió I a a Ra ha arra ayr aizaió r j a ari, i q r a a aria ria iir ivr a irrar aa aa r riv haa a bió r ria rá aiaió a ra raiaa a aqiiió.
a) prira raa, rira aia (peps). b) pri iari,a aa (pondeRAdo o mÓVIl). ) Iiaió ía. ) Ivari a a r r. ) exiia báia.
la RTF Nºrra 6784-1-2002 a a ra ira ñaa q a riaió aiv j ia ara abraió iy rió.
ñaara q q aa ria riar q a riaió ab a xiia q a a ra úa ió a var q i ivari gú é vaaió q hbir a aiar, a ia qa é r aab ara ribari. e ir, iia a agría ir a a iaa arir raiaa var igr ( aqiiió, rió rió y/ var igr a arii), i á bi a ih , ria q i bi rigia á ria ió a iha agría, i variar a
c. Valor de ingreso al patrimonio Fia, ar ra 3) arí 20º a ly IR ha ri abié aqa irrai a aiv ra a raria ria aa r ariia aia ia a ra rr, i q ha i var igr a arii, “el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley”av, ra, i arí 21º,ñaa aa ra rri a riaa rga ía ab. e aí q ara riar ab a xiia rará aiab ñaa arí 32º a ly IR. e ira ñaar a, ar ra 2 ii a) ari 11º rga a ly IR, q var igr a arii aiará a q bi haya i aqiri r riby rr, a í grai a ri ria; a bi ha i aqiri iv a rrgaizaió ra. d. Valor en el último inventario Fia, ria ra 4 ira a) ari 11º Rga a ly IR, ia riaió ab iy a riaió a ravé var úi ivari aiab, aa ió a ag é vaaió igi, i arí 62° a ly IR:
si bi a ra ra ara, -
a ha riaa gi. ió a é vaaió q haya c ha i ariar, a aizaió ab bi, ara I a a Ra, ra iaa a a ia a raió a a rai. cab ñaar q ii a q bi haya i rari a í r grai, a brá r irraa ar a ra q rig aizaió a, i aa a ariar. e a bi aqiri ia a aia Arrai Fiair, a riaió c cab ara a ib aqiri ra arrai air ia rrarrai air, rá gú a ha braió ra. 5.5. Sustento documentario delcosto computable u a q ha gra ir rvria ra ribari, vra br a bigaria ar crba pag a ar c cab y á 137
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
CAPÍTULO 1
aú i bjaría ió a abr a Ra Bra, a ih rba ira rqii y/ araríia xigi Rga crba pag (Rcp). la raz q rigia iha rvria, a hh q arí 20° tuo a lIR rqir rba ag ara q c cab a aab y aá
Bi mb, Rgir púbi mra Var y Rgir pria Iria, r a rvi ra 2) arí 6º Rga crba pag, arba ia Rió sriia nº 00799/sunAt y iaria. caria a x, brá r r q a q bira ar i ag (bigai a arir s/. 3,500
q xigia ar rba agaq a araia xigia Rcp rga arí 44° iha ra, a via a riaió a Ra na (ió ga). sbr ariar, ab iiar q triba Fia ha abi riri brvaia bigaria a r, ya q ira aRTF Nº 5300-4-2002y Nº 2919-1-2004ha abi q í rqir crba pag, ha i riai rari aRTFs Nº 456-2-2001, Nº 586-2-2001, Nº 6263-2-2005y Nº 02933-3-2008. A r, b r r q riai q raza i a xigia rba ag brva a raia xigia
us$ 1,000) yaé a a éria rh ar gra ga aú a rba ari, ria abi arí 8º tuo a ly nº 28194. 6.
La Renta Neta
d ria rvi arí 37º tuo a ly I a a Ra, a abr a ra a rra agría irá a ra bra ga ari ara rira y ar , aí via a graió gaaia aia, a a ió é xra rhibia r a y, aa a aar g a ra, a
Rcp ara ariar a á ri, y ri arira q ya iy iió ir váia giar. ya ió ha ira triba Fia a aria. e a i, a ra a aqa q, g e i barg iia ab, q aiar a i q irv ara grar ba ariar ra hai c a ia ar a rra, y ya cab a q a aab ribariaió ra iia r y, va a r , abié xig triba Fia bj iiió r ea. riai (11). si rjii x, a a 7. Principio de Causalidad c cab crba pag, i brá rrr a ara, rib r 7.1. Aspectos Generales hrari, ik áqia rgirara, iqiaA abrar a, r ira ió ra iiv Ba Va iia iar q i iia a xiaió r j agi a nv Rus. n ba, i a riva ria priii raara aqiii aa a j caaia, ara a ri a habia, brá ariar ia ia aaió q úa aa giaió Frari nº 820 crba r orai n Habia -ra ra va bia iri rgir rri, a ia q a bi r iri Rgir pria Ib, Rgir
aia r ariar, a a aa a aa q r. e I a a Ra ra, aró arir ria, br aqa gaaia, bi igr q aiq r
(11) para ayr aa rviar aáii raiza a RtF nº 02933-3-2008 caí 1 a séia par a r bra.
138
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
CAPÍTULO 1
ra i a ly q rga a hiói iiia i. Aí ió q ra ra i r gra ría, a ría a ra-r, a ría fj riqza y a ría á ir ariia, a a iiia rgia r a ivra giai aia I a a Ra.
a riby a ra ayr v raaió. e ai iiza abié r riby iaiza, báia r ra ara a a b aiiar a abr riaió rib. e ra giaió aia, a ió i ha abi a ra ara iiiaa q riba
e aéa rg a giaió raa I a Ra a ixra iha ría,a iriá ra aiab a a ra ara (ra r y á ir ariia) aiab a a iaa ra jríia (ra-r, fj riqza y á ir ariia). si rjii a ría aaa r aa giaió aia, b iar q riii a iiió ra br ra bra, i á bi br ra a, ia a ra rar a a ra bra ria rgai (ga) ari ara rira ar rra.
ra aia (rira agría) y ra rabaj (aray yga qia agría), y ag a j iiia.
priia a iv ria, xi r (3) ai i éia q giar aria ribaria aar a riar a Ra na I a a Ra. dih ai i éia a igi: OPCIONES TÉCNICAS PARA DETERMINAR LA RENTA NETA 1. RentA netA = RentA BRutA - deduccIon de oFIcIo 2. RentA netA = RentA BRutA 3. RentA netA = RentA BRutA - GAstos necesARIos
7.2. Deducción de Ofcio e rira a, a rialy I a aRa q ria i a a ió a a ra bra q ra riia a a agría rri. dih ai a a riby ya arga ribaria igiaiva ara , aá q hh abr i a ió riia aiia a iaizaió y r r ar a Aiiraió tribaria, via a vz a iraió rr q r
7.3. Renta Neta Igual a Renta Bruta e g ai x, aia a riaa aivia grar ra q giar aria ribaria ira q rqir ga ara ar habiiaa a rra ra. 7.4. El Principio de Causalidad e rr a rr a a riaió a Ra na aiaió priii caaia ribari. ¿Qé iia ih riii? pr rga gra riar a Ra na ba a a aaia ga a aivia grara rara r é a xa y j, ya q vir é ri a ió ga q gara raió aa ira a graió a ra aii a ii rivia, a ia q ga r iia rhibi r a ra ribaria. Ra ira iar q ra giaió aia I a a Ra, priii caaia ribari ra rgi ó r riby iiia rr ra rra agría (prir árra arí 37º tuo a ly I a a Ra). or a a r a, irar qira b b ar aria a (i rbari), i xigib a riva ribaria aia ra a ravé rba ag habiia ara a . n ba , a ariaió b b fir y viiar a abiia riby. sbr ariar, a Aiiraió tribaria a ravé a Carta Nº 014-2005-SUNAT/2B0000 139
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
ha 31.03.2005, ha abi q, a riar a ra a raa y a ra a xrajra rá ir ga irri xrajr - ii viái - a i é a q qivaga a rba ag ar a a giaió aí riv aqir r q ari ara hai a raizaió ga
diha aia – ya xió ria arir– b rar viaa a a bió a ra a aii a grara a ia, rá a ia ba a ia criterio de razo-
xrir, ir ih r , q br, iaió razó ia y iii rar rar rvii, a araza bj a raió; y, a ha y a ia. e riri abi r sunAt, ri ariar q la obtención de la renta va estar aparejada –no sólo del Principio de Causalidad–, sino que para su obtención será de capital importancia la acreditación documental de la misma -en la generalidad de los casos-, a través del correspondiente comprobante de pago en tanto resulte obligatoria su emisión y los documentos complementarios o conexos que se generen en las dierentes transacciones que realicen los contribuyentes.
araxra ariar, av aara q r rhibi ibiia. Baj a razai, a y aia aria ribaria ría a ia rgar xra aa ib, av q ii, rrija rhiba. n ba , xi ria ga y aaió riii aaia aga ara ara i ri r aa ia riii. ta a b q úa a ra ara rar rvii aiia, ra, aia y arii a rabajar, aq q iia aqiii bi y rvii ara briar ayr
d ra ar, ra b iré q riii aaia r ñaar aaiza raia ia c riterio de razonabilidad, r a b xiir a raió razab r b a y aia a a rir y ar a rra ra. Aí a a, aiaió riii aaia rqir ara aiar a b a ga ib a ra bra, a ria igi rr: 1) Q a ari ararir y/ar grara ra. 2) Q r xrarhibi r ly.
ia rabajar). rabajar (iaaió r araa e i ri ih b ari i iiab ara a graió ra gravaa i ara aii a rra a ia, ba ria ha abi q iira a rgai i a ara aia ivara a rza abra, a a iiab ara a graió ra gravaa, a y q ih í xi a raió aa, ga-ra. or i b q riaria iia ira ia aaió riii aaia, raia a ag graiai xrariaria y biai
3) Q r bia aria a rba ag. 4) Q ga a riri razabiia.
a r a i ibraiara, q úa ar, y q ag ira a raió aa a graió aii a rra ra. la aió aaia, ira iiar irai q a aa árra arir; ivar a ra a br jr rii. er aiia a , ú q a ibiia ih ga r
7.5. Gastos necesarios Q ga r ari, iy a aia riria q b rir ga ara r ira ib. 140
CAPÍTULO 1
nabilidad del gasto.
Aí aiaió riii aaia ga ari ib a ra bra aú a a y ir
CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
iiaa giaiva a ag iv (y i ariaió ab) y g gar a a razabiia aria b. ¿cá r iv q va a iiar a b? rr q a aia q iizaa ara rir ibia I a a Ra jrii i aigar a rabajar (q ag a i) vaa a r
a aiia aq b q ribya ara iira a a graió ra. Aí igra a rr a aíia rga ¿a aqiiió r ar a ra b y r ara iar a aría ara rabajar habiia a irar a b ga ari? e vi q i aia a irraió r-
graiai xrariaria, a va rr ag rib bi, r q aga giai rhib iia ibiia. or ga a ara br ja ra gravaa y gravaa, ya q ria riii aaia. para a ria ha arra a ió q i a aiaió a rga a rrraa, rii a ió ga a rrió q a ra gravaa gar a ra gravaa. sbr a Garía mí (ág. 169)xra q r q aga giai a rga a rrraa xia a a a ra a q ii q
riiva, b aiaría sbr aariar Garía mi a ág.ga. 167 maa tribari ñaa q: “Sin embargo,
ir a rxa, iia aaga a ra raió a ga y ria ió a rrió q a a ra gravaa gar a a ra bia, ñaa q a ió ó aar r iv iiaió y ía aiiraiva.
irraa xiv ia ii, r ir aga ara b q iira ari ara rir y/ ar a rra ra. d ra ar, bi ñaa Garía mi (ág. 166):“(...) más específcamente, la relación
7.6. Concepciones respecto del Principio de Causalidad c rria a riii xi i: 7.6.1. Concepción Restrictiva: pri a ió ga q a ari ara rir a ra y/ ar a grara ra,b ir, i r ga ari aq ria iriib. pr j, ag a rrai a rabajar iy a rgaió iib ara grar a ra y r a ib. 7.6.2. Concepción Amplia: s ai a ió ga ari ara rir y/ ar a grara ra a
debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...) Esa fnalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de la renta, es la que permite en una interpretación amplia, encuadramos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afrman su carácter de deducibles”.
Aí a a, a ia a aia, b r
de causalidad se establece con la generación de la renta gravada, lo que signifca la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es productora también de rentas exentas, o de rentas no alcanzadas con el gravamen (p. ej.: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la uente)”.
7.6.3. ¿Cuál concepción es la que Adopta nuestra Ley del37º Impuesto la a Renta? e arí tuoa ly I a a Ra, ha rria a ga q rá ib ara abr a ra a rra agría. A r, a ra aiaa rir árra iha ra riiría arar q giar ra ó r a ió rriiva priii caaia. n ba, a a ia ra ab 141
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
ara iaiva qé ga ib, brvar q giar ri a ió ga q iriib, aribié a a ió aia, r j, ga a, rraiv y ra rgi ira ) arí 37º a iaa ly. ea ariaió ha i ñaaa r triba Fia a RtF nº 710-2-99 (25.08.99): “Que el
ari ara aii a y/ graió ra; r, a ria ra xig aá, q a ió é rhibia r a ly. A r, ab iiar q ara q iha raió a (aaia) iia q aria ga q ha irri i q habr gra rri igr, i q baa q i haya
principio de causalidad es la relación de necesidad que debe estable cerse entre los gastos y la generac ión de renta o el manten imien to de la uente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello el Principio de Causalidad debe ser atendido, por lo cual, para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”.
i ia grar igr,ir qa a ahabr irri i, iió haya i grar igr, a bvia i q qar hai ra. e riri aaia r a xiia a raió aa bjiva r b y a graió ra gravaa (aa grara) aii rra (aa rvara), q aria iia a raió r ga igr. ej iai avir r ar a Aiiraió y triba Fia aaia a a a RTF N° 01932-5-2004 a q ñaó:
e ia, vir riii ri a ió ga q gara raió aa directa e indirecta a graió ra rivia, aiiaaia a ii q ga r iia rhibi r a ra ribaria, a razab y rria a aivia igr riby. 7.7. Aspectos aplicativos del Principio de Causalidad c h vi xra, ga ra ib ara riar a ra a rra agría, aí a ly I a a Ra rg a aaia riri irriz, baá riii aq ga q gara a ria raió igr grava, aii r raia ira (ria gr r aa, óyg hij rabajar), y r ga q gara viaió ih riii, ra j a íi aiaiv (ga rraió q x íi, ia irri q x íi, r r). Aviéra r úi, q a vaaió a riii aaia, riiría ar a ió ga i iga iiaió, a a 142
CAPÍTULO 1
a) Suministro de energía eléctrica a Comunidad Campesina e a ia q había aria a xiia a bigaió ga raa viaa a iir, ría a ió. b) Gastos de reparación y mantenimiento de carreteras y pistas de acceso a la ábrica e ga bía raar a bra irarra ara bi a ia a arg ea, iiría a ibraia ano existir obligación de la empresa de asumir dicho gasto. e ira raar q a a a ga ari rri i rriiv a ga irri q a iriib i ya raizaió habría ra a ia graría, i abié a aq ga q rai gir gi aga rrió v rai; iia abié a aq ga q iira gara raió(RTF Nº 814-2-98).
CAPÍTULO 1
7.8. Criterios conormantes del Principio de Causalidad Aiia, úi árra arí 37º tuo a lIR i q b ir ir riri, r r, raia a aivia q gra a ra gravaa, razabiia raió igr riby y graia ara ga a q rr ii ) y ) arí 37º a
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
riri ii y ari. la rriaia, a a arár ra aiaiv, ra vriar i a aia ga raiza r a ra gara bia rrió v rai; i ga xira iha rriaia, rirá q ha a rói aj a gir gi. er, a raar riri ra aiaiv,
ly I a a Ra. eriri rigr, ya a aaizar a raz raga a riar q ia ra ari riaa ra irr a a iv jriria, i g rria a v rai. rgi raiva a rria ly. e , q ra iria ia A r b r r riri aar a riri a razabiia, ia igi: a ar q ir i) Criterio de Normalidad, i q á ga i a rgaria ga rri riia a q ga raiza r a ra b a ivra a irr b raizar r aa, a a xaió rai a giro normal de las ac tividades del negocio, v ra, a iiaió aaña brvar y via biiaria, . y a, ba riri razabiia, a ha i r rria ga í ra rgi r triba Fia a RTF Nº razab ar. 2411-4-96. ii) Criterio de Razonabilidad, vir 7.9. La Cuestión Probatoria: Acreditación ehacienriri b xiir a relación razonable te y documental entre el monto del desembolso eectuado y su fnalidad, i q b ar ia a rir y ar a rra ra, a ha abi a RTFs Nº 2607-5-2003 y 1091-2-2003 . iii) Criterio de Proporcionalidad, a a parámetro meramente cuantitativo, ra vriar i v a rgaió raiza r a ra gara bia rrió v rai, a ha abi r Órga cgia a RTF Nº 0484-5-2006. iv) Criterio de Generalidad, giaiva ab q r riri b r i a ga r via rvii a, ga rraiv ra, .; a ra agia, el benefciobiai, debe ser de carácter “general” para todos los trabajadores teniendo en cuenta su posición dentro de la estructura organizacional de la empresa, a ha abi a RTFs Nº 2230-2-2003 y 6671-3-2004. R a riri razabiia y rriaia, r ñaar q a a
u a q jia ira ar q aga ara a bra, yhh q riby b ar iia q baa úia q haya raiza ga rii r y ara q é a aáia ib. laab aí, iv r a ira q ga a ó hai i q ari q rvé ar ga, i a ara q r aaia aria a raizaió a rai, ahí q a ira var abi r ra raa drh, drh Aiiraiv drh pra, a drh tribari bri ayr br arár y araríia q b a rba, ar abi r ar nra IX tí priiar cóig tribari. A r, ¿qé b r r a raió hai? srá iraa a raió hai, a quella que presente elementos mínimos de acreditación, es decir aquella respecto de la cual se tenga pruebas pertinentes que la transacción se ha realizado. 143
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
e ira aar q ha qa a a ravé riai triba Fia q a rai i q r íi rba, a aia ariar bia a rai, a brvar a ri q ia a iaió: RTF N° 755-1-2006: “(...) la Administración Tributaria debe EVALUAR la eectiva realización de las operaciones, tomando como base, undamentalmente, la documentación proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que éstos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponda a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de los medios probatorios generados a lo largo de su realización”. RTF N° 1814-4-2006: “(...) corresponde a la Administración Tributaria eectuar la eectiva realización de las operaciones undamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que éstos mantengan, al menos, un
ly I a a Ra, q ib aq ga ya aió aria a rqii íi abi Rga crba pag. caria, ii b) arí 25º Rga a lIR i q ga ib aq q ra a q ria ria Rga crba pag a r iiza ara ar ga. cira a q i bi bigaió riby ir ar ga rba ag ii ar a a raivia vig, b riii riar a araza y haiia ga, aí viaió a graió ra gravaa yrri vgai jrii gravab. Aí iii rqii íi ría rigiar ribaria ii ga ra a r a ra y ira via aivia gir, br a riby iig á i ar raió
e a i, b b ar aria a, i xigib a riva ribaria aia ra a ravé rba ag habiia ara a . n ba, b avrir q ar riraa jriria iia r triba Fia el solo respaldo del comprobante de pago no es sufciente para que un desembolso califque como deducible. e ia, bj q ra aió ga rqir q é aiia
rba ag y a ia, q rb hai a vaizrira, ir abiiza ga. Aá, ira r iraió q a aió rba ag rrá a ia q riii r bigaria iió. e triba Fia ia a RTF N° 2411-4-96 y N° 2439-4-96 , ha rgi riri q a ariaió riii aaia b rar aa, r r arár: a) c rba ag bia ii r a Rga crba pag. s i q rba ag ii r iiia ib a a rúa a araríia rvia Rga
r a r ria ariar hai i,q br i a ariaia ( igiiaiv). dih ría, r r, ra, ir, rr rói, ara, . criri q ha i xra r rri triba a ravé a RTFs Nº 2439-4-96 y Nº 1086-1-2003. cra a x, ab ii j) arí 44º a
crba pag, ir q a r r rqii abi ar árra arí 51-Aº a ly I a a Ra. b) c r q arihai i ga y, r a, biari. sbr ariar, triba Fia ha ñaa aRTF Nº 11213-2-2008 ha 18.09.2008, q riby ra biga a ariar a haiia
nivel mínimo indispensable pruebas que acrediten, en caso de seaelementos necesario,deque los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.
144
CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
CAPÍTULO 1
ga, r r, a aió rria a a giai, ar, ra, jió, varaió, iaió y ria rvii a riva aia rió. ) ti a a rriaiay razabiia ga, irr a v rai gi
ra ag a a ria y ariza a riby a ariar ii rba ag, a haiia a rai, a igi ga: – Ga mviia (paia mviia) – Viái (Aiaió y viia) r viaj a xrir (daraió Jraa)
e a ra vi r a igi: – para q ga a i b ar a crba pag a xia bigaió iir (Vr RTF Nº 8534-5-2001, RTF Nº 1404-1-2002, RTF Nº 207-1-2004 y RTF Nº 344-3-2005). – e a rai r r a s/. 5.00 (ci nv s), éa b ar rba ag a q a bigaió iir a a aaiva, bi a q ih b r rga a a xigi r rar (VrRTF Nº 2960-5-2005). – n r a ibiia a ari i rqii
sbr ariar, ri rvi a úia ar rar iraa aió j) arí 44º tuo a ly I a a Ra, disposición que establece que no se perderá el gasto en aquellos supuestos en que el artículo 37º del mismo cuerpo legal permita la sustentación con otros documentos. 7.10.3. Documentación emitida por sujetos no habidos cab iiar q, rá ib ga a rba ag ii r riby q, a a ha iió rba, ía a iió habi gú a biaió raizaa r a Aiiraió tribaria, av q a 31 iibr jrii, riby haya i
ara crba pagr (Vrira RTFs N°s. 5117-1-2003, Nº 71185-2002, Nº 3653-3-2002, Nº 3577-3-2002 y Nº 887-1-2000).
vaar a iió, vir i g árra ii j)a arí 44º tuo a lIR. 8.
7.9.1 La carga de la prueba e a, a rba a aaia ar riby, qié brá rar a ai rar a rria aaia, a ra q a Aiiraió tribaria ra a aa xigir a aió q a ió raizaa r riby. A ara j iér a RTF Nº 03774-1-2005 triba Fia raró ga q irrió a ra iai ra a q riby aió rbó a raió r j ía qaa, ariara biari i ( a a RtF, rabajar iga aia q ribir a h y ir éi q iiara a raz ara rgar a ia). 7.9.2. Sustentación con otros documentos cab iiar q, r a rvi r arí 37º tuo a ly I a a Ra,
El Devengo
8.1. Imputación del gasto para eectos tributarios para a a riaió a ra raria arí 57º a ly I a a Ra ( aa lIR) ab q a ra iará a jrii a vg, aiá aaógia a iaió a ga. si barg, ih iiiv i a iió vga i a iia q i, iv r a v a ia rrrir nra Iraia cabiia, aa a rar q rqri. db avrir q vga a ab gú a a raai y á r a rr (y a riba aga ir r qiva iv), a ñaa árra 22 mar ca ara a praraió y praió ea Fia145
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
ir. e aiaió iha nra, r a aaa iaió (rii) r é vga a a igr y y ga gaa irr y a bra aga, rá ibr ab y rfjá a air a a rr. sbr ariar, GARcÍA mullIn, ria q raá ga, riii vga-
CAPÍTULO 1
haía q ga rara ib ara jrii q rviió ( a 1998). e ira aar q a ga iab a jrii r a hbira rgi aú a bigaió iir rba ag, ra xigib ara ió ih rí a bigaió ra ar rba ag, a avir aRTF 6604-5-2002 a q
aia irá iab (i.., ñaa q ir ir jriib) a a a bigaió agar, i ía i vga ar riv aq haya aga, i a xigib. rba, a vz q ía r ii a d r q hh aia habr vi azara ag, i habr grar ga, rigia a a ag ag (ria q q a ra aqir a bigaió agar, b iir rba ag ira i q a a ha aria haya xii q a iaió rvii r a a ag iv. az ra). la rga gra q r ha abi a ly I a a Ra ara a 8.2. ¿Es posible deducir como gasto un servicio de riaió a ra raria auditoría que aún no ha concluido? deVenGo a ra q ga ia a ria jrii gravab, i 8.2.1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal aq rí i q gra e a RTF Nº 8534-5-2001 ha 19.10.2001 a ra aa, q a ra itriba Fia aó igi riri:“La nei jrii ria. e ih rí cesidad del gasto está supeditada a la culminación
146
b rr a igr ara ga irri q ha i ari ar y rir a ra gravaa. e a ga, riii vga aia ira a iab (ib) a a a bigaió agar, aq haya hh iv i a xigib. e a ia h á a a arir agrga rqrii q ga b ar rba ag (ira j) arí 44º tuo a ly I a a Ra). Aq xr xi riri q ga ara r ib b rar a rba ii ri. A ara j va q triba Fia aó aRTF Nº 00915-5-
del servicioencuyos resultados consumidos o utilizados el ejercicio en queserán el mismo se termina de prestar, por lo que a dierencia de los intereses provenientes de operaciones bancarias o los gastos ocasionados por contratos de arrendamiento, que son consumidos desde el momento en que se encuentran a disposición del usuario, el servicio
2004 éri gra q brepararse el gasto a é a a ara iia igi jrii. e a rió raró ga a ivra ara bi a q r iia jrii ii a q ró i y ñaó q a rviió aa ( a jrii 1998) al no contar con el correspondiente comprobante de pago (q bió iir a a ha iaió rvii) a irr i
rii ga ib, ará ria jrii. q
de auditoría no podía ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado, por lo que no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio auditado”.
H riar q, ara a iiaió r ari abrar a “ga r rvii airía”, a vz q i aria aáii r a
8.2.2. Planteamiento del problema e a aria rvria riba a ibiia “ga” aia r rvii airía xra bria a a ra (rrr) ria jrii y a rba ag ii jrii rir.
CAPÍTULO 1
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
la Aiiraió tribaria aga q a iar a aizaió q raió a a ra rrr, iir a riva Ri driaió vir a a rarar ivr ga (a : ga r rvii rgía éria, aga, arrai, airía xra) a q rría q jra ih ga jrii aria aizaió.
8.2.3. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colegiado
la Aiiraió tribariaó rar ga aará i r ii j) arí 44º tuo a ly I a a Ra, arba r dr lgiaiv nº 774, vig jrii 1996 (jrii aiza), ai q rrr i bi, ía rviiar ih ga jrii q ró rvii, ía argar a Ra (ea Gaaia y péria) jrii (1996), a ia q ara a aió rri, i, a, ib jrii igi (1997) (12). pr a, rrr argy q rgir ga ia ha a ria aiaió riri vga-
riri q ra aiaió aaógia ara a iaió ga r xra iiaió iha ra. e x a xiir a iió riri vga a ra ribaria, ab aar a iió ab a ia q ra rvia mar ca a nra Iraia cabiia. pr ar a NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no cuando se cobran o se paguen,rá ibr ab y xrá a air a a rr. Baj ii ab q ar a a araza I a a Ra aiab
, abi aarí ituo a ly I a Ra,57º bia ra ribari a i riri vga; i barg a nra Iraia cabiia (nIc) 1, i vga, i aiab a a ra ribaria. Aá arí 33º Rga a ly I a a Ra, arba r dr sr nº 122-94-eF, ri ir q a ia q a y abza riri ii a abi r priii cabiia Gra Aa, b aiar úi. si iha iió rrbraa r a RTF Nº 102-4-97 , q i q rza rgir ga gú
agiaió, a ra, ai y á rga ra ih b rar br a gaaia iva bia a a jrii, a q ria i a igr bi r a ra, ga y/ q éa hbir irri y q a ari ara rir iha ra y ara ar rra. Aí , iha i aa riii aaia, rga r arí 37º tuo a ly I a a Ra, q ir a raió q b xiir r ga y/ irri y a graió a ra y aii rra.
riii abiia gra aa já ibiia, a a xiia ra xra q iga rari.
8.2.3.2. El Principio del Devengado y el Servicio de Auditoría e rr a a í, triba Fia razó ñaa q ga ai-
8.2.3.1. El Principio de lo Devengado e triba Fia ri a rga r ii a) arí 57º tuo a ly I a a Ra, a ñaa q a ra rra agría ira ria jrii ria q vg,
(12) cab avrir q baj a giaió aa ó iai xia y ii rqii rvi úi árra arí 57º a lIR, aib ir ga vga jrii arir.
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FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
CAPÍTULO 1
a r rvii airía, ar a araza, ra ia a ra, i q vriará a r ir rri a rabaj airía raiza, a a vz riirá a a ra ir ivra aia, a rar iaió aira y óia, r a añ arir, a ari (r a iar a a
r a ly I a a Ra ara a ió ga a ii r a. e i, giar ha abi a nra IX cóig tribari, q rvi r a ra ribaria ra aiaió ra iia a éa ir q ga i a arai.
ia y aira), aá a arbaióbaaria a air r ar i, a ab a ly Gra sia, aí abié rar a iraió a a conAseV, ar ia ra ara riai r a, agrar a rra riaió y raió I a a Ra a araió jraa, aar ia i a jrar a gió a ra, r r. t arir ha vi q a ia ga é iaa a a iaió rvii y ra rá i iiza jrii q i i rar. e a i, r aiaió riri vga, ga
8.2.4.2. Normas Contables e aió a ñaa ra arir, árra 22 mar ca ara a raraió y raió ea Fiair ñaa q: “Los eectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de eectivo)” (13).
irri a rrr r bió r r ri jrii q ari rvii i v a ibiia ar i ara i r a iia.
de cuales, terceros adquieren de los la prestación que los srcina”. derecho al cobro Aña ia ar qel concepto de devengado tiene las siguientes características: – Rqir q haya ri hh aia grar igr ga. – Rqir q rh a igr ri ga é j a iió q a har ixi a ir ri. – n rqir aa xigibiia riaió, i ijaió éri ri ara
8.2.4. Nuestros Comentarios 8.2.4.1. Criterio de lo Devengado u a á ági aria iiiva, ariar a a I a a Ra rr, r q priii dvga, ih riii rgi
8.2.4.3. La Doctrina d a óia riaria Rig (14) ira q “el ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en unción
(13) sbr ariar, triba Fia, r iri a iia Ri iia ha ria r a q b r br riri vga aí a RtF nº 152-5-2004 ha irra q “ vga iia q haya ri hh aia grar igr y/ ga y q ri é j a iió q a har ixi, i q hh aia grar ga igr rigia q gra a bigaió agar rh a aqirir, aú a a a ha haya xii ag iv, q a rza razab a a a bigaió y a ”. cr a , a RtF nº 1186-4-2000 ira q “ a I a a Ra, igr, rri a ra ia r a riri vga, , a aqira rh a ribir, a ribi ”. (14) ReIG, eriq J. Impuesto a las Ganancias, ág. 313-314, éia iió- eii mahi.
148
CAPÍTULO 1
ag, r biga a az y ria aú. pr ar, eri l. Khr (15) ñaa q “vgar” igia: rgirar igr ga rí ab a q rr, a ar q rib rqri b a r hh, ar, rí arir rir. c a vga, rgi r vr, a ly riri I a Ra, i r ra aria, r a a dria y a nra cab. A brvar a aizaió q ab aa a a aria br vga ariar q ii i, q se considerará devengado cuando se han producido hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto, independientemente si se ha pagado o sean exigibles. 8.2.5. Califcación de los servicios. ¿De medios o de resultados? Su implicancia tributaria e ri a rvii airía ra a a ra rrr, triba Fia ñaó q ara riar a ria ió ii-a ab riar á raba ariaizaría iizaió rvh ia rvii. H iiar q, a Aiiraió tribaria iía a raia haiia ga, i i a ria ió. Ahra bi, iri, razai grii r Órga cgia, q aría ai a q ria ivi ia “rvii ra”. A r, vi ñaar q rvii r aaga “i” aí “ra”.
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
a br ra avrab ara aqé. Aii, a rr q r a ia aa, a aí a agrar arizaj aba y a ii iari a aa. nó q q ira a ig a aivia a a aría ria a i ( q r r jiia q r a a, a j ia). 8.2.5.2. Servicios de resultados e q ra a “servicios de resultados”, ar aqí q q ra ira a ari ih rvii, vaga a raia, a bió ra Aí a a, airar q i bi rar rvii iga a riaa aivia, a a iir a raizaió ivr a, a ió ia rar rvii iia a r ar rgía íia a i q a (rgía íia a) b rair y rfjar q riaria “opus”, , ra i q iviab úi ga q rxi, av q aí haya aa xra. e úi b a ariz bjiv; i q barg, vi y razab r q rvii a r ra ha brir a xaiva ari i.
8.2.5.1. Servicios de medios n ra r a“servicios de medios” a q r ig
8.2.6. El servicio de auditoría como uno de “Resultados” Ahra bi, a a rvii airía, a había aaa, a riri triba Fia ra a rvii ra, a vz q q iva ira a ari ih rvii (a ra rrr) a bió Ir a rá arvha y iiza r a ara ir ivra aia. s avir aí, q a ia ga qa ia a a
a rar Aí,ea a gia aivia j iar rvii igi: vir a abga r a ariar a i iigi (r jiia aiiraiv, gú rra) r
iaió rvii y ra rá i iiza jrii q (16) i ri rar . e ía arir, ab irir q rvii airía (bió Ir Fia), ia
(15) KoHleR, eri l. Diccionario para Contadores. uteHA, méxi, 1974.
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FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
jrii rir a aiza, r a ih jrii ( aiza) ha vga bi r rara (a q aó a ra iaaa) y ir a ria q i rvii (vg). 8.2.7. Emisión de Comprobante de Pago Baj a giaió vig ar q a ria ara a iió riv rba ag, araá a raió ara rvii ii grar ra agría a í r, ra aa ra 5 arí 5º Rga crba pag(17), a aria va a iiir a ha vg igr ( rraiva ga). 8.3. Excepciones al Criterio del Devengo la ly I a a Ra ab a igi xi a aiaió riri vg a ga:
CAPÍTULO 1
– c bi vi a az ayr a añ ( ) q brá iar a iga q igr ( ar r raai) a jrii ria q haga xigib a a via ara ag (arí 58º tuo a ly I a a Ra). – e rvii rió raia ra rió a raizar á ri r a ha a r irir ra haa a iaió a bra (arí 63º tuo a ly I a a Ra). – Ga rara jrii r agar a biiari - rr ra ga, ara qia agría rga ira ) y v) arí 37º a ly I a a Ra - ariria a a raió a daraió Jraa.
(16) dbría irir q ir airía, a q a a Rió triba Fia ara riar a ria q ia rvii y r jrii vg ga, iy ia “a”. dih ir rg a iió br a razabiia a air gú riii abiia gra aa. c abi ih ir rga riria a jrii aia. (17) e a raió rvii, iirá rba ag riv, a a iaió rvii, a a rió a rribió aria a, bié iir rba ag r ribi, a vii az aa az ja vi ara ag rvii, bié iir rba ag r q rra a aa vii, q rra rir.
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Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
CAPÍTULO 1
Anexo 1
El Caso de los CAFAES u a q ra gra rba aiaió a irir a ia úbia, rri a iai cié Aiiraió F Aiia y eí, cAFAes aa, via a a ia araza a q a. d a riva ribaria, gra gr j rh y bigai a abr: a ra ara (íia) y a ra jríia; i barg, xi ag q, a ar ar a rría jríia rri q ria r a ia ria xra r drh ra jríia, ariby riaa aaia ribaria, r j, r ira riby, a ra ri ji vr q a abiia ii. e a a cAFAes, a giaió ribaria ri a raiaió Rgir Úi criby, Ruc, a ia q rai jríi r q aiar r iiaia ribaria, a ar q ar rría jríia.
afrar q j rh y br, hbr. Va a r iaari ra jríia ( hbr) y va a brar aaia jríia r i órga (1). n ba , y a iria q a ra ara q j rh r ria araza haa, la persona jurídica es siempre una calidad que es concedida por el Estado . l raaia añ diz piaz y Gó aa gra riió q a ra jríia ir:“(…) en última instancia, obra del Estado. Elreconocimiento o atribución de su personalidad por parte del Estado es lo que contribuye a que la persona jurídica surja a la vida” (2).
e i i, jria iaia Fra Frrara i br a raia jríia q: “El reconocimiento hace que allí donde había una pluralidad de titulares unidos para la consecución de un in, haya en cambio un sujeto único en el que aquéllos han venido a undirse y a concentrarse, que allí donde había una institución en propiedad del undador haya un sujeto ideal que cumpla permanentemente el fn” (3).
d afra r ar arir ia, xrar q ra jríia a ia ia q ea r y a a q ariby iiviua rira ia q b r a br aia ria, iia ibr q a igra, a q, via jríi, aii y q r a irai vir j a ra jríia iia a raió rh y br y a aaia ara brar v r rh y br, q r gra i ráf a ravé órga rra, q araza ariia; a i, aa a r v fa ri brar a jríi y ra r rria rh y bigai ari ara a raizaió f. A r, i a ria q a e a i, b qar y ar q a rhaba raia jríia, ra jríia, aia úia a rgar ea a ravé ar rr aa, ya q éri “rar jríi ri, iv r a ra xa a” a i fgra, a q ria r q ba a f jríia ab q 1.
¿Qué implica contar con Personería Jurídica?
yra úia a hbr, r arrir iigia va. e a i, drh raa a ó ra, y ahí q raaiia a
(1) (2) (3)
a r a ibr é a grar rara jríia, ya q ría ar var a a va ia q ar jríi ar iiv.
dIeZ pIcAZo, li y GullÓn, Ai. sia drh civi V I. eiria t s.A, mari, 1981, ág. 647 – 648. dIeZ pIcAZo, li y GullÓn, Ai. sia drh civi V I. eiria t s.A, mari, 1981, ág. 647 – 648. FeRRARA, Fra. tría a praia Jríia. mari 1929, ág. 374 -385.
151
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
2.
CAPÍTULO 1
aaza a vai ira ibr i ía, igié aii, r (3) rra .
Regulación Administrativa de los CAFAES
2.1. Decreto Supremo Nº 006-75-PM-INAP d ria i dr sr nº 006-75-pm-InAp arbar a nra Gra a a q b jar rgai sr púbi naia, ara a aiaió Fondo de Asistencia y Estímulo, i q ab r a rria ra. Iia arí 1º ih r r, q iy en base a los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por altas de carácter disciplinario impuestas a sus trabajadores, por incumplimientos de las disposiciones legales, cualquiera que sea el Régimen Laboral bajo el cual prestan servicio. e a a i cAFAe arí 4º r r ab q iizar a ara: • Asistenciafamiliarmediantedonacionesparaatenr ga irvi bir r a gria ia. •
Apoyosde actividadesderecr eación,educa ción
íia y r, aí aríia y ra rabajar y aiiar. • Premioshonorícosenfuncióndelosinformesevaaiv ra ñ rabajar y gr rabaj. • Inversionesquepasaránaco nstituirpropiedadde
rabajar a Aiiraió púbia, a ravé Aiai civi. •
Pagodebecasdeperfeccionamientoonanciación
i i ria q rfra a riva ára rabaj raiaa r. •
Aportesparaprogramasoproyectosconjuntosde
á rgai úbi. •
Prést amospar alaadqu isiciónde vivie ndasde
iré ia ria a faiar aria a riva a iiia. d ria i arí 6º r r, r aa añ iirá aa rgai a Aiiraió púbia, por Resolución del Titular del Pliego Presupuestal, unyComité de para Administración Fondoq de Asistencia Estímulo dicho año, del i ará igra r: •
UnrepresentantedelTitulardelPliegoPresupuestal
cab iiar q aii ab q ibr cié cAFAe ñará i ad honorem, bi r r q r a i r arí 1º dr sr nº 097-82-pcm, rí aa cié cAFAe (2) añ. 2.2. Decreto Supremo Nº 067-92-EF A ravé a ra raiza aga rii a dr sr nº 006-75-pm-InAp, a iaia ayvar a a ági iizaió rr , iié arí 1º r q, los Comités de los CAFAES tienen la responsabilidad de la administración del ondo, riá q a no estuvieran constituidos por no contar con los representantes de los trabajadores debidamente designados, de manera transitoria, el ondo podrá ser administrado por el Viceministro del Sector respectivo. nó q a a aria a rraió abra ara a iió cAFAe, ejiv a ari r har rga a Viiir rri, a aiiraió y gió , iv r a –a r vr-, iia a ara ió rgaar r otorgarle una naturaleza jurídica pública al CAFAE . 2.3. Decreto de Urgencia Nº 088-2001 d ria i arí 2º dr urgia nº 088-2001, F Aiia y eí rá ia a briar aiia, rbab , a rabajar a ia, ar a iibiia y r ar cié cAFAe, igi rbr: • AsistenciaEduc ativa,desti nadaa brindarcapac iaió riai a rabajar úbi, óyg hij. •
bir r a gria ia. •
•
Asiste nci aecon ómi ca, inclu yendo aguin ald os,
iiv í, aigai graifai.
• ElDi rectordePer sonaloquie nhaga susvece s,
152
Apoyodeactividadesderecreación,educaciónfísica
y r, aí aríia y ra rvir y aiiar. • Asistenciaalim entaria,dest inadaa entregar pro aiii.
qi riirá.
• •
AsistenciaFamiliarparaatendergastosimprevistos
qi aá jrrá a i srari cié.
A r, arí 3º r rgia i q iy rr cAFAe igi:
ElContadorGeneraloquienhagasusv eces. Tres(3)trabajadoresenrepresentacióndelostraba-
•
jar rgai, gi a v
•
Losdescuentosportardanzaoinasistenciaalcentro
abr. Lasdonacionesylegados.
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
CAPÍTULO 1
•
igi a a á ia ria a aria–, ó rá ia q va a ar signo de recognoscibilidad rente a todos los sujetos con los que celebra actos jurídicos o contratos, a partir de la obligación que tienen de inscribirse en los Registros Públicos, ria i arí 7º dr urgia nº 088-2001, r q ar rría jríia, r a ea a ravé rai jríi ha ii rgar iha aia.
Las transferenciasderecu rsosqueporcualq uier
riba a ria ia, arizaa r iar. •
Lasrent asgene radasporlos activ ospro piosy/o
baj aiiraió. •
Losdem ásin gresosque obte ngaporact ividades y/oservicios.
e a a a fair, los Comités de los CAFAES presentarán ante el Titular de la entidad, a la Contraloría General de la República a a caría Gra a Rúbia, ay fair bia aia a éri aa jrii éri q ñaa a ly, ria i r arí 4º r rgia. Fia raió a ra, a iiió raa iraia arí 7º r rgia, i q ab q el acto constitutivo y el estatuto de los CAFAES deberán registrarse en el Libro Especial que al eecto se implementará en los Registros Públicos. d a a ra iaa xrar aga a iiiva q rr a cié cAFAes: • ElC omité se constituye mediante resolución iia r iar ig a Iiió rri. •
Lafi nalidadfund amentaldel ComitédelCAF AE
a administrar los recursos provenientes a los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas r aa arár iiiari ia a rabajar, r iii a iii ga. • ElComitédelCAFAEdeberápresentar sus estados fnancieros a tiar a ia, a a craría Gra a Rúbia y a a caría Gra a Rúbia. • ElactoconstitutivoyelestatutodelosCAFAESdeberán registrarse libr eia q a iará Rgir púbi(4).
(4)
(5)
3.
Inscripción del CAFAE ante la Administración Tributaria
n ba xra arir y ara f fa, aió a i r ira a) arículo2ºdelaResoluciónNº210-2004/SUNATqueaprueba
a diii Rgaaria dr lgiaiv nº 943, cAFAes ra biga a iribir Rgir Úi criby, Ruc. e a i, ria i trái nº 01 nra 36 tupA a sunAt, arba ia dr sr nº057-2009-eF, rqir rqii íf (aá gra rqri ara a iriió Ruc), xhibir rigia y rar ia i acto constitutivo debidamente inscrito en los Registros Públicos, siendo este trámite de aprobación automática. cab iiar q a sunAt, ia Inorme N° 192-2006-SUNAT/2B0000 ha ria q cAFAes ra biga a iribir Ruc r ó hh ribir raria sr púbi ara ii f; i barg, si en el desarrollo de sus actividades los CAFAEs se enmarcan en algunos de los supuestos señalados en el artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, Reglamento del RUC, sí corresponde que se inscriban . 4.
Tratamiento para el Impuesto a la Renta
ta ariar, a iii raiva (5) q ha i gaa, no existe ninguna norma –a ar a raia a abr q
4.1. ¿Los CAFAE son Contribuyentes del Impuesto a la Renta? cab rrar q, gú rri arí 8º cóig tribari, iracontribuyente a aquél
ib–, que establezca que los CAFAEs gocen del statusde personas jurídicas , iv r a –y
sujeto generador que realiza,deo la respecto del cual se produce el hecho obligación tributaria .
cab iiar q ia a Rió sriia naia Rgir púbi nº 015-2002-sunARp-sn ab riri ara a iriió cAFAe, ñaá q ra jríia ri, i rgaizai ra ara y bj a aiiraió F Aiia y eí rabajar rgai úbi ria. cab iiar q, ria i arí 76º cóig civi, a ra jríia drh púbi ir rig r a ly raió.
153
FIscAlIZAcIÓn tRIButARIA: sustento de opeRAcIones
A r, ria i r arí 14º a ly I a a Ra, aa lIR, contribuyentes i a ra ara, a i iivia, a aiai hh ria y iiar y a ra jríia. d x a ra arir iaa, ra aba ara a iió giar ara rr j i a cAFAe,en tanto no los califca como personas jurídicas (para
a Ra, a r ara xra q cAFAe a ia úbia (6) a a rabajar ra ar. A a , ira q ira r iraió ag q ya h rvia arir, q fra a i q ra r a a iiió ra sr púbi naia y r a iaa a ag I a a Ra, hh q cAFAe iy ia rió iia r
los fnes de la reerencia LIR), y sobre todo porque tampoco se realiza una específca en cuanto a su calidad de entidad destinada a la administración y gestión de los recursos provenientes de los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por altas de carácter disciplinario impuestas a los trabajadores de entidades públicas. ua ia hh q ir a cAFAe riby I a a Ra q, aia j iiia no deberán tributar , i br ra raa i br a ra xrajra q va ira grar ara a ió f.
iar ig Iiió; r faia aiirar arr úbi rvi r araza iaiia y a a r aa arár iiiari ia a rabajar; hh r q rar a fair a tiar a ia, a a craría Gra a Rúbia y a a caría Gra a Rúbia; y q a iiv y a cAFAe b iribir Rgir púbi, a únicament e nos puede llevar a la conclusión que en el caso del CAFAE nos encontramos rente a un ente que integra una institución del Sector Público Nacional , iv r a ra ia a ag I a a Ra a ar ra ábi aiaió rri rib.
4.2. ¿Pertenecen los CAFAE al Sector Público Nacional? e ira a) arí 18º a lIR ab q no son sujetos del impuesto, el Sector Público Nacional, xió a ra ra a aivia raria ea. pr , ra ri riar i cAFAe ra ar sr púbi naia, a q i i q aí, raría ia a ag I a a Ra. A r, a RTF Nº 06489-2-2004 triba Fia ha abi q cAFAe rgaizai iar q iy ri ra jríia, ya q iy r rió iar ig ra, i q i a aa ara iar a ra ífa y aria br F Aiia y eí y brar a rra q ri cié, iaió q ri abr q ia i miiri eaió, q r a ra ar Gobierno Central, iv r a ri aria xi rapria. ri r a iaaió I si bi ir a rvria ra r triba Fia á rria a I pria, razai x r órga gia aia ra ara I a
(6)
154
CAPÍTULO 1
5.
Tratamiento para el Impuesto General a las Ventas
5.1. ¿Los CAFAE son contribuyentes del Impuesto General a las Ventas? ta a q cAFAe aiia ia sr púbi naia, ar a a ió arribaa ói r, a aaizar iaió q ra a IGV. sbr ariar, arí 9° a ly a aria ira j i, r r, a a ia rh úbi q rai aivia raria, a éa r aqira a igi iai: 1. Importen bienes aectos da q a iraió r ara iiaa igr bi (a a IGV) xrir haia rriri ara ra fiiva,aia a aiaió i rgirá abié ih , r , ra ógi xir a i rai a iii rria a a habiaia a a aivia raria j q raiza,
cab iiar q a iii Gbir cra ra ar sr púbi naia.
CAPÍTULO 1
a i aia ara r i rai a a rai va rvii. ea avria ha i ñaaa ra xra ar árra ra 1 arí 4° Rga a ly IGV (7). 5.2. Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto. si rjii ñaa i j habia ra arir, a arí 1° a ly IGV, bvia ra habia a y ab arí 4° Rga, aifará j i. e a va bi, a xiia habiaia gra ayr rba a vz q ría q a habiaia a a a bjiv q riab iigib a araza, , ria a rai; a rvii araa ra ii éa riará ió a a ria a raió y ir
Aspectos FundAmentAles del Impuesto A lA RentA
q é (iéa rvii) a iiar a arár ria. Aviéra q a, brá vaaraá a ria (q rvii a riabiaria), a a bjiv: q a raió (7) aj a ra q va a ab ra , i irar a bjiv ira aiab a a rai va. Baj araa rvi a ra IGV, cAFAes, ia rh úbi, ib raizar GV, I a y arai j agravaa iai habiaia abi. sbr a ariar, a Aiiraió tribaria ia Inorme N° 192-2006-SUNAT/2B0000 se ha pronunciado en el mismo sentido advirtiendo esta condicionante (habitualidad): “Los CAFAES, en tanto no realicen actividad empresarial, y respecto de las operaciones de venta de bienes muebles y de prestación de servicioscomprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV, serán considerados sujetos de dicho impuesto en calidad de contribuyentes, en la medida que realicen tales actividades de manera habitual de acuerdo a lo que determine la SUNAT”.
(7) Sobreelparticular,véaseelInformeN°305-2005-SUNAT/2B0000enelcuallaAdministraciónTributariaadvierteestapecu -
iaria a rai iizaió rvii j iiia r ar j habia.
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PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
CAPÍTULO 2
Capítulo 2
princiales Gastos que inciden en las Emresas En este capítulo se van a abordar los principales gastos que inciden en las empresas, ya sea por la recurrencia de éstos, o por las dudas de interpretación que tienen los contribuyentes respecto del marco legal vigente. En tal sentido, y dado que las características de los gastos a tratarse en este capítulo incrementa de orma signicativa la posibilidad que se produzcan reparos al interior de las scalizaciones llevadas adelante por la SUNAT, es que se procederá al análisis de los dierentes supuestos de hecho que consigna el artículo 37º y demás pertinentes del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, siempre desde acreditación un enoque práctico orientado a la probanza y debida de las operaciones.
1. Gastos de Ejercicios Anteriores (Última parte artículo 57º del TUO de la LIR) En el capítulo anterior, se expresó que la Regla General para imputar la Renta de Tercera Categoría es el Devengo, por lo cual en principio no es posible deducir Gastos de Ejercicios anteriores en un período posterior. Sin embargo, debe indicarse que el artículo 57º de la LIR regula que excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempreTributaria que la Superintendencia Nacional de Administración - SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún benecio scal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Acorde con lo anterior, sólo se podrá deducir en el ejercicio gastos que correspondan a períodos anteriores en la medida que el contribuyente no hu-
biera podido conocer el gasto (que deberá probarse ehacientemente a criterio de la SUNAT), seaporque no pudo determinarse la procedencia de la obligación o su cuantía. Luego se deberá cumplir con el requisito de provisionar en el mismo ejercicio en que se paga. 1.1. Análisis de los Requisitos Como se aprecia, la regulación vigente es sumamente restringida respecto a la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, exigiéndose el cumplimiento de requisitos bastante rígidos (sobretodo los dos primeros) y cuyo cumplimiento debegeneral ser en orma concurrente. De este modo la regla de contabilizar los ingresos y gastos en el período en que ocurren (se devengan) se ve reorzada no existiendo de este modo la posibilidad de trasladarlos a períodos distintos, salvo excepciones previstas en la propia Ley, en virtud al cumplimiento estricto de las condiciones mencionadas y que analizamos a continuación: a. Por Razones Ajenas no se conoce el Gas to: El contribuyente no consideró el gasto en el ejercicio en que se ha devengado, porque por razones ajenas a éste no lo ha podido conocer oportunamente. El cumplimiento de esta condición es muy diícil de lograr, además el contribuyente deberá contar con algún tipo de prueba, respaldada la cual debecon ser ehaciente y debidamente documentos. Señalamos que es muy diícil que se produzca esta situación, toda vez que de manera normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31 de diciembre de cada año, se otorga un plazo de tres (03) meses aproximadamente para elaborar los Estados Financieros y determinar el impuesto a la renta respectivo. Es importante resaltar en este 157
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
aspecto, que la deducción tributaria de un gasto procede aún cuando no se encuentre registrado contablemente, salvo en aquellos casos especíicos en que la normativa si establece dicha condición. Por ende si una empresa no registra un gasto por un error u omisión contable, no obstante conocer el mismo, debe proceder a su deducción vía Declaración Jurada del ejercicio al que co-
para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”. Esta medida se sustenta en el hecho de mantener el equilibrio scal en términos de recaudación cuando confuyen el método de lo devengado (empresa) y el de lo percibido (contribuyente), pues a través de dicho dispositivo el Estado obliga al pago de la respectiva renta hasta la echa de la presentación de la declaración jurada anual del
rresponde, caso contrario, el mismo no será deducible en ejercicios posteriores.
Impuesto a la de Renta, para porcorrespondiente esa vía precipitar el nacimiento la retención al eectuarse el pago de las reeridas rentas, asegurándose así el ingreso respectivo por dicho concepto y permitiendo en esa medida la deducción del gasto. Cabe advertir que, en principio, se consideraba que la regla anteriormente señalada se aplicaba de manera genérica a todo aquél concepto que se encuadre dentro de la renta de segunda, cuarta y/o quinta categoría sin admitir excepción alguna. Sin embargo, a raíz de la Resolución Nº 07719-4-2005 publicada en el diario ocial “El Peruano” de echa 14.01.2006, la misma que es de observancia obligatoria, la característica esbozada anteriormente cambia sustancialmente.
b. No se Obtenga un Beneicio Fiscal: Otra limitación respecto a los gastos de ejercicios anteriores, se reere al hecho que aún cuando se pueda demostrar la no imputación del gasto en el ejercicio en que se devenga debido a que no era conocido por el contribuyente, la deducción en un ejercicio posterior únicamente procederá, en tanto, la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implique la obtención de algún benecio scal. Ello dará pie para que la Administración Tributaria realice una labor de vericación que puede ser simple o compleja, de acuerdo a los requerimientos que la SUNAT considere para cada caso concreto, en aplicación de las acultades de scalización coneridas por el artículo 62º del Código Tributario. c. La Provisión y el Pago: Superados o cumplidos, los dos requisitos anteriores, la deducción de los gastos de ejercicios anteriores, procederá en la medida que sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes del cierre del ejercicio en que el mismo se conozca.
2. Gastos que constituyan para su Perceptor Rentas de Segunda, Cuarta o Quinta Categoría (Inciso v) artículo 37º del TUO de la LIR) 2.1. Gastos de Rentas de Segunda, Cuarta y Quinta Categoría: Aplicación de la Regla General El inciso v) del artículo 37° TUO LIR dispone que “los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento 158
CAPÍTULO 2
En eecto, la Resolución acotada establece “el requisito del pago como criterio rector que:antes previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (...) no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del reerido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría (...)”. Esto en términos bastantes sencillos genera que algunos conceptos comprendidos en otros incisos se hayan encontrado desde la vigencia de la regla del inciso v) –año 2001– excluidos de éste, tales como: • Intereses(Incisoa)artículo37ºdelaLIR). • RemuneracionesalDire ctorio(Incisom)artí -
37º de la LIR). onalporunacto volun • culo RetribucionesalPers tario de la Empresa (Inciso l) artículo 37º de la LIR). No obstante, en este supuesto, igualmente se exige el pago de la renta hasta la echa de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada anual del Impuesto a la Renta. Procede reerir que mediante la Ley Nº 28655, se modicó la regulación dispensada en el segundo
CAPÍTULO 2
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
y tercer párraos del artículo 71º de la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido, a partir del 1 de enero de 2006, las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, siempre que dichos conceptos sean deducibles para la determinación de la renta neta, ya no se regirían por el criterio de lo que coloquialmente se denominaba “retención sobre lo devengado” sino por el criterio de lo percibido. Esta modicación eectuada al segundo y tercer
Un aspecto importante a considerar es con respecto a los requisitos a cumplir para gozar del descanso, es decir, tener expedito dicho derecho. Así, el reerido decreto regula que para que el trabajador adquiera el derecho al descanso vacacional, tiene que cumplir dos requisitos indispensables que deben darse de manera conjunta: (i) Contar con un año continuo de labor y (ii) Haber cumplido con un determinado número de días eectivos de
párraos delsuartículo 71º del citado cuerpo legal, que según exposición de motivos buscaría mejorar la regulación del tratamiento de la retención y que en ese contexto sería inocua, en realidad no lo es. La razón es bastante sencilla, pues la aplicación de la regla de excepción prevista en el inciso q) del artículo 21º del Reglamento de la LIR se encontraba supeditada a las reglas de la “retención sobre lo devengado” previstas en el artículo 71º de la LIR; sin embargo, como quiera que éstas se han modiicado estableciendo la obligación de retener cuando se perciban las aludidas rentas, es decir, cuando se paguen, esa situación imposibilitaría la aplicación de la reerida disposición de carácter excepcional. Bajo esa panorama normativo, las empresas solo
labor duranteadicho año. Con relación la remuneración vacacional, ésta es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitual y regularmente en caso de continuar laborando. Cabe indicar que, si se produce el cese antes de cumplir el año de servicios, el contribuyente (empleador) estará obligado a pagar vacaciones truncas calculadas de acuerdo con las normas laborales.
podrán deducir las–incluyendo rentas de segunda, cuarta y quinta categorías la participación de los trabajadores en las utilidades– al amparo de la regla general dispuesta en el inciso v) del artículo 37º de la LIR, esto es, si eectúan el pago de la totalidad de las mencionadas rentas hasta la echa de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en cuyo caso se srcinará la obligación de eectuar la retención, toda vez que a esa echa de producirá la percepción de las mismas.
to del cuala su existían opiniones respecto calicación o nocontrovertidas, como Benecio Social y por ende la regulación tributaria que le resultaba aplicable. Procede indicar que en virtud a la RTF Nº 07719-4-2005 publicada en el diario ocial “El Peruano” de echa 14.01.2006, de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal concluye que la remuneración vacacional no constituye un Benefcio Social y por ende se encuentra comprendida en los alcances del inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR.
2.2. Descanso Vacacional Remunerado El Decreto Legislativo Nº 713 (08.11.91), regula los descansos remunerados de los trabajadores sujetos al Régimen de la Actividad Privada, especícamente Capítulo III Anuales. se desarrolla el marco legal sobreen laselVacaciones Asimismo, el Capítulo III, del Decreto Supremo Nº 012-92-TR (03.12.92), reglamenta el reerido Decreto en lo concerniente a las Vacaciones Anuales. Debemos indicar que el Descanso Vacacional es el derecho que tiene el trabajador, luego de cumplir con ciertos requisitos, a suspender la prestación de sus servicios durante un cierto número de días al año, sin pérdida de la remuneración habitual.
2.2.1. Deducibilidad para Eectos Tributarios de la Remuneración Vacacional La oportunidad en que procede deducir para eectos tributarios, la Remuneración Vacacional, constituye un tema bastante discutible y respec-
2.2.2. Cumplimiento del Pago estipulado en el inciso v) del artículo 37º de la LIR En virtud al criterio expuesto, debe tenerse en cuenta que la Remuneración Vacacional al tener la naturaleza remuneración, calica Renta de Quinta de Categoría y por ende se como encuentra supeditada a las reglas señaladas en el inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR a n que sea deducible. Sobre el particular, debemos maniestar que si bien de conormidad con la NIC 19: Benecios a los Empleados, se debe reconocer el pasivo por el benecio ganado por los trabajadores en el ejercicio en que se realizó la prestación del servicio, 159
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
y por ende, se reconoce contablemente en orma mensual un gasto por concepto de remuneración vacacional por el importe eectivamente ganado por la prestación de sus servicios. No obstante, para eectos tributarios la Remuneración Vacacional reconocida contablemente será deducible recién cuando el trabajador cumpla un año completo de servicios (echa en que se considera devengada tributariamente) y en la medida que se pague la reerida remuneración a la echa de vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual, situación que obviamente srcina una Dierencia de carácter Temporal respecto al Tratamiento Contable que deberá ser tratada de acuerdo a la NIC 12. De otro lado, elimporte por concepto devacaciones truncas que corresponde al trabajador al momento del cese del trabajo calica como remuneración gravable para eectos del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría, por lo cual la deducción del gasto se encontrará adicionalmente supeditada al requisito de pago antes de la echa de vencimiento de la Declaración Jurada Anual, dispuesto en el inciso v) del artículo 37º del TUO de la LIR.
CAPÍTULO 2
gastos de ejercicios anteriores, puesto que no se ha podido deducir en el ejercicio en el que se ha devengado por limitadores tributarios.
3. Gastos por Intereses (Inciso a) del artículo 37º del TUO de la LIR) 3.1. Cumplimiento del Principio de Causalidad Son deducibles, los intereses de las deudas y los gastos srcinados constitución, o cancelación depor las lamismas siemprerenovación que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su uente productora. Obsérvese que se reitera el cumplimiento del Principio de Causalidad como requisito undamental para la procedencia de la deducción de intereses y gastos generados por deudas contraídas por la empresa. Por ende, si la deuda contraída no cumple dicho requisito todos los gastos vinculados con ella (intereses, comisiones, entre otros) resultan reparables en su integridad. En tal sentido, resulta pertinente reerirnos al criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en el sen-
2.3.3. Tratamiento Contableen delelreparo produtido de los requisitos necesarios para que sean deducibles; así, en laRTF Nº 261-1-2007 de echa cido por el Incumplimiento Ejercicio de 16.01.2007 se señaló que los gastos nancieros devengo, del Requisito previsto en el inciso v) deben sustentarse no solo con su anotación en los artículo 37º registros contables, sino también con inormación Contablemente el gasto se registra como tal por sustentatoria y/o análisis como el fujo de caja, el hecho que ya ocurrió su devengo. Al respecto, que permitan examinar la vinculación de los debemos indicar que si dicho gasto cumple con el préstamos con la obtención de rentas gravaprincipio de causalidad, resultaría deducible para das y/o mantenimiento de la uente, es decir eectos tributarios, en el ejercicio en que ocurra la presencia clara del Principio de Causalidad su devengo de conormidad con lo dispuesto en en la operación. el artículo 57º de la LIR. No obstante, si no se hubiese cumplido con lo 3.2. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal respecto al dispuesto en el inciso v) del artículo 37º en la Cumplimiento del Principio de Causalidad en medida que le resulte exigible al gasto dicha conel caso de Gastos Financieros dición, no podría deducirse en el ejercicio en que En la RTF Nº 6619-4-2002(15.11.2002) el Tribunal se devenga, sin embargo ello no implica que se pierda el derecho a deducir dichopor gasto cuando eectivamente se realice su pago, lo cual contablemente deberá tratarse el importe no deducible como una Dierencia Temporal que se deducirá en el ejercicio siguiente. Este procedimiento ha sido precisado por la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR. Debe quedar claro que en este supuesto la deducción en un ejercicio posterior no está condicionada al cumplimiento de los requisitos para 160
Fiscal ha esbozado el siguiente nos permitimos reproducir: “En tal criterio orden deque ideas, y siendo que en el presente caso los gastos por Intereses y dierencia de cambio incurridos por la recurrente proceden depréstamos obtenidos para la distribución de dividendos, los que constituyen obligaciones con terceros (cuenta por pagar - accionistas) srcinadas con posterioridad a la generación y determinación de la renta gravada (resultados del negocio) y no de operaciones que ocasionan la ge-
CAPÍTULO 2
neración de rentas gravadas o permitan mantener su uente como lo prescribe el precitado artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, procede que el reparo se mantenga”.
Se aprecia que el Colegiado resuelve que los gastos por intereses y dierencia de cambio no son deducibles, puesto que la empresa los había incurrido para pagar dividendos, no resultando normales en el giro del negocio y por lo tanto no cumplen el Principio de evaluar Causalidad. Uno de los criterios que se deben para eectos de analizar el cumplimiento del Principio de Causalidad, es el de Proporcionalidad, sobre el particular es importante tener en consideración que cuando se incurren en préstamos, se aceptan como deducibles sólo los intereses que se incurren para generar rentas gravadas, por ende si existen rentas exoneradas o inaectas, se debe determinar en qué proporción los gastos nancieros se destinan a cada tipo de renta a n de determinar el importe deducible. Sobre el particular, en laRTF Nº 6784-1-2002 (22.11.2002) se expresa que:“(...) la deducción de los gastos se encuentra condicionada a que los ondos obtenidos por el contribuyente se destinen a la adquisición de bienes o servicios que a su vez se utilicen en la generación de rentas gravadas, por lo que elsólo hecho que el dinero captado sea objeto de depósito en una entidad bancaria, no permite afrmar que el mismo ha sido destinado a una operación exonerada o inaecta, en tanto que el ondo no ha sido aun objeto de disposición, esto es, no ha sido empleado en la adquisición de bienes o servicios que, según se vinculen o no a una actividad gravada con el lmpuesto a la Renta, cumplirá con el principio de causalidad, y en consecuencia permitirá deducirlo para fnes de la determinación de la renta neta (...)”.
En la RTF Nº 1317-1-2005(01.03.2005), se aborda el tema reerido a la sustentación del destino del gasto nanciero y en el cual se aprecia que en muchos casos el contribuyente no tiene como demostrar el su usodestino del dinero, es decir discriminar pulcramente para actividades gravadas o no gravadas. Así se expresa que: “(...) para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no resulta sufciente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja Bancos, sino que a eecto de acreditar el destino del mismo según la recurrente resultaba necesario que ésta presentara, por ejemplo, un Flujo de Caja, (...), que demostrara el movimiento del dinero y la
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas”.
3.3. Condiciones Tributarias para la Deducción A continuación, detallamos las condiciones tributarias necesarias para la deducción del gasto: 1. Si determina que la deuda si se se encuentra vinculada con las contraída operaciones gravadas de la empresa o se destina al mantenimiento de la uente productora, procederá la deducción de los gastos nancieros pero supeditado a un límite deducible. 2. La deducción procede en la medida que los intereses y gastos vinculados con las deudas contraídas se hayan devengado. 3. El límite deducible corresponde al importe que excede a los ingresos por intereses exonerados o inaectos. 4. A n de establecer el importe de ingresos por intereses exonerados o inaectos que será comparado con los intereses por deudas contraídas, para determinar el importe aceptable, no computarán los conceptosesadquiridos siguientes: • se Interesesganadosporvalor por cumplimiento de la norma legal. • Interesesganadosporvalor esadquiridos
por disposiciones del BCR. • Interesesganadosporvaloresquereditúan
una tasa de interés en moneda nacional no superior al 50% de la TAMN que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (SBS). En concordancia a lo establecido en el segundo párrao del inciso a) del artículo 37º de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el Reglamento de la Ley, en el numeral 1) del inciso a) artículo 21º, señala que los incremen-
tos de capitalotro que instrumento den srcen a de certicados o a cualquier depósitos reajustables en moneda nacional están comprendidos en la regla de la compensación. 5. Se encuentre acreditado con el respectivo comprobante de pago, en tanto resulte obligatoria su emisión. Resulta relevante indicar, que la emisión del comprobante de pago deberá realizarse en la medida que se produzca uno de los supuestos señalados en 161
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, es decir que se pague la renta, que culmine el servicio o venzan los plazos establecidos para el pago de la retribución. Por ende, si se produce el devengo de la renta y aún no existe la obligación de emitir el comprobante de pago, igualmente resultará deducible dicho gasto dado que aún no resulta obligatoria
(3) veces el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior deberá tomarse como parámetro a n de establecer la procedencia de la deducción de los intereses, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro momento posterior. Ello implica, que aquellos contribuyentes que tengan deudas con sujetos o empresas vinculados deberán comparar permanentemente, a lo largo del ejercicio gravable, el monto de su endeuda-
la emisión del documento ormal.
miento dichos sujetos o empresas respectocontraído del topecon reerido. Ahora bien, la proporcionalidad a que se reere la norma reglamentaria es un método que resulta de aplicación cuando el señalado monto de endeudamiento supera, en cualquier momento del ejercicio gravable, el límite jado en el Reglamento. En caso contrario, de no producirse un exceso en el endeudamiento, no será necesario recurrir a dicho procedimiento, dado que, en tal caso, el íntegro de los intereses generados serán deducibles como gasto para eectos del Impuesto a la Renta; salvo por supuesto que resulte de aplicación alguna otra limitación prevista por las normas sobre la materia. El cálculo de la proporcionalidad al que se re-
Como se puede apreciar en la medida que exista causalidad entre el gasto incurrido y la generación o mantenimiento de la uente productora y se observan las condiciones analizadas para su deducción, el gasto resulta deducible. No obstante existen otras limitaciones que se deben considerar, como la vinculación económica y el tipo de beneciario perceptor de la retribución; establecidos en el literal a) del artículo 37º del TUO de la LIR. 3.4. Otras Limitaciones para la Deducibilidad de los Intereses En el caso de los intereses provenientes de
162
CAPÍTULO 2
endeudamientos contribuyentes con partes vinculadas serán de deducibles, cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeiciente sobre el patrimonio del contribuyente ; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeiciente no serán deducibles. Ahora bien, mediante el numeral 6 del inciso a) del artículo 21° del Reglamento, se dispone que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas se determinará aplicando un coefciente de tres (3) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Asimismo –establece la norma reglamentaria–, si en cualquier momento del ejercicio el endeuda-
ere la norma reglamentaria consiste en hallar la razón que hay entre la suma equivalente al monto máximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a n de aplicar dicha razón al total de intereses generados por dicho endeudamiento. Según lo expuesto, tenemos que los intereses deducibles para eectos del Impuesto a la Renta se calcularán del modo siguiente, tal como se ha señalado en el Inorme N° 005-2002-SUNAT/ K00000 de echa 08.01.2002:
miento con sujetosdeterminado, o empresas vinculadas excede el monto máximo sólo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento. De las normas glosadas, se puede apreciar que el monto máximo de endeudamiento jado entre sujetos o empresas vinculados es un límite constante durante el transcurso de todo el ejercicio gravable. De este modo, la suma equivalente a tres
ID Deducibles MME :: Intereses Monto Máximo de Endeudamiento(con sujetos o empresas vinculados) y que es equivalente a 3 veces el patrimonio neto. MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados). MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).
MME * MTI ID = ––––––––––––––– MTE
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3.5. Endeudamiento con Sujetos No Domiciliados En virtud al Principio de Causalidad, un primer aspecto a considerar para que proceda la deducción de los intereses por endeudamientos generados con sujetos no domiciliados, es que los créditos externos, en eectivo o bajo otra modalidad, deben estar destinados a cualquier nalidad relacionada con el giro del negocio o actividad gravada, así como a la renanciación de los mismos. Se considerará interés a los gastosaly comisiones, primas y toda otra suma adicional interés pactado, de cualquier tipo, que se pague a beneciarios del extranjero. 3.5.1. Aplicación de la Tasa del 4.99% El inciso a) del artículo 56º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que en el caso de los intereses pagados a personas jurídicas no domiciliadas en el país por préstamos en eectivo se aplicará la tasa del 4.99%, en tanto se cumplan los requisitos siguientes: 1. En caso de préstamos en eectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera en el país. 2. Que el crédito no devengue un interés anual al rebatir en superior a ladetasa preerencial predominante la plaza donde provenga, más 3 puntos. Los reeridos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague a beneciarios del extranjero.
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia. 3.5.2. Aplicación de la Tasa del 30% Con respecto a la aplicación de la tasa del30% por Impuesto a la Renta, que se encuentra regulado actualmente en el inciso i) del artículo 56º, se establece que se aplicará la reerida tasa en caso no se cumplieran los requisitos del inciso a) de la reerida se aplicará dichalatasa sobre la norma. parte deIgualmente los intereses que excedan tasa máxima jada en el numeral 2 del inciso a). Se incluye también en este inciso, los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentre vinculada económicamente, o los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por un acreedor cuya intervención tiene como propósito encubrir una operación de crédito entre partes vinculadas. Procede indicar que a las empresas bancarias y nancieras reguladas en el inciso b) del artículo 56º, no le será aplicable lo establecido en los párraos anteriores.
Interés máximo para aplicar tasa del 4.99% Plaza Americana --> TPP + 3 Continente Europeo
3.5.3. Defnición de Operación de Crédito para Encubrir Operación de Vinculación Económica Se dene a la “operación de crédito en donde interviene el acreedor con el propósito de encubrir una operación entre partes vinculadas”, a aquella en donde el deudor domiciliado en el país no pueda demostrar que la estructura o relación jurídica adoptada con su acreedor coincide con el hecho económico que las partes pretenden realizar. Declaración Jurada:Asimismo se dispone, la presentación a la SUNAT de una Declaración Jurada expedida por la institución bancaria o de nanciamiento que haya participado en la operación como acreedor, estructurador o agente, en la cual se certique que como consecuencia de su actuación en la operación
y Otras Plazas --> TPP + 3 La comparación de la tasa del crédito externo con la tasa preerencial predominante en la plaza, más tres puntos, se eectuará únicamente en la oportunidad que la tasa de interés del crédito sea concertada, modicada o prorrogada. También se encuentran aectos a dicha tasa los intereses de los créditos externos destinados al nanciamiento de importaciones, siempre que
no ha conocido que operación una entrede partes vinculadas. Delaesta manera,encubra la presentación dicha declaración tiene como eecto establecer que la operación no ha tenido como propósito encubrir una operación entre empresas vinculadas, salvo que como consecuencia de una scalización la SUNAT demuestre lo contrario. Señala la norma, que el requisito de la presentación de la Declaración Jurada no opera en los casos de intereses abonados al exterior por parte
Tasa Preerencial Predominante (TPP) Plaza Americana --> Tasa Prime + 3 puntos Continente Europeo y Otras Plazas --> Tasa Libor + 4 puntos
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
de empresas bancarias y empresas nancieras establecidas en el Perú como resultado de la utilización en el país de sus líneas de crédito en el exterior, en cuyo caso, se aplica la tasa del 1% por ciento.
deducción del gasto bajo análisis se sujeta a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32º-A de la Ley, es decir, bajo las Reglas de Precios de Transerencia. 3.5.5. Plazo de Pago del Impuesto a la Renta Con respecto al pago del tributo el artículo 76º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la empresa domiciliada en el país deberá retener
Datos que debe contener la Declaración Jurada La Declaración Jurada deberá contener como mínimo los siguientes datos: 1. Nombre del acreedor. 2. País de srcen del acreedor. 3. Nombre del Deudor. 4. Monto del crédito. 5. Tipo de interés, periodicidad y tasa. 6. Cronograma de pagos y monto de cuota acordado. Plazo para la presentación de la Declaración Jurada La Declaración Jurada ante SUNAT deberá ser presentada dentro de los 30 días calendario posteriores a la recepción del crédito, de conormidad con lo previsto en el artículo 30º-A del Reglamento de la LIR.
en la oportunidad pago la renta y abonar al sco el importe de total de de la retención dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. No obstante, es importante tener en cuenta que excepcionalmente, en consideración a lo dispuesto por el mencionado artículo, dado que el interés se devenga mensualmente la empresa domiciliada deberá abonar al sco un importe equivalente a la retención en aquellos meses en que no se eectúe el pago de la renta.
4. Pérdidas Extraordinarias (Inciso d) del artículo 37º del TUO de la LIR)
3.5.4. Créditos Provenientes de Países o Terri-
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El inciso d) del artículo 37º del TUO de la LIR,
torios de Baja Nula Imposición De acuerdo a laolegislación vigente, los intereses que tengan como srcen operaciones que provengan de países o territorios de baja o nula imposición, tendrán un tratamiento igualitario como cualquier interés generado por un préstamo del exterior regulado por el TUO, esto es, que podrá, si es el caso, aplicárseles la tasa preerencial del 4.99% si cumple con los requisitos que establece el inciso a) del artículo 56º, o también el propio 30% si es que no los cumplen. Lo importante es que el legislador ya no regula de manera tan drástica los créditos colocados en el país que provengan de paraísos scales que exigía en todos los casos una tasa de retención del 30%.
establece que resultan deducibles pérdidas extraordinarias, suridas por caso ortuito las o uerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.
Un quederivados resulta relevante considerar es queaspecto los gastos de estas operaciones resultarán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables, en virtud a lo dispuesto en el segundo párrao del inciso m) del artículo 44º del TUO de la LIR. Concordantemente con lo expuesto, en el artículo 119º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se regula que la
deducibles y que analizamos a continuación. 4.1. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor Al respecto, debe tenerse presente que ambos supuestos son calicados en la doctrina civil como causas no imputables, por el incumplimiento de la obligación; lo cual importa la no atribución de responsabilidad al deudor. La dierencia entre uno y otro es meramente conceptual, el caso
Condiciones para su deducibilidad • •
Noseanindemnizadas. Probanzajudicialdelhechodelictuosooacreditar
la inutilidad de su ejercicio En unción a lo expuesto, observamos que existen dos tipos de pérdidas extraordinarias que resultan
CAPÍTULO 2
ortuito (1) (Hechos de Dios) es un hecho jurídico natural; mientras que, la uerza mayor (Hechos de Príncipe) es un hecho jurídico humano involuntario; pero ambos son supuestos de no imputación de responsabilidad . No se trata de causas de exoneración de responsabilidad sino simplemente de hechos que ocasionan el incumplimiento y que por ser extraños a la voluntad del deudor no les son atribuibles a éste. El
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
algunos pronunciamientos de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal en la materia. a. El Caso Fortuito en el Derecho Civil En el cumplimiento de sus obligaciones, las empresas se encuentran obligadas a adoptar todas las medidas que resulten necesarias para propiciar que sus bienes se encuentren en plena aptitud de generar la renta gravada
artículo delmayor Código señala el caso ortuito 1315º o uerza es Civil la causa no que imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que impide la ejecución de la obligación. Vemos pues que las pérdidas extraordinarias, son inusitadas e inrecuentes, y quizás tengan lugar una sola vez en la vida de la empresa. Estos tipos de eventos suelen derivarse de acontecimientos tales como terremotos, tornados, tsumanis entre otros de igual naturaleza. En tal sentido, el tratamiento de las pérdidas extraordinarias depende de su naturaleza inusual e inrecuente, con respecto a las actividades ordinarias, lo cual hace imprevisible su ocurrencia. Las características más importantes para identicar
ocumplir mantener productora, ello para con lael uente postulado del Principio de Causalidad. No obstante ello, se presentan situaciones en las cuales no resulta actible atribuir responsabilidad a la empresa por las pérdidas suridas en dichos bienes, considerando que la destrucción y/o pérdida obedece a eventos que escapan a su posibilidad de dominio. Estas situaciones adoptan la denominación de caso ortuito o uerza mayor, y han merecido un amplio desarrollo en el ámbito del Derecho Civil. De acuerdo a la doctrina, el caso ortuito está constituido por aquellos eventos consistentes en accidentes o enómenos naturales, lo que en la doctrina anglosajona se denominan “Act
una pérdida extraordinaria son las siguientes: • Materialidaddelapérdida.
o God” (Hecho de Dios) . Ejemplos de caso ortuito son los terremotos, tsunamis, huaicos
• Atipicidaddelapérdida. • Infrecuenciadelapérdida.
e inundaciones, que determinan la destrucción de bienes productores de rentas gravadas para las empresas. Frente a ellos se ubica, la uerza mayor que a dierencia del caso ortuito implica todos los actos realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado, que en la doctrina anglosajona se denominan “Act o Prince” (4), que impiden el cumplimiento de la obligación. Un ejemplo de uerza mayor lo constituye una rebelión, un golpe de estado, una huelga, una expropiación, entre otros. Positivamente, nuestro Código Civil en el artículo 1315º, ha admitido, tanto al caso ortuito, como
(3)
En el ámbito tributario, la trascendencia de éstas situaciones han determinado que la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, haya reconocido expresamente en el literal d) del artículo 37º a las pérdidas extraordinarias producidas por caso ortuito como una deducción permitida para establecer la renta neta de tercera categoría. Dentro de este contexto, en el presente apartado se abordará la problemática de las pérdidas extraordinarias producidas por caso ortuito (2), detallando las características que debe tener dicha gura desde el puntotributario, de vista del Derecho Civil,jurídica sus alcances a nivel los medios probatorios para acreditarlo, así como (1) (2) (3) (4)
la uerza conorme la citada norma: “Casomayor, ortuito o uerza prescribe mayor es la causa no imputable, consistente en unevento extraordinario,
Caso ortuito es el que ningún buen sentido humano puede prever. Cabe indicar que no se abundará en los temas reeridos a la “uerza mayor” REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. “Exposic ión de Motivos y Comentarios del Código Civil” . Tomo V, Lima 1988, pág. 440. REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. Op. Cit., pág. 440.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina sucumplimiento parcial, tardío o deectuoso”.
Tal como se puede advertir, tanto el caso ortuito como la uerza mayor consisten en acontecimientos extraordinarios (5), imprevisibles (6) e irresistibles(7) para la empresa y, desde luego, totalmente ajenos a su voluntad. En todo caso ortuito o de uerza mayor hay,
(5)
(6)
(7) (8) (9)
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CAPÍTULO 2
Al respecto, según el proesor Roque García Mullin, en su ya clásico Manual del Impuesto a la Renta, se reere a la deducibilidad de las pérdidas extraordinarias en los siguientes términos: “Es norma general admitir la deducción de las pérdidas suridas por caso ortuito o uerza mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnización o seguro” (8).
En similar sentido, el Dr. Enrique Reig se ocupa
necesariamente, ausencia deello dolo, inexcusable o culpa leve. Por esteculpa tipo de eventos conguran, causas no atribuibles al contribuyente.
de las pérdidas apuntando con extraordinarias gran precisión deducibles que no nos encontramos en realidad rente a gastos, sino a una pérdida de la uente productora, conorme explica:“Las pérdidas extraordinarias
b. La Deducibilidadde los Gastos porPérdidas Extraordinarias El literal d) del artículo 37º de la LIR prescribe que, a n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles –entre otros–, los siguientes gas-
suridas por caso ortuito o uerza mayor en los bienes que producen réditos, como: incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros en cuanto no uesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. Se trata delcaso ya mencionado, que es una excepción al concepto de rédito en su expresión negativa porque son en realidad las reeridas pérdidas, de capital uente, y no gastos necesarios para obtener, mantener y conservar el rédito” (9).
tos: pérdidas extraordinarias por casoLas ortuito o uerza mayor en suridas los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
c. Es La muy Prueba de laelOcurr encia Caso Fortuito común hecho que del el contribuyente no acredite de orma clara o suciente su alegación reerida a la presencia del caso ortuito como actor que permite la deducibilidad de las pérdidas en los bienes productores de rentas gravadas. Siendo ello así, conviene preguntarse ¿a quién corresponde la carga de probar que la circunstancia generadora de la pérdida de los bienes
Puede calicarse a un evento como “extraordinario”, cuando sale de lo común, que no es usual. Un evento extraordinario producido por causas naturales podría ser un tsumani, consecuencia de un uerte terremoto acontecido en las costas del Japón –al otro extremo del Océano Pacíco–, el cual termine hundiendo a embarcaciones pesqueras en nuestro litoral. El acontecimiento tiene naturaleza imprevisible, cuando el contribuyente no tiene motivos para presumir que este vaya a suceder. Lo imprevisible se aprecia cuando tomando en consideración todas las circunstancias que rodean al caso concreto, es un evento raro, anormal. Un ejemplo de acontecimiento imprevisible lo tenemos, por ejemplo, en lo sucedido con las inundaciones a nes de enero 2010 en el Cusco, ya que la magnitud de las lluvias e inundación consecuente, es una circunstancia de rara ocurrencia. El evento irresistible supone aquel que se presenta y que no se puede hacer nada para conjurarlo, motivo por el cual se pierden inevitablemente los bienes productores de rentas gravadas. GARCÍA MULLIN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. CIET, pág. 102. REIG, Enrique. Impuesto a los Réditos. Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires 1968, pág. 231.
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responde a un caso ortuito?. Para responder a esta interrogante resulta indispensable recurrir al concepto procesal de carga de la prueba, la misma que es denida en el doctrina como: “(...) la obligación que se impone a un sujeto procesal de orecer prueba de lo que afrma, y sin la cual la obligación queda privada de toda efcacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (...). La carga de la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda afrmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión”.
En cuanto al tema de la probanza del caso ortuito en materia tributaria, la RTF Nº 18786 del 14.12.1984 (que si bien es cierto se encuent ra re erida a una devolución del antiguo Impuesto a los Alcoholes), nos puede dar muestras del valor probatorio que debe primar para admitir una pérdida como consecuencia de caso ortuito: “(...) la apelada niega la devolución, debido a que la recurrente no ha presentado documento alguno que acredite la pérdida de la mercadería que no ingresó al país, considerando que al momento del aoro, debió practicarse
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
Otro tema que es conveniente tener en cuenta, es el correspondiente a ¿qué medios nos pueden servir para acreditar el caso ortuito?. La primera airmación que podemos hacer sobre el tema es que el literal d) del artículo 37º de la LIR no consigna per se , una orma especíca para probar la ocurrencia del caso ortuito y –sobre todo–, un modo particular de acreditar que se ha surido pérdidas en los bienes de rentas gravadas. En esteproductores punto, es conveniente tener en cuenta que, conorme a lo previsto por el artículo 125º del Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las maniestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En este sentido, y dada la restricción de los medios de prueba que tiene el contribuyente al interior del procedimiento tributario, será admisible que en principio acudan a los documentos, con la nalidad de acreditar, la ocurrencia (cuando corresponda; por ejemplo,
el Órgano Resolutor adoptando un criterio que también compartimos, es del parecer que a eectos de acreditar las pérdidas producidas
si es localidad un enómeno de del la naturaleza ocurrido en una alejada país, el mismo que no ha sido cubierto por los medios periodísticos) del caso ortuito, así como la pérdida de los bienes productores de renta, producida justamente por el acaecimiento de dicho evento extraordinario, imprevisible e irresistible. En tal sentido, podemos mencionar como documentos que nos sirven como medios de prueba de la pérdida de bienes producto de caso ortuito –entre otros–, a la constatación policial, el acta notarial e inormes de autoridades competentes como Deensa Civil; en orma complementaria a dichos documentos, podemos citar a las otograías, videos, periódicos y revistas alusivas
por un caso del ortuito debe atender a lasque circunstancias caso se concreto, las mismas podrán darnos luces sobre el medio indicado para probar la ocurrencia del siniestro, no requiriéndose –necesariamente– de un trámite de naturaleza judicial para poder demostrar que la empresa se vio aectada y que justica la deducción de las pérdidas no amparadas en un seguro, conorme al literal d) del artículo 37º de la LIR.
al evento dañoso que ha surido el contribuyente. Sin perjuicio de ello, y teniendo en consideración que, de conormidad con el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1049, Decreto Legislativo del Notariado, el notario es el proesional del derecho que está autorizado para dar e de los actos y contratos que ante él se celebran, consideramos que el actanotarial es el documento que –por antonomasia–, permitirá acreditar la
una diligencia judicial para determinar las pérdidas, de conormidad con la Resolución Suprema de 31 de marzo de 1935; Que la reerida norma es aplicable para los casos de pérdidas producidas en las bodegas, en las que a alta de una autoridad competente se requiere la intervención de una autoridad judicial, pero no a casos como el de autos, en los cuáles, al momento del aoro, intervienen los vistas de aduanas, que verifcan la cantidad, clase y calidad de las mercaderías, dejándose constancia en las pólizas, de las unidades altantes en relación con la cantidad embarcada en el país de srcen”; es decir,
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
pérdida de los bienes productores de renta gravada no cubiertos por seguros, a eectos de deducir dicha pérdida válidamente. Cabe indicar que, existen hechos que no se encuentran sujetos a actuación probatoria, tal es el caso de los hechos públicos o notorios, supuesto regulado en el artículo 165º de la Ley Nº 27444, el mismo que reza a la letra lo siguiente: “No será actuada prueba respecto a
o determina su cumplimiento parcial, tardío o deectuoso. De las normas glosadas se desprende que las pérdidas extraordinarias suridas por caso ortuito o uerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinación de la renta neta; debiéndose entender como la causa de las reeridas pérdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no
hechos públicos o notorios, respecto a hechos alegados por las partes cuya prueba consta en los archivos de la entidad, sobre los que se haya comprobado con ocasión del ejercicio de sus unciones, o sujetos a la presunción de veracidad, sin perjuicio de su fscalización posterior”.
imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio. Ahora bien, la caliicación de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un evento sólo puede eectuarse en cada caso concreto. En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transerencia gratuita de los bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categoría a un tercero, pueda ser califcada como un hecho que además de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transeridos en virtud de dicho mandato legal constituirá un gasto deducible para eecto de la determinación de la renta imponible”. En el
Al respecto, circunstancias constitutivas de caso ortuito que caliican como un hecho público o notorio, se dieron con ocasión del terremoto que asoló la zona de Pisco en el año 2007, o las inundaciones que han aectado a los Departamentos de Cusco y de Puno en los meses de enero y ebrero de 2010, las mismas que a la luz de lo dispuesto por el marco legal vigente, no corresponde que sean probados por el contribuyente. Cabe indicar que, dicha situación implica en modo alguno, que se exima alno contribuyente de probar que los reeridos eventos de la naturaleza determinaron la pérdida de bienes productores de renta gravada que no estaban cubiertos con seguros , ello con la nalidad de tener el derecho a deducirlos a eectos de determinar la renta neta imponible, con los medios a que hemos hecho reerencia en el presente numeral. d. Los Pronunciamientos dela Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal sobre Caso Fortuito En el Ofcio Nº 343-2003-2B000 de echa 30.12.2003, la Administración Tributaria absuelve consulta ormulada por Administrala Dirección Generallade la Ocina General de ción del Ministerio de Transportes y Comunicaciones, reerida a los alcances del literal d) del artículo 37º de la LIR en el siguiente sentido: “(...) el artículo 1315° del Código Civil establece que caso ortuito o uerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación 168
CAPÍTULO 2
presente caso, si bien es cierto la Administración Tributaria se reere en estricto a lauerza mayor, en medida quedel unaEstado norma(eslegal responde a un actola de imperio decir no un acto de la naturaleza), resulta interesante para el análisis que nos ocupa, queel hecho que justifca la deducción para la determinación de la renta imponible, es que el evento responda a un acontecimiento extraordinario, imprevisible e irresistible que debe ser analizado en el caso concreto. Otro pronunciamiento interesante sobre la temática del caso ortuito lo tenemos en elOfcio Nº 157-97-I2.0000 de echa 20.08.1997, mediante el cual la Administración Tributaria absuelve una consulta ormulada por la Sociedad Nacional de Pesquería, reerida a la inclusión en el literal d) del artículo 37º de la LIR de las pérdidas generadas como consecuencia del remate de embarcaciones al 25% de su valor, como consecuencia del Fenómeno del Niño, expresando sobre el particular lo siguiente: “En eecto, las pérdidas extraordinarias a que se reiere el citado inciso, cuya deducción es admitida para eecto del Impuesto a la Renta, se encuentran directamente vinculadas al bien generador de la renta gravada, vale decir que el caso ortuito y/o la uerza mayor deben aectar al
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PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
bien en sí, al margen que a consecuencia de ello se vea aectado el giro del negocio. Así tenemos que, en el caso planteado, la venta a un precio menor al valor en libros de los citados bienes, por no contar con las condiciones climatológicas avorables para desarrollar sus actividades, no puede considerarse como pérdida extraordinaria por caso ortuito o uerza mayor en la medida que las embarcaciones pesqueras no han surido
Que en ese sentido, en principio corresponde analizar si la ocurrencia acaecida corresponde a una pérdida extraordinaria por caso ortuito o uerza mayor que constituya gasto deducible para eectos del Impuesto a la Renta, conorme alega el recurrente, siendo menester precisar que en la precitada ley no existe una defnición de lo que constituye “caso ortuito o uerza mayor”, por lo que corresponde acudir a las normas civiles y
deterioro alguno”.
Siendo ello así, queda claro que la Administración Tributaria –siguiendo la línea de análisis trazada por el Dr. Enrique Reig–, con sano criterio considera que la pérdida a la que se reere el literal d) del artículo 37º de la LIR, es aquella que aecta al propio bien generador de renta gravada, es decir a la uente productora, ya sea ésta mercadería o activos jos de la empresa, y no a la pérdida por la venta de dichos bienes que, producto del evento natural extraordinario, imprevisible e irresistible del Fenómeno del Niño, se haya producido en las empresas pesqueras aectadas con el problema. De otro lado, el Tribunal Fiscal, en vista que no existe normativa tributaria que regule de
a la doctrina para determinar tal defnición; Que al respecto, el artículo 1315º del Código Civil, dispone que caso ortuito o uerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o deectuoso; (...) Que en tal sentido, la pérdida de la mercadería surida por el recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su caída precipitada del almacén, no constituye un caso ortuito, toda vez que tal situación resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba la misma y la inexperiencia de aquél apilamiento
manera debe entenderse ortuito, expresa hace unqué interesante desarrollopor decaso tal concepto en laRTF Nº 6972-4-2004 de echa 15.09.2004, en la cual el Órgano Resolutor razona como sigue:“Que por su parte, la Administración
de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente”.
señala que el hecho descrito como “destrucción de mercadería en mal estado por accidente ortuito” en el acta de constatación notarial remitida por el recurrente como sustento al reparo por desmedros, no constituye merma porque no se trata de una pérdida ísica en las existencias inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, y si bien la caída precipitada de las cajas de cervezas y gaseosas ocasionó una pérdida irrecuperable de los bienes haciéndolos inutilizables para el fn al que están destinados podría califcar como desmedro,
Siendo ello así, queda claro que la línea interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal se adscribe a considerar que la ineptitud, impericia o la imposibilidad subjetiva, no engendra nunca un caso ortuito , ya que el caso ortuito engloba únicamente los supuestos de imposibilidad absoluta. Existe imposibilidad absoluta de cumplir una obligación, cuando sucede un acontecimiento de naturaleza extraordinaria, que a todas luces resulta imposible evitarlo. Por ello, se deben presentar dos circunstancias que caracterizan la imposibilidad absoluta: la imposibilidad en sí misma y la ausencia de culpa en el deudor.
no lo es debido al carácter imprevisible del hecho, y si se tratase de un hecho ajeno a la voluntad del contribuyente que le imposibilitó el cumplimiento de sus obligaciones, lo que constituiría un acto ortuito, resultaría indispensable tener la certeza que el mencionado hecho se produjo, lo que no se ha acreditado, pues el acta de constatación notarial sólo acredita el hallazgo de los envases rotos mas no el hecho o circunstancia que produjo su rotura;
En cuanto al primero de los elementos, la imposibilidad debe caracterizarse por un acontecimiento que sea irresistible o imprevisible. La irresistibilidad o inevitabilidad tiene que undarse en la naturaleza del acontecimiento que nadie puede evitar, como por ejemplo un nauragio, un terremoto, o unainundación. Todos estos eventos deben provenir de una uerza irresistible y no tener su uente en la propia actividad a que se dedica el contribuyente. 169
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Además de inevitable, el acontecimiento debe ser imprevisible. Los acontecimientos inevitables pero previsibles no son caso ortuito, siendo la razón que los acontecimientos previsibles pueden evitarse o por lo menos pueden evitarse los hechos dañosos tomando las medidas de precaución que racionalmente son aconsejables, como por ejemplo un seguro.
El Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 915-52004 (20.02.2004), precisa que las pérdidas por consumos clandestinos no son mermas, sino que constituyen pérdidas extraordinarias deducibles como gasto. Para eectos del Impuesto a la Renta, en caso de pérdidas extraordinarias srcinadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es
Así, en caso sea previsibledeunlahuaico (si por ejemplo las instalaciones empresa se encuentran en el cauce por el que discurrió el mismo en un anterior Fenómeno del Niño), el evento natural no sería susceptible de cumplir con los requisitos necesarios a eectos de hacer deducibles las pérdidas suridas. Finalmente en este punto, en cuanto al tema de la probanza en la RTF Nº 22512 de 09.07.1989 el Órgano Resolutor señala de manera expresa la necesidad de aportar elementos probatorios para acreditar que las pérdidas extraordinarias en los bienes de la empresa obedecen a un caso ortuito: “Que
inútil ejercer la acción judicial. A continuación exponemos algunos alcances sobre dicha probanza judicial:
la recurrente no aporta elementos probatorios de la clase y cantidad de mercadería altante, que justifque su admisión, ni demuestra que se trate de pérdidas extraordinarias”; asimismo,
en el Dictamen Nº 1278 correspondiente a la misma resolución, se precisa con mayor detalle la omisión de la recurrente de no acreditar la ocurrencia del evento que constituye caso ortuito: “(...) sin embargo no aporta elemento probatorio de la clase y cantidad de la mercadería altante, ni demuestra que se trata de pérdidas extraordinarias suridas por caso ortuito o uerza mayor, a que se refere el artículo invocado del D.S. 287-68-HC, por lo que procede mantener el reparo”.
4.2. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Conducta Delictuosa Si bien no son estrictamente extraordinarias, corresponde a pérdidas producto de toda conducta culpable, típica y antijurídica, cometida por los dependientes del contribuyente o terceros, como por ejemplo el robo, el hurto, las deraudaciones, etc. Para eectos del Impuesto a la Renta, en caso de pérdidas extraordinarias srcinadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial. 170
CAPÍTULO 2
a) Sentencia Judicial En el Derecho Penal se denomina acción penal a la que se ejercita por el Ministerio Público a los eectos de establecer la responsabilidad penal en un presunto hecho delictivo. Cualquier persona tiene la acultad de denunciar los hechos delictuosos ante la autoridad respectiva, si de la denuncia o de la inormación recibida por el Fiscal, o de la comprobación eectuada bajo su dirección aparecen indicios o elementos de juicio reveladores de la existencia de un delito, cuya acción penal no ha prescrito el y satisecho los resolución requisitos de procedibilidad, Fiscal dictará de apertura de investigación. Para lo cual deben existir tres elementos importantes: – La identidad del autor o partícipe y de la víctima. – La existencia del daño causado. – Delito atribuido, el numeral de la ley penal que lo tipica, y que éste no esté prescrito. Una vez culminada la etapa de instrucción, el juez procede a emitir sentencia; en ella se comprueba la comisión del hecho delictuoso, la misma que debe reunir la calidad de cosa juzgada, por estar consentida o ejecutoriada. Cabe recordar que resoluciones como la RTF Nº 6230-1-97 (27.05.97) señala que el hecho delictuoso debe ser probado judicialmente, no siendo suciente que se encuentre en proceso investigatorio en el Poder Judicial o que se tenga la denuncia policial, tal como lo señaló la RTF Nº 515-97 (18.04.97). b) Inutilidad de Ejercer la Acción Judicial La inutilidad es una circunstancia que deberá apreciarse en el caso concreto, no existe una órmula preestablecida con relación a la “no
CAPÍTULO 2
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
utilidad” de ejercer la acción judicial, por ejemplo, será inútil ejercer la acción judicial si mediante un contrato de transacción extrajudicial el delincuente reconoció haber cometido el hecho delictuoso. Mediante laRTF Nº 0016-5-2004(07.01.2004), el Tribunal Fiscal señala que procede deducir como gasto las pérdidas por el robo de mercadería, cuando el Ministerio Público ha
5. Depreciaciones (Inciso ) del artículo 37º del TUO de la LIR)
dispuesto el archivopor provisional de la investigación preliminar alta de identicación de los autores del delito pues tal circunstancia acredita que es inútil ejercer la acción penal en orma indenida. No resulta razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptivo de la acción penal; en igual sentido se ha pronunciado el Órgano Colegiado en la RTF Nº 5509-2-2002 (20.09.2002), cuando dispone que la inutilidad del ejercicio de la acción judicial la establece el Ministerio Público cuando no se ha identicado a los posibles autores del delito.
operaciones y su permanencia superior a un ejerciciodeenlaelempresa que se espera preste sus servicios a la empresa. El cálculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en unción a la normatividad contable, especícamente la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo que atiende a la orma en la cual será empleado el bien mediante su uso a la generación de benecios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable en unción a la regulación tributaria, dado que, ésta no toma en cuenta lo anterior y sólo ija límites respecto al importe máximo deducible.
4.3. Pérdidas Extraordinarias que resultan Reparables por ser Indemnizables No obstante lo anterior,porsi indemnizaciones, las pérdidas extraordinarias son cubiertas no serán deducibles para eectos de determinar la renta neta; en este aspecto cabe resaltar que resulta ocioso señalar como no deducibles las pérdidas indemnizadas, puesto que al haber sido el daño cubierto ya no existirá una pérdida. Correlativamente con lo expuesto, se regula en el inciso b) del artículo 3º del TUO de la LIR que no constituyen rentas gravadas las indemnizaciones recibidas por una empresa como consecuencia de la reparación de un daño emergente. Adicionalmente, se establece que si el importe de la indemnización supera el costo computable del bien, no calicará como renta gravable en la medida que se destine a la reposición del bien, en los plazos establecidos en el inciso c) del artículo 1º del Reglamento. Por lo tanto, cuando la indemnización pagada por la compañía de seguros excede el valor computable del bien y dicha suma no se destine a reponer el activo siniestrado o dañado en orma total o parcial, o cuando habiéndose destinado a la reposición del bien, ésta se realice uera de los plazos establecidos, dicho exceso se considerará como ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.
Uno de los rubros más importantes y que por lo general toda empresa presenta dentro de su balance es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identicarse con la denominación de activos jos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las
Aplicar los porcentajes máximos tributarios permitidos puede generar que la inormación que se presente no muestre realidad ente y que se deba advertirla que no sepatrimonial aplican lasdel normas internacionales de reporte (o inormación) nanciero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16 antes reerida. 5.1. ¿Qué es la Depreciación? La depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo jo que puede imputarse a resultados u a otro activo. Cuando hablamos de depreciación hacemos reerencia desde el punto de vista de las NICs/NIIFs a la paulatina expiración del costo de un activo jo a través de su operaciones de latangible empresa durante la uso vidaen enlas que se estima estará en servicio o uncionamiento considerando todos los actores que puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnológico o actores naturales. 5.1.1. Inicio del Cómputo Desde un punto de vista tributario, el artículo 38º del TUO de la LIR señala claramente que la 171
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
depreciación debe computarse anualmente y que cuando se aecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se eectuarán en la proporción correspondiente. Concordantemente, el literal c) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados
construcciones, sujetos de acuerdo al artículo 40º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las disposiciones del reglamento. De conormidad con el artículo 22º del Reglamento de LIR, “sin tener en cuenta el método” se establecen las siguientes condiciones: • Noseaceptalapartequecorrespondealex ceso del porcentaje de depreciación máximo anual permitido señalado en el literal b) del
en de rentasque gravadas. De la lo generación anterior se advierte tributariamente la depreciación se calcula desde el mes en que es usado (empleado) el bien. Para eectos contables, la NIC 16, eectúa un cambio respecto a este punto dado que de conormidad con el párrao 55 comenzará la depreciación:
22º. • artículo Debeenc ontrarse contabilizadoenli bros y
“Cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la orma prevista por la gerencia”. Esta situación como se
5.1.3. Base Depreciable La base sobre la cual se calculará la depreciación, es el valor de adquisición o producción de los bienes, incluyendo las mejoras incorporadas con carácter permanente. Por lo general, el valor contable y el valor computable tributario, utilizados para el cálculo de la depreciación, coinciden, dado que éste se encuentra compuesto, además del valor de adquisición, producción o de ingreso al
comprenderá generará dierencias temporales, respecto al tratamiento tributario, srcinando, en principio, se repare (vía agregado en la Declaración Jurada) la depreciación que corresponda al período en el cual los bienes depreciables no se encontraban en usoeltodavía. Sobre el particular, Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante la RTF Nº 9165-4-2008 de echa 25.07.2008, mediante la cual ha indicado que para eectos de la determinación de la renta neta gravada con el Impuesto a la Renta, son deducibles las depreciaciones de los bienes del activo jo a partir del mes en que sean utilizados en la generación de rentas gravadas, siempre que la depreciación se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables y que no exceda los porcentajes máximos permitidos por Ley. 5.1.2. Cálculo Para eectos del Impuesto a la Renta, en el tema de de los bienes del activo jo quelaseldepreciaciones contribuyente utiliza en la generación de las rentas gravadas con este impuesto, se debe maniestar que: (i) el importe depreciable es el costo del bien (costo computable, que no incluye intereses, pero sí dierencias de cambio), (ii) no existe una vida útil establecida expresamente, y (iii) no existe prohibición respecto al método a emplear, salvo el límite de porcentaje máximo señalado para bienes distintos de ediicios y 172
CAPÍTULO 2
registros contables del período. • No seacep tandep reciaciones quecor res-
pondan a ejercicios anteriores, ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores.
patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la comprapor tales como fetes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados. Sin perjuicio de ello, también ormará parte del Costo Computable la dierencia de cambio que surja por la actualización de los pasivos en moneda extranjera vinculados con activos jos. Similar regla, se aplica respecto a la dierencia de cambio que surge por los pagos realizados durante el ejercicio. Lo expuesto, tiene como undamento, el literal ) artículo 61º TUO LIR. La depreciación de los activos así reajustados por dierencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que alten para depreciarlos totalmente. 5.2. Porcentajes deDepreciación Aceptables Tributariamente 5.2.1. Depreciación de Inmuebles La depreciación tributaria de los inmuebles está regulada por el artículo 39º de la Ley de Impuesto a la Renta. En orma imperativa estos bienes,
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
CAPÍTULO 2
con la conormidad de la obra que entrega la Municipalidad correspondiente (u otro documento que establecerá elReglamento), mientras que el avance de la obra en un 80% debe ser sustentada necesariamente por el contribuyente con los medios probatorios pertinentes.
independientemente de la tasa de depreciación que se le haya establecido contablemente, deberán depreciarse al 5% anual (conorme a la modicación dispuesta por la Única Disposición Complementaria de la Ley Nº 29342, publicada el 07.04.2009, vigente a partir del 01.01.2010) y sobre el método de línea recta. En este supuesto, se generarían dierencias temporales por la aplicación de depreciaciones
Por otro lado, cabe agregar que aquellos contribuyentes que adquieran inmuebles en el transcurso
contables, puestodeque si ésta excede al importe que se obtendría aplicar la tasa del 5% al valor del bien deberá repararse al nal del ejercicio y si uese menor deberá deducirse la dierencia al nal del mismo vía Declaración Jurada. Cabe indicar que los terrenos no son objeto de depreciación, conorme lo ha entendido también el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3610-1-2005 de echa 10.06.2005, según la cual el Órgano Colegiado ha expresado que en general los terrenos no pueden depreciarse, por cuanto respecto de los inmuebles sólo se deprecia los edicios y construcciones. Otro tema a tener en consideración, es la depreciación especial del 20% aplicable a aquellas empresas que hubieran iniciado la edicación de
de los años 2009 y 2010, cuya edicación la haya iniciado la empresa inmobiliaria a partir del 1 de enero de 2009 y además su construcción íntegra (o el avance al menos del 80%) se haya producido al 31 de diciembre de 2010, podrán sujetarse al Régimen Especial de Depreciación.
un inmueble en elavanzado año 2009 en y laun hubieran nado (o al menos 80%) alculmi31 de diciembre de 2010. Asimismo, el citado benecio es aplicable respecto de aquellas empresas que adquieran un inmueble en el transcurso de los años 2009 y 2010. El artículo 2º de la Ley Nº 29342 establece dos requisitos que deben cumplirse concurrentemente, a n que las empresas del Régimen General del Impuesto a la Renta puedan aplicar la tasa especial de depreciación del 20% sobre inmuebles, a partir del 1 de enero de 2010, tal como detallamos: a) La construcción del inmueble debe haberse iniciado en el año 2009, lo cual se certica con la licencia de edicación u otro medioque esta-
se encuentre dentro dely registros ejercicio gravable en loscontabilizada libros de contabilidad contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en el cuadro siguiente para cada unidad del activo jo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente, conorme pasamos a detallar:
blezca el uturo Reglamento. No empresas obstante, están excluidos del benecio aquellas que hubieran obtenido la licencia de edicación a partir del 1 de enero de2009 respecto de obras que ya habían empezado a ser edicadas con anterioridad a la citada echa. b) Al 31 de diciembrede 2010, elinmueble yadebe encontrarse totalmente construido, o por lo menos contar con un avance de edicación del 80%. La construcción total de la obra se acredita
5.2.2. Depreciación de los demás bienes del Activo Fijo El artículo 40º de la Ley establece que los demás bienes del activo jo generadores de rentas de tercera categoría se depreciarán aplicando, sobre su valor computable, el porcentaje que para tal eecto establezca el reglamento. Al respecto, en el inciso b) del artículo 22º del Reglamento se señala que la depreciación tributaria será aquella que
Nº
Bienes
Porcentaje máximo de depreciación anual
1
Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca 25% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 Vehículos de transporte terrestre (excepto errocarriles); hornos en general 20% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3 Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de ocina 20% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4 Equipos de procesamiento de datos 25% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5 Maquinaria y equpo adquirido a partir del 01.01.91 10% ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6. Otros bienes del activo jo 10%
173
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Debe tenerse en claro que la depreciación respecto de un mismo bien no es igual para todas las empresas, existen actores que infuyen en la determinación de la vida útil, tal como: (i) la obsolescencia, (ii) desgaste o deterioro ordinario, (iii) alta de uso, (iv) política de mantenimiento y reparación, (v) la condición del bien adquirido, (vi) límites legales o restricciones similares, (vii) avance tecnológico y actores naturales;
5.2.3. Aplicación de un Porcentaje Mayor al Máximo Permitido En unción a lo expuesto, debemos indicar que en la medida que la depreciación contable sea menor a la tributaria no habrá mayores complicaciones, excepto en el caso deedicios e instalaciones, dado quese encontrará dentro del límite máximo permitido. Por ejemplo, si una empresa tiene un activo que se deprecia contablemente en un 5% y la tasa tributaria
entre otros. Consecuencia lo anterior vehículo adquirido por unadeempresa paraun las actividades de administración y representación de una empresa no tienen la misma vida útil que el mismo bien empleado en una empresa de taxi, circunstancias que deben ser probadas por el contribuyente. Para ines tributarios, considerar todos estos actores implicarían un diícil control, por ello les resulta más ácil establecer un porcentaje máximo de depreciación para limitar el gasto que en muchos casos conlleva la depreciación. Conorme con lo anterior existirían las siguientes posibilidades teóricas a presentarse considerando la vida útil de un activo ijo depreciable:
máxima es del 10%, ble y tributaria será entonces la misma;laesdepreciación decir, será deconta5%. Una situación distinta se presentaría si por ejemplo, la misma empresa tiene otro activo que se deprecia contablemente con una tasa del 30% mientras que la tasa máxima tributaria asciende a 20%, entonces el exceso de 10% tendrá que repararse vía declaración jurada. Concordantemente, la Segunda Disposición Final y Transitoria del Decreto Supremo Nº 194-99-EF señala que los contribuyentes que hubieran aplicado un porcentaje de depreciación mayor al aceptado tributariamente, deberán adicionar (reparar) vía Declaración Jurada la dierencia entre la depreciación contable y la aceptada tributariamente, debiendo registrar contablemente el eec-
• Quelatasadedepr eciacióncontableexceda
to de dicha temporal en 12. el Impuesto a la Renta, dedierencia acuerdo con la NIC Nº Tratándose de bienes cuyo valor contable quede totalmente depreciado, deberán deducir vía Declaración Jurada en los ejercicios siguientes y hasta por los porcentajes máximos establecidos, los montos de depreciación no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores; siempre que se hubiera eectuado el registro del eecto de la dierencia temporal. En unción de lo expuesto, la aplicación de los porcentajes para eectos tributarios se eectúa de acuerdo a lo siguiente:
la tasa máxima establecida, produciéndose una dierencia temporal en la medida que el exceso depreciado se deducirá en ejercicios uturos (dierencia de periodicación)
• Quelatasadedepreciacióncontablecoincida
con la tasa máxima establecida. Con lo cuál no estamos diciendo que deba aplicarse la misma tasa tributaria, sino que puede darse el caso teórico que ello uese así. • Quelatasadedepreciacióncontableseamenor que el porcentaje máximo establecido, con lo cual no se produciría ninguna dierencia, dado que, se aceptaría la tasa contable y se reconocería para eectos scales hasta dicho importe. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no nos impone que apliquemos las tasas máximas, nos señala un tope o límite por lo cual no habría ningún impedimento en considerar el porcentaje que corresponda contablemente y en aplicación del artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determinar las dierencias –si hubiera– respecto de la renta neta imponible de cada ejercicio. 174
CAPÍTULO 2
BIENES Edifcios y otras
DEPRECIACIÓN Se deprecia en línea recta según la
construcciones Demás bienes del activo fjo
vida útil, con la tasa del 5%. No se señala vida útil y sólo se ja porcentajes máximos de depreciación.
6. Mermas y Desmedros (Inciso ) del artículo 37º del TUO de la LIR) 6.1. Aspectos Generales Quizás uno de los principales problemas que en-
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
CAPÍTULO 2
rentan las empresas respecto a las pérdidas que suren sus existencias es determinar cuándo se encuentran ante una merma o ante un desmedro, a n de que los mismos sean aceptados como costo y/o gasto y deducibles tributariamente. Asimismo, establecer qué requisitos deben cumplir los contribuyentes para acreditar una u otra de las guras precedentemente nombradas sin que ello implique reparo alguno por parte del
Desde esa perspectiva, si los ingresos o benecios ordinarios del giro del negocio se encuentran gravados con el reerido Impuesto, resulta totalmente congruente que en la hipótesis que se obtengan pérdidas que sean ordinarias al negocio del contribuyente, éstas sean per ectamente deducibles. Cabe recordar que dentro de estas pérdidas se ubican aquellas relacionadas con las existencias
órgano administrador del tributo. Es precisamente en atención a ello, que nuestro objetivo se orienta a dilucidar cada una de las interrogantes que se ormulan en materia del Impuesto a la Renta sobre las pérdidas ordinarias motivo de las mermas y desmedros que se presentan en los negocios.
tales como las mermas y los desmedros, las mismas que analizamos a continuación.
6.2. Deducibilidad de las Pérdidas Ordinarias Una de las conclusiones más importantes que se desprenden del Principio de Causalidad establecido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, es que para que prospere la deducibilidad del gasto se requiere que éste resulte necesario para la generación de la renta. Si bien puede admitirse discusión respecto a lo que
6.3. Las Mermas Una de las bondades de la regulación que dispensa las normas del Impuesto a la Renta es que denen lo que se entiende por mermas y además señala la acreditación de las mismas, lo cual resulta de suma importancia para propósitos scales. 6.3.1. Defnición La merma es aquella pérdida ísica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Nótese que en este supuesto lo preponderante
debe por “gastoque necesario”, lo cierto que noentenderse existe duda alguna dentro de dicho con-es cepto se encuentran comprendidas todas aquellas erogaciones que guardan una relación causal directa con la generación de la renta y qu e resulten propios o consustanciales al giro del negocio. En ese contexto, la posibilidad de deducir los gastos propios o normales de la actividad del contribuyente a in de determinar la renta de tercera categoría guarda perecta coherencia con el concepto de renta adoptado por nuestro legislador sobre las rentas empresariales. En eecto, en el Perú las empresas se rigen por la teoría del lujo de riqueza, según la cual se encuentran gravadas las rentas que provengan de operaciones con terceros. Se entiende que existen
es quecuantitativo las pérdidas(volumen, obedecenpeso a unocambio de en orden cantidad) las condiciones ísicas de las existencias generada por las características propias del bien o aquellas srcinadas durante un proceso productivo. Es conveniente enatizar que esta denición no sujeta la merma únicamente a las pérdidas que suren las existencias dentro de un proceso productivo, como tradicionalmente se sostenía, sino que amplía el concepto incorporando dentro de la misma a aquella pérdida por motivos consustanciales a su naturaleza. Esto último nos permite airmar que dentro del concepto esbozado se incorpora a las pérdidas que sure el bien como consecuencia de su comercialización, tal sería el caso de la disminución de peso de los animales
operaciones tercerosde cuando se obtengan el devenir de con la actividad la empresa en sus re-en laciones con otros particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Esto signica que constituye ganancia o ingreso para la unidad empresarial aquella que provenga de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transerencias a título gratuito que realice un particular a avor de la empresa.
debido a su traslado. Así, estarán comprendidos dentro del concepto antes indicado, en un proceso productivo: i) la pérdida por ermentación en la industria panicadora; ii) aquellos retazos que suelen quedar luego de los diversos cortes que tengan que realizarse a la tela a n de elaborar camisas, blusas, pantalones y ternos; y iii) la disminución en el peso del algodón al transormar dicho producto en telares. 175
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Tratándose de la comercialización será considerado merma, entre otros, los siguientes: i) la evaporación normal que ocurre con la manipulación de productos volátiles tales como la gasolina y el alcohol. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 06375-22002 de echa 22.10.2002, ha establecido que: “(…) en la comercialización de combustibles es usual la existencia de las mermas, ya sea por condiciones climáticas, transporte o manipulación (…) así mismo, el Decreto Supremo Nº 053-93-EM, ue dictado para aprobar el reglamento de comercialización de combustibles líquidos derivados de hidrocarburos y no para reglamentar disposiciones tributarias, las cuales sí reconocen la deducción de mermas y desmedros de existencias (…)”; y ii) la disminución
del peso de las aves por el transporte que se realiza de las mismas, desde la granja hasta un punto de acopio determinado. En torno a este tema es necesario señalar que si las mermas no resultan ser normales o son razonablemente evitables no podría admitirse su deduciblidad. Así, a título ilustrativo podemos mencionar quesrcinada un caso típico merma lo que constituye la pérdida por la de evaporación tiene una empresa comercializadora de hielo seco. Empero, estimamos que no podría conigurar merma las pérdidas que genera la reerida empresa por evaporación ocasionada por un exceso de compra de hielo seco que rebase la capacidad de sus almacenes rerigerados y que le obligue a guardar el hielo en ambientes que no son apropiados para dicho producto.
176
CAPÍTULO 2
el organismo técnico competente, siempre que la SUNAT lo requiera. Al respecto, cabe preguntarse ¿si es válido que el inorme que sustenta las mermas sea suscrito por un proesional que mantiene vinculo laboral con la empresa?. En laRTF Nº 00536-3-2008 de echa 15.01.2008, se ha indicado que, del análisis del inorme se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en orma especíca, cuálesadvirtiéndose ueron las condiciones en que ésta ue realizada, más bien que se sustenta en el primerinorme técnico presentado por la recurrente,el cual ue emitido por el médico veterinario que mantiene vínculo laboral con la recurrente, por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas ; siendo ello así, es claro que los contribuyentes deben contar con un inorme de un proesional o institución –además de competente–, independiente, motivo por el cual podemos concluir válidamente que, para eectos del debido sustento de las operaciones ante la Administración Tributaria no constituirá la prueba pertinente para el caso, el contar con un inorme de uno de sus empleados por más calicaciones que pueda poseer al carecer de la necesaria imparcialidad.
6.3.2. La Acreditación de las Mermas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la acreditación de las mermas se eectuará en la oportunidad en que la Administración
Sin embargo, pese a la literalidad de la norma respecto a la oportunidad de la acreditación, consideramos conveniente y oportuno señalar que el contribuyente debe contar con el inorme antes reerido a n de sustentar adecuadamente las respectivas mermas que se aplican a las existencias de la empresa. Esta medida preventiva permitirá evitar contingencias tributarias uturas. Asimismo, resulta pertinente recordar que elinorme materia de comentario deberá contener como mínimo la metodología empleada y las pruebas realizadas. Cabe advertir que la inobservancia de lo antes mencionado, respecto al inorme, acarreará que éste no permita sustentar la deducción respectiva. Sobre el particular, conviene traer a colación el
Tributaria lo requiera. A tal eecto, el contribuyente cumplirá con la exigencia establecida presentando a la autoridad scal un inorme técnico emitido por un proesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Según se desprende de la norma transcrita, la acreditación del concepto analizado se podrá realizar, indistintamente, a través de un inorme elaborado por un particular (proesional) o por
pronunciamiento del Tribunal contenido en la RTF Nº 1804-1-2006 de echaFiscal 04.04.2006, según la cual el Inorme Técnico de mermas de existencia debe precisar en que consistió la evaluación realizada, e indicar, en orma especíica cuáles ueron las condiciones en que ésta ue realizada y en qué oportunidad; asimismo, en laRTF Nº 3981-2006 de echa 24.01.2006, el Órgano Colegiado ha expresado desde una perspectiva probatoria, que el Inorme Técnico debe mostrar el detalle
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PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
6.4.1. Defnición Desmedro es aquella pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas
los uncionarios respectivos para que corroboren la eectiva destrucción de losmencionados bienes. La inobservancia de cualquiera de los requisitos antes descritos srcina el desconocimiento de dicho gasto para propósitos impositivos. Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 631-1-2003 de echa 10.02.2003, mediante la cual ha indicado que, a eectos que el desmedro de existencias sea deducible se re-
inutilizables para los nes a los que estaban destinados. Tal como se puede apreciar de la denición antes esbozada, el desmedro a dierencia de la merma, está vinculado con una pérdida de carácter cualitativo relacionada con la calidad o la idoneidad de las existencias y no por el aspecto cuantitativo de éstas, que impiden usarlas para los nes que ueron adquiridos o producidos. Un ejemplo que nos permite ilustrar la gura bajo comentario, lo constituye el caso de las medicinas que posee una armacia pero que se encuentran vencidas y cuya venta, evidentemente, ya no puede ser realizada. Similar situación se presenta en los casos de alimentos perecibles sujetos a una echa de vencimiento.
quiere una enconstatación de acuerdo a lo previsto el inciso c) notarial del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, no basta únicamente que el notario cumpla con levantar el acta correspondiente, sino que es necesario que él cumpla con dejar constancia de la destrucción de los bienes. No obstante, resulta pertinente señalar que, en principio, la ultima exigencia relativa a la comunicación se debe cumplir a cabalidad en la medida que el sujeto que requiera la destrucción de los reeridos bienes sea el propio contribuyente y que se realice en el país, debido a que existen situaciones de carácter excepcional que aún considerándose como desmedros no requerirían cumplir con el requisito precedentemente indicado, tal
6.4.2. Acreditación los Desmedros SegúnLa lo dispuesto en elde inciso c) del artículo 21º del citado dispositivo Reglamentario de Renta, tratándose de desmedros de existencias la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias eectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a alta de aquél, siempre que se comunique al ente administrativo en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la echa en que se llevará a cabo la destrucción de los reeridos bienes. Dicha entidad podrá designar a un uncionario para presenciar el reerido acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
como ocurriría con aquellos bienes perecibles que siendo exportados en condiciones óptimas llegan a su destino malogrados o deteriorados y que por disposiciones legales del país de destino (salubridad) deben destruirse.
Tal se puede observar la para norma citada exige doscomo requisitos indispensables que proceda la acreditación del desmedro. En primer lugar, que la destrucción se realice ante un uncionario público (notario o juez de paz, a alta del primero) situación que quedará refejada (destrucción) en el acta correspondiente. En segundo lugar, que se comunique a la autoridad tributaria, con anterioridad a la echa de destrucción de la mercadería, a eectos que ésta envíe a
propio contribuyente, comúnmente ocurre. El undamento de estacomo exigencia tiene sustento en la medida que a través de dicha comunicación el órgano administrador de tributos, tomará las previsiones pertinentes para designar a los uncionarios que se encargarán de presenciar la eectiva destrucción de la mercadería. Este razonamiento, como resulta obvio no es de aplicación si la destrucción de la mercadería la realiza el cliente del contribuyente (comprador),
de la metodología utilizada para determinar las mermas, los alcances de la evaluación realizada y las condiciones en que esta ue realizada. 6.4. Los Desmedros
6.4.3. Caso Excepcional de Ventas de Bienes Perecibles Eectuadas al Exterior Al respecto, consideramos que la exigencia de la comunicación al ente administrativo, previa a la destrucción de las existencias, previstas en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse en su real contexto lógico, es decir, que el requisito previsto en la norma es atendible cuando la destrucción de la mercadería se lleva a cabo en el país y lo realiza el
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es decir, una persona ajena al deudor tributario uera del territorio nacional, cuando las especiales circunstancias así lo exigen, como ocurre si la destrucción de la mercadería (bienes perecibles, undamentalmente productos agrícolas) se lleva a cabo de manera inmediata debido al alto grado de contaminación de dichos bienes y porque además entendemos que para el país de destino se considera de imperiosa necesidad la destruc-
6.4.4. Oportunidad de la Deducción Lo anteriormente detallado tiene incidencia directa en el tratamiento tributario de este tipo de pérdidas. En eecto, las mermas normales generadas durante el proceso productivo o en la comercialización, se deducirán vía el costo de ventas de las unidades producidas, siendo por tanto deducible para eectos tributarios en dicha oportunidad.
ción de los de reeridos productos, amparados en el resguardo la salubridad pública. Esto último como es evidente, impediría que la mercadería sea devuelta al país de srcen, o sea, a Perú. Razonar en contrario, implicaría ir contra el propósito mismo de la reerida comunicación y resultaría ciertamente inociosa, pues la autoridad scal no podría enviar a ninguno de sus uncionarios al extranjero a vericar la destrucción de las mercaderías, debido a los elevados costos que tal medida irrogaría y además en la hipótesis que ello uera posible no se cumpliría con la oportunidad para presenciar la destrucción de los mencionados bienes, pues éstos se han eectuado apenas lleguen a territorio extranjero, sustentado en un tema de salubridad pública.
Sobre este tema, resulta sumamente interesante observar el criterio expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 0915-5-2004de echa 20.02.2004, la misma que señala lo siguiente:“(…) las pérdidas na-
Es del caso mencionar quelascon obligaciones legales deben guardar coherencia el principio de razonabilidad en su cumplimiento. Al respecto, cabe indicar que dicho principio establece que las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, caliquen inracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la acultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los nes públicos que deba tutelar, a n de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisacción de su cometido. Empero, tal como se puede apreciar la obligación en cuestión no guardaría coherencia alguna con el criterio de razonabilidad en el supuesto analizado.
como gasto deducible según lo prevé el inciso d) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (…)”.
No obstante, es advertir que esta circunstancia noconveniente implica en modo alguno que la citada destrucción no deba ser acreditada por el contribuyente,para lo cual éste se valdrá del Inorme Técnico correspondiente que emitael organismo técnico respectivo del país importador , en la que se establezca las causas del deterioro de la mercadería y se acredite de manera ehaciente la destrucción de las mismas, a n de que proceda la deducibilidad del gasto por tal concepto. 178
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turales (evaporación) y las pérdidas técnicas o ísicas por operación del sistema (como son las ugas visibles y no visibles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución, etc.) son mermas que orman parte del proceso productivo, por lo que correspondía utilizarlas como costo, mientras que las pérdidas que se dan por consumos clandestinos a lo al rgo de todas las redes de distribución de la zona urbana no son mermas pues no se srcinan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no orman parte del costo, pero constituyen pérdidas extraordinarias que califcarían
Por su parte, es necesario resaltar quela aectación al gasto de las mermas anormales o evitables del proceso productivo deberá ser reparada y luego agregada vía declaración jurada, a eectos de determinar la renta neta de tercera categoría, debido a que éstas no cumplen con el Principio de Causalidad. De otro lado, cabe señalar que tratándose de los desmedros tanto tributaria como contablemente constituyen gasto. Sin embargo, es oportuno recordar que a n de que dicho gasto sea aceptado tributariamente, se requiere la destrucción de las existencias conorme con lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y que se ha reerido previamente.
7. Provisión de Cobranza Dudosa y Castigo por Deudas Incobrables (Inciso i) del artículo 37º del TUO de la LIR) El artículo 37º literal i) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a n de establecer la renta neta de tercera categoría serán deducibles: “Los castigos por deudas incobrables y las provisiones
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PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”. Como se aprecia nuestra legislación del Impuesto a la Renta reconoce expresamente la posibilidad de que las provisiones y castigos por malas deudas, deudas incobrables o, como las denomina la norma reglamentaria del TUO, deudas de cobranza dudosa, infuyan en la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría como un gasto aceptable.
nanciero cuando su valor en libros sea mayor que su importe recuperable estimado”. Así pues, prosiguiendo con la citada NIC 39, la evidencia que un activo nanciero ha deteriorado su valor o que el mismo resulta incobrable viene dada, entre otras circunstancias, por dicultades nancieras signicativas por las que atraviesa el deudor o el incumplimiento de algunas de las cláusulas contractuales reeridas al pago del importe principal
está que sola vericación del cumplimiento de losClaro requisitos quelapermiten la provisión de una deuda incobrable, no exime que la operación que corresponda a dicha deuda cumpla con el Principio de Causalidad a eecto de deducir como gasto la respectiva provisión. En tal sentido, se ha pronunciadoel Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 745-4-2000(25.08.2000).
oBajo de ese los intereses generados. panorama, y desde una perspectiva contable, la reerida NIC concluye que de advertirse los hechos antes indicados el valor en libros del activo (nanciero, se entiende) debe ser reducido a su importe recuperable estimado para lo cual deberá eectuarse dicha reducción en orma “directa” o a través de una “cuenta correctora”. De lo reseñado en los párraos precedentes podemos extraer que la reerida “provisión” (y dentro de ellas, la de cobranza dudosa) (técnicamente estimación para eectos contables) consiste en una “pérdida” no realizada, pero respecto de la cual, y en aplicación del principio de prudencia contable, debe extraerse dicho importe (el “provisionado”) de las utilidades que arroje la empresa
7.1. Naturaleza de la Provisión por Deudas Incobrables (o de cobranza dudosa) En principio debemos señalar que, desde una perspectiva contable debe entenderse por “provisión” a aquella suma aectada por la empresa a la cobertura de una carga o de una pérdida virtual, utura o eventual. Puede armarse entonces que la provisión consiste en un resguardo que estima
una pérdida potencial contingente y que esasoes con la nalidad de mostrar razonable y conablemente su situación nanciera en previsión que la interpretación que seo tiene tributariamente tal posibilidad (la pérdida del importe materia de bre los incobrables. Por su parte, cabe señalar que cobranza) razonablemente pueda ocurrir. dicha provisión, tal como se ha indicado, supone aectar una suma moderadamente incierta, pero 7.2. Consideraciones Tributarias cuyo cálculo (de la suma, entendemos) resulta Por su parte, en cuanto alasunto del epígrae conaltamente estimable. sideramos que el hecho que la Ley del Impuesto a No obstante lo anterior, según las NICS, debe tela Renta considere como “aceptable” la deducción nerse presente que las provisiones y la estimación de una provisión por deudas incobrables responde, de la que hablaremos en el presente numeral son en nuestra opinión, a una concepción de equidad. dos temas completamente distintos dado que en Nos explicamos, como consecuencia de una “venel primero se genera un pasivo (regulado por la ta” o “prestación de servicios” un contribuyente NIC 37) mientras que la última responde a una genera por ello una “cuenta por cobrar”; siendo corrección en el valor de un activo, producto de ello así deberá reconocer conjuntamente, bajo una pérdida en los benecios económicos. el principio contable del devengado un “ingreso”. Acorde con lo expuesto en el párrao precedente, la estimación de cobranza dudosa supone reconocer una pérdida potencial o contingente cuyo srcen radica en una “cuenta por cobrar” generada con antelación y respecto de la cual se advierten una serie de evidencias que denotarían su probable incobrabilidad. Por otro lado, lo antes mencionado encuentra asidero en la NIC 39 “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición” cuando en su párrao 109 señala que “se producirá un deterioro del valor en un activo
Ahora bien, reconocido ingreso, la medida que asumamos que ésteelno es unoy en exonerado o inaecto, el citado ingreso calicarácomo gravable para eectos del Impuesto a la Renta. Sin embargo, la “liquidez” del mismo no se materializa, por consiguiente la nalidad de la venta o prestación del servicio –desde una óptica mercantil– no se ha obtenido. En atención a lo expuesto, la posibilidad de deducir deudas de cobranza dudosa se maniesta 179
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pues como un mecanismo que busca aligerar la rigurosa aplicación del principio de lo devengado en el cálculo del resultado tributario de tercera categoría procurando que dicho principio contable se mediatice por la percepción eectiva de recursos (dinero). Ahora bien, la provisión de cobranza dudosa apareja la dicultad práctica de establecer, razonablemente, la cuantía estimable de su monto y los requisitos limitantes de su constitución, sin dejar de lado la oportunidad de su reconocimiento contable. Obsérvese que para eectos tributarios, se acepta como gasto deducible las provisiones eectuadas por cobranza dudosa en la medida que se encuentren debidamente identicadas las cuentas a las que corresponden es decir que se encuentren debidamente acreditadas con el correspondiente comprobante de pago srcinalmente emitido. El inciso i) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que serán deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Asimismo, el citado artículo deja constancia de aquellos conceptos respecto de los cuales no se reconocerá el carácter de deuda incobrable. Por su parte, es el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) el que señala las “reglas” que deberán observarse a eectos de reconocer la provisión por “deudas incobrables”, en el literal ) del artículo 21°. Así un primer aspecto a considerar, lo constituye el regulado en el numeral 1 del mencionado inciso ), el cual establece el carácter de una deuda como incobrable. Al respecto, el dispositivo legal reglamentario señala que dicho carácter (de deuda incobrable o no) deberá vericarse en el momento en que se eectúa la provisión contable (léase registro contable). Un aspecto importante a considerar, es que tributariamente, para eectuar la provisión por deuda incobrable se requiere cumplir las condiciones establecidas en el numeral 2 del inciso precitado y que se reeren a continuación. 7.2.1. Requisitos para que se Admita la Provisión de Cuentas Incobrables En primer lugar debemos precisar que si bien a tenor de lo dispuesto por el literal i) del artículo 37º del TUO resultan deducibles “Los castigos por 180
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deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto”, propiamente sólo es la provisión por deudas de cobranza dudosa la que, en estricto, resulta deducible dado que ésta es la que incide en el estado de resultados para eectos de determinar la renta neta de tercera categoría. Requisitos para su deducibilidad 1. Identiicación del derecho de cobro al que corresponde. 2. Se demuestren diicultades inancieras del deudor. 3. Se encuentra anotado en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del Ejercicio. 7.2.2. Justifcación de la Incobrabilidad Del texto del artículo 37º literal i) del TUO se puede advertir que la provisión de deudas de cobranza dudosa requiere ser justicada. En este sentido, la norma reglamentaria no exige como requisito para eectuar la provisión pertinente una convicción absoluta sobre el carácter de incobrable de la deuda, sino el hecho de que existan indicios que razonablemente puedan llevar al contribuyente al convencimiento que tal deuda puede devenir en incobrable. De allí se desprende el hecho a que estas deudas se les denomine como deudas de cobranza dudosa. Con tal in, el Reglamento del TUO enumera, aunque con carácter meramente enunciativo y alternativo, una serie de circunstancias que a juicio del legislador constituyen causales que justican considerar un crédito como incobrable. Primer Requisito: (i) Se demuestre la existencia de difcultades fnancieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios Sobre este punto habría que decirse que salvo casos contribuyente debería aplicarexcepcionales la política deelusar criterios uniormes al realizar “el análisis periódico de los créditos concedidos” a n de establecer qué deudas deben considerarse como de cobranza dudosa. En tal sentido, la uniormidad en dichas pautas evidenciaría ante la Administración que el contribuyente al establecer sus deudas de cobranza dudosa no usó parámetros discrecionales o arbitrarios sino un criterio uniorme.
CAPÍTULO 2
Un ejemplo para demostrar la existencia de diicultades inancieras del deudor se puede ver en la Directiva Nº 010-99/SUNAT (19.08.1999). (ii) S e demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda o el protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza A dierencia del supuesto anterior que bien es posible que ocurra con anterioridad a la exigibilidad o vencimiento de la obligación respectiva, el supuesto que ahora analizamos se relaciona con circunstancias posteriores a dicho momento. La RTF Nº 2492-3-2002 señala que se debe acreditar el srcen de las cuentas por cobrar registradas, debiéndose contar con la documentación que acredite las gestiones de cobro. Como se aprecia la norma exige en este extremo una actitud activa por parte del acreedor lo que se maniesta en una serie de acciones que demuestran un eectivo ejercicio de su derecho tendiente a eectivizar el crédito adeudado.
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
de esta interrogante, conviene traer a colación lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01317-1-2005 según la cual el contribuyente que no hubiese discriminado la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances y en su deecto lo hubiese realizado en un Registro Auxiliar (legalizado, por cierto) no tendría contingencia tributaria alguna. Complementariamente, en el caso que la discriminación ohubiere detallerealizado de la provisión de cobranza en el Libro Diario y dudosa no en else Libro de Inventarios y Balances tampoco es óbice para desconocer la reerida provisión, ello bajo el criterio jurisprudencial sentado por la RTF Nº 4321-5-2005 . Cabe reerir, adicionalmente, que si bien no es exigencia del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el contar con los comprobantes de pago, bajo el criterio vertido en la RTF Nº 2116-5-2006 ello resulta necesario. Debe tenerse presente que, a n de establecer la posibilidad de la deducción de las deudas de cobranza dudosa éstas deben aparecer en el Libro de Inventarios y Balances en una relación detallada de las mismas, caso contrario, resulta-
Presentación de la Provisión de Cobranza Dudosa en el Libro de Inventarios y Balances Según dispone el artículo 37º literal i) del TUO son deducibles las provisiones equitativas por deudas incobrables “siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”. Concordantemente, el Reglamento señala en el
rán reparables. Para tal nen deben cumplir con: a) encontrarse sustentados el correspondiente comprobante de pago o documento sustentatorio, b) identicar al deudor y c) sea apropiado el importe provisionado. Por lo tanto, no resulta deducible la provisión de deudas incobrables basadas en porcentajes tales como la estimación basada en ventas al crédito o en cuentas por cobrar. Debe indicarse que la provisión de cobranza dudosa se registra y se deduce por el total que se estime no recuperar que puede ser el precio de venta srcinalmente pactado, es decir, el valor de venta más tributos (incluyendo el IGV) pudiendo incluir los cargos adicionales generados en la operación.
inciso numeralpor 2 literal ) de artículo 21º queb)ladel provisión deudas de su cobranza dudosa al cierre de cada ejercicio debe gurar en el Libro de Inventarios y Balances en orma discriminada. Obsérvese que el requisito hace expresa reerencia al Libro. Sobre el particular, cabe preguntarse ¿si es posible discriminar la provisión de la cobranza dudosa con un registro auxiliar legalizado que no es el Libro de Inventarios y Balances?. Respecto
La exigencia de quediscriminada la Provisión de Cobranza Dudosa se encuentre al cierre de cada ejercicio, implica la improcedencia de realizar en un mismo ejercicio, la provisión y castigo puesto que ello implicaría la eliminación de las cuentas del balance. En la hipótesis que ello ocurra, dicha circunstancia importará el reparo de la provisión precedentemente señalada en la medida que no se cumpliría con el requisito exigido por el reglamento para su deducción.
(iii) Que hayan transcurridos más de doce meses desde la echa de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisecha Segundo Requisito:
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Tercer Requisito: Provisión Equitativa El Reglamento también dispone en su último párrao que la provisión, en cuanto se reere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si uera el caso, que se estime de cobranza dudosa. Equitativo signiica, entre otras acepciones, moderación en el precio de las cosas o en las condiciones de los actos o contratos. tal sentido, señalar que la provisión debe serEn equitativa equivale a decir que la misma debe relejarse también razonablemente en su cuantía. Este requisito obedece al hecho de que si bien se podría vericar alguno de los supuestos para considerar una deuda como de cobranza dudosa (a los que alude el inciso a) numeral 2 del inciso ) del artículo 21º del Reglamento) las circunstancias concretas nos pueden permitir establecer que sólo existe un riesgo parcial deincobrabilidad, por lo que no corresponde en tales casos eectuar la provisión por el importe total de la deuda.
de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria”.
7.3. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa La provisión en tanto estimación contable puede o no vericarse. En caso de que no se verique y el acreedor perciba el pago, se deberá reconocer el ingreso en el ejercicio en que ello ocurra. Por otro lado, si la provisión se conrma y no llega a
7.2.3. Supuestos en los que no se Reconoce el Carácter de Deuda Incobrable
eectivizarse el pago, procederá el castigo de la deuda de cobranza dudosa. El castigo supone pues, la conirmación de la provisión de cobranza dudosa eectuada con anterioridad en tanto el acreedor pueda vericar con certeza que no cobrará lo adeudado. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 745-4-2000 de echa 28.08.2000, que no procede el castigo de una deuda que se otorgó sin pactar intereses siendo ésta más bien un acto de liberalidad. De otro lado, el Órgano Colegiado ha indicado en la RTF Nº 1121-4-2001 de echa 06.09.2001, que no procede el castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por préstamos personales, pues no se ha es-
A partir del 01.01.2004 incorporado supuestos en los cuales nosesehan reconoce el carácter de deuda incobrable a determinadas obligaciones incumplidas, lo cual, de suyo, implica que la provisión que se eectúa por dudoso cobro, no sea aceptada tributariamente. Los supuestos por los que no se reconoce el carácter de deuda incobrable son los siguientes: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas, (ii) Las deudas aanzadas por empresas del sistema nanciero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad y, (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Como se advierte, a través de dichos supuestos se
tablecido la existencia de deuda Por lo demás, debe recordarse queincobrable si bien la . provisión ya disminuyó el Resultado Tributario en el ejercicio correspondiente, lo cierto es que la deuda aún se mantiene en la cuenta del activo por lo que debe procederse a su exclusión. El castigo justamente implica la desaparición de la deuda del activo del contribuyente. Para eectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, el inciso g) del artículo 21º del Reglamento, establece que se requiere que la deuda haya sido provisionada cumpliendo los requisitos que ya hemos mencionado y que se cumpla, además, con haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta esclarecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es
han vuelto más rigurosos para la deducibilidad de las deudas los de requisitos cobranza dudosa. Al respecto, conviene tener en consideración que el Inorme Nº 141-2005-SUNAT/2B0000 del 04.07.2005 ha establecido respecto del carácter incobrable de las deudas garantizadas con hipoteca que: “No existe procedimiento alguno que
inútil ejercitarlas quetres el monto exigible a cada deudor no excedao de (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. Percatémonos que para el castigo se exige ahora no sólo el inicio del procedimiento judicial, como en el caso de la provisión, sino su prosecución
permita califcar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para eecto de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37° del TUO 182
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PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
eectiva hasta establecer la imposibilidad de la cobranza. Este supuesto se da normalmente cuando el contribuyente, pese a contar con una sentencia avorable, no puede ejecutar la misma toda vez que el deudor carece de bienes o si los mismos resultan insucientes para cubrir el importe de lo adeudado. Según dispone la norma la exigencia de la acción
7.3.1. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa Condonadas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa cuando se pacte entre acreedor y deudor su condonación, el acreedor deberá emitir la correspondiente nota de abono.
judicial quedeudores se ha cuidado de señalar es quetanenimportante los casos de cuyo domicilio se desconoce, debe seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. De esta manera se pretende asegurar que detrás de la provisión no se escondan actos de liberalidad requiriendo aún en los casos en que el deudor se haya evadido ejercer los actos de cobranza judicial correspondiente. Debe agregarse que mediante Directiva Nº 005-94-EF/SUNAT (20.07.94) se dispuso que no procede el castigo de cuentas decobranza dudosa antes de haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes que establezcan la imposibilidad de la cobranza, aun cuando se hubiera agotado la vía administrativa prevista para la venta de bienes
Como se puede apreciar extinción las acreencias dudosas a travéslade arreglosde judiciales o extrajudiciales de transacción son permitidos como un supuesto de castigo de la deuda de cobranza dudosa. Consideramos que a n de poder acceder al castigo de las deudas de cobranza dudosa por esta modalidad, en tanto que otorga a las partes convenir la extinción de deudas de cobranza dudosa, debe eectuarse cumpliendo las ormalidades prescritas en el artículo 1304º y siguientes del Código Civil que dispone que la transacción debe hacerse por escrito (en caso de transacción extrajudicial) o mediante escrito ante el juez quien deberá aprobarla (tratándose de transacción judicial). A n de documentar tal operación deberá emitirse
inscrita en el Registro de Ventas apor Plazos a que se reere la Ley NºFiscal 6565, modicada la Ley Nº 10666, salvo que la acción judicial no pueda ser ejercitada. Conorme a la directiva expedida por la Administración Tributaria, el hecho dehaber iniciado y aún agotado los procedimientos de cobranza extrajudicial, no constituyen circunstancias que eximen al contribuyente del seguimiento de procesos judiciales orientados a establecer la imposibilidad de la cobranza, en tanto y en cuanto, éstos constituyen un trámite de ineludible observancia, conorme al numeral 1) del literal g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. El Reglamento sólo plantea una excepción a la
una notano detendrá abonoeectos por parte acreedor, la misma que endel el IGV dado que no se está anulando la operación. Además, debemos indicar que al reerirse la norma a castigos de cuentas de cobranza dudosa, se entiende que se trata de deudas previamente provisionadas por lo cual ya se aectó el resultado del ejercicio, en este sentido la nota de abono serviría sólo para sustentar el castigo del incobrable sin realizar acción judicial previa, no procediendo por lo tanto el registro de dicho documento a eectos de rebajar el ingreso devengado de dicha operación, ya que de eectuarse dicho registro contable se estaría duplicando la pérdida en el estado de resultados. Es importante señalar que si bien el castigo
necesidad de unay ello cobranza de proceder al castigo ocurrejudicial cuandoa n el importe exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. Dicha excepción se basa en la consideración práctica que muchas veces el tener que realizar un largo proceso judicial por importes que no superan las 3 UIT implica al acreedor incurrir en costas y costos judiciales que harían muy costoso u oneroso el proceso en relación con el monto que se pretende recuperar.
no tiene incidencia directaimplica en el resultado del ejercicio, la condonación un acto de liberalidad y que por ende no es aceptable para eectos tributarios, por lo cual la provisión srcinalmente eectuada que tuvo incidencia en resultados debe constituir un gasto reparable. En tal sentido, entendemos que en el ejercicio en que ocurre la condonación debe eectuarse el reparo correspondiente del importe condonado srcinalmente provisionado. Si el deudor realiza 183
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.
8. Gastos de Viaje (Inciso r) del artículo 37º del TUO de la LIR) 8.1. Los Componentes del Gasto de Viaje Los gastos de viaje comprenden a aquel gasto
bajo los alcances normativos, no esimprescindible que se realice, por ejemplo, una junta de accionistas o de socios con la nalidad de acreditar la necesidad del gasto, aunque, a nuestrojuicio, sería conveniente contar con el acta de celebración de la aludida junta. En línea con lo esbozadoen el párrao precedente, entendemos, de una lectura del texto normativo, que lo que se pretende es la demostración del
por transporteque, así como a los viáticos . Ahora bien,eladviértase la deinición de viáticos se encuentra contemplada en la propia Ley y comprende el alojamiento, alimentación y movilidad. Cabe señalar que, en el inciso r) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), se hace mención a que los gastos de viaje sean “indispensables” o “necesarios”. Sobre el particular, estimamos que lo que se pretende con el empleo de ambos términos es la relación de causalidad del gasto, es decir, que el reerido gasto suponga o implique que la empresa logre obtener benecios económicos; en términos sencillos obtener renta. Los gastos, bajo nuestra perspectiva, son deducibles no porque
gasto y su lo causalidad permitiéndosele a la empresa que haga según la documentación más adecuada. Al respecto, surge una interrogante: cuando la norma hace reerencia a la correspondencia ¿puede incluirse dentro de ella a los correos electrónicos (e-mail)?. Sobre elparticular, conviene citar lo resuelto en laRTF 09457-5-2004. En dicha RTF se concluye que: “(…) si bien los documentos presentados individualmente (entre ellos, copia de los correos electrónicos) no necesariamente constituyen prueba sufciente de la prestación de servicios, apreciados en orma conjunta, acreditan razonablemente la prestación del mismo”. De otro lado, somos de la opinión que el viaje ha de ser eectuado por trabajadores de la empresa , esto es, aquellos que se encuentran
necesariamente se obtenga renta, sino por que se destinen a obtenerla. En términos latos, podemos inerir –entre otros– que los gastos de viaje son aquellos vinculados a: • Clientes: Es claro que con ellos se celebran una variedad de negocios jurídicos (contratos de diversa índole). • Proveedores:Es evidente que las empresas requieren contactarse con ellos con la nalidad de poder satisacer la demanda y exigencia de sus clientes. 8.3. • Supervisióndelaempresa: Ello se evidencia en el supuesto que una empresa, por ejemplo, contara con establecimientos anexos en provincias. Se advierte así, la necesidad del gasto por cuanto es imprescindible que la
bajo (relaciónque laboral)una conrelación ésta. Ello,deendependencia el entendido además los importes que se le entregan no implican un importe de su libre disponibilidad, toda vez que luego del viaje habrá de “rendir cuentas” de los desembolsos (gastos) incurridos. Finalmente, en cuanto a la sustentación del transporte, es claro que este queda acreditado con los pasajes respectivos.
empresa aprecie anexos. la gestión que realizan sus establecimientos 8.2. Acreditación de la Necesidad del Viaje y del Gasto de Transporte El segundo párrao del inciso r) del artículo 37º de la LIR señala a la letra como sigue: “La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes” . Nótese que 184
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Límite de los Viáticos Como ya hemos adelantado, los viáticos comprenden tanto los gastos de alimentación, alojamiento y movilidad. Empero, la norma modicatoria establece un límite para los mismos. Así, la normativa vigente estipula que los viáticos no exceder del el doble del monto que, por esepodrán concepto concede Gobierno Central a sus uncionarios de carrera de mayor jerarquía. 8.3.1. Gastos en el Exterior 8.3.1.1. Sustento de los Gastos en el Exterior De conormidad con lo previsto por el literal r) del artículo 37º de la LIR, los viáticos podrán sustentarse de la orma siguiente:
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
CAPÍTULO 2
a) Los documentos a los que se reere el artículo 51º-A de esta Ley, es decir con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conormidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos lo siguiente: • Elnomb re,deno minacióno razón social
del transerente o prestador del servicio. • Eldom icilio del transferenteo prestador • • •
del servicio. Lanaturalezauobjetodelaoperación. Elmontodelaoperación. Lafechadelaoperación.
b) Con la declaración jurada del beneciario de los viáticos, peroúnicamente para alimentación y movilidad. Nótese que la norma no mencionaalojamienal to; entendemos que ello es así, en la medida que dicho concepto sólo debe ser sustentado con los correspondientes comprobantes de pago del exterior (artículo 51º-A de la LIR), en tanto se encuentra reerido a un servicio como el hospedaje que normalmente es ormal. Debe tenerse presente que la orma de sustentaciónesdeexclusiva los gastos de cada alimentación y movilidad, para trabajador de la empresa, teniendo en consideración cada viaje que se realice; en tal sentido no resulta posible desde una perspectiva tributaria, sustentar a la vez, el gasto con comprobante de pago y con declaración jurada, de conormidad con lo establecido en el literal n) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
rarquía, los mismos que como hemos visto deben ser sustentados en principio con los documentos a que hace reerencia el artículo 51º-A de la LIR. En el caso especíico de la alimentación y la movilidad en el exterior, es actible sustentarla con declaración jurada, acorde con los requisitos previstos en el literal n) del artículo 21º del Reglamento de la LIR. Cabe indicar que, los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del treinta ciento (30%) del doble del monto que, por esepor concepto –viáticos– concede el Gobierno Central a sus uncionarios de carrera de mayor jerarquía. IMPORTE POR VIÁTICOS AL EXTERIOR DEDUCIBLE TRIBUTARIAMENTE (POR DÍA) (11)(12) Arica, América Central y del Sur América del Norte Caribe y Oceanía Europa y Asia
US$ 400 US$ 440 US$ 480 US$ 520
IMPORTE DE VIÁTICOS AL EXTERIOR POR ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD SUSTENTABLES CON DECLARACIÓN JURADA Arica, AméricaCentral y del Sur América del Norte Caribe y Oceanía Europa y Asia
US$ 120 (30% de 400) US$ 132 (30% de 440) US$ 144 (30% de 480) US$ 156 (30% de 520)
8.3.1.2. Límites de los Gastos en el Exterior De conormidad con lo previsto en el citado literal r) del artículo 37º de la LIR, los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del
8.3.2. Gastos en el Interior del País Sobre este tópico conviene señalar que los gastos de viaje incurridos al interior del país deben sustentarse con los respectivos comprobantes de pago. El límite máximo deducible es de S/. 420.00 Nuevos Soles (S/. 210.00 x 2), importe que constituye el doble del monto que corresponde a los uncionarios de carrera del sector público de mayor jerarquía (13). Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que dado que éstos gastos se incurren en el país,
monto que, ese concepto, concede Gobierno Central a suspor uncionarios de carrera deelmayor je-
su necesario es que cuenten con los presupuesto correspondientes comprobantes de pago,
(10) Constituye el doble del monto que corresponde a los uncionarios de carrera del sector públicode mayor jerarquía. (12) Cabe indicar quemediante elDecreto Supremo Nº047-2002-PCM (06.06.2002) seestableció la escala deviáticos que percibirán los uncionarios del sector público que viajen al exterior de acuerdo al área geográca donde presten sus servicios. (13) Cabe mencionar que, mediante el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF (05.02.2009), se estableció el nuevo límite reerencial para la deducción por conceptos de viajes en comisión de servicios al interior del país para los uncionarios de carrera de mayor jerarquía.
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así como la documentación que sea pertinente –en cada caso–, para acreditar la ehaciencia del gasto; así, el Tribunal Fiscal ha marcado un línea interpretativa muy interesante en laRTF Nº 10154-1999 de echa 03.12.1999, según la cual, la necesidad de los viajes se justica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las
CAPÍTULO 2
siempre que se encuentren vinculados con la generación y mantenimiento de rentas de tercera categoría, aun cuando en los mencionados períodos no se realicen actividades proesionales o comerciales.
9. Gastos de Movilidad (Inciso r) artículo 37º del TUO de la LIR) Uno de los principales problemas que enrentan
actividades realizadasdedurante el viaje, sino que basta la existencia una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino; es decir, el Órgano Colegiado hace un análisis de lo que resulta “razonable” exigir como prueba de las gestiones realizadas por el personal destacado por la empresa a la comisión de servicios al interior del país, no siendo necesaria una acreditación “minuciosa en extremo”, para poder tener derecho a deducir el gasto. Al respecto, resulta pertinente reerirnos al Inorme N° 103-20 06-SUNAT/2B0000 (14), según el cual, los gastos por viáticos deben encontrarse necesariamente sustentados en comprobantes de pago que reunían los requisitos y características mínimas establecidos en el
las empresas el desarrollo de sus labores, es la dicultad queen tienen de acreditar ormalmente determinados gastos, los cuales evidentemente están relacionados con su actividad y resultan necesarios para la generación de renta gravada; sin embargo, no pueden ser sustentados con comprobantes de pago, debido a la inormalidad que impera en los sectores económicos con los que contrata el contribuyente. Precisamente uno de estos egresos a los que hacemos alusión en el párrao anterior se encuentra representado en los gastos de movilidad en los que incurren los trabajadores para el desempeño de sus unciones, entre otros, para los trámites de mensajería, gestiones de cobranza y el pago de cuentas . Sobre este tema, el Inorme Nº 046-2008-SUNAT/2B0000 de echa 10.04.2008 ha
Reglamento de Comprobantes de Pago . Igualmente, resulta interesante revisar elInorme N° 107-2007-SUNAT/2B0000, mediante el cual la Administración Tributaria ha dejado sentado el criterio según el cual, en la medida que los gastos eectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades proesionales o comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En el supuesto planteado en el citadoInorme N° 107-2007-SUNAT/2B0000, se tiene el caso de un contribuyente que incurre en gastos en períodos de traslado o de descanso, pero que son necesarios
establecido que los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a eecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la inalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no. Circunstancia que srcinaba que rente a la alta de claridad normativa y ante la ausencia de entrega de comprobantes de pago por los servicios de movilidad requeridos (taxis por ejemplo) muchos contribuyentes (empresas) optaban por atribuir esos montos como parte de la remuneración de los trabajadores involucrados o en su caso, eectuaban el reparo respectivo, adicionando dichas cantidades en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. Opciones que desde nuestra perspectiva eran
para se cumpla con el en objetivo Bajo dichoque supuesto, teniendo cuentadellosviaje. alcances del Principio de Causalidad recogido en nuestra legislación sobre el Impuesto a la Renta, tales gastos también serían deducibles por concepto de viaje,
incorrectas, un para sobreelcosto nanciero innecesario.pues En elsrcinaban primer caso, trabajador, pues éste incrementaba injustamente su remuneración pudiendo aectarse con el Impuesto a la Renta de quinta categoría y en el segundo supuesto, a la empresa, en
(14) Cabe indicar que, si bien es cierto la consulta versaba sobre el sustento de viáticos del ejercicio 2002, el razonamiento esbozado por la Administración Tributaria resulta plenamente vigente en la actualidad.
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PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
que no implican un benecio de carácter patrimonial la medida que ésta se obligaba a pagar el 30% del Impuesto a la Renta ya que el desembolso no era acep- para los trabajadores constituye una condición de trabajo. En tal sentido, la vinculación del gasto con table tributariamente. Ambas ormas de enrentar este inconveniente scal, reiteramos no eran correctas, toda el concepto precedentemente reerido es bastante vez que no se ajustaban a la naturaleza misma de dicho estrecha. Existe una dierencia sustancial entre lo que consegreso, esto es la de una condición de trabajo. Situación que entendemos ha cambiado a partir del tituye una remuneración y una condición de trabajo. 1 de enero de 2007, con la incorporación expresa dentro Sobre el particular, Jorge Toyama(15) sostiene que: “La del inciso a1) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la remuneración se entrega como contraprestación de los del trabajador. En cambio, las condiciones de traRenta de los gastos por concepto de movilidad de eeclos servicios trabajadores, cuyo sustento alternativamente podrá bajo suelen entregarse para que el trabajador cumpla los tuarse a través de la orma tradicional (comprobantes de servicios contratados ya sea por que son indispensables y pago) o mediante la “Planilla deMovilidad”.Es importante necesarias o porque acilitan tal prestación de servicios, resaltar que esta modalidad de acreditación del gasto ope-y pueden estar contenidos en la expresión “los gastos y ra solo en la medida que se trate de personal que mantie - materiales” necesarios –directa o indirectamente– para ne una relación laboral de dependencia con la empresa. ejecutar el contenido de la prestación del trabajador”. En principio, debemos señalar que el cambio, Esta dierenciación, incluso, se encuentra prevista desde la perspectiva impositiva, no está en unción a en el inciso i) del artículo 19º de la Ley de Compensala aceptación de la deducción del gasto en sí, sino en ción por Tiempo de Servicios, la misma que establece la orma de acreditarlo, pues el sustento a partir del que las condiciones de trabajo carecen de carácter ejercicio gravable 2007 se podrá realizar a través de contraprestativo (característica que identiica a la una planilla suscrita por el trabajador usuario (“Planilla remuneración). Agrega el reerido dispositivo como de Movilidad”). característica adicional que las aludidas condiciones En rigor, éste no constituye una novedad en ma- no deben constituir benecio o ventaja patrimonial teria scal sino un sinceramiento de la realidad que el para el trabajador.
legislador ha considerado conveniente realizaremitida y que ha sido recogida de la reiterada jurisprudencia por el Tribunal Fiscal sobre el tema materia. En eecto, el mencionado ente colegiado ha señalado como criterio rector, que los reeridos gastos de movilidad realizados por los trabajadores para el cabal desempeño de sus unciones son deducibles mediante lo que se ha denominado coloquialmente “Planilla de Movilidad”, siempre que guarde razonabilidad con el monto asignado y se cumpla con determinados requisitos de identicación, sin que se requiera para ello comprobante de pago alguno. Así, a título ilustrativo podemos citar lassiguientes resoluciones: RTF Nº 8729-5-2001 (26.10.2001) y RTF Nº 05794-5-2003 (15.10.2003). Tal como se puede observar de lo anteriormente
Según se desprende de lo materia precedentemente señalado, los gastos de movilidad decomentario, constituyen una de las modalidades de la condición de trabajo. Adviértase que el concepto condición de trabajo abarca otros supuestos tales como, el uniorme del personal administrativo, los viáticos de los vendedores y la alimentación entregada a los trabajadores que laboran en campamentos mineros o petroleros y undos agrícolas. Un tema importante de obligatorio análisis es establecer cuáles son los eectos que generan en el trabajador y en la empresa, esta asignación al servidor; teniendo como contexto el hecho que dicho desembolso, para la empresa, es deducible para propósitos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría.
expuesto, no cabe que en este nos encontramos ante duda la presencia de lotipo quedesegastos conoce como condición de trabajo. Ciertamente, los gastos por movilidad que tienen por nalidad el cabal desempeño de las unciones y
En el primer determinar si ese monto tiene que incluirse en lacaso, planilla como concepto remunerativo y por tanto encontrarse aecto a la ONP o AFP y en su caso, si se encuentra gravado con la renta de quinta categoría. En el segundo supuesto, establecer
(15) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge.“Los Conceptos No Remunerativos en elOrdenamiento Peruano”,pág. 11 y siguientes
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si la empresa está sujeta a la contribución de ESSALUD y si por esa vía constituye una mayor carga para la unidad empresarial. Al respecto, cabe precisar que los gastos de movilidad para los trabajadores tal cual ha sido delineado legislativamente, esto es, que son indispensables para la labor del trabajador y no implican una ventaja patrimonial o benecio, constituyen según lo mencionado en los párraos anteriores una condición de trabajo. De acuerdo las normas laborales la condición de trabajo por sucon naturaleza no calica como remuneración y en esa medida cataloga como un concepto no remunerativo. La calicación antes señalada nos permite armar categóricamente que el monto otorgado por concepto de movilidad, con las limitantes previstas en la Ley –las cuales comentaremos posteriormente–, no implica un mayor costo nanciero para el trabajador ni para la empresa. Veamos brevemente lo que acabamos de armar. 9.1. Eectos en el Trabajador 9.1.1. Las Contribuciones Sociales La asignación en comento al ser considerada como un concepto no remunerativo, signica que el monto entregado al trabajador noen separticular encuentra aecto a las contribuciones sociales, a la ONP ni tampoco a la AFP, en el caso que el trabajador hubiese optado por esta última alternativa.
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si lo tienen para propósitos del Impuesto a la Renta, pues resultan comprendidos dentro de la renta de quinta categoría, tal como lo dispone el Artículo 7º del TUO del Decreto Legislativo Nº 728, aprobado por el Decreto Supremo Nº 00397-TR concordado con el artículo 10º del Decreto Supremo Nº 001-96-TR, norma reglamentaria. 9.2. Eectos en el Empleador 9.2.1. Las Contribuciones Sociales y los Benefcios Sociales Aclarada la naturaleza de carácter laboral que ostentan las condiciones de trabajo, es decir, que constituye un concepto no remunerativo, los montos asignados por gastos de movilidad a los trabajadores materia del presente estudio, no tiene incidencia en las contribuciones sociales a cargo del empleador, especícamente en ESSALUD ni tampoco en los benecios sociales, tales como vacaciones y Compensación por Tiempo de Servicios. 9.2.2. El Libro de Planillas vs “Planilla de Movilidad”
9.1.2. Incidencia en la Renta de Quinta Categoría Otro punto que es trascendental señalar es que al constituir la movilidad a los trabajadores una condición de trabajo, dicho monto no estará sujeto a la renta de quinta categoría, según se desprende de lo dispuesto en el segundo párrao del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta. El reerido dispositivo señala que no se consideran como rentas de quinta categoría, entre otros,
Un punto importante aclarar es que si bien existe la exigencia de carácter laboral de plasmar en el Libro de Planillas de laempresa en orma separada y según la periodicidad del pago cualquier otro pago que no tenga carácter remunerativo, entre otros, los realizados por condición de trabajo; este solo hecho no es suciente para que el órgano administrador de tributos pueda acreditar el gasto por movilidad de los trabajadores, por tal motivo adicionalmente a tal exigencia de carácter laboral se requiere que se cuente con la “Planilla de Movilidad” para eectos tributarios. Es importante acotar que la reerida Planilla le permitirá a la autoridad tributaria veriicar la consistencia y veracidad de los desembolsos eectuados a los trabajadores por tales concep-
los de movilidad y otros, siempre gastos exigidos por gastos la naturaleza de sus labores que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto. No obstante lo anterior, cabe advertir que esta regulación dispensada en materia tributaria para este tipo de gastos (inmersos en la condición de trabajo) es de carácter excepcional, pues en puridad los conceptos no remunerativos si bien no tienen incidencia en las contribuciones sociales
tos, valiéndose para ellolos decuales los denominados cruces de inormación, se realizarían, por ejemplo, con los clientes o proveedores de la empresa. Sobre el particular, el numeral 4 del inciso v) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, consigna cuáles son los requisitos que debe cumplir la Planilla de Movilidad para poder cumplir su unción de acreditar el gasto para la empresa; al respecto, es interesante tener
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PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
en cuenta el criterio vertido por el Tribunal Fiscal (anterior a la vigencia de la norma) en la RTF Nº 05794-5-2003 (15-10.2003) en donde señala que debe contener la siguiente inormación: (i) echa de la entrega de la asignación por movilidad, (ii) nombre del trabajador, (iii) monto otorgado, (iv) motivo, (v) rma. Finalmente, en este punto debe tenerse en cuenta que, con relación al tema probatorio, para que
Fiscal ha establecido lo siguiente: “(…) los gas-
tenga eectos ense el gasto, la Planilla de Movilidad no requiere que encuentre legalizada, ya que la misma no constituye un libro o registro a tenor de lo previsto en el numeral 5 del literal v) del citado artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
al trabajador para cubrir determinados gastos que el cumplimiento de sus labores irroga (...)” (el
9.3. Límite de Carácter Cuantitativo Una crítica que se ormula al cambio otorgado está en relación con la limitación de carácter cuantitativo en este tipo de gasto, pues este ha quedado circunscrito a un importe diario por trabajador equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual, esto es, a S/. 22.00 Nuevos Soles diarios por cada trabajador. En puridad no comprendemos la racionalidad de esta medida, en este casoen el tema cuantitativo del gastopues se debe analizar cada situación particular, ajustándose a la razonabilidad del mismo; contrariamente, somos del parecer que esta alternativa normativa, estaría limitando el desarrollo y el accionar de las labores de la empresa, por ejemplo, en las gestiones de cobranza o el pago de deudas, resultando en muchos supuestos insuciente esta asignación tributaria diaria; máxime si esta restricción no responde a la naturaleza misma de este desembolso que sirve precisamente para el cabal desempeño de las unciones de los trabajadores (condición de trabajo). Adicionalmente, debemos mencionar que la reerida limitación tampoco guarda consistencia con el denominado criterio contenido en el artículo 37º de de razonabilidad, la Ley del Impuesto a la Renta y expresado en reiteradas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, toda vez que las asignaciones de este tipo deben ser apreciadas y evaluadas en cada caso concreto, las mismas que deben encontrarse debidamente justiicadas. Así, a título ilustrativo podemos citar la RTF Nº 01215-5-2002 mediante la cual el Tribunal
tos reparados por estos conceptos se encuentran sustentados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y teleonía, que se encuentran debidamente detalladas y han sido suscritas por los trabajadores benefciarios... en esa medida no cabe condicionar su deducción a la presentación de comprobantes de pago al tratarse de montos entregados en eectivo y en cantidad razonable
subrayado nos corresponde). 9.4. Límite de Carácter Cualitativo El otro límite que se ha impuesto en esta materia, es de índole cualitativo y está reerido al hecho que no se aceptará la deducción a través de la “Planilla de Movilidad”, si los trabajadores tuvieran a su disposición movilidad asignada por la empresa.
10. Gastos de Representa ción (Inciso q) del artículo 37º del TUO de la LIR) Según lo previsto en el artículo 37° del TUO de la Ley delbruta Impuesto a la Renta, serán deducibles la renta de tercera categoría aquellos gastosde necesarios para producir y mantener la uente, de acuerdo al criterio de causalidad , salvo prohibición expresa en la Ley. De esta manera, el inciso q) del mencionado artículo, dispone que será deducible los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 UIT. 10.1. Califcación de los Gastos de Representación En concordancia con lo anteriormenteexpuesto, el inciso m) artículo 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta, señala que este concepto incorpora los siguientes supuestos: a) Los gastosdeeectuados por la empresa el objeto ser representada uera de con sus ocinas, locales o establecimientos. b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permite mantener o mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios o agasajos a clientes. Se excluyen de dicho concepto, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de 189
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consumidores reales o potenciales, para los cuales no existe representación especíica o personalizada de la empresa, tales como los gastos de propaganda. Asimismo, cabe mencionar que los gastos de representaciónserán reconocidos, es decir imputados, en el ejercicio en que éstos se realicen (devengado), según lo previsto en el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 10.2. Límites de aceptación de los gastos de representación Para la deducibilidad del gasto, la Ley del Impuesto a la Renta establece un límite máximo deducible calculado en unción a los ingresos netos acumulados del ejercicio, según los siguientes parámetros: – No exceda del 0.5 % de los Ingresos Netos del Ejercicio Se considerarán los ingresos brutos menos las devoluciones, bonicaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. En este sentido, se entenderá que se tomará para eectos del cálculo, los ingresos netos.
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oneroso o gratuito. En este último supuesto debe consignarse la leyenda “Transerencia a Título Gratuito”, detallando además el valor reerencial del bien (valor de mercado) que se está entregando y el IGV. Sobre el particular, en la RTF Nº 9518-2-2004 de echa 07.12.2004 se ha indicado que, los gastos de representación no sólo deben acreditarse con comprobantes de pago,sino que también debe demostrarse la vinculación la generación de rentas gravadas para con aceptar su deducibilidad. De otro lado, consideramos que a fn de dar ehaciencia a dichos obsequios se deberá contar con la relación de dichos clientes y su correspondiente frma en señal de su recepción. Lo importante es sustentar dicho gasto a través de cualquier documento adicional ante una scalización, sustentar la ehaciencia de los gastos eectuados como por ejemplo, un contrato celebrado entre la empresa y su cliente. Así, el Órgano Colegiado nos señala a título ilustrativo sobre este punto en la RTF Nº 6610-3-2003 de echa 14.11.2003 que, es deducible el gasto incurrido en la compra de cajas de whisky, siempre que se demuestre
– No deberá dede 40los UITgastos de repreehacientemente la entrega de los mismos a En caso queExceder el importe clientes y proveedores . sentación incurridos exceda los límites establecidos, el importe de dicho exceso deberá ser 11. Gastos de Promoción y Publicidad (Seagregado vía declaración jurada anual para el gundo párrao inciso m) del artículo 21º cálculo del Impuesto a la Renta. del Reglamento de la LIR) 10.3. Obligacio nes Formales: C omprobante s de Pago y Documentación En principio, los gastos eectuados deberán sustentarse en el respectivo comprobante de pago por los consumos de bienes o servicios requeridos según los requisitos señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, las empresas también pueden eectuar entregas gratuitas a los clientes,
Con relación a las bonicaciones, descuentos y material publicitario, debemos indicar que son aceptados como deducibles para eectos del Impuesto a la Renta puesto que cumplen con el Principio de Causalidad, no existiendo ninguna limitación con respecto a su importe, el cual claro está, debe ser razonable y proporcional. Además debemos indicar que el literal u) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ha estable-
las mismas quedebiendo caliicaránemitirse como gastos delos representación por éstas respectivos comprobantes de pago. Al respecto, el numeral 1 y 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece la obligación por parte de las personas naturales o jurídicas, sociedades de hechos u otros entes colectivos a emitir comprobantes de pago, por la transerencia de bienes así como por la prestación de servicios a título
cido que serán deducibles para determinar renta neta de tercera categoría, los gastos por premioslaen dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el n de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que (i) dichos premios se orezcan con carácter general a los consumidores reales, (ii) el sorteo de los mismos se eectúe ante Notario Público y (iii) se cumpla con las normas legales sobre la materia. Respecto a los requisitos reeridos procede señalar las observaciones siguientes:
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(i)
Orecer los Premios con Carácter General: Es decir otorgarle a todos los consumidores (reales o potenciales) que cumplan una o más condiciones determinadas. (ii) Presencia de Notario Público: El Notario debe otorgar un acta en la cual deja constancia de la entrega de los premios, en virtud de lo regulado en la Ley del Notariado. (iii) Normas Legales sobre la Materia: El procedimiento aplicable en caso deestá las consignado autorizaciones para la realización deelsorteos en el Decreto Supremo Nº 006-2000-IN (01.06.2000), el cual aprobó el Reglamento de Promociones Comerciales y Rias con Fines Sociales, modicado mediante el Decreto Supremo Nº 001-2002-IN. Obsérvese que en este caso, para eectos tributarios, los gastos de promoción son distintos a los gastos de representación, los cuales sí se encuentran sujetos a un límite máximo deducible de acuerdo a lo expuesto en el punto anterior. Un tema adicional con los gastos de promoción y publicidad, es que en algunas ocasiones es diícil dierenciarlos de los que constituyen gastos de representación, situación que es particularmente relevante,
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
también en el caso de un gasto de representación, cuyo objeto es la promoción de la imagen misma de la empresa.
12. Los Aguinaldos (Inciso l) del artículo 37º de la LIR) Como cualquier gasto la deducción de desembolsos eectuados a avor de los trabajadores debe cumplir el principio de carácter causalidad, que de a nuestracon legislación es de amplio. Asíacuerdo el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 710-2-99 (5.08.99) resuelve: “Que el Principio de Causalidad (...), noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa (...)”.
En tal sentido, debe veriicarse la existencia del Principio de Causalidad y complementariamente debe examinarse su proporcionalidad con las operaciones de la empresa y la razonabilidad de su existencia. 12.1. Requisito Tributario para que se Ac epte la Deducción Para eectos tributarios se acepta como deduc-
ya éstos últimos selaencuentran sujetos adelímites; así,que el Tribunal Fiscal en RTF Nº 99-1-2005 echa 07.01.2005 ha señalado que la entrega de agendas, atlas, alcancías o cuentos realizados a los clientes en orma selectiva, no calica como gasto de propaganda sino como un gasto de representación (regalos a clientes), debiendo estar sujetos a los límites para la deducción. Igualmente, en la RTF Nº 06749-3-2003 se ha señalado que la entrega de agendas de cuero realizadas por la empresa a avor de sus clientes, en orma selectiva y personalizada, no califca como gasto de promoción y publicidad, sino como gasto de representación. En tal sentido, y no obstante sea necesario analizar la situación en cada caso concreto, el Tribunal
ción la Renta Bruta Tercera Categoría, los pagosdeeectuados a losde trabajadores como graticaciones, bonicaciones, aguinaldos y otras sumas otorgadas de acuerdo con las normas laborales vigentes, dentro del vínculo laboral o con motivo del cese, en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Debe tenerse en consideración que de conormidad con el inciso i) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por cese del vínculo laboral, la terminación de dicho vínculo bajo cualquier orma en que se produzca. Con relación a este inciso el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 958-2-1999 , señala que el
Fiscal nos brinda ciertos parámetros para dierencia a los gastos de representación de aquellos destinadosr a la promoción y publicidad en la RTF Nº 5991-12008 de echa 09.05.2008 la misma que indica que, el principal elemento dierenciador entre los gastos de representación y los gastos de publicidad,está constituido por el hecho que los gastos de publicidad son erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales y potenciales y no el elemento netamente promocional , ya que este último puede vericarse
inciso l) del artículo 37° de la LIR se reere a Remuneraciones y Graticaciones Extraordinarias que son otorgadas esporádicamente y que constituyen una liberalidad del empleador. En este sentido queda claro que el tenor del literal l) del artículo 37º sea concluyente con relación a su aplicación exclusiva a retribuciones convencionales y no a remuneraciones legales. En tal sentido, es importante tener en consideración que éstos montos se deben 191
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entregar a personal dependiente de la empresa y no –por ejemplo– a socios, como es el caso que se resolvió a través de la RTF Nº 259-12007 , en la que se señaló que el gasto por el otorgamiento de una comisión a los socios por el aporte de clientes, no resulta amparable bajo el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, al provenir de una relación civil. En consecuencia, no serán deducibles de la
cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, graticaciones, bonicaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales. Debe indicarse que para eectos laborales no calica como remuneración el pago de graticaciones extraordinarias, aguinaldos entre otros
Renta Bruta, aquellos pagos que tengan tos resarcitorios o indemnizatorios a avoreecdel trabajador por la demora en el cumplimiento de una obligación, ya que no existiría vínculo causal alguno con la generación de renta o mantenimiento de la uente. Adicionalmente, se establece como requisito para la deducción en el ejercicio comercial a que corresponda, que hayan sido canceladas dentro del plazo establecido para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio. Si no se cumple con dicho requisito, deberá considerarse como un gasto reparable vía Declaración Jurada, pudiendo deducirlo tributariamente en el ejercicio en que se realiza el
conceptos en los artículos 19ºespecíicamente y 20º de la Ley señalados de Compensación por Tiempo de Servicios, Decreto Supremo Nº 01-97-TR del 01.03.97. Sobre el particular, resulta interesante el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5562-2008 de echa 15.01.2008, según el cual para deducir los gastos provenientes de la compra de canastas navideñas para los trabajadores, debe acreditarse entre otros elementos, que los bienes ueron entregados a sus benefciarios.
correspondiente pago, en virtud a lo dispuesto en la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR, generándose en este caso una dierencia temporal entre el tratamiento contable vs. el tratamiento tributario. Además, el último párrao del artículo 37º precisa que para eecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la uente además que los mismos resulten normales para la actividad que genera la renta gravada y cumplan con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, en el caso especíco deberán también cumplir con el criterio de generalidad. 12.2. Acreditación del Destino La RTF Nº 636-4-2000 (21.07.2000) señala que se considera que no es suciente la actura por lo que se requiere que demuestre la relación causal con la renta gravada, como puede ser que acredite su entrega a los trabajadores. De conormidad con el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, calica como Renta de Quinta Categoría, el pago por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos 192
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12.3. El Criterio de Generalidad En principio, debemos mencionar que no existe en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, concepto alguno que dena tal término. Ante tal circunstancia, consideramos conveniente esbozar uno, teniendo como punto de partida los distintos pronunciamientos realizados por el Tribunal Fiscal. Así, entendemos como criterio de generalidad, al desembolso o egreso que concede la empresa en benefcio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes.Esto, en modo alguno implica comprender con el reerido benecio a la totalidad de los trabajadores de la empresa, pues en rigor, eso importaría estar inmersos en el Principio de Uniormidad. Es decir, es perectamente actible que la generalidad también se pueda otorgar por segmentos. La generalidad responde a una política em-en presarial que debe encontrarse plasmada un documento que contenga los requisitos a cumplir para acceder al benecio así como la contemporaneidad en que la misma se va a brindar (oportunidad en que se planea otorgar el benecio a aquellos que tienen derecho al mismo), de tal orma que se aprecie que resulta potencialmente general, y que claro está, luego debe demostrarse su cumplimiento.
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
CAPÍTULO 2
De lo precedentemente indicado, podemos afrmar que bien podría benefciarse asolo dos trabajadores que se encuentren en similar condición y cumplir con el criterio de generalidad. Es más, el benefcio puede corresponder a una sola persona, sin que ello implique incumplir con elrequisito materia de estudio, tal como veremos a continuación. n
Parámetros a tener enConsideración Sin perjuicio tener de lo presente antes señalado, resulta conveniente que dentro de los rasgos comunes o similares que ostentan los trabajadores destinatarios del benecio, se debe observar, entre otros, los parámetros siguientes: i) jerarquía; ii) nivel; iii) antigüedad; iv) rendimiento; v) área; y vi) zona geográca. Criterio que también ha sido establecido por el Tribunal Fiscal, según se aprecia de lo dispuesto en laRTF Nº 02230-2-2003de echa 25 de abril de 2003,la misma que reconoce el hecho que el benefcio pueda ser aplicado a una sola persona, sin que ello implique incumplir el citado criterio de generalidad .
13. Gastos y Contribuciones en Benefcio del Personal de la LIR)(Inciso ll) del artículo 37º del TUO El inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que se aceptan como deducción los pagos eectuados por la empresa, por concepto de gastos educativos, culturales, recreativos y de salud destinados al personal; así como los gastos de enermedad de cualquier servidor. Respecto a estos gastos, debe cumplirse el requisito de generalidad. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que eectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. Excepcionalmente, se encontrarán comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Claro está que dicha deducción procederá en la medida que el gasto sea destinado eectivamente a los trabajadores de la empresa y se vincule con la generación de rentas gravadas. 13.1. Criterio de Generalidad No existen normas jurídicas positivas en la LIR que se encuentren destinadas a denir , qué debe entenderse por el Criterio de Generalidad.
Al respecto, es importante tener en consideración la anteriormente citadaRTF Nº 02230-2-2003 que dispone lo siguiente:“(…) la Administración cuestiona el carácter general del gasto de seguro médico por haber sido otorgado sólo al gerente de la empresa, sin tener en cuenta que, como se ha señalado anteriormente, dicha característica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad detrabajadores (…) dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el benefcio corresponda sólo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de“generalidad””.
Un ejemplo que podría gracar este supuesto, sería el caso de una empresa que tiene una planilla de 50 trabajadores, 40 varones y 10 mujeres, que tenga dentro de su política celebrar el día de la madre; sin embargo, únicamente una de las mujeres que trabaja en la empresa tiene la condición de madre, motivo por el cual sólo se comprendería en el ágape a dicha persona, situación que de ninguna manera podría conllevar el desconocimiento de los gastos del agasajo, en aplicación del literal ll) del artículo 37º de la LIR, dado que la tal mujer que es madre, sería la única que cumple condición, razón por la que se cumpliría con el Criterio de Generalidad para la deducción del gasto, en tanto y en cuanto la erogación no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio con un límite de 40 UITs. Otra de las consideraciones que se debe tener en cuenta respecto al criterio de generalidad, es su relación estrecha con la renta de quinta categoría. Esta se evidencia en la medida que, si los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enermedad de cualquier servidor, incluyendo las primas de seguro para su cónyuge e hijos menores de edad, cumplen con el considerados criteriode generalidad, montos no son rentas dedichos quinta categoría y son perectamente deducibles para eectos de la determinación de la renta de neta de tercera categoría. En cambio, si dichos desembolsos no se encuentran comprendidos dentro del aludido criterio, éstos constituirían renta dequinta categoría del trabajador y solo por esa vía, es decir, mediante planillas, será deducible el gasto para la unidad empresarial. 193
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
13.2. Seguro de Asistencia Médica La armación antes indicada queda corroboA continuación analizamos el supuesto del rada en el numeral 3 del inciso c) del artículo Seguro de asistencia médica concedido a los 20º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la trabajadores, según el nivel o jerarquía que éstos Renta, dispositivo que precisa que no constituye ostenten dentro de la unidad empresarial. renta gravable de quinta categoría los gastos y Desde esa perspectiva, es perectamente válido contribuciones realizadas por la empresa con carácter general a avor del personal y los que la empresa opte por contratar de manera gastos destinados a prestar asistencia de salud diferenciadael seguro antes citado, según el nivel de los servidores a que se reere el inciso ll) del o jerarquía de los trabajadores, cumpliendo de esa artículo 37º de Leyrecogido del Impuesto la Renta, criterio que ha la sido por elaTribunal Fiscal a través de la RTF Nº 06671-3-2004 de echa 8 de setiembre de 2004. Sobre el particular, podemos pensar en el caso de un gerente de operaciones de una empresa comercializadora, que tiene que visitar constantemente diversas provincias alejadas de nuestro país, en las que impera una geograía bastante agreste. Esta circunstancia, motiva a la institución a contratar un seguro de vida para el reerido uncionario. Obsérvese que en esta hipótesis el beneciario de dicho seguro es una sola persona; sin embargo,por las características singulares del puesto resulta procedente la deducibilidad del seguro de vida, pues, tal
orma con el requisito de generalidad, sin que ello implique contratar el mismo seguro, es decir, con las mismas características a todos los trabajadores.
Así, se cumpliría con el criterio bajo análisis, si el seguro que se contrata para los gerentes (tipo A) es dierente de aquellos que se contrata para los obreros (tipo C), pues resulta racionalmente comprensible dentro de la dinámica de la empresa, que ésta busque dar una mayor cobertura a sus directivos, toda vez que entiende que ellos constituyen la parte medular de sus actividades. Cabe indicar que esta situación ha sido objeto de pronunciamiento del Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 523-4-2006 del 27.01.2006, en la que se ha establecido que para determinar la generalidad del gasto de seguro médico deben
gasto cumpleque conelelreerido criterio criterio de generalidad . considerarse situaciones comunesoalcualquier personal, Cabe resaltar se entiende tales como jerarquía, antigüedad cumplido cuando está dirigido a los trabajadores otra condición que demuestre que los trabajaque se encuentren en una situación similar o dores se encuentran en situación similar. común, en este caso se concentra en el gerente de operaciones. Siguiendo con nuestro ejemplo, 13.3. Gastos Educativos si la labor de visita que realiza el aludido gerente se extendiera a otro uncionario, resulta claro que 13.3.1. Tratamiento vigente hasta el ejercicio se cumplirá con el requisito de generalidad si el 2010 mencionado seguro se otorga a esteúltimo trabaGastos educativos asumidos por la empresa, en jador. De lo contrario, también éste no operaría. los que el empleo del criterio de generalidad Otra consideración a tener en cuenta respecto no signicará en modo alguno que todos los de este tema, es que la empresa tendría que trabajadores tengan necesariamente que ser contar con una política de cobertura tratándose capacitados simultáneamente. Empero, requeride estos supuestos, la cual debería encontrarse rá que exista una política empresarial dirigida a plasmada en un documento (como por ejemplo, capacitar a los trabajadores de un determinado el Acuerdo de Directorio que bajo conste en el Acta correspondiente) que permita, ciertas características –como sería la visita a lugares cuya geograía es peligrosa, debido a la labor que desempeña– dilucidar que cualquier trabajador que se encuentra en una situación similar a la detallada líneas arriba, pueda acceder al citado seguro. Esto a eectos de demostrar “objetivamente” a la autoridad scal la concurrencia del aludido criterio. 194
sector de la empresa modo deo ejemplo: el departamento legal, el(acontable el nanciero). Situación que permitirá cumplir con el criterio materia de análisis, haciendo posible la viabilización de la capacitación, es decir, que ésta se eectúe en orma gradual y no simultánea. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en una postura bastante controvertible ha señalado en la RTF Nº 09484-4-2007de echa 10.10.2007 que los gastos por concepto de maestrías, postgrados
CAPÍTULO 2
y cursos de carrera de los trabajadores, no se encuentran contemplados en el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que los gastos de educación que comprende la reerida norma, no abarcan los gastos de ormación proesional o que otorguen grados académicos, sino que aquellos que sirven a los propósitos de la empresa como los cursos de capacitación. No obstante, en una posición contraria al criterio del Tribunal Fiscal yTributaria que consideramos la Administración a través delcorrecta, Inorme Nº 021-2009-SUNAT/2B0000, ha señalado que no existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios señalados por el reerido artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta .
PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS
deslindará si estos abarcan únicamente aquellos egresos relacionados a brindarle al trabajador la habilidad necesaria para un óptimo desempeño en la empresa (como podría ser la asistencia a cursos cortos, seminarios, o charlas) o también abarca otro tipo de gastos relacionados con la obtención de un grado académico (como maestrías, postgrados, doctorados, entre otros). Límite del 5% para gastos de capacin
n
13.3.2. Regulación vigente a partir del ejercicio 2011 Mediante la Ley Nº 29498 (19.01.2010) –en adelante Ley– queelentrará en inciso vigencia el 01.01.2011, se la sustituye texto del ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) disponiendo que son deducibles para eectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría los desembolsos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitación; así como los gastos de enermedad de cualquier servidor. De la redacción del aludido inciso, se aprecia que el legislador al considerar como gasto deducible los desembolsos eectuados por conceptos “educativos” precisa enorma expresa que éstos involucran también a aquellos egresos eectuados por “capacitación al personal”. Ad-
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tación La Ley Nº 29498 dispone que las sumas destinadas a la capacitación del personal serán deducibles para la entidad empleadora como gasto hasta por un monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducibles en el ejercicio. Acreditación de los gastos de capacitación La Primera Disposición Complementaria de la Ley dispone que para sustentar este tipo de desembolsos las entidades deberán acreditar ante la Administración Tributaria, mediante la documentación correspondiente, los gastos de capacitación sujetos a deducción en que han incurrido en el ejercicio. Podemos inerir que la documentación involucrada corresponde a los comprobantes por los servicios prestados ymateriales proporcionados, reporte de calicaciones obtenidas por el personal, así como los certicados ydiplomas obtenidos, de ser el caso, además del record de asistencia respectivo, entre otros. Presentación del programa de capacitación La Segunda Disposición Complementaria de la Ley dispone que las entidades deberán presentar al Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo su programa de capacitación con carácter de declaración jurada y sin costo alguno.
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viértase que estadecalicación, con anterioridad Aplicación delque criterio de generalidad Se puntualiza el criterio de generalidad a la publicación la Ley en comentario, no era debe evaluarse considerando situaciones muy clara, puesto que no se había denido si comunes del personal, lo que no se relaciona este concepto (entiéndase capacitación) era el necesariamente con comprender a la totaliúnico considerado como educativo o si estaba dad de trabajadores de la empresa. inmerso dentro de una concepción genérica, como una especie o tipo de gasto educativo. 13.4. Gastos Recreativos Sobre el particular, sería recomendable que el término “capacitación” sea denido expresamen13.4.1. Análisis normativo te en la norma reglamentaria, de esta manera Dentro de los diversos gastos que una empresa 195
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
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CAPÍTULO 2
eectúa vinculada con la generación de rentas, existen aquellos denominados “Recreativos”, los cuales tienen por nalidad motivar el nivel productivo del personal de la empresa reconociendo el esuerzo desplegado a lo largo de todo el año, el mismo que ha permitido a la empresa captar mayores ingresos. Es importante señalar que este tipo de gastos es deducible, dado que se encuentran vinculados
personal; asimismo se precisa que dichos gastos no constituyen renta de quinta categoría. Dado que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, la empresa deberá mantener la documentación suciente que le permita acreditar el destino así como los beneciarios. Con el n de poder apreciar este tema, resulta pertinente recurrir a lo establecido por el
en orma indirecta a la generación gravadas, al ser su nalidad motivarde a larentas uerza trabajadora. Debe indicarse que la Directiva Nº 009-2000/ SUNAT establece que los gastos de agasajos a trabajadores por parte de las empresas son deducibles de la determinación de la renta neta de tercera categoría siempre que se encuentre debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebración. Es importante señalar que dicha directiva establece en el rubro análisis que la legislación admite este gasto, entre tanto exista una relación causal gasto-renta, aún cuando la misma no ocurra en orma directa, dado que está
Tribunal Fiscal;seasí por ejemplo Nº 0691-2-1999 establece: “Queen en la ese RTF sentido
vinculada motivar la uerza Los gastosa recreativos serán laboral. deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UITs. En lo reerente a gastos para prestar servicios recreativos, podemos sostener que son deducibles los gastos incurridos para la celebración de días estivos relacionados con la prestación del servicio, como el día del trabajo, aniversario de la empresa, día de la secretaria, celebraciones cívicas o religiosas como estas patrias, estas navideñas, etc.
demostrar el vínculo laboral, todo esto a fn de determinar si se trata de un gasto deducible o no para eectos del Impuesto a la Renta”.
corresponde a la Administración emitir nuevo pronunciamiento para cuyo eecto deberá tener en cuenta que la relación de causalidad debe encontrarse sustentada entre otros con: 1) Comprobantes de pago debidamente emitidos conorme al Reglamento de Comprobantes de Pago, 2) Documentos que acrediten ehacientemente el destino del gasto y de ser el caso, sus benefciarios, 3) Si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio es decir proporcionalidad y razonabilidad y 4) Cuál es la relación de las personas benefciarias con las actividades de la empresa, para lo cual deberá solicitar el Libro de Planilla y/o contratos de trabajo que permitan
Asimismo, el Órgano Colegiado en la RTF Nº 1687-1-2005 ha sostenido que: "(...) sobre los
13.4.2. Criterios jurisprudenciales Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 646-4-2000 (25.07.2000) señala que los
gastos por agasajos al personal vinculados con aniversarios, el día de la secretaria, el día del trabajo, el día de la madre, así como con estividades religiosas y navideñas, cabe indicar que conorme con el criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones Nºs 701-4-2000 y 22302-2003, los gastos necesarios para mantener la uente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la fnalidad de subvencionar los precios organizados con ocasión de festasnavideñas o conmemorativas, ya
gastos con motivo de las estividades navideñas serán deducibles. Asimismo, en la RTF Nº 760-4-2002 de echa 15.02.2002, el Órgano Colegiado ha señalado que son deducibles para eectos del impuesto a la renta los agasajos y obsequios con motivo del onomástico de sus trabajadores, pues tienen la nalidad de mantener un grato ambiente de trabajo y son razonables dentro de los niveles de ingresos de la empresa y de sus cargas de
que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la ormación de un ambiente propicio para la productividad del personal, asimismo, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 109-3-2000 se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes de pagosino también de toda aquella otradocumentación que acredite la realización de los reeridos eventos, supuesto que no se cumple en el caso de autos en el que la recu-
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CAPÍTULO 2
rrente sólo ha exhibido los comprobantes de pago por el gasto incurrido, a pesar que se le requirió que acreditasen dichos desembolsos, por lo que corresponde confrmar los mencionados reparos".
A partir de los criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal (entre otros, los contenidos en las RTFs Nº 0691-2-1999 y Nº 1687-1-2005 ) podemos señalar que se requieren los siguientes elementos para sustentar el gasto: • Unarelacióncompletadelostrabajadores. • Tipodebie nentregadoodes embolsorea-
lizado. • Fechaderecepciónorealización. • Nombre,NúmerodeDNIdeltrabajadorysu
rma.
14. Retribución al Directorio (Inciso m) del artículo 37º del TUO de la LIR) 14.1. Retribución al Director Dentro de la Ley General de Sociedades, vigente a partir del 1 de enero de 1998, el artículo 166º recoge con modicaciones lo dispuesto en el artículo 159º de la norma anterior, señalando lo siguiente: “El cargo de director es retribuido. Si el
correspondientes; sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 6887-42005 de echa 11.11.2005, en la que se ha indicado que no es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido por la Ley del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, las que se eectúen en base aperiódico la asistencia a una reunión un monto jo constituyen un gastoo para la empresa; mientras que aquella que se establece en unción a una participación de utilidades del directorio no lo es, siendo por el contrario una detracción de la utilidad que permite determinar el resultado distribuible de la empresa. Adviértase para dicho eecto, tal como lo señala el segundo párrao del artículo 166º de la Ley General de Sociedades que el importe sobre el cual se aplicará el porcentaje es aquel luego de aplicada la reserva, es decir, observando el siguiente orden de prelación: • Compensacióndepérdidas.(Artículos40ºy
229º de la Ley General de Sociedades). • Gastosporparticipacióndelasutilidadesalos
estatuto no prevé el monto de laretribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual. La participación de utilidades para el director sólo
(Decreto Legislativo Nº 892).la • trabajadores. GastosporImp uestoala Renta.(TUOde
puede ser detraída de las utilidades líquidas y, en su caso, después de la detracción de la reserva legal correspondiente al ejercicio”. De esta orma, esta Ley General de Sociedades ha considerado imperativo establecer la obligatoriedad de la onerosidad del servicio, el cual podrá ser ijado de acuerdo a lo que establezcan las partes, de manera tal que el director tiene derecho a una contraprestación (léase pago) por la realización de sus unciones. En la práctica los directores son retribuidos de ormas distintas, siendo las principales aquellas que corresponden a: (i) montos a reuniones,
• ReservaLegal.(Ar tículo229º delaLey Ge -
(ii) dieta por asistencia a reuniones, y (iii) una un porcentaje sobre las utilidades. Si se ha estipulado montos ijos (i y ii) , los mismos deberán ser pagados independientemente del resultado obtenido por la empresa en el ejercicio económico. Por el contrario, si se ha jado que el pago deberá eectuarse en un porcentaje de las utilidades (iii) , ésta deberá eectuarse siempre que la empresa obtuviera utilidades líquidas luego de las distribuciones
los pasos descritos anteriormente, no pudiendo quebrantarse las reglas antes mencionadas.
Ley del Impuesto a la Renta). neral de Sociedades). • Participación al Directorio de lasutilidades. (Ar-
tículo 166º de la Ley General de Sociedades). • Reservas estatutaria. (Artículo 229º de la Ley
General de Sociedades). • Ent rega dediv idendos alosacc ionistas.
(Artículo 230º de la Ley General de Sociedades). Como se observa, el momento en que se otorga la participación de las utilidades a los directores dependerá del momento en el cual se cumplen
14.2. Impuesto a la Renta Aplicable sobre la Retribución al Director Teniendo en cuenta que como consecuencia del cargo de director se produce una relación jurídica donde una persona denominada director ejerce la representación legal y la unción de asesoramiento con absoluta autonomía, 197
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CAPÍTULO 2
de tal orma que a dierencia del gerente, se genera una relación de naturaleza civil que se expresa en un contrato de locación de servicios conorme al artículo 1764º del Código Civil. Atendiendo a ello, el literal b) del artículo 33º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por: “el
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del reerido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”. En virtud a dicho criterio rector esbozado por el Colegiado, se debe concluir que la Remuneración al Directorio no se encuentra supeditada
desempeño de unciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea
al condición establecida encumplimiento el inciso v). Pordelolatanto, el importe que no excede el límite será deducible aún cuando no se cumplan con cancelar al Director la retribución pactada hasta la echa de vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
y actividades similares”.
14.2.1. Obligaciones del Perceptor de la Renta Los directores se encuentran exceptuados de la obligación de emitir comprobantes de pago, de conormidad con el subnumeral 1.5, numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago.
15. Gastos No Deducibles (Artículo 44º del TUO de la LIR)
14.2.2. Obligaciones de la Empresa como Agente de Retención De conormidad con lo previsto en el artículo 44º De conormidad con el literal b) del artículo 71º de de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles la LIR, resulta agente de retención las personas, para la determinación de la renta imponible de la empresas o entidades obligadas a llevar conta- tercera categoría las siguientes erogaciones: bilidad completa o registro de ingresos y gastos, Los gastos personales y de sustento del contrin
cuando paguen que o acrediten honorarios u otras remuneraciones constituyan rentas de cuarta categoría. La regla general para eectuar la retención a los perceptores de estas rentas, se produce en la oportunidad del pago de la retribución.
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14.2.3. Montos Pagados por Tiempo o por Asistencia a Reunión Estos importes constituyen gasto para la empresa, los cuales a eectos de ser deducibles en la determinación de la renta de tercera categoría de la empresa en principio deben cumplir con el Principio de Causalidad. Además, debe observarse el límite jado en el literal m) del artículo 37º del TUO de la LIR, el cual regula que las remuneraciones que por el ejercicio de sus unciones
buyente suselamiliares; elloCausalidad. es así en tanto no cumplen ycon Principio de El Impuesto a la Renta. Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Cabe indicar que esta disposición responde al hecho que en estos casos no se cumple el Principio de Causalidad, el cual como ya reiteradamente lo hemos mencionado implica que los desembolsos constituyan gastos necesarios para producir y mantener la uente productora de renta, si no que por el contrario dichos gastos se srcinan por el incumplimiento del contribuyente de las obligaciones ormales, o por el no pago oportuno de los tributos a los que se encuentra aecto.
correspondan los directores de sociedades anónimas, en laaparte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Téngase presente que a través de la RTF Nº 07719-4-2005 , publicada en el Diario Ocial El Peruano el día 14 de enero 2005, se dispone que “(i) El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley
Sobre el particular, el TribunaldeFiscal sostenido Nº 8384-5-2001 en la RTF echaha10.10.2001 que, no son deducibles como gasto el Impuesto a la Renta, el IGV que se tiene derecho a deducir como crédito scal, las multas tributarias y las multas del Ministerio de Trabajo. Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del Artículo 37º de la Ley. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 591-
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4-2008 que, si bien la empresa argumenta que la colegiatura resulta indispensable para la realización de las operaciones gravadas, la colegiatura es parte del perl que debe cumplir el personal para la realización de sus labores, motivo por el cual le corresponde al proesional asumir dicho gasto, razón por la que el gasto es reparable. Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente. Sobre el
derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o órmulas secretas y el sotware. Cabe indicar que no se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de ábrica y el ondo de comercio (Goodwill). Al respecto, resulta interesante el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contenido en la RTF Nº 5759-4-2006 de echa 25.10.2006, según el cual, la amortización de concesiones y denuncios mi-
particular el Tribunal indicado que, en lapara RTF Nº 11869-1-2008 deFiscal echaha 09.10.2008 que las adquisiciones mejoren la condición de los activos jos preexistentes, más allá del estándar srcinalmente evaluado, deben signicar la extensión de su vida útil, el mejoramiento sustancial en la calidad de la producción obtenida o la reducción de los costos de producción, entre otros. Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley. Al respecto, en laRTF Nº 7045-4-2007de echa 20.07.2007 se ha señalado que la provisión para pérdidas de litigios por procesos judiciales, sustentadas en un inorme de parte, no es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta. La amortización de llaves, marcas, patentes,
neros se realiza tratamiento indicado en el artículo 74ºaplicando de la Ley el General de Minería, el mismo que prima sobre el regulado en el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la especialidad de la norma. Las comisiones mercantiles srcinadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde éstas se srcinen. La pérdida srcinada en la venta de valores adquiridos con benecio tributario, hasta el límite de dicho benecio. Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes
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procedimientos de similares. abricación, y otros activos intangibles Sinjuanillos embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. Sobre el particular, debe tenerse presente que, de conormidad con lo previsto en el numeral 1 del literal a) del artículo 25º del Reglamento de la LIR, el tratamiento previsto en el inciso g) del artículo 44º de la LIR respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá, cuando dicho precio se srcine en la cesión (venta) de tales bienes, y no en las contra-
de Tampoco será el gasto do Pago. en comprobante dededucible pago emitido porsustentacontribuyente que, a la echa de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conormidad con el artículo 37º de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos. Al respecto, en la RTF Nº 3852-4-2008 de echa 26.03.2008 se ha señalado que, el pago por concepto de mantenimiento y reparación de surtidor, sueldo, compras de pilas para relojes, vigilancia, entre otros, no puede ser sustentado con “recibos
prestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos éstos últimos que encuadran en la deducción a que se reere el inciso p) del artículo 37º de la LIR correspondiente a las regalías. Asimismo, debe tenerse presente que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los
de egresos”, ya que no constituyen comprobantes n
de pago que permitan sustentar costo o gasto para eectos del Impuesto a la Renta. El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto. El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con 199
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motivo de una reorganización de empresas o sociedades o uera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104° de la ley, modicado por la presente norma. Lo dispuesto en el párrao anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transeridos en reorganizaciones posteriores. Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, prove-
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nientes deen operaciones consupuestos: sujetos que caliquen alguno deeectuadas los siguientes 1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. No quedan comprendidos en este caso, los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el el país; y,Dichos (v) derecho pase porexterior el canalhacia de Panamá. gastosdeserán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
Las pérdidas que se srcinen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por infación. Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que caliquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Si el InstrumentoFinancieroDerivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes en países o territorios de baja o nulasituados imposición. Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos. Cabe indicar que, tratándose de gastos comunes a los instrumentos nancieros derivados a que se reere el numeral 1 del inciso q) del artículo 44º de la LIR, así como a otros instrumentos nancieros derivados y/o a la generación de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el íntegro de tales gastos no es deduciblepara la determinación 2)
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de renta imponible tercera categoría. De la conormidad con lodeestablecido en el primer párrao del artículo 8º del TUO de la Ley Nº 28194, no serán deducibles como costo ni gasto aquellos pagos que se eectúen sin utilizar Medios de Pago, cuando exista obligación de hacerlo (16).
(16) Cabe indicar que en la Quinta Parte de la presente obra, reerida a Bancarización, se desarrolla con mayor detalle este tema.
200
Quinta Parte
BANCARIZACIÓN
QUINTA PARTE
BANCARIZACIÓN
Bancarización
1.
¿En qué consiste la Bancarización?
Es una obligación que consiste en canalizar las transacciones económicas a través de las instituciones bancarias y fnancieras, que orman parte del Sistema Financiero Nacional, el mismo que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros, SBS. Cabe indicar que, ésta obligación es de carácter legal, que nace por mandato expreso del Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 150-2007-EF. En tal sentido, la Administración Tributaria ha señalado en el Inorme Nº 090-2008-SUNAT/2B0000 del 05.06.2008 que la
la fnalidad de acreditar la realización de operaciones con terceros cuando el importe sea superior al monto establecido . Su alta de empleo tiene
como eecto tributario la imposibilidad de deducir gastos, costos o créditos, entre otros. Nótese que la Administración Tributaria, siguiendo lo previsto en el marco legal vigente, es concluyente en el sentido que las transacciones comprendidas dentro del sistema “deben” y no “pueden” ser probadas con la utilización de los Medios de Pago a que alude el artículo 5º de la Ley de Bancarización. De lo anteriormente expresado tenemos que, la bancarización constituye en la realidad una con-
exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal de orden público tributario, agregando además que el Tribunal Fiscal ha reconocido el eecto tributario adverso al contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligación, tal como ha quedado plasmado en las RTFs Nº 6426-4-2007, Nº 1572-52006 y Nº 4131-1-2005. Cabe indicar que la fnalidad de una disposición de esta naturaleza es la de contribuir a la ormalización de la economía a través de la realización de las transacciones dentro de los cauces del Sistema Financiero ormal, lo que naturalmente acilita las tareas de investigación y fscalización a cargo de la Administración Tributaria. Al respecto, la Administración Tributaria a través del Inorme Nº 171-2008-SUNAT/2B0000 de echa
creción de laactúa maniestación de atención la potestad con la que el Estado en a lotributaria previsto por el artículo 74º de la Constitución Política, empleando como instrumento una norma legal con la fnalidad de que se cumplan las disposiciones que ella establezca siendo el objetivo de ésta – conorme hemos señalado–, el de ormalizar las transacciones económicas exigiendo el concurso de las empresas que constituyen el Sistema Financiero para con ello mejorar los sistemas de verifcación y fscalización del cumplimiento de la obligación tributaria a eectos de evitar la evasión fscal. Siendo ello así, la bancarización viene a ser además una suerte de carga fscal (1), toda vez que de no emplearse los Medios de Pago regulados porla reerida Ley, en aquellos supuestos que resulte obligatorio
29.08.2008 expresado que, los Medios de Pago constituyenhamodalidades de pago reguladas por la Ley de Bancarización, que deben ser utilizadas con
utilizarlos, se podráde alcanzar el reconocimiento de los eectosno tributarios la operación celebrada por el contribuyente.
(1)
Por “carga iscal” debe entenderse a la consecuencia negativa para el contribuyente que se presenta en el supuesto que no cumpla una disposición legal; en nuestro caso ello se presenta cuando no se utilizan los Medios de Pago exigidos, siendo la consecuencia de ello la imposibilidad de deducir costos, gastos y utilizar el crédito iscal.
203
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
2.
¿Cuándo nos encontramosrente a empresas del Sistema Financiero para los fnes de la Bancarización?
Dado que nos encontramos rente a un mecanismo que sirve para coadyuvar a la ormalización de la economía nacional y para evitar la evasión tributaria, cuya inobservancia puede traer eectos negativos para aquellas empresas que quieren hacer uso del
QUINTA PARTE
sino que comprende a instituciones cuyos recursos provienen del Gobierno Central, como son el Banco de la Nación (2), COFIDE (3), el Banco Agropecuario (4) y el Banco Central de Reserva (5), en un aán de abarcar todo el espectro fnanciero nacional. En resumen, de todo lo expresado en este punto, tenemos que si las operaciones que impliquen el pago de una suma de dinero se canalizan a través de instituciones no comprendidas en los alcances del literal b)
costo, o crédito resultaentiende total y absolutamente gasto relevante tener fscal, claro, ¿qué la Ley de Bancarización por el término “Empresas del Sistema Financiero”? Así, con la fnalidad de despejar dicha incógnita, es pertinente acudir al texto del literal b) del artículo 2º de la Ley de Bancarización, norma legal que defne a las Empresas del Sistema Financiero en los siguientes términos: “A las empresas bancarias, empresas fnancieras, cajas municipales de ahorro y crédito, cooperativas de ahorro y crédito autorizadas a captar depósitos del público, cajas rurales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular y empresas de desarrollo de la pequeña y micro empresa –EDPYMES– a que se refere la Ley General. Están igualmente comprendidos el Banco de la Na-
no cumplirán del 2º de lade Leyladeutilización Bancarización, conartículo la exigencia de un Medio de
ción, COFIDE, el Banco Agropecuario, el Banco Central Reserva del Perú, así como cualquier otra entidad que de se cree para realizar intermediación fnanciera relacionada con actividades que el Estado decida promover”. Tal como se podrá apreciar, se contempla dentro del término, no sólo a las instituciones bancarias privadas, las que son consideradas –por excelencia–, como parte del Sistema Financiero, sino también se consideran a las empresas fnancieras, cajas municipales de ahorro, cooperativas de ahorro entre otras instituciones, que se dediquen al negocio de la intermediación fnanciera, es decir, al negocio que consiste en captar los recursos fnancieros de agentes económicos superativarios de capital, para canalizarlos hacia agentes económicos defcitarios de capital . Pero no sólo eso, la Ley de Bancarización
alosque se refere el artículo deberán pagar utilizando Medios de Pago a que4°seserefere el artículo 5°, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual uera el monto del reerido contrato. Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o fnancieras no domiciliadas. No están comprendidas en el presente artículo las
no se limita a este tipo de instituciones privadas,
operaciones de fnanciamiento con empresas bancarias
(2) (3) (4) (5)
204
Pago, en aquellos casos en los que –conorme a Ley–, resulten exigibles, siendo aplicables las consecuencias previstas en el artículo 8º de la Ley de Bancarización, como veremos más adelante.
3.
¿Cuáles son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago?
Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artículo 3° de la Ley de Bancarización que a la letra dispone lo siguiente: “Artículo 3°.- Supuestos en los que se utilizarán Medios de Pago
Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto
Es el banco del Estado, ya que entre sus unciones destaca el pago a los servidores públicos y cesantes, así como la recepción del importe por concepto de tasas administrativas. Institución que por su naturaleza constituye un “banco de segundo piso” (canaliza líneas de crédito a los bancos comerciales). Entidad conormante de la banca de omento. Institución que regula la política monetaria del país y la cantidad de moneda que circula en la economía nacional.
QUINTA PARTE
BANCARIZACIÓN
o fnancieras no domiciliadas” (el subrayado nos corresponde). Al respecto, es importante precisar que, de conormidad con lo previsto en el artículo 4º de la Ley de Bancarización, el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de Tres Mil Quinientos Nuevos Soles (S/. 3,500.00) o Mil Dólares Americanos (US$ 1,000.00), para las obligaciones cuyo monto se fje en Nuevos Soles y en Dólares Americanos para las
08.04.2009 en el siguiente sentido: “(…) el artículo 8º de dicha ley no realiza distinción alguna como pretende sostener el recurrente, no resultando atendible lo argüido por el recurrente cuando asevera que sólo es aplicable a aquellos casos en los que se determina la existencia de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fdedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago conorme al artículo 3º de la Ley Nº 29215, por lo que
operaciones pactadas enindicar dicha que, moneda, respectivamente. Resulta menester con anterioridad a la modifcatoria de la Ley de Bancarización dispuesta por el artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 975 (6), el monto a partir del cual se debía utilizar Medios de Pago era de S/. 5,000.00 Nuevos Soles y US$ 1,500.00 Dólares Americanos. Sobre el particular, en aquellos casos en los que las obligaciones pactadas por las partes en sus transacciones utilicen una unidad monetaria distinta a la indicada en el párrao precedente, corresponderá convertir dicho monto a Nuevos Soles, para lo cual deberá tener en consideración el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS el día que se contrae la obligación, o en su deecto, el último publicado. Cabe indicar que para el caso de
corresponde el reparo al Impuesto General a subrayado nos corresponde). las Ventas” (elconfrmar Consideramos que la línea interpretativa establecida por la segunda instancia administrativa en materia tributaria es la correcta, por cuanto constituye un Principio del Derecho el que enseña que no debemos hacer dierencias, donde la Ley no dierencia, y no habiéndose realizado ningún tratamiento distinto o desigual en el artículo 8º de la Ley de Bancarización, con sano criterio el Tribunal Fiscal procedió a confrmar al reparo ormulado por la Administración Tributaria. En lo relativo al hecho de si la exigencia legal de la utilización de los medios de pago puede colisionar con las libertades consagradas en la Constitución Política a avor del contribuyente, es interesante revisar el pronunciamiento del Órgano Colegiado contenido
monedas tipo de cambio noelestipo publicado por la SBS, se cuyo deberá tener en cuenta de cambio promedio ponderado venta, conorme a los parámetros fjados en el artículo 3º (7) del Reglamento de la Ley de Bancarización, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 047-2004-EF. Sobre este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de la RTF Nº 3297-1-2009 del
6975-2-2008 de echa 02.06.2008, en la RTFlaNºcual mediante se ha establecido lo siguiente: “En relación con el argumento de la recurrente en el sentido que el hecho que una operación no se realice a través del Sistema Financiero limita el derecho a la libertad de empresa y trabajo, cabe anotar que el Tribunal Constitucional mediante sentencia del 21 de setiembre de 2004 recaída en los Expedientes Nº 0004-2004-AI/TC,
(6) (7)
Norma publicada en el diario Oicial El Peruano el 15.03.2007, cuyos eectos resultan aplicables a partir del 01.01.2008. “Artículo 3°.- TIPO DE CAMBIO DE OBLIGACIONES EN MONEDA EXTRANJERA Para eecto de lo dispuesto en el tercer párrao del artículo 4° de la Ley, se aplicará el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en el Diario Ofcial El Peruano el día en que se contrajo la obligación o, en su deecto, el último publicado. Tratándose de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado en el Diario Ofcial El Peruano pero sí en la página web de dicha Superintendencia, se considerará el tipo de cambio correspondiente al cierre de operaciones del día anterior. Respecto de las monedas cuyo tipo de cambio no es publicado en ninguna de las dos ormas establecidas en los párraos anteriores, se seguirá el siguiente procedimiento: 1. Se determinará el equivalente de la moneda extranjera en dólares americanos, utilizando el tipo de cambio de cierre de la plaza de Nueva York - Estados Unidos de Norteamérica, del día anterior a la echa en que se contrajo la obligación, disponible en un sistema de inormación fnanciera internacionalmente aceptado. 2. El monto así obtenido se convertirá a nuevos soles, utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en el Diario Ofcial El Peruano el día en que se contrajo la obligación o, en su deecto, el último publicado”.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
QUINTA PARTE
Nº 0011-2004-AI/TC, Nº 0012-2004-AI/TC, Nº 0013-2004AI/TC, Nº 0014-2004-AI/TC, Nº 0015-2004-AI/TC, Nº 0016-2004-AI/TC y Nº 0027-2004-AI/TC (Acumulados), declaró inundadas e improcedentes las demandas de inconstitucionalidad interpuestas por diversos contribuyentes contra algunos artículos del Decreto Legislativo Nº 939 y de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, en materia de bancarización y utilización de medios de pago, por lo
Mediante decreto supremo rerendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su recuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o uera de ellas”. Un comentario que nos merece esta disposición, es que si bien tiene una lógica de exigir la utilización de Medios de Pago que sean de ácil identifcación y fscalización, la misma limita el cumplimiento de
que lo alegado la recurrente carece de sustento” (el subrayado nos por corresponde). El Tribunal Fiscal, siguiendo el derrotero marcado por el Tribunal Constitucional, a la sazón, supremo intérprete constitucional, ha hecho suyos los argumentos de este último organismo, en el sentido que, si bien es cierto las normas de bancarización constituyen una orma evidente de restricción del derecho undamental a la libertad de contratación, debe tenerse presente que ningún derecho tiene la condición de absoluto, motivo por el cual es actible que se vea aectado, en tanto y en cuanto no se aecte su contenido esencial (esto es, que no quede desprovisto de su uncionalidad), y que la aectación a la parte no esencial del derecho tenga un fn legítimo que resulte necesario, es decir que se encuentre arreglado al Principio de
la obligación y –consecuentemente-, acarrea la en privación de utilizar costo, gasto o crédito fscal orma excesiva, ya que hay medios de pago como por ejemplo las tiendas por departamentos, autoservicios o empresas de servicios públicos, que cuentan con la sufciente seriedad como para permitir sustentar eectos tributarios, y no hacer de esta disposición una norma pétrea que simplemente constituya un escollo para la realización de las transacciones de los agentes económicos. Finalmente sobre este punto, un aspecto que resulta perectible, es que se hubiera delegado a la Administración Tributaria, para que a través de Resolución de Superintendencia pueda regular el reconocimiento de nuevos Medios de Pago, en coordinación con los principales gremios y otros
Proporcionalidad.
actores sociales representativos la actividadeste económica, hecho que haría másdeexpeditivo trámite y más amigable el sistema para los contribuyentes.
4.
¿Cuáles son los medios de pago reconocidos por la Ley?
Para poder tener en claro cuáles son los Medios de Pago reconocidos por la Ley de Bancarización, debemos reerirnos a lo previsto en el artículo 5º de la citada Ley, el cual cuenta con un listado taxativo de los mismos, conorme detallamos a continuación: “Los Medios de Pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3° son los siguientes: a. Depósitos en cuentas. b. Giros. c. Transerencias de ondos.
5.
d. e. . g.
derechos es decir, la omisión de acarrea utilizar los mediosarancelarios; de pago cuando se está obligado, el perjuicio de no poder deducir el crédito fscal, el gasto o el costo, según sea el caso. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha entendido en la RTF Nº 11869-1-2008 del 09.10.2008, que para eectos tributarios, los pagos que se eectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos respecto de los bienes que adquieran.
Órdenes dedébito pago. expedidas en el país. Tarjetas de Tarjetas de crédito expedidas en el país. Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intranseribles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
Los Medios de Pago señalados en el párrao anterior son aquellos a que se refere la Ley General. 206
¿Cuáles son las consecuencias de incumplir con la obligación de utilizar Medios de Pago?
De conormidad con lo previsto en el ar tículo 8° de la Ley de Bancarización, los pagos que se eectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gasto, costo, crédito, compensaciones ni solicitar devoluciones de tributos, saldo a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de
QUINTA PARTE
BANCARIZACIÓN
Un caso que puede ilustrarnos sobre las consecuencias de no utilizar los medios de pago previstos en la Ley de Bancarización, es el resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 06054-4-2008 , la cual
culo 8º de dicha Ley, concluyendo que la validez de la deducción del costo, se supedita al uso de los medios de pago previstos en el artículo 3º de la citada Ley, por ende, si el aludido costo no es válido al no haber utilizado uno de los medios admitidos para la cancelación del precio de adquisición del inmueble, resulta improcedente. Tomando en consideración lo dispuesto en los artículos 76º, 54º y 56º de la Ley del Impuesto a la
establece lo siguiente: “Que de lo anterior se verifca que la recurrente adquirió el inmueble (…) mediante contrato de compra venta elevado a escritura pública, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transacción medios de pago de acuerdo a lo señalado en los artículos 3º y 4º de la Ley Nº 28194 antes glosados, el importe de US$ 68,000.00 que fgura en el citado documento como contraprestación por el inmueble adquirido no puede ser considerado a eectos de establecer el costo computable del mismo y en consecuencia acreditar el capital invertido” . El recurrente eectuó una inversión de US$ 68,000.00 para la adquisición de un inmueble ubicado en el distrito de Surco, conorme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005. A eectos de tramitar el procedimiento de
Renta y el inciso del artículo de su reglamento, el Tribunal Fiscal a) reconoce que 57º la deducción del capital invertido constituye una permitida por Ley cuyo objetivo es establecer la renta neta de los sujetos no domiciliados en los casos en que sus rentas provengan de la enajenación o en la explotación de bienes y/o derechos que suran desgaste en el país. Agrega el Órgano Colegiado que, de conormidad con lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley de Bancarización, se dispone que determinadas sumas deban ser canceladas utilizando los medios de pago, enunciados en el artículo 5° de la reerida Ley, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Por otro lado, el mencionado Órgano Resolutor advierte la necesidad de la acreditación del uso de los
recuperación de capital invertido, el recurrente refere que ha cumplido con presentar toda la documentación que sustenta la operación realizada, máxime cuando este importe ue declarado por el vendedor quien pagó la renta correspondiente. Señala además que, se cuenta con la documentación que acredita el pago del Impuesto de Alcabala, con lo cual se desprende que, el importe pagado coincide con aquel consignado en el contrato de compraventa, por tanto, para laaprobación del reerido trámite, resulta irrelevante la orma en que se haya cancelado el importe acordado en el contrato de compraventa, si es evidente tal hecho. Por su parte, la Administración Tributaria señala que si bien la recurrente adquirió el inmueble de la reerencia, conorme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005; en la mis-
Medios de Pago previstos en la Ley desean Bancarización para la cancelación de obligaciones, éstas de manera parcial o total cuando corresponda. El no uso de los aludidos medios, tal y como lo prevé el artículo 8º de la precitada Ley implicará la pérdida del derecho a deducir gastos, costo o créditos, a eectuar compensaciones, solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios. Asimismo, precisa que en el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio del devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verifcación del uso del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se eectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. Consecuentemente, el Tribunal Fiscal concluye
ma se evidencia que los para otorgantes no exhibieron el medio de pago utilizado su cancelación, conorme lo exige la Ley de Bancarización, por ende, el monto solicitado en la certifcación de recuperación del capital invertido resulta inexistente. Toda vez que para la procedencia de esta deducción es necesaria la determinación del costo de adquisición del inmueble, conorme a lo dispuesto en los artículos 20º y 21º de la Ley, el Tribunal Fiscal armoniza esta disposición con lo señalado en el artí-
que, no acreditarse la utilización de medios por elalpago del inmueble, no esposible deducirdeelpago costo computable del inmueble, lo cual es también aplicable para eectos de determinar elcapital invertido. Por tales consideraciones, confrma la resolución emitida por el ente administrativo. Al respecto, debemos expresar que si bien la presentación de un documento privado (contrato) puede acreditar, para eectos jurídicos, la existencia de un acto jurídico, al cumplir con los lineamientos previstos en la
6.
¿Es actible sustituir los Medios de Pago con la presentación de contratos u otra documentación que acredite el monto pagado?
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
QUINTA PARTE
legislación civil; para eectos tributarios se exige a nivel ormal, eectuar la extinción de una obligación que se deba cancelar en eectivo, con el uso de los medios de pago previstos en la Ley de Bancarización, uno de ellos podría corresponder a un cheque con la cláusula no negociable, recomendándose, para eectos de acreditación, contar con la respectiva copia del mismo. Cabe recordar que el cumplimiento de esta ormalidad es de carácter imperativo, toda vez que lo dispuesto en la
donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra”. En esa medida, si dos agentes económicos tuvieran prestaciones recíprocas (sean deudores y acreedores entre ellos a la vez) podrán optar por la extinción de dichas obligaciones, evitando la realización innecesaria de un doble pago. Siendo ello así, y atendiendo a la propia naturaleza de la compensación resulta inviable que la can-
norma especial primará respecto a cualquier acuerdo contractual en torno a ello.
celación delas lasEmpresas obligaciones, puedanFinanciero, eectuarse a través de del Sistema toda vez que su realización no implica una transerencia material de dinero del deudor al acreedor y viceversa sino una suerte de pago cruzado, ya que ambos sujetos son a la vez deudor y acreedor, por lo que la entrega del dinero en este caso constituiría un acto innecesario en un escenario en el que se puede oponer una prestación contra la otra. Por ello, si las empresas o entidades perceptoras de rentas de tercera categoría, utilizaran este medio, deberán al fnal del ejercicio incluirlo para determinar el porcentaje máximo permitido y a partir del cual se aplicará el doble de la alícuota del ITF.
7.
Posibilidad de utilizar otras ormas de extinción de obligaciones
Es común que las empresas para operar en el mercado, eectúen una serie de transacciones, en las que asuman posiciones contrarias, ya sea como acreedor o deudor. En el caso de los sujetos deudores, los mismos pueden quedar liberados de su obligación no sólo mediante el cumplimiento estricto de aquello a lo que srcinalmente se hubieran obligado con el acreedor sino mediante una serie de mecanismos que la ley permite usar a los particulares para lograr liberarse de su deuda, en tanto constituyen medios válidos para la extinción de las obligaciones. Sin embargo, y como parte de una sana política de planifcación tributaria los agentes económicos deberán estar también atentos a lo establecido en la Ley de Bancarización, ya que la misma promueve la utilización del dinero en eectivo (cuando no hay obligación de utilizar Medios de Pago) y los Medios de Pago para la cancelación de las obligaciones mercantiles, marginando el uso de otros medios, que antes se ubicaban sin restricción fscal dentro del abanicoelegible de ormas de extinción de obligaciones. En tal sentido, las empresas deberán evaluar no sólo la conveniencia comercial de usar tal o cual mecanismo de pago, sino que adicionalmente, si éste puede suponer la aplicación del supuesto de aectación de la 7.2. doble tasa del ITF, conorme a lo previsto por el literal
Empero, advertir quesolo cuando las transaccionesdebemos sean compensadas en parte o parcialmente, y el monto restante sea cancelado en eectivo o a través de los Medios de Pago, según corresponda, como es obvio dicho monto no deberá ormar parte de la base establecida en el párrao anterior. No obstante ello, sobre este tema tiene que tomarse en cuenta la exclusión que para tal cómputo realiza el literal g) del artículo 9º de la Ley de Bancarización conorme la cual: “No están comprendidas las compensaciones de primas y siniestros que las empresas de seguros hacen con las empresas coaseguradoras y reaseguradoras (...)”.
g) delSiendo artículo 9ºasí, de pasaremos la Ley de Bancarización. ello a reerirnos a otras ormas de extinción de obligaciones que pueden generar la aplicación del doble de la alícuota del ITF.
El artículo delpago Código Civileectuado establececuando que la Dación en1265º Pago:“El queda el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación dierente a la que debía cumplirse”. En ese contexto, el acreedor recibevoluntariamente como pago, alguna cosa que no sea dinero, en lugar de lo que debía entregársele o del servicio que tenía derecho a exigir. Debe entenderse, que existe un acuerdo entre el acreedor y el deudor, quienes convienen que
7.1. La Compensación
De conormidad con el artículo 1288º del Código Civil se dispone que:“Por la compensación se extinguen las obligaciones recíprocas, líquidas, exigibles y de prestaciones ungibles y homogéneas, hasta 208
La Dación en Pago
QUINTA PARTE
el pago de la obligación será cancelada con una prestación dierente, la misma que permitirá la liberación para el deudor y la satisacción para el acreedor. Sobre este punto debe tomarse en cuenta la exclusión que eectúa el literal g) del artículo 9º de la Ley de Bancarización según la cual: “No están comprendidas (...) los pagos de siniestros en bienes para la reposición de activos”. 7.3. La Permuta
De conormidad con lo previsto por el artículo 1602º del Código Civil se dispone que: “Por la permuta los permutantes se obligan a transerirse recíprocamente la propiedad de bienes”. En tal sentido, este tipo de contrato generará ventas recíprocas mediante las cuales sepodrán transerir en propiedad bienes muebles como inmuebles. Como se aprecia en este tipo de contratos, se eectúan dos operaciones de venta, excluyéndose la extinción de la obligación a través del pago de dinero en eectivo o algún Medio de Pago, por lo que no podría canalizarse mediante una Empresa del Sistema Financiero; lo que en defnitiva determinará que dicha operación deba ser tomada en cuenta, a eectos el total de operaciones en las que nodeseestablecer hayan utilizado Medios de Pago o dinero en eectivo. Cabe advertir que si bien en estricto, desde la perspectiva civil, sólo pueden ser objeto de permuta la recíproca transerencia de bienes, también tienen igual tratamiento para eectos de la doble tasa del ITF las “permutas de servicios” o las “permutas mixtas” en donde se intercambian bienes por servicios y viceversa. 8.
Bancarización, Medios de Prueba y Procedimiento de Fiscalización Tributaria
Sobre esta interrogante es pertinente acudir a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 04131-1-2005 del 01.07.2005 en la cual ue vertido el
siguiente criterio: “No otorgará derecho a utilizar como crédito fscal, gasto o costo, para eectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelación se hubieran eectuado: (i) sin observar la utilización de los Medios de Pagos a los que se referen las normas de Bancarización (…)”. Al respecto, el tema controversial que se desprende de la resolución, se encuentra circunscrito al análisis sobre las implicancias tributarias derivadas del incum-
BANCARIZACIÓN
plimiento de las disposiciones tributarias relacionadas con las normas de la Bancarización. Resulta del caso notar, que en el supuesto del crédito fscal y el gasto o costo, el desconocimiento de los mismos se debe al incumplimiento de disposiciones de carácter ormal, como viene a ser el hecho de no haber cumplido con la bancarización. Esto fnalmente motiva que el análisis de ondo no gire en torno a la veracidad de las operaciones; sin embargo, no deja de ser cuestionable el hecho que, no obstante tratarse de adquisiciones ehacientes, la Administración Tributaria, respecto de las operaciones, por un lado reconozca el ingreso y por el otro desconozca el crédito, costo o gasto.
El Tribunal Fiscal, confrma la Resolución emitida por la Administración Tributaria señalando que, procede mantener los reparos al crédito iscal, en tanto el contribuyente no cumplió con eectuar sus pagos a través de los Medios de Pago señalados en la Ley Nº 28194, además de no haber eectuado las detracciones establecidas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante SPOT). Señala, que en el presente caso, no es objeto de discusión la realidad ni la ehaciencia de las operaciones, sino el incumplimiento de las precitadas obligaciones De igualormales. orma, sostiene que el hecho que el contribuyente no haya podido utilizar cuentas bancarias, no le impedía utilizar los demás Medios de Pago previstos en la normatividad. En el caso que nos ocupa, como bien lo ha señalado el Tribunal Fiscal, no resulta trascendente cuestionar el motivo por el cual se determinan los reparos, criterio respecto del cual concordamos. Sin embargo, resulta interesante analizar la incidencia del incumplimiento de las actuales normas tributarias en los denominados procedimientos de fscalización o verifcación de obligaciones tributarias. A través de mecanismos como la Bancarización, la labor fscalizadora de la Administración Tributaria se ve simplifcada, en virtud a que una vez iniciado el procedimiento de fscalización de plano, los se advirtiera que el contribuyente no hubieray;empleado Medios de Pagos en la cancelación de sus obligaciones, inmediatamente se le desconocerían los eectos tributarios de las operaciones eectuadas. Con ello, el auditor daría por concluido el procedimiento de fscalización con la consecuente emisión de valores, sin entrar a analizar el ondo de las operaciones. Como ácilmente puede advertirse, las consecuencias tributarias son adversas para el contribuyente, al no 209
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
QUINTA PARTE
haber cumplido con la obligación ormal de utilizar Medio de Pago. Una de las razones que justifca el análisis de la presente resolución, se encuentra reerida a las repercusiones que el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en concordancia con las nuevas normas podría ocasionar en los procesos de fscalización. Como es de conocimiento, la acultad de fscalización a cargo de la Administración Tributaria tiene
obligaciones. En eecto, de acuerdo con lo prescrito en el artículo 8º de la Ley de Bancarización que establece a la letra lo siguiente: “Los pagos que se eectúen sin utilizar medios de Pagos no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada ni restitución de derechos arancelarios”. Asimismo, la citada norma precisa que: “en caso el
como fnalidad controlar cumplimiento de las éstas obligaciones tributarias de loselcontribuyentes (sean sustanciales o ormales). En virtud de dicha acultad, el órgano administrador de tributos puede verifcar, entre otras situaciones, la inormación tributaria de los contribuyentes en general así como sus operaciones comerciales con incidencia tributaria, tanto relacionadas, entre otros tributos, al Impuesto a la Renta como al Impuesto General a las Ventas. Estando a lo anterior, resulta claro que hasta antes de la vigencia de las normas que introdujeron los mecanismos de bancarización y el ITF, los procedimientos de fscalización seguían un curso “regular” por decirlo de alguna manera. Esto es, que el contribuyente una vez notiicado el requerimiento de inormación se
deudor utilizado indebidamente gastos, costos otributario créditos, ohaya dichos conceptos se tornen indebidos, deberá rectiicar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda”. Estando a lo señalado en lospárraos precedentes, actualmente al iniciarse un procedimiento de fscalización y, presentada la inormación, lo que en primer lugar el auditor fscal hace es verifcar el cumplimiento del empleo de los Medios de Pagos en las operaciones cuyos importes ameriten bancarizar. Si se hubiera in-
encontraba enley. la obligación presentar lo requerido en el plazo de Posterior ade ello, el auditor fscal procedía a analizar, entre otras circunstancias, una serie de requisitos y condiciones tributarias exigibles a las operaciones comerciales en general, como viene a ser el caso del cumplimiento de presupuestos de causalidad para eectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de las condiciones sustanciales y ormales para eectos del Impuesto General a las Ventas, así como el estricto cumplimiento de las disposiciones contempladas en la Ley y el Reglamento de Comprobantes de Pago. Ahora bien, posteriormente en el supuesto que la operación oreciera dudas en torno a su veracidad, el auditor fscal, previa verifcación, procedía a cuestionar la ehaciencia de las operaciones. Bajo este panorama, sin la verifcación de los
de Causalidad del gasto para eectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de los requisitos sustanciales y ormales para el goce y ejercicio del crédito fscal del Impuesto General a las Ventas así como las disposiciones previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Es evidente que las labores de la Administración Tributaria han sido objeto de una dramática simplifcación. Ahora, si el contribuyente hubiera cumplido con bancarizar sus obligaciones, recién resultaría pertinente que el auditor fscal procediera a verifcar las operaciones desde una perspectiva integral. Esto signifcaría constatar en las mismas los presupuestos contemplados en la Ley del Impuesto a la Renta, la Ley del Impuesto General a las Ventas así como en el Reglamento de Comprobantes de Pagos, entre otros
mencionados prácticamente era imposible que sepresupuestos, determinaran reparos u acotaciones. Como se podrá observar, el procedimiento de fscalización implicaba una relación extensa de actos administrativos previos a cualquier acotación. Lo anterior, como resulta evidente signifcaba un mayor despliegue de tiempo, recursos y análisis de parte del Fisco. Sin embargo, dicho panorama ha variado en orma dramática a partir de las normas que exigen emplear Medios de Pago para el cumplimiento de
dispositivos. En conclusión debemos expresar que, producto de las normas de bancarización, actualmente el procedimiento de fscalización encuentra principalmente dos fltros a eectos de determinar reparos u acotaciones. El primero, que se podría describir de naturaleza “abreviada” o “simplifcada”, relacionado a la verifcación del cumplimiento o no de las normas que exigen bancarizar obligaciones y; el segundo denominado “ordinario” cuya tramitación procederá una vez sorteado
210
cumplido con dicha exigencia, de plano, imputaría las consecuencias tributarias antes señaladas sin necesidad de eectuar un análisis integral de las operaciones llevadas a cabo.
Esto implicaría, dejar de lado la veriicación y constatación de, entre otros conceptos, el Principio
QUINTA PARTE
BANCARIZACIÓN
el primer fltro. En el caso del primero de los citados, el incumplimiento de plano acarreará las sanciones o consecuencias tributarias previstas en el artículo 8º de la Ley de Bancarización. Cabe señalar, que en el primer fltro resulta intrascendente analizar la veracidad de las operaciones, tal como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3277-5-2006 del 15.06.2006, en la cual el Órgano Colegiado ha expresado que no resulta pertinente invocar los Principios de Primacía de la Realidad
tuación no será óbice para que el cesionario pueda eectuar la deducción de gastos, costos o créditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia” (el subrayado nos corresponde). El Órgano Impositor, haciendo una interpretación que consideramos correcta, considera que es viable desde el punto de vista legal, que la obli-
yelde Verdad Material cuando lo queestablecidos está en cuestión cumplimiento de los requisitos por laes Ley de Bancarización, lo que en muchos casos genera situaciones injustas, ya que se desconoce eectos fscales a operaciones reales y ehacientes por una alta ormal, lo que colisiona claramente con los derechos constitucionales de los contribuyentes, reconocidos en sendos pronunciamientos del Tribunal Constitucional en la materia (8), por lo que, consideramos ineludible que el asunto sea motivo para una revisión de la legislación sobre el particular. De otro lado, en caso de cumplimiento de las disposiciones legales en materia de bancarización, recién se cumpliría el presupuesto para la aplicación del procedimiento de fscalización “regular” o “integral” (segundo fltro).
gación de pago debaelser cumplida un tercero, comodineraria puede darse caso cuandopor un gerente o uno de los socios paga una obligación por cuenta de la persona jurídica; si podemos observar, la obligación de utilizar el Medio de Pago consignada en el artículo 3º de la Ley de Bancarización, en ninguna parte de su texto exige que la utilización de los reeridos medios deba ser realizada única y exclusivamente por el sujeto interesado en utilizar el costo el gasto o el crédito fscal, motivo por el cual no se puede exigir a los contribuyentes obligaciones –a todas luces–, inexistentes en el marco legal de la materia. 9.2. ¿Se cumple con la Bancarización si se cancela
9.
Casuística Medios de aplicada Pago sobre la utilización de
Al respecto, y sobre el par ticular, la SUNAT en el Inorme Nº 108-2009/SUNA T del 19.06.2009 se pronunció en el siguiente sentido: “(…) que las normas sobre la obligación de utilizar Medios de Pago no han establecido la exigencia que dicha obligación deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los eectos tributarios derivados de la transacción, siendo suiciente que tal pago se haya eectuado empleando alguno de los Medios de Pago autori-
Sobre el particular, la Administración Tributaria ha señalado en el Inorme Nº 282-2005-SUNAT/2B0000 del 23.11.2005 lo siguiente: “(…) en lo que concierne al supuesto materia de consulta, corresponde señalar que las normas sobre la obligación de utilizar Medios de Pago no han establecido ninguna exigencia en el sentido que la titularidad de la cuenta abierta en una ESF utilizada para realizar el pago de una obligación, deba pertenecer necesariamente al proveedor de los bienes o servicios o en general al acreedor de quien eectúa el pago respectivo. Por ello, en el supuesto que en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación (por un monto igual o superior al
zados. En ese sentido, en el caso de una cesión de posición contractual, si se acredita que el pago ue realizado por el cedente usando Medios de Pago, dicha si-
que se referedel el artículo 4° de la Ley)a mediante la transerencia monto respectivo(7) la cuenta de una tercera persona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago
9.1. ¿Debe cumplirse la obligación de utilizar Medios de Pago únicamente por aquél que aproveche los eectos tributarios de la operación?
(8)
obligación en una cuenta de un tercero?
Exp. Nº 53-2004-PI/TC, Nº 33-2004-AI/TC (Principio de Capacidad Contributiva), Exp. Nº 5970-2006-PA/TC (Principio de Igualdad) y Nº 2727-2002-AA/TC (Principio de No Confscatoriedad).
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
contenida en el artículo 3° de la Ley” (el subrayado nos corresponde). Al respecto, consideramos pertinente reerirnos al artículo 1224º del Código Civil, el mismo que a la letra dispone lo siguiente: “Sólo es válido el pago que se eectúe al acreedor o al designado por el Juez, por la Ley o por el propio acreedor, salvo que, hecho a persona no autorizada, el acreedor lo ratifque o se aproveche de él” (el subrayado nos corresponde).
legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, el mencionado pago tendrá plenos eectos tributarios; por lo que la operación cancelada podrá ser deducida como costo o gasto para fnes del Impuesto a la Renta, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas para la procedencia de las mencionadas deducciones” (el subrayado nos corresponde).
Es claro que a la luz es perectamente actible quedel el Derecho acreedorCivil, disponga, que el pago no sea realizado a su persona, sino que se realiza a avor de un tercero, lo que sin duda constituye una muestra tangible de su libertad contractual, en virtud de la cual –sino lo desea–, nadie puede obligarlo a recibir el importe de la prestación. A mayor abundamiento podemos expresar que, la disposición del Código Civil anteriormente glosada,
Es claroelque, a lavertido luz del marco legal vigente, como criterio en el inorme que he-así mos citado en los párraos precedentes, resulta irrelevante para el análisis del cumplimiento de la obligación de utilizar Medios de Pago, el hecho que los ondos para el pago provengan del exterior, ya que la ratio legis de la norma
no ha establecido cómo se debe materializar la reerida “designación” del tercero en avor del cual debe hacerse eectivo el pago. Sobre
el particular, consideramos que con la fnalidadde contar con los elementos probatorios necesarios para hacer rente a una fscalización tributaria en orma exitosa, el pagador contar ser conuna un principio de prueba escrita,deberá como puede comunicación escrito simple, una cartanotarial, un correo electrónico, un ax, o cualquier medio que permita contar con una constancia de la indicación, ello a pesar de que, conorme a Ley, podría haber sido una indicación verbal.
únicamente exige que se haga uso de alguno de los medios de pago, acorde con lo previsto por el artículo 5º de la Ley de Bancarización . 9.4. ¿Puede hacer uso del gasto y el crédito fscal un contribuyente que utiliza Medios de Pago que no se encuentran en la lista que publica la SUNAT?
En el presente caso, corresponde tener en consi-
Con relación a la interrogante del presente epígrae, la Administración Tributaria ha dejado sentado los siguientes criterios en el Inorme Nº 282-2005-SUNAT/2B0000 del 23.11.2005, el mismo que nos permitimos reproducir como
deración lo prevé previsto la Medios Ley de Bancarización, norma que queenlos de Pago son aquellos que están señalados en orma taxativa en el artículo 5º de su texto. Cabe indicar que los reeridos Medios de Pago deben ser comunicados por las Empresas del Sistema Financiero a la SUNAT a fn de realizar la publicación correspondiente. Tal como ácilmente podemos advertir, la reerida norma no ha consignado como un requisito de validez que los Medios de Pago se encuentren en una relación publicada por la SUNAT, así como tampoco se ha señalado que la omisión de su publicación implique la invalidez del Medio de Pago utilizado. Por ello, respecto de los Medios de Pago, no se ha previsto en la legislación positiva que su alta de inclusión en larelación de la SUNAT
sigue: “(…),pague en la medida que el contribuyente domiciliado sus obligaciones a sus proveedores mediante el depósito en las cuentas que estos últimos mantienen en las ESF se estará cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, sin que tenga relevancia el que los ondos con los que se ha eectuado el pago provengan del exterior. Por lo tanto, en el supuesto planteado en la consulta, al haber el contribuyente cumplido con la exigencia
conlleve la aplicación de la en limitación al ejercicio de los derechos señalados el artículo 8º de la Ley de Bancarización. En tal sentido, siguiendo el razonamiento esbozado por la SUNAT en el Inorme Nº 048-2006/ SUNAT (10.02.2006), somos de la opinión que la fnalidad de la publicación de la relación de Medios de Pago por parte del Administración Tributaria es acilitar y/u orientar la utilización de los Medios de Pago con los que las Empresas del
9.3. ¿Se cumple con la Bancarización cuando se deposita en cuenta del sistema fnanciero con ondos del exterior?
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QUINTA PARTE
BANCARIZACIÓN
QUINTA PARTE
Sistema Financiero están autorizadas a operar, y no una condición para su existencia. Estando a lo expuesto en lospárraos precedentes, podemos concluir que, aquellos contribuyentes que hayan utilizado Medios de Pago que no aparezcan en la relación de Medios de Pago publicados por la SUNAT, estarán en plena aptitud legal de deducir el costo o el gasto y utilizar el crédito fscal, por cuanto no se ha incumplido con una norma legal cuyo incumplimiento enerve la validez del mismo.
a operar, pero que no se encuentran consignados en la Relación de Medios de Pago que publica la SUNAT, constituyen Medios de Pago válidos para eectos de la Ley y su utilización permite ejercer los derechos que se mencionan en el artículo 8° de dicha norma” (el subrayado nos corresponde). 9.5. ¿Qué sucede si las acturas se cancelan con cheques que no contienen la cláusula “intranserible” u otra equivalente?
Sobre este tema la SUNAT se ha pronunciado mediante el Inorme Nº 048-2006-SUNAT/2B0000 del 10.02.2006 en los siguientes términos: “No obstante, ninguna de las normas que regulan la exigencia de utilizar los Medios de Pago, han establecido como requisito para que se confguren como tales, el que se encuentren incluidos en la Relación publicada por la SUNAT; de igual orma, no han señalado que la alta de dicha publicación conlleva que pierdan su calidad de tales para eectos de la Ley. Asimismo, teniendo la calidad de Medios de Pago, no se ha establecido que el uso de aquellos no incluidos en la aludida Relación, no permiten ejercer
Sobre el particular, el Órgano Colegiado a emitido su parecer en la RTF Nº 3277-5-2006 del 15.06.2006 que establece que, si las acturas ueron canceladas con cheques que no contenían las cláusulas “intranserible”, “no a la orden”, “no negociable” u otra equivalente, no procede la aplicación del crédito fscal. Estando a lo expresado en los párraos precedentes, apreciamos que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se encuentra alineado con lo regulado en la Ley de Bancarización, que establece en orma taxativa la obligación de utilizar medios de pago respecto de obligaciones que se deban cancelar en eectivo y cuyo importe sea a partir de US$ 1,000.00 Dólares Americanos
los señalados artículo 8°dedelalapubliLey. Así,derechos debe entenderse queenlaelfnalidad cación de la Relación de Medios de Pago por parte de la SUNAT, es acilitar y/u orientar la utilización de los Medios de Pago con los que las ESF están autorizadas a operar, y no una condición para su existencia. Como consecuencia de lo anterior, los Medios de Pago con los que las ESF se encuentran autorizadas
ocuencia S/. 3,500.00 Nuevos Soles, siendo consedel incumplimiento de dichala obligación, la imposibilidad de la deducción del costo o gasto para eectos tributarios. Ello, independientemente que pueda demostrarse en orma ehaciente con otros documentos, la veracidad o “existencia” de la o peración llevada a cabo entre los partes así como el importe cancelado en la operación.
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Sexta Parte
COMPROBANTES DE PAGO
Sétima Parte
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES
COMPROBANTES DE PAGO
SEXTA PARTE
Comprobantes de Pago 1.
Defnición de Comprobante de Pago
El comprobante de pago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. De conormidad con el artículo 1º del Decreto Ley Nº 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago, se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transeran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aún cuando la transerencia o prestación no se encuentre aecta a tributos, puesto que dicho documento permitirá acreditar en orma ehaciente y objetiva la realización de dicha operación. destacar queellacomprador, Administración Tributaria podráCabe disponer que sea usuario o intermediario quien emita el comprobante de pago cuando las modalidades de mercado y razones de scalización lo justiquen, como sucede por ejemplo en el caso de las liquidaciones de compra. 2.
Documentos ConsideradosComprobantes de Pago y Sujetos Obligados
2.1. Lista Taxativa de Docuentos De acuerdo al artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago se establece que las acturas, recibos por honorarios o liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, así como los documentos autorizados señalados en el numeralcomo 6 del artículo 4º de dicha norma reglamentaria por ejemplo: Boletos de transporte aéreo, documentos emitidos por las empresas del sistema inanciero y de seguros, recibos de servicios públicos, carta de porte aéreo entre otros, son considerados como comprobantes de pago siempre que cumplan con determinadas características y requisitos mínimos establecidos en dicho reglamento.
InConviene citar por ejemplo los alcances del ore Nº 221-2007-SUNATel cual, entre otros temas, precisa que las liquidaciones de compra que no consignan el lugar donde se realiza la compra, ni el dato adicional que permita precisar su ubicación no seconsideran coprobantes de pao no sustentan asto ni costo para eectos del Ipuesto a la Renta . Existen además otros documentos autorizados que por su contenido y sistema de emisión permiten un adecuado control tributario, como los ormatos para los aportes al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo o los certicados de pago de regalía emitidos por PERUPETRO SA, entre otros. De otra parte, la Administración Tributaria ha puntualizado en el Oicio Nº 132-2009-SUNAT/2B0000quelas liquidaciones de cobranza eitidas por las aencias de viaje por el servicio prestado no constituen coprobantes de pao. Criterio que no ha variado con la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 166-2004/ SUNAT, mediante la cual se dictan las normas para la emisión de Boletos de Transporte Aéreo de Pasajeros, aun cuando conorme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte aéreo emitido por medio electrónico por una Compañía de Aviación Comercial, puede ser otorgado por dicha empresa o por un Agente de Ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de Emisión Globalizado. 2.2. Sujetos Obliados De conormidad con lo establecido en el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago: 217
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
2.2.1. Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transerencias de bienes a título gratuito u oneroso: a) Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.
productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería auríera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel ydesperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC.
b) Derivadas de actos y/o contratosarrendamiento de cesión en uso, arrendamiento, usuructo, nanciero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transerente otorgue el derecho a usar un bien.
Así, en elprecisa Inoreque Nº 165-2008-SUNAT/2B0000 SUNAT procederá la emisión de liquidaciones de compra por la adquisición de madera rolliza, siempre que la adquisición sea a personas naturales que, por carecer de RUC, no otorguen comprobantes de pago. Esta conclusión es extensiva a la adquisición de madera rolliza que se eectúe en la zona de Amazonía.
2.2.2. Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a avor de untercero, a título gratuito u oneroso. Esta denición de servicios no incluye a aquéllos prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas. Por ejemplo, mediante elOfcio Nº 451-2006/ SUNAT/100000 , SUNAT puntualiza que se debe emitir comprobantes de pago por los montos cobrados por el ingreso a las Áreas Naturales Protegidas con ines turísticos o recreativos. Asimismo SUNAT mediante Inore Nº 061-2008-SUNAT/2B0000precisa que las entidades de salud deben emitir comprobantes de pago a los pacientes que son atendidos en virtud a contar con cobertura del SOAT u otro seguro privado. Del mismo modo el Inore Nº 151-2007SUNAT/2B0000 aclara que las entidades estatales se encuentran obligadas a emitirde comprobantes de pago por los contratos concesión de obras públicas a título oneroso que celebren con particulares. 2.2.3. Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que eectúen a personas naturales 218
SEXTA PARTE
2.2.4. Los martilleros públicos y todos los que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros, se encuentran obligados a emitir una póliza de adjudicación con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta orzada. 2.2.5. Tratándose de personas naturales, sociedades conuales sucesiones indivisas, la obliacin de otorar coprobantes de pao requiere habitualidad. La SUNAT en caso de duda, determinará la habitualidad teniendo en cuenta la actividad, naturaleza, monto y recuencia de las operaciones. Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para eecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales. En los casos a que se reere el párrao anterior, no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para eecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los de siguientes registros, según corresponda: Registro Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – CONASEV; Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Deensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.
SEXTA PARTE
Sobre el particular, SUNAT mediante Informe Nº 005-2007-SUNAT/2B0000 precisa que las personas naturales sin negocio que no sean habituales deberán solicitar a la Administración Tributaria el Formulario N° 820 para sustentar los intereses que constituyen la retribución por la contribución reembolsable a que se reiere el inciso c) del artículo 83° del Decreto Ley N° 25844. A eecto de solicitar el Formulario N° 820, las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán:
COMPROBANTES DE PAGO
Servicios al Contribuyente de la SUNAT o imprimirse a través de SUNAT Virtual, Portal de la SUNAT en la Internet cuya dirección es: www.sunat.gob.pe. b) Exhibir los srcinales y presentar copia simple de la documentación que sustente: b.1) La propiedad del bien transerido o cedido en uso, o la prestación del servicio. b.2) El pago por la transerencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud. Presentado el ormato y la documentación sustentatoria de conormidad con lo indicado en el párrao anterior, la SUNAT aprobará automáticamente la solicitud y procederá a laentrega del Formulario N° 820, sin perjuicio de la scalización posterior, ello de conormidad con el Trámite Nº 14 del TUPA de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 057-2009-EF (08.03.2009).
a) Presentar el ormato “Solicitud del Formulario N° 820” en el que se consignará la siguiente inormación: a.1) Datos deidenticación de quien transere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio. a.2) Datos de identicación de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio. a.3) Tipo de operación. a.4) Descripción de la operación. En el caso de transerencia de bienes o su entrega 3. Anotación en el Registro de Compras en uso se indicará la cantidad, unidad A continuación se desarrollan los siguientes de medida, marca, número de serie y/o aspectos que deben tenerse en cuenta respecto a los motor,yde ser de el caso. a.5) Lugar echa la operación. En el caso comprobantes de pago: de entrega en uso de bienes o prestación 3.1. El Reistro de Copras de servicios se indicará el tiempo por el El primer párrao del artículo 37º del Reglamento que se entrega el bien o presta el servicio, de la Ley del IGV describe lo siguiente: “Los conde ser el caso. tribuyentes del Impuesto General a las Ventas están a.6) Valor de cada bien que se transere, de la obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos cesión en uso o del servicio. y un Registro de Compras, en los que anotarán las a.7) Importe total de la operación. operaciones que realicen, de acuerdo a las normas a.8) Firma del solicitante. que señale el Reglamento(...)” (1). La inormación consignada en el ormato deberá corresponder, en lo pertinente, a aquélla contenida en la documentación a que se reere el inciso b) del presente numeral. El ormato podrá recabarse en orma preimpresa en las dependencias y Centros de (1)
Nótese que el artículo en mención se encuentra regulado en el Capítulo X bajo el rotulo “De los Medios de Control de los Registros y los Comprobantes de Pago”; en consecuencia, se aprecia que,
en rigor, la llevanza del Registro de Compras se yergue como mecanismo de control del crédito
En consecuencia, cabe concluir que los sujetos que realicen operaciones exoneradas del IGV se encuentran en la obligación de llevar el Registro de Compras. Recuérdese que, en la exoneración se ha producido el hecho imponible (acaecimiento de la hipótesis de incidencia en el mundo enoménico), empero por disposición de otra norma se exime del pago del correspondiente tributo por un plazo temporal. En igual sentido ha razonado el Tribunal Constitucional según sentencia recaída en el Exp. Nº 00042-2004-AI/TC cuando en uno de sus undamentos expresa que: “Las exoneraciones se confguran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella, se encuentran prima acie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el eecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley, se les ha exceptuado del mismo”.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
scal (2). Por su parte, tal como hemos maniestado, el Registro de Compras es un libro auxiliar de contabilidad cuya unción es la de centralizar la inormación de las adquisiciones de bienes y servicios para nes de control, en rigor, del crédito scal.
SEXTA PARTE
entre los que se puede mencionar el lineamiento establecido por la NIC 18, que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, criterio que a su vez se encuentra relacionado con el Impuesto a la Renta (...)”.
Gracamos a continuación lo hasta aquí expuesto: 3.2. Finalidad del Reistro de Copras Tanto el Registro de Compras como el Registro de Ventas por fnalidad controlar lasvinculadas operaciones quetienen se encuentran directamente con la determinación de la obligación tributaria del IGV. Lo anterior ha sido esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 06072-5-2003 en un caso en que el punto controvertido radicaba en el reparo eectuado por SUNAT respecto de dierencias entre los ingresos anotados en el Registro de Ventas y los ingresos consignados en la declaración anual del Impuesto a la Renta; si bien es cierto, en la RTF en mención se alude al Registro de Ventas no deja de ser menos cierto que dicho criterio resultaría aplicable para el caso del Registro de Compras. Así, el Tribunal Fiscal señaló como sigue: “(...) Al respecto, de acuerdo con la Ley del Impuesto General las Ventas (IGV), los contribuyentes de este impuesto se encontraban obligados a llevar un Registro de Ventas e ingresos y otro de Compras, en los que se deberían anotar las operaciones realizadas que estuviesen sustentadas con los comprobantes de pago entregados a los clientes y los recibidos de proveedores (...). En ese sentido, mientras los registros de ventas y de compras tienen como fnalidad controlar las operaciones que se encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria del IGV, el libro Mayor (que se encuentra estrechamente vinculado al libro diario), es elaborado siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, (2)
(3) (4)
220
Mecanismo para un adecuado control de operaciones gravadas con IGV. Permite que se cumpla con uno de los requisitos para ejercer el crédito scal: anotación del comprobante de pago.
REgISTRO DE COmPRAS
Debe cumplir ciertos deberes ormales, tales como: i) Legalización. Cabe indicar que, de conormidad con lo previsto en la RTF Nº 1580-5-2009 (03.03.2009), jurisprudencia de observan cia obligatoria, la legalización del Registro de Compras no constituye un requisito ormal para ejercer el derecho al crédito scal. ii) Soporte instrumentalde anotación de comprobante de pago. iii) Plazo de atraso. iv) Empastado.
3.3. Coprobantes de Pao: ¿Corresponde que todos se anoten en el Reistro de Copras? El Registro de Compras permite controlar las operaciones vinculadas con la determinación del IGV, en este caso del crédito iscal. En consecuencia, de dicha primera lectura, cabe inerir que no todos los comprobantes de pago o documentos (3) habrán de anotarse en el Registro de Compras (4) . A continuación detallaremos,
Al respecto, en lo que al ejercicio al crédito scal se reere, esto es, al derecho de deducción del IGV pagado en las etapas anteriores contra el impuesto bruto (débito scal), resulta atendible y entendible que ello sea motivo de preocupación para el sco, toda vez que está en juego la recaudación del IGV. Es en ese sentido que, se imponen determinados “requisitos ormales” para el ejercicio del crédito scal, como lo es el de la anotación del comprobante de pago en un Registro de Compras con las exigencias debidas que dicho Registro ha de cumplir. Recuérdese que los requisitos ormales para ejercer el crédito scal, como es el caso de la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, son recogidos por las legislaciones a título de medidas de cautela tendientes a acilitar el control scal y evitar el raude. Entendiéndose por documento a comprobantes de pago, notas de débito, notas de crédito y guías de remisión. Ello, acorde con lo regulado por el artículo 3º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para eectos de la denición de comprobante de pago, véase el artículo 2º del mencionado Reglamento. De ser ello así, adelantamos, correspondería que la operación sustentada en el comprobante de pago se registre de manera directa en el Libro Diario. En torno a este libro brevemente podemos señalar que, es aquel cuyo primer asiento registra un inventario inicial, y que según el artículo 38º del Código de Comercio, registra seguidamente en orden cronológico, día por día, todas las operaciones, que serán transeridas al Libro Mayor.
SEXTA PARTE
a título meramente ilustrativo, determinados comprobantes de pago cuya anotación en el Registro de Compras puede ser materia de discusión y que en principio consideramos que no resulta obligatoria. 3.4. Recibo por Honorarios El recibo por honorarios encuentra regulación expresa en el artículo 4º numeral 2 del Reglamento de Comprobantes de Pagoa la (RCP). el citado dispositivo legal prescribe letraAsí, lo siguiente: 2. RECIBOS POR HONORARIOS 2.1. Se emitirán en los siguientes casos: a) Por la prestación deservicios a través del ejercicio individual de cualquier proesión, arte, ciencia u ocio. b) Por todo otro servicio que genere ren tas de cuarta categoría, salvo lo establecido en el inciso 1.5 del numeral 1 del artículo 7º del presente reglamento. 2.2. Podrán ser utilizados a in de sustentar gasto o costo para eecto tributario y para sustentar crédito deducible.
De la lectura del artículo glosado, es claro aquí que se alude a las denominadas rentas categoría denidas por el artículo 33º de de cuarta la Ley del Impuesto a la Renta (IR), con las salvedades previstas por el propio artículo del RCP antes reerido. Estando a lo anterior, y como quiera que la operación sustentable en un Recibo por Honorarios no se vincula con la determinación del IGV, no correspondería su anotación en el Registro de Compras, lo que no enerva el registro contable de la operación que motivó la emisión del citado Recibo por Honorarios, de manera directa, en el libro Diario. 3.5. Factura Eitida por Perceptor de Rentas de Seunda Cateoría Con a laséstas rentas segunda recogidas categoría, caberelación indicar que se de encuentran en el artículo 24º de la Ley del IR. Ahora bien, es importante observar que por dichas rentas corresponde la emisión de una actura. Sobre el particular consideramos que habrá de emitirse
COMPROBANTES DE PAGO
dicho comprobante de pago, por cuanto de la lectura de los literales del apartado 1.1 del numeral 1 del artículo 4º del RCP nos permitimos concluir que uno de los casos en los que corresponde la emisión de una actura se encuentra prevista precisamente en el literal b) del reerido apartado. En eecto, en el aludido literal b) se recoge el supuesto en virtud del cual es dable la emisión de una actura el comprador o usuario lo solicite a n “cuando de sustentar costo o gasto para eecto tributario”. Adicionalmente a ello, el apartado 1.12 del numeral 1 del artículo 8º del RCP dispone que la actura contendrá como requisito el “Monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a las Ventas de Arroz Pilado”. Nótese cómo no se alude de manera expresa a algún tributo en particular. De los artículos glosados, y de una interpretación sistemática de los mismos, podemos inerir que la emisión de una actura no sólo resulta procedente, exclusiva, gravada cuando se en estrictoendeorma una operación contrate, el IGV; esta última premisa se encuentra contemplada en el propio literal a) del apartado 1.1 del numeral 1 del artículo 4º del RCP el cual establece que se emitirá actura “cuando la operación se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crédito scal”. Sin embargo, no es el único supuesto que establece el apartado 1.1 del numeral 1 del ar tículo 4º del RCP para la emisión de una actura sino que hay otros casos. Estando a lo maniestado en los párraos precedentes, somos de la opinión que de sustentarse una operación mediante una actura emitida por un perceptor de rentas de segunda categoría, al no encontrarse vinculada operación consu la determinación del IGV, dicha no correspondería anotación en el Registro de Compras. A continuación mostramos un modelo de actura a ser emitida por un perceptor de rentas de segunda categoría:
221
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
EstEfany García
SEXTA PARTE
r.U.c. 1006664691
PérEz
factUra
Lomas Las EspEranzas 179 - surco
Señores :
ADRIANO FX S.A.C.
R.U.C.
20102308923
:
nº 001 - 000035 Fecha : 12.08.2010
DESCRIPCION
IMPORTE
Intereses generados en el mes de agosto según Contrato de Mutuo
S/.
Impuesto a la Renta – Retención 2da categoría Tasa: 6.25% de Renta Neta (Tasa efectiva 5% x S/. 3,500)
3,500.00
( 175.00)
Son: Tres Mil Trescientos Veinticinco y 00/100 Nuevos Soles. Importe Neto Imprenta “Chinita SRL” Serie 001 del 001 al 100 R.U.C. 20459103818 Aut. Nº 10000203891 F.I. 16.12.2008
3,325.00
CANCELADA Estéfany García Pérez 12 de .............................. 08 Lima, .......... de 2010 ............
3.6. Boleta de Venta Los casos en los cuales resulta procedente la emisión de las Boletas de Venta encuentra basamento legal en el artículo 4º numeral 3 apartado 3.1 literales a y b) del RCP. Así, el citado artículo reza como sigue: 3. BOLETAS DE VENTA 3.1. Se emitirán en los siguientes casos: a) En operaciones con consumidores o usuarios nales. b) En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplicado, incluso en las de exportación que pueden eectuar dichos sujetos al amparo de las normas respectivas. 3.2. No permitirán ejercer el derecho al crédito scal ni podrán sustentar gasto o costo para eecto tributario, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identique al adquirente o usuario con su número de RUC así como con sus apellidos y nombres o denominación o razón social.
Es del caso mencionar que, las Boletas de Venta son emitidas por sujetos que realizan actividad empresarial. Inerimos ello, sobre la base de la descripción normativa antes reerida. 222
S/.
ADQUIRENTE O USUARIO
Adicionalmente a ello, el apartado 3.2 del numeral 3 del artículo citado señala que la Boleta de Venta no permitirá ejercer el derecho al crédito fscal. En ese sentido, procedería inerir que, la operación sustentada en una Boleta de Venta, al no estar directamente relacionada con la determinación del IGV, dado que no permite ejercer el derecho al crédito fscal, no obligaría a su anotación en el Registro de Compras. Reorzamos lo esbozado en el párrao precedente según lo siguiente: i) Como se ha indicado, son dos los casos en los que corresponde la emisión de la Boleta de Venta. Ahora bien, centrémonos en aquel caso reerido a la obligatoriedad de la emisión de la Boleta de Venta cuando de un contribuyente del Nuevo RUS trate. En en particular, téngase ensecuenta queeste los caso sujetos del Nuevo RUS ostentan una particular orma de tributar ya que éstos abonan una cuota en la que se comprende al IGV, al IR, así como al IPM (Impuesto de Promoción Municipal) básicamente, como lo señala la doctrina tributaria, se trata de un monotributo. Ello, acorde con lo estipulado en el artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 937 (Ley del Nuevo RUS).
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SEXTA PARTE
En ese contexto, consideramos que mal cabría anotar la Boleta de Venta bajo el rubro de “Adquisición no gravada”. En eecto, somos del parecer que bajo dicho rubro prosperará la anotación de adquisiciones que, en estricto, se encuentren exoneradas o inaectas del IGV, por lo que si bien la Boleta de Venta que emiten los sujetos del Nuevo RUS no discrimina, por ejemplo el IGV, ello no enerva quela operación
ii) De la inormación mínima que debe consignarse en el Registro de Compras (según columnas en las que se anotará la misma), de conormidad con lo señalado en el artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV en las que correspondan a la consignación de la base imponible del IGV no apreciamos que pudiese anotarse la operación sustentada en una Boleta de Venta en una de ellas (columnas).
se gravadabajo con una dichodeterminación impuesto, de serencuentre el caso, aunque especíca para dicho régimen.
A n de comprender lo expuesto, gracamos el uso y alcance de dichas columnas:
COLUmNAS DE BASE ImPONIBLE E IgV Exclusivamente operaciones gravadas y exportaciones Operaciones ravadas con IgV
Se anota en columnas independientes según su destino
Para operaciones gravadas y no gravadas conjuntamente (*)
}
Exclusivamente para operaciones no gravadas
}
Adquisiciones que otorgan derecho a crédito scal del IGV Adquisiciones que no otorgan derecho a crédito scal, pero gravadas con IGV con una tasa de 19%, puesto que se exige discriminar el tributo en otra columna
En estos casos el IGV de estas operaciones se anotará también en columnas independientes (*) Se entiende que en este grupo se incluirá toda adquisición respecto de la cual no se pueda determinar su destino.
Sin perjuicio de ello, consideramos que no es óbice para que el contribuyente, si así lo desea, pueda consignar como inormación a ser anotada en el Registro de Compras (habilitando columna para tal eecto) a las Boletas de Venta que emitan los sujetos del Nuevo RUS. Empero, a nuestro juicio, no advertimos obligatoriedad para su
anotación. 3.7. Anotacin consolidada de operaciones que no otoran derecho a crédito fscal Comentamos a continuación lo estipulado en los numerales 3.3 y 3.4 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV. Al respecto, es importante recordar los reeridos numerales queconsignamos a continuación:
3.3. Los sujetos del Impuesto que lleven en ora anual los Registros de Ventas e Ingresos, y de Compras, podrán registrar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crédito scal, debiendo hacerse reerencia a los documentos que acrediten las operaciones, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda eectuar la vericación individual de cada documento. 3.4. Los sujetos del Impuesto que utilicen sistemas ecanizados o coputarizados de contabilidad podrán anotar en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crédito scal en orma consolidada, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la inormación detallada y que permita eectuar la vericación individual de cada documento.
223
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
De la lectura de los numerales glosados apréciese que se trata de una acultad con la que cuenta el contribuyente a n de anotar, de manera resumida o consolidada en el Registro de Compras, por ejemplo, aquellos comprobantes de pago que no otorgan derecho a crédito scal, con la exigencia del requisito debido, esto es, el de llevar un sistema de control que permita la vericación individual de cada uno de los comprobantes de
enmarca dentro de los alcances de la denominada “Responsabilidad Contractual (6)”.
pago involucrados. Respecto a los sistemas de control, transcribimos a continuación lo regulado en el numeral 3.5. del artículo 10º antes precitado.
cia de la inejecución de la obligación o de su cumplimiento parcial, tardío o deectuoso. b) Lucro Cesante: Es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir el acreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligación de cargo del deudor.
3.5. Los sistemas de control a que se reeren los numerales 3.3. y 3.4. deben contener como mínimo la inormación exigida para el Registro de Ventas e Ingresos y Registro de Compras establecida en los acápites I y II del numeral 1 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV. Tratándose del Registro de Ventas, cuando exista obligación de identicar al adquirente o usuario de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, se deberá consignar adicionalmente los siguientes datos: a) Número de documento de identidad del cliente. b) Apellido paterno, apellido materno y nombre completo.
4.
Algunas Operaciones por las cuales No Existe Obligación de EmitirComprobantes de Pago
A continuación abordaremos algunas operaciones que no ameritan la emisión de tal documento. 4.1. Indenizacin La indemnización puede ser deinida como aquel resarcimiento que tiene como propósito colocar al acreedor en la misma situación como si la obligación hubiera sido cumplida, lo cual comprende tanto el resarcimiento del daño patrimonial (daño emergente y lucro cesante) como el daño extrapatrimonial (daño moral) en cuanto sean consecuencia inmediata y directa del perjuicio (5). Hacemos la precisión que la indemnización a la que nos reeriremos en el presente rubro se (5) (6) (7)
224
SEXTA PARTE
4.1.1. Tipos de Daños Respecto de los tipos de daños que pretende resarcir la indemnización, para el caso que nos ocupa, se tiene a los siguientes: a) Daño Eerente: Está constituido por las pérdidas mismas srcinadas como consecuen-
Para que exista responsabilidad debe existir daño o perjuicio así como la presencia de un Nexo Causal, vale decir que: “Entre la acción u omisión del sujeto interviniente o causante del perjuicio y el daño consecuente, es preciso que exista un necesario nexo de causalidad, que sirva para atribuir al agente las consecuencias dañosas de su acción y para determinar la cuantía de los daños indemnizables (...)” (7).
4.1.2. ¿Procede Eitir Coprobante de Pao en el Caso de Indenizaciones? Respecto de la interrogante del epígrae resulta pertinente acotar que para que proceda la emisión de un comprobante de pago habrá de estarse rente a la prestación de un ser vicio, la transerencia de un bien o la entrega en uso de éste. Ello, con la nalidad de acreditar las operaciones antes descritas. Lo anterior encuentra asidero legal en el artículo 1º de la Ley de Comprobantes de Pago (Decreto Ley Nº 25632) debidamente concordado con lo prescrito por el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modicatorias. Así las cosas, la indemnización, a priori, no se enmarca dentro de alguno de los supuestos antes reeridos, por consiguiente no cabría emisión de comprobante de pago alguno.
FERRERO COSTA, Raúl. Curso de Derecho de las Obligaciones. Editorial Grijley, pág. 333 Entiéndase por“responsabilidad contractual”aquella que surge como consecuencia de las transacciones voluntarias llevadas a cabo por los actores económicos. CONCEPCIÓN RODRÍGUEZ, José Luís. Derecho de Daños, pág. 84. Citado por FERRERO COSTA. Op. cit., pág. 336.
SEXTA PARTE
Del mismo parecer es la SUNAT cuando en el Ofcio Nº 251-96-I.2000, concluye que el comprobante de pago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso (de un bien) o la prestación de un servicio de cualquier naturaleza, aún cuando estas operaciones no se encuentren aectas a tributos. La indemnización, al materializarse en un pago de carácter resarcitorio, en sí misma no constituye ninguna
Código Civil al regular el resarcimiento por la inejecución de las obligaciones (indemnización) ha comprendido tanto el daño emergente como el lucro cesante. Por consiguiente, la reerida indemnización no constituye una retribución por una venta, servicio o contrato de construcción, supuestos de nacimiento del IGV, sino que se srcina enel resarcimiento por el daño producido por lainejecución parcial o total de las obligaciones asumidas
de las operaciones anteriormente descritas, no generando, por lo tanto, la obligación de emitir comprobante de pago alguno.
4.1.4. Iposicin con el Ipuesto a la Renta
4.1.3. Iposicin con el IgV Sobre el particular, cabe señalar que ostentando la indemnización un carácter resarcitorio no es catalogable, en estricto, como un servicio; en consecuencia, mal podría pretenderse gravar con el IGV. Ahora bien, la indemnización puede congurarse bajo las siguientes modalidades: i) La entrega de una suma dineraria. ii) La liberación, parcial o no, de pago de una suma dineraria. Así, a guisa de ejemplo, podríamos citar el caso en el cual una empresa de transportes que nuestra mercadería daña una ciertatraslada cantidad de ésta. En ese contexto, la empresa de transporte nos libera del 40% de nuestra obligación de pago a título de “indemnización”. iii) El cumplimiento de unaprestación. A título de ejemplo, citamos el caso en el que eectuamos la transerencia de un bien mueble a título de “indemnización”. Bajo el caso planteado, es claro que como quiera que se trata de la transerencia de un bien mueble a título oneroso, la imposición con el IGV se congura por enmarcarse dentro de lo previsto por el artículo 1º inciso a) de la Ley del IGV. Por su parte, la SUNAT mediante Ocio Nº 25196-I.2000, ha razonado que, el artículo 1321º del (8)
(9)
COMPROBANTES DE PAGO
a. Para el Perceptor Bajo la premisa que el perceptor de la indemnización es un sujeto que realiza actividades empresariales, la citada indemnización se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta. Ello, en el entendido, que no se trate de la compensación del daño surido (daño emergente). Así, cabría inerir que, si la indemnización comprende al denominadodaño emergente, es claro que ésta (indemnización) se orienta por resarcir la pérdida misma no aectándose con el Impuesto a la Renta (8). Así pues, de conormidad con lo establecido en el inciso a) del artículo 3º de indemnización la Ley del IR, se encontrará gravada aquella que no implique la reparación de un daño. Lo anterior se encuentra respaldado por el criterio jurisprudencial recogido en la RTF Nº 00879-2-2001 (9). Por su parte, en el caso de obtener una indemnización por lucro cesante, al resarcir las ganancias dejadas de percibir, nos encontraremos ante un ingreso proveniente de tercero, (teoría del fujo de riqueza). Ello, acorde con lo prescrito en el penúltimo párrao del artículo 3º de la LIR, reputándose un ingreso gravado con el citado impuesto. b. Para el Paador Cabe preguntarse si el pago por la indemnización ha de considerarse como un gasto
Sin perjuicio de ello, téngase en cuenta lo previsto en el inciso b) del artículo 3º de la LIR en virtud del cual se señala que sí estarán gravadas aquellas indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que exceda del costo computable de dicho bien, salvo que se cumpla con lo establecido en el inciso ) del artículo 1º del Reglamento de la LIR, situación en la cual la inaectación será total. En dicha RTF el Tribunal razonó como sigue: “Se indica que de acuerdo a la legislación sobre el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que no están gravadas con dicho impuesto son las destinadas a compensar un daño o perjuicio surido y hasta el límite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionada con el daño emergente”.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
deducible. Es claro que, para que los gastos sean deducibles deberán cumplir con el principio de causalidad, recogido en el artículo 37º de la Ley del IR: “A fn de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”. Estando a lo expuesto, las
indemnizaciones no mantienen ni generan mayor renta (no están destinadas al giro del negocio), por consiguiente es dable sostener que no se alinean con el denominado Principio de Causalidad. Siendo ello así, podemos inerir que dicho importe no resultaría deducible para eectos del IR. 4.2. Cláusula Penal 4.2.1. Defnicin de Cláusula Penal Para un sector de la doctrina la cláusula penal es una promesa accesoria, aceptada por la contraparte, que importa la obligación (del deudor) de eectuar una determinada prestación, a título de pena, para el casoque de incumplimiento injusticado de la obligación nace del contrato. Tiene la unción de resarcir al acreedor de los daños que le han srcinado y de limitar al mismo tiempo su medida. Dado el carácter convencional de la cláusula, la pena se debe independientemente de la eectividad y de la prueba del daño (10), por parte del acreedor; lo que hace más ácil la situación de él, en el caso de incumplimiento del deudor” (11). En otras palabras, es el pacto por el cual el deudor se obliga a resarcir un eventual daño que pudiese ocasionar el incumplimiento (parcial o total) de la prestación a su cargo, teniendo un carácter consensuado (12). En nuestra normativa, el Código Civil Peruano, reconoce dos clases de penalidades, las com-
SEXTA PARTE
pensatorias y las moratorias, las mismas que a continuación glosamos. 4.2.2. Penalidades Copensatorias El artículo 1341º del Código Civil, establece que la cláusula penal (compensatoria) constituye un acuerdo, celebrado entre las partes de una relación obligatoria, por el que se establece que en caso de incumplimiento de la prestación debida (total o parcial), el deudor obligadode al los pago de una prestación a título quedará de resarcimiento daños y perjuicios provocados por el incumplimiento. En tal sentido esta cláusula penal cumple la unción de jar y limitar anteladamente aquello que sedeberá a título de indemnización si se produce el evento del incumplimiento de lo debido(13). 4.2.3. Penalidades moratorias El artículo 1342º del Código Civil, establece que, que en caso de mora, el acreedor tiene derecho a exigir, además de la penalidad, el cumplimiento de la obligación. Cláusula Penal Copensatoria
Cláusula Penal moratoria
En caso dedel incumplimiento por parte deudor, este deberá resarcir los daños y perjuicios producidos. Artículo 1341º Código Civil
Enacreedor caso de exige incumplimiento, el además de la penalidad pactada, el cumplimiento de la obligación. Artículo 1342º Código Civil
4.2.4. Eisin de Coprobante de Pao en caso de Penalidades Sobre el particular cabe traer a colación lo señalado por el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. En el caso de las penalidades, su objeto es resarcir el daño ocasionado por el incumplimiento de la obligación de cargo del deudor (aunque puede pactarse para
(10) En las indemnizaciones de daños y perjuicios, al acreedor se le impone una rigurosa conducta probatoria de los daños desde la perspectiva del incumplimiento contractual. Véase: “Las Obligaciones con cláusula penal y sus implicancias tributarias”. En Inormes Tributarios, Editorial Tinco S.A., 1989, pág. 92. (11) MESSINEO, Francesco. Manual de Derecho Civil y Comercial. Tomo IV, pág. 446. (12) Esta es la principal dierencia con la indemnización, la cual se produce por el devenir del incumplimiento, no siendo pactado en el contrato. (13) FERRERO COSTA. Raúl. Curso de Derechos de las Obligaciones, pág. 357.
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COMPROBANTES DE PAGO
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cualquiera de las partes) la misma que ha sido prevista contractualmente. Conorme hemos indicado con antelación, la penalidad, en principio, no supone la transerencia de un bien, la cesión en uso o la prestación de un servicio, por tanto no corresponde la emisión de comprobante de pago alguno. Sin embargo, cabe precisar que el subnumeral 2, numeral 2 del artículo 10º del RCP, estipula que: “Excepcionalmente, el adquirente o
nas penalidades pactadas contractualmente no resultarían deducibles nos permitimos señalar que el análisis para tal eecto dependerá de cada caso concreto en particular. En eecto, lo maniestado precedentemente es criterio compartido por SUNAT. Así, en torno a la deducibilidad de la penalidad contractual la SUNAT, mediante el Inore Nº 308-2005-SUNA T/2B0000 ha concluido
usuario podrá emitir un nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato”.
“La penalidad contractual imcomo puestasigue: al contribuyente como consecuencia de
4.2.5. Iposicin con el Ipuesto general a las Ventas Sobre el particular, compartimos la opinión vertida por SUNAT en elOfcio Nº 057-98-12.2000, en virtud del cual concluye que el monto que percibe el adquirente o usuario por incumplimiento contractual del proveedor no se encuentra gravado con el IGV, por cuanto este tributo grava las siguientes operaciones:
la suscripción de un contrato con una entidad del sector público nacional, al amparo de lo dispuesto en el TUO de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría; siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37º de la Ley del IR”. Indemnización
Penalidad
Limitael resarcimiento al monto • La venta en el país de bienes muebles. pactado en la • La prestación o utilización de servicios en el país. misma –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Acuerda en el contrato No Si • Los contratos de construcción. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– • La primera venta de inmuebles que realicen No. Excepcionallos constructores de los mismos. Comprobantede pago No mente Nota de • La importación de bienes. Débito –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– En el caso planteado el adquirente o usuario Debe probarlo Libera de la proProbanza del daño el acreedor banza al acreedor no realiza ninguna de las operaciones antes
señaladas, por consiguiente el ingreso que percibe no está aecto al citado. Es decir el cobro de la penalidad no se encuentra dentro de los supuestos de nacimiento del impuesto General a las Ventas. 4.2.6. Iposicin con el Ipuesto a la Renta a. Para el Perceptor La cláusula penal comparte la denición de la indemnización, pordel ende le emergente resulta aplicable las consecuencias daño y del lucro cesante. b. Para el Paador Cabe preguntarse si el pago por la penalidad es un gasto deducible para el pagador. Si bien es cierto, a priori, podría señalarse que algu-
Finalidad
Resarcir un daño
4.3. El Reebolso 4.3.1. Defnicin El reembolso puede ser denido como el derecho de restitución que ostenta un sujeto por el cumplimiento de la obligación que no le corresponde. Sobre el particular, el Código Civil, en su artículo 1222º, estipula que puede hacer el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, sea con el asentimiento del deudor o sin él, salvo que el pacto o su naturaleza lo impidan. Quien paga sin asentimiento del deudor, solo puede exigir la restitución de aquello en que le hubiese sido útil el pago. Así, en términos sencillos, el pago eectuado por el tercero en avor del acreedor es reputado como si lo hubiese realizado el propio deudor.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Paga la suma de dinero adeudada por "D"
T Tercero
Tiene derecho a la repetición (reembolso)
3
2
A Acreedor
Debe una suma de de dinero a título contraprestación
D Deudor
1
SEXTA PARTE
mediante convenio con empresas proveedoras de alimentos debidamente inscritas ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. 4.4.2. Eisin de Coprobante de Pao Las prestaciones alimentarias, entregadas en vales constituyen una orma de pago (como el dinero); en tal sentido, por la entrega a los trabajadores, no corresponderá emisión de comprobante de pago. postura compartida por ,SUNAT medianteEsta Inore Nº es 149-2007-SUNAT señalando que, los cupones, vales u otros medios análogos otorgados al amparo de la Ley N° 28051, bajo la modalidad de suministro indirecto deberá tenerse en cuenta lo siguiente:
4.3.2. Eisin de Coprobantes de Pao en caso de Reebolso El artículo 1º del RCP, estipula que el comprobante de pago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso, o al prestación de servicios. En el caso del reembolso, no es dable la emisión de comprobante de pago toda vez que no nos encontramos rente a ninguno de los conceptos que la ameriten.
“El artículo 1° de la Ley N° 28051 establece el benefcio de prestaciones alimentarias con fnes promocionales en avor de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, con el objeto de mejorar sus ingresos, mediante la adquisición de bienes de consumo alimentario suministrados por su empleador con la participación de terceros en condiciones adecuadas. Por su parte, la Primera Disposición Complementaria, Transitoria, Derogatoria y Final de la Ley
4.3.3. Iposicin el Ipuesto Renta El reembolso al sercon la restitución de aunlaimporte, no implica la obtención de ingreso alguno.
4.4.1. Defnicin (14) Son aquellos pagos que se otorgan a través de
N° 28051 defne como “documentos representativos del benefcio” a los vales o cupones depapel, de valor fjo predeterminado, emitidos por las Empresas Administradoras o el empleador que sirvencomo medio de pago, exclusivamente destinado a la adquisición de productos de la canasta básica amiliar defnidos en dicha ley. Los cuales, sólo pueden usarse en establecimientos ormales previamente inscritos en el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. Adicionalmente, el artículo 10° del Reglamento de la Ley N° 28051 dispone que los cupones, vales o documentos análogos son los medios de control por los cuales los trabajadores usuarios del sistema de prestaciones alimentarias podrán acceder a la entrega de bienes, conorme a lo pactado con su empleador, los que serán de uso exclusivo para las
empresas administradoras tienen de convenio con el empleador, medianteque la entrega cupones, vales u otros análogos, para la adquisición exclusiva de alimentos en establecimientos aliados. Estas prestaciones alimentarias indirectas se acuerdan
prestaciones alimentarias. Por las normas citadas, se tiene que los cupones, vales o documentos análogos sirven como medio de pago para que el trabajador de la actividad privada adquiera de terceros autorizados productos de la canasta básica
4.3.4. Iposicin con el Ipuesto general a las Ventas Según Inore Nº 069-2004-SUNAT/2B0000 , se concluye que el reembolso no constituye una prestación de servicios para eectos del Impuesto General a las Ventas por tanto no está gravado con este impuesto. 4.4. Prestaciones Alientarias Indirectas
(14) Las prestaciones alimentarias indirectas están recogidas en el inciso j) del artículo 19º de la Ley de Compensación por Tiempos de Servicios; por tanto no constituyen concepto remunerativo, para eectos laborales.
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SEXTA PARTE
amiliar, constituyéndose, a la vez, enmedios de control de la modalidad de suministro indirecto. De otro lado, el artículo 1° del Reglamento de Comprobante de Pago, señala que seconsidera comprobante de pago, todo documento que acredite la transerencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, califcado como tal por la SUNAT. Teniendo en cuenta la defnición de comprobante de pago, y la naturaleza de los documentos denominados “cupones, vales, u otros análogos” otorgados dentro del marco de la Ley N° 28051, no se produce por parte del empleador una transerencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. En consecuencia, no existe la obligación emitir comprobante de pago por parte del empleador en la entrega de vales o cupones u otro análogos que eectúe a sus trabajadores, en el marco de la Ley N° 28051”.
4.5. Prácticas Pre-proesionales 4.5.1. Defnicin El artículo 12º de la Ley Nº 28518, Ley de Modalidades Formativas Laborales dene a la Práctica Pre Proesional como la modalidad que permite a la persona en ormación, durante su condición de estudiante, aplicar sus conocimientos habilidades y aptitudes mediante el desempeño de una situación real de trabajo. Este aprendizaje pre proesional se realiza mediante un Convenio de Aprendizaje y se celebra entre: 1. Una empresa 2. Una persona en ormación 3. Un Centro de Formación Proesional. De lo descrito concluimos que la Práctica Pre Proesional pretende ormar a la persona vinculada al quehacer diario de una empresa. Cabe precisar que, según el artículo 3º de la citada Ley, las Prácticas Pre Proesionales no se sujetan a la normativa laboral, en otras palabras, no genera relación laboral. 4.5.2. Eisin de Coprobantes de Pao Sobre el particular, recogemos la opinión vertida por SUNAT según Oiciocomo SUNAT Nº 217-97(15) I2.000 , concluyéndose sigue: i) Los montos obtenidos por los participantes de los Programas de Formación Laboral Juvenil y Prácticas Preproesionales se encuentran
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aectos al Impuesto a la Renta, como rentas de quinta categoría. Ello conorme el Ofcio N° 213-97-I2.0000, en razón que las prácticas pre proesionales no dejan de ser un trabajo personal, comprendido por tanto en el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, su ingreso (denominado subvención) no es un concepto remunerativo (es decir no aecto a contribuciones sociales). ii) De otro lado, inciso a) del artículo 3° de la Resolución de el Superintendencia N° 210-2004/ SUNAT, que dicta las disposiciones reeridas a las inscripciones en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), señala que no deberán inscribirse en el RUC, entre otras, las personas naturales que exclusivamente perciban rentas consideradas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta. iii) Por su parte, el artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/ SUNAT, establece los requisitos mínimos que deberán tener los comprobantes de pago. Así, se señala que en todos los casos, se deberá consignar en los comprobantes de pago, el número de RUC del En taldesentido, puede apreciarse queemisor. la intención la norma es que los sujetos que tengan RUC sean los que emitan comprobantes de pago. No obstante, existe una excepción a lo indicado en el párrao anterior, y es el caso contemplado en el último párrao del artículo 6° del reerido Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual dispone que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, que sin ser habituales requieren otorgar comprobantes de pago, podrán hacer uso de los ormatos proporcionados por la SUNAT, los mismos que podrán ser utilizados para sustentar gasto o costo para eecto tributario, no siendo este el caso de los practicantes. iv) personas En esteorden podemos armar que as l que de en ideas, calidad de practicantes reciben una subvención económica por concepto de Prácticas Pre-Proesionales, no se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago.
(15) Cabe precisar que la normativa citada originalmente está derogada, sin embargo, se cita las normas vigentes que reemplazan a las anteriores.
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4.5.3. Deduccin del gasto para la Epresa En virtud al Ocio Nº 213-97-I2.0000, al ser comprendido las subvenciones de los practicantes como Renta de Quinta Categoría, es posible su deducción como gasto. Ello, de acuerdo alinciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
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del contador, por ningún medio (manual, mecánico, electromagnético, etc.).
4.12. Los aportes eectuados al Seguro Social de Salud (ESSALUD) por los asegurados potestativos, a que se reere la Ley Nº 26790 –Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud– y su 4.6. La transerencia de bienes o prestación de servicios reglamento, siempre que los reeridos aportes a título gratuito eectuados por la Iglesia Católica y sean cancelados a través de las empresas del por las entidades al Sector Público Nacional, salvo laspertenecientes empresas conormantes de la actividad empresarial del Estado Conviene citar los alcances de laDirectiva SUNAT Nº 0 04-97/SUNAT en cuanto instruye: – Las entidades pertenecientes al Sector Público Nacional se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago cuando transeren bienes o prestan servicios a título oneroso. – Las citadas ent idades, excepto las empresas conormantes de la actividad empresarial del Estado, no están obligadas a emitir comprobantes de pago cuando realizan transerencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito.
4.7. La transerencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legítima. 4.8. La venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas eectuadas por canillitas. 4.9. El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehículos.
Sistema Financiero Nacional. 4.13. Los servicios de seguridad srcinados en convenios con la Policía Nacional del Perú, prestados por sus miembros a entidades públicas o privadas, siempre que la retribución que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de S/. 1,500 (Un mil quinientos y 00/100 Nuevos Soles). 4.14. Los servicios prestados a título gratuito por las empresas del sistema nanciero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público, que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, acorde con lo previsto en el literal b) del numeral 6.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, así como los prestados a título oneroso por dichos sujetos a consumidores nales, salvo que el usuario exija la entrega del comprobante de pago respectivo, en cuyo caso deberá entregársele.
4.11. La transerencia de bienes por medio de máquinas expendedoras automáticas accionadas por monedas de curso legal, siempre que dichas máquinas tengan un dispositivo lógico contador
4.15. El canje de productos por otros de la misma naturaleza, eectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que: a) Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales; b) El valor de venta del producto entregado a
de vendidas, debidamente identicado unidades (marca, tipo, número de serie), el cual deberá tener las siguientes características: a) Estar resguardado cuando se abra la máquina para su recarga, debiendo ser visible su numeración, desde el exterior o en el momento de abrirla. b) Asegurar la imposibilidad de retorno a cero (0), excepto en el caso de alcanzar el tope de la numeración, así como el retroceso
cambio sea eltranserido; mismo quey, el del producto srcinalmente c) La devolución delproducto alvendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con: c.1) La guía de remisión del remitente emitida por el adquirente, cuando éste devuelva el producto directamente al vendedor. c.2) La guía deremisión del remitenteemitida por el vendedor con motivo de la entrega del
4.10. Los ingresos que se perciban por las unciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares.
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COMPROBANTES DE PAGO
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nuevo producto al adquirente, cuando éste sea un consumidor nal y hubiera devuelto el producto srcinal directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del srcinalmente transerido. c.3) La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que eectúa la entrega al vendedor del producto srcinalmente trans-
por el numeral 2 del artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago. 6.
Oportunidad de Emisión y Otorgamiento de Comprobantes de Pago
Toda entidad debe contemplar en orma obligatoria la oportunidad de emitir el comprobante de pago respectivo, independientemente que la operación se
erido por elproducto propio vendedor en caso éste recoja odicho del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa. Las guías de remisión a que se reiere el presente literal deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto srcinalmente transerido y que uera devuelto para su canje.
4.16.
encuentre comprendida dentro exoneración o inaectación scal.del marco de alguna La obligación de otorgar comprobantes de pago rige aún cuando la transerencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre aecta a tributos, o cuando éstos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos. Así no resulta válido invocar decisiones de índole administrativa interna como causal para emitir en otra echa un determinado comprobante. Por ello, SUNAT al emitir elInore Nº 086-2007SUNAT/2B0000 puntualiza que no resulta válido para un prestador de servicios anular un comprobante srciLa transerencia de créditos a que se refere el ar- nalmente emitido y entregado conorme a lo dispuesto tículo 75º del Texto Único Ordenado de la Ley del por el Reglamento de Comprobantes de Pago, bajo la Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modifcatorias, y el numeral 16 del artículo 5º del Reglamento de dicha ley, sea que el adquirente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos o no, y en este último caso incluso en la devolución del crédito al transerente o su recompra por éste al adquirente. Lo dispuesto en el párrao anterior no aecta la obligación del adquirente de emitir y otorgar el comprobante de pago por los servicios de crédito y/u otros servicios a los que se reere el citado artículo 75º y el numeral 16 del artículo 5 del mencionado reglamento, según lo indicado en dichas normas.
5.
Excepción de otorgar Comproban tes de Pago
Se exceptúa de la obligación de otorgar comprobantes de pago por los servicios de comisión mercantil y por la(s) operación(es) de exportación a que se reere el literal g) del numeral 1.1 del artículo 4º del RCP, siempre que el pago al comisionista y al(los) exportador(es) se eectúe a través de una Carta de Crédito Transerible, de conormidad con lo previsto
excusa quereprograme el adquiriente –entidad del Sector Público Nacional– la echa de pago. El artículo 5º del Reglamento establece dierentes casos, los cuales tendrán especial atención para eecto del nacimiento de la obligación tributaria en el IGV: 6.1. En la transerencia de bienes uebles En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se eectúe el pago, lo que ocurra primero. Situaciones Especiales 6.1.1. Venta por Internet En el caso que la transerencia sea concertada por Internet, teléono, teleax u otros medios similares, en los que el pago se eectúe mediante tarjeta de crédito cuenta con anterioridadoade la débito entregay/o delabono bien, en el comprobante de pago deberá emitirse en la echa en que se reciba la conormidad de la operación por parte deladministrador del medio depago o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquél hasta la echa de entrega del bien. 231
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
6.1.2. Venta en Consinacin Tratándose de la venta de bienes en consignación, la SUNAT no aplicará la sanción reerida a la inracción tipicada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aquél cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la echa en que el consignatario
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y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma. 6.6. En los contratos de construccin En la echa de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto eectivamente percibido. 6.7. En los casos de entrea de depsito, arantía, arras o siilares
venda los mencionados bienes.
Cuando el nacimiento obligacióny tributariaimpliquen para eecto del IGV, endeellamomento por el monto percibido. La emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las echas antes señaladas.
6.2. En el caso de retiro de bienes uebles En la echa del retiro del bien. 6.3. En la transerencia de bienes inuebles En la echa en que se perciba el ingreso o en la echa en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Situaciones Especiales – En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor En la echa en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. – Tratándose de naves y aeronaves En la echa en que se suscribe el respectivo contrato. 6.4. Paos parciales antes de la transerencia de bienes Por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la echa y por el monto percibido. 6.5. En la prestacin de servicios, incluendo el arrendaiento arrendaiento fnanciero Cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminación del servicio. b) La percepción de la retribución, parcial ototal, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago deberán ser emitidos 232
7.
¿Qué hacer ante el Robo o Extravío de Comprobantes de Pago entregados?
7.1. Iportancia Docuental Tributaria de los Coprobantes de Pao Es recuente que en el desarrollo de las actividades empresariales, los contribuyentes suran la pérdida o extravío de documentos de trascendental relevancia tributaria, como es el caso de los comprobantes de pago operaciones en las que existaentregados obligación por legallasde emitirlos, tal como sucede en la venta de bienes o en la prestación de servicios. En atención a lo anterior, podemos ormularnos la siguiente interrogante: ¿dónde radica la importancia de la existencia de los comprobantes de pago? A ello podemos responder que, la trascendencia de los reeridos documentos, básicamente se circunscribe a dos aspectos: (i) Permiten que los contribuyentes puedan acreditar documentalmente (ormalmente), entre otras operaciones, la transerencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios y; (ii) Determinados comprobantes, permiten sustentar CréditoGasto Fiscalo del Impuesto General a las Ventas, Costo para eectos del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, debemos indicar que la importancia colateral de la existencia de los comprobantes de pago, se ciñe a la obligación de los administrados, de conservar toda inormación documental cuya incidencia es determinante en el cumplimiento de obligaciones tributarias.
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(ii) Tenga a disposición del órgano administrador de tributos: la segunda copia (la destinada a la SUNAT) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o, en su deecto; copia otostática de la copia destinada a quien transrió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio, del documento robado o extraviado, o de la cinta testigo.
Ello en el caso de un procedimiento de scalización, se traduce en la reducción de riesgos scales asociados a multas e intereses moratorios derivados undamentalmente, por la no presentación o no conservación de los aludidos documentos scales. 7.2. ¿Qué Lineaientos deben observarse en el caso de Robo o Extravío de docuentos en-
7.4. Obliacin del Vendedor o Prestador del Ser-
treados? Conorme con lo prescrito en el numeral 11.1 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), en el caso de robo o extravío de documentos entregados, el adquirente o usuario deberá: a) Eectuar la respectiva denuncia policial. b) Comunicar a laSUNAT el robo o extravío de los comprobantes, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de producidos los hechos.
vicio Acorde con lo prescrito en elantepenúltimo párrao del precitado dispositivo legal, quien transrió el bien, entregó en uso, o prestó el servicio –o su representante legal declarado en el RUC– deberá entregar al adquirente o usuario que lo solicite, las copias otostáticas a las que se hace reerencia en el ítem (ii) del numeral 7.3 anterior; debiendo consignar en la misma su nombre y apellidos, documento de identidad, echa de entrega y, de ser el caso, el sello de la empresa. Cabe indicar que tratándose del robo o extravío de los documentos a que se reere el literal d) del numeral 6.1 del artículo 4º del RCP, tales como recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua; así como
Cabe señalar, que en la comunicación a dirigirseal órgano administrador de tributos, el contribuyente deberá detallar la relación de los documentos robados o extraviados, consignando el tipo de documento y la numeración de los mismos. Dicha misiva, deberádel estar rmada porser el adquirente bien, usuario servicio o de el caso, pordel el representante legal acreditado en el RUC. Asimismo, constituye obligación del adquirente o usuario conservar en su poder, mientras el tributo no esté prescrito, el cargo de recepción de la comunicación a la SUNAT, así como la copia certicada de la denuncia policial. Ello resulta determinante para desvirtuar cualquier observación del sco. 7.3. El Adquirente o Usuario: ¿Pierde el Derecho al Crédito Fiscal o el Costo o gasto Tributario? De ninguna manera. Sobre el particular, debemos mencionar que a la luz de lo prescrito en el numeral 11.2 del artículo 12º del RCP, el robo o extravío de entregados implica deldocumentos crédito iscal, o costo ono gasto parala pérdida eecto tributario, sustentados en dichos documentos, siempre que el contribuyente: (i) Acredite en orma ehaciente haber cumplido en su debido momento con todos los requisitos que estipulan las normas pertinentes para que tales documentos sustenten válidamente el crédito scal, o el costo o gasto para eectos tributarios y;
por los servicios públicosexacto de telecomunicaciones, se emitirá un duplicado con la denominación “segundo srcinal”, del documento robado o extraviado. Debe tenerse en cuenta que, en todos los casos la SUNAT ejercerá las acciones scalizadoras necesarias a n de comprobar la autenticidad de los actos reeridos. 8.
Notas de Crédito . Análisis de Aspectos Relevantes
Todas aquellas operaciones que realice una entidad durante el transcurso de su vida económica con una persona natural o jurídica, deben quedar amparadas por la respectiva documentación sustentatoria. La documentación sustentatoria entre otros, a los comprobantes de pagocomprende, y documentos vinculados, los cuales constituyen el sustento ormal a nivel tributario de las operaciones eectuadas por una empresa. Así, entre otros supuestos, puede ocurrir que con posterioridad a la emisión de los comprobantes de pago ocurran circunstancias, como por ejemplo, la anulación de la operación, descuentos, bonicaciones, devoluciones, ajustes del valor, relacionados tanto con 233
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las operaciones de venta y de compra las cuales implican que se produzcan ajustes tanto al impuesto bruto por las operaciones de venta como al crédito scal del IGV por las operaciones de compra, operaciones que deben encontrarse debidamente sustentadas con las respectivas Notas de Crédito y Débito. Es importante reerir que bajo ningún criterio dichos documentos pueden ser considerados como Comprobante de Pago, por lo tanto debe existir en
8.1. Conceptos por los cuales se pueden eitir Las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bonicaciones, sólo podrán modicar comprobantes de pago que den derecho a crédito scal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para eecto tributario. Cabe señalar que tratándose de operaciones con
principio el correspondiente Comprobante de Pago al que modican. En virtud a ello, a continuación se desarrollan los principales aspectos a considerar respecto a las Notas de Crédito, según lo regulado en la normativa del IGV como en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
consumidores o bonicaciones deberánnales, constarlos endescuentos el mismo comprobante de pago. En tal sentido, no se permiteemitir Notas de Crédito a estos sujetos cuando se trate de descuento o bonicaciones, lo que implica que sí se puede emitir por concepto de anulación de la operación eectuada.
NOTAS DE CRÉDITO Se eiten: En el caso de Anulaciones Devolución de Bienes
Respecto de servicios no prestados
Descuentos y Bonicaciones
Otros
Solo modiican comprobantes de pago que sustentan costo o gasto y otorgan derecho a crédito iscal del IGV. Así por ejemplo se pueden citar los siguientes: – Facturas – Tickets (en el que se identique al usuario con su número de RUC, razón social) – Liquidaciones de compra
• No especicados, sinembargo,
consideramos que no debe emitirse para anular Comprobantes de Pago que contienen errores de orma (1). • Se empleapara condonaciones
eectuadas.
Con eecto para ajustar el Débito Fiscal así como el crédito scal del IGV.
Procede reerir que el artículo 20º TUO de la LIR regula que el Ingreso Neto Total resultante se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, boniicaciones otorgadas, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Similar criterio se aplica para determinar el Ingreso Neto Mensual de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 85º TUO de la LIR. 234
8.2. Casos Especiales de Ajustes al Crédito al Ipuesto Bruto del IgV a. Bonifcaciones Tratándose de bonicaciones eectuadas con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición de bienes, procede que se emita una Nota de Crédito.
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No obstante ello, no srcinará para el adquirente ajuste al crédito scal ni para el vendedor ajuste al débito scal, puesto que según el último párrao del numeral 3 artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, no se considera venta (y por ende no aecta al IGV) la entrega de bienes muebles que realicen las empresas como bonicaciones al cliente sobre las ventas realizadas, siempre que cumplan con
En tal sentido, si se emitiera una Nota de Crédito por un servicio ejecutado, dicho documento no tendría eectos tributarios, en tanto que habiéndose prestado se ha producido el devengo del ingreso, para eectos del Impuesto a la Renta, y existe un IGV que debe asumir el usuario por el servicio prestado. Justamente, sobre dicho aspecto regula el inciso b) del artículo 26º antes reerido, que
los requisitos señalados en elc)numeral 13 del artículo 5º, excepto el literal de la mencionada norma reglamentaria reerido al retiro de bienes. Éstos requisitos son los siguientes: 1. Se trata de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; 2. Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurren iguales condiciones; y 3. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. b. Prestacin de Servicios El caso de la prestación de servicios es especial.
tratándose de la de anulación total o parcial el de la prestación servicios, se deducirá monto del impuesto bruto proporcional a la parte de la retribución del servicio restituido. Si nos atenemos a la literalidad de la norma precitada, la operación de prestación de servicios podría ser anulada bastando para ello la devolución de la retribución. No obstante, cuando leemos el inciso b) del artículo 27º se establece que, del Crédito Fiscal deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado. Dicha aseveración nos lleva a la conclusión que la devolución de servicios es un imposible
Ello, cuanto es recuente quede se Crédito consulte si es por viable la emisión de Notas vinculadas a este tipo de operaciones. Ahora bien, sobre el particular cabría preguntarse si es posible como en el caso de la venta de bienes devolver un servicio ya prestado. Evidentemente que no, pues la ejecución del servicio ya se ha eectuado y no advertimos orma alguna de que se elimine, aún más, acarrea el derecho del prestador a exigir la contraprestación. Cosa distinta sucederá con la parte del servicio que aún no ha sido ejecutada, pues en este supuesto el servicio no ha sido aún prestado, lo cual signiica que el prestador y el usuario del servicio pueden poner término al
(contable y tributario), admitiéndose como y válida solamente la deducción del Débito del Crédito scal de los montos restituidos por concepto de anticipos de servicios que no han sido prestados y respecto de los cuales no se ha devengado el ingreso. Por lo tanto, es incorrecto emitir una Nota de Crédito para anular un servicio ya prestado y que por ende no puede ser materia de devolución. En ese mismo sentido, se pronuncia el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 03599-4-2003 de echa 25.06.2003. En consecuencia, si se cumplió con prestar el servicio y éste no va a ser cancelado, deberá considerarse como incobrable. En conclusión, la única manera de anular una actura emitida
contrato, devolviendo el prestador la retribución respecto del servicio no prestado, si el usuario le hubiera entregado un anticipo (y no contraprestación, pues se tiene derecho a esta última sólo cuando el servicio ha sido eectivamente prestado). Como podemos observar, en el caso de prestación de servicios no opera en realidad una “devolución”, sino la anulación de la operación respecto de los servicios no ejecutados.
por servicios es poder demostrar que el servicio no se prestó. 8.3. Oportunidad para Eectuar los Ajustes De acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de la Ley del IGV, los ajustes al débito y crédito scal se eectuarán en el mes en que se produzcan las recticaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones srcinales. 235
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
En atención a dicha regulación, cabe señalar que si en el mes en que se produce la devolución de bienes no se cumple con emitir la nota de crédito, debe igualmente eectuarse el ajuste al crédito scal en dicho mes como una deducción en la base imponible de las compras dado que es en dicha oportunidad que se produjo la devolución eectiva de los bienes, sin perjuicio que con posterioridad se regularice la parte ormal de la emisión de la nota de crédito por parte del vendedor. 8.4. Sujetos a quienes deben eitirse Las Notas de Crédito sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modicar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, en principio, toda Nota de Crédito debe modicar una operación srcinal sustentada en un comprobante de pago girado por el mismo emisor. Excepcionalmente, se regula que en el caso de boletos aéreos emitidos por las compañías de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros, las agencias de viaje podrán emitir notas de crédito únicamente por los descuentos que,a quienes sobre la requieran comisión sustentar que perciban, otorguen gasto o costo para eecto tributario, ejercer el derecho al crédito iscal o al crédito deducible según sea el caso, siempre que se detalle la relación de boletos aéreos comprendidos en el descuento. 8.5. Requisitos Características 8.5.1. Requisitos características ínias De acuerdo a lo señalado en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago las notas de crédito deben contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan.
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SEXTA PARTE
Adicionalmente, señala la norma que a in de modiicar cualquier tipo de comprobante de pago se podrá utilizar una sola serie, siempre que se cumplan con los requisitos y características establecidos para las acturas. 8.5.2. Otros requisitos adicionales de las Notas de Crédito a) Deben contener el signo y denominación completa o abreviada de la moneda en la cual se emiten. Cuando el signo de la moneda se encuentre impreso, permitiendo identicar la moneda en que se realiza la operación, no será necesario consignar la denominación. En ningún caso puede corregirse el signo y la denominación de la moneda. b) Los datos de la imprenta o empresa gráca, relativos a los apellidos y nombres o razón social y número de RUC no serán exigibles cuando éstas no se encuentren establecidas en el país, debiendo reemplazarse por la inormación relativa al importador. c) Las copias de las Notas de Crédito no deben consignar la leyenda “COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”. d) El adquirente o usuario o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la echa de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa. En unción a lo expuesto, a continuación mostramos un modelo de los requisitos y características que debe tener una nota de crédito que cumple los requisitos y características establecidos para una actura; considerando que adicionalmente se deberá indicar los números de los comprobantes de pago que modican.
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comErcial
AlEssa
sac
nota DE créDito
Lomas dE Las Lavanda 892 - surco
r.U.c. 20102907142 nº 001 - 000320
Fecha:
12.08.2010 __________________________________________________________________________
Señor(es):
Distribuidora ANY'S S.A.C: __________________________________________________________________________
R.U.C. :
20101208271 ________________________________________________________ __________________
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8.6. Reistro de las Notas de Crédito Las Notas de Crédito deberán ser anotadas en el Registro de Ventas o Registro de Compras según se trate de Notas de Crédito emitidas o recibidas respectivamente, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 1 artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, en el mes en que éstas se realizan. 8.7. Nota de Crédito Eitida El artículo 26º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que a eectos de sustentar los descuentos que se hubiesen otorgado posterioridad a la emisión del comprobantecon de pago que respalda la operación srcinal, así como la anulación total o parcial de la venta de bienes o servicios no prestados, éstas deben encontrarse respaldadas por notas de crédito que el vendedor debe emitir. Todos los conceptos antes mencionados srcinan deducciones al Impuesto Bruto del IGV resultante del conjunto de operaciones realizadas en el período que corresponda.
ADQUIRENTE O USUARIO
Por tal razón, para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberán anotar en el registro de ventas todas las operaciones que tengan como eecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones. Adicionalmente, se deberá consignar los datos reerentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de crédito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago, en virtud al numeral 2 del artículo 10 º del Reglamento de la Ley del IGV. 8.8. Nota deque Crédito ecibida26º del TUO de la Ley Al igual en elRartículo del Impuesto General a las Ventas, el artículo 27º de la mencionada Ley señala que del crédito scal del IGV se deducirá el impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el comprador o adquirente haya obtenido con posterioridad a la emisión de los comprobantes de pago que respalde la adquisición que srcina dicho crédito scal, así como el impuesto bruto 237
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
SEXTA PARTE
En tal sentido, a eectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en el registro de compras todas las operaciones que tengan como eecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones.
correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado, dichas deducciones también deben estar respaldadas por las respectivas notas de crédito recibidas. NOTA DE
Vendedor o Prestador
Adquirente o Usuario
CRÉDITOELQUE AFECTA IgV Rela general: Deberá emitirse en el mes en que se produce la anulación, devolución, descuento o bonicación.
Disminuye Débito Fiscal
Disminuye Crédito Fiscal
Según la ayuda del PDT si el monto del ajuste excede el Débito Fiscal o el Crédito Fiscal, se pondrá cero (0) y la dierencia se arrastra al mes siguiente.
REgISTRO DE VENTAS REGISTRO DE VENTAS - AGOSTO 2010 Número Fecha de emisión Comprobante de Pago y/o Documento correlacomprobante tivo del del de pago o docu- Tipo de documento registro mento 101
12.08.2010
Fecha de emisión de la Nota de Crédito
07
Información del cliente
Base
Importe I S C I GV e I P M
Apellidos y nombres, de-Operación Imponible Exonerado /Inafecto nominación o razón social Gravada
Serie
Número
Nº RUC
001
000320
20101208271
Distribuidora ANY’S SAC
(5,200.00)
O t r o s Importe Total Tributos
(988.00)
Las Notas de Crédito se anotarán en la echa de su emisión a n de modicar el importe del total de ventas realizadas en el mes.
Código según Anexo de Resolución de Superintendencia Nº 025-97/SUNAT
Referencia T / D S e r i e N úm e r o
(6,188.00)
01
001
01606
Consignar tipo, serie y número del documento srcinal que se modica.
(*) Para fnes prácticos se muestran únicamente las columnas relacionadas con el caso práctico.
REgISTRO DE COmPRAS REGISTRO DE COMPRAS - AGOSTO 2010
Número Fecha Fecha de Comprobante Referencia correlativo de vencimiento del registro emisión o fecha de pago Tipo Serie N° de T/D Serie N° de comprodocubante mento de pago 1101
12.08.2010
07
RUC del Proveedor
001 000320 01 001 01606 20102907142
Apellidos, Nombres o Razón Social Adquisiciones Adquisiciones Adquisiciones Operaciones gravadas des- gravadas destina- gravadas no IGV IGV IGV TOTAL tinadas a ope- das a operaciones no destinadas gravadas (A) (B) (C) raciones gra- gravadas, no a operaciones vadas y/o de gravadas y/o de gravadas, y/o exportación exportación de exportación (A) (B) (C) Comercial Alessa SAC
(5,200.00)
(988.00)
(6,188.00)
(*) Para fnes prácticos se muestran únicamente las columnas relacionadas con el caso práctico. Nota:
– En el caso de detracciones, es optativo el llenado cuando exista un sistema de enlace que mantenga dicha inormación y se pueda identifcar los comprobantes de pago respecto de los cuales se eectuó el depósito. – Si no nos encontramos obligados a incluir cierta inormación podemos optarpor no incorporar las columnas en donde sedeba consignar lamisma.
238
COMPROBANTES DE PAGO
SEXTA PARTE
8.9. Aplicaciones prácticassobre Notas de Crédito 8.9.1. Servicio Prestado No Cobrado
8.9.2. Devolucin de ercaderías sin recibir Nota de Crédito
Enunciado Una empresa de servicios de mantenimiento y reparación en el mes de diciembre 2009 ha prestado el servicio de mantenimiento y reparación de 6 equipos de cómputo, por el cual emitió la actura Nº 001-2807 por un importe de S/. 3,000.00
Enunciado Con echa 25.08.2010, la empresa Milagritos SAC compró 200 cajas de artículos comestibles al valor de S/. 30,00 Nuevos Soles cada una y devolvió 50 cajas con echa 10.09.2010 debido a que éstas se encontraban vencidas. Sin embargo, el proveedor
Nuevos Soles más IGV. Se tiene conocimiento que hasta la echa 24.08.2010 dicha actura no ha sido cancelada y que la mencionada empresa se encuentra en un proceso de liquidación. Al respecto se solicita determinar si es procedente emitir una Nota de Crédito anulando la operación.
le emiteSelasabe notaademás, de crédito mesno(octubre). queallasiguiente actura aún ha sido cancelada. ¿Cuál sería eltratamiento contable y tributario para Milagritos SAC?
Solucin En unción a lo establecido en el inciso b) del artículo 26º e inciso b) del artículo 27º del TUO de la Ley del IGV e ISC, antes expuesto, se puede concluir que no sería correcto que la empresa que ha brindado el servicio de reparación anule dicha operación con la emisión de una nota de crédito, ya que, de ninguna orma podría dejarse sin eecto la reparación ya eectuada.
Trataiento Contable Dado que Milagritos SAC reconoció inicialmente una existencia por el monto total, es decir, por el monto de S/. 6,000.00 Nuevos Soles, ahora, deberá disminuirlas proporcionalmente debido a la devolución eectuada, independientemente que no tenga la nota de crédito en el momento que esto ocurre. Siendo que, según el Marco Conceptual, es necesario que las operaciones sean contabilizadas y presentadas de acuerdo con su sustancia y realidad económica y no únicamente con su orma legal, para que la inormación que se presente en los estados nancieros sea dedigna, dicho documento no impide el registro correspondiente.
En consecuencia, comoservicio en estesería casoprocedente la empresa no ha cancelado dicho hacer la estimación por cobro dudoso, dado que, entre otros supuestos, se observa que la empresa deudora se encuentra en proceso de liquidación, lo que advertiría dicultades nancieras. Trataiento Contable
Solucin
REgISTRO CONTABLE
–––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 61 VARIACIóNDE EXISTENCIAS 1,500.00 REgISTRO CONTABLE ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 611 Mercaderías –––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6111 Mercaderías manufacturadas 68 VALUACIóN y DETERIORO ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DE ACTIVOS y PROVISIONES 3,570.00 20 mERCADERíAS 1,500.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 684 Valuación de activos 201 Mercaderías manufacturadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6841 Estimación de cuentas de 2011 Mercaderías manufacturadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– cobranza dudosa 20111 Costo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 68411 Cuentas por cobrar Por el retiro de bienes del ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comerciales Terceros almacén para ser devueltos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 19 ESTImACI óN DE CUENTAS –––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DE COBRANzA DUDOSA 3.570.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 191 Cuentas por cobrar –––––––––––––– x –––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comerciales – Terceros 42 CUENTAS POR PAgAR ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1911 Facturas, boletas y otros COmERCIALES – TERCEROS 1,785.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– comprobantes por cobrar 421 Facturas, boletas y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por la provisión de cobranza comprobantes por pagar ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– dudosa de la actura 001-2807 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4212 Emitidas –––––––––––––– x ––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 239
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
SEXTA PARTE
Solucin TRIBUTOS, CONTRAPRE S––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– En virtud a lo establecido en el inciso b) del TACIONES y APORTES AL ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– artículo 26º de la Ley del IGV, resulta actible la SISTEmA DE PENSIONES y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– anulación de un servicio que aún no se ha presDE SALUD POR PAgAR 285.00 tado, estando condicionado a la correspondiente ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central devolución de la retribución eectuada. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 Impuesto General a las Ventas En tal sentido, es procedente que se emita la res––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 IGV – Cuenta Propia pectiva Nota de Crédito motivada por la anulación ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 60 COmPRAS 1,500.00 del servicio solicitado y que no se llegó a realizar, ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 601 Mercaderías considerando señalado en eldeartículo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Reglamento deloComprobantes Pago. 10º del 6011 Mercaderías manufacturadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Por la obligación y el crédito ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9. La Guía de Remisión fscal rebajado debido a la ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– devolución ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– La obligatoriedad de la emisión de una guía de –––––––––––––– x –––––––––––––– remisión trasciende el aspecto ormal, por cuanto le permite a la Administración Tributaria advertir si en estricto se estaría cumpliendo con las obligaciones Incidencia Tributaria Cuando se produjo la devolución, conorme con tributarias sustanciales surgidas de aquellas operacioel artículo 10º del Reglamento de Comprobantes nes que motivaron, precisamente, la expedición de de Pago debió emitirse la correspondiente Nota una guía de remisión. Sobre el particular, expondremos dos tópicos de Crédito; no obstante ello, su no emisión no especícos que podrían generar contingencia, a saber: impide eectuar el ajuste al crédito scal. En eecto, de conormidad con el literal b) del ar- (i) Sujetos obligados a emitir las Guías de Remisión tículo 27º del TUO de la Ley del Impuesto General y (ii) El motivo de traslado que debe consignarse en 40
a(enlasadelante Ventas eLIGV) Impuesto al Consumo debe Selectivo disminuirse el crédito entre otros por la parte proporcional devuelta. Siendo la oportunidad de la misma según el numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas el mes en que se produzca la devolución. En este sentido, aún cuando no se cuente con la nota de crédito deberá disminuirse el mismo, puesto que incluso no cumpliría con los requisitos señalados en el artículo 18º de la Ley del IGV, respecto al importe que tiene derecho a utilizar como crédito scal. 8.9.3. Servicio No Prestado
la Guía. Resulta pertinente advertir que la Guía de Remisión, no se constituye en un documento que por sí solo acredite la realización de una transacción; así por ejemplo, la “Transerencia de Riesgos y Benecios inherentes a la propiedad” de los bienes materia de traslado. Sino que por el contrario, en primer lugar, debe analizarse la transacción que se realiza en unción a los documentos que la sustenten y posteriormente procede emitir la Guía de Remisión Remitente, considerando el motivo que se alínea con la naturaleza de la transacción. Por ende, un error en la consignación del motivo de traslado no podría desvirtuar o alterar la verdadera naturaleza de la operación. Lo antes reerido, queda corroborado con el criterio vertido por el Tribunal Final en la RTF Nº 166-5-2005 (23.02.2005).
Enunciado Una empresa de asesoría en el mes de julio 2010 9.1. La guía de Reisin el Traslado de Bienes emitió la actura Nº 001-14008, por un importe de La Guía de Remisión es eldocumento que sustenta S/. 7,000.00 Nuevos Soles más IGV por concepto el traslado de bienes con ocasión de su transerende adelanto por un servicio a prestarse en varias cia, prestación de servicios que involucren o no la etapas. Sin embargo, posteriormente el cliente transormación de éstos (bienes), cesión en uso, comunica a la empresa determinados contratiemconsignaciones, remisiones entre establecimientos pos que motivaron que el servicio acordado no se de una misma empresa y otros; salvo en los casos llegara a realizar. Se consulta si es correcto emitir de traslados exceptuados de ser sustentados con una Nota de Crédito anulando la operación. dicho documento. En consecuencia, la guía de 240
SEXTA PARTE
remisión así como los documentos que sustentan el traslado de los bienes, deben ser emitidos en orma previa al traslado. Ello, se corrobora con lo dispuesto en el artículo 17º del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), que expresamente señala que la Guía deRemisión sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Como se aprecia, las Guías de Remisión en rigor, sirven para sustentar el traslado de bienes producto diversas transacciones operaciones, siendo pordeexcelencia empleada enulas operaciones de compra-venta, salvo cuando se utiliza, para dicho eecto, el comprobante de pago emitido. Lo expuesto nos permite arribar a dos conclusiones undamentales en lo que a emisión de Guías de Remisión se reere: •
El traslado de bienes es el acto que requiere un
sustento documentario ormal, materializado en la Guía de Remisión. •
La Guía de Remisión tiene como finalidad
sustentar el traslado de bienes y en unción a ello se constituye en un documento sustentatorio adicional respecto a los operaciones realizadas. CONCLUSIóN: no hay traslado deResulta bienesincono puede surgir unaSi Guía de Remisión. rrecto emitir Guía de Remisión, para otros nes o usos, distintos al traslado de bienes, ya que ello se aparta del precepto legal bajo desarrollo. 9.2. modalidades de Traslado de Bienes Un aspecto previo a dicho análisis y que resulta necesario esbozar corresponde a las modalidades de traslado de bienes contempladas en el artículo 17º del RCP, y que mencionamos a continuación: 9.2.1. Transporte Privado: Está modalidad corresponde al trasporte de bienes realizado por el propietario o poseedor de los bienes objeto de traslado, o por los sujetos reeridos en los numerales 1.2. a 1.6 del artículo 18º del RCP, contando para ello con unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento nanciero. 9.2.2. Transporte Público: Cuando el servicio de transporte de bienes es prestado por terceros. 9.3. ¿Quién es el sujeto obliado a eitir la guía de Reisin Reitente? Entendido el acto que srcina una Guía de Remisión procede, como punto siguiente, analizar
COMPROBANTES DE PAGO
quién es el sujeto obligado a emitir la Guía de Remisión, para nuestro trabajo en especíco, la Guía de Remisión Remitente. 9.3.1. ¿Qué debe entenderse por Reitente? El artículo 18º del RCP dispone que se consideran como Remitentes a los sujetos obligados a emitir Guías de Remisión conorme a los supuestos señalados en los numerales 1.1 a 1.6 del artículo 18º. Lo antes expuesto, se puede expresar también de la orma siguiente: Dado que las Guías de Remisión únicamente se emiten en el supuesto en que exista un Traslado de Bienes; calicarán como Remitentes, aquellos sujetos que resulten responsables de eectuar dicho traslado, ya sea bajo la modalidad de Transporte Privado o Transporte Público y que expresamente son reeridos en el artículo 18º del RCP. CONCLUSIóN: Aquél sujeto que no resulte obligado a eectuar el Traslado de Bienes, no podrá calicar como Remitente. 9.3.2. ¿Quiénes son los sujetos obliados a eitir la guía de Reisin Reitente? Un primer aspecto a mencionar, que lapor Guía de Remisión Remitente debe ser es emitida el sujeto que calica, en estricto, como Remitente, independientemente que la modalidad de traslado sea Privado o Público; radicando la dierencia en el número de guías a emitir. Así, si el transporte es Privado se emitirá una sola guía; por el contrario si es Público, existirán dos guías de remisión: Remitente y Transportista. Dicho ello, reerimos a continuación los sujetos que caliican como Remitentes en virtud a la normativa vigente. a. El propietario o poseedor de los bienes al inicio del traslado Se analiza este supuesto, cuando se produzca con ocasióndedeservicios la transerencia de bienes, prestación que involucra o no la transormación del bien, cesión en uso, remisión entre establecimientos de una misma empresa, entre otros. En este punto es importante presentar las deniciones siguientes: – Derecho de Posesin: La posesión es el ejercicio de hecho de uno o más poderes inherentes a la propiedad. La posesión es pues una situación áctica o de hecho. El 241
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
derecho de posesión puede conundirse con el derecho de propiedad cuando el poseedor es a su vez propietario. – Derecho de propiedad: El derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la acción de una persona. Lo esencial en el derecho real es la relación de inmediatez del propietario con la cosa y el carácter oponible a terceros del derecho. La propiedad concede el derecho de usar, disrutar, disponer y reinvindicar un bien sin más limitaciones que las establecidas en las leyes. b. El Consinador En la entrega al consignatario de los bienes dados en consignación y en la devolución de los bienes no vendidos por el consignatario. Un aspecto relevante a considerar en este supuesto es que el único obligado a emitir la Guía de Remisión Remitente es el Consignador, tanto en la oportunidad en que se entregan los bienes como en la oportunidad de su devolución si ello ocurre. Por ende, sólo en este supuesto, puede ocurrir que aún cuando el consignador no sea el responsable del traslado, igualmente debe emitir Guía de Remisión, al haber sido calicado como único Remitente en orma expresa por el artículo 18º del RCP, para este tipo de actos. c. El Prestador del Servicio En casos tales como: mantenimiento, reparación de bienes, servicio de maquila, etc, en la medida que los términos contractuales de la prestación de servicios incluyan el recojo o la entrega de los bienes en el lugar designado por el propietario o poseedor de los mismos. d. La Aencia de Aduanao consignatario de Cuando el propietario los bienes, le haya otorgado mandato para despachar, de acuerdo a la Ley General de Aduanas. e. El Alacén Aduanero o responsable (entendido como aquel sujeto que sin tener la calidad de Almacén Aduanero, puede remitir bienes) en los siguientes casos: 242
SEXTA PARTE
– Traslado de bienes considerados como mercancía extranjera trasladada desde el puerto o aeropuerto hasta el Almacén Aduanero. – Traslado de bienes considerados como mercancía nacional, desde el Almacén Aduanero hasta el puerto o aeropuerto. CONCLUSIóN: Sólo los sujetos que calican como Remitentes (responsables de eectuar el Traslado de Bienes) calican como obligados a emitir la Guía de Remisión Remitente. 9.3.3. Casos controversiales a la luz de la Jurisprudencia a. RTF Nº 5206-2-2006 (26.09.2006) Obligación del cliente de emitir la guía de remisión-remitente Cuando es el cliente quien ha designado y autorizado al transportista que va a realizar el traslado de la mercadería, entonces en el momento que el proveedor entrega los bienes al transportista ya se ha congurado la transerencia de la propiedad, siendo el cliente el obligado emitirtraslado. la Guía de Remisión- Remitente por adicho b. RTF Nº 5292-2-2005 (24-08-2005) En vista a que el proveedor se encontraba en posesión de los bienes al inicio del traslado, era su obligación emitir la guía de remisión-remitente. Si bien es cierto que operó la tradición cta de la propiedad, por lo que el propietario de los bienes al inicio del traslado no era el vendedor, sino su cliente; sin embargo, al encontrarse acreditado en autos que el vendedor se encontraba en posesión de los bienes en un momento previo al traslado de los mismos, era su obligación emitir la guía de remisión-remitente. c. RTF Nºse2296-1-2007 Quien encuentra en(13.01.2007) propiedad o posesión de la mercadería debe emitir la guía de remisión-remitente. Para incurrir en la inracción del artículo 174º numeral 8) del Código Tributario, debe acreditarse la calidad de remitente del supuesto inractor, esto es la calidad de propietario o poseedor, y que no haya emitido la correspondiente guía de remisión.
SEXTA PARTE
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d. RTF Nº 01211-5-2005(08.08.2006). La declaraCONCLUSIóN: La Guía de Remisión no debe ser ción simplicada de importación no sustituye emitida ni considerada como un documento de las unciones de la guía de remisión. control de Inventarios. Por lo cual, si el vendedor La declaración simplicada presentada a Aduano es el responsable del traslado de los bienes no nas es el documento por el cual se declara ante debe emitir Guía de Remisión Remitente. dicha entidad la operación aduanera, por lo que siendo un documento con distinta naturaleza y nalidad que la guía de remisión, no 9.4. motivos de Traslado puede suplirla, encontrándose comprobada la Entre los diversos requisitos que se exigen inracción de remitir bienes conpara documentos que no cumplen los requisitos ser considerados guías de remisión. 9.3.4. ¿Procede el uso de las guías de Reisin para el control de inventarios? Un error que recuentemente se suele presentar en las empresas es considerar que las guías de remisión se utilizan para llevar el control inventarios. En eecto, se cree que la Guía de Remisión debe acreditar la salida de los bienes del almacén del vendedor aún cuando éste no resulte obligado al traslado de los bienes. Es decir, el supuesto en el cual el comprador es el responsable del traslado. Sobre el particular cabe reerir que dicha concepción es inadecuada, elloúnicamente por cuanto las guías de remisión son utilizadas para el traslado de los bienes, tal como lo dispone el numeral 1 del artículo 17º del RCP y deben ser emitidas por el responsable del traslado. En ese sentido, las guías de remisión no deben ser usadas como un control administrativo de los inventarios. Sobre el particular, lo conveniente es que las empresas habiliten algún documento interno con el n de certicar la entrega de los bienes, el cual servirá con más eciencia para el control de los inventarios por cuanto podrá contener datos no contemplados dentro de las guías de remisión como puede ser las certicaciones de entrega de los bienes en perecto estado, así como los datos de la persona que lo recepcione. Por otro lado, en el caso que estemos a una compra-venta, tampoco procede que rente el vendedor exija una copia de la guía de remisión emitida por el comprador (cuando le corresponda a este emitir dicha guía de remisión) como sustento de salida de los bienes. Así, debemos de señalar que los vendedores no podrán exigir copia alguna, toda vez que el destino de las mismas, en el caso de las guías de remisión remitente, es: (i) destinatario, (ii) emisor, y (iii) SUNAT.
consignar en la Guía de Remisión Remitente, existe el reerido al Motivo del Traslado según lo detallado en el numeral 1.4. del artículo 19º del RCP, el cual constituye un requisito que debe encontrarse pre-impreso y consignarse en orma obligatoria al momento de emitir la Guía de Remisión R emitente. De los motivos reeridos en el precitado numeral (1.4 del artículo 19º del RCP) dada las inquietudes o problemas que ellos revisten, ya sea en su adecuada conceptualización, como en sus eectos colaterales vinculados con el surgimiento de obligaciones tributarias, analizaremos los siguientes: (i) Venta; (ii) Compra; (iii) Venta con entrega a terceros; (iv) Venta sujeta a conirmación del comprador; (v) Consignación; (vi) Traslado por emisor itinerante de Comprobantes de Pago; y (vii) Otros. 9.4.1. motivos de Traslado vinculados con Transerencia de Propiedad Considerando lo expuesto en el párrao anterior, a continuación reeriremos aquellos motivos de traslado que tienen vinculación directa con la oportunidad en que surge o se genera la transerencia de propiedad y que deinitivamente tienen incidencia en el eventual nacimiento de obligaciones tributarias (IGV e IR). a. Venta Esta opción será utilizada por el vendedor cuando resulta el responsable del transporte. La venta implica la transerencia deadicionalpropiedad y por ende la obligación de emitir mente el correspondiente comprobante de pago. Cabe indicar que la regulación actual ya no contempla la obligación de consignar el número del Comprobante de Pago en la Guía de Remisión. Este motivo debe utilizarse tanto para la transerencia de propiedad a título oneroso como gratuito (retiro de bienes). 243
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
b. Copra Esta opción será utilizada cuando el comprador sea el responsable del transporte. La compra, al igual que el caso de la venta implica la transerencia de propiedad y, por ende la obligación de contar adicionalmente con el correspondiente comprobante de pago del proveedor.
dencia con algún establecimiento declarado ante la SUNAT, pudiendo realizar su trabajo como distribuidores a través de vehículos o venta puerta a puerta. En estos casos se trataría de puntos de emisión móviles; es decir, se les asignaría una serie a cada uno de ellos. Cabe reerir, que en el momento en que se emite la Guía de Remisión y se consigna esta modalidad no se genera, en rigor, la transe-
c. Venta conesta entrea a terc Se utiliza opción bajoeros el rubro Motivo de Traslado, cuando el comprador solicita al remitente que los bienes sean entregados a un tercero designado por aquél, quien será considerado como destinatario para eecto de la inormación a consignar en la guía de remisión. Asimismo, se indicará el número RUC del comprador, o en su deecto, tipo y número de su documento de identidad y sus apellidos y nombres.
rencia de propiedad de los bienes; que ello propiamente ocurre cuando se sino concreta la venta a clientes. Por ello, este supuesto debe entenderse como un traslado de bienes para se r vendidos; situación que en caso no se concretara en orma total o parcial implicará el retorno de los bienes a la empresa vendedora. En concordancia con ello, el numeral 4 del artículo 17º del RCP señala que el traslado de bienes eectuado por emisores itinerantes de comprobantes de pago, será sustentado mediante las guías de remisión correspondientes, así como la exhibición del srcinal y copias de los comprobantes de pago que utilizarán en la realización de las ventas. Resulta importante apreciar la dierencia que
d. Venta sujeta a confracin delCoprador Operación que se encuentra supeditada a la conormidad del Cliente (Comprador). Por ende, debe tenerse en consideración que bajo este supuesto no se produce aún la En transerencia de propiedad de los bienes. tal sentido, no se srcina aún la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago. e. Consinacin Este tipo de operaciones corresponde a la remesa de mercaderías que hace elpropietario del mismo denominado consignador a otra persona denominada consignatario, el cual se convierte en depositario de los bienes entregados en consignación que serán vendidos a terceros. Cabe resaltar que la transerencia de bienes en propiedad tanto para elconsignador como para el consignatario, surge una vez que éste último vende los bienes a sus clientes; resultando obligatorio emitir en dicha oportunidad el respectivo comprobante de pago. El consignador emitirá el Comprobante de Pago por la venta al consignatario. . Traslado por eisor iitinerante deCoprobantes de Pao Los emisores itinerantes de Comprobantes de Pago, son generalmente representantes de venta que mantienen una relación de depen244
SEXTA PARTE
existe los a) motivos reeridos en los entre literales al c) yde lostraslado reeridos en los literales d) y e); ello por cuanto los primeros ya implican transerencia de propiedad, mientras que los otros mantienen suspendida dicha condición hasta que el comprador otorgue su conormidad o el consignatario realice la venta de los bienes; por lo cual es undamental que en virtud al análisis de la operación y la documentación complementaria que respalda la misma tales como condiciones de venta, contratos, proormas, entre otros, se consigne adecuadamente el motivo de traslado, ya que sus eectos en el IGV e Impuesto a la Renta en el momento de la entrega son diametralmente opuestos. Una primerade conclusión surge al apreciar los motivos traslado,que es que cuando sea producto de una operación de Compra-Venta, el REMITENTE podrá ser el VENDEDOR o COMPRADOR según sea el responsable del traslado, considerando que éste tiene la propiedad o posesión del bien al inicio del mismo (traslado). Ahora bien, en la práctica, por lo general cuando el responsable de emitir la Guía de Remisión, es el COMPRADOR el
COMPROBANTES DE PAGO
SEXTA PARTE
ESQUEmA gRÁFICO DE LOS mOTIVOS DE TRASLADO y SUS ImPLICANCIAS COLATERALES 2
1y3
La entrega de bienes congura la transferencia de propiedad, en tanto ocurra antes de la emisión del Comprobante de Pago
Surge la obligación tributaria para el IGV y el Impuesto a la Renta (*)
Por lo tanto no se srcina aun la obligación tributaria (ni IGV ni IR)
La transferencia de propiedad de los bienes se encuentra supeditada a la aceptación del cliente 5
Este supuesto, se dará por devolución de bienes respecto de una compra-venta, consignaciones, entre supuestos
Obligatorio consignar los datos del comprador: "RUC del comprador" "Tipo y número de documento de identidad" "Apellidos y Nombres"
MOTIVO DE TRASLADO
1. VENTA 2. VENTA SUJETA A CONFIRMACIÓN DEL COMPRADOR 3. COMPRA 4. CONSIGNACIÓN DEVOLUCION 6. TRASLADO ENTRE ESTABLECIMIENTOS DE LA MISMA EMPRESA 7. TRASLADO DE BIENES PARA TRANSFORMACIÓN 8. RECOJO DE BIENES 9. TRASLADO POR EMISOR ITINERANTE DE COMPROBANTES DE PAGO
vendedor
10. 11. 12. 13. 14. (A) (B) (C)
TRASLADO ZONA PRIMARIA IMPORTACION EXPORTACION VENTA CON ENTREGA A TERCEROS OTROS EXHIBICIÓN DEMOSTRACIÓN ..........
7
8
Podría corresponder a un supuesto de prestación de servicio
6
El establecimiento tiene que estar declarado ante SUNAT
La obligación surge cuando se culmina el servicio o se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero
Si no se genera una contingencia tributaria, al ser detectada por
(*) En tanto se trate de una enajenación conforme lo señala el artículo 5º de la LIR, dado que se reconocerá un ingreso (gravable con el IR).
9.4.2. Otros Este motivo, comprende a todos aquellos supuestos no incluidos en los puntos anteriores, tales como exhibición, demostración. Resulta obligatorio especicar en la Guía de Remisión el motivo del traslado. A eectos de especicar el motivo del traslado en esta opción, al momento
C
venta
venta con entrega a terceros
Corresponde a un vendedor o sujeto que va a realizar ventas a diferentes clientes
generándose por ende aconsecuencias tanto para el IGV e Impuesto la Renta.
venta
.................................................... Conformidad del Cliente
9
vendedor acredita la entrega de bienes con el respectivo comprobante de pago. Por el contrario, cuando el Vendedor emite la Guía de Remisión Remitente para sustentar el traslado, en algunas ocasiones no emite el comprobante de pago en orma simultánea sino que la hace con posterioridad. Sin embargo debe considerarse que dicha omisión ormal (la no emisión del comprobante en el momento de la entrega) no implica que no se haya realizado la transerencia de propiedad de los bienes pues ésta sí se ha concretado,
cliente de B
B
A
Resulta obligatorio anotar el detalle respectivo
La entrega de bienes en consignación no implica la transferencia de propiedad
comprador
.................................................... 5 . P. INVERSIONES OASIS S.A.C.
14
4
Por ende no surge la obligación tributaria (ni IGV ni IR
Podría ser un indicio de una venta
el control móvil que realiza SUNAT
de mandar a imprimir las guías se deberá solicitar que se deje un espacio en blanco para consignar la inormación. 9.5. Aplicaciones Prácticas 9.5.1. Traslado por traos Enunciado Con motivo de una venta eectuada, la empresa “El Rapidito S.A.” va a enviar mercadería a su cliente desde Los Olivos hacia Piura. Para ello, la citada empresa trasladará en su vehiculo la mercadería a una agencia de transportes ubicada en el Cercado de Lima que se encargará del traslado hasta su local en Piura. ¿Cuántas guías de remisión deberá emitir la empresa El Rapidito S.A. y cuál es el punto de partida y llegada que se deberá consignar?. Respuesta De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17º del Reglamento de Comprobantes de Pago, la emi245
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
sión de la guía de remisión tiene como nalidad sustentar el traslado de bienes entre distintas direcciones. Asimismo, el artículo 18º del reerido reglamento, indica en el subnumeral 1.1 que calica como Remitente el propietario o poseedor de los bienes al momento del traslado debiendo emitir la Guía de Remisión Remitente. En este caso en particular, queda claro que el obligado a emitir la mencionada guía desde la ciudad de Lima hasta la ciudad Piura (local de la agencia de transporte) será ladeempresa “El Rapidito S.A.”. Ahora bien, para el presente caso planteado, resulta relevante reerir lo dispuesto en el subnumeral 1.2, numeral 1 del artículo 20º del mencionado reglamento, en el cual se establece que cuando para el traslado al destino inal de los bienes, durante el trayecto, se programe el trasbordo a otra unidad de transporte terrestre o el traslado multimodal a otro medio de trasporte, en la guía de remisión se deberá detallar adicionalmente por cada tramo, la inormación siguiente: i) Dirección del punto de partida y de llegada de cada tramo. ii) Datos de identicación de la unidad de transporte y del conductor cuando se programe el trasbordo a otra unidad terrestre, indicando la marcadey transporte número de placa del vehículo, número de constancia de inscripción del vehículo o certicado de habilitación vehicular expedido por el Ministerio de Transportes y Comunicaciones, de corresponder, y el número de licencia de conducir.
246
SEXTA PARTE
TRANSPORTE EN TRAmOS PRIVADO y PÚBLICO Local "A" Los Olivos Punto de Partida Vehículo propio Transporte privado TRAmO 1
Terinal Terrestre Lia Punto de Llegada (Tramo 1) Punto de Partida (Tramo 2)
}
TRAmO 2
Transporte público
Terinal Terrestre Piura Punto de Llegada (Tramo 2)
Finalmente, se entiende que una vez recibida la mercadería por el cliente en Piura, éstela trasladará en su propio vehículo desde el terminal terrestre hasta su local, por lo cual, deberá emitir la Guía de Remisión remitente para sustentar dicho traslado.
Asimismo, se regula en dicho numeral, que si al inicio del traslado existiese imposibilidad de consignar los datos de identicación de la unidad de transporte y del conductor por los tramos siguientes, los mismos podrán ser anotados en el punto de partida de cada tramo. Así, en el presente caso, dado que el traslado
9.5.2. Califcacin del reitente La empresa “Forever S.A.C.” , va a recogerla mercadería de uno de los almacenes de la empresa “La Luz S.A”, proveedora de los bienes en cuestión. Para ello, la empresa “Forever S.A.C.” contratará a una empresa de transporte (un tercero) quien realizará el traslado desde el almacén hasta el local designado por la empresa “Forever S.A.C.” Se sabe que esta empresa (Forever S.A.C.) no cuenta con Guías de Remisión Remitente ¿Esposible que al empresa “La Luz S.A.” emita la guía de remisión remitente para el traslado?
de los bienes en dosremitente tramos (tramo 1: desdeseelllevará local dea cabo la empresa a la empresa de transporte en Lima y tramo 2, desde la empresa de transporte ubicada en Lima al local ubicado en Piura), la empresa “El Rapidito S.A.” emitirá una sola Guía de Remisión Remitente consignando como motivo de traslado venta, los puntos de partida y llegada así como los datos de identicación de la unidad de transporte y del conductor para cada uno de los tramos.
Respuesta De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18º del Reglamento de Comprobantes de Pago, califca como Remitente, entre otros, el propietario o poseedor de los bienes al inicio del traslado, con ocasión de su transerencia. Siendo ello así, en el presente caso dado que la empresa “Forever S.A.C.” es responsable de eectuar el traslado de los bienes adquiridos, deberá emitir la respectiva Guía de Remisión Remitente.
COMPROBANTES DE PAGO
SEXTA PARTE
Asimismo, añade el citado artículo 18º, que si el propietario contrat ase a una empresa de transportes para llevar a cabo el traslado, adicionalmente a la emisión de la mencionada guía (Guía del Remitente), ésta (la empresa de transportes) emitirá la respectiva Guía de Remisión Transportista. Atendiendo a estas consideraciones, no corresponde que la empresa “La Luz S.A”, emita Guía de Remisión Remitente 9.5.3. Deterinacin de la obliacin tributaria La empresa “COMERCIAL ANGELITOS SAC” dedicada a la comercialización de arteactos eléctricos, con echa 10 de agosto 2010 realizó la venta (al crédito) y entrega de arteactos, a la empresa CAMIL’S SAC, por un valor total de US$ 12,000 más IGV, acordándose que la empresa vendedora entregará los bienes en el depósito central del cliente, utilizando para el traslado de los bienes unidades propias. Según acuerdo con el cliente, se entiende aceptada la mercadería por el cliente con su respectiva recepción, sin que exista un acuerdo de conrmación posterior. No obstante, la actura que sustenta la operación ue emitida con echa 02 de setiembre 2010 (echa en que cobró el 40% de la operación); situación que ue advertida por el Departamento Contable con anterioridad a la liquidación de impuestos del período tributario agosto 2010 al revisar las Guías de Remisión de dicho período. Al respecto nos pide determinar la incidencia tributaria por dicha operación, para lo cual nos brinda la inormación adicional siguiente: mes de Aosto Total de Ventas (según Registro de Ventas)
S/. 365,456.00
Total de Compras (según Registro de Compras) Crédito scal del mes anterior Otros ingresos gravados con el Impto. Rta. 3ra. Coeciente 0.0243 Saldo a avor arrastrable
S/. 215,010.00 S/. 21,240.00 S/. 31,300.00 S/.
8,652.00
mes de Setiebre Total de Ventas (según Registro de Ventas) S/. 262,505.00 Total de compras (según Registro de Compras) S/. 117,240.00 Otros ingresos gravados S/. 28,200.00
(*)
(*) Incluye la operación bajo análisis que se ha acturado en el mes de setiembre.
Solucin a. Eisin del Coprobante de Pao El numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece la oportunidad en la que se debe eectuar la emisión del comprobante de pago en la transerencia de bienes muebles, señalándose que debe ser en elmomento en que se entregue el bien o en el momento en que se pago, lo que ocurra primero. En eectúe el caso elplanteado considerando que la entrega de los bienes (en la medida que implica la transerencia de riesgos inherentes a la propiedad) se produce antes que el pago parcial, la empresa debió emitir la actura con echa 10 de agosto 2010. b. Eisin de la uía de reisin Teniendo en cuenta que la empresa vendedora será la responsable del traslado de los bienes y dado que utilizará sus unidades de transporte propias, sólo se emitirá la GUÍA DE REMISIÓN REMITENTE por ésta:
247
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
SEXTA PARTE
R.U.C. 20101422071
Comercial Angelitos S.A.C.
GUÍA DE REMISIÓN - REMITENTE
Av. Los Héroes 420 – San Luis Calle Bolívar 116 – Lima
FECHA DE EMISIÓN:
002 - Nº 0004374
FECHA DE INICIO DEL TRASLADO: 10.08.2010
10.08.2010
DIRECCIÓN DE LLEGADA
DIRECCIÓN DE PARTIDA AV. LOS HÉROES VIA (TIPO Y NOMBRE): .............................................................................................. 420 Nº ......................................... INTE RIOR: ................................. ZONA: .....................
AV. LOS PRECURSORES VIA (TIPO Y NOMBRE): ................................................................................................ 345 Nº ......................................... INT ERIOR: ................................. ZONA: .......................
DISTRITO: ............................ SAN LUIS PR OV.: ...................................... LIMA DE P.: ......................... LIMA
DISTRITO: LOS ............................ OLIVOSP ROV.: ...................................... LIMA DE P.: ........................... LIMA
DESTINATARIO
UNIDAD DE TRANSPORTE / CONDUCTOR
CAMIL'S S.A.C. APELLIDOS Y NOMBRES / RAZON SOCIAL: .............................................................
VOLVO MARCA Y PLACA: .......................................................................................
20140225093 RUC: ...........................................................................................................................
XKM - 742 .....................................................................................................................................
TIPO Y Nº DE DOCUMENTO DE IDENTIDAD: ............................................................
JRO4832 LICENCIA(S) DE CON DUCIR Nº (S): .............................................................................. UNIDAD C A NT I D A D DE MEDIDA
D E S C R IP C I O N ( D e t a l l a d ad el o sb i e n e s )
TELEVISOR SAMSUNG A COLOR 21” SERIE Nº J311230NEC;J021514NEC; J311581NEC; 0146783MLC;0 422525NLC; G16321LCDK; G14331LCDK; G18331LCDK; G14321LCDK; 022Y12 NK21; 022Y12 NK21; 052Y13 NK11; 033Y44 NK22; J1243H52WK; J1246H52WK
unidad
P E S OT O TA L
15
TELEVISOR LG PLASMA 24” SERIE Nº CPLG00012K; CPLG00113K; CPLG00117K; PMLG00124D; PMLG00226E; PMLG00217E; W1LG03312K; W2LG05011K
unidad
08
MINICOMPONENTE SONY 450 W SERIE Nº XRJ53811K; XRJ63821K
unidad
06
CÓDIGO SCOP
TRANSPORTISTA
NOMBRE: ...................................... ....... .............................................................. RUC: .....................................................
XRU1 1910M; XRU33610M; XRU23711K; XRJ23712K
MOTIVO DEL TRASLADO 1. VENTA 2. VENTA SUJETA A CONFIRMACION DEL COMPRADOR 3. COMPRA 4. CONSIGNACION 5. DEVOLUCION 6. TRASLADO ENTRE ESTABLECIMIENTOS DE LA MISMA EMPRESA 7. TRASLADO DE BIENES PARA TRANSFORMACION 8. RECOJO DE BIENES 9. TRASLADO POR EMISOR ITINERANTE DE COMPROBANTES DE PAGO
10. TRASLADO ZONA PRIMARIA 11.IMPORTACION 12.EXPORTACION 13. VENTA CON ENTREGA A TERCEROS 14. OTROS (A) EXHIBICION (B) DEMOSTRACION (C) .................................................. ..................................................
____________________________________ P. Comercial Angelitos S.A.C. ____________________________________ Conformidad del Cliente Sr.(a) (ta.) ...........................................................
GRAFICA EL GIRASOL S.A.
R.U.C. 20180125096 Aut. Nº 1306180125 F.I. 03.05.2006
DEST INAT ARIO REMIT ENT E SUNAT
c. Naciiento de la Obliacin Tributaria c.1. Ipuesto general a las Ventas En virtud a lo señalado en el inciso a) del artículo 4º del TUO de la Ley del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria por dicho concepto surge en el caso de la venta de bienes muebles, en la echa en que se emita el comprobante de pago odeenacuerdo lo que establezca el reglamento la echaaen que se entregue el bien, lo que ocurra primero. En el presente caso, el nacimiento de la obligación tributaria se produce el 10 de agosto, dado que es en dicha oportunidad que se produce la entrega de los bienes, independientemente que no se haya cumplido con la obligación ormal de emitir el comprobante de pago respectivo. 248
c.2. Ipuesto a la Renta Para eectos del Impuesto a la Renta, se debe señalar que de acuerdo al artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los ingresos se deben imputar al período en que se produce su devengo, independientemente del momento en que se produzca el cobro de los mismos. Por ende, se debe reconocer la operación díase10haya de agosto, cuando a dicha echaelno emitidoaún el respectivo comprobante de pago. d. Aplicacin del Tipo de Cabio En el presente caso la obligación tributaria para eectos del IGV, se produce al momento de la entrega de los bienes (10 de agosto) por lo que se deberá aplicar el tipo de cambio venta publicado en dicha echa, considerando
COMPROBANTES DE PAGO
SEXTA PARTE
lo dispuesto en el numeral 17 del artículo 5º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV. Ahora bien, respecto al tipo de cambio que debe utilizarse para reconocer el ingreso, debe considerarse la regulación dispuesta en el literal a) del artículo 61º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que en el caso de operaciones en moneda extranjera, se contabilizarán al tipo de cambio vigente a
10.1. Casuística aplicada a. Eisin de la Factura con el detalle “por consuo” En el subnumeral 1.9, numeral 1 del artículo 8° del RCP, se establece la descripción o el tipo de servicio, como requisito mínimo no necesariamente impreso del comprobante de pago.
la de la operación. lasecha operaciones de venta Especícamente, se deberá utilizaren el tipo de cambio compra vigente, para el valor y precio de venta dado que éste está relacionado a una cuenta de activo. En unción a lo expuesto a continuación se muestra la conversión de la operación a moneda nacional: Detalle
US$.
Tipo de cambio del 10.08.2010 Importe Compra vigente Venta publicado
Valor de venta 12,000.00 2.804 33,648.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– IGV 2,280.00 2.802 6,388.56 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diferencia de cambio (4.56) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Precio de Venta 14,280.00 2.804 40,041.12
e. Deterinacin de la Obliacin Tributaria Teniendo en cuenta que la obligación tributaria tanto para eecto del Impuesto ala Renta como para el Impuesto General a las Ventas surge en el mes de agosto, no obstante la empresa haya emitido el comprobante de pago en el mes de setiembre, ésta debe incluir dentro de la liquidación de sus impuestos de agosto el importe de la venta realizadaa la empresa CAMIL’S SAC. Para dicho eecto, deberá incluirse en la hoja de trabajo que se prepare para la Liquidación de Impuestos el importe de dicha operación a n de determinar adecuadamente la base imponible a declarar por cada tributo. 10. Boletas Análisis ycasuístico en la emisión deFacturas, Documentos Complementarios
Las contingencias relacionadas con la emisión de los comprobantes de pago tales como las acturas y boletas de venta, así como los documentos complementarios a éstos, los mismos que son empleados en el devenir de las operaciones realizadas por contribuyentes generadores de renta empresarial, que se pueden presentar son las que se detallan a continuación:
Siendo ello así, cabe preguntarse si, en éstos gastos relacionados con el desembolso por representación, está correctamente emitida la actura consignando la rase “por consumo” o es necesario consignar el detalle de todo lo consumido. El Inore Nº 012-2001-K0000, establece que en el caso de las acturas, el numeral 1.9 del artículo 8º del RCP señala como uno de los requisitos relativos a la inormación no necesariamente impresa que deben contener dichos comprobantes de pago, el bien vendido, cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado indicando la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se trata de un bien indentifcable, de ser el caso. Y, en el caso de los negocios que brindan servicios de expendio de comida y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expide boletas de ventas, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la rase “por consumo”. Finaliza el inorme, estableciendo que, los negocios a que se refere el párrao anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción del tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8º del RCP, si es que la actura que expiden consignan la rase “por consumo”.
A su turno, la
RTF Nº 3653-3-2002
(09.07.2002), establece no procede el reparo eectuado por laque Administración Tributaria respecto a los gastos sustentados en comprobantes de pago que sólo consigna la rase por consumo y que corresponden a gastos propios del negocio de la recurrente, toda vez que dicha rase constituye un uso habitual tratándose del servicio de expendio de alimentos y bebidas, vericándose que son gastos del negocio. 249
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
De lo expuesto en ambos pronunciamientos, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal, reconocen que emitir la actura con el detalle “por consumo", implica que la actura se encuentra correctamente emitida, ello de acuerdo a los usos y costumbres mercantiles que imperan en este tipo de negocios.
se desea eectuar un “canje” del comprobante emitido. Al respecto, el Inore N° 033-2002-SUNAT/K00000 , señala que no existe ningún procedimiento vigente que permita el canje de boletas de ventas por acturas, más aún las notas de crédito no se encuentran previstas para modicar al adquirente o usuario que gura en el comprobante de pago srcinal, vale decir las
b. Anulacin acturas en Adelanto por Prestacin de de FServicios En atención a prácticas de mercado, el proveedor para prestar sus servicios, puede solicitar adelantos para la ejecución de la prestación. Al respecto, el inciso b) del numeral 5 del artículo 5º del RCP, establece que se emitirá el respectivo comprobante al momento de la percepción de la retribución, parcial o total. En tal sentido, al momento de los pagos parciales deberá emitirse el reerido comprobante. No obstante de ello, es común observar que, al culminar la prestación, los proveedores emiten notas de crédito para anular los comprobantes emitidos por concepto de pagos
notas deocrédito utilizan para modicar, eliminar reducirseimportes de operaciones, conorme lo detalla el Inore Nº 121-2003-SUNAT/2B0000y no para realizar un canje de comprobante de pago.
adelantados y luego proceden a emitir una actura incorporando todas las operaciones descritas. Al respecto, el Tribunal Fiscal aporta el siguiente criterio contenido en laRTF Nº 01504-1-2006 , en el que se establece que no procede la emisión de notas de crédito cuando el servicio se ha prestado. En consideración a lo antes expuesto, dado que el anticipo recibido es imputado al servicio ya prestado, el procedimiento a eectuar es emitir la última actura por la suma total del servicio y descontar el anticipo a eectos de obtener el saldo correspondiente. c. Eisin Notas de Crédito en el caso de Canje de Boletas por Facturas Una de los las preguntas constantes que se ormulan contribuyentes es la posibilidad de anular una actura otorgada y reemplazarla por una boleta. Sobre el particular, cabe indicar que debe comprenderse que el artículo 10º del RCP dentro de las unciones que atribuye a la nota de crédito comprende la posibilidad de anular operaciones y no propiamente comprobantes de pago, por lo cual no procede su emisión cuando 250
SEXTA PARTE
d. Eisin de Notas de Crédito por alta de pao de la operacin (parcial o total) El tema del presente título, se abordará de acuerdo a lo regulado en el artículo 26º de la LIGV, conorme al cual se deduce del impuesto bruto los siguientes conceptos: Cuando se producen descuentos con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que los srcina. n
n
n
Tratándose la anulación parcial odesertotal de ventas dede bienes o de prestación vicios se condiciona a la correspondiente devolución de los bienes y de laretribución eectuada según corresponda. Cuando se hubiere consignado en el comprobante de pago un monto en exceso de Impuesto Bruto, siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito scal.
A su vez, el numeral 4 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, señala que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas en el mes, las modicaciones queoperaciones, anulen, reduzcan parcial o totalmente las deberán estar sustentadas mediante notas de crédito. Como se podrá colegir, dentro de los supuestos de anulación de una operación, no se encuentra contemplada la emisión de notas de crédito por alta de pago de la operación en tanto la misma haya sido realizada. Esta postura es respalda por el Ofcio SUNAT N° 024-2000-K00000 .
COMPROBANTES DE PAGO
SEXTA PARTE
e. Eisin de Factura por Operaciones Exoneradas o Inaectas de Ipuestos El último párrao del artículo 5° del RCP establece la obligatoriedad de emitir comprobantes aún cuando la transerencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre aecta a tributos. Al respecto, exponemos los siguientes casos: – Eisin de Factura o Boletas por Pres-
Finalmente, el numeral 6 del artículo 2º del Reglamento de la LIGV, establece la prohibición del transerente de trasladar el impuesto que grave el retiro de bienes al adquirente. En el caso del Impuesto a la Renta, de acuerdo al citado artículo 5° de la Ley del Impuesto a la Renta - LIR, para estar sujeto al impuesto la transerencia deberá
tacin de lo Servicios Conorme disponeaelTítulo incisogratuito: c) del artículo 3º de la LIGV, los servicios prestados de manera onerosa se encuentran gravados con el IGV, en la medida que la retribución a recibir por el mismo calique como rentas de tercera categoría. En tal sentido, la prestación de un servicio gratuito no está gravado con el IGV. Sin perjuicio de ello, igualmente corresponderá la emisión del comprobante de pago, con la leyenda (16) “SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE”. – Transerencia de Bienes a Título gratuito: El inciso a) del artículo 3º de la LIGV, calica como ventaal retiro de bienes que
ser onerosa, es decir deberádeexistir una contraprestación a cambio la misma. Como se puede apreciar, existe una dierencia undamental con los servicios gratuitos, dado que los retiros de bienes sí se encuentran gravados con el IGV. Sin perjuicio de ello, también procede la emisión del comprobante de pago, debiendo consignarse la glosa siguiente: “TRANSFERENCIA GRATUITA”. Y de acuerdo al enunciado, aunque los bienes objeto de la transerencia gratuita estén exonerados, existe la obligación de emitir comprobantes de pago, encontrándose esta postura respaldada por la RTF Nº 8552-2-2001.
eectúa socio o incluyendo titular de la empresaelopropietario, la empresa misma, los que se eectúen por descuento o bonicación (17). El retiro de un bien supone la transerencia gratuita de bienes, que al ser calicada como una venta resulta gravada con el IGV. Adicionalmente, el artículo 16º de laLIGV, establece que, el impuesto que grava el retiro de bienes no será considerado como costo o gasto por la empresa que eectúa el mencionado retiro, es decir para el proveedor. A su vez, el artículo 20º de la LIGV, señala que el impuesto que grava el retiro de bienes en ningún caso podrá ser deducido como crédito
. Tipo de Cabio en la Eisin de Notas de Crédito En este supuesto nos reerimos a las notas de crédito que anulan o reducen los importes de operaciones contenidas en comprobantes previos, los cuales son emitidos en moneda extranjera. En relación al tipo de cambio a consignar, el subnumeral 1.2, numeral 1 del artículo 10° del RCP, establece que las notas de crédito: “Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan”. Consideramos que la nota de crédito al ser considerada documento complementario deberá tener en cuenta el tipo
iscal, podrápor serparte considerado como costo onigasto, del adquirente.
de cambio de la echa en que la obligación tributaria y se emitió el nació comprobante,
(16) El numeral 8º del artículo 8º Reglamento de Comprobantes de Pago, establece: “Cuando la transerencia de bienes o la prestación de servicios se eectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda: "TRANSFERENCIA GRATUITA" o "SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE", según sea el caso, precisándose adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o del servicio prestado, que hubiera correspondido a dicha operación”. (17) El numeral 2 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV, complementa los alcances sobre el retiro de bienes y las excepciones al mismo.
251
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
es decir la de emisión del comprobante. Esta postura es compartida por el Ofcio N° 0242000-K00000 . . Reipresin deCoprobantesEitidos Es recuente la consulta relacionada a la posibilidad o no de reimprimir comprobantes con la misma serie y numeración por ser deectuosa la primera impresión; al respecto, el Ofcio 004-2005-SUNAT/2B0000 , separa la impresión de comprobantes ñala que N° de pago es necesaria la autorización de la SUNAT, la cual debe contener el detalle de los documentos autorizados, incluyendo la serie y numeración. Asimismo, la imprenta debe cumplir con la elaboración del total de comprobantes de pago contenido en la autorización, sin poder exceder de dicho total. Adicionalmente, el presente ofcio establece que, serán retiradas del Registro de Imprentas, las imprentas que incurran, entre otros, en alguno de los siguientes supuestos: “(…) Cuando se detecte que la imprenta ha realizado más de un trabajo de impresión con un mismo número de autorización”; ello conorme el literal e) del numeral
2.5 del artículo 12° del RCP. al inciso ) del numeral 2.3 Finalmente, del artículo cita 12° del RCP, el cual dispone que las imprentas no pueden reponer documentos que hubieren sido robados, extraviados o deteriorados. En tal sentido, no es posible reimprimir la misma serie y su propia numeración; en caso de eectuarse, además del retiro de la imprenta del registro, los comprobantes reimpresos no gozarán de validez. 10.2. Inracciones Tributarias Es oportuno señalar que el inciso 1 del artículo 174° del Código Tributario establece como inracción: “No emitir y/o no otorgar comprobantes
252
SEXTA PARTE
de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión”;de la norma glosa-
da anteriormente podemos inerir los supuestos que acarrean la comisión de la inracción y la consecuente aplicación de multa: No emitir Comprobante No otorgar Comprobante No emitir y no otorgar Comprobante
De acuerdo a lo descrito, este artículo sanciona el hecho de no emitir y/u otorgar la actura, boleta de venta, incluidas las notas de crédito y notas de débito. Sobre el particular, debe tenerse presente que la conducta inractoria se encuentra compuesta de los siguientes supuestos: i) No emitir comprobante de pago, ii) No otorgar comprobante de pago y iii) No emitires y no otorgar comprobante derente pago; al respecto, claro quenos encontramos a una conducta omisiva, ya sea ésta la de "no emitir" ("no expedir", "no girar"), "no otorgar" (o ambas conductas conjuntamente) los comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. Cabe indicar que esta inracción por su naturaleza y tipiicación, se conigura cuando la SUNAT detecta la comisión de la inracción. En tal sentido, debe quedar claro que no constituye inracción (en tanto no haya sido detectado por SUNAT), la emisión extemporánea de comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.
Sétima Parte
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES
En esta última parte se va a realizar un análisis casuístico de los dierentes tópicos abordados a lo largo de la presente obra, a partir del estudio de diversos pronunciamiento seleccionados –undamentalmente–, del Tribunal Fiscal y de la Administración Tributaria, los cuales nos permitirán apreciar desde un enoque práctico, la probanza y debida acreditación de las operaciones. En tal sentido, el examen del "Derecho Vivo" que uye de la aplicación que a diario realizan las empresas de los dierentes tributos e instituciones del Derecho Tributario, hará posible abordar esta temática concordando la necesaria rigurosidad académica que exige el análisis científco, con un enoque empírico que no se oponga ni prescinda de la realidad, si no que esté en armonía con ella, tal como expresáramos en la parte introductoria de la presente obra.
CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 1
CÓDIGO TRIBUTARIO La inracción de cierre de local: ¿En unción al contribuyente o al número de establecimientos? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) inringido por la administración a un administrado como consecuencia de una conducta ilegal” (1). Por ello, las Expediente : 3368-2007 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– sanciones, al estar previstas ante la conducta ilegal de un administrado y ser aplicadas a éste, tienen carácter Asunto : Cierre ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– personal. Por tanto, es la persona la que surirá la susProcedencia : Tacna ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– pensión o restricción de un derecho o de la autorización Fecha : Lima, 08 de enero de 2008 para su ejercicio (2), o quien surirá actos de reproche como amonestación o el apercibimiento. (*) Publicada en el Diario Ocial “El Peruano” el 25.01.2008. Esta naturaleza personal de la sanción administrativa se aprecia en el Código Tributario, pues si bien no orece I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal una denición de sanción, el artículo 164º del citado cuerpo legal señala quees inracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas “El criterio de recuencia en la comisión de las inracciones tributarias, siempre que se encuentre tipifcada como tipicadas en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del Texto RTF Nº 00169-1-2008
Único Ordenado del Código Tributario, Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modicado poraprobado el Decretopor Legislativo Nº 953, está vinculado al número de oportunidades en las que el inractor incurre en la misma inracción y no al local en que se cometieron”.
II.
Planteamiento del problema
El asunto materia de controversia se encontraba relacionado a la aplicación del criterio de “recuencia” en las inracciones tipicadas en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del Código Tributario.
tal en el citado Código o en leyeslaonaturaleza decretos legislativos . De lo anterior se otras evidencia personal de la inracción, consistiendo en una acción u (3) ; omisión que solo puede ser cometida por una persona es por esta razón que, el artículo 167º(4) del mencionado Código establece que debido a su naturaleza personal, las sanciones no se transmitenmortis causa(5). En el caso en particular, el Tribunal Fiscal concluye que debe tomarse en cuenta la naturaleza personal de la inracción y la sanción, es decir, considerando únicamente las veces en que el sujeto incurre en la misma inracción, con prescindencia del establecimiento en que ésta se comete.
III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado
3.2 Finalidad de las Normas Sancionatorias El Órgano Colegiado undamenta su postura en una 3.1 Sanción en Sede Administrativa interpretación teleológica y sistemática de las normas El Tribunal Fiscal toma en cuenta el concepto de sanción citadas: sancionar la reiterancia del acto que ha realiadministrativa, la cual puede ser denida como “un mal (1) (2) (3) (4) (5)
zado la persona.
García Enterría, E., Curso de Derecho Administrativo, Tomo 2, Civitas, 2001, p. 161. Por ejemplo, la clausura de un establecimiento, la suspensión de una patente, la interdicción del libre comercio. Al respecto, véase: Pérez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 2000. p. 299. "Artículo 167º.-Intransmisibilidad de las Sanciones. Porsu naturaleza personal,no son transmisibles a los herederos, legatarios las sanciones por inracciones tributarias”. Pérez Arroyo, explica en este sentido que, debido a la responsabilidad personal, las consecuencias de la inracción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la inracción. Al respecto, véase: PEREZ ROYO, F., Derecho, p. 301.
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Adicionalmente, el Tribunal Fiscal razona señalando que aplicar la sanción por local vulneraría el trato equitativo que debe existir entre aquel contribuyente que solo cuenta con un local, de aquellos otros contribuyentes que cuentan con varios locales. 3.3 Lugar donde se ejecuta la Sanción de Cierre El Máximo Tribunal aclara que, el artículo 183º del Código Tributario prescribe que cuando el deudor tributario tenga varios establecimientos, y hubiera incurrido en las inracciones los numerales 1),de 2) cierre y 3) dela artículo 174ºtipicadas del citadoen Código, la sanción imponerse se aplicará en el establecimiento en el que se cometió la inracción. Lo anterior no se contrapone a la conclusión arribada por el Órgano Colegiado, pues solo se hace reerencia al lugar donde debe ejecutarse la sanción, lo cual no implica que la recuencia de la inracción se determine por local . 3.4 Principio de Razonabilidad Dentro de la argumentación de la presente jurisprudencia, el Tribunal desarrolla la aplicación del principio de proporcionalidad o razonabilidad de la potestad sancionadora, el cual es uno de los Principios Generales recogidos en el numeral 3) del artículo 230º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). El reerido Principio de Razonabilidad establece que “las autoridades deben prever que la omisión de una conducta sancionable no resulta más ventajosa para el inractor que cumplir con las normas inringidas o asumir la sanción (...)”.En consecuencia, el legislador debe buscar que el sistema de inracciones y sanciones no incentive la comisión de ilícitos tributarios, lo que se cumple en el caso bajo análisis, al prescindirse del local en que se cometió la inracción, pues ello nos llevaría a inerir que aquel contribuyente que cuente con más de un local le resultará más ventajoso incumplir la norma, toda vez que la inracción se encontraría ligada al número de sus locales computándose la recuencia de la comisión de la inracción según el local en el que se cometa. De otro lado, el hecho que los contribuyentes, a eecto de llevar a cabo sus actividades en más de un local, estén sujetos al cumplimiento de obligaciones ormales por cada establecimiento (6), no implica que éstos (locales) sean autónomos o independientes uno de otro por lo querespecto cada cualdedebe cumplirelcon las obligaciones ormales las cuales contribuyente es
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responsable. Cabe agregar aquí el caso de los comprobantes de pago, que sin importar su serie, lugar de emisión y orma de registrarlos, generarán inormación respecto de actividades del contribuyente de manera unitaria, lo que se refeja en las declaraciones juradas que éste debe presentar, las mismas que no están en unción a cada uno de sus establecimientos.
IV. Nuestro Comentario normasaconstitucionales y administrativas, reco-de nocenLas derechos los ciudadanos que limitan el accionar la Administración Pública. A su vez, esta limitación, otorga un margen de acultades a la Administración para poder alcanzar sus nes. En la presente jurisprudencia de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal, realiza un análisis de la acultad de sancionar de la Administración, especícamente en el tema de la recuencia de la inracción de cierre de local, dilucidando si la inracción contenida en los numerales 1), 2), 3) del artículo 174º del Código Tributario está en relación al comportamiento reiterativo del sujeto inractor o respecto de cada establecimiento. 4.1 Potestad Sancionadora de la AdministraciónPública La Potestad Sancionadora está basada en el Ius Imperium o poder que mantiene toda entidad pública para alcanzar sus objetivos. Sin embargo, este poder está limitado por principios que las mismas entidades deben respetar, y que para el caso de imposición de sanciones resulta pertinente remitirse a lo prescrito por el artículo 230º de la LPAG el cual recoge, entre otros, el Principio de Razonabilidad. El Principio de Razonabilidad es aquel en virtud del cual las autoridades deben prever que la comisión de la conducta sancionable no resulte más ventajosa para el inractor que cumplir las normas inringidas o asumir la sanción. Lo señalado precedentemente se sostiene en lodispuesto por el inciso 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG. Acerca de la Razonabilidad, en su vertiente de proporcionalidad, opina Morón Urbina (7) que ésta tiene como principales consecuencias, para el ejercicio de la potestad sancionadora, las que a continuación se citan: – La aplicación moderada de las sanciones. Las sancioneslas soninracciones técnicas de comprobadas represión establecidas en unción de en que incurrieron
Como ejemplo de lo armado puede mencionarse la obligación del contribuyente de registrar la inormación que requieren la Ley y Reglamento del Registro Único de Contribuyentes por cada uno de los establecimientos en los que se desarrollará las actividades, así como la serie de los comprobantes de pago, que identican al punto de emisión del comprobante, la autorización para imprimir dichos documentos se debe obtener por cada uno de los establecimientos anexos del sujeto obligado y por último, los comprobantes emitidos deben ser registrados de acuerdo a su serie. Morón Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral. GacetaJurídica. Lima.Pág. 627.
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los administrados, debiendo encontrarse señaladas en la orma y medida estrictamente necesarias para que cumpla su nalidad. – La limitación de la discrecionalida d administrativa. La determinación de la sanción no debe ser arbitraria, sino que debe estar en unción de la gravedad de los hechos y los criterios de graduación esclarecidos por la ley, así como también en unción al perjuicio causado, a las circunstancias que rodean la comisión de la alta, así como en unción a la repetición de la comisión, etc. Por tanto, el Principio de Razonabilidad, persigue calibrar las sanciones de acuerdo a diversos actores, ponderando una serie de elementos prejados en la norma para que sea proporcional. En ese orden de ideas, no respetar este principio, conllevaría a la nulidad del acto administrativo generado. En suma, la inalidad de las normas sancionatorias es la de evitar la contravención de las disposiciones normativas. 4.2 Carácter Personal de las Sanciones La LPAG, dentro del citado artículo 230º “Principios de la Potestad Sancionadora”, desarrolla el Principio de Causalidad, por el cual la responsabilidad debe caer en quien realiza la conducta omisiva o activa constitutiva de inracción sancionable. El citado Principio consagra la indispensable necesidad de la aplicación de una sanción en una persona, es decir que se evidencie una “causalidad” adecuada entre la conducta “personal” y el eecto del daño irrogado o la conguración del hecho previsto como sancionable. En otras palabras, es la necesidad de identicar objetivamente a la persona que de orma activa u omisiva inringió la norma. En este sentido, las sanciones revisten un carácter personal, por ello en el ámbito impositivo, el Código Tributario, en su artículo 167º, regula la Intransmisibilidad de las Sanciones, en la cual reconoce la naturaleza personal de las mismas. Lo anterior ha sido raticado por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 2329-4-1996, en la cual se señaló que las sanciones tributarias, por su naturaleza personal, no son transmisibles a los
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herederos y legatarios. Por ello toda sanción, para el caso tributario, tiene un carácter personal, es decir el incumplimiento de una norma por acción u omisión, recae necesariamente en un contribuyente. 4.3 Imposición de la Sanción El artículo 171º del Código Tributario estipula que la Administración Tributaria ejercerá la acultad de imponer sanciones de acuerdo a los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de inracciones, otros principios aplicables. Los principios señaladosyno se encuentran desarrollados en normas scales. Sin embargo, la LPAG, desarrolla el principio de proporcionalidad (léase razonabilidad) conorme hemos señalado. Así, resultan aplicables dichos principios en el ámbito del Derecho Tributario de conormidad con lo prescrito en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. En eecto, dicha Norma prescribe que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les oponga o no desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su deecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.” 4.4 Misión de la SUNAT Respecto del asunto del título, es misión de la SUNAT la de generar riesgo eectiv o (8), lo que equivale a “concientizar” al contribuyente que, al cometer una inracción será sujeto pasible de sanción. Por tanto, la imposición de sanciones implica un castigo por la vulneración de normas tributarias constituyéndose a su vez en un elemento disuasivo. 4.5 Conclusiones El Tribunal Fiscal ha sentado un precedente de observancia obligatoria, el cual se enmarca dentro de los límites establecidos por los Principios del Procedimiento Administrativo General, sopesando a su turno, la unción ulterior de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. En tal sentido, coincidimos plenamente con lo resuelto por el Tribunal Fiscal en el caso materia de controversia.
www.sunat.gob.pe/quienesSomos/index.html Misión de la SUNAT: Contribuir al desarrollo del país mediante el crecimiento sostenido de la recaudación, acilitando el cumplimiento tributario y el comercio exterior. Lograremos esto, brindando servicios de calidad y generando riesgo eectivo, sobre la base de utilizar procesos simples, soluciones tecnológicas avanzadas y la participación de sus trabajadores, totalmente comprometidos, ética y proesionalmente.
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CAPÍTULO 1
Facultad de la Administración Tributaria de probar la existencia de los libros y registros contables cuando éstos se han extraviado RTF Nº 06048-3-2004 Expediente : 5766-04 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Loreto ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 20 de agosto de 2004
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional
“De acuerdo con el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia 106-99/ SUNAT, la Administración se encontraba acultada a vericar que la quejosa había surido eectivamente la pérdida(de libros y registros contables, entre otros) que alegó, a n de negar u observar su acogimiento al plazo previsto en el artículo 2º de dicha resolución, sin embargo, en autos no obra documento alguno que acredite que realizó tal veriicación, por lo que le resulta aplicable a la recurrente el plazo de 60 días calendario para rehacer sus libros, registros y documentos”.
II.
Planteamiento del problema
En el presente caso, la controversia radica en determinar si es procedente otorgar al contribuyente el plazo de sesenta (60) días calendario establecido en el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT para rehacer los libros, registros y documentación vinculada a asuntos tributarios cuando éstos han sido solicitados mediante un requerimiento de scalización.
III. Argumentos 3.1. Argumentos esbozados por la quejosa De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el incorrecto proceder del Auditor Fiscal quien habiendo solicitado a ésta, mediante de de scalización noticados con echasrequerimientos 12 y 17 de junio 2004, la exhibición de los libros, registros y documentación vinculada a asuntos tributarios no ha merituado, la carta presentada con echa 16 de junio de 2004 en la cual la quejosa solicita la prórroga del plazo reerido en los citados requerimientos. Ello, en razón a que la documentación exigida habría sido extraviada con echa 15 de junio del mismo año. Como consecuencia de la mencionada ocurrencia, en el reerido escrito presentado, la quejosa solicitó adi258
cionalmente el plazo de sesenta (60) días calendario para rehacer los mismos, adjuntando para tal eecto la denuncia policial presentada en la echa de la ocurrencia (15.06.2004). Ello, al amparo de lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87º del TUO de Código Tributario y los artículos 1º y 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT (norma vigente para el caso materia de análisis). Lo anterior ue desestimado por la Administración Tributaria.
3.2. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento en lo siguiente: • Tomando en consideración lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del artículo 87º del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones, tales como la obligación de proporcionar a la Administración Tributaria la inormación que ésta requiera de acuerdo a la orma, plazos y condiciones establecidas; el conservar los libros, registros y documentación vinculada con asuntos tributarios o antecedentes susceptibles de generar obligaciones tributarias, mientras el tributo no se encuentre prescrito; y comunicar a la reerida Administración, la pérdida o destrucción de los mismos dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la ocurrencia considerando para ello el procedimiento y los requisitos previstos por la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/ SUNAT. • Si bien la mencionada Resolución exige el cumplimiento de ciertos requisitos tales como la presentación de un escrito ante la Administración Tributaria adjuntando la copia de la constancia expedida por la autoridad competente en el plazo antes señalado por la SUNAT a eectos de otorgar al deudor tributario el plazo de sesenta (60) días calendario para rehacer y documentación cuya pérdida los se libros, alude. registros En el presente caso, el Órgano Colegiado considera que la inormación mínima exigida en la reerida Resolución respecto a los datos a mencionar en la denuncia es importante, pero no determinante para conceder el mencionado plazo. Ello, en razón a que no le corresponde al contribuyente probar el extravío o destrucción de los libros o registros, sino a la Administración Tributaria, quien tendrá la carga de la prueba respecto a
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su armación debiendo vericar si el contribuyente ha surido eectivamente la pérdida que alega. Siendo ello así, el Tribunal Fiscal es de la opinión que resulta aplicable el citado plazo establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/ SUNAT toda vez que no existe ningún documento que acredite que la Administración Tributaria haya realizado la vericación correspondiente.
IV. Nuestros comentarios 4.1. Obligaciones tributarias de carácter ormal del deudor tributario Las obligaciones ormales –como es el caso de la llevanza de los libros y registros contables, así como de la exhibición de los mismos a la Autoridad Tributaria constituyen mandatos legales a los que queda obligado todo contribuyente o responsable rente a ésta dada la existencia de una relación jurídica que lo calica como tal. El objetivo principal de las mencionadas obligaciones, es acilitar la labor scalizadorade la Administración Tributaria. En el caso de las obligaciones ormales “de hacer” implicará, de parte del contribuyente o responsable, el cumplimiento de actuaciones o procedimientos rente al sco. Así, el artículo 87º del Código Tributario establece entre otras obligaciones de este tipo, la obligación del contribuyente de presentar o exhibir la documentación reerida a los libros, registros y documentos relacionados con asuntos tributarios cuando la Administración Tributaria lo requiera, como sucede en un procedimiento de scalización el cual se inicia con la noticación de un requerimiento (1) al deudor tributario. Sobre el particular, cabe mencionar que esta acultad de scalización no se ejercerá en orma desmesurada, pues la solicitud de exhibición y/o presentación de inormación y documentación se sujetará a un plazo prudencial otorgado por la Administración Tributaria el cual permitirá al contribuyente el cumplimiento de dicha obligación ormal, sin perjuicio de que éste ejerza su derecho de petición y por ende de requerir una prórroga en los casos en que medien circunstancias que le impidan cumplir en el plazo señalado por la Administración Tributaria (2).
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4.2. Obligatoriedad decomunicar lapérdida de los libros y registros Plazo para rehacerlos De otro lado, el citado artículo 87º, dispone la obligación por parte del contribuyente de comunicar la pérdida o destrucción de la documentación dentro del plazo de quince (15) días hábiles a la Administración Tributaria. Esta obligación ormal, implica –para el contribuyente– el cumplimiento de ciertas exigencias como es la de comunicar a la reerida entidad de los hechos ocurridos (reeridos a laa pérdida de los libros ylaregistros) como de adjuntar dicha comunicación denunciaasípolicial o maniestación de parte ante la autoridad competente que permita acreditar la ocurrencia del hecho. El mencionado documento (la comunicación) tal y como lo prevé la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/ SUNAT (3), deberá contener inormación mínima que de ehaciencia a la misma; ello a eectos del otorgamiento del plazo legal de sesenta (60) días calendario previsto en la reerida normativa para rehacer los libros, registros y documentos perdidos o destruidos. 4.3. Cumplimiento de los requisitos ormales para la válida acreditación de los hechos ocurridos Los requisitos exigidos en la reerida Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT, tienen como nalidad otorgar veracidad a los hechos señalados en la maniestación de parte (denuncia policial) presentada. Ahora bien, al respecto surgen las siguientes interrogantes ¿hasta qué punto lo señalado por el contribuyente en la reerida documentación resulta cierta?; ¿resultaría “veraz” comunicar la pérdida o destrucción de los libros, registros y demás documentación exigida en dicho procedimiento cuando existe un requerimiento de exhibición de la mencionada documentación de por medio? Para absolver la primera interrogante, debemos remitirnos al llamado Principio de Verdad Material recogido en la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobado por la Ley Nº 27444 (11.04.2001), el cual acoge la postura de la presunción Juris Tantum (prueba en contrario) en la valorización de documentos presentados por el contribuyente. Siendo ello así, se presume la veracidad de la inormación consignada en la denuncia presentada por
El requerimiento se dene como la prueba documental del inicio del procedimiento de scalización en el que se solicita inormación y documentación que permitirá vericar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario. Para mayores alcances en lo concerniente al procedimiento de scalización sugerimos la lectura del Reglamento de Fiscalización aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29.06.2007). Actualmente derogada por la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT publicada el 30.12.2006. Sin perjuicio de ello, la citada Resolución de Superintendencia aborda el tema en cuestión en su Capítulo V dispensando similar tratamiento que la norma derogada.
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dicho contribuyente independientemente de cómo estas hayan sido alegadas o probadas por éste (el contribuyente) quedando a salvo la potestad de la Administración Tributaria de desvirtuar la validez del mismo (4). En este sentido, consideramos válida la postura adoptada por el Tribunal Fiscal al solicitar que laAdministración Tributaria verique la realidad de los hechos invocada por el contribuyente. A nuestro juicio, hubiera sido ilustrativo que el menciona-
ria no señala expresamente cuáles son los medios de probanza de los que podría valerse la Administración Tributaria para veriicar lo airmado por el contribuyente. Sin embargo, consideramos, que en la actualidad, existen mecanismos de control que le permiten a ésta ejercer su labor iscalizadora de manera más rápida y eicaz. Así, tenemos el llamado “cruce de inormación ”, a través de declaraciones inormativas, las cuales permiten detectar omisiones en el cumplimiento de obligaciones sustanciales (como
do Tribunal recoja,prescrito en sus considerandos, Principio de la Verdad Material en el artículo IV el numeral 1.11 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En cuanto a la segunda interrogante, cabe advertir que no existe limitación alguna para que el contribuyente scalizado comunique la ocurrencia de la perdida o destrucción de los documentos solicitados con posterioridad a la noticación del requerimiento de scalización y hasta antes de vencido el plazo para la presentación de los mismos (5), puesto que le correspondería a la Administración Tributaria desvirtuar lo expresado por el contribuyente a través de la vericación o constatación de la realidad de los hechos acontecidos.
el pago de impuestos) o ormales de documentación vinculada a asuntos(presentación tributarios). Pues bien, en el presente caso, estimamos que el medio más idóneo del que podría valerse la Administración Tributaria para probar la existencia de los libros y registros contables de un contribuyente, sería en virtud del PDT Notarios (6) , declaración inormativa en la cual los Notarios consignan inormación –entre otras ocurrencias– de las autorizaciones de los libros y registros contables así como de la documentación vinculada a asuntos tributarios la cual resulta ser pieza undamental para probar la existencia o inexistencia de los mismos y consec uentemente la pérdida o destrucción acaecida. Finalmente, compartimos el allo emitido por el Tribunal Fiscal. Ello, en la medida que ha considerado los lineamientos vertidos en las normas antes glosadas las mismas que, de acuerdo a lo expuesto anteriormente se basan en el principio administrativo de “Verdad Material”.
4.4. Medios probatorios de los que podría valerse la Administración Tributaria para determinar la existencia de los libros, registros y documentación vinculada con asuntos tributarios así como la pérdida o destrucción de los mismos Al respecto, cabe advertir que la normativa tributa-
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La obligación de probar lo alegado corresponde a la parte que arma, en virtud al principio latino: “actori incumbit onus probandi” (al actor le incumbe la carga de la prueba)-CABANELLAS DE TORRES, Guillermo, Diccionario Jurídico Elemental, Ed. Heliasta, p.63. Al respecto, es preciso señalar que la presentación de la comunicación a la SUNAT adjuntando la denuncia policial que sustenta la ocurrencia resultará plenamente válida si ésta es presentada hasta antes de la echa de vencimiento del plazo para la exhibición de los libros, registros y demás documentación solicitada, puesto que de hacerlo con posterioridad, ello le restaría ehaciencia. Sobre el particular, véase la RTF Nº 049-4-98. Sobre el particular, cabe precisar que la presentación del PDT Notarios-Formulario Virtual Nº 3520, es obligatoria desde el ejercicio 1999 a la echa. Ello, de conormidad con su reglamento aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 13899/SUNAT (13.12.1999).
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CAPÍTULO 1
La notifcación de una resolución de determinación o de multa que es declarada nula: ¿Interrumpe o suspende el plazo prescriptorio de las acciones por parte de la Administración Tributaria? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) RTF Nº 00161-1-2008 Expediente : 5861-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 8 de enero de 2008 (*)
Publicada en el Diario Ocial “El Peruano” el 25.01.2008.
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“La noticación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declare la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.
II.
Planteamiento del problema
El asunto materia de controversia estriba en si la noticación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas interrumpen o no el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria, para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, así como, si dicho plazo prescriptorio se suspende o no durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declare la nulidad de la resolución de determinación o de multa.
III. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colegiado 3.1. La interrupción del plazo prescriptorio De conormidad con lo dispuesto en el artículo 43º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
por Decreto Supremo Nº135-99-EF, la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pagoy aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. La misma norma establece los supuestos en los cuales el plazo de prescripción se ve interrumpido, de manera que ante dichas situaciones, se iniciaun nuevo cómputo del término prescriptorio(1). 3.1.1. La nulidad del acto administrativo y sus eectos En tal sentido, el Tribunal Fiscal inere que para analizar si el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones se interrumpe como consecuencia de la noticación de una resolución de determinación o de multa declarada nula, resulta pertinente recurrir a la doctrina y a las normas que regulan los eectos de la nulidad. Asimismo, el órgano colegiado señala que deberá agregarse a lo anteriormente expuesto el privilegio de autotutela del cual goza la Administración Tributaria, que implica que los actos administrativos surten eectos desde que son notifcados así presenten viciosque lo invaliden, puesto que se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda, de conormidad al artículo 9º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General y a la norma XI del Titulo Preliminar del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF. 3.1.2. Eectos de la declaración de nulidad Por otrode lado, con relación a losFiscal eectos de laque declaración nulidad , el Tribunal señala de acuerdo con el artículo 12º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, el acto administrativo tiene eecto declarativo y retroactivo a la echa del acto, salvo el caso de los derechos adquiri-
(1) De acuerdo con el último párrao del artículo 45 del Código Tributario, el nuevo término prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria se computa desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
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dos por terceros de buena e, en cuyo caso operará a uturo. La reerida norma halla su undamento en que si el acto administrativo no cumplió con los requisitos y condiciones que las normas establecen para su validez, la causa de su nulidad se encuentra en su srcen y por tanto, debe cuidarse que el estado de cosas vuelven al que se venía presentando antes de la emisión de dicho acto viciado. El órgano colegiado agrega que conorme al artículo 13º de la citada Ley, la declaración de nulidad del acto
III del Código Tributario, interponiendo una reclamación o apelación, según corresponda.
implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. En ese sentido, concluye el Tribunal Fiscal señalando que el acto de la administración que ue notifcado y cuya invalidez ue declarada posteriormente, no puede producir el eecto de interrupción del plazo prescriptorio. En eecto, la noticación de la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, que conlleva a la inecacia de dichos actos, no puede interrumpir el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, ya que de lo contrario se estaría concediendo un mayor plazo a la Administración para que ejerza acultades que ya habrían sido ejercidas inicialmente pero de orma contraria a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico.
cedimiento, es, no la puede de efcacia jurídica, puesesto es sobre baseprivársele de su validez que se sustenta precisamente tal declaración de nulidad . Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento la nulidad de los valores impugnados no le resta los eectos suspensivos que tiene la tramitación de la reclamación o apelación sobre el plazo prescriptorio. Agrega el órgano colegiado que según el artículo 13º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, la nulidad de un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. No obstante ello, señala que dicho supuesto no se presenta en este caso, en el entendido que todos los actos procesales que se realizan en el procedimiento contencioso tributario no están vinculados causalmente con los valores declarados nulos. Conorme todo lo expuesto, el Tribunal Fiscal concluye señalando que durante la tramitación de la reclamación o apelación planteada por el administrado se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, aun cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el órgano resolutor.
3.2. Suspensión del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario De acuerdo con el inciso a) de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 46º de la reerida norma, se establece que el cómputo del plazo de prescripción se suspende durante la tramitación del procedimiento de reclamación y apelación. En eecto, el órgano colegiado señala que corresponde establecer si el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones se suspende como consecuencia de la tramitación de la reclamación y apelación en el que las resoluciones de determinación y de multa son declaradas nulas. Para ello, debe tenerse en cuenta el artículo 75º del Código Tributario que establece que concluido el procedimiento de scalización o vericación, laresolución Administración Tributaria emitirá la correspondiente de determinación, resolución de multa u orden de pago, si uera el caso, así como el artículo 110º de la misma norma que señala que la Administración Tributaria en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de ocio la nulidad de los actos que haya dictado o de su noticación, en los casos que corresponda, y que los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el procedimiento contencioso tributario a que se reere el Titulo III del Libro 262
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3.2.1. Declaración de nulidad de valores impugnados durante el procedimiento contencioso tributario Así, el Tribunal Fiscal señala que en el procedimiento contencioso también puede declararse la nulidad de los valores impugnados, y si bien se desconoce los eectos jurídicos de tales actos desde su emisión, dicha sanción no alcanza a la tramitación del reerido pro-
IV. Nuestro Comentario Cabe precisar que respecto a la obligación Tributaria son dos las acultades con las que cuenta la Administración Tributaria cuyo ejercicio es susceptible de prescribir: La acultad de determinar y de cobrarla. Igualmente ello resulta de aplicación para el caso de imposición de sanciones. En ese sentido, consideramos pertinente comentar ciertos tópicos vinculados al tema antes de emitir comentario respecto a la jurisprudencia de observancia obligatoria. 4.1. La prescripción ¿e xtingue la obligación? ¿es un mecanismo de deensa? ¿qué es? La institución jurídica de la prescripción es una modalidad de nacimiento de derechos (prescripción adquisitiva) o de extinción de acciones (prescripción extintiva) por el transcurso del tiempo. Citamos la versada opinión de Marcial Rubio Correa quien opina que “la prescripción extintiva es una institución según la cual el transcurso de un determinado lapso extingue la acción que el sujeto
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tiene para exigir un derecho ante los tribunales. Consustancialmente a la prescripción extintiva es la despreocupación del sujeto para exigir su derecho en el lapso mencionado” (2). En la práctica, la prescripción constituye un mecanismo de deensa a avor del contribuyente, toda vez que, de invocarse dicha gura jurídica ante la Administración Tributaria y ésta verica que se ha cumplido el plazo señalado en el Código Tributario, la declara undada, impidiéndosele a ésta determinar la obligación tribu-
Tributario, dependiendo de sí se tratan de tributos autodeterminables (3) por el propio deudor tributario o determinados por la Administración Tributaria (4). Respecto al vencimiento del plazo prescriptorio, el Tribunal Fiscal ha señalado en diversas resoluciones que el plazo de prescripción se cumple el primer día hábil siguiente al 1 de enero del año siguiente al último plazo (5).
taria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones en contra del contribuyente. De esta manera, por la aplicación de la prescripción se "castiga" a la Administración negligente por no eectuar acciones tendientes a la recuperación de la deuda tributaria y se "premia" al contribuyente que sólo esperó el transcurso del tiempo observando la inacción del sco.
En los numerales 1, 2 y las 3 del artículo 45º delpor Código Tributario, se estipulan diversas causales las cuales se interrumpela prescripción de las acciones de la Administración Tributariapara determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones . Ahora bien, cabe precisar que una de las ormas por las que se interrumpe el plazo prescriptorio es por la notifcación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la acultad de iscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria o para la aplicación de sanciones .
4.1.1. Prescripción extintiva En ese sentido, es indudable que la fgura de la prescripción establecida en el artículo 43º de nuestro Código Tributario, consiste precisamente en la prescripción extintiva . En eecto, ello consiste en otorgar al deudor tributario la acultad de eximirse del pago de la obligación, oponiéndose a su determinación o cobro. No obstante ello, mientras no venza el plazo de la prescripción el deudor tributario está sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria así como a los deberes ormales a su cargo, solamente vencido dicho plazo, el deudor podrá oponerse a que se le exija el cumplimiento de dichas obligaciones y deberes. Ahora bien, la prescripción srcina que los actos de la Administración Tributaria tendientes a la determinación de la obligación o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el plazo prescriptorio, surten plenos eectos si son válidos. En buena cuenta, la prescripción no inhabilita a la Administración para generar y ejecutar tales actos pero sí la coloca en la situación de no poder llevar adelante la determinación de la obligación ni la cobranza de la deuda, si el deudor se opone a ello alegando la prescripción de esas acultades o si solicita que se declare dicha prescripción. Debemos precisar que, el inicio del plazo de la prescripción se computa a partir de la echa establecida, entre otros, en los incisos 1, 2 y 3 del artículo 44º del Código
4.1.2. Interrupción de la prescripción
4.1.3. Suspensión de la prescripción Igualmente que el caso anterior, en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 46º del Código Tributario, se estipulan las diversas causales por las cuales se suspenden la prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Así, con reerencia al caso materia de análisis, según el literal a) del artículo 46º del Código Tributario (6), uno de los supuestos establece que en la reerencia a la suspensión de la prescripción, lo que se suspende, valga la redundancia, es la acultad de la Administración de determinar una mayor obligación por incremento del monto de reparos impugnados, atributo que se otorga al órgano resolutor en el procedimiento contencioso tributario, de conormidad con el artículo 127º del Código Tributario. Dicha suspensión de la prescripción cesa cuando la resolución emitida en la etapa de reclamación o apelación resulta frme (7) o en cuanto surte eectos el desistimiento, de ser el caso. Para ello, debe tenerse en cuenta que la suspensión del plazo de prescripción está prevista a avor de
(2) (3) (4) (5) (6)
Rubio Correa, Marcial., “Prescripción y Caducidad. La extinción de acciones y derechos en el Código Civil”, p. 33 Ejemplo: Determinación con declaración simultanea por el obligado: Impuesto a la Renta. Ejemplo: Determinación por la Administración: Arbitrios de limpieza pública; parques y jardines y serenazgo. Ver RTF Nº 8930-2-2001, Nº 2447-3-2004 y Nº 4362-2-2005, de echas 31.10.01, 23.04.04 y 13.07.05 respectivamente. Conorme lo dispone el literal a) del artículo 46 del TUO del Código Tributario el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. (7) RTF 18140 del 25.01.1984
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quien tiene la titularidad de una acultad y que por diversos motivos no puede ejercerla por un tiempo (8). Las causales de suspensión establecidas por el artículo 46º del Código Tributario, reconocen la existencia de supuestos en los que la Administración no puede ejercer su acultad de determinación, sanción o cobro, como sucede en el caso que es materia de análisis, razón por la que aún cuando el procedimiento contencioso tributario concluya con la declaración de nulidad de los valores impugnados, sus eectos suspensivos se habrían
dada la aplicación supletoria de ésta. Esto sobre la base que por su naturaleza, la LPAG es más integral que la del Código Tributario. Por otro lado, debemos precisar que la causal de nulidad más recuente de aplicación en la jurisprudencia es el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario, que establece que son actos nulos aquellos dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; o que sean contrarios a la ley o norma con rango inerior.
producido. Una vez concluido el lapso de suspensión de la prescripción (independientemente del allo del órgano resolutor), ésta continua su curso, integrándose dicho lapso al desenvuelto hasta el inicio de la suspensión, siendo su suma el plazo transcurrido de la prescripción. La continuación del curso de la prescripción tiene lugar desde el día siguiente al cese de la suspensión.
Ambos tipos de y anulabilidad) generan la posibilidad devicios que el(nulidad acto quede sin eecto desde que se dictó, una vez declarada la existencia de la correspondiente causal. La dierencia entre ellos estriba en que los vicios de anulabilidad pueden ser subsanados, lo que, si ocurre, da lugar a que el acto se considere denitivamente válido y se mantengan sus eectos. Los vicios de nulidad no son subsanables. En sustitución del acto nulo, tras su declaración de nulidad deberá emitirse otro que sea válido, cuyos eectos serán los únicos a considerar. Finalmente, en opinión de Martín Cáceres respecto a la nulidad: “los actos de la Administración Tributaria nulos de pleno derecho producen sus eectos anulatorios ex tunc, lo que signica que carecen ab initio de eectos jurídicos. Por consiguiente, las actuaciones administrativas declaradas nulas no interrumpen la prescripción, ya que de lo contrario llevaría a la inaceptable consecuencia de que el acto nulo produce el único eecto de interrumpir el plazo de prescripción del crédito a avor de la administración autora de nulidad” (10).
4.2. Nulidad y anulabilidad del acto administrativo Desde el punto de vista doctrinario, existe una dierencia entre los actos nulos de pleno derecho y los actos anulables, los primeros, son aquellos gravemente viciados que carecen desde un inicio de eectos y que no pueden subsanarse, teniendo los actos posteriores que se deriven de ellos la misma condición, y los segundos, aquellos pasibles de ser convalidados debido a la menor gravedad del vicio que los aecta. Ahora bien, respecto a la nulidad de pleno derecho debemos precisar que por su naturaleza su régimen procesal es reservado, ello en el entendido que se trataría de aquellos actos más gravemente viciados, cuyos vicios constituyen inracciones que impiden que el derecho pueda proteger su conservación, garantizándose de este modo su expulsión del orden jurídico dada la magnitud de su invalidez con eectos anulatorios ex tunc o retroactivos, lo que quiere decir que carecen de eectos jurídicos (9). 4.2.1. La nulabilidad y anulabilidad de los actos de la administración. Artículo 109º del Código Tributario El artículo 109º del Código Tributario ha establecido las causales de nulidad y anulabilidad de los actos de la Administración Tributaria. bien, el régimen de la nulidad de los actos de la Ahora Administración Tributaria establecido en el Código Tributario requiere armonización con el que fuye de la Tercera Disposición Final de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG),
4.3. Conclusión Concordamos de manera general con la posición del Tribunal Fiscal, respecto del criterio adoptado en la Jurisprudencia de Observancia Obligatorio materia de análisis del presente comentario. En eecto, la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, conlleva a la inecacia de dichos actos administrativos (más conocidos como valores) por lo que su noticación no puede interrumpir el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, pues de lo contrario, se estaría srcinando un plazo mayor a la Administración Tributaria para que ejerza acultades que ya habrían sido ejercidas inicialmente, atentando con ello directamente contra un derecho del administrado. Por otro lado, respecto de la segunda parte del criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, esto es, que durante la
(8) Rubio Correa, Marcial. Ob. Cit. (9) En ese sentido véase:Beladiez Rojo, M.,Validez y Ecacia de los Actos Administrativos, Marcial Pons, Madrid, 19 94, pp. 58 y ss. (10) Martín Cáceres, A., La Prescripción del Crédito Tributario. Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 140.
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tramitación de la reclamación o apelación planteada por el administrado se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, aun cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el órgano resolutor, consideramos que ello no requería ser precisado toda vez que el último párrao del artículo 46º del Código Tributario así ya lo habría establecido.
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Concluimos señalando que, el criterio acogido por el Tribunal Fiscal esta recogido en el Acuerdo de Sala Plena Nº 2007-35 de 23 de noviembre de 2007, constituyendo Jurisprudencia de Observancia Obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modicada por el mismo tribunal, vía reglamentaria o por ley, debiéndose señalar en la resolución correspondiente dicho carácter y disponerse su publicación en el diario ocial.
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La notifcación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva: ¿Vulnera el debido proceso en sede administrativa? RTF Nº 04488-5-2007
tivos se realizará por correo certicado o por mensajero, en
el domicilio scal, con acuse de recibo o con certicación Expediente : 13927-06 de la negativa a la recepción eectuada por el encargado de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– la diligencia, y que el acuse de recibo debe contener, como Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– mínimo, el nombre de quien recibe la noticación, así como Procedencia : Huacho la rma o la constancia de la negativa y la echa en que se ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 24 de mayo de 2007 realiza la noticación, entre otros requisitos. En ese contexto, el Tribunal Fiscal inere que, respecto a la noticación conjunta de la Orden de Pago y de la ResoI. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal lución de Ejecución Coactiva se debe tomar en consideración lo dispuesto en la sentencia emitida por el Tribunal Constitu“La noticación conjunta de la Orden de Pago y la Resocional de echa 31 de marzo de 2005, recaída en el Expediente lución de Ejecución Coactiva, de acuerdo al último criterio del Nº 0417-2005-AA/TC, que indica que la noticación del inicio Tribunal Constitucional, aecta los derechos del contribuyente de la cobranza coactiva del monto consignado en la orden en sede administrativa, por lo que procede amparar la queja de pago, vulnera el debido proceso así como el derecho de ormulada en dicho extremo y disponer que se deje sin eecto deensa en sede administrativa tributaria no sólo por no dicho procedimiento así como levantar las medidas cautelares haberse esperado el plazo estipulado por Ley, sino además que se hubieran trabado”. por abusar de la acultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas tributarias. II. Planteamiento del problema Este pronunciamiento es complementado con lo expuesto por el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída Como se puede notar, el cuestionamiento se centraliza en el Expediente Nº 5106-2005-PA/TC, que dispone que el en determinar si la notiicación conjunta de la Orden de acto administrativo conjunto de ambos valores (entiéndase Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva aecta o no los noticación de la Orden de Pago y Resolución de Ejecución derechos del contribuyente en sede administrativa, y como Coactiva, aunqu e en estricto, está última no sea un "valor") consecuencia de lo anterior, si atenta con ello la garantía no conlleva la aectación de derechos del administrado constitucional del debido proceso. si es que la Administración Tributaria respeta los plazos, esto es, a pesar de realizar tales noticaciones espera los III. Argumentos esgrimidos por el Órgano Coleplazos correspondientes para que el contribuyente pueda giado reclamar la deuda. Ello ue materia del Pleno Jurisdiccional de 19 de enero de 2007, emitida en el Expediente Nº 4242Sobre el particular, el Colegiado parte por exponer el 2006-PA/TC. marco normativo aplicable al caso. En ese sentido, sostiene No obstante lo anterior, el Tribunal Constitucional, en que según el inciso d) del artículo 115º del reerido Código, la sentencia recaída en el Expediente Nº 03797-2006-PA/TC, se considera deuda exigible susceptible de dar inicio a un de echa 5 de marzo de 2007, cambia su criterio respecto a procedimiento de cobranza coactiva, la que conste en una la validez de la noticación conjunta de la orden de pago orden de pago noticada conorme a ley. Por su parte, el Colegiado que el procedimiento de cobranza coactiva es iniciadoseñala por el ejecutor coactivo mediante la noticación al deudor tributario de la resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse su ejecución orzada, en caso que éstas ya se hubieran dictado. Ello, de conormidad con el artículo 117º del mencionado Código. Ahora bien, conorme el inciso a) del artículo 104º del reerido dispositivo, la noticación de los actos administra266
yel de la resolución ejecución coactiva. En esesentencia, sentido, Tribunal Fiscal de razona que de esta última expedida por el Tribunal Constitucional, se deduce que la notifcación conjunta de una orden de pago y de su resolución de ejecución coactiva implica una vulneración del debido procedimiento y del derecho de deensa en sede administrativa. Por consiguiente, el Colegiado, en virtud a lo regulado por la Primera Disposición Final de la Ley Nº 28031, Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, se encuentra vinculado por lo resuelto por el máximo intérprete de la Constitución, por ende acata lo resuelto por
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aquél y decreta que la noticación conjunta de una Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva vulneran el derecho de deensa del contribuyente así como el debido procedimiento.
IV. Nuestro Comentario Consideramos pertinente, antes de pasar a exponer nuestra opinión respecto a la resolución del Tribunal Fiscal materia de análisis, hacer una breve reseña de las sentencias más relevantes emitidas por el Tribunal vinculadas al tema que nos ocupa, ello con Constitucional la nalidad de comprender las razones legales e interpretativas por las cuales el Órgano Constitucional habría variado un criterio adoptado durante varios años. 4.1 STC (1) que validan la notifcación conjunta de la orden de pago y la Resolución de Ejecución Coactiva 4.1.1 STC del 31 de marzo de 2005 - Expediente Nº 0417-2005-AA/TC En esta sentencia, el Tribunal Constitucional sobre la base de los artículos 74º y 139º de la Constitución Política del Perú, de la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la Constitución, del ar tículo V del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, aprobado por Ley Nº 28237 y del artículo 8.1. de la Convención Americana de Derechos Humanos (2), que disponen que toda persona tiene derecho al debido proceso para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden scal o de cualquier otra índole, señala que la noticación del inicio de la cobranza coactiva del monto consignado en la orden de pago habría vulnerado el debido proceso y el derecho de deensa en sede administrativa tributaria, en el entendido que no se habría esperado el plazo señalado por la propia Administración para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, abusando con ello de la acultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas tributarias.
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4.1.3 SPJ(3) del 19 de enero de 2007 - Expediente Nº 4242-2006-PA/TC El Tribunal Constitucional conrma la validez de la noticación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva al no objetar la situación que se presentó, reconociendo que el procedimiento iniciado sólo podría ser suspendido por la Administración en la medida que existiera reclamación ormulada dentro de los 20 días de noticada la orden de pago y circunstancias que evidenciaran la maniesta improcedencia de la cobranza. Como podemos apreciar, el Tribunal Constitucional mantiene el criterio adoptado respecto a que la noticación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva no acredita vulneración del derecho al debido proceso, y en consecuencia, no estaría aectando con ello ningún derecho del contribuyente en sede administrativa. 4.2 STC varía criterio. Notifcación conjunta deOrden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva vulneran derechos del contribuyente
4.1.2 STC del 23 de setiembre de 2005 - Expediente Nº 5106-2005-PA/TC En esta sentencia, el Tribunal Constitucional señala que la noticación conjunta de ambos valores, no conlleva
4.2.1 STC emitida el 5 de marzo de 2007, recaída en el Expediente Nº 03797-2006-PA/TC El recurrente interpone acción de amparo contra SUNAT solicitando se deje sin eecto la Orden de Pago Nº 011001-0044526, por concepto de la cuota impaga del ITAN correspondiente al mes de mayo de 2005, emitida con echa 22 de junio de 2005 y noticada el 24 de junio de 2005, así como contra la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006-0019925, de echa 22 de junio de 2005 y noticada el 24 de junio de 2005, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la Orden de Pago reerida. En esta sentencia, el Tribunal Constitucional modifca el criterio adoptado respecto a la notifcación conjunta de la Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva. En eecto, señala que la validez de la noticación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva que constituye deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria, no implica que la Administración Tributaria abusando de sus acultades, notique en un mismo acto los dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo obliga a salvaguardar el interés
aectaciónrespeta de derechos si esaque Administración Tributaria los plazos pesarla de realizar tales noticaciones, esto es, espera los plazos correspondientes para reclamar la deuda antes de ejecutarla.
general y, en particular, derechos de los administrados. Sinlosperjuicio deconstitucionales lo anterior, el TC señaló que “[...] el derecho de deensa consiste en la acultad de toda persona de contar con el tiempo y los
Sentencia del Tribunal Constitucional. Suscrita en San José de Costa Rica el 22 de noviembre de 1969, en la Conerencia Especializada Interamericana sobre Derechos Humanos. Sentencia del Pleno Jurisdiccional.
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medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos, lo cual implica, entre otras cosas, que sea inormada con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra”. 4.3 Conclusión Conorme al inciso 3 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú, son principios y derechos de la unción jurisdiccional: la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. 4.3.1 Tutela jurisdiccional Cuando se emplea el concepto tutela jurisdiccional hacemos reerencia a una situación jurídica de protección que el Estado asegura a todo sujeto de derecho con prescindencia de si participa o no en un proceso, encontrándose incluido aquí el debido proceso (4). Así pues, la tutela en tanto aseguradora de la vigencia de los intereses y derechos comprendidos en el ordenamiento jurídico, no puede circunscribir su ponencia y actuación al ámbito jurisdiccional. En todas aquellas áreas en los que –sea la administración estatal o la actividad privada– se realizan procedimientos destinados a resolver confictos, la circunstancia de que no sean denitivos (en el sentido de que todavía soportan control jurisdiccional), implica que deba estar presente la tutela jurisdiccional. En tal sentido, son derechos o garantías del justiciable y no son derechos o principios de la unción jurisdiccional. 4.3.2 Debido proceso El haberle dado al concepto de "debido proceso" un rango constitucional resulta importante ya que permite aplicarlo a todo procedimiento existente en el derecho. Sobre ello, dice De Bernadis (5) lo siguiente: Las consecuencias de entender el “derecho a un debido proceso” como un derecho constitucional son sumamente importantes; primero, porque permite establecer con carácter absoluto su aplicación en cualquier proceso que se pretende llevar a cabo, ante cualquier persona o autoridad pues, por su carácter undamental, requiere
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de una interpretación amplia que le permita estar presente para hacer posible alcanzar al mayor grado de justicia; segundo, debido a que ninguna autoridad encargada de la tramitación o resolución de un proceso podrá invocar que no se encuentra vinculada al mismo y pretender circunscribirlo al ámbito estrictamente jurisdiccional;tercero, que ello permite al justiciable invocar las acciones de garantía especícamente establecidas para alcanzar un alivio eciente de cualquier violación de este derecho undamental; y fnalmente , que se consagra con independencia la materiasudelaplicación proceso ogeneral, trascendencia económica. de Por todo lo anterior, y como lo ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, las garantías del debido proceso son plenamente aplicables a los procedimientos administrativos . En ese sentido, debemos entender como debido proceso (o mejor llamado en el ámbito administrativo “debido procedimiento”) a los derechos y garantías inherentes que gozan los administrados para exponer sus argumentos, orecer y producir pruebas y obtener una decisión motivada y undada en derecho, rigiéndose ésta por los principios del Derecho Administrativo. En el caso materia de análisis, la noticación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva vulneraría el debido procedimiento, en el entendido que no se estaría garantizando el derecho de deensa que tiene todo administrado, al tener salvaguardado su derecho a interponer medios impugnatorios dentro de los plazos establecidos por la ley. Estando a lo expuesto, concordamos plenamente con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, en el entendido que la modicación de criterio adoptado en una primera oportunidad por parte del Tribunal Constitucional sería consecuencia de la impecable interpretación realizada por el Órgano de Control de la Constitucionalidad, respecto a que se estaría atentando contra un derecho inherente del administrado, inmerso dentro de la garantía del debido proceso, ello sobre la base de sus acultades y atribuciones otorgados por la Constitución Política del Perú.
En opinióndel JuristaJuan MonroyGálvez, setrataría dedos categorías distintas (tutelajurisdiccionaly debido proceso), aunque entre ellas existe una relación de inclusión, esto es, una está comprendida dentro de la otra. En eecto, cuando se hace reerencia al derecho a un debido proceso, se arma la existencia de un derecho continente al interior del cual existen cierto número de derechos undamentales que aseguran el reconocimiento y plenitud de un sujeto de derecho dentro de un procedimiento o proceso. Toda esta gama de derechos son tan signicativamente importantes que adquieren la calidad de derechos undamentales, es decir, son derechos cuyo sustento es constitucional y, como tal, no pueden ser pasibles de desconocimiento o limitación por ningún poder. Véase: La Constitución Comentada. Análisis artículo por artículo. Primera edición 2005. Editorial Gaceta Jurídica. Tomo II, pág. 497. La Constitución de 1993: Análisisy ComentariosIII, Edición 1996. Págs. 55-56.
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¿Es procedente la devolución de los bienes embargados cuando la cobranza coactiva resulta indebida? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria Nuevos Soles, el cual ue aplicado a la deuda consignada en la orden de pago impugnada, a pesar de haberse levantado Expediente : 5846-2008 la medida de embargo. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– RTF Nº 10499-3-2008 (1)
Asunto : Queja Estando a lo anterior, el contribuyente solicita la ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– devolución del importe retenido indebidamente, toda vez Procedencia : Lima que la Administración Tributaria al vericar la existencia de ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 8 de agosto de 2008 la presentación oportuna de un recurso de reclamación, ha procedido a levantar la medida de embargo impuesta, lo que denota a todas luces que el monto retenido, en mérito I. Criterio adoptado por el Tribunal Constitua dicho mandato, deviene en indebido, y por ende pasible cional de devolución. El Tribunal Fiscal sienta como precedente de observanIV. Argumentos esbozados por el Órgano Colecia obligatoria el siguiente: giado “Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolución de los bienes embargados cuando se determine que el Respecto de los dos puntos materia de controversia, procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare señalados en el rubro II del presente comentario, el citado undada la queja. Órgano Colegiado argumenta su posición bajo los siguientes El criterio adoptado únicamente está reerido a la devoluundamentos: ción de dinero que ue objeto de embargo en orma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración 4.1 Inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva de lo imputó a las cuentas deudoras del contribuyente.” Orden de Pago no arreglada a Ley El Tribunal Fiscal en cuanto al asunto del epígrae adII. Planteamiento del problema vierte que, del acuse de recibo de la REC, se aprecia que éste contiene borrones y enmendaduras en la echa de En el presente caso, dos ueron los asuntos materia de noticación (en particular del mes) por lo que ello resta controversia, a saber: ehaciencia al cargo de noticación; en consecuencia, la • El primero, reerido al inicio de un procedimiento de Cobranza Coactiva materia de queja no se ha iniciado Cobranza Coactiva de Deuda Tributaria contenida en con arreglo a Ley. En ese sentido, el Tribunal Fiscal deOrden de Pago no arreglado a Ley. clara undada la queja en este extremo, ordenando a la • El segundo, reerido a la posibilidad del pronunciaSUNAT dejar sin eecto el Procedimiento de Cobranza miento del Tribunal Fiscal respecto a la devolución de Coactiva de la deuda tributaria contenida en la Orden un importe dinerario embargado de manera indebida de Pago así como levantar la medida cautelar (embargo) por parte de la SUNAT. trabada. Cabe señalar que, si bien la SUNAT había levantado la medida de embargo, no se adjuntaba en los III. Argumentos actuados (léase expediente) Constancia de Noticación por el levantamiento de la medida cautelar. Argumentos esbozados por la quejosa De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el proceder incorrecto dedel la Administración respecto del inicio indebido procedimiento Tributaria, de cobranza coactiva de la deuda tributaria contenida en una orden de pago, por lo que la ejecución de la medida cautelar (embargo) no se encontraba arreglada a Ley. Como consecuencia de la ejecución de la medida cautelar, la Administración retuvo un importe de S/. 2,642.00
(1)
4.2 Competencia Fiscal para disponer de la devolución dede losTribunal bienes embargados La resolución bajo comento, toma en consideración el acuerdode Sala Plena Nº 2008-28de echa 26.08.2008 (en virtud de este acuerdo se sienta el precedente de Observancia Obligatoria). Dicho acuerdo, adopta de alguna orma, la “orden”dispuesta en la sentencia emitida
Resolución de observancia obligatoria publicada el 14 de setiembre de 2008 en el Diario Ocial “El Peruano”.
269
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
V.
por Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima recaída en el Expediente 1303-2006 de echa 21.10.99, la misma que declaró undada en parte una demanda de amparo. En dicha sentencia se exhorta en orma directa al Tribunal Fiscal a modicar su criterio exigiéndole que se pronuncie a avor de la restitución de los bienes embargados en tanto se declare undada la queja contra la actuación del Ejecutor Coactivo, respecto al procedimiento de cobranza coactiva, por haberse violado el derecho al debido proceso y a la
la diligencia de noticación del mismo sea eectuada conorme los lineamientos previstos en la normativa vigente. Siendo ello así, recae en el contribuyente la potestad de velar por el debido respeto a la legalidad de losactos administrativos y el correcto cumplimiento de la diligencia de noticación de los mismos, puesto que de incurrirse en alguna deciencia o error, ello implicaría no solo la nulidad del acto emitido por la Administración sino también la vulneración de sus derechos e intereses.
propiedad privada. El basamento esgrimido por el Tribunal Fiscal bajo este nuevo criterio (adoptado según acuerdo de Sala Plena Nº 2008-28), no solo se sustenta en los lineamientos dispuestos en el numeral 5) del artículo 101º y en el artículo 155º del Código Tributario sino también en el análisis de la procedencia de la queja contra actuaciones de la Administración que aecten indebidamente al deudor y contra las actuaciones que constituyen una inracción a cualquier norma que incida en la relación jurídica tributaria, aún cuando no esté contenida en el Código Tributario. En el caso planteado, el Órgano Colegiado no limita su análisis a lo dispuesto taxativamente en el ordenamiento jurídico antes mencionado, sino más bien apoya su undamento en la naturaleza de la queja como remedio procesal y la nalidad que esta persigue alser ormulada por el contribuyente. En tal sentido, atendiendo a la naturaleza de remedio procesal de la queja cuando el Tribunal Fiscal determine que un procedimiento de cobranza coactiva no ha sido debidamente iniciado o seguido, y se verique además que se han adoptado y ejecutado la medidas cautelares trabadas, procede que el Tribunal Fiscal disponga el levantamiento de medidas cautelares, así como la adopción de las acciones necesarias a n de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento. En ese contexto, la medida de devolución de los bienes embargados se encuentra implícita cuando el Tribunal Fiscal resuelve la queja presentada por el contribuyente a avor de éste por lo que al ordenarse el levantamiento de las medidas cautelares, es lógico que se proceda a la devolución de los bienes aectados por una medida cautelar ejecutada indebidamente.
Cuando nos reerimos la nulidad acto desde administrativo, no quiere decir aque este sea del inválido su emisión, sino que devendrá en nulo como consecuencia de su noticación deectuosa, lo que conlleva pues a que el acto emitido no surta los eectos jurídicos para lo cual ue emitido. Así, en el presente caso, considerando los undamentos expuestos por el contribuyente y los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal, es evidente que la diligencia de noticación de la REC que daba inicio al procedimiento de cobranza coactiva, carece de validez al contener enmendaduras que restan ehaciencia al acto emitido, lo cual resulta lógico pues la ecacia o validez del procedimiento de cobranza depende de dicha diligencia (noticación). Por otro lado, la acultad de velar por lalegalidad y el debido procedimiento no solo depende del contribuyente sino también de la Administración Tributaria, quien como parte en un procedimiento administrativo (como el de la cobranza coactiva) debe ceñirse estrictamente a los lineamientos previstos en la normativa vigente, no solo en cuestiones de orma como sucede con la diligencia de noticación sino también respecto al ondo, analizando previamente los hechos o situaciones a resolver antes de emitir un pronunciamiento o mandato a través de un acto administrativo, pues el objetivo del mismo (del acto administrativo) no es transgredir los derechos undamentales del contribuyente sino más bien cumplir con su acultad recaudadora materializada en la exigencia del pago de una deuda tributaria, sin que ello limite el derecho del contribuyente a reclamar o contradecir la decisión adoptada por el órgano resolutor. Consecuentemente, queda claro que la medida de embargo practicada en un procedimiento de cobranza coactiva iniciado indebidamente carece de validez (por
Nuestros comentarios
ende nulo), por consideramos pertinente la punto. postura asumida por lo elque Tribunal Fiscal respecto a este
5.1 Validez del acto administrativo y nulidad absoluta del procedimiento de cobranza coactiva Como ya lo hemos mencionado en distintas oportunidades, el acto administrativo como declaración emanada de la autoridad estatal constituye el resultado jurídico vinculante capaz de producir eectos respecto a los intereses obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta, siempre que 270
CAPÍTULO 1
5.2 Facultad del Tribunal Fiscal para conocer las quejas presentadas por contribuyentes 5.2.1 Naturaleza jurídica de la queja ¿Recurso o remedio? La queja dista mucho de catalogarse como “recurso impugnatorio”, pues esta institución (la queja) no se encamina a alcanzar la revocación o la modicación de
CAPÍTULO 1
CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
un acto administrativo, sino que subsiste con la nalidad de subsanar el error incurrido de la debida tramitación de un procedimiento administrativo. Así las cosas, la queja no tiene el carácter de recurso impugnatorio sino mas bien de un remedio procesal (2) o herramienta de la que goza todo administrado para poder reconducir, encaminar y tramitar su petición de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico, ello, ante la existencia de actuaciones indebidas de la autoridad administrativa competente las cuales vulne-
toda persona a la tutela jurisdiccional(4), esto es, al derecho al libre acceso a la justicia sin impedimento alguno y a la eectividad de la resolución judicial emanada del órgano competente a través de la cual se hará valedero sus derechos o intereses. El derecho a la eectividad de la Resolución Judicial implica que lo expuesto en la sentencia se materialice, quedando las partes del proceso y el propio juez obligados a cumplir lo expuesto en la misma y velar por su cumplimiento. En el caso de estos últimos (los
ran o pretenden vulnerar sus derechos o intereses como tal (como administrado).
5.2.3 Modifcaciones a los acuerdos de Sala Plena: ¿Es procedente que el Tribunal Fiscal modifque su criterio en atención a una Sentencia emitida por la Sala Civil de la Corte Superior de Lima? Sobre el particular, el numeral 3 del artículo 139º de la
jueces), su acultad no solo limitarse a resolver el conficto o la petición –endeberá instancias administrativas– sino también garantizar el cumplimiento de la misma por parte de los sujetos involucrados, así como de los poderes públicos al ordenamiento jurídico. Es así cómo en el presente caso, la Sala Plena del Tribunal Fiscal modica su criterio en mérito al exhorto directo eectuado en virtud de la sentencia emitida por la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Lima; ello con la nalidad de hacer eectivo su pronunciamiento levantando una cobranza coactiva, indebida a todas luces, y a la devolución del monto retenido de manera indebida mediante embargo ejecutado, pues solo de esta manera se estaría cumpliendo el mandato contenido en la resolución emitida y salvaguardando los derechos e intereses vulnerados. El análisis eectuado en este nuevo criterio adoptado por el Tribunal Fiscal (Acuerdo de Sala Plena Nº 200828) se sustenta en una interpretación racional y lógica no solo de la norma tributaria sustantiva reerida a la aplicación de la queja como institución procesal, sino también respecto dela acultad conerida al Tribunal Fiscal como órgano resolutor encargado de pronunciarse respecto a la misma y materializar el objetivo que esta pretende. Considerando el carácter de la queja como un remedio procesal, el criterio expuesto en la presente resolución resulta válido puesto que la intención del legislador al acultar al Tribunal Fiscal a exponer un pronunciamiento al respecto, no se debe entender como una atribución limitada a un mero allo, sino que debe hacer eectiva su nalidad en supuestos en que la vulneración del derecho de deensa del contribuyente es inminente requiriéndose que la Resolución avorable se materialice. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto
Constitución Política del Perú consagra el derecho de
por el máximo Tribunal en materia tributaria.
5.2.2 La queja como remedio procesal en el procedimiento administrativo regulado en el Código Tributario El Código Tributario recoge en sus lineamientos, especícamente en su artículo 92º, el derecho de todo administrado de poder recurrir a la queja como institución jurídica para cuestionar las actuaciones indebidas de la autoridad administrativa así como los deectos que aecten o vulneren sus derechos o intereses tal y como prevé el artículo 155º del citado dispositivo. Si bien, enlos reeridos artículos sehace reerencia almismo como un “recurso”y no como un “remedio” procesal, es necesario advertir que a pesar de ello, su naturaleza de medio correctivo ya ha sido reconocida a través de diversas resoluciones de observancia obligatoria emitidas por el citado colegiado (3), en las cuales se analiza los supuestos de procedencia anteriormente citados. La obligación del Tribunal Fiscal como ente acultado para su resolución en estos casos (4) no es únicamente el reencauzar un procedimiento o corregir un proceder incorrecto de la Autoridad Administrativa cuando existen deectos que aecten o vulneren derechos o intereses del administrado, sino también hacer eectivo el pronunciamiento emitido toda vez que el riesgo (respecto al interés o derecho vulnerado) en algunos casos, resulta inminente como en el caso planteado.
(2) (3) (4) (5)
Los remedios procesales tienen como nalidad la reparación de errores en la relación jurídica procesal, de ahí que tanbien sean considerados como una vía de reparación que va más allá del petitorio que se busca con la interposición de un recurso impugnatorio. Al respecto véase las RTFs N° 3047-4-2003, 4187-3-2004, 1194-1-2006, las cuales son de observancia obligatoria. De conormidad con lo regulado en el numeral 5º del artículo 101º del Código Tributario. De acuerdo a los argumentos esgrimidos en el subnumeral 4.9 del parágrao 4 de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente Nº 015-2001-AI/TC.
271
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1
¿Puede el Tribunal Fiscal emitir pronunciamiento acerca de la legalidad de los requerimientos emitidos por el fsco en la vía de la queja? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) RTF Nº 10710-1-2008 Expediente : 5557-2008 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Juliaca ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 5 de setiembre de 2008 (*)
Publicada en el Diario Ocial “El Peruano” el 14.09.2008.
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración durante la scalización o vericación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya noticado la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que correspondan.”
II.
Planteamiento del problema
Tal como se inere del criterio expuesto, en el presente caso la principal controversia radica en determinar si el Tribunal Fiscal es competente o no para emitir pronunciamiento sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante la scalización iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución toda vez que se ha incurrido en irregularidades tales como la indebida diligencia de noticación del requerimiento solicitando documentación respecto a un determinado período tributario en el domicilio de un contador y no en el domicilio scal del contribuyente registrado en el RUC, por lo que no tuvo conocimiento oportuno del mismo (requerimiento).
III. Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal 1.
(1)
272
Jurisprudencia de observancia obligatoria El órgano colegiado cita, a título de antecedente,
la RTF Nº 4187-3-2004 , del 22 de junio de 2004, la misma que establece como precedente de observancia obligatoria el siguiente criterio: “Este Tribunal es competente para pronunciarse, en la vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributar ia durante el proce dimiento de fscalización o verifcación, en tanto, no se hubieran notifcado las resoluciones de determinación o multa u ordenes de pago que, de ser el caso, correspondan”.
El órgano colegiado considera que este precedente tiene su undamento en el artículo 75º del Código Tributario, el cual determina que al haber concluido el procedimiento de scalización o vericación, la Administración emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si uera el caso, siendo que en el supuesto que la Administración hubiera actuado aectando indebidamente al deudor tributario o hubiera inringido cualquier norma que incidiera en la relación jurídica tributaria, el contribuyente contaría con el procedimiento contencioso tributario como la vía idónea para discutir la legalidad de dicha actuación; sin embargo, si durante el desarrollo del procedimiento de scalización o vericación, esto es, con anterioridad a la emisión de dichos valores, la Administración, mediante su actuación, aectará al deudor o inringiera tales normas, éste no contaría con ningún procedimiento o vía idónea dierente a la queja. Asimismo, continuó razonando el Tribunal Fiscal, que el Código Tributario no establecía plazo al que debía sujetarse el procedimiento de scalización (1), así como tampoco para que la Administración emita el valor que corresponda; por tanto, negar a los deudores tributarios el acceso a la queja antes de la noticación de los citados valores, implicar el dejar a obligándolos los deudores tributarios en unpodía estado de indeensión, a sobrellevar las posibles violaciones ocurridas dentro del procedimiento de scalización y vericación hasta su conclusión y la notiicación de los mencionados valores.
El Código Tributario, actualmente, ha contemplado un plazo para la scalización. Ello, de conormidad con lo regulado por el artículo 62º-A del citado cuerpo legal.
CAPÍTULO 1
2.
Reglas aplicables a los requerimientos cursados en una fscalización iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso Dentro de los argumentos esbozados por el órgano colegiado se precisa que en la Resolución Nº 41873-2004 no se ha eectuado una dierenciación entre los procedimientos de scalización o vericación que ueron iniciados en el marco de un procedimiento no contencioso de devolución y aquellos que no. En consonancia con lo anterior, cabe agregar que, conorme señaladode pordevolución el artículo 39º del promoCódigo Tributario,alalosolicitud puede ver el inicio de un procedimiento de veriicación o iscalización, que incluso podría dar lugar a la emisión de valores en los que se establezca la existencia de deuda tributaria impaga, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario. En ese entendido, el procedimiento de iscalización o veriicación no pierde su naturaleza de tal por el hecho de haberse iniciado como consecuencia de una solicitud de devolución. En este orden de ideas, el Órgano Colegiado determina que en supuestos en los cuales se cuestiona la legalidad de un requerimiento emitido por la Administración Tributaria durante la Fiscalización o vericación iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso, resulta plenamente aplicable el criterio previsto en la resolución antes mencionada, ello en razón a que en ambos casos (Procedimientos contenciosos y no contenciosos) existe una misma situación que justiica su ormulación, esto es, el incorrecto proceder de la autoridad administrativa en la diligencia de noticación.
3.
La queja y su repercusión en el encausamiento del procedimiento quebrantado por la administración En concordancia con lo anteriormente señalado, cuando se lleva a cabo un procedimiento de scalización como consecuencia de una solicitud de devolución, existe la posibilidad de que la Administración emita valores que el deudor tributario puede impugnar dándose inicio así a un procedimiento contencioso tributario y hasta que ello se produzca (emisión de valores), el citado deudor no contaría con otro medio distinto a la queja para encauzar alguna conducta indebida por parte de la Administración. Entonces, si se admite que proceda que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la legalidad de los requerimientos eectuados por la Administración Tributaria durante la scalización y antes de la emisión de los valores que pueden ser cuestionados en un procedimiento contencioso tributario, no hay razón para negar dicha vía en el caso que es materia de revisión por el Tribunal, en el que la scalización guarde relación con una solicitud no contenciosa de devolución.
CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
Por las razones glosadas el Tribunal Fiscal maniesta que es competente para pronunciarse, en vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos de inormación y/o documentación que emita la Administración en un procedimiento de scalización, promovido a consecuencia de un pedido de devolución, no existiendo razón alguna que justique la no aplicación de dicho criterio al caso bajo análisis.
IV. Nuestros comentarios Respecto a la posición adoptada por el Tribunal Fiscal en torno al asunto en cuestión, concordamos con ella, toda vez que de considerarse lo contrario se estaría desprotegiendo al contribuyente al no tener éste un medio para poder corregir o reencauzar el procedimiento que se le está siguiendo para vericar la legalidad de los requerimientos emitidos por la Administración Tributaria antes de la emisión de la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que correspondan. A continuación damos cuenta de nuestra opinión sobre la presente RTF. 1. La naturaleza del recurso de queja en materia tributaria. En nuestro ordenamiento jurídico la queja en materia tributaria se encuentra regulada en el artículo 155º del Código Tributario, el cual señala que procederá su interposición cuando existan actuaciones o procedimientos que aecten de manera directa o inrinjan lo establecido en el Código Tributario. La naturaleza propia del "recurso de queja" no es otra que la de ser un remedio procesal, entendido éste como un mecanismo al que recurren los administrados para poder cuestionar determinados actos procesales que no se ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica asimismo contra las actuaciones indebidas de la Administración o por contravención de las normas que regulan la relación jurídica tributaria y que necesariamente aecten los derechos o intereses del deudor tributario. En ese mismo sentido el Tribunal Fiscal mediante Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-24 acordó que “... de los supuestos que habilitan la interposición de la queja se aprecia que su naturaleza es la de un remedio procesal que ante la aectación o posible vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permita corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes, alejándose del carácter de recurso impugnativo de los actos administrativos, como son los recursos regulados en los artículos 1371 y 1452 del citado Código, no resultando procedente cuando existan
273
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES adicionalmente otros procedimientos o vías idóneas para conocer dichos casos.” (2)
De este modo como se aprecia, para interponer un recurso de queja no basta solamente que exista un hecho violatorio sino que el mismo tenga vinculación con actuaciones de la Administración Tributaria relacionadas con procedimientos que aecten de manera directa al contribuyente o inrinjan lo establecido en las normas que regula el Código Tributario. En atención a lo expuesto, la Administración Tributaria en usoresulta de susprocedente acultades que scalizadoras solicite la inormación que considere pertinente para resolver una solicitud de devolución presentada por el contribuyente, siempre y cuando se ciña a los procedimientos establecidos por Ley desde el inicio de la diligencia de noticación hasta la culminación del procedimiento. De otro lado, y yendo al ondo del asunto materia
(2)
274
CAPÍTULO 1
de pronunciamiento, resulta atendible el razonamiento desarrollado por el Tribunal Fiscal en el presente caso, toda vez que se ha tomado en consideración la igualdad de situaciones jurídicas para la aplicación de una similar solución. De esta manera, el alcance de la regla establecida en el criterio vertido mediante la RTF Nº 4187-3-2004 en la que se consagra a l a queja como in stitución juríd ica a ormular por el contribuyente cuando se cuestione la legalidad de un requerimiento o acto administrativo a consecuencia de procedimientos contenciosos resulta plenamente válid aconsecuencia en supuestos de en los que el requerimiento se srcina como procedimientos no contenciosos como es el caso materia de controversia, esto es, el cuestionamiento de la legalidad de un requerimiento de iscalización generado a raíz de la presentación de una solicitud de devolución. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con loresuelto por el máximo Tribunal en materia Tributaria.
Es pertinente mencionar queel Tribunal Fiscal mediantela Resolución Nº04187-3-2004 deecha 22.06.2004dejó establecido su competencia con respecto al recurso dequeja únicamente para los siguientes casos: i) Contralas actuaciones de laAdministración que aecten indebidamente al deudor y ii) Contra las actuaciones que constituyan una inracción a cualquier norma que incida en la relación jurídica tributaria, aúncuando no esté contenida en elCódigo Tributario, siempre y cuando noexistiera adicionalmente otros procedimientos o vías idóneas para conocer dichos casos.”.
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CAPÍTULO 1
Aplicación del plazo de 60 días previsto en el artículo 88º del Código Tributario en la verifcación de una segunda declaración jurada presentada por el contribuyente Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) EXPEDIENTES NºS. 237-2005 y 2045-2005 Asunto : Impuesto General a las Ventas y multas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 19 de diciembre de 2008 (*)
Publicada en el Diario Ocial “El Peruano” el 29.12.2008.
3.
el artículo 178º numerales 1) y 2) del Código Tributario, las cuales ueron giradas como consecuencia de la presentación de la primera declaración recticatoria en la cual se determinó una mayor obligación tributaria.
Argumentos
3.1. Argumentos esbozados por la Administración Tributaria De lo expuesto en autos, la Administración Tributaria considera procedente laemisión y noticación de las “El plazo de sesenta días previsto por el artículo 88º del Órdenes de Pago toda vez que las mismas han tomado Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por como base lainormación consignada por el contribuyente Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modicado por el Decreto Leen las declaraciones rectiicatorias presentadas en las gislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria cuales se consideraron los reparos eectuados durante deba vericar una segunda declaración jurada recticatoria el procedimiento de scalización en el cual se determinó que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un mayores obligaciones tributarias. procedimiento de scalización o vericación en curso, luego de Consecuentemente, al haber presentado las declaraciones haberse presentado en él, una primera jurada rectirecticatorias quedó acreditada la comisión de las inraccatoria que la incrementó y sobre cuyadeclaración base, la Administración ciones previstas en los numerales 1) y 2)(1) del artículo emitió la correspondiente orden de pago”. 178º del Código Tributario consistentes en no incluirn elas declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados, 2. Planteamiento del problema o tributos retenidos o percibidos, o declarar ciras o datos alsos u omitir circunstancias que infuyan en la determiEn el presente caso, el asunto materia de controversia nación de la obligación tributaria y declarar ciras o datos versa respecto a dos puntos importantes: alsos u omitir circunstancias con el n de obtener inde1. Determinar si es o no aplicable el cómputo del plazo bidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores de sesenta días hábiles a que hace reerencia el artículo similares o que impliquen unaumento indebido de saldos 88º del Código Tributario en el supuesto que se hubiese o créditos a avor del deudor tributario, respectivamente. presentado una segunda declaración rectiicatoria En cuanto a la presentación por parte del contribuyente de disminuyendo la obligación tributaria determinada las declaraciones recticatorias durante el procedimiento en una primera declaración recticatoria durante un de iscalización, la Administración Tributaria alega la procedimiento de scalización. invalidez de las mismas puesto que éstas consignaban 2. Considerando la presentación de la segunda declarala inormación anotada en las declaraciones srcinales y ción recticatoria durante el citado procedimiento, se habían sido presentadas con posterioridad al término de la pretende establecer si resulta procedente la emisión
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
de las Ordenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-0010028697, y 011-001-0028699 a 011-001-0028704, emitidas al contribuyente por concepto de Impuesto General a las Ventas respecto a los meses de enero, ebrero, abril mayo, agosto, octubre a diciembre de 2002, y las Resoluciones de Multa por las inracciones tipicadas en
(1)
scalización de junio 2004, lo dispuesto con en elecha tercer22párrao delde tículo ar transgrediendo 88º del Código Tributario el cual dispone que no surten eecto las declaraciones recticatorias una vez culminado el procedimiento de vericación o scalización por tributos y períodosque hayan sido motivo de vericación o scalización.
Actualmente englobadas en el artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.
275
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1
3.2. Argumentos de la recurrente El contribuyente sostiene que el artículo 88º del Código Tributario no contiene limitación alguna en cuanto a la presentación de declaraciones recticatorias, por lo que la Administración Tributaria debió tomar en cuenta las segundas declaraciones recticatorias presentadas con echa 22 de junio de 2004 respecto de los tributos materia de impugnación y en mérito a su acultad discrecional, proceder a reabrir la scalización a eectos de vericar la veracidad de tales recticatorias y consecuentemente,
Del análisis de las reeridas interpretaciones, el Tribunal Fiscal se apoya en la primerade ellas, considerando que no existe undamento o razón objetiva que justique el realizar distinción alguna donde la Ley no lo hace para eecto de la aplicación del plazo de 60 días hábiles con el que cuenta la Administración Tributaria para emitir pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de lo declarado por el deudor tributario, en el caso de la presentación de declaraciones recticatorias dentro de un procedimiento de scalización o vericación o uera de éste. Siendo ello
dejar sin aeecto los valores impugnados.indica que nunca Estando lo anterior, el contribuyente ue noticado con los resultados de la scalización, por lo que debe entenderse que dichas declaraciones recticatorias que ueron presentadas durante el mencionado procedimiento son plenamente válidas y deben tenerse en cuenta para determinar su real situación tributaria.
así, resulta plenamente válida88º la aplicación reerido a plazo previsto en el artículo del CódigodelTributario la segunda declaración jurada recticatoria, máxime si el procedimiento de scalización no ha concluido, vale decir, no se ha emitido ni noticado los respectivos valores (Resolución de Determinación o Resolución de Multa, de ser el caso) al deudor tributario. Cabe precisar en este punto, que el Tribunal Fiscal reserva el derecho a la AdministraciónTributaria de poder valerse de las actuaciones ya realizadas en el procedimiento de scalización en curso para la vericación de la veracidad y exactitud de la inormación consignada por el contribuyente en la aludida declaración recticatoria.
3.3. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento analizando las tres posturas existentes respecto a la interpretación del artículo 88º del Código Tributario acerca de la procedencia de la aplicación del plazo de los sesenta días hábiles con los que cuenta la Administración Tributaria a n de vericar la veracidad 4. y exactitud de los datos que contiene la segunda declaración recticatoria, de manera que agotado el 4.1. plazo sin que se observe los mismos, ésta (la declaración recticatoria) surta eectos. Así, bajo la primera postura, se considera que el reerido plazo (60 días hábiles) resulta plenamente aplicable cuando estando en un procedimiento de scalización en curso, el contribuyente presenta una segunda declaración recticatoria reduciendo el monto de la deuda tributaria respecto de la cual se ha emitido una orden de pago; ello, en razón a que no existe distinción alguna respecto a la aplicación del citado plazo a una declaración recticatoria en especial, es decir, sea ésta primera o segunda. Bajo la segunda postura, se considera que el mencionado plazo regulado en el artículo 88° del Código Tributario, no es aplicable para la segunda declaración recticatoria presentada en un procedimiento de scalización a pesar de que ésta reduzca el monto de la obligación tributaria. Ello se sustenta en que el hecho de que ya existíauna unamayor primera declaración recticatoria determinando obligación tributaria, y respecto a la cual se ha emitido una orden de pago. Finalmente, bajo la tercera postura, se considera que el mencionado plazo otorgado a la Administración Tributaria para la veriicación de las declaraciones recticatorias no es aplicable a ninguna declaración recticatoria presentada por el deudor tributario que se encuentra en un procedimiento de scalización en curso, independientemente si en ellas se determinase una menor, igual o mayor obligación tributaria. 276
Nuestros Comentarios Eectos de las declaraciones rectifcatorias La declaración rectiicatoria constituye el acto por el cual el deudor tributario modica la inormación srcinalmente consignada en una declaración jurada determinativa, con posterioridad al vencimiento del plazo establecido para su presentación. La nalidad de la misma, apunta a autoliquidar correctamente la deuda tributaria con el sco y de esta manera cumplir correctamente con dicha obligación sustancial. La mencionada declaración –tal y como lo prevé el artículo 88º del Código Tributario– surtirá eectos de manera automática con la presentación siempre que se determine igual o mayor obligación tributaria. No obstante ello, el citado articulado hace una salvedad en el supuesto que se determine una menor obligación, situación en la cual la declaración recticatoria surtirá eectos en el caso que la Administración Tributaria en un plazo de 60 días hábiles no emitiese pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella claro está,Tributaria) sin perjuicio del (declaración derecho de recticatoria), ésta (la Administración de eectuar la vericación o scalización posterior que corresponda en el ejercicio de sus acultades.
4.2. Aplicación del plazo previsto en el artículo 88° del Código Tributario a las declaraciones rectifcatorias presentadas en un procedimiento de fscalización en curso Estando a lo anterior, queda claro que la aplicación del mencionado plazo resulta atendible en el caso de
CAPÍTULO 1
declaraciones recticatorias que se presenten determinando una menor obligación tributaria; sin embargo, la normativa no hacia reerencia de manera expresa a otros aspectos que resultan importantes para considerar la aplicación del mencionado plazo, y consecuentemente, la validez de la reerida declaración presentada. Así, resulta importante tener en cuenta el momento en el cual éstas (declaraciones recticatorias) pueden ser presentadas considerando las limitaciones que el artículo 88º establece y el número de declaraciones recticatorias que la normativa permite. En cuanto al primer punto, el mencionado artículo dispone, entre otros aspectos, que la declaración recticatoria no podrá presentarse, una vez culminado el proceso de vericación o scalización por tributos o períodos que hayan sido motivo de vericación o scalización, salvo que ésta determine una mayor obligación. En este último caso, se entendería que esta prohibición no limita la presentación de la citada declaración con anterioridad o durante el plazo de verifcación o fscalización, toda vez que dicha excepción se establece expresamente en el supuesto que se haya culminado el procedimiento de scalización. Respecto al segundo punto, el citado artículo hace mención a la presentación de “la declaración recticatoria” en singular, sin considerar el supuesto en el cual se presenta más de una declaración recticatoria. Asumimos que el legislador ha optado por considerar términos genéricos sin limitar el número de declaraciones recticatorias a una sola, por lo que en este punto resultaría plenamente aplicable la regla de interpretación reerida a la no distinción de excepciones cuando la Ley no lo hace expresamente. Consecuentemente, si no existe distinción alguna respecto al tratamiento que se le deba dar a otras declaraciones recticatorias presentadas –en el supuesto que se haya presentado más de una declaración antes o durante un proceso de scalización– resulta plenamente válida la aplicación del plazo legal de 60 días hábiles otorgados a la Administración Tributaria para llevar
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acabo la vericación de la veracidad y exactitud de la inormación consignada en una segunda declaración recticatoria que determina una menor obligación. 4.3. Consecuencias de la presentación d e la segunda declaración rectifcatoria: Validez de las Órdenes de Pago y Resoluciones de Multa emitidas Otro punto relevante, al cual hace reerencia el Tribunal Fiscal, es respecto a la validez de los valores (entiéndase Ordenes de Pago o Resoluciones de Multa) que se pueden generar como consecuencia de la presentación –dentro de un procedimiento de scalización– de una declaración recticatoria determinando una mayor obligación. El Órgano Colegiado, considera que las ordenes de pago emitidas se generan justamente por el incremento de la determinación de la obligación producto de la presentación de la primera declaración recticatoria, mas no por el procedimiento de scalización en curso al momento de la noticación de los reeridos valores, pues se entiende que el mismo (el procedimiento de iscalización) culmina con la emisión y notiicación al deudor tributario de la respectiva Resolución de Determinación y Resolución de Multa, de ser el caso, tal y como lo prevé el artículo 10º del Reglamento de Fiscalización (aprobado por Decreto Supremo Nº 0852007-EF) y el artículo 76º del Código Tributario. Así, de haberse presentado una segunda declaración recticatoria determinando una menor obligación tributaria, es lógico y razonable que los reeridos valores carezcan de validez pues la inormación contenida en ellos ha sido determinada en base la primera declaración recticatoria autoliquidada por el contribuyente. En este punto concordamos plenamente con el razonamiento del Tribunal Fiscal. 4.4 . Carácter interpretativo de la presente RTF Finalmente, cabe recordar que la mencionada resolución establece criterios interpretativos los cuales rigen desde la vigencia de la norma que interpreta, siendo de carácter vinculante como uente de Derecho.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1
Condiciones para la Adopción de Medida Cautelar Previa RTF Nº 10907-5-2008 Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 11 de setiembre de 2008
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
La traba de medidas cautelares, al ser de carácter excepcional, debe responder a una necesidad, cual es el riesgo de cobro de la deuda tributaria debido al comportamiento del deudor (según causales taxativas contempladas en el artículo 56º del Código Tributario) o circunstancias que hagan presumir tal situación. En esa línea, se debe acreditar como mínimo lo siguiente: i) la verosimilitud de la deuda tributaria, debiendo acompañarse los medios probatorios que correspondan y ii) el peligro irreparable que conllevaría esperar el allo denitivo sobre la deuda tributaria, para lo cual se deberá demostrar el acaecimiento de algunos de los casos a que se reere los incisos a) al l) del artículo 56º del Código Tributario, por los cuales el comportamiento del administrado daría mérito a la adopción de la medida, o algún indicio que lleve a presumir que la cobranza podría devenir en inructuosa.
de uerza y por ende hacer cumplir sus decisiones con la inalidad de hacer eectiva la recaudación de los tributos. que El procedimiento de cobranza coactiva (para tributos constituyan ingreso del Tesoro Público) se encuentra regulado bajo el Título II del Libro III del Código Tributario (Art. 114 y ss).
1.1. Inicio del Procedimiento de la Cobranza Coactiva: El artículo 117 del Código Tributario (CT), establece que el Ejecutor Coactivo inicia el procedimiento mediante noticación al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva – REC, que contiene el mandato de cancelación de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución orzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado. 1.2. La Medida Cautelar: Esta institución, del raigambre procesal, entrega a la administración, la acultad de aseguramiento de la cobranza de la deuda tributaria. 1.3. Tipos de medidas cautelares (2)
I.
Nuestros Comentarios
1.
El Procedimiento de Cobranza Coactiva como maniestación de la unción de recaudación de la Administración Tributaria La cobranza coactiva es un procedimiento que está enmarcado dentro de la unción de recaudación que corresponde a la Administración Tributaria, y se undamenta en la presunción de legalidad de los actos de la Administración y el privilegio o prerrogativa de ejecutoriedad o ejecución de ocio (lo que le da a su procedimiento el carácter ejecutivo administrativo), en
Medida Cautelar Previa - MCP: El cuarto párrao del artículo 56º del CT, indica que las medidas cautelares trabadas antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que recaigan en bienes perecederos, únicamente podrán ser ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento de cobranza y vencido el plazo a que se reiere el primer párrao del artículo 117º del CT, siempre que cumpla con las ormalidades establecidas en el Título II del Libro Tercero de dicho Código, el cual regula el procedimiento de cobranza coactiva. Es decir las MCP aseguran la eventual ejecución utura de la deuda que puede tornarse en exigible (3).
virtud del la Administración puede y hacer cumplir suscual decisiones sin el auxilio de laejecutar autoridad judicial; a este privilegio también se le denomina potestad de autotutela administrativa (1). Así, la Administración Tributaria se encuentra acultada para ejercer medidas
Medidaque Cautelar - MCD: Las cautelares adoptaDefnitiva la Administración enmedidas el curso de un procedimiento de cobranza coactiva, garantizan la ejecución de la deuda cuando ésta adquirió la calidad de exigible. Es decir la Administración Tributaria,
(1) (2) (3)
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HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado, pág. 699. El embargo es la típica medida cautelar. Al respecto, véase las distintas ormas de embargo en el artículo 118º del CT. Para mayor in ormación rec omendamos revi sar la Jurisprudencia de Observancia Obl igatoria Nº 05276-3-2 005 (15.09.2005).
CAPÍTULO 1
luego de trabar a guisa de ejemplo, un embargo(4) sobre las cuentas corrientes (bancarias) del contribuyente, procede hacerse el cobro respectivo. 2.
Adopción de MCP
2.1. MCP al interiorde un Procedimientode Fiscalización: El artículo 58º del CT, establece que excepcionalmente, cuando el proceso de “fscalización” o “verifcación” amerite la adopción de medidas cautelares, la Administración bajo responsabilidad, trabaráaún las necesarias Tributaria, para garantizar la deuda tributaria, cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria. Ahora bien, acordecon lo señalado en el segundo párrao del artículo 58º del CT, a eectos de que se adopten MCP al interior de un procedimiento de scalización o vericación, sólo cabe adoptar aquellas (MCP) en la medida que se congure cualquiera de los supuestos previstos en los incisos a) a l) del art. 56º del CT. Nótese entonces que es por el "comportamiento del deudor" que se adoptan las MCP y no porque "existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en inructuosa". Por su parte, como bien señala el Tribunal Fiscal, la traba de medidas cautelares es una medida excepcional la cual se sostiene en dos tópicos, a saber: i) la verosimilitud de la deuda tributaria y ii) el peligro en la demora de la expedición del allo, con lo cual correría riesgo la cobranza de la deuda tributaria. Estando a lo anterior, inmerso el contribuyente en un proceso de scalización, la Administración Tributaria al pretender trabar MCP, ha de observar los tópicos antes indicados. En ese sentido, resulta de interés la resolución materia de análisis, toda vez que da cuenta de los aspectos que sobre la práctica debe contemplar la Administración Tributaria a eectos de viabilizar la adopción de MCP, esto es, la rigurosidad con la que debe actuar el ente scalizador en los requisitos que habilitarían la adopción de aquellas.
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iii) Los reparos a la determinación de la obligación tributaria realizada por el administrado A su turno, reere el Tribunal Fiscal que, tanto los requerimientos como sus resultados deben ser noticados al administrado respetándose así el debido procedimiento, apreciándose además que, el requerimiento es un acto inicial o instrumental a su resultado, el que a su vez (resultado del requerimiento) permitirá a la Administración calcular el monto de la deuda omitida. Cabe agregardel que,Procedimiento conorme lo señala el artículo 8º Reglamento de Fiscalización dedel la SUNAT (aprobado por Decreto SupremoNº 085-2007-EF, publicado el 29.06.2007), el Requerimiento es "cerrado" cuando el Agente Fiscalizador (auditor scal) elabora el resultado del mismo. Entendemos que, de alguna manera, elaborado el resultado del requerimiento y consecuentemente producirse el “cierre” del mismo la conclusión arribada por el Agente Fiscalizador se torna en “denitiva” considerándose que se tomará en cuenta a título de base o undamento para la posterior Resolución de Determinación y Resolución de Multa que emita. Lo esbozado en los párraos precedentes motivó que el Tribunal Fiscal se pronuncie indicando que, la Administración Tributaria al trabar MCP respecto del IGV correspondiente a los meses de ebrero a diciembre de 2007 no ha tomado como base un acto de scalización (aludiendo al Resultado del Requerimiento) en el cual se consignen los reparos y su implicancia en la cuanticación de la deuda por dicho tributo y períodos, incidiendo el Tribunal en que por el contrario dicha medida ue trabada antes de la notifcación del cierre de los Requerimientos Nº 0222080002108 y Nº 0222080002393, mediante los cuales la Administración estableció los mencionados reparos.
2.2. El Resultado del Requerimiento (5) El Organo Colegiado señala que en los resultados de los requerimientos se deja constancia de:
Adviértase pues, la relevancia, indudable, que cobra el Resultado del Requerimiento (y consecuentemente el cierre del mismo) para nes de poder habilitar la adopción de MCP. Resaltan aquí dos aspectos que se desprenden del Resultado del Requerimiento. El primero , reerido a la determinación de los reparos y el segundo relacionado con la cuanticación de la deuda tributaria. Lo glosado no hace sino conrmar lo maniestado por nuestra parte en el párrao prece-
i) La inormación ii) Lasdocumentación conclusiones dele examen de larecibida documentación e inormación recibida
dente al anterior, la medida que el Resultado del requerimiento, la en sustentación tantoesdel reparo como consecuentemente de la determinación de la deuda
(4) (5)
En un procedimiento ejecutivo, el embargo es el acto que permite determinar qué bienes de entre los que orman el patrimonio del deudor responderán de la ejecución orzosa exigible. Para mayor inormación, véase la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria Nº 05276-3-2005 (15.09.2005). Respecto al Requerimiento, véase el artículo 4º del actual Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29.06.2009). Asimismo, respecto al Resultado del Requerimiento, véase el artículo 6º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT.
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CAPÍTULO 1
tributaria. Aspectos que serán puestos en conocimiento, nuevamente, al contribuyente, pero mediante el acto administrativo correspondiente, esto es, la Resolución de Determinación así como, complementariamente, la Resolución de Multa. 2.3. La verosimilitud de la deuda tributaria acreditada a través de los medios probatorios Conorme hemos adelantado, uno de los tópicos relevantes que habilitarían la adopción de MCP la constituye la averosimilitud la deuda tributaria, la cual se logra través de losdediversos medios probatorios. En eecto, en este punto el Organo Colegiado trae a colación un allo del Tribunal Constitucional, según sentencia recaída en el Expediente Nº 00152005-PI/TC en virtud del cual el Máximo intérprete de la Constitución señala que, una medida cautelar no puede decretarse de manera automática ante la sola petición del solicitante sino que debe tenerse en cuenta, por lo menos, dos requisitos mínimos: (1) la verosimilitud en el derecho, es decir, que quien airma que existe una situación jurídica pasible de ser cautelada, debe acreditar la apariencia de la pretensión reclamada (alto grado de posibilidad de que la sentencia deiniti va que se dicte reconocerá el derecho en el que se unda tal pretensión) y 2) peligro en la demora, es decir, la constatación de un peligro irreparable, derivado del retraso e la expedición del allo deinitivo. Este criterio resulta de aplicación también a las medidas cautelares que la SUNAT puede trabar antes de que la deuda sea exigible coactivamente .
280
Estando a lo anterior, y acorde con el caso materia de controversia, el Tribunal advirtió que las Resoluciones Coactivas, que dispusieron la adopción de MCP, se sustentaban en inormes de auditoria que sólo contienen un recuento de los distintos requerimientos cursados y de los documentos presentados por la quejosa, por ende, a juicio del Colegiado, no se ha acreditado la verosimilitud de la acreencia del sco. 3.
Coloón Examinado el caso por las el Tribunal Fiscal,Coactivas este concluye señalando que si bien Resoluciones que traban las MCP se remiten a inormes de auditoria, no se señalan, en los resultados de requerimiento: reparos a la determinación realizada por el contribuyente, tampoco se detallan los montos de las deudas tributarias que pretende garantizar la Administración Tributaria con la aplicación de las MCP, y nalmente no se encuentran sustentados los reeridos inormes de auditoria con los medios probatorios que acrediten la verosimilitud de la deuda tributaria. En consecuencia, los actos antes citados (entendemos, resultados del requerimiento e inormes de auditoria) no se encuentran debidamente motivados. En tal sentido, al no estar acreditado que la quejosa se encuentre inmersa en alguno de los supuestos previstos por el artículo 56º del Código Tributario, así como tampoco se adviertan evidencias respecto de que la cobranza podría resultar inructuosa, corresponde que se dejen sin eecto las MCP. Por los undamentos expuestos por el Tribunal Fiscal coincidimos plenamente con el criterio jurisprudencial.
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CAPÍTULO 1
Plazo previsto para la devolución de los montos indebidamente embargados al amparo del artículo 156º del Código Tributario Jurisprudencia de Observancia Obligatoria RTF Nº 3127-4-2009 Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Cusco ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 8 de setiembre de 2009 (*)
Publicada en el Diario Ocial “El Peruano” el 23.09.2009.
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolucióndel dinero embargado en orma de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare undada la queja al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactivo es indebido, la Administración debe expedir la resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables, en un plazo de diez (10) días hábiles de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modicado por Decreto Legislativo Nº 953”.
II.
n
n
Planteamiento del Problema
Formularios 194- Comunicación para la Revocación, Modicación, Sustitución, Complementación o Convalidación de Actos Administrativos, a n de que la Administración Tributaria proceda a dejar sin eecto las mismas. El pronunciamiento de la autoridad competente se produjo en orma extemporánea en el mes de ebrero 2009, valedecir, después de habertranscurrido más de un (1) año y siete (7) meses de presentados los ormularios y sin advertir que ya se había producido el silencio administrativo positivo. Dada la negativa por parte de la Administración Tributaria respecto a su petición ormulada a través del ormulario presentado (entiéndase el Formulario 194), la empresa recurrente solicitó un nuevo raccionamiento tributario de la deuda prevista en los citados valores; por tal motivo, considera la improcedencia de la continuación de la cobranza coactiva iniciada, debiendo concluirse y cursarse los ocios pertinentes a las centrales de riesgo de INFOCORP, a n de anular su registro ante dicha entidad. Cabe señalar, que como consecuencia del procedimiento de cobranza coactiva seguido, la Administración Tributaria trabó embargo en orma de retención respecto a las órdenes de pago noticadas, procediendo a retener de las reeridas cuentas, un importe ascendente a S/. 333.00 Nuevos Soles. Ante tal situación, la empresa a través del recurso de queja presentado, solicita la suspensión de la medida impuesta así como la devolución del monto indebidamente retenido.
En el presente caso, el asunto materia de controversia radica en determinar si la Administración Tributaria debe o no emitir una resolución de cumplimiento al amparo del artículo 156º del Código Tributario para ejecutar el mandato impuesto por el Tribunal Fiscal en el que ordena poner a disposición IV. Argumentosesbozados por la Administración del contribuyente aectado los montos indebidamente Tributaria embargados así como los intereses respectivos cuando el Procedimiento de Cobranza Coactiva sea indebido. A su turno, la Administración Tributaria mediante el Ocio Nº 098-2009-SUNAT de echa 19 de marzo 2009, eleva III. Argumentos esbozados por la Recurrente la queja presentada por el contribuyente conjuntamente con el Inorme Nº 003-2009-SUNAT/2N0300, en el cualseñala, en De lo consignado en la resolución, la recurrente sostiene orma sucinta, lo siguiente: lo siguiente: Con echa 25 de junio 2007, la Administración Tributaria El Procedimiento de Cobranza Coactiva seguido a la inició un procedimiento de cobranza requiriendo el empresa quejosa resulta plenamente valido, toda vez pago de la deuda contenida en diversas órdenes de que las deudas generadas como consecuencia de la pago giradas a consecuencia de lapérdida del raccionapérdida del benecio del RESIT,no han sido canceladas miento tributario previsto en el Sistema de Reactivación ni han sido materia de impugnación alguna. a Través del Sinceramiento de Deudas Tributarias (en Si bien, la empresa alega en un primer momento la adelante RESIT). improcedencia del cobro de las órdenesde pago giradas Argumentando la improcedencia de los valores girados, con la presentación del Formulario Nº 194, posteriorcon echa 10 de julio 2007 la empresa presentó los mente reconoce la exigibilidad de las mismas al señalar n
n
n
n
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CAPÍTULO 1
que éstas han sido acogidas a otro benecio tributario, ción de la medida cautelar impuesta en el Procedimienhecho que nunca llegó a comprobarse toda vez que to Cobranza Coactiva eectuado indebidamente, toda no existe solicitud de raccionamiento presentada y/o vez que dicho importe ha sido imputado a las cuentas aprobada por la autoridad competente. deudoras del contribuyente (2). En cuanto a la resolución de las solicitudes presentadas 5.3. Plazo en el que la Administración Tributaria Deberá con el Formulario 194, éstas han sido declaradas improcedentes -por ende-, el cobro de la deuda a través de la Proceder a la Devolución de los Bienes Embargados medida de embargo en orma de retención impuesta, es Indebidamente ajusta a Ley al no existir vicios de nulidad ni anulabilidad Si bien, mediante la resolución citada precedentemente, en el Procedimiento de Cobranza Coactiva. se dispone la obligación por parte de la Administración
n
V.
Razonamientoesbozadospor la TribunalFiscal
El Tribunal Fiscal undamenta su pronunciamiento en la RTF Nº 01380-1-2006, publicada el 22.03.2006, que tiene la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria, y que lo aculta como órgano resolutor encargado de pronunciarse vía queja interpuesta por el contribuyente, respecto de la validez de la notiicación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración, cuando la deuda materia de dicho remedio procesal se encuentre en cobranza coactiva. Así, en el caso materia de autos, el Órgano Colegiado cuestiona lo siguiente: 5.1. Notifcación Conjunta de una Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva De la revisión de la documentación respectiva, se aprecia que los valores (órdenes de pago) emitidos así como la Resolución de Ejecución Coactiva emitida respecto a los mismos, ha sido noticada en una misma oportunidad con echa 25 de junio 2009, motivo por el cual se estaría vulnerando el debido procedimiento y el derecho de deensa del contribuyente en la instancia administrativa. La conclusión a la que arriba el Tribunal Fiscal se undamenta en la Sentencia de echa 05 de marzo 2007 recaída en el Expediente Nº 03797-2006PA/TC (1), en la cual se reconoce como momento para eectuar la noticación de la Resolución de Ejecución Coactiva, a partir de la echa en que la deuda es exigible conorme lo dispuesto en los artículos 106º y 115º del Código Tributario. En este sentido, el citado Tribunal dispone que la Administración Tributaria suspenda denitivamente el Procedimiento de Cobranza Coactiva en el expediente coactivo y acumulados.
Tributaria de devolver importe embargado e imputado indebidamente al el contribuyente, dicho criterio no se pronunciaba respecto a si este mandato debía ser cumplido con la emisión de una resolución de cumplimiento o un inorme en mérito a las leyes generales o especiales; rente a ello, el Tribunal Fiscal analiza en la resolución bajo comentario tres interpretaciones las cuales resumimos a continuación: 5.3.1. Aplicación del Artículo 156º del Código Tributario para la Devolución del Monto Retenido Indebidamente En este supuesto, cuando el Tribunal ordena la devolución del dinero embargado en orma de retención e imputado a las cuentas en mérito a que el procedimiento resulta indebido, la Administración Tributaria debe expedir la resolución correspondiente y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado mas los intereses respectivos en un plazo de diez (10) días hábiles conorme al plazo señalado en el artículo 156º del Código Tributario. 5.3.2. Aplicación del Plazo Previstopor el Numeral3 del Artículo 132º de la Ley de Procedimiento Administrativo General Esta posición nos remite a los plazos ijados por la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual dispone para la emisión de dictámenes, peritajes, inormes y similares siete (07) días hábiles. Esta interpretación se apoya en que la citada resolución no ha especicado un plazo de manera expresa por ende, ante estos vacíos, procedería la aplicación de esta norma general de manera supletoria. 5.3.3. Aplicación Inmediata del Mandato Dispuesto
deseñalado los Bienes Indebidamente 5.2. Devolución En mérito a lo enEmbargados la RTF Nº 10499-3-2008, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 14.09.2008, el Tribunal Fiscal ordena a la Administración Tributaria la devolución del monto retenido en aplica-
(1) (2)
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por elposición Tribunal Fiscalera que para proceder a la deEsta consid volución del monto retenido en un Procedimiento de Cobranza Coactiva seguido indebidamente, la Administración Tributaria no requiere la emisión de resolución
Sentencia publicada el 05 de marzo de 2007. Sobre el particular, puede revisarse el comentario de la aludida jurisprudencia publicado en la segunda quincena de octubre 2008, páginas A5 - A7.
CAPÍTULO 1
de cumplimiento al amparo del artículo 156º del Código Tributario, ni tampoco la aplicación de manera supletoria del plazo previsto en la Ley del Procedimiento Administrativo General o un procedimiento independiente al coactivo, ello en razón a que el mandato es imperativo y no requiere de mayor trámite adicional. Del análisis de las interpretaciones antes señaladas, el Tribunal Fiscal se adhiere a la primera posición toda vez que si bien laRTF Nº 10499-3-2008 ha dispuesto la devolución del dinero no ha dispuesto la manera ni
Por lo expuesto anteriormente, el Tribunal Fiscal hace hincapié en el hecho que las resoluciones de este tipo calican como “resoluciones de cumplimiento” dado que no se regulan por las normas reeridas al Procedimiento de Cobranza Coactiva seguidos por la SUNAT sino que se emiten como consecuencia de un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal de acuerdo a lo previsto en el artículo 156º del Código Tributario, el cual no implicará el inicio de un procedimiento independiente al coactivo.
el plazo en quealdeberá la Administración Tributaria dar cumplimiento mandato impuesto, por lo que debe entenderse que ante este vacío se debe recurrir a la norma especial como es en este caso el Código Tributario en su artículo 156º, el cual dispone que los uncionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, deben proceder a expedir una resolución de cumplimiento o emitir un inorme en un plazo de noventa (90) días hábiles de noticado el expediente al deudor tributario, salvo que el Tribunal Fiscal disponga un plazo menor.
5.4.1. Plazo para la Emisión de la Resolución de Cumplimiento Tomando en consideración que laemisión de la Resolución de Cumplimiento podría ser emitida en un plazo máximo de noventa (90) días hábiles conorme lo cita el artículo 156º del Código Tributario, en aplicación de la acultad discrecional que le atribuye, el Tribunal Fiscal ha dispuesto para estos casos, que laemisión de la misma se eectué en un plazo razonable de diez (10) hábiles, toda vez que la queja alser por naturaleza unremedio procesal que busca reencauzar el procedimiento de acuerdo a las normas correspondientes, amerita su resolución en un plazo sumario de veinte (20) días de acuerdo a lo estipulado en el artículo 155º del citado dispositivo.
5.4. Emisión de una Resolución de Cumpl imiento al Amparo del Artículo 156º del Código Tributario Así las cosas, el Tribunal Fiscal a eectos de determinar si en este supuesto en particular se debe emitir una resolución de cumplimiento, recurre a lo dispuesto en la Norma III del Código Tributario la cual nos remite a la jurisprudencia y la doctrina para dilucidar los vacíos legales existentes. En este caso en particular, el Tribunal Fiscal cita textualmente parte del criterio señalado en la RTF Nº 10499-3-2008, reiterando que el mandato emanado del Tribunal con la nalidad de que la Administración devuelva los bienes embargados indebidamente constituye un eecto directo que surge por el hecho de disponer el levantamiento de las medidas cautelares adoptadas en un procedimiento tributario indebido; en tal sentido, de declararse la improcedencia del mismo y de no producirse la devolución de los bienes embargados, ello implicaría la inecacia real de la resolución emitida. Atendiendo a estos argumentos, en el caso planteado resulta necesario para dar cumplimiento al mandato establecido, que la Administración Tributaria proceda a emitir la respectiva resolución dando por concluido el Procedimiento de Ejecución Coactiva indebidamente iniciado olaseguido, levante medidas disponga devolución del las monto total trabadas del créditoy liquidado a avor del quejoso, poniéndose a disposición de éste el dinero indebidamente embargado más los intereses respectivos, conorme lo establecido en el numeral 8 del artículo 116º del Código Tributario.
(3)
CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
VI. Nuestros Comentarios Si bien el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 104993-2008 publicada el 02 de setiembre 2008, disponía que la Administración Tributaria devuelva los importes retenidos en los casos en los cuales se determine que el Procedimiento de Cobranza Coactiva es indebido, era evidente que la misma no establecía si este mandato requería la emisión de un acto administrativo para dar por ejecutado el mismo. Es por ello que esta disposición se prestaba a diversas interpretaciones las cuales no dejaban de ser razonables ante la alta de un pronunciamiento expreso. El análisis vertido por el Tribunal Fiscal en la resolución bajo comentario, rescata lo dispuesto en el primer párrao del artículo 156º del Código Tributario, reconociendo que las resoluciones emanadas del Órgano Colegiado deben ser cumplidas por los uncionarios de la Administración Tributaria bajo su responsabilidad; ello claro esta, sin incidir en la aplicación de sanciones ante su incumplimiento. Esta excepción ensea quelasuinstancia acultadadministrativa, discrecional nocorresalcanza aobviamente otro ámbitoradica que no pondiendo al Poder Judicial a través del Proceso Penal correspondiente, hacer eectivas las acciones respectivas tal y como se cita en la RTF Nº 681-3-98, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 10 de setiembre 2008 (3).
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL - Quinta edición Lima 2007, pág. 848.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1
De lo expuesto en el análisis de la resolución comentada, es evidente que la acultad discrecional del Tribunal Fiscal en la emisión de resoluciones le permite pronunciarse respecto al ondo del asunto materia de controversia, declarando undada o inundada la queja presentada, pudiendo incluso disponer la ejecución de una determinada conducta (positiva o negativa) por parte de la Administración Tributaria que infuirá directamente en la emisión del nuevo pronunciamiento. Es obvio que esta acultad de disponer u ordenar
a lo resuelto por el citado Órgano Colegiado (5) sin necesidad de resolución alguna para ello. Atendiendo estas consideraciones, en el presente caso, es evidente que el Tribunal Fiscal esta pronunciándose respecto al ondo del asunto materia de controversia, al declararnula la diligencia de noticación y el procedimiento de cobranza coactiva seguido; por tal motivo, consideramos necesaria la emisión de la resolución de cumplimiento en este caso en particular, pues de esta manera se salvaguarda la ecacia del mandato emitido por el Órgano Colegiado.
determinada conducta a ser directamente realizada por laenAdministración en algunos casos va a infuir el ondo del asunto materia de controversia, es por ello que resultará imprescindible para su plena validez, que la entidad administrativa emita una resolución que dé cumplimiento a la misma. Ahora bien, en este punto cabe preguntarnos en qué casos resultará procedente la emisión de una resolución de cumplimiento de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal. Al respecto, el mismo Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1137-3-1998 ha dispuesto su emisión en los casos en que el citado tribunal emita un allo ordenando a la Administración Tributaria la emisión de un nuevo pronunciamiento o cuando disponga, de manera especica, algún tipo de consideración que se deba tomar en cuenta en dicha instancia; consecuentemente de no existir estos supuestos, se entendería que la Administración Tributaria deberá dar cumplimiento de manerainmediata
En cuanto al de plazo emisión, razonable el plazo diezpara (10)su días hábilesconsideramos dispuesto por el Tribunal Fiscal, todavez que de haberse considerado el plazo máximo regulado en el artículo 156º del Código Tributario para este caso en particular, se estaría vulnerando el contenido del debido procedimiento y anulando la eectividad de la queja como herramienta procesal para reconducir su petición de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico, máxime si esta debe ser resulta en un plazo máximo de veinte (20) días hábiles, conorme lo estipula el artículo 155º del Código Tributario. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por la máxima instancia administrativa en materia tributaria, dado que su pronunciamiento consagra los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, a que alude el numeral 1.2 del artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
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Al respecto véase la RTF Nº 01217-7-2009 (10.02.2009) en la cual el Tribunal Fiscal cita lo siguiente: (...) dado que en el caso de autos para dar cumplimiento al mandato de este Tribunal no es necesario la emisión de una resolución de cumplimiento sobre el ondo del asunto, no siendo aplicable el plazo previsto por el artículo 156°, criterio que ha sido expuesto por la RTF 08514-3-2008; en tal sentido, no habiéndose realizado la devolución de los montos indebidamente embargados a la cuenta de detracciones de la quejosa se dispone que la Administración proceda al cumplimiento de lo resuelto por este Tribunal (…).
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CAPÍTULO 1
¿Es Necesario el Pago del Saldo a Favor consignado en Resoluciones de Determinación para poder Interponer el Recurso de Apelación? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria principios constitucionales que debemos poner en relieve, ya que ellos suponen el pleno respeto de los derechos que Asunto : Impuesto General a las Ventas y multas corresponden a los administrados. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Principios Constitucionales Fecha : 4 de noviembre de 2009 RTF Nº 11526-4-2009
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“Procede que la Administración Tributaria admita a trámite la apelación ormulada extemporáneamente contra una resolución que declaró inundada la reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo a avor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos al saldo a avor, aun cuando no se haya acreditado o aanzado el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido para tal eecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146º del TUO del Código Tributario".
II.
Fundamentos Fiscal de la Posició n del Tribunal
El órgano resolutor se pronuncia si corresponde tramitar el recurso de apelación presentado extemporáneamente, es decir vencido el plazo para interponer el mismo, sin haber cancelado o aanzado la deuda tributaria materia de controversia. Al respecto, el Tribunal Fiscal interpreta el artículo 146º del Código Tributario, estableciendo que, cuando este artículo dispone que para admitir a trámite la apelación ormulada en orma extemporánea se debe acreditar el pago o aanzamiento de la totalidad de la deuda tributaria, debe entenderse por deuda tributaria la contenida en los valores que establecen deuda y no a aquellos relativos a la determinación de saldo a avor, como es el caso de las resoluciones de determinación (…).
III. Nuestros Comentarios Consideramos que subyacen a la solución de este caso (1)
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1.1. Seguridad Jurídica El Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 58542005- PA/TC, establece que la seguridad jurídica es un principio implícitamente contenido en la Constitución; así el máximo intérprete constitucional, en el Expediente Nº 0016-2002-AI/TC , señala que: El Principio de la Seguridad Jurídica orma parte consustancial del Estado Constitucional de Derecho. La predectibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) rente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que inorma a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente undada ciudadano cuál ha (STCE de ser la actuación poder en del aplicación del en Derecho” 36/1991, FJdel 5). Es decir, la seguridad jurídica busca evitar toda arbitrariedad, como sería el caso de no cumplir con los plazos determinados en dispositivos legales. 1.2. Acceso a la Justicia El inciso 3 del artículo 139º de la Constitución Política consagra el derecho a un debido proceso así como el derecho a una tutela jurisdiccional. Al respecto, el proesor Marcial Rubio, reere que: En síntesis, puede decirse que el debido proceso (1) es el cumplimiento de todas las garantías y todas las normas de orden público que debería aplicarse en el caso de que se trate (2). En la sentencia recaída en el Expediente Nº 0010-2001-AI/ TC, el Tribunal Constitucional reconoce como derecho undamental el derecho de acceso a la justicia: (…) su contenido constitucionalmente protegido no puede interpretarse de manera aislada respecto del derecho a la tutela jurisdiccional “eectiva”(…), debe garantizarse el
Respecto al debido proceso, el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 5194-2005-PA/TC, establece que: El derecho al debido proceso no tiene un ámbito constitucionalmente garantizado en orma autónoma, sino que su lesión se produce a consecuencia de la aectación de cualquiera de los derechos que los comprenden, dentro del cual se encuentra el del acceso a los medios impugnatorios, un pronunciamiento sobre el ondo en relación con lo que aquel derecho presupone, uno en torno al último de los mencionados. De acuerdo a lo citado, podemos colegir que, el acceso a la justicia, es un derecho constitucional que goza toda persona de acudir a los tribunales judiciales. RUBIO CORREA, Marcial. Estudio de la Constitución Política de 1993, página 55.
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derecho de acceder a un “recurso eectivo”, lo que supone no sólo la posibilidad de acceder a un tribunal (…). De acuerdo a lo citado, podemos colegir que, el acceso a la justicia, es un derecho constitucional del cual gozan todas las personas, el cual les permite acudir a los tribunales, el mismo que es parte de un conjunto de derechos dentro de todo proceso administrativo o judicial.
CAPÍTULO 1
2.
1.3. Principio de Proporcionalidad
Vinculación del Derecho Constitucional con el Derecho Tributario La Constitución es ante todo una nor ma, que pretende vincular jurídicamente tanto a los que ejercen el poder estatal como a los destinatarios del mismo (4) . Es decir, la Constitución como norma vincula a todo el ordenamiento jurídico, somete a todas las áreas del Derecho, sea ésta la civil, penal, administrativa, concursal, tributaria, etc. Por otro lado, en lo reerente al alcance de las sentencias emitidas por el Tribunal
(3)
Este principio reconocidoNº por009-2005-PI/TC el Tribunal Cons- , titucional en el esExpediente estando directamente vinculado con el valor superior justicia; constituyendo, un parámetro indispensable de constitucionalidad para determinar la actuación de la Administración Pública sobre todo cuando ésta aecta el ejercicio de los derechos undamentales. Este principio está compuesto por: a) Principio de Idoneidad o Adecuación Toda injerencia en los derechos undamentales debe ser idónea para omentar un objetivo constitucionalmente legítimo, suponiendo dos cosas: primero, la legitimidad constitucional del objetivo y, segundo, la idoneidad de la medida sub examine. En ese sentido, cuando corresponda limitarse un derecho undamental, ello debe responder a un objetivo constitucionalmente protegido. b) Principio de Necesidad Signiica que, para que una injerencia en los derechos undamentales sea necesaria, no debe existir ningún otro medio alternativo que revista, por lo menos, la misma idoneidad para alcanzar el objetivo propuesto y que sea más benigno con el derecho aectado. Requiere analizar, de un lado, la idoneidad equivalente o mayor del medio alternativo, y, de otro, el menor grado en que éste intervenga en el derecho undamental. Ello reere, a que no sea posible aplic ar otra solución que no sea la planteada. c) Principio de ProporcionalidadStrictu Sensu.- Para que una injerencia en los derechos undamentales sea legítima, el grado de realización del objetivo de ésta debe ser por lo menos equivalente o proporcional al grado de aectación del derecho undamental, comparándose dos intensidades o grados: el de la realización deldel nderecho de la medida examinada el de la aectación undamental. Valey decir, deberá existir una razonabilidad entre objetivo constitucionalmente protegido y el derecho limitado.
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Constitucional. Cabe en cuenta aquellaenrelación Nºtener 3741-2004-AA/TC en el Expediente la cual se señaló que: Las sentencias del Tribunal Constitucional, dado que constituyen la interpretación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen como uente de derecho y vinculan a todos los poderes del Estado (…) . De lo glosado podemos concluir que, la Administración Tributaria, está obligada a aplicar las normas contenidas en la Constitución así como también las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional. En este sentido, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07599-2-2007 vierte el siguiente criterio: " Que resulta pertinente anotar que las resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional, que no constituyan precedente vinculante, también tiene uerza vinculante respecto, entre otros, de los órganos administrativos (...)" 3.
Aspectos Tributarios
3.1. Recurso de Apelación Para determinar el contenido del recurso de apelación recurriremos, en primer término, a las disposiciones contenidas en la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General-LPAG, ello conorme al artículo IX del Código Tributario, la cual establece que lo no previsto por este Código o en otras disposiciones tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen. Supletoriamen te se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su deecto, los Principios del Derecho Administrativ o y los Principios Generales del Derecho. 3.1.1. Concepto El artículo 206º de laque LPAG, establece quedesconoce rente a un acto administrativo se supone viola, o lesiona un derecho o interés legítimo procede su contradicción en la vía administrativa mediante
Cabe precisar que este principio se srcina de aplicar el test de razonabilidad. Véase la sentencia relatada en el Expediente Nº 009-2005-PI/TC, undamento 109. Academia de la Magistratura. Cursos a Distancia para Auxiliares Jurisdiccionales y Asistentes de Función Fiscal, página 9. MORON URBINA, Juan Carlos: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, página 552.
CAPÍTULO 1
recursos (..). El proesor Morón Urbina (5), aclara que el undamento de la instancia plural para impugnar, garantía en sede judicial no es aplicable en sede administrativa, representando una verdadera carga en contra del contribuyente y un privilegio para la Administración. La explicación de ello, reside en que al contribuyente lo obligan a acudir a una sede que no es imparcial (por el hecho de ser la misma Administración Pública) y que no resolverá en orma denitiva como sí sucede en el Poder Judicial. Sin embargo, para la propia Administración la oportunidad subsanar o enmendar cualquiereserror que pudierade cometerse evitando así que el asunto se ventile en sede jurisdiccional. En tal sentido, el undamento de los recursos administrativos es el autocontrol de legalidad de la Administración Pública, estableciendo la obligatoriedad al administrado de recurrir a él antes de acudir a sede judicial, constituyendo una carga. De otro lado, conorme al artículo 208º de la LPAG, el recurso de apelación se interpone cuando la impugnación se sustente en dierente interpretación de las pruebas producidas o cuando se trate de cuestiones de puro derecho, debiendo dirigirse a la misma autoridad que expidió el acto que se impugna para que eleve lo actuado al superior jerárquico. En el ámbito impositivo este recurso está contemplado en el artículo 143º del Código Tributario. 3.1.2. Requisitos El artículo 146º del Código Tributario establece los siguientes requisitos a tener en cuenta al momento de presentar el recurso de apelación. a. Requisitos Mínimos El recurso de apelación deberá ormularse en el plazo de 15 días hábiles siguientes a aquel en que se eectuó la noticación del acto administrativo que desea impugnar. El escrito que contiene la apelación deberá ser rmado por abogado, detallando su respectivo nombre, rma y número de registro hábil. b. Plazos para Subsanación de Omisiones En el caso de existir omisiones en el escrito que contiene el Recurso de Apelación, la Administración del Tributaria apelante para subque dentro términonoticará de quinceal(15) días hábiles sane tales omisiones. De igual modo, tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oicina de proesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración Tributaria noticará al apelante para que dentro del término de cinco
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(5) días hábiles subsane dichas omisiones. Vencido dichos plazos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la apelación. c. Precisión sobre los Requisitos del Pago de la Deuda La norma precisa que, para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que ésta sea admitida, el apelante deberá acreditar que ha cancelado la parte no apelada actualizada hasta la echa en que se realice el pago. d. Excepción normativa Sin embargo, el dispositivo establece una excepción. La apelación puede ser admitida ven cido el plazo señalado de 15 días hábiles, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la echa de pago o se presente carta ianza bancaria o nanciera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la echa de la interposición de la apelación, y se ormule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se eectuó la noticación certicada. La reerida carta anza debe otorgarse por un período de seis (6) meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. La carta anza será ejecutada si el Tribunal Fiscal conrma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en seis (6) meses variarán a nueve (9) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transerencia. 3.1.3. Defniciones Necesarias Para dilucidar la materia en controversia es necesario denir las siguientes guras impositivas: 3.1.3.1. Deuda Tributaria: Alude a toda acreencia que tiene la Administración Tributaria con los contribuyentes, se dice montos exigibles pasibles de ser cobrados por el ente recaudador. 3.1.3.2. Naturaleza del Saldo a Favor: El saldo a avor constituye un derecho que tiene el contribuyente, el cual se utiliza para disminuir la deuda tributaria a pagar –consecuentemente–, no es un monto exigible pasible de ser cobrado por el ente recaudador . 3.2. Interpretación de la Norma Tributaria El Dr. Marcial Rubio establece que,la teoría de la interpretación está conormada por un conjunto de proposiciones 287
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
que constituyen reglas básicas y mínimas de trabajo para desentrañar el qué quiere decir las normas jurídicas (6). Dentro de los métodos resulta pertinente revisar los siguientes:
3.3.2. Analizando la RTF bajo comentario, encontramos que a la luz de una interpretación lógica, podemos inerir que la SUNAT tiene una nalidad recaudatoria, y en ese sentido sus acultades se encuentran orientadas al cobro de las deudas de los contribuyentes, por tanto esta es la razón que subyace al artículo 146º del
miento común del lenguaje escrito en el queutilizados se halla producida la norma, salvo que los términos tengan algún signicado jurídico especíco y distinto al común, en cuyo caso deberá utilizarse este último cuando proceda hacer tal cosa (7).
pago de la deuda Código Tributario al solicitar ; pora ello, no resulta actible exigir la el cancelación del saldo avor, por cuanto no constituye deuda tributaria, aún cuando se pretenda presentar el recurso de apelación vencido el plazo.
3.2.2. Interpretación Lógica Para el método de interpretación lógica o ratio legis, el procedimiento de interpretación de qué quiere decir la norma, consiste en determinar la razón de ser intrínseca y que se puede extraer de su texto propio (8).
3.3.3. Somos del parecer que el Tribunal Fiscal ha realizado una aplicación práctica del Principio de Ponderación, dado que entre la Seguridad Jurídica y el Acceso a la Justicia, con el n de evitar una arbitrariedad por parte de la Administración Tributaria (no reconocer la posibilidad de acceder a la apelación por una mal entendida ormalidad), se optó por la segunda, ya que ella se condice de manera más exacta con una noción de respeto al orden constitucional. En este caso concreto, es correcto que primara el acceso a la justicia, en razón a que el objetivo constitucionalmente protegido consiste en que el administrado continúe el camino a sede judicial, dado que la sede administrativa representa para él una carga, mas que una garantía para la deensa de sus legítimos derechos.
3.3.1. El Tribunal Fiscal utilizó el método de interpretación literal al establecer que deuda tributaria no comprende el saldo a avor, al dilucidar que esta gura tributaria no corresponde a una deuda; este criterio se encuentra corroborado por el razonamiento esbozado en la RTF Nº 5840-3-2004 , la cual ha establecido que corresponde admitir a trámite el recurso de apelación ormulado extemporáneamente contra una resolución que no determina monto a pagar (resolución de determinación que determinó un menor saldo a avor del Impuesto a la Renta), pues al no existir deuda tributaria que regularizar, el único requisito para que dicho recurso
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sea admitido a trámite es que sea presentado dentro del plazo de seis meses que alude el artículo 146º del Código Tributario.
3.2.1. Interpretación Literal Para el método de interpretación literal, el procedimiento de interpretación de qué quiere decir la norma consiste en averiguar lo que ella denota mediante el uso de las reglas lingüísticas propias del entendi-
3.3. Criterios Interpretativos Esbozados por el Tribunal Fiscal La procedencia del recurso de apelación a pesar de estar vencido el plazo y no cancelar o aanzar el saldo a avor contenido en la resolución de determinación, se encuentra sustentada en tres razones:
(6) (7) (8)
CAPÍTULO 1
RUBIO CORREA, Marcial, El Sistema Jurídico, página 240. RUBIO CORREA, Marcial, Op. cit., página 261. RUBIO CORREA, Marcial, Op. cit., página 264.
IV. Conclusión Compartimos plenamente la postura vertida por el Tribunal Fiscal, ya que rente a una interpretación literal y carente de vinculación con otras disposiciones del ordenamiento jurídico, el órgano colegiado optó por tener una interpretación más acorde con la deensa del libre acceso a la Justicia como parte del derecho al debido proceso de que goza todo administrado.
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CAPÍTULO 1
¿Procede Suspender la Cobranza Coactiva con la sola presentación de la Demanda de Revisión Judicial ante un Juez o una Sala Incompetente? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*) cados conorme a Ley, por tanto, solicita la suspensión RTF Nº 04455-3-2010 del mencionado procedimiento coactivo. Expediente : 11713-2009 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– IV . Argumentos de la Administración Tributaria Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– A su turno, la Administración Tributaria señala que el Fecha : Lima, 09 de ebrero de 2010 procedimiento coactivo iniciado a la quejosa, el mismo que corresponde a tres procedimientos coactivos acumulados al (*) Publicada en el Diario Ocial “El Peruano” el 17.02.2010. Exp. Nº 2000-001990AC se encuentra arreglado a Ley, toda vez que el embargo en orma de retención sobre las cuentas I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal bancarias trabado respecto a las deudas contenidas en las respectivas Órdenes de Pago emitidas, ha sido realizado res“La presentación de la demanda de revisión judicial ante petando los plazos establecidos y vericando que la quejosa un juez o una sala no competente suspende automáticamente la no había presentado recurso impugnatorio por los mismos. tramitación del procedimiento de ejecución coactiva y por consiAnte ello, la quejosa interpuso al amparo de los artículos guiente, corresponde levantar las medidas cautelares que se hubie- 23º y 40º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, una ran trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse demanda de revisión judicial deacuerdo a lo dispuesto enel sobre las quejas que se encuentren reeridas a la legalidad de dicho Exp. Nº 09466-2009-0-1801-JR-CA-04 por los procedimientos procedimiento, debiendo inhibirse de su conocimiento”. coactivos acumulados aludido expediente, siendo declarada improcedente toda vezalque ésta había sido interpuesta ante el II. Planteamiento del Problema Cuarto Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo y no ante la Sala Contenciosa Administrativa competente, En el presente caso, el asunto materia de la controversia no cumpliendo además con sustentar la misma conorme lo radica en analizar si la presentación de la demanda de revisión establece el numeral 23.1 del aludido artículo 23º. judicial ante un juez o sala incompetente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento de cobranza coactiva V. Argumentos Esbozados por el Órgano Coley con ello se determina –consecuentemente–, la obligación de giado levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado. El Tribunal Fiscal plantea la disyuntiva de sustentar su ––––––––––––––––––––––––––––––––– razonamiento en dos posibles interpretaciones. La primera de III. Argumentos de la Recurrente ellas(1), que considera que la presentación de la demanda de re––––––––––––––––––––––––––––––––– visión judicial ante un juez ouna sala no competente, no limita la De lo expuesto en la resolución en comentario, la quesuspensión automática del Procedimiento de Ejecución Coactiva josa argumenta su posición en lo siguiente: y el posterior levantamiento de la medida cautelar trabada, de– Mediante Exp. Nº 2000-001990 la Administración Tributaria dio inicio al procedimiento de cobranza coactiva, biendo el Tribunal Fiscal abstenerse de emitir pronunciamiento sobre las quejas que cuestionen la legalidad del procedimiento trabando embargo en orma de retención sobre sus cuentas bancarias, sin tener en cuenta que la deuda materia de cobranza corresponde a terceros. De otro lado la quejosa considera que la acción de la Administración para cobrar la misma ha prescrito, y que los valores girados por el Impuesto Predial de los años 2001 a 2004 objeto de cobranza, no le han sido noti-
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e inhibirse de su conocimiento; y la segunda interpretación, que razona en el sentido que la presentación de la aludida demanda ante un juez osala incompetente no suspende automáticament e el Procedimiento de Ejecución Coactiva, siendo el Tribunal Fiscal competente para pronunciarse sobre las quejas reeridas a la legalidad de dicho procedimiento.
Esta primera interpretación ha sido adoptada, mediante acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2010-01 (04.02.2010).
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CAPÍTULO 1
Luego de la exposición de ambas interpretaciones, judicial, la sola presentación de la demanda produce el eecto el Órgano Colegiado opta por sustentar su posición en la de la suspensión automática del procedimiento de ejecución primera interpretación, expresando lo siguiente: coactiva y consecuentemente el levantamiento de las medidas – La nalidadde la sumisióndel procedimientode ejecución cautelares que se hubieran trabado, ello en razón a que los eeccoactiva a un proceso judicial a través de una demanda tos o consecuencias de la presentación de una demanda ante de revisión, es el reconocimiento de la legalidad y cumpli- un órgano incompetente dieren según se trate del proceso miento de las normas previstas para su inicio y trámite. Ello de revisión judicial o del procedimiento coactivo. en atención a lo dispuesto en el artículo 23º del TUO de En el caso del proceso de revisión judicial, la inobservanla Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva aprobado cia de la competencia incidirá en la validez de la tramitación por el Decreto Supremo Nº 018-2008-JUS. del proceso, es por ello que se ha previsto la subsanación de –
La la competencia en un (2) de asignación revisión, sededetermina en razón al proceso territoriojudicial y la unción (3); es por ello que el numeral 23.8 del citado artículo, ha establecido la misma a la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior del lugar donde se llevó a cabo el procedimiento materia de revisión o el domicilio del obligado, salvo que ésta (la Sala) no exista, en cuyo caso será competente la Sala Civil correspondiente, o la que haga sus veces. La tramitación de la demanda de revisión deberá eectuarse a través de un proceso contencioso administrativo, de acuerdo a las reglas del proceso sumarisimo contemplado en el artículo 24º de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo - Decreto Supremo Nº 0132008-JUS, siéndole aplicable las normas que regulan el proceso contencioso administrat ivo, con orme lo establece las normas previstas para dicho proceso por la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva. En el supuesto que la demanda sea interpuesta ante un Juez o Sala que se considere incompetente, el artículo 12º de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, establece la obligación del juez o sala incompetente de remitir de ocio los actuados al órgano jurisdiccional que corresponda, bajo sanción de nulidad de lo actuado por el Juez o Sala incompetente. Por otro lado, conorme lo establece el numeral 23.3 del artículo 23º de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, la sola presentación de una demanda de revisión judicial suspenderá automáticamente la tramitación del procedimiento coactivo hasta la emisión del correspondiente pronunciamiento de la Corte Superior. En concordancia con ello, el numeral 16.5 del artículo 16º de la aludida Ley, establece el levantamiento de las medidas cautelares que se hubieran trabado. Considerando la normativa anteriormente citada apli-
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cable al caso materia delaanálisis, el Tribunal Fiscal parte de la premisa general que competencia es un presupuesto procesal, es por ello que su alta o inobservancia debe ser advertida y declarada por los jueces de ocio. Asimismo, de conormidad con las normas que regulan el procesode revisión (2) (3)
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ocio pora lasuautoridad la demanda, a nquien de que ésta proceda remisión adelaconoce autoridad competente, deberá pronunciarse respecto a lalegalidad del procedimiento coactivo. Consecuentemente, al ser válida la presentación resulta lógico que se suspenda dicho procedimiento y se proceda al levantamiento de las medidas cautelares trabadas en el mismo. De otro lado, en el caso del procedimiento coactivo debe advertirse que, la presentación ante la autoridad incompetente, no incide en la tramitación del reerido procedimiento, toda vez que el único eecto será la suspensión automática del mismo y el levantamiento de las medidas impuestas, independientemente del cuestionamiento de la legalidad que se pretende revisar con la presentación de la demanda. Bajo este panorama, si bien la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva ha establecido la autoridad jurisdiccional competente para resolver la demanda y ante quien debe ser presentada, el hecho que ésta sea presentada ante una autoridad no competente no anula sus eectos, como es la suspensión automática, toda vez que bastará con la sola presentación de la misma ante el órgano jurisdiccional. Consecuentemente, al haber optado el quejoso por la vía de la revisión judicial a n de que se emita un pronunciamiento sobre la legalidad del procedimiento coactivoeguido s en su contra, el Tribunal Fiscal, reconoce que es el Poder Judicial quien debe asumir la competencia para conocer la pretensión solicitada en la demanda presentada, debiendo inhibirse de emitir pronunciamiento alguno respecto al procedimiento coactivo materia de queja. En ese sentido, el Órgano Colegiado concluye que la Administración Tributaria deberá suspender el procedimiento de ejecución coactiva seguido y levantar la medida cautelar de embargo en orma de retención bancaria trabada.
VI. Nuestros Comentarios 6.1. Aplicación del Método Sistemático paraen la Interpretación Jurídica de las Normas previstas la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva El método sistemático, de acuerdo a la denición señalada por el Dr. Marcial Rubio Correa (4): “Consiste en
La competencia por razón del territorio se establece en virtud de diversos criterios que tienen que ver, undamentalmente con la vecindad de la sede del Juez con el objeto, personas o demás elementos del conficto de intereses. La competencia uncional es la atribución a cada uno de los órganos jurisdiccionales que han de ejercer su potestad en un determinado proceso de cada una de las especícas unciones que, a cada uno de ellos les corresponde.
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extender a la norma bajo interpretación los principios o conceptos que fuyen claramente del contenido de otras normas y que en la interpretada, no son ostensibles”. Atendiendo a este planteamiento doctrinario, el Tribunal Fiscal en la resolución bajo comentario, interpreta los artículos 16º y 23º de Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva (reeridos a la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva a consecuencia de la presentación de la demanda de revisión judicial que cuestiona la legalidad y el cumplimiento de las normas previstas para la inicia-
A propósito de este punto, consideramos muy interesante la refexión que realiza el Dr. Armando Mendoza Ugarte en un reciente y documentado estudio sobre la ejecución coactiva, en el que sobre este tema sostiene lo siguiente: “(...) se ha consagrado la posibilidad increíble de obtenerse la suspensión de un procedimiento de ejecución a sola voluntad del administrado. Claro que la potestad de autotutela no se ha suprimido, pero ocurre que ahora existe lo que podemos denominar una “autotutela ejecutiva sujeta a condición”. ¿Cuál es la condición? Que
ción y trámite del de cobranza coactiva), remitiéndonos paraprocedimiento ello, a las disposiciones contempladas en la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo, en tanto la aludida ley de la materia (entiéndase la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva) delega a ésta su competencia así comola vía procedimiental en laque se deberá desarrollar el reerido proceso. La aplicación de este método, si bien clarifca en buena cuenta, cuáles son las consecuencias de la presentación de una demanda de revisión ante el Poder Judicial reconociendo la aplicación de los lineamientos previstos en la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo, advierte la naturaleza de lacompetencia como presupuesto procesal(5) necesario para la validez de la relación jurídica procesal, y la acultad –a raíz de ello–de los jueces no competentes, para poder de ofcio, remitir la demandade revisión inicialmente recibida en su despacho, al juez competente.
el administrado la ejecución. está de acuerdo le bastaconsienta interponerenuna demanda Si deno revisión judicial para que la autotutela tenga que esperar” (7) (el subrayado nos corresponde). Siendo ello así, tomando en consideración que la autoridad jurisdiccional incompetente tiene la acultad de poder remitir de ocio a la Sala competente la demanda de revisión, y conciliando una opción garantista de los derechos del ejecutado y el interés público de la Administración, somos del parecer que únicamente en este segundo momento (es decir, cuando se recepcione la demanda por la Sala competente) debería proceder la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva a que hace alusión el artículo 23º de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, ello en razón en que a partir de dicho instante se estaría cumpliendo con la presentación válida de la demanda, debiéndose proceder –una vez vericado el hecho por el ejecutor coactivo– a la suspensión del procedimiento coactivo y al levantamiento de la medida cautelar trabada.
6.2. Momento en el cual debería proceder la Suspensión del Procedimiento de Ejecución Coactiva Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, resulta controversial en nuestra opinión, que el Órgano Colegiado no haya considerado este error ormal en la presentación de la demanda, como un motivo suciente para desconocer la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva, teniendo en cuenta que la nalidad de este último es el cobro eectivo de una obligación exigible, en atención al Principio de Autotutela (6). Así, bajo el razonamiento expuesto en el pronunciamiento en cuestión, resultaría admisible a todas luces, la presentación de una demanda de revisión ante cualquier autoridad judicial (incluyendo aaquellas incompetentes) con la única nalidad de suspender automáticamente la cobranza, independientemente a si el cuestionamiento a que se hace reerencia en la demanda de revisión ante el Poder Judicial tiene o no razón. (4) (5)
(6)
(7)
CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
VII. Conclusiones Por lo expuesto precedentemente, y sin perjuicio del respeto que nos merece el criterio interpretativo vertido por el Tribunal Fiscal, discrepamos del mismo, en razón a que dicho criterio desnaturaliza el texto claro y expreso de los numerales 23.1 y 23.3 del artículo 23º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, ya que la interpretación concordada de ambas normas presupone que la presentación de la demanda se realice rente a una autoridad jurisdiccional competente; sostener una hipótesis contraria implicaría que el ejecutado abuse de este derecho de deensa que la normativa le conere, entorpeciendo con ello las labores de cobranza coactiva, haciendo ilusoria la acultad de autotutela que corresponde a la Administración Tributaria.
RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico (Introducción al Derecho). Fondo Editorial de la Ponticia Universidad Católica del Perú, Lima 2001, pág. 269. Requisitos sinlos cuales no se constituye unarelación procesalválida. En este caso, la competencia constituye unpresupuesto procesal de orma. "(...) mediantela potestadde autotutelase otorgaa la Administración el privilegio excepcional depoder resolver suspropias situaciones jurídicas mediante el simple recurso de declarar su propio derecho e imponerlo a su vez a los particulares de manera directa y sin necesidad de intermediación judicial alguna"; al respecto revisar MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecución Coactiva. Comentarios al Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva. Línea Negra. Editores SAC, Lima 2009, págs. 32-33. MENDOZA UGARTE, Armando. Op. Cit. págs. 524-525.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1
¿La SUNAT puede solicitar Inormación de Períodos Prescritos? RTF Nº 04000-1-2008 Expediente : 13284-2007 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Arequipa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 28 de marzo de 2008 •
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“La administración tributaria está acultada para solicitar inormación de períodos prescritos, en la medida que no pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, a través de la expedición de valores como son la resolución de determinación (…)”.
II.
Planteamiento del Problema
Se cuestiona si la Administración Tributaria esta acultada para exigir documentación relacionada con la determinación de obligaciones tributarias de períodos prescritos.
hechos. Este requerimiento –conorme se cita en diversa jurisprudencia– podrá ejercerse sin limitarse solo a los períodos que son materia de revisión sino también respecto a períodos distintos siempre que estos se vinculen directa, lógica y temporalmente con el período scalizado, independientemente a si dichas obligaciones estén prescritas o no. Bajo esta interpretación, el Órgano Colegiado concluye que la acultad de scalizar podrá ejercerse discrecionalmente de manera amplia respecto a los períodos materia de revisión y extenderse a aquellos que se encuentren relacionados con los mismos en la medida que permitan cumplir con determinar las obligaciones de los primeros. La única limitación es que esta labor no implicará la determinación ni la cobranza de obligaciones que se encuentren prescritas, pues ello implicaría una arbitrariedad en el desempeño de esta acultad.
IV. Nuestros Comentarios 4.1 Seguridad Jurídica
III. Argumentos Esgrimidos por las Partes El Tribunal Fiscal argumenta su posición en los siguientes argumentos: • En virtud a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 59º del Código Tributario, el ente scal se encuentra obligado, como parte de sus labores, a determinar la obligación tributaria de los contribuyentes, realizando para ello labores de vericación de la realización del hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo, de corresponder. • La labor de determinación se desenvuelve de manera discrecional en unción a su acultad de scalizaciónque la misma Ley le conere a dicha entidad, no obstante ello, dicha potestad no se ejerce de orma arbitraria, sino dentro de los limites que la misma normativa impone, tal y como lo señala la norma IV del Titulo Preliminar y el artículo 62º del citado Código. •
En observancia a estos lineamientos, la Administración Tributaria está acultada a revisar y vericar la existencia de hechos generadores de obligaciones tributarias exigiendo a los deudores tributarios la exhibición y presentación de una serie de inormación como son los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos, inormes y análisis relacionados a dichos
(1)
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Sobre el particular, el Tribunal Constitucional el Expediente Nº 0016-2002-AI/TC, señala que: “El en principio de la seguridad jurídica orma parte consustancial del Estado Constitucional de Derecho. Y lo dene como la predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) rente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que inorma a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad”. En este sentido, la seguridad jurídica es un principio de naturaleza constitucional, por lo cual es base para las demás áreas del Derecho, sea ésta civil, administrativa, tributaria, entre otras, el cual implica evitar la arbitrariedad, especialmente la que proviene del Estado. 4.2 Aplicación del Principio de Legalidad en los Procedimientos de Fiscalización A dierencia del Derecho Privado en donde prima la libertad de las partes para la celebración de actos jurídicos lícitos, en el derecho público (el cual comprende tanto al Derecho Administrativo como al Derecho Tributario) prima la observancia de la normativa vigente para la actuación de cualquier diligencia que conlleve a la emisión de un acto administrativo. Al respecto, el Dr. Morón Urbina (1) hace reerencia a la subordinación
MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, página 62.
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de las entidades públicas a la normativa vigente como requisito esencial para la legitimidad de un acto jurídico administrativo. En tal sentido, la actuación de la Administración Pública obedece –como regla– al respeto de las normas que la aculten (2). Por tanto, el Principio de Legalidad, obliga al reconocimiento de la sujeción de la Administración Tributaria a observar las normas jurídicas vigentes con la nalidad de evitar arbitrariedad y con ello dotar a la actuación de las aludidas entidades del estado de
ria, prevista en el inciso b) del artículo 59° del Código Tributario se desarrolla dentro de un procedimiento de scalización, el cual implica unciones tales como las de inspección, investigación y control en mérito a la revisión de documentación relacionada a los hechos generadores de obligación tributaria. Así, los deudores tributarios estarán obligados a exhibir y/o presentar dicha documentación, procediendo la Administración Tributaria a determinar la obligación tributaria, que puede o no ser coincidente con la determinación
seguridad jurídica.
eectuada por el Considerando lo contribuyente. expuesto anteriormente, queda claro que la acultad de “determinar la obligación tributaria” se encuentra inmersa dentro de la potestad scalizadora de la que goza la Administración, por ende no podemos concebir dicha unción ajena a esta última (entiéndase la potestad scalizadora).
4.3 La Prescripción Extintiva La prescripción es el eecto del tiempo sobre el Derecho, es decir, por esta institución se evita la prolongación indeinida de situaciones jurídicas en el tiempo. Al respecto, Marcial Rubio reere sobre la Prescripción Extintiva que: “(…) es una institución según la cual el transcurso de un determinado lapso extingue la acción que el sujeto tiene para exigir un derecho ante los tribunales. Consustancialmente a la prescripción extintiva es la despreocupación del sujeto para exigir su derecho en el lapso mencionado” (3). En el ámbito tributario la prescripción se encuentra desarrollada en el artículo 43° del Código Tributario estableciendo que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para solicitar o eectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años. Cabe precisar que adicionalmente se deberá observar los supuestos de Interrupción o Suspensión de la Prescripción, regulados en los artículos 45º y 46º del Código Tributario. 4.4 La Determinación de la Obligación Tributaria Dentro de las actuaciones a que se encuentra acultada la Administración Tributaria tenemos las siguientes: Recaudación, Determinación y Fiscalización; y Sancionatoria. En el presente caso abordaremos la Facultad de Determinación y Fiscalización.
4.5 Prescripción y Facultad de Det erminación de la Deuda La acultad de determinar la obligación tributaria implica una labor exhaustiva por parte del ente scal, por lo cual podrá requerir inormación no solo de los periodos scalizados sino también ir más allá de dichas evidencias si el caso lo amerita. Es aquí donde surge la disyuntiva respecto a esta acultad y sus alcances. ¿Es posible que la SUNAT pueda requerir inormación de periodos distintos a los scalizados?, en denitiva la respuesta será armativa, toda vez que la normativa no pone limitaciones a esta acultad, no obstante ello, surgía la duda respecto a la validez de requerir inormación de periodos anteriores cuando éstos se encuentran prescritos. Al respecto, existe además de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, la opinión vertida por la Administración Tributaria mediante el Inorme Nº 162-2006-SUNAT/2B0000, en el cual se reere que el hecho que haya operado la prescripción respecto de un periodo determinado, no enerva la acultad que tiene la Administración Tributaria de exigir a los deudores tributarios, entre otros, inormación de situaciones u operaciones que habiendo ocurrido en periodos prescritos tengan incidencia o determinen tributación en periodos no prescritos; toda vez que tal circunstancia –el vencimiento del plazo de prescripción–, no limita
Facultad de Determinación y Fiscalización La acultad de determinación de la obligación tributa-
en orma alguna la acultadlasque tiene la Administración Tributaria para determinar obligaciones correspondientes a periodos no prescritos.
(2) (3)
Sin embargo excepcionalmente tiene una actuación discrecional, es decir la aplicación de criterios, como es en el caso de las scalizaciones realizadas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria. RUBIO CORREA, Marcial. “Prescripción y Caducidad. La Extinción de Acciones y Derechos en el Código Civil”. Biblioteca Para leer el Código Civil VII. Fondo Editorial PUCP Lima 2003, pág. 14.
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En este sentido, en el pronunciamiento contenido en la resolución materia del presente comentario, en el cual se ha admitido la posibilidad que esta acultad se ejerza con prescindencia de si los hechos y situaciones que están siendo iscalizados, hubieran tenido su srcen en un periodo distinto al que ésta corresponde, poniendo de maniesto que en tanto exista un aspecto que se encuentra vinculado directa, lógica y temporalmente con el hecho vericado, ello aculta a la acción de vericación de la Administración en periodos prescritos. Colegiadopor concluye que, no vulnera Adicionalmente, el procedimiento el establecido el Código Tributario en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, acciones estas últimas que se plasman en las correspondientes resoluciones de determinación (…) . Por tanto, concluimos que, no transgrede el Principio de Legalidad el exigir documentación correspondiente a periodos prescritos, en la medida que respecto de los requerimientos de los reeridos periodos prescritos, no
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CAPÍTULO 1
se emitan las respectivas resoluciones de determinación; y en tanto y en cuanto, la inormación sí repercuta en la determinación de obligaciones tributarias de periodos no prescritos, en ejercicio de la Facultad de Fiscalización.
V.
Conclusión
Estando a lo argumentado por el Tribunal Fiscal apreciamos válida su postura al delimitar co herentemente dentro delde Principio de Legalidad los alcances de la determinación las obligaciones tributarias y la prescripción, otorgando con ello la necesaria e imprescindible seguridad jur ídica. De ello se desprende que, los contribuyentes deberán guardar la documentación relacionada con la determinación de obligaciones tributarias pasibles de generar obligaciones tributarias por un término mayor al establecido en los plazos prescriptorios, como puede ser el caso de la documentación relacionada con la depreciación de activos ijos.
CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 1
¿Es aplicable la multa por aumento indebido de créditos a períodos posteriores en los que se arrastró erróneamente? alsos, pues dicha ocurrencia acarrea el incremento indebido del crédito scal de IGV a avor del deudor tributario. Este Asunto : Impuesto General a las Ventas y multas hecho tipicado como inracción tributaria en el artículo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– RTF Nº 05577-3-2009
Procedencia
: Piura
178º numeral delmulta Código Tributario, genera la del aplicación de una sanción2de correspondiente al 50% crédito aumentado indebidamente en el período en que se origina tal ocurrencia, de acuerdo a la Tabla I de Inracciones y Sanciones del reerido cuerpo legal. “Que si bien de acuerdo al mandato contenido en la nota Asimismo, en aplicación de la aludida nota 8 de la Tabla 8 de la Tabla I anteriormente glosada, si el saldo, crédito a avor de Inracciones y Sanciones, el Órgano Resolutor advierte u otro concepto similar, cuyo monto sirve de base para calcular que en el presente caso, procede eximir de la aplicación la sanción, es arrastrado a ejercicios posteriores consignándose de sanciones a los periodos posteriores en los cuales se en las subsiguientes declaraciones, no se aplicará sanción en hubiese arrastrado el crédito indebidamente vale decir a los unción a estas últimas, la Administración ha incluido indebiperiodos de ebrero a diciembre de 2002; por ende, resulta damente los saldos correspondientes a períodos anteriores tal improcedente las Resoluciones de Multa emitidas por dicomo se aprecia de la liquidación practicada respecto de las chos periodos. En ese sentido, exhorta a la Administración Resoluciones de Multa Nº 0840020004601 y 0840020004611, Tributaria a dejar sin eecto el cálculo realizado y proceder no obstante haber considerado estos importes previamente a su reliquidación. para el giro de sanciones, por lo que al no haber cumplido con Por otro lado, en cuanto a la procedencia de la multa a lo señalado en la presente disposición se aprecia que la base de cálculo de la multa respecto del Impuesto General a las Ventas de consecuencia de la inracción incurrida, el Órgano Colegiado es tajante en señalar que la existencia de errores en la de2002,se ve indebidamente incrementado de período en período, como producto de la comparación de los saldos acumulados terminación de la obligación tributaria por un inadecuado asesoramiento contable o las sugerencias de un tercero de períodos anteriores que mes a mes ha ido adicionando al para la presentación de declaraciones recticatorias, no son saldo indebidamente declarado en el mes; correspondiendo por causales por las que se deba eximir al deudor tributario de tanto que la Administración reliquide el monto de las multas la sanción por la inracción cometida, siendo ello así, resulta con arreglo a ley”. improcedente calicar a la misma de conscatoria si a todas luces se verica de manera objetiva su comisión con la preII. Planteamiento del problema sentación de las declaraciones recticatorias, y su cálculo en unción a lo establecido por Ley. En el caso materia de análisis, corresponde determinar si corresponde o no la aplicación de una multa a razón de la IV. Nuestros comentarios comisión de la inracción prevista en el artículo 178º numeral 2 (1) del Código Tributario por aumento indebido del crédito 4.1. Determinación objetiva de la Inracción Tributaria scal del IGV declarado indebidamente por el contribuyente El artículo 165º del Código Tributario, cuyo Texto Único en el mes de enero 2002, si es sabido que el reerido crédito Ordenando ha sido aprobado por el Decreto Supremo ha sido arrastrado durante los meses siguientes hasta el Nº 135-99-EF, establece de manera expresa que las inperíodo diciembre del mismo ejercicio. racciones tributarias se determinan en orma objetiva y son sancionadas administrativamente. Cuando el legislador hace reerencia al carácter objetivo III. Argumentos del Tribunal Fiscal de la inracción Tributaria, debe entenderse que para En el presente caso, el Tribunal Fiscal reconoce que el acaecimiento de la misma resultará suciente que el la presentación de la declaración rectiicatoria por parte inractor realice la acción típica descrita en la norma, del contribuyente acredita la declaración de ciras o datos independientemente si para ello ha tenido o no la
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
(1)
La reerida inracción, de acuerdo a la Tabla de Inracciones y Sanciones vigente ha sido incorporada en el artículo 178º numeral 1 (véase nota al pie 4).
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intención de su comisión. En este sentido, podemos advertir que, a dierencia de los ilícitos penales, en los cuales se deberá analizar el aspecto subjetivo del agente activo (la existencia de culpa o dolo), en las inracciones tributarias bastará con que el inractor incurra en el tipo señalado en la Ley para su conguración, siendo irrelevante cuestionar las causas o motivos que dieron pie a su comisión (2). En ese contexto, la Administración Tributaria deberá vericar y probar la comisión de la inracción tributaria
178º numeral 2 del Código Tributario (actualmente numeral 1). Como ya es sabido, una de las obligaciones que tienen los deudores tributarios –de acuerdo a lo establecido en el artículo 88º del Código Tributario– es la de consignar en su declaración, de orma correcta y sustentada, la inormación relativa a la determinación de la obligación tributaria dentro de los plazos previstos por la Administración Tributaria. Esta inormación es pasible de ser sustituida o recticada por el deudor tributario
(demostrar la ocurrencia del hecho sanción correspondiente prevista entípico) la Ley.y aplicar la De otro lado, en lo que respecta a las sanciones administrativas tributarias, es importante tener en cuenta que éstas tienen como srcen el incumplimiento de una obligación (hacer, no hacer o tolerar), por lo que podemos considerarlas como un medio de los que se vale el Ente Fiscal para generar riesgo, educar e inducir al deudor tributario al cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias (3). Las sanciones administrativas, son de cinco tipos: 1) las penas pecuniarias, 2) el comiso de bienes, 3) el internamiento temporal de vehículos, 4) el cierre temporal de establecimiento u ocina y 5) la suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, autorizacione s vigentes otorgadas por entidades del Estado en el desempeño de sus actividades o servicios públicos. Estas sanciones son establecidas únicamente por Ley u otro dispositivo de rango equivalente, son impugnables en la vía contencioso-administrativa o ante el Poder Judicial; son personalísimas e irretroactivas, toda vez que no son transmisibles ni aplicables a supuestos anteriores a su dación mediante ley o norma similar, respectivamente.
de maneradevoluntaria o inducida, sin quede ellovericar limite lao potestad la Administración Tributaria scalizar la misma. Bajo este panorama, el incumplimiento de esta obligación de hacer (declarar correctamente la inormación relacionada a la determinación de la obligación tributaria), implicaba la comisión de la inracción anteriormente citada (aumentar indebidamente el crédito del deudor tributario). Si bien el legislador no mencionaba que se debe entender por el hecho de “declarar ciras o datos alsos”, era evidente que este supuesto se orienta a calicar como inracción a la declaración inexacta o no coincidente con la inormación vinculada a la determinación de la obligación tributaria, tal y como se interpreta en el criterio vertido en la RTF Nº 07340-4-2002 (27.12.2002) emitida por el Tribunal Fiscal. De otro lado, exige adicionalmente una característica muy particular: que esta declaración inexacta implique aumentar indebidamente el crédito del deudor tributario. En este sentido, no bastará pues con el mero hecho que la declaración jurada presente dierencias con la realidad o sea inexacta, sino que genere un resultado determinado que es el aumento indebido del crédito scal declarado por el deudor tributario.
4.2. Comisión de la inracción tributaria prevista en el artículo 178º numeral 2 del Código Tributario Considerando los aspectos generales en torno a las sanciones administrativas tributarias, en el caso materia de consulta corresponde analizar en que supuestos nos encontraremos rente a la comisión de la inracción “por declarar ciras o datos alsos u omitir circunstancias con el n de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a avor del deudor tributario” , tipicada en ese entonces, en el artículo (2)
(3)
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4.2.1. Momento en que se confgura la inracción tributaria Se considera como echa de comisión de la inracción, la echa en que el sujeto pasivo presentó su declaración jurada conteniendo ciras o datos alsos, omitiendo datos o consignándolos indebidamente; salvo que la declaración sea sustituida dentro del plazo establecido para ello. En ese sentido, la sanción de multa deberá actualizarse con los intereses moratorios respectivos desde la echa de comisión hasta su pago. Sobre el
Si bien damos cuenta que las inracciones tributarias son determinadas en orma objetiva, es del caso señalar que existe jurisprudencia que de manera excepcional, atenúa de alguna manera esta posición en supuestos de caso ortuito o uerza mayor en donde por cuestiones de equidad, seria injusto atribuir responsabilidad por la comisión de inracciones tributarias al sujeto. Así, a guisa de ejemplo, véase los criterios vertidos en las RTFs Nº 10255-3-2008 (26.08.2008) y 11242-3-2008 (19.09.2008), respectivamente. Esta nalidad ha sido señalada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT en el Editorial de la Revista Tributemos Nº 97, Lima, septiembre de 2001, p.2, la misma que ha sido reerenciada por el Dr. Rosendo Huamaní Cueva en su libro “Código Tributario comentado” –Jurista Editores EIRL. Quinta edición 2007– p. 874.
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particular, véase el Inorme Nº 303-2002/SUNAT-K00000 (31.03.2002). 4.3. Aplicación de la nota 8 de la Tabla de Inracciones vigente en el ejercicio de la comisión de la inracción tributaria La conguración del tipo detallado en el artículo 178º numeral 2 del Código Tributario (conorme a la Tabla vigente en ese entonces), implica declarar ciras o datos alsos en la declaración, que srcine un aumento indebido crédito declarado. Ahora bien esta rrencia, nodelsolo tendrá eectos en el período en ocuque se srcinó el aumento indebido sino también puede incidir en períodos posteriores, cuando dicho monto es arrastrado. Dicho supuesto (el arrastre de un crédito indebido a períodos posteriores) podría llevar a concluir que también implicaría la comisión de la aludida inracción tipicada en la Ley por cada uno de los períodos posteriores; sin embargo, el legislador a tenido a bien sancionar con la multa respectiva únicamente la declaración primigenia en razón a que es en ésta donde se produjo la conducta inractiva, esto es, la declaración de las ciras o datos alsos y el aumento indebido del crédito. Esta precisión ue señalada expresamente en la nota 8 de la Tabla de Inracciones y Sanciones, la misma que ue invocada por el Tribunal Fiscal en la resolución del caso planteado, toda vez que la SUNAT, no aplicó correctamente esta observación en el cálculo de la multa que ha eectuado. 4.4. Tratamiento tributario aplicable en la actualidad para el caso planteado Recordemos que en razón a una mejor técnica legislativa, con la publicación del Decreto Legislativo Nº 953 (05.02.2004), la conducta inractiva a que hacía reerencia el artículo 178º numeral 2 del Código Tributario, se encuentra actualmente tipicada en el numeral 1 del artículo 178º del mencionado dispositivo, unicando
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en un solo supuesto las conductas reeridas al hecho de “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coecientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos”, y “declarar ciras o datos alsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que infuyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias olacréditos a avor del deudor y/oNegociables que generenu obtención indebida de Notastributario de Crédito otros valores similares”. Esta agrupación en la práctica no modica en lo absoluto las conductas inractivas ni la vericación de su comisión (4). En cuanto a la observación señalada en la nota 8 de la Tabla de Inracciones y Sanciones, con la modicatoria anteriormente citada, cabe advertir que ésta ha sido considerada en la nota 21 de la mencionada tabla, en donde se señala que el crédito determinado indebidamente, se calculará en unción a la dierencia entre el crédito obtenido por autoliquidación o producto de una scalización, y el declarado como crédito del período. Incidiendo en el hecho que no se tomará en cuenta los saldos a avor de los períodos anteriores. En este sentido, se aprecia que se congura la inracción por aumento indebido de crédito en la declaración del período en donde se produjo la conducta típica prevista en la Ley (declarar ciras o datos alsos), independientemente que ésta repercuta por el arrastre, a otros meses.
V. Conclusiones Coincidimos plenamente con la opinión vertida por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, toda vez que la inracción antes citada se congura en el período en que se ha producido el aumento indebido del crédito scal, y no en los períodos siguientes.
Modicación eectuada por el artículo 88º del Decreto Legislativo Nº 953.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
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La Presentación de un Recurso de Reclamación contra una Orden de Pago ¿Constituye un Supuesto de Suspensión de la Cobranza Coactiva? de dictarse medidas cautelares o de iniciarse su ejecución orzada, en caso éstas ya se hubieran dictado. Culminado Expediente : 7498-2009 el reerido plazo, el artículo 118° del Código Tributario es––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– tablece que el ejecutor podrá trabar las medidas cautelare s Asunto : Queja ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– previstas en este artículo que considere pertinentes, entre Procedencia : Lima, 6 de julio de 2009 ellas, el embargo en orma de retención. Adicionalmente, de acuerdo a lo previsto por el nuI. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal meral 1 del inciso a) del artículo 119° del Código Tributario, ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni “(...) Si bien la quejosa solicita la suspensión del procedijudicial podrá suspender o concluir el Procedimiento de miento de cobranza coactiva respecto de la deuda contenida Cobranza Coactiva en trámite con excepción del Ejecutor en la orden de pago (...), el artículo 119º no establece dentro de Coactivo, cuando en un proceso constitucional de amparo los supuestos de conclusión o suspensión del procedimiento de se hubiera dictado una medida cautelar que ordene la cobranza coactiva, la interposición del recurso de reclamación suspensión de la cobranza conorme lo dispuesto en el contra dicho tipo de valor (ello en tanto), no se aprecia que haya Código Procesal Constitucional. A su vez, el numeral 3 acaecido el supuesto de excepción a que se reere el numeral 3 del reerido inciso a), establece que, excepcionalmente se inciso a) del artículo 119º del Código Tributario”. suspenderá la cobranza coactiva tratándose de Órdenes de Pago, cuando medien otras circunstancias que evidencien II. Planteamiento del Problema que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de El administrado sostiene que la Administración Tributaria debió suspender el procedimiento de cobranza coactiva veinte (20)ladías hábiles de noticada Ordenadmitir de Pago. este caso, Administración Tributarialadeberá y En iniciado por la emisión de una orden de pago corresponresolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) diente al mes de enero de 2009, toda vez que procedió días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. oportunamente a la presentación del respectivo recurso de La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea reclamación contra el reerido valor, de acuerdo con el ar tículo exigible de conormidad con lo establecido en el artículo 119º del Código Tributario. Asimismo, en el procedimiento de 115º del Código Tributario. cobranza coactiva iniciado por la Administración Tributaria, En el caso materia de comentario, el administrado existe una amenaza inminente de trabarse medidas cautelares notiicado con la orden de pago presenta el recurso de en orma de retención bancaria sobre los importes abonados reclamación, solicitando la suspensión del procedimiento por sus clientes; hecho que aecta considerablemente en las de cobranza coactiva. Al respecto, el citado artículo 115° del actividades de la empresa, pues estos tienen como destino el Código Tributario establece que es exigible coactivamente la pago de obligaciones contraídas con los trabajadores. orden pago noticada conorme a ley y; en el artículo 119° III. Argumentos Esgrimidos por el Tribunal Fis- del reerido código, no se establece dentro de los supuestos de conclusión o suspensión del procedimiento de cobranza cal coactiva, la interposición del recurso de reclamación contra la orden de pago; asimismo, no se aprecia que se haya producido El Tribunal Fiscal señala que conorme a lo previsto el supuesto de excepción contemplado en el numeral 3del inciso por el inciso d) delTributaria artículo 115° deladoptar Código Tributario –CT, a) del artículo 119° del citado código. la Administración podrá acciones de coerción para la cobranza de una deuda contenida en una IV. Nuestros Comentarios Orden de Pago noticada conorme a ley. Estas acciones coercitivas se encuentran reguladas en el artículo 117° del Código Tributario, que establece que el Procedimiento Con la nalidad de comprender a cabalidad la resolución de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo que estamos comentando, consideramos importante reerirnos mediante la noticación al deudor tributario de la Resoa un tema que, a nuestro entender, constituye el sustrato de lución de Cobranza Coactiva, la cual contiene el mandato las medidas de coerción que se implementan al interior del de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones de Procedimiento de Cobranza Coactiva, como es tener claro los cobranza, dentro de los 7 días hábiles, bajo apercibimiento conceptos de naturaleza y exigibilidad de los tributos. RTF Nº 06445-1-2009
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CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 1
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2.
¿Qué debemos entender por el término "tributo"?: Citando a la doctrina extranjera, Sáinz de Bujanda, entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria –habitualmente pecuniaria– establecida por ley, a cargo de las personas naturales o jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisacción a los nes que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados (1). A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en su RTF N° 3073-7-2010 (23.03.2010), señala que: El
condición de exigible, es el Ejecutor Coactivo el uncionario responsable de tomar las medidas pertinentes para hacer eectivo el cobro de la deuda tributaria. Este cobro se materializa en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, conorme lo establece el artículo 117° del CT. Para hacer más eectivo el cobro, en el procedimiento de cobranza coactiva, el ejecutor puede implementar medidas cautelares, las cuales constituyen mecanismos tangibles, mediante los cuales se realiza el cobro de la deuda, en nuestra legislación están regulados en el
Código Tributario no establece una sus denición de tributo, sino se limita a mencionar y denir clases (impuesto, contribución y tasa), por ello resulta conveniente acudir 3. a la denición doctrinaria, según la cual el tributo es una obligación pecuniaria ex-lege, que no constituye sanción por acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley. Asimismo, atendiendo a su naturaleza y inalidad, los tributos son de cumplimiento obligatorio. Sobre este punto la citada RTF N° 3073-7-2010 , señala lo siguiente: En el caso de los tributos, el Estado en base a su poder de imperio establece a cargo de los particulares una obligación de ineludible cumplimiento. De lo expuesto anteriormente se inere que el tributo constituye una obligación legal de carácter pecuniario, que deberá ser asumida por el sujeto pasivo de manera obligatoria, por ende su incumplimiento a través del pago conllevará a su exigibilidad a través del llamado Procedimiento de Cobranza Coactiva como desarrollaremos en el siguiente tópico. Acerca de la Exigibilidad de los Tributos: Conorme hemos señalado, el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye una conducta ineludible; por ello, el Sistema Tributario debe otorgar al acreedor tributario las acultades necesarias para permitir que los mismos sean exigibles. Sobre este punto la RTF N° 13569-72009 (17.12.2009), señala que: La administración del tributo es una atribución que goza en principio el acreedor tributario. Tal atribución comprende acultades reeridas a la aplicación y cobro de los tributos, como son las de scalización y determinación, recaudatoria, sancionatoria y de cobranza coactiva (…). En razón de ello, el artículo 115° del Código Tributario-CT, establece que la deuda tributaria será exigible y consecuentemente dará lugar
artículo 118° del CT. ¿La Existencia de una circunstancia que evidencia que la cobranza de una Orden de Pago podría ser improcedente impide el inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva? Tal como hemos reerido en los párraos precedentes, el artículo 117º del Código Tributario establece que el Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la noticación al obligado de la Resolución de Ejecución Coactiva, REC en adelante, la que contiene mandato de cumplimiento de la obligación exigible coactivamente, dentro del plazo de siete (7) días hábiles de noticado, bajo apercibimiento de dictarse alguna medida cautelar, o de iniciarse la ejecución orzada de las mismas, en caso éstas ya se hubieran dictado. Es importante destacar que la REC se limita a exigir al deudor tributario el cumplimiento de una obligación contenida en un valor noticado y no pagado en su oportunidad (para nuestro caso, una orden de pago), motivo por el cual el valor constituye un título de ejecución exigible a través de esta vía (entiéndase coactiva). Cabe indicar en este punto que, tal como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3877-4-2004 del 09.06.2006, los requisitos contemplados en el artículo 117º del Código Tributario resultan aplicables exclusivamente a las REC que dan inicio al Procedimiento de Cobranza Coactiva y no aquellas que se emitan al interior del procedimiento, con posterioridad a aquella que da srcen al trámite de la exigencia para el pago del valor. En tal sentido, para el inicio del Procedimiento de Cobro Coactivo de las obligaciones tributarias, el Ejecutor
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a las En talacciones sentido, de las coerción medidas de. coerción son aplicadas por el Ejecutor Coactivo conorme lo establece el artículo 116° del CT. Es decir, teniendo la deuda tributaria la
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Coactivo deberá necesariamente “Examen de Exigibilidad delrealizar, Valor puesto a Cobro”, auntravés del cual corresponderá que verique el cumplimiento estricto de lo establecido en el artículo 115º del Código
SÁINZ DE BUJANDA. Sistema de Derecho Financiero. Tomo I, volumen II, pág. 22. Citado por VILLEGAS, Héctor.Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, pág. 151. Voz coerción: Presión ejercida sobre alguien para orzar su voluntad o su conducta. http://busco n.rae.es/draeI/ SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=coerción.
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Tributario, lo que implicará –de un lado–, el análisis de los actos emitidos por la Administración Tributaria, es decir si aquellos siguen los parámetros previstos en el Código Tributario (análisis de ondo). Asimismo, este examen deberá abarcar la noticación de los actos administrativos realizada por la Administración, para lo cual se ceñirá escrupulosamente a lo dispuesto en el artículo 104º del Código Tributario (análisis de orma). En tanto se supere este Examen de Exigibilidad del Valor
cobranza de una deuda tributaria iniciada a través de la Resolución de Ejecución Coactiva, hasta que no se supere la circunstancia que motiva la suspensión. Sobre el particular, debemos expresar que la tesis que hemos expuesto al desarrollar el asunto del epígrae guarda plena concordancia con los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 693-4-1999 de echa 08.09.1999, en la cual el Órgano Colegio señaló a la letra lo siguiente: “Que en ese contexto la suspensión de cobranza a que se reiere el artículo
puesto Cobro, corresponde –en buena cuenta–, que el Ejecutora Coactivo inicie el Procedimiento de Cobranza Coactiva. Sin embargo, puede suceder que se presenten circunstancias que evidencien que la cobranza podría resultar improcedente, a tenor de lo previsto en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, situación que puede determinar que se suspenda la cobranza coactiva, tal como sucedió en el caso de laRTF Nº 06733-5-2006 del 12.12.2006, mediante la cual el Órgano Colegiado declaro undada la queja interpuesta contra el Ejecutor Coactivo de la SUNAT, al no suspender la cobranza coactiva de la deuda contenida en una Orden de Pago, a pesar de haber presentado recurso de reclamación contra ella y sobre la cual existirían razones que evidenciarían la improcedencia de la cobranza, toda vez que existe un pago en exceso realizado por la quejosa reconocido por la propia Administración Tributaria. Resulta importante tener en cuenta los alcances del término “suspensión”, el mismo que es denido en el Diccionario de la Lengua Española como:“Acción y eecto de suspender”; asimismo, se alude al término “suspender” como: “Levantar, colgar o detener algo en alto o en el aire. Detener dierir por algún tiempo una acción u obra” (el subrayado nos corresponde). De lo anteriormente expuesto podemos extraer las notas características de la suspensión del Procedimiento de Ejecución Coactiva, la misma que implica una conducta positiva que debe ser realizada por el Ejecutor Coactivo para dierir por un tiempo la acción de
119º del Código Tributario, como lo haNºdejado establecido este Tribunal ental la Resolución 432-199, implica que una vez iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, éste se paralice temporalmente por existir circunstancias que evidencian que la cobranza podría ser improcedente y no que ésta no se inicie” (el subrayado nos corresponde). Siendo ello así, resulta claro que el presupuesto necesario para que opere la suspensión, es que el procedimiento se haya iniciado, no siendo actible -a tenor de lo establecido en el marco legal vigente-, que la circunstancia que pueda determinar la improcedencia de la cobranza (como es el hecho de presentar un recurso de reclamación) impida el inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva. V.
Conclusión
Coincidimos plenamente con la postura vertida por el Tribunal Fiscal, al dejar claro que el Código Tributario no establece como regla general la suspensión o –mucho menos– la conclusión de la cobranza coactiva srcinada por la emisión de una orden de pago, en el caso que se haya interpuesto Resurso de Reclamación; únicamente opera de manera excepcional la suspensión de la cobranza en el caso del numeral 3 del literal a del artículo 119º del Código Tributario. Finalmente, consideramos que sostener una postura como la deendida por el quejoso no guarda coherencia con la naturaleza y exigibilidad de los tributos, ya que la coerción es consustancial a esta uente de recursos del Estado.
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CAPÍTULO 1
El derecho a la intimidad como límite a la acultad de fscalización de la Administración Tributaria EXPEDIENTE Nº 4168-2006-AA/TC Demandante
: Fernando Samel Enrique Vásquez Wong ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Proceso de Amparo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 23 de enero de 2008
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional
Resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identique a la persona con la que viajó deviene, “prima acie”, desproporcionado, en la medida que no aporta datos 2. relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de 2.1. éste. En eecto, si bien la Administración goza de las atribuciones scalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la inormación requerida no determina por sí misma una nalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de maniesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la undamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, aectándose con ello, el derecho a la intimidad. 1.1. Argumentos del Demandante En el presente caso, el demandante solicita la inaplicación de algunos puntos del requerimiento de SUNAT, maniestando con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo identicar a la persona con la que viajó, echa de salida y retorno, entre otros, toda vez que el carácter de dicha comunicación vulnera sus derechos a la intimidad, tranquilidad, y legítima deensa. 1.2. Fundamentos del Tribunal Constitucional (TC) El TC parteconcede de constatar queacultades el artículodiscrecionales 62º del Códigoa Tributario amplias la Administración Tributaria con miras a lograr sus objetivos recaudatorios, para seguidamente recalcar que a mayor nivel de discrecionalidad es exigible una mayor motivación del acto administrativo, a n de que el acto
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administrativo analizado no devenga en arbitrario. Respecto a la alegación del demandante sobre la trasgresión de su derecho a la intimidad por el hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, con quienes y cuánto gasta; el TC maniesta que la unción de la SUNAT de denir cuando se está ante un desbalance patrimonial, debe ser concordada con los derechos undamentales del contribuyente; de tal manera que el requerimiento eectuado al deudor tributario para que identique la persona con quien viajó resulta desproporcionado con las unciones recaudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad.
Nuestros comentarios La Fiscalización Tributaria El artículo 61º del Código Tributario dispone lo siguiente: “La determinación de la obligación tributaria eectuada por el deudor tributario está sujeta a scalización o vericación por la Administración Tributaria, la que podrá modicarla cuando constate la omisión o inexactitud en la inormación proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”. El Glosario Tributario publicado por la SUNAT dene a la scalización como “La revisión, control y vericación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, vericando de esta orma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias” (1). Como bien anota Huamaní Cueva, la acultad de scalización incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia scalizadora en el terreno, requerimientos generales de inormación, acciones inductivas, cruce de inormación, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc.) (2). A dierencia la acultad de Tributaria vericación, en la cual el examen de ladeAdministración se limita a vericar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe
SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, p. 91. HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. “Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 397.
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la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al nalizar dicha labor); en cambio, en la scalización la Administración Tributaria es dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a n de inspeccionar la ehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes (por ello es que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, indica, en su artículo 10º, que el procedimiento de iscalización solamente puede
de sus nes públicos, con los límites que le impone los principios generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente. Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente Nº 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: • Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de compe-
concluir conuna la emisión de de unamulta). resolución de determinación y/o resolución
tencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, orma de maniestación jurídica y cumplimiento de las ormalidades procesales. DiscrecionalidadIntermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la ley.
2.2. La Discrecionalidad El primer párrao del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La acultad de scalización de la Administración Tributaria se ejerce en orma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrao de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último ar-tículo dispone que “En los casos que la Admi• nistración Tributaria se encuentre acultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Del articulado glosado, conviene precisar en primer • lugar los alcances del término “discrecionalidad”. Roberto Dromi enuncia lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el En el caso que nos ocupa, la potestad de scalización derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad (3) comportamiento a seguir” . Por su parte, Tulio Rosemdel tipo intermedio, ya que su validez está condicionada buj anota que: “Entre la actividad arbitraria (libre), de a la satisacción del interés público que se esconde tras un lado, y la actividad enteramente vinculada, de otro, la recaudación oportuna de los tributos con los que el el ordenamiento jurídico conoce actividades intermeEstado puede solventar las necesidades sociales. Ello dias que no son absolutamente libres ni enteramente guarda correspondencia con el denominado deber vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su (principio) de contribución (colaboración) exigido al rasgo especíco consiste en el poder, conerido explícita contribuyente el cual desarrollamos líneas más adeo implícitamente por la ley, de elegir en determinadas lante. circunstancias y rente a varias soluciones posibles la solución que conceptúe más oportuna en orden al 2.3. La Interdicción Constitucional de la Arbitrariedad interés público particular que debe satisacer” (4). El hecho que la Administración Tributaria cuente con De esta orma, a dierencia de los actos reglados, en acultades discrecionales en el ejercicio de su unción los cuales la actividad de la Administración Pública (en scalizadora, no implica que los requerimientos o las la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra conclusiones a que se arriben luego de dicho procediminuciosamenteapartarse regulada,desiéndole imposible Administración su contenido; en alosla actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera más conveniente en la consecución
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miento no se encuentren sujetos a ningún parámetro 0090-2004-AA/TC de control. El TC en laSTC Nº razona como sigue: “El interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad
DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, p. 724. ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la discrecionalidad en materia tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 25, Lima, 1993, p. 43.
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discrecional de la Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”. Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuando es arbitraria no es una cuestión nada sencilla, sin embargo Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas (5): • La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del uncionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia
permitido, la extensión espacial y material, así como la orma de maniestación jurídica constitucional o legal de dicha prerrogativa de la libre decisión y el cumplimiento de las ormalidades procesales; y en los casos de discrecionalidad intermedia y menor aparecen adicionalmente los elementos de razonabilidad y proporcionalidad”. Como ya habíamos observado, la discrecionalidad de la Administración Tributaria en materia scalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que ésta se haya limitada por el interés público. De esta orma, cuando un
jurídica. Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justicantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el n que se pretende alcanzar. La decisión administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes. En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus nes en la actuación de sus acultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado.
requerimiento cursadorecaudatorios por la SUNAT no guarda proporción con sus objetivos (interés público), entonces la medida empleada es desproporcionada, y por tanto arbitraria e inconstitucional.
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En la jurisprudencia objeto de comentario, se reere que la SUNAT se ha desviado de los nes por los cuales le ueron otorgadas acultades discrecionales en materia de scalización, cuando requiere al contribuyente que presente inormación respecto de quiénes han sido sus acompañantes en los viajes al exterior que ha realizado. En eecto, la aportación de dicha documentación deviene innecesaria para determinar un incremento patrimonial del contribuyente que amerite su aectación a tributos. Cabe agregar que la interdicción de la arbitrariedad no solamente constituye un Principio General del Derecho (6), sino que también encuentra arraigo constitucional, ya que en la STC Nº 0090-2004-AA/TC se ha armado que: “La proscripción de que los actos discrecionales de la Administración del Estado sean arbitrarios exige que éstos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se constituyan en la mera expresión de la voluntad del órgano que las dicte”, concluyendo de la siguiente manera: “En los casos de discrecionalidad mayor la intervención jurisdiccional se orienta a corroborar la existencia, el tiempo de ejercicio
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CÓDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
2.4. Confguración Constitucional del Derecho a la Intimidad El artículo 2º numeral 7) de la Carta Magna reconoce el siguiente derecho undamental: “Al honor, la buena reputación, a la intimidad personal y amiliar, así como a la voz e imagen propias”. Sobre el particular, la Comisión Andina de Juristas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o a la vida privada involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su carácter personalísimo, no se encuentran normalmente expuestos al dominio público. El derecho a la intimidad se proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad. Concebida la intimidad como secreto, atentan contra ella todas las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados con la vida privada o amiliar, o las investigaciones también ilegítimas de acontecimientos propios de dicha vida. Concebida como libertad individual, la intimidad trasciende y se realiza en el derecho de toda persona a tomar por sí sola decisiones que conciernen a la esera de su vida privada” (7). Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por sí un concepto jurídico indeterminado, nuestro Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle un sentido positivo al derecho a la intimidad, de tal orma que sobre la base del right to be alone, se arme que es el ámbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y omentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que la intimidad está constituida por los datos,
GAMBA VALEGA, César. “Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, pp. 112-113. En tal sentido, se ha expresado que “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza la medida adoptada en unción a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA, César. “Acerca del ejercicio y control de las potestades administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº 03, Lima, 2007, p. 36. Comisión Andina de Juristas. “Protección de los derechos humanos. Deniciones operativas”, Lima, julio 1997, pp. 45-46.
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hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño”. Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el máximo Tribunal en materia constitucional consideramos que, el requerimiento de la SUNAT exigiendo al administrado la presentación de inormación relativa a sus acompañantes de viaje, congura una investigación
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una economía social de mercado, ya que se posibilita al Estado que ejerza un rol activo en la promoción de la salud, educación, seguridad pública, entre otros. 2.6. Ponderación entre el Deber de Contribuir y el Derecho Constitucional a la Intimidad Bernal Pulido nos explica que“Existen dos ormas básicas para aplicar normas: la ponderación y la subsunción. Las reglas se aplican mediante la subsunción, al paso que la ponderación es la orma de aplicar los principios. Los
ilegítima dicha Entidad en los acontecimientos propios de lade vida de aquél (administrado), que no guarda relación alguna con la correcta determinación tributaria, vulnerándose así el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad. 2.5. Principio Constitucional del Deber de Contribuir Las amplias potestades con las que cuenta la Administración Tributaria en el procedimiento de scalización (inspección, auditoría, investigación, entre otros), no sólo encuentran undamento legal en los artículos 61º y 62º del Código Tributario, sino también constitucional. Eectivamente, en la STC Nº 6089-2006-AA/TC se ha estipulado que:“En el Estado Constitucional el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transormación de los nes del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado undamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad”. De esta orma, la colaboración activa del contribuyente en el procedimiento de scalización, coadyuvando a la SUNAT en sus unciones de inspección de la correcta determinación de las obligaciones tributarias, constituye un auténtico deber constitucional, cual es el deber de contribuir equitativamente en el sostenimiento de los gastos públicos (8). No hay que olvidar que un sistema tributario justo, donde todos contribuyen solidariamente al Erario Nacional de acuerdo a su capacidad contributiva, repercute positivamente en los nes de
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Tribunales Constitucionales, se encargan de la aplicación de normas que, como los derechos undamentales, tienen la estructura de principios” (9). Por su parte, Prieto Sanchís enatiza que: “Si dos reglas se muestran en conficto, ello signica que o bien una de ellas no es válida, o bien que una opera como excepción de la otra (criterio de especialidad); mientras que cuando hay una colisión entre principios, ambos siguen siendo simultáneamente válidos, por más que en el caso concreto y de modo circunstancial triune alguno sobre el otro” (10). En este sentido, queda claro que el“Deber de contribuir” y el “Derecho a la intimidad” constituyen principios reconocidos en nuestra Carta Magna y cuya aplicación es plenamente válida a pesar que en casos muy particulares, como lo es el planteado, ambas se contrapongan o uno prime sobre el otro.
3.
Conclusión
Estando a lo maniestado, somos de la opinión que resulta atendible la ponderación entre el deber constitucional de contribuir (que justica las prerrogativas de la SUNAT en su labor scalizadora), y los derechos undamentales del contribuyente que presumiblemente puedan verse vulnerados. Concordado con lo resuelto por el Tribunal Constitucional, el requerimiento de la Administración Tributaria exigiéndole al contribuyente que detalle a sus acompañantes en las travesías que realizó, no contribuye en ningún sentido a la correcta determinación tributaria. Por tanto, no cabe sostener que el abuso de potestades de la SUNAT congura una realización del deber constitucional de contribuir, debiéndose otorgar preeminencia absoluta al derecho undamental a la intimidad de la recurrente.
Cabe hacer hincapié que en la STC Nº 0004-2004-AI/TC, acumulados, nuestro TC ha considerado al deber de contribuir como un auténtico principio constitucional derivado del artículo 43º de la Carta Magna, que consagra al Estado Peruano como un Estado Social de Derecho. (9) BERNAL PULIDO, Carlos. “Estructura y Límites de la Ponderación”. En: Doxa Nº 26, Universidad de Alicante, 2003, p. 225. (10) PRIETO SANCHÍS, Luis. “El Constitucionalismo de los Derechos”. En: Revista Española de Derecho Constitucional Nº 71, Madrid, 2004, p. 125.
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IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 2
Impuesto a la Renta
La depreciación de bien inmueble entregado a un tercero en cesión gratuita salvo demostración en contrario a cargo del locador, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.” Expediente : 3626-03 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Se debe tener en cuenta que esta norma establece qué Asunto : Impuesto a la Renta y otros tipos de renta se encuentran incluidas, en principio, dentro ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– del concepto de rentas de primera categoría, por lo que la Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– imposición en este supuesto es la cesión de predios a título Fecha : Lima, 26 de mayo de 2004 oneroso o de manera gratuita, estableciéndose una renta cta en este último caso, independientemente de la calidad del I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal titular del predio. En este sentido, razona el Tribunal señalando que, para eecto del impuesto, se considera gravada la renta “La empresa, al ceder gratuitamente los predios, generó real o cta generada por la cesión de predios, siendo que la renta cta equivalente al seis por ciento (6%) del valor de los presunción de la renta cta se aplica en el caso de personas respectivos autoavalúos que, para el caso analizado, calican naturales o personas jurídicas, pues no hay razón para limitar como renta de tercera categoría; por lo que no resulta razonable su aplicación solo a la primera. reparar la depreciación proveniente del uso de dichos predios.” Ahora bien, el literal e) del artículo 28º de la citada ley establece que, entre otras, resultan gravadas como rentas de tercera categoría “(...) e) Las demás rentas que se obtengan las II. Planteamiento del Problema personas jurídicas a que se reere el artículo 14º de la Ley y las El asunto en controversia giró en torno al reparo del empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos gasto por la depreciación eectuada por el contribuyente a) y b) de este artículo o en su último párrao, cualquiera sea respecto de predios cedidos en orma gratuita a terceros. la categoría a la que debiera atribuirse.” Cabe precisar que, el ejercicio comprendido en la scalizaEn ese sentido, toda vez que se considera renta gravada ción ue 1998 y por consiguiente, bajo la legislación vigente la generada por la cesión de predios, en este caso, la renta durante dicho período. Sin perjuicio de ello, el criterio cta generada por la cesión gratuita, la misma resulta gravada adoptado por el Tribunal Fiscal resulta plenamente válido como renta de tercera categoría. en la actualidad. Ahora bien, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a n de determinar la renta neta de terceIII. Argumentos esbozados por el Órgano Cole- ra categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios giado para producirla y mantener su uente, en tanto la deducción no este expresamente prohibida por dicha norma. El máximo Tribunal se pronuncia sobre el reparo realizaAsimismo, el artículo 38º de la ley citada precisa que do por la Administración Tributaria respecto de la depreciael desgaste o agotamiento que suran los bienes del activo ción eectuada sobre dos predios cedidos en orma gratuita. jo que los contribuyentes utilicen en negocios, industrias, RTF Nº 03555-5-2004
Cabe precisar que, el colegiado recoge el criterio señalado un pronunciamiento anterior (RTF Nº 06973-5-2003) . en Así, el Tribunal señala que el inciso d) del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente durante el periodo acotado, dispone que constituían rentas de primera categoría, entre otras “(...) d) La renta icta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado. La renta icta será el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial. Se presume que los predios han estado ocupados todo el ejercicio gravable,
proesión otras actividades productoras de rentas gravadas de terceraucategoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley. De acuerdo con lo expuesto, la empresa al ceder en orma gratuita los predios generó una renta cta equivalente al seis por ciento (6%) del valor de los respectivos autoavalúos, que en el caso analizado calican como rentas gravadas de tercera categoría, por lo que no resulta razonable reparar la depreciación proveniente del uso de dichos predios criterio recogido por la RTF Nº 6973-5-2003 de 28 de noviembre de 2003. 305
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
IV. Nuestros Comentarios
CAPÍTULO 2
Consideramos pertinente traer a colación algunos conceptos relacionados con la jurisprudencia materia de análisis.
La doctrina tributaria esboza tres teorías (3) en torno al concepto de renta. Así, se tiene a las siguientes: (i) la teoría de la renta producto, (ii) la teoría del fujo de riqueza, (iii) la teoría del consumo más incremento de capital.
4.1. Costo Respecto del citado término podemos airmar que, recogiendo lo señalado por la doctrina contable, ha de entenderse como costo a aquel desembolso o valor de adquisición o producción de bienes o servicios, cuyo
En virtud de la primera podemos armar que se grava aquella renta que provenga del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos actores. La segunda está relacionada con cualquier ganancia o ingreso que provenga de terceras personas. La tercera, es la que corresponde a la renta obtenida por el consumo o la (4)
importe se ha dierido hasta la realización, ya sea de las existencias o la prestación del servicio. Vale decir que, el importe del desembolso se recuperará con la venta de las reeridas existencias o de la prestación del servicio, según corresponda. Para el caso que nos ocupa, el costo de un (1) activo jo se irá deduciendo a través de la depreciación . 4.2. Gasto Respecto del citado término, al igual que para el punto anterior, se hace imprescindible recurrir a la doctrina contable. Sobre el particular, el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los EstadosFinancieros, en su párrao 94, nos precisa que habrá de reconocerse un gasto en el estado de resultados (Estado de Ganancias y Pérdidas) cuando haya surgido un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, en tanto el gasto sea medible con abilidad. En denitiva, esto signica que el reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incremento en las obligaciones o decremento de los activos. 4.3. La depreciación de activos Como bien apunta Luis Luján Alburqueque (2), desde el punto de vista contable la depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil delmismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo jo que puede imputarse a resultados o a otro activo. Así pues, cuando hablamos de depreciación hacemos reerencia desde el punto de vista de las NIC´s/NIIF´s a la paulatina expiración del costo de un activo jo tangible a través de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estará en servicio o uncionamiento. 4.4. La fctala renta es la ganancia que obtiene una En renta principio, persona natural o jurídica en un periodo determinado.
(1) (2) (3) (4)
306
variación en un determinado Dentro depatrimonial esta última teoría de la renta, seperiodo. encuentra la Renta Ficta, que es una suerte de presunción de ganancias que obtiene un contribuyente, cuando no está claro el valor de la renta, pero ellegislador entiende que debe imputarse una renta, incrementado el patrimonio de la empresa. En lo relacionado a la renta cta de predios, el legislador ha determinado que existe renta cuando el predio se ha cedido en orma gratuita o a un precio no determinado. 4.5. La presente Jurisprudencia Compartimos plenamente el criterio vertido porel Tribunal Fiscal, el cual resulta coherente con nuestra legislación tributaria, conorme a los siguientes argumentos: 1. El propio legislador, mediante la norma legal pertinente, es quien imputa la renta en el supuesto de la cesión de bienes en orma gratuita o a precio indeterminado. Ello, independientemente que el propietario del bien tenga la calidad de persona natural o jurídica. 2. Considerando lo expuesto anteriormente, al generarse la renta cta, ésta no pierde el carácter de renta para eectos iscales. En consecuencia, de generarse una “renta gravable” es dable que el gasto por depreciación de aquellos bienes que generan, al n y al cabo dicha renta, sea susceptible de ser deducida de ésta (renta). 3. En eecto, de conormidad con lo dispuesto en el artículo 38º de la LIR, el desgaste que suran los bienes empleados para la generación de renta gravada (cta) se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas por la LIR. 4. En consecuencia, al generarse una renta de tercera categoría imputada por el legislador (Renta Ficta), es posible reconocer como gasto la depreciación del bien, por aplicación delcon artículo 37º de38º la LIR, debidamente concordado el artículo del mismo dispositivo legal.
Salvo en el caso que dicha depreciación orme parte del costo de producción de una mercadería, por citar un ejemplo. Bajo este supuesto, el costo expirará cuando se produzca la transerencia de la mercadería en cuestión. Luján Alburqueque, Luis y otros. “El Impuesto a la Renta en las empresas. Determinación y Principales obligaciones 20062007”. Publicación del Estudio Caballero Bustamante. Volumen 1, página 280. Editorial Tinco S.A. Para mayores alcances véase el Inormativo Caballero Bustamante. Segunda Quincena de Octubre del 2007. p A24. Dentro de esta teoría incluiríamos a las rentas de“goce”, “imputadas” o “ctas”.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos otorgados a un sujeto no domiciliado ¿constituyen renta gravable del mismo? musical por la prestación de sus servicios y por ende aectarse RTF Nº 00162-1-2008 con el Impuesto a la Renta (vía retención en la uente) por la Expediente : 9625-2006 generación de rentas de uente peruana. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Devolución En este orden de ideas, tratándose de un expediente ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima de devolución se busca determinar si, en estricto, procede la ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– devolución del pago del Impuesto a la Renta eectuado por la Fecha : Lima, 8 de enero de 2008 persona jurídica domiciliada por retenciones del IR a sujetos
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión de la actividad artística de un sujeto no domiciliado constituyen renta gravable de este último.”
II.
Antecedentes
no domiciliados por el período de ebrero de 2002, en la parte correspondiente a los pasajes aéreos, alojamiento y viáticos. Ello, por cuanto el recurrente considera que se trataba de un “pago indebido” al no constituir dichos conceptos ingresos gravados con el Impuesto a la Renta de no domiciliados, conorme al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 0739-2-2004 (1). Debemos maniestar que sobre el tema materia de controversia han existido pronunciamientos divergentes por parte del Tribunal Fiscal, habiéndose sentado Jurisprudencia de Observancia Obligatoria que desde el año 2005 ha dilucidado el problema, concluyendo que los sujetos no domiciliados deben considerar como parte de su renta gravable el monto otorgado por concepto de pasajes aéreos, alojamiento y viáticos.
Es preciso señalar que, el Tribunal Fiscal al emitir la presente Resolución conrma el criterio jurisprudencial esbozado en la RTF Nº 07645-4-2005, publicada en el Diario Ocial “El Peruano” el 22 de diciembre de 2005 (precedente de observancia obligatoria) utilizando para ello los mismos argumentos, salvo una modicación al Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-39 que sirvió de sustento para la emisión de la RTF IV. Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal aludida, respecto a la no inclusión de un pronunciamiento del Poder Judicial emitido con anterioridad a la echa de emisión 1. La imputación de rentas en el caso de sujetos no del reerido Acuerdo de Sala Plena. domiciliados en el país El órgano colegiado eectúa una descripción de la norIII. Planteamiento del problema matividad reerida a la imposición para el caso de los sujetos no domiciliados en el país. Así, de conormidad Tal como se inere del enunciado expuesto anteriorcon lo dispuesto en el artículo 6º del TUO de la Ley del mente, en el presente caso la principal controversia radica en Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº determinar si los gastos por concepto de pasajes aéreos, alo054-99-EF (2) con respecto a los sujetos no domiciliados, jamiento y viáticos que son asumidos por la persona jurídica se señala que éstos se encontrarán gravados con el domiciliada que contrató a un grupo musical no domiciliado, Impuesto a la Renta únicamente por las rentas que perdeben o no ormar parte de la retribución del citado grupo ciban de uente peruana (el subrayado es nuestro). (1)
(2)
La RTF Nº 0739-2-2004 de echa 1 de octubre de 2004, resuelve un caso concreto (no constituye precedente de observancia obligatoria) y determina que “... los gastos por concepto de pasajes, alojamiento, viáticos, alojamiento, viáticos y exceso de equipaje, no tienen la naturaleza de una renta o ganancia que otorgue a los grupos artísticos un enriquecimiento gravable para eecto del Impuesto a la Renta, sino que están destinados a cubrir las condiciones necesarias para que los integrantes del grupo artístico puedan brindar el espectáculo en un lugar distinto a su residencia habitual, es por ello que aún en el caso de otorgarse a los integrantes del grupo los montos por viáticos, para cumplir con el requisito de ser una condición necesaria para prestar el servicio y no una renta, éstos deben ser razonables y adecuados al destino que tienen, situación que se cumple en el caso de autos, tal como se aprecia de los contratos suscritos por la recurrente con los grupos artísticos. De lo expuesto, se concluye que debe excluirse de la renta bruta de los grupos artísticos antes mencionados, los gastos por pasajes, hospedaje, exceso de equipaje y movilidad que ueran asumidos por la recurrente de acuerdo con los contratos suscritos con los grupos artísticos materia de autos”. Norma vigente aplicable al caso materia de controversia. Actualmente el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta está aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y normas modicatorias.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Continuando con su análisis, el Tribunal Fiscal señala que de conormidad con lo dispuesto por el inciso c) del artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta, cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y ellugar de la celebración ocumplimiento de los contratos, se considera rentas de uente peruana a las srcinadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole que se lleven a cabo en el territorio nacional.
una actividad artística por parte de sujetos no domiciliados en el territorio nacional. En ese sentido, las retribuciones pueden ser otorgadas en eectivo o en especie. Dentro de este último conceptoes incluyen a las sumas desembolsadas por el sujeto contratante por concepto de pasajes, alojamiento y viáticos a avor de sujetos no domiciliados, las cuales, según el órgano colegiado, son de tipo personal para éstos. El colegiado cita el párrao 7 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 18 - Ingresos (modicada en 1993), la
2.
¿Quién la retención del Impuesto a la Renta al sujetoeectúa no domiciliado? Sobre este tema, el órgano colegiado precisa que conorme lo dispone el literal c) del artículo 71º al igual que el artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta, son agentes de retención, las personas o entidades que paguen o acrediten a beneciarios no domiciliados rentas de cualquier naturaleza, debiendo cumplir con eectuar las retenciones y abonarlas al sco en los plazos señalados en el Código Tributario para las obligaciones tributarias de carácter mensual, aquellos impuestos reeridos en lo s artículos 54º y 56º de la Ley del Impuesto a la Renta.
3.
¿Los montos otorgados a los sujetos por concepto de pasajes aéreos, alojamiento y viáticos constituyen renta gravable para el sujeto no domiciliado?. Problemas con las vertientes interpretativas del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal menciona, en el tenor de la Resolución materia de comentario, que existen dos posiciones sobre la interrogante ormulada. La primera de las posturas señala que, los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto no domiciliado no constituyen renta gravable de éste último. Esta posición encuentra sustento en la RTF Nº 240-2-2001 de echa 09 de marzo de 2001. La segunda postura sostiene que, tales conceptos sí constituyen renta gravable para el sujeto no domiciliado. Cabe precisar que esta es la posición que ha sido adoptada por el Tribunal Fiscal, conorme lo detalla el Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-39 del 05 de Diciembre de 2005.
4.
Fundamentación jurídica utilizada por el Tribunal Fiscal expuestos en el Acuerdo de Sala Plena De acuerdo con la normatividad citada anteriormente,
cual dene a los ingresos como el fujo de entrada bruta de benecios económicos del período proveniente del curso de las actividades ordinarias de la empresa, que srcina un incremento del patrimonio dierente a los aportes hechos por los socios. Así, en materia tributaria, en el caso de los servicios, la renta bruta estará constituida por todos aquellos conceptos recibidos en dinero o en especie por las actividades que se realicen. Debiendo descontarse, en el caso de rentas provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que suran desgaste, el costo correspondiente. Es preciso señalar que, en el caso particular de los sujetos no domiciliados, que perciban rentas de tercera categoría, no es posible eectuar deducción alguna, tal como lo establece el artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta. La única salvedad se presenta respecto a los sujetos no domiciliados que obtengan rentas provenientes de la enajenación de bienes o derechos, sean estosbienes muebles o inmuebles. Ello, por cuento se considera renta neta el importe que resulte de deducir de la renta bruta la recuperación del capital invertido. Para tal eecto, se entiende por capital invertido al costo computable determinado de conormidad con lo dispuesto en los artículos 20º y 21º de la Ley del Impuesto a la Renta debidamente concordado con el artículo 11º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido, el Tribunal Fiscal concluye su argumentación precisando que el hecho que el contratista domiciliado eectúe el pago de los gastos por concepto de pasajes, alojamiento y viáticos de los sujetos no domiciliados y que éstos no los hayan reembolsado, representa una ventaja o benecio patrimonial de estos últimos que debe aectarse con el Impuesto a laRenta al ormar parte de la contraprestación por los servicios prestados(3). La Administración Tributaria maniesta que los montos
el Tribunal maniesta que constituyen renta de uente peruana todos los ingresos derivados del desarrollo de
por conceptouna de mayor pasajesrenta aéreos, alojamiento yotorgados viáticos constituyen a avor de los
(3)
308
El órgano colegiado utiliza dentro de su argumentación un comentario vertido por el autor argentino Ruo Benitez, quien al explicar el Fallo de la Sala A, del 11/02/1998 del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina precisa que “los gastos de pasaje, hotel y demás erogaciones desembolsadas por la actora constituyen así prestaciones complementarias e integrantes del valor asignable a la prestación objeto del presente recurso. Se trata en realidad de benecios en especie que incrementan el ingreso monetario percibido (honorarios) habida cuenta de que tales compensaciones sustituyen gastos que en orma voluntaria hubiera hecho el beneciario del exterior de no recibirlas de la otra parte en la orma expresada. En otros términos, los, aludidos conceptos se encuentran insitos en la actividad del beneciario del extranjero y le corresponden dentro de su obligación de diligencia que debe adoptar para dar cumplimiento con su prestación pactada”.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
sujetos no domiciliados, toda vez que al no existir un reembolso de estos gastos, los montos otorgados constituyen un benecio mayor al que recibirían si solo se les entregara los montos pactados como retribución.
V.
Nuestros comentarios
Apreciamos que la postura que asume el Tribunal Fiscal, al considerar como una mayor renta de los sujetos no domiciliados el pago por concepto de pasajes, alimentación y viáticos tratándolos una interpretada, renta en especie, entrada en vigor de como la norma todarige vezdesde que lalavigencia del criterio establecido no regirá desde el día siguiente de su publicación sino desde el día en que entró en vigor la norma que es materia de interpretación. Veamos a continuación como se desarrolla el criterio antes mencionado: 2. 1.
El Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal y sus eectos De conormidad con lo prescrito en el numeral 2 del artículo 98º del Código Tributario la Sala Plena del Tribunal Fiscal se encuentra compuesta por la totalidad de los Vocales que lo conorman. Así pues, la Sala Plena viene a ser el órganoencargado de establecer, mediante Acuerdos, los procedimientos que permitan el mejor desempeño de las uncionesdel Tribunal Fiscal así como la unicación de los criterios de sus Salas. De lo anteriormente podemos inerir que la Sala Plena del Tribunal Fiscal consiste en una reunión periódica que se lleva a cabo entre todos los miembros de las salas de la reerida institución, es decir, todos los vocales que las integran, ya sea de tipo tributario o aduanero. Cabe precisar que no se trata de una simple reunión periódica sino que ésta se convoca en cada oportunidad que se deba discutir un tema de relevancia. Como consecuencia de la discusión y debate de determinados temas controversiales, el Tribunal Fiscal, a través de las reuniones de la denominada Sala Plena, logra la unica- 3. ción y uniormidad de criterios de las distintas salas que lo conorman, evitando de este modo que se puedan emitir resoluciones contradictorias rente a los mismos argumentos y aplicación normativa planteada por los contribuyentes.
(4)
El citado Acuerdo es un instrumento que da a conocer el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en su conjunto y también es utilizado para aprobar proyectos de iniciativas legislativas y de este modo suplir las deciencias de la legislación tributaria. También pretende establecer los procedimientos que permitan el mejor desempeño de las unciones del Tribunal Fiscal. El Acuerdo de Sala Plena que reúne estas características es de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la virtud a loDe establecido enAdministración el artículo 154ºTributaria, del CódigoenTributario. allí que se publique una Jurisprudencia de Observancia Obligatoria en el Diario Ocial “El Peruano”. ¿Puede el Tribunal Fiscal modiicar un criterio adoptado anteriormente como Jurisprudencia de Observancia Obligatoria? Cuando el criterio que el Tribunal Fiscal adoptó requiere ser modicado o actualizado, se deberá convocar nuevamente a una Sala Plena. Esto se produce porque debemos entender que el Derecho y su aplicación responde no a una consideración estática sino dinámica y que busca dar respuesta a situaciones concretas. Por ello, si un determinado criterio deja de tener vigencia, es correcto apreciar que se debe reemplazar por otro que responda a la situación en particular y que pueda servir de modelo para uturos casos, ello permite apreciar que el precedente anteriormente aprobado puede cambiarse por otro precedente más actual. La utilización de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria crea un sistema de precedentes ya que estas “...resoluciones (...) vienen a enriquecer de manera muy importante, el contenido de los mandamientos de conducta, ya como normas de observancia obligatoria, o ya como importantes precedentes” (4).
Cuando la Sala Plena llega a establecer un criterio que considera undamental para su aplicación en un caso concreto y que sirva de ligazón o criterio rector a uturos
Los viáticos, pasajes y movilidad ¿son considerados como renta en especie? Es común que en la contratación de sujetos no domiciliados para que presten sus servicios en el Perú se pacte con la persona contratante domiciliada en el país, que ésta última entregue una retribución económica a cambio de los servicios prestados y que también asuma los gastos por concepto de pasajes, viáticos y movilidad del sujeto
casos, el denominado “Acuerdo de busca Sala Plena”, el cualaprueba constituye un instrumento legal que tanto uniormizar como unicar los criterios de sus salas. Asimismo, tiene como objetivo el establecer los criterios que constituyen Jurisprudencia de Observancia Obligatoria disponiendo para ello la publicación en el Diario Ocial “El Peruano” de la resolución que recoja su texto.
no domiciliado. Ello por cuanto dicháenpráctica de los “usos y costumbres” imperantes la plazaproviene comercial, al igual que la voluntad de las partes contratantes. Atendiendo a esta situación, la Jurisprudencia en comentario (que rearma el criterio establecido en laRTF Nº 07645-4-2005), determina que los montos desembolsados por la parte contratante domiciliada en el país
MABARAK CERECEDO, Doricela. “FUENTES JURIDICAS DEL COMERCIO INTERNACIONAL”. Publicación del Centro de Investigación Jurídica. Puede consultarse en la siguiente dirección: http://www.mty.mx/dacs/centros/ij/P2/uentes. htm
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
(Perú), por concepto de pasajes, viáticos y movilidad en avor del sujeto no domiciliado, orman parte de la retribución económica de este último sobre lacual se deberá considerar la percepción de rentas de uente peruana y por ende, sujeta a la retención de no domiciliados. Sin perjuicio de loanterior, puede resultar discutible la postura aceptada por el Tribunal Fiscal, toda vez que la misma está en contra delos acuerdos establecidos libremente por las partes contratantes (usos y costumbres en elcaso de las presentaciones de grupos en conciertos), dado que nuestra Constitución Política, al igual que la legislación civil, procuran brindar protección hacia la libertad de contratación y empresa, independientemente de si se trata de sujetos domiciliados o no domiciliados, nos reerimos principalmente al cumplimiento deldenominado Principio de Igualdad. Sin embargo, debe tenerse en cuenta quela normatividad tributaria es imperativa y no admite pacto en contrario, entendiendo este último hecho al acuerdo celebrado entra las partes contratantes descrito anteriormente.
(5)
310
seguro se trasladará al usuario que aprecie los espectáculos orecidos por los sujetos no domiciliados, con lo cual, desde el punto de vista económico se encarecerá el monto de la entrada a dichos eventos. Advertimos que, la utilidad del presente criterio jurisprudencial es perectamente aplicable al caso en el cual un proesional no domiciliado preste un servicio en el país y el sujeto domiciliado que lo contrate asuma los gastos por concepto de pasajes, movilidad y viáticos, resultando que el sujeto no domiciliado surirá una
Consecuencias inmediatas de la aplicación del presente criterio Muy al margen de las críticas que pueda generar este pronunciamiento del Tribunal Fiscal, las opiniones encontradas o alguna discusión de tipo doctrinario,
mayor del Impuesto a la Renta sobre un monto retención que “eectivamente no recibió”. Este criterio es compartido por la SUNAT según el Inorme N° 200-2006- SUNAT/2B0000 de echa 22.08.2006(5), en virtud del cual se determina que el sujeto domiciliado asume “... el gasto por pasajes, alojamiento y viáticos de los sujetos no domiciliados” y no existe reembolso por parte de estos últimos, dichos montos constituyen parte de la retribución por el servicio prestado en el país, encontrándose aectos al Impuesto a la Renta, toda vez que el servicio genera renta de uente peruana. El gasto incurrido por un sujeto domiciliado correspondiente a viáticos del prestador del servicio no domiciliado en el país, constituye una mayor retribución para dicho no domiciliado y es deducible en su totalidad para eecto de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría del sujeto domiciliado, siempre que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad.” En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas contenido en las acturas emitidas por los servicios que incluyen los pasajes, movilidad y viáticos, será perectamente aplicable el crédito scal, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para eectos del Impuesto a la Renta y además se destinen a la realización de las operaciones gravadas con el IGV de la persona jurídica domiciliada. Lo anteriormente mencionado es perectamente aplicable al caso en el cual el sujeto domiciliado considera los montos de la retribución económica y los gastos por pasajes, movilidad y viáticos como una renta del sujeto no domiciliado, sobre los cuales eectúa la retención respectiva del 30% por la percepción de rentas de uente peruana. En este orden de ideas y concordante con nuestra argumentación, la SUNAT emitió el Inorme Nº 029-2007-SUNAT/ 2B0000, de echa 07 de ebrero de 2007 opinando
lo cierto es de quelos sesujetos debe incorporar como parte la retribución no domiciliados aectadea la retención del Impuesto a la Renta, por la percepción de rentas de uente peruana, a los montos que ueron asumidos por terceros a avor suyo como son los gastos por pasajes, movilidad y viáticos. Ello, obviamente representa un mayor costo que de
como sigue: “Procede utilizar el crédito scal por el IGV que grava los pasajes y viáticos de un sujeto no domiciliado, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para eecto del Impuesto a la Renta y se destinen a la realización de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa”.
Téngase presente que respecto del sujeto no domiciliado que viene a prestar sus servicios en el país, éste normalmente debe solventar sus gastos por el monto de los pasajes, movilidad y viáticos, toda vez que orman parte del costo de su servicio. Sin embargo, el hecho que la persona jurídica domiciliada que los contrate asuma los gastos por conceptos de pasajes, movilidad y viáticos a avor del sujeto no domiciliado, en realidad está permitiendo que éste último pueda cumplir con la prestación que este tiene a su cargo, motivo por el cual la asunción de dichos gastos es a todas luces un elemento oneroso, respecto del cual necesariamente debe existir un elemento monetario. Entendemos que este “ahorro” por el cual se “benecia” el sujeto no domiciliado calicaría como una retribución en especie. Por ello, consideramos que el criterio que el Tribunal Fiscal conrma con la Resolución materia de análisis es correcto, toda vez que ese mayor ahorro del sujeto no domiciliado (representado por los gastos de pasajes, movilidad y viáticos) necesariamente debe tributar como una mayor renta a cargo del mismo. 4.
CAPÍTULO 2
El Inorme de la SUNAT ue emitido cuando se encontraba vigente el criterio jurisprudencial de observancia obligatoria establecido en la RTF Nº 07645-4-2005 de echa 14 de diciembre de 2005, el cual es idéntico al actual.
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 2
¿Es el Contrato de Comodato prueba sufciente para la sustentación de gasto? que se traten de arrendamiento y subarrendamiento, mas no así para el contrato de comodato.
RTF Nº 01989-4-2002
Expediente : 1440-2000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3.2 Argumento de la Administración Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Tacna ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 12 de abril de 2002
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“No es necesario que un vehículo entregado en comodato esté registrado en el Libro de Inventario y Balances (1) para poder deducir los gastos incurridos en él por consumo de gasolina y lubricantes. Sin embargo, es necesario acreditar la causalidad de tales gastos”.
II.
Planteamiento del Problema
La controversia radica en la acreditación del gasto incurrido por el consumo de gasolina y lubricantes respecto del vehículo cedido en comodato a avor de la empresa recurrente. La Administración Tributaria consideró que al no gurar vehículo en el Libro de Inventario y Balances no cabíadicho deducir los reeridos gastos.
III. Argumentos 3.1 Argumento de la recurrente La Administración Tributaria llevó a cabo un proceso de scalización por el ejercicio gravable 1998, luego del cual reparó los gastos de combustible y lubricantes, vinculados a un vehículo cedido a la empresa en virtud a un contrato de comodato celebrado con un tercero. El recurrente señala que, dichos gastos están destinados a las operaciones comerciales del giro de la empresa, encontrándose sustentados mediante el contrato de comodato. Adicionalmente, señala el recurrente que el Reglamento de Comprobante de Pago aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 018-97/SUNAT, vigente durante el ejercicio 1998, no exigía la legalización de los contratos, mientras que el Reglamento de Comprobante de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y modicatorias, solo exige la legalización de los contratos en los casos
(1) (2)
La Administración observa los gastos reeridos a combustibles y lubricantes debido a que el recurrente no tenía registrado el vehículo en el Libro de Inventario y Balances. A su vez, la Administración solicita la sustentación de los reeridos gastos, para lo cual, el recurrente presenta el contrato de comodato celebrado con un tercero para sustentar el gasto observado. Sin embargo, analizando el contrato de comodato, la Administración observa que no se encontraba legalizado dicho contrato ante Notario Público y no se acredita que el vehículo haya sido utilizado en las operaciones de la empresa.
3.3 Argumento del Tribunal El Colegiado determina que, el hecho que un vehículo no gure en el Libro de Inventario y Balances no conlleva necesariamente a que no pueda deducirse como gasto adquisiciones de gasolina y lubricantes destinados para el reerido vehículo. Asimismo, el Tribunal señala que, el recurrente no acredita la ehaciencia y la causalidad del gasto, esto es, que el vehículo haya sido utilizado en las operaciones de la empresa, adjuntando tan solo, a título de prueba un contrato privado que carece de echa cierta el mismo que uera celebrado con un tercero.
IV. Nuestros Comentarios 4.1 El Contrato de Comodato Al respecto conviene tener en cuenta que el Contrato de Comodato, viene a ser un contrato regulado por el Código Civil Peruano (27.07.84) cuyo artículo 1728º a la letra lo dene como sigue: Por el comodato, el comodante se obliga a entregar gratuitamente al comodatario un bien no consumible, para que lo use por cierto tiempo o para cierto n y luego lo devuelva. Esta modalidad contractual sobre bien no consumible, decir, aquellos recae que no se agotan o extinguen envale su uso, pues de lo contrario resultaría imposible ísicamente la devolución del bien transcurrido el plazo convenido o de cumplido cierto n (2).
Debe entenderse, que este hecho alude a que el vehículo no es de propiedad del recurrente. Sin embargo, el artículo 1729º del Código Civil señala que: “Hay comodato de un bien consumible solo si es prestado a condición de no ser consumido”. Es decir, admite excepción en la medida que el bien consumible no sea consumido.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
El Comodato (3) consiste pues en la entrega de bienes muebles o inmuebles, a n de ser usados de manera temporal, sujetos a devolución. El agente que entrega el bien, llamado comodante, no recibe precio, renta ni contraprestación alguna, del que recibe el bien, denominado este último comodatario (4). La existencia y contenido del comodato puede acreditarse, en el ámbito civil, por cualquiera de los medios que permite la ley, pero si se hubiera celebrado por escrito, en mérito del instrumento respectivo prevale-
Finalmente, cabe preguntarse si la legalización de las rmas es la única orma de otorgar “echa cierta”, consideramos que la respuesta es negativa, para tales eectos, conviene tener en cuenta lo prescrito por artículo 245º del Código Procesal Civil antes reerido en donde se señalan otros medios que otorgan “ech a cierta”. Así, el artículo 245º del Código Procesal Civil menciona que “(…) Un documento privado adquiere echa cierta y produce ecacia jurídica como tal en el proceso desde:
cerá sobre todos los otrosdemedios Así lo estipula el artículo 1605º Códigoprobatorios. Civil, por remisión expresa del artículo 1730º del citado cuerpo legal.
1. La muerte del otorgante; 2. La presentación del documento ante uncionario público; 3. La presentación del documento ante notario público, para que certique la echa o legalice las rmas; 4. La diusión a través de un medio público de echa determinada o determinable; y 5. Otros casos análogos. Excepcionalmente, el Juez puede considerar como echa cierta la que haya sido determinada por medios técnicos que le produzcan convicción”.
4.2 Fecha Cierta Sobre el particular, el Código Procesal Civil, en su artículo 245º, señala que:“Un documento privado adquiere echa cierta y produce eicacia jurídica como tal en el proceso desde (…) 3. La presentación del documento ante notario público, para que certique la echa o legalice la rmas”. Por su parte, elDecreto Legislativo Nº 1049, Decreto Legislativo del Notariado, en su artículo 97º, señala lo siguiente: “La autorización del Notario de un instrumento público raproext 4.3 tocolar (vgr: legalización de rmas, el agregado es nuestro), realizada con arreglo a las prescripciones de esta ley, da e de la realización del acto, hecho o circunstancia, de la identidad de la personas u objetos, de la suscripción de documentos, De acuerdo a lo glosado, el solo conriéndose echa cierta”. hecho que el notario verique las rmas y la identidad de las partes intervinientes en determinado acuerdo son oponibles rente a terceros a partir del momento en el cual se determina la echa cierta(5), pero no incide en modo alguno en el contenido del contrato. En el ámbito tributario, la obligatoriedad de legalizar las rmas de los contratos, no se encuentra prevista en la legislación scal, salvo los contratos de arrendamiento de inmuebles, según lo prescrito por el literal d) del numeral 6.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Sin embargo, a pesar de su “no obligatoriedad”, en los procesos de scalización que realiza la Administración Tributaria, ésta requiere evidenciar la existencia de los contratos celebrados. En línea con lo anterior, si bien es cierto, no es una regla la legalización de las rmas de los contratos, somos de la opinión que es un medio ecaz para demostrar a la Administración celebrado entreTributaria las partes.la existencia de un contrato
(3) (4) (5)
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CAPÍTULO 2
Principio de Causalidad El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, estipula que : “A n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”. Y el último párrao del citado artículo señala que: “Para eecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la uente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se reeren los incisos l) y ll) de este artículo”. De lo descrito se desprende que, la deducibilidad de los gastos en que se incurra está condicionada al cumplimiento del Principio de Causalidad, es decir, deberá estar orientado a que potencialmente genere más ingresos o mantenga la uente que genera estos ingresos. Por ende, es claro concluir que aquellos gastos personales de los dueños, los directores, accionistas, entre otros, como son: cenas personales, viajes amiliares, no cumplen el Principio de Causalidad, por ende no resultan deducibles.
Cabe preciar que los Contratos de Préstamo pueden ser clasicados, entre otros, como Préstamos de Uso (es el caso del Comodato), o Préstamos de Consumo (como es el caso del Mutuo dinerario, vale decir, préstamo de dinero). Para mayor inormación sobre este tipo de contrato puede consultar: Inormativo: Caballero Bustamante. 1era Quincena de Abril del 2003, página H1. Para mayor inormación puede consultar: Inormativo: ¿Es necesaria la legalización de documentos y de rmas ante notario? Inormativo Caballero Bustamante. En: la 1era Quincena de Agosto 2007, página A2
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
4.4 Fehaciencia del gasto: su acreditación Dado que para eectos de la deducibilidad del gasto es necesario cumplir con el Principio de Causalidad, resulta imprescindible demostrar que dichos gastos incurridos son indispensables para la generación de renta o mantenimiento de su uente productora a través de una debida documentación se trata pues, de acreditar la ehaciencia de la operación que motivó el gasto. Lo anterior se ha visto conrmado por diversos criterios jurisprudenciales; así, podemos citar el criterio vertido en la RTF Nºsigue: 2439-4-96, enun la cual Tribunal Fiscal razonó como “para que gastoelsea deducible para eectos de Impuesto a la Renta es preciso que se encuentre demostrada su causalidad con la generación de la renta gravada o mantenimiento de la uente productora, en el caso de autos ello debe encontrarse sustentado con documentos ehacientes, tales como comprobantes de pago debidamente emitidos conorme al Reglamento de Comprobante de Pago(...); documentos que acrediten el destino del gasto; si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio; y si existe Proporcionalidad y Razonabilidad”. En este sentido, para demostrar la causalidad del gasto, se debe contar con la debida sustentación adicional al comprobante de pago, situación que se meritúa con la debida documentación (6) pudiendo consistir ella en: cartas, contratos, acuerdos, correos electrónicos, ax, inormes, etc. Igualmente, la RTF Nº 1814-4-2006 establece como criterio que “(...) corresponde a la Administración Tributaria evaluar la eectiva realización de las operaciones undamentales en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario, que acrediten, en caso corresponda que los comprobantes de pago que sustenten su derecho correspondan a operaciones reales”. De lo expresado cabe concluir que, es necesario acreditar la ehaciencia de los gastos incurridos, lo cual implica demostrar la necesidad de las operaciones que sirven para producir y mantener la uente generadora de riqueza. 4.5 Implicancias tributarias del Contrato de Comodato para el Comodante En muchas oportunidades personas naturales vincula-
(6)
das a la empresa (como es el caso de los socios) celebran contratos de comodato con ésta, ello con la nalidad de proporcionar activos que necesita la empresa, sin estar ella obligada a pagar la merced conductiva por el arrendamiento. Sin embargo, si bien el comodante, persona natural, no recibe un ingreso, ello no implica que él no genere Renta, para esta situación nuestra legislación contempla la gura de la Renta Ficta, la cual consiste en imputar una ganancia sobre una base cierta, cuando no existe ingresos reales y eectivos para el sujeto, como es el caso del Contrato de Comodato. Así, el texto del literal b) del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, señala textualmente que son rentas de primera categoría: b) (...) se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente Ley, eectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inerior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrao del artículo 14º de la presente Ley, genera una renta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los reeridos bienes. De lo glosado se desprende que la persona natural que entrega el bien en comodato a la empresa, genera renta de Primera Categoría imputada por el legislador (Renta Ficta). Debiendo el comodante vía Declaración Jurada Anual regularizar el impuesto de primera categoría generado, aplicando las deducciones admitidas.
V.
Conclusión
Coincidimos con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal al armar que no es una exigencia que el vehículo cedido en comodato gure en el Libro de Inventarios y Balances para así poder deducir los gastos de combustible y lubricantes. Es importante destacar que lo relevante para la deducción de los gastos es el cumplimiento del principio de causalidad, situación que no ue acreditada por el recurrente, al presentarse solo el contrato de comodato, mas no elementos mínimos de prueba que permitirán acreditar los gastos incurridos.
Cabe precisar que el Código Tributario dene al “documento” según la Tercera Disposición Final, que a la letra señala lo siguiente: “Entiéndase que cuando en el presente Código se hace reerencia al término “documento”se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil”.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
¿La depreciación de un bien objeto de Arrendamiento Financiero debe ser contabilizada para eectos de proceder a su deducción tributaria? RTF Nº 00986-4-2006 Expediente : 978-2005 2. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. Fecha : Lima, 22 de ebrero de 2006
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
requisito de ser considerados costo o gasto para eectos de la Ley del Impuesto a la Renta. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5), según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.
4. “El régimen tributario para la depreciación previsto en el segundo párrao del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modicado por la Ley Nº 27394, no exige, como requisito la conSi en el transcurso del contrato se incumpliera con tabilización de la depreciación para su deducción tributaria, por alguno de los requisitos señalados en el párrao anterior, lo que no se encontraba arreglado a la ley que la Administración el arrendatario deberá recticar sus declaraciones juradas exigiese a la recurrente su contabilización”. anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. II. Planteamiento del problema Conorme lo expuesto, el Órgano Colegiado indica que El asunto materia de controversia estriba en determinar si la intención del legislador ha sido establecer dos tratamientos para que se admita comodeducible la depreciación en unción claramente dierenciados en cuanto a la depreciación de los al tiempo del contrato, en el caso de contratos de arrenda- bienes comprendidos en los contratos de arrendamiento nanciero, un régimen de depreciación general cuyas reglas miento nanciero, acuerdo con en elresulta Decreto obedecen a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; Legislativo Nº 299,de modicado porlolaestablecido Ley Nº 27394, y, un régimen de depreciación especial, para aquellos bienes exigible que dicho importe se encuentre contabilizado. sujetos a contratos de arrendamiento que cumplan con las características establecidas en dicho dispositivo. En ese III. Argumentos esgrimidos por el Órgano Colesentido, se concluye que para eectos tributarios el régimen giado general exige la contabilización de la depreciación en los libros contables mientras que en el régimen especial no. En el presente caso, el Órgano Colegiado señaló que el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, modicado por la IV. Nuestro comentario Ley Nº 27394, introdujo disposiciones especicas respecto al tratamiento tributario de la depreciación de los bienes sujetos El aspecto controvertido según la presente resolución a un contrato de arrendamiento. materia de comentario radica en torno a los requisitos que se A través de dicho artículo modicado se regulóque para eectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento nan- deben observar para admitir la deducción de la “depreciación ciero se consideran activo jo del arrendatario, y se registrarán acelerada” de los bienes objeto de un arrendamiento nancontablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de ciero, y que a continuación pasamos a desarrollar. Contabilidad, siendo que la depreciación se eectuará conorme 4.1. Alcances sobre el Arrendamiento Financiero o “Leaa lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente se dispuso que se podrá aplicar como tasa de depreciación anual aquella que se determine de manera lineal en unción a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el (1) Superintendencia de Banca y Seguros
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sing” y análisis respecto la Depreciación El arrendamiento nancieroa calica como una operación nanciera mediante la cual el arrendatario nanciero (empresa requirente) obtiene un bien que necesita mediante un crédito otorgado por el arrendador nanciero (empresa del sistema nanciero o entidad autorizada por la SBS (1) especializada en estas operaciones).
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 2
A través de este instrumento, la empresa arrendadora adquiere de un tercero aquellos bienes que la empresa requirente ha elegido con anterioridad, y respecto a los cuales ya se ha acordado previamente el precio y la orma de pago. Sin embargo, esta operación para ser materializada debe ormalizarse mediante un contrato de arrendamiento nanciero o leasing. Los dispositivos que regulan el marco tributario y contable del arrendamiento inanciero son el Decreto Legislativo Nº 299 (2) , el Decreto Supremo Nº (3)
(4)
559-84-EFC , lasImpuesto NICs 16 ya17 , el artículo del (5) TUO de la Ley del la Renta y el 38º artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del I mpuesto a la Renta (6) . 4.2. Depreciación según las normas contables. En virtud al párrao 27 de la NIC 17: Arrendamientos, debe considerarse que el arrendamiento nanciero dará lugar a un cargo por depreciación en los activos depreciables. La política de depreciación para los activos en arrendamiento naciero, será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que se posean y la depreciación contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16. En orma más especíca el párrao 28 de dicha NIC, señala que el importe depreciable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de amortización que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos depreciables que posea. Un aspecto importante que recalca la NIC 17, está reerido a que en caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al nalizar el plazo del arrendamiento, el período de utilización esperado será la vida útil del activo; en caso no exista dicha certeza el activo se depreciará a lo largo de su vida útil o el plazo de arrendamiento, el menor. En unción a la normativa expuesta, se aprecia que los activos jos tangibles adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento nanciero, igualmente deben ser depreciados, en unción al uso esperado que se le vaya a otorgar, es decir en unción a su vida útil, ello como tratamiento general; y sólo en orma excepcional cuando no haya certeza razonable que se obtendrá la propiedad se podría depreciar en otro período de tiempo.
(2) (3) (4) (5) (6)
La NIC 16: Inmovilizado Material, por su parte, dene en su párrao 6 a la depreciación como la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil. Entiéndase por vida útil a: (i) el período durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; (ii) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de la entidad. A continuación reerimos algunos aspectos vinculados con el tratamiento de la depreciación para eectos contables, virtudválidamente a la regulación establecida en la NIC 16 y queenresulta aplicable a los activos bajo arrendamiento nanciero. 4.2.1. Importe depreciable El importe depreciable está constituido por el Costo del Activo, que en el caso de activos adquiridos estará dado por su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio. 4.2.2. Inicio de la Depreciación La depreciación de un activo se iniciará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la orma prevista por la dirección. Obsérvese que en este caso, a nivel contable, la depreciación se inicia desde el momento en que el activo está listo para operar, aún cuando propiamente no se inicie su uso. 4.2.3. Métodos de Depreciación Tal como se ha mencionado líneas arriba, la depreciación del activo se realiza en unción a su vida útil. Por lo cual, pueden utilizarse diversos métodos dedepreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de orma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los cuales, se incluyen el método lineal, el método de depreciación decreciente, el método de las unidades de producción. 4.3. Depreciación según la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento 4.3.1. Tratamiento del activo recibido en arrendamiento El primerfnanciero párrao del artículo 18º del Decreto Legislativo
Ley de Arrendamiento Financiero, publicada el 29 de julio de 1984. Establecen normas aplicables a operaciones de Arrendamiento Financiero, publicado el 30 de diciembre de 1984. La NIC 17, regula el tratamiento contable de los contratos de arrendamiento y la NIC 16, regula el tratamiento de los activos jos tangibles y la depreciación. Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004. Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21.09.94.
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CAPÍTULO 2
Nº 299 señala que para eectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento inanciero se consideran activo jo del arrendatario, y se registrarán contablemente de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad. El artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915 dispone que el registro contable se sustente con el correspondiente contrato de arrendamiento nanciero señalando además que el arrendatario deberá activar el bien por el monto del “Capital Financiado”. Sobre este aspecto,
resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. En consecuencia, conorme el artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299, como regla general, la depreciación que se aceptará en cada ejercicio para eectos tributarios, será aquella que no exceda a la resultante de aplicar sobre el costo del bien el porcentaje máximo establecido y siempre que éste contabilizada en los
el de dicho dispositivo el monto delartículo capital6ºinanciado puede ser señala mayorque al valor de adquisición. Así, en la práctica ocurre que las entidades autorizadas a realizar contratos de arrendamiento nanciero consideran como capital nanciado el valor de adquisición más el IGV, aduciendo razones de índole nanciero y sobre dicho monto calculan los intereses correspondientes. Consecuencia de dicho procedimiento se produce una dierencia entre el valor de adquisición y el monto del Capital nanciado dado que el valor contable del activo dierirá del costo asignable para nes tributarios.
libros y registros contables. Concordando las disposiciones contables con el tratamiento general tributario regulado en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, se debe observar lo siguiente: a. La base sobre la cual se calcula la depreciación corresponde al importe del Capital Financiado. b. No se exige la aplicación de un método especíco, sino que únicamente se requiere que la depreciación calculada no exceda de la máxima permitida determinada en unción a los porcentajes establecidos. c. La depreciación debe encontrarse contabilizada en el ejercicio para ser aceptada. d. El cómputo de la depreciación se inicia a partir del mes en que los activos son utilizados; es decir no se considera el período en el cual están listos para operar sino su uso eectivo.
4.3.2. Depreciación Al caliicar como activo ijo el bien adquirido bajo arrendamiento nanciero, resulta procedente admitir su depreciación como gasto para eectos tributarios, la cual se eectuará de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, cabe indicar que el artículo 38º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que el desgaste o agotamiento que suran los bienes del activo jo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, proesión u otras actividades productoras de renta gravadas de tercera categoría, se compensarán mediante la deducción de las depreciaciones admitidas en esta ley. Las depreciaciones a que se reere el párrao anterior se aplicarán a los nes de la determinación del impuesto y para los demás eectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Concordantemente con ello, el inciso b) del artículo 22º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la
4.4. Depreciación ace lerada como benefcio o e scudo fscal Por otro lado, en el segundo párrao del reerido artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 se ha dispuesto un tratamiento de depreciación excepcional al establecido en el primer párrao, esto es, que cuando los contratos de arrendamiento inanciero cumplan con diversas características señaladas en dicho párrao (tales como plazo mínimo de dos (2) o cinco (5) años según se trate de bienes muebles e inmuebles, respectivamente; que sean costo o gasto para eecto del Impuesto a la Renta; que la opción de compra sólo pueda ser ejercitada al término del contrato, entre otros), los bienes sujetos a dichos contratos podrán ser depreciados en unción a la cantidad de años que estipula el mismo, de manera lineal.
Renta, señala que la depreciación se produce aplicando los porcentajes establecidos en dicha normativa según la naturaleza del activo jo objeto del arrendamiento. Asimismo, establece que la depreciación anual aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido para cada unidad del activo jo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado. A su vez, el literal c) del artículo 22º del Reglamento del TUO de la LIR, dispone que las depreciaciones que
Estalaorma de“Depreciación depreciación excepcional se cuanto denomina en practica Acelerada”, por los bienes se deprecian no en unción a su vida útil, sino en un tiempo mucho más corto. Por ejemplo, los inmuebles se deprecian por lo general en un plazo no menor de 30 años, no obstante, bajo la regulación especial del arrendamiento nanciero se pueden depreciar en cinco (5) años, en tanto el contrato tenga dicho plazo. Conorme a ello, en una operación empresarial de arrendamiento nanciero evidentemente su impacto directo será sobre la renta de tercera categoría que
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genere la empresa que optó por dicho mecanismo de nanciamiento, ello por cuanto la depreciación de los bienes objeto de arrendamiento será considerado como gasto deducible para eectos tributarios, por un monto mayor en cada periodo que el que hubiera correspondido según la normativa general. Debe quedar claro que, la dierencia entre el tratamiento general y especial, ha sido determinada únicamente en unción al tiempo en que se deprecia tributariamente el bien, es decir, que los periodos a los que se imputa a resultados el costo
instrumento nanciero ha dispuesto que a opción del arrendatario se podrá utilizar alguno de los siguientes mecanismos: a) Depreciación según lo dispuesto e n la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta La depreciación se calcula sobre la base tributaria (capital inanciado) a partir del mes en que se destina a generar renta, y no debe exceder de la resultante de aplicar sobre dicha base el porcentaje
del activo yasino no según será propiamente o desgaste el contrato. en unción a su uso En virtud a lo desarrollado, respecto al tratamiento especial dispuesto en las normas que regulan el Arrendamiento Financiero para eectos scales, se deberán considerar las reglas siguientes: a. La base sobre la cual se calcula la depreciación corresponde al importe del Capital Financiado. b. Se exige la aplicación del método lineal pero no en unción a la vida útil del bien sino de acuerdo al plazo del contrato, que no puede ser menor a 2 años para bienes muebles ni menor a 5 años para bienes inmuebles c. La depreciación que exceda a aquella determinada en unción a la vida útil del bien, esto es, aquella depreciación en unción al plazo del contrato de arrendamiento nanciero, será deducible vía declaración jurada aún cuando no se encuentre contabilizada en dicho ejercicio. e. El cómputo de la depreciación se inicia a partir del mes en que los activos son utilizados; es decir no se considera el período en el cual están listos para operar sino su uso eectivo.
b) Depreciación Acelerada La depreciación se calcula sobre la base tributaria (capital nanciado) a partir del mes en que se destina a generar renta, aplicando la tasa de depreciación máxima anual determinada en unción a la cantidad de años del contrato, y siempre que su objeto exclusivo consista en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para eectos de la Ley del Impuesto a la Renta; el arrendatario utilice los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial; su duración mínima sea de dos (2) o de cinco (5), según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente; y que la opción de compra sea ejercitada al término del contrato. No se exige que se encuentre contabilizada para que resulte deducible.
4.5. Enoque integral Puesto que la empresa arrendataria tendrá el uso y disrute del bien objeto de arrendamiento, esto es, se le trasladaran los riesgos y benecios del mismo y estima ejercer la opción de compra al nal del contrato, en virtud a la NIC 17 se deberá registrar en su contabilidad como activo jo. Esto es, para el arrendatario deberá igurar en su balance general mientras que para el arrendador deberá ser considerado como una colocación (cuenta por cobrar). Para eectos contables se reconocerá por su Costo de
En buena cuenta, nuestro legislador ha creado dos tratamientos aplicables a la depreciación para el caso de bienes sujetos a contrato de arrendamiento nanciero, uno de carácter general y otro de carácter especico, quedando a opción del contribuyente cual elegir. Sin embargo, cada uno de ellos cuenta con sus propias condiciones (establecidas normativamente), que deberán apreciarse en orma separada según la opción que tome el contribuyente; pero a su vez comparten requisitos comunes, como es la base de cálculo y el inicio de la depreciación.
Adquisición el mientras para eectos tributarios se considerará Capital que Financiado, que por lo general incluye el IGV srcinado en la transerencia del bien del proveedor a la entidad nanciera. Respecto a la depreciación, cuando se trata de un arrendamiento vía leasing, la norma que regula este tipo de
máximo establecido según la naturaleza del activo jo objeto del arrendamiento. Además, deberá encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.
4.6. Conclusión En atención al razonamiento del Tribunal Fiscal y en consideración a nuestros comentarios, coincidimos plenamente con el pronunciamientodel mismo Tribunal en material tributaria.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
La actividad de la construcción llevada a cabo por una persona natural: ¿Renta de cuarta o de tercera categoría? US$ 960 000.00, suma que comprendía materiales, mano de RTF Nº 04501-1-2006 obra, uso de maquinarias y herramientas, leyes sociales y resExpediente : 2658-2004 ponsabilidad de daños que se pudieran ocasionar a terceros, los ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– que eran de responsabilidad del contratista. Dicha obra no sólo Asunto : Impuesto a la Renta Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima comprende la elaboración de anteproyectos (planos), sino que ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– incluye los trabajos preliminares, demoliciones, desmontajes, Fecha : Lima, 18 de agosto de 2006 excavaciones, obras de concreto, muros, entre otros.
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“Para calicar la ganancia generada por un contribuyente como Renta de Cuarta Categoría o Tercera Categoría, debe tomarse en cuenta la nalidad del contrato y analizar los componentes para alcanzar su ejecución, esto es, el grado de complejidad, organización y recursos necesarios para tal eecto”.
II.
Planteamiento del problema
El asunto materia de controversia radicó en determinar si la renta obtenida por el recurrente (contribuyente) por la actividad de construcción calicó como renta de Cuarta o de Tercera Categoría.
III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado El Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la calicación de la renta generada por el contrato de obra celebrado por el recurrente y la universidad. El recurrente señala que ha realizado servicios personales generadores de Renta de Cuarta Categoría. Sin embargo, laAdministración Tributaria señala que dicho servicio calica como Renta de Tercera Categoría. Ante ello, el Órgano Colegiado argumenta lo siguiente: Para determinar si los ingresos calican como renta de cuarta categoría, además de srcinarse en servicios prestados de manera individual, no deben ser prestados a través de una actividad o servicio que calique como comercial y/o empresarial, y que pueda estar comprendida expresamente dentro de las actividades cuyos ingresos se consideren rentas de tercera categoría. Por ello, el Tribunal analiza el citado contrato, considerán-
De lo analizado, el Colegiado, inere que el objeto del citado contrato es la construcción y remodelación de diversos inmuebles a todo costo por la suma pactada, y no por la prestación personal de un servicio, correspondiendo calicar la renta de acuerdo a la realidad y por ende, qué tipo de renta generaron los ingresos derivados del citado contrato. Para tales eectos, el ente resolutor, cita a la Clasicación Industrial Internacional Uniorme (CIIU) reerida a la clase 45 por las actividades de preparación de terrenos, construcción y acondicionamiento de edicios concluyendo que los ingresos derivados del contrato de obra, celebrado con la precitada universidad, calican como actividades de construcción según la citada CIIU. Finalmente, el máximo Tribunal propone tres elementos “esclarecedores” que viabilicen la categorización de la renta como una de tercera categoría: la complejidad, la organización recursos y necesarios para la ejecución del contrato. Bajo dicho panorama, el órgano colegiado concluye que no resulta posible la realización de la actividad de la construcción, comoi del s ejercicio individual de una proesión se tratase, sino que requiere necesariamente de una organización de carácter comercial y/o empresarial; siendo esta la razón por la cual el artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, categoriza este ingresocomo Renta de Tercera Categoría. Analizando el caso materia de controversia, el Tribunal Fiscal considera que si bien es cierto el recurrente realizó labores propias de la proesión (ingeniería), no es menos cierto que al haberse desarrollado una actividad de construcción y por lo que ella implica, según el caso materia de discusión, evidenciarse la envergadura de la ejecución del contrato y los elementos que lo rodean, llevan al Colegiado a concluir que la totalidad de los ingresos obtenidos calican como renta de Tercera Categoría y no como Cuarta Categoría.
dolo uno dedel obra a suma alzada, regulado por el el artículo 1771°como y siguientes Código Civil, comprometiéndose recu- IV. rrente a ejecutar a todo costo, la construcción y remodelación 4.1. de diversos ambientes de acuerdo a los planos, especicaciones y presupuesto que adjuntó al contrato, por la cantidad de
(1)
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Nuestro comentario Renta de Cuarta Categoría El inciso a) del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)(1) establece que son rentas de Cuarta Catego-
De otrolado, elinciso b) delartículo 33º dela LIR,contempla como renta de cuartacategoría :El desempeño deunciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las unciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas; actividades que tampoco suponen subordinación.
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CAPÍTULO 2
ría las obtenidas por el ejercicio individual de cualquier proesión, ciencia, arte u ocio. Al respecto, cabe señalar que una de las guras contractuales en virtud de las cuales cabe ejercer en orma individual una proesión u ocio, entre otros, viene a ser la locación de servicios. Es claro que, bajo dicha gura contractual es impensable el elemento “subordinación”. Así, el artículo 1764º del Código Civil reza como sigue: Por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo opara un trabajo determinado, a cambio de una retribución. 4.4.1. Conceptos implícitos en locación de servicios • No Subordinación:La ausencia de la subordinación es una nota distintiva del Contrato de Locación de Servicios. Así, la subordinación es un elemento típico de una relación laboral(2). Al respecto, conviene glosar lo prescrito en el artículo 9º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR (TUO del Decreto Legislativo Nº 728), el cual reza como sigue: “Por la subordinación el trabajador presta sus servicios bajo la dirección del empleador, el cual tiene las acultades para normar reglamentariamente las labores dictar órdenes necesarias para ejecución de las mismas, y sancionar disciplinariamente, dentro de los límites de la Razonabilidad, cualquier inracción o incumplimiento de las obligaciones a cargo del trabajador.(...)”.La carencia de la “subordinación” en un contrato de locación de servicios obedece, undamentalmente, a la inexistencia de una disparidad entre los contratantes. • Compromiso de medios o de resultados: El Código Civil incorpora dentro de la prestación de servicios (compréndase a la locación de servicios) al compromiso de medios y al de resultados, siendo el primero el orecimiento de servicio sin que medie resultado determinado, mientras que el segundo, lo que orece es un resultado tangible (contrato de obra, regulado por los artículos 1771° al 1789° del Código Civil). Sobre el particular, resulta pertinente citar a Arias Schereiber y Cárdenas Quirós quienes señalan que el artículo 1764° del precitado Código incluye dentro de la locación de servicios al compromiso de “resultados” asumido por sujetos que no realizan actividad empresarial (de allí la rase “para un trabajo determinado”
de Cuarta Categoría, el servicio brindado por el ejercicio individual de la proesión de abogado que consista en la deensa de un juicio (compromiso de medios) o en la elaboración de un contrato especíco (compromiso de resultado). Intuito Personae y auxiliares complementarios al
servicio independiente: Es una característica esencial de la locación de servicios (característica comprendida dentro del concepto de “renta de cuarta categoría”) el hechopues que el sea contratado por sus dotes personales, eslocador en ello que radica el carácterintuito personaedel servicio. Empero, no debe perderse de vista que, la categorización de las rentas, prevista por la legislación del Impuesto a la Renta, se sostiene en la distinción básica entre rentas de capital (mobiliario e inmobiliario), de trabajo (trabajo dependiente e independiente) y la conjunción de ambos actores. Ahora bien, en la renta de Cuarta Categoría la prevalencia radica en la actividad de trabajo (independiente, por cierto) y undamentalmente en la habilidad y conocimientos del prestador del servicio. Así, a guisa de ejemplo, señalamos el caso de la contratación de un abogado debido a su solvencia proesional como también la contratación de un médico, cirujano plástico, por la destreza alcanzada en su especialidad. Sin perjuicio de lo anterior, le cabe al prestador del servicio contar con el apoyo de terceras personas que colaboren con la ejecución del mismo, pero ello no enerva dicha categorización (Renta de Cuarta Categoría), si el sujetoperceptor de dichas rentas cuenta con el apoyo de “auxiliares”. Lo anterior es compartido por el Tribunal Fiscal cuando en la RTF 5896-1-2002, el Órgano Colegiado razonó como sigue:“el recurrente ejerció su actividad proesional de ingeniero, individualmente, toda vez que el hecho de haber contado con la colaboración de las personas antes indicadas (un economista, topógrao, un dibujante y un asistente de ingeniería), no implica que el servicio haya sido realizado en orma asociada, pues estas se encontraban bajo su dirección y responsabilidad (…) Por tanto, los ingresos obtenidos por el recurrente con motivo delreerido contrato corresponden a rentas de cuarta categoría”. De la citada jurisprudencia se desprende que un prestador de servicios puede contar con auxiliares o incluso otros proesionales. Sin embargo, dicho prestador de
(3)
el artículo) tributaria . Así, a título de ejemplo, yseñalada desde laenperspectiva generará Renta (2) (3) (4)
(4) servicio debe y asumir la respon. Entendemos sabilidad de lamantener ejecuciónladedirección este servicio
El TUO del Decreto Legislativo Nº 728º, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, dene al Contrato de Trabajo, en el Artículo 4º: “En toda prestación personal de servicios remunerados y subordinados, se presume la existencia de un contrato a plazo indeterminado(..)” Véase al respecto, Arias Schreiber Max, Cardenas Quiróz Carlos, Exégesis III, Lima 1989, páginas 78-79. Ello es razonable. En eecto, el artículo 1766° del Código Civil, establece que “El locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación”. Como podemos
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CAPÍTULO 2
que esto último es importante para dierenciarlo del ejercicio asociado de una proesión, ciencia, arte u ocio, regulado en el inciso ) del artículo 28° de la LIR(5) propio de las rentas empresariales.
como una perteneciente a la tercera categoría (rentas empresariales). 4.2.1. Elementos determinantes para la califcación de la Renta como de Cuarta o Tercera Categoría bajo la perspectiva jurisprudencial El Tribunal Fiscal, delinea los siguientes elementos para dierenciar las rentas citadas (3ra. ó 4ta.): a) Complejidad: Se advierte en el caso materia de controversia que el servicio prestado reviste cier-
4.2. Renta de Tercera Categoría Como es sabido, la conjunción de los actores tales como el capital y el trabajo determinan la presencia de renta empresarial, esto es, renta de tercera categoría. Estando a lo señalado en el párrao anterior, conviene esbozar, brevemente, ideas entorno a loscomo conceptos que confuyenalgunas para categorizar la renta una de tercera: • Capital (6): Son aquellas derivadas de la explotación racional de un capital durable o consumible, ungible o insustituible, para cuyo eecto la intervención humana se eectúa únicamente con el propósito de habilitar la uente productora de renta, es decir el capital, en condiciones idóneas para la generación de rentas. Un ejemplo de ello viene dado por la tenencia de maquinaria destinada a la producción de bienes, lo que de suyo denota el desarrollo de actividad empresarial. • Trabajo: Las rentas derivadas del trabajo se dividen en trabajo en relación de dependencia e independencia. La primera propia de la relación laboral, generadora de Renta de Quinta Categoría, cuyo elemento principal es la subordinación, sin olvidar la prestación personal y la remuneración. La segunda, desarrollada en el numeral 4.1 de nuestro comentario, propia de la legislación civil, generadora de Cuarta Categoría, cuyo elemento principal es la carencia de subordinación del locador rente al comitente. Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, la Ley del Impuesto a la Renta en el artículo 28º inciso a) ha tipicado las actividades que de suyo implican la obtención de renta de tercera categoría, entre ellas, ha considerado a la construcción. En consecuencia, advertida la actividad desplegada por el recurrente y observándose la presencia de los elementos “dierenciadores” o parámetros cualitativos para la distinción entre las rentas de Cuarta de las de Tercera Categoría, tales como la complejidad del servicio; organización y recursos a ser empleados para llevar a cabo la actividad de construcción, han encauzado el pronunciamiento del Tribunal Fiscal hacia la calicación de la renta generada por el recurrente
(5) (6)
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to gradoAsí, de dicultad por ella locador. obsérvesepara que ser en elejecutado caso resuelto, prestación del recurrente comprendía los servicios de demolición, desmontaje, excavación, obras de concreto, cobertura, pavimento, carpintería, cerrajería, pintura, instalaciones eléctricas, instalaciones mecánicas, aire acondicionado, entre otras. Resulta evidente que el locador no podría ejecutar todas esas actividades por sí mismo. b) Organización: Atendiendo la complejidad del servicio, deviene en necesaria una organización para la ejecución del mismo requiriéndose para ello de un equipo (personal) para cada actividad citada en el literal anterior, esto es, personal encargado de la demolición, distinto del personal para la colocaciones de instalaciones eléctricas, entre otros. c) Recursos necesarios para la ejecución del servicio califcándolo como complejo en atención a su naturaleza: Los recursos materiales (léase capital) están directamente relacionados con la ejecución del servicio. Este tópico reviste importancia, en la medida que, complementariamente con los otros antes citados, delimita la rontera entre las Rentas de Cuarta y Tercera Categoría. En el caso materia de controversia, el elemento capital tiene mayor preponderancia para la ejecución del servicio (entendido como el hecho de contar con maquinaria, entre otros, para ejecutar el contrato).
V.
Conclusiones
Los elementos “dierenciadores” esbozados por el Órgano Colegiado resultan ilustrativos a n de poder ensayar, valga la redundancia, una distinción entre la renta de Cuarta Categoría y la de Tercera. Por lo expuesto, compartimos plenamente el criterio vertido por el Tribunal Fiscal.
observar, la naturaleza del intuito personae de la locación de servicios admite la participación de terceros, en tanto ello, no altere la naturaleza personal de la prestación. Artículo 28°.- Son rentas de tercera categoría: (…) ) Las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier proesión, arte, ciencia u ocio. Para mayor inormación véase el Inorme Especial titulado “Análisis Jurídico de las Rentas de Cuarta Categoría” publicado en el ICB correspondiente a la Primera Quincena de Junio de 1998. página A1.
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CAPÍTULO 2
Análisis de la Naturaleza Jurídica de los intereses y su implicancia en el IGV de intereses, observándose que el cobro de interés realizado RTF Nº 3361-1-2006 por el recurrente es consecuencia de depósitos realizados de Expediente : 10147-2005 manera extemporánea. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– En este sentido, el órgano resolutor señala que no se Asunto : Impuesto a la Renta y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : La Libertad ha acreditado, por las partes involucradas, el hecho de que ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– hubieran pactado el pago de los intereses compensatorios Fecha : Lima, 20 de junio del 2006 por la entrega extemporánea de dichas sumas. Además, de la lectura de los contratos que obran en el expediente se aprecia que ellos no establecían el pago de los mismos en el caso del cumplimiento extemporáneo; es decir, no gura la intención “Para caliicar los intereses como compensatorios debede las partes para celebrar, además del contrato de servicios, rá existir un acuerdo que involucre la intención de celebrar un un contrato de mutuo por el que la recurrente permita a su contrato de mutuo o brindar un servicio de inanciamiento, proveedor utilizar legítimamente dichas sumas de dinero por por el cual se entrega una suma dineraria con la expresa un periodo de tiempo, a cambio del cual recibiría intereses. condición que sea devuelta con una retribución por su uso, Ante tales carencias, los intereses no tendrían naturaleza de estando esta operación sujeta al Impuesto General a las compensatorios. Ventas”. Consecuentemente el Tribunal Fiscal concluye que: “La naturaleza de los intereses compensatorios implica que para II. Planteamiento del Problema que se devenguen debe existir un acuerdo por el que una parte entrega a otra una suma de dinero, por cierto tiempo, El asunto materia de controversia radica en determinar para que haga uso legítimo del mismo, con la expresa condila naturaleza jurídica del interés cobrado por la recurrente por ción de que sea devuelto con una retribución por su uso, es el uso de dinero no cancelado en su oportunidad, y si resulta decir que debe existir un acuerdo que involucre la intención éste (interés) gravado con el Impuesto General a las Ventas. de celebrar un contrato de mutuo o brindar un servicio de nanciamiento, lo que en el caso del reparo que nos ocupa no III. Argumentos esbozados por el Órgano Coleestá acreditado, ni se desprende de los contratos presentados, giado por lo que los ingresos citados no estarían gravados con el Impuesto General a las Ventas”. El tema materia de controversia radica en calicar la naturaleza de los intereses cobrados por la recurrente por IV. Nuestro Comentario el incumplimiento en determinadas estipulaciones técnicas consignadas en los Contratos de Servicios celebrado con el 4.1. Naturaleza Económica de los Intereses contratista. La combinación de la escasez y la utilidad es lo que Para la Administración Tributaria, dichos intereses determina el valor de las cosas, ellos son los actores cobrados tendrían naturaleza de compensatorios, es decir que posibilitan la particular escala de valores que constituyen una contraprestación por el uso de sumas de cada individuo tiene sobre los distintos bienes que los dinero recaudadas y no empozadas en su oportunidad por rodean (1). Es por esto que la valoración de las cosas el contratista; por consiguiente, gravadas con el Impuesto tiene una uerte carga subjetiva, por tanto, este valor, General a las Ventas. no está determinado por su costo de producción, El Tribunal Fiscal, con la nalidad de analizar la natura(2) leza de los intereses cobrados, solicitó copia de los citados sino porconfuyen el valor que les dá endeel bienes mercado , lugar donde los se oertantes o servicios contratos. Luego de su estudio arma que, en los contratos y los demandantes de los mismos. de servicios no se consignó algún acuerdo sobre el cobro
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
(1) (2)
AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Los intereses compensatorios y moratorios en el Código Civil Peruano, en Análisis Jurídico. Tomo 348. Mayo 2005. Página 64. Ver Seidon, Arthur y Pennance, FC. Diccionario de Economía. Editorial Pikos. Barcelona, España, 1969, página 198. Citado por Op. Cit. ibid, página 65.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Por la dinámica de los oertantes y los demandantes, los primeros en la búsqueda de mayor ganancia y los segundos, el menor desembolso, se puede llegar al punto de equilibrio representado por el precio. En el caso de préstamos dinerarios el equilibrio entre el prestamista (el que otorga el dinero) y el prestatario (el que usa el dinero) lo establece la tasa de interés. En este sentido, coincidimos con Gustavo Cassel al denir el interés como “el precio de una disponibilidad de capital” (3). Es decir, el dueño del capital (léase dinero), valúa la
cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Es moratorio cuando tiene por nalidad indemnizar la mora en el pago”. Se logra apreciar que civilmente se distinguen dos clases de intereses: el compensatorio y el moratorio, siendo necesario establecer la dierencia entre ambos conceptos.
oportunidad y disponibilidad mismo, evaluando si es más benecioso tener en del el momento el dinero o no tenerlo (oportunidad del capital) para darlo a un tercero, generando por ello una ganancia, hasta que necesite el capital (disponibilidad del capital). Y del otro lado, los demandantes, quienes por su necesidad de capital buscarán al oerente, con la nalidad de arribar al equilibrio representado en el interés. Podemos concluir, entonces, quelos “intereses”constituyen el valor adicional que recibirá aquel individuo que, en determinadas circunstancias le resulten beneciosas, decidiendo transerir su capital a avor de terceros por un determinado tiempo (4), generando una ganancia denominada interés.
patrimonial, impidiendo queuna se parte produzca un enriquecimiento indebido a avor de e imponiendo a quien aprovecha del dinero o de cualquier otro bien una retribución adecuada por el uso”.Siguiendo la doctrina nacional, Cárdenas Quiroz (8), precisa que el término “compensación” se suele utilizar en materia de indemnización de daño y perjuicio. De allí que se critique el uso de la expresión de interés compensatorio, siendo el más adecuado “Intereses Retributivos”. De lo citado, podemos considerar que el interés compensatorio es el interés que se genera por la utilización de un capital (dinero) con la obligación de devolverlo, siendo precisa la denominación de interés retributivo.
4.2. Naturaleza Jurídica de los intereses (5) En el ámbito jurídico, Diez Picazo(6), dene a los intereses como cantidades de dinero que deben ser pagadas por la utilización y el disrute del mismo. Este tiene las siguientes características: a) La deuda es pecuniaria, es decir se paga en sumas de dinero. b) La obligación de pagar interés es una obligación accesoria de la obligación principal de restituir el capital disrutado o utilizado. Entonces, jurídicamente, el interés es una obligación accesoria de una obligación principal que generalmente es un préstamo o mutuo. Dicho interés tiene la calidad de pecuniario. En nuestra legislación, la gura jurídica del interés se encuentra regulada en el artículo 1242º del Código Civil de 1984, el cual reza: “El interés es compensatorio
(3) (4) (5)
CAPÍTULO 2
4.2.1. Interés Compensatorio: Felipe Osterling (7) sostiene que: “El interés compensatorio tiene como único propósito restablecer el equilibrio
4.2.2 Interés Moratorio: Al respecto, Francesco Messineo señala que losintereses moratorios constituyen el resarcimiento del daño, elcual se presume surido por el solo hecho del pago tardío(9). Por su parte, Bevillaquia, citado por JorgeEugenio Castañeda, señala que “la mora es el retardo ante la ejecución de la obligación”. La mora del deudor viene a ser un caso de inejecución ya que no se cumplecon la obligación en el tiempo prejado. Y aunque la obligación se cumpla, es obvio que el retardo se ha producido(10). De lo descrito, queda claro que el interés moratorio se genera por el cumplimiento tardío de las obligaciones, en razón de ello, tiene un carácter indemnizatorio. 4.3. Impuesto General a las Ventas e Interés El artículo 1º del TUO del Impuesto General a las Ventas aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modicatorias, considera como ganancias aectas
Citado por AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Op cit. Página 66. AYLLÓN VALDIVIA, César Arturo. Op. cit. Página 67. Para mayor investigación recomendamos revisar la RTF Nº 214-5-2000, de observancia obligatoria, la cual alude a la naturaleza del interés moratorio y su no imposición con el IGV. (6) Código Civil Comentado. Gaceta Jurídica, 2007. Tomo VI, página 408. (7) OsterlingParodi, Felipe. Las Obligaciones. Ponticia Universidad Católica del Perú, Lima, página 140. (8) Código Civil Comentado. Op. cit. página 409. (9) Las presunciones en el Derecho son verdades jurídicas que pueden coincidir con la realidad. Se dividen en Juris Tantum, que son las presunciones que admiten prueba en contrario; y las de Jure et Jure, las cuales no admiten prueba en contrario. Para Messineo el interés moratorio surge por el daño producto de la demora. Dicho daño se presume Jure et Jure. (10) Para mayor inormación se recomienda revisar: Código Civil Comentado: Op. cit. página 409
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CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
al IGV las siguientes: (a) la venta en el país de bienes muebles, (b) la prestación o utilización de servicios en el país, (c) los contratos de construcción, (d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y (e) la importación de bienes. El citado cuerpo normativo, en el inciso c) del artículo 3º, dene a los servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los eectos del Impuesto a la Renta, aún
con la obligación pactada. En tal sentido, este tipo de interés constituye un suplemento al precio, motivo por el cual si orma parte de la base imponible de la suma gravada con el IGV (12).
cuando no esté aecto a estemuebles último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes e inmuebles y el arrendamiento nanciero. En este sentido, si una persona entrega a otra un monto de dinero por determinado plazo con la nalidad que sea devuelto con un monto adicional esta operación calica como un servicio para eectos del IGV. No obstante, como se ha desarrollado el artículo 1242º del Código Civil, consigna dos clases de intereses –el compensatorio y moratorio– los cuales analizaremos a los eectos de determinar cuál de ellos resulta gravado con el IGV.
de devolverque el capital) de tratarse de la unobligación préstamo. (de Adviértase no estamos rente a una contraprestación por el uso del dinero, no se trata de pagar por el servicio que supone el otorgamiento de cierto plazo para la cancelación de la obligación pactada. Por ello, este interés no es el suplemento al precio, consecuentemente, no orma parte de la base imponible del IGV (13). Con gran acierto Humberto Medrano señala que el interés moratorio al no ser generado por un acuerdo, sino por un incumplimiento, no es calicado como parte de un servicio, por tanto no será materia de imposición por el citado tributo. Dicho criterio es recogido por la RTF Nº 214-5-2000, de observancia obligatoria en la cual se establece que “... está en la esencia de la venta o servicio gravado con el IGV el concepto de contraprestación inriéndose que, en el caso de los intereses devengados por el precio no pagado, implica una relación causal entre la entrega de un bien o la prestación de un servicio y su contraprestación económica en el pago del precio y/o de los intereses o gastos de nanciación correspondientes a la operación, lo que según dicha relación causal y conorme a su naturaleza jurídica de contraprestación, no es pasible de alcanzar a los intereses moratorios, de carácter jurídico indemnizatorio.”
4.3.1. Valor del Servicio La Ley del IGV en su artículo 14º, dene el valor de la retribución del servicio como aquella suma total que queda obligado a pagar el usuario por el servicio prestado. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo los cargos que se eectúen por separado de aquél y aún cuando se srcinen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de nanciación de la operación. De la lectura de este dispositivo se desprende que, el propósito del legislador ha sido comprender en el monto gravable todos los conceptos que pueden identicarse con la contraprestación que corresponde al usuario del servicio (11). 4.3.2. Interés Compensatorio El primer párrao del artículo 1242º del Código Civil, señala que el “interés es compensatorio” cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien, se desprende que lo que se busca es otorgarle un valor al servicio de nanciamiento a través de la determinación de un plazo para que se cumpla
4.3.3. Interés Moratorio El segundo párrao del artículo 1242º del Código Civil, señala que el “interés es moratorio“ cuando tiene por nalidad indemnizar la mora en el pago, se desprende que el n del interés surge ante el cumplimiento tardío
4.4. Conclusión Por lo impuesto, compartimos la postura del Tribunal Fiscal en determinar que, para la existencia del Interés Compensatorio deberá existir un acuerdo explícito celebrado por las partes en virtud de un contrato de mutuo o nanciamiento, que tenga por nalidad devolver el capital (dinero) más una retribución por su uso (interés), siendo solo este tipo de interés el cual se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas.
(11) MEDRANO CORNEJO, Humberto. Los Intereses Compensatorio y Moratorios en el IGV y en el Impuesto a la Renta, THEMIS 37. Página 255 (12) MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit. página 256. (13) MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit. página 257.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
¿Una Institución Educativa Privada se encuentra gravada con Impuesto a la Renta? 3.2. Por la Administración Tributaria La Administración indica que el cuarto párrao del arExpediente : 10422-2004 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– tículo 19º de la Constitución Política del Perú establece Asunto : Impuesto a la Renta que a las instituciones educativas privadas puede apliProcedencia ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– : Piura cárseles el Impuesto a la Renta, y que de conormidad ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– con el artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, Fecha : 20 de julio de 2007 calican como rentas de tercera categoría las obtenidas RTF Nº 06977-3-2007
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“… Las instituciones educativas particulares se rigen, respecto del Impuesto a la Renta, por lo dispuesto en el cuarto párrao del artículo 19 de la Constitución Política del Perú, la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, el Decreto Legislativo Nº 882 y el Decreto Supremo Nº 047-97-EF (…) en ese sentido, de generar ingresos que por ley caliquen como utilidades puede establecerse la aplicación del Impuesto a la Renta…”
II.
Planteamiento del problema
El asunto materia de controversia estriba en torno a determinar si la renta producida por una institución educativa particular se encuentra aecta o no al Impuesto a la Renta (de tercera categoría, se entiende).
III. Argumentos esgrimidos 3.1. Por la Recurrente El recurrente (institución educativa) expone que la primera Disposición Final de la Ley Nº 28044 (1) derogó las disposiciones tributarias de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación (2), por lo que la resolución apelada es ilegal. Asimismo, solicita el uso de la palabra e indica que la Administración está desconociendo la Ley Nº 27665 (3), y lo dispuesto en el artículo 648 (4) del Código Procesal Civil al trabar medida cautelar.
(1) (2) (3) (4)
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por instituciones educativas particulares. Asimismo, señala que el recurrente al no ser una undación o asociación sin ines de lucro, sino una institución educativa particular se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, precisando que la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación continúa vigente. 3.3. Por el Órgano Colegiado El Tribunal Fiscal (TF) razona como sigue: El artículo 19º de la Constitución Política de 1993, establece que las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conorme a la legislación en la materia gozan de inaectación de todo impuesto directo e indirecto que aecte los bienes, actividades y servicios propios de su nalidad educativa y cultural, precisándose en el cuarto párrao que para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calicados como utilidades, puede establecerse la aplicación del Impuesto a la Renta. Asimismo, los artículos 11º y 12º de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, establecen que las instituciones educativas particulares se regirán bajo las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta y que para eectos de lo dispuesto por el cuarto párrao del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, la utilidad obtenida será la dierencia entre los ingresos totales obtenidos por éstas y los gastos necesarios para producirlos y mantener su uente, constituyendo la renta neta.
La Primera Disposición Final de la Ley Nº 28044, Ley General de Educación, publicada el 29 de julio de 2003, establece lo siguiente: “Derógase la Ley Nº 23384, Ley General de Educación, y sus modicatorias y complementarias; así como los demás dispositivos que se opongan a la presente Ley.” Decreto Legislativo Nº 882, publicado el 09.11.1996 y con vigencia a partir del 01.01.1997. Ley de Protección a la Economía Familiar respecto al pago de de pensiones en centros y programas educativos privados, publicada el 09.02.2002. “Son inembargables las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco Unidades de Reerencia Procesal (URP). El exceso es embargable hasta una tercera parte”.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
En ese sentido, señala que el artículo 14º de la citada 4.1. Primer párrao del Artículo 19º de la Constitución ley incorporó como inciso i) del artículo 28º de la Ley Política del Perú del Impuesto a la Renta el texto siguiente: Son Rentas El primer párrao del reerido artículo Constitucional de Tercera Categoría (...), las rentas obtenidas por las consagra la inmunidad tributaria del sector educatiInstituciones Educativas Particulares. vo, vista como una liberación de la carga impositiva El artículo 2º del Decreto Supremo Nº 047-97-EF, que (inaectación de impuestos directo (5) e indirecto) a las aprobó las normas reglamentarias de las disposiciones universidades, institutos superiores y demás centros tributarias aplicables a las instituciones educativas partieducativos constituidos conorme a la legislación de culares señala que las instituciones educativas públicas la materia. no están sujetas al Impuesto a la Renta, de acuerdo a Para tales eectos, dichos centros educativos debelo en el primer y último párrao del artículo 19ºdispuesto de la Constitución Política del Perú, mientras que las instituciones educativas particulares se rigen, respecto del Impuesto a la Renta, por lo dispuesto en el cuarto párrao del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento. Así como la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación y el Decreto Supremo Nº 047-97-EF. Continúa señalando el Colegiado que conorme al criterio contenido en la RTF Nº 06344-2-2003 de 31 de octubre de 2003, se concluye que las instituciones educativas particulares, como es el caso de la recurrente, se encuentran aectas al Impuesto a la Renta. Por otro lado señala que, no procede analizar los requisitos 4.2. de la exoneración del Impuesto a la Renta previstos por el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, reerido a las rentas destinadas a los nes especícos en el país de undaciones aectas y/o asociaciones sin nes de lucro, toda vez que la recurrente no es una asociación sin nes de lucro y/o una undación. Conorme ello, la recurrente es sujeto del Impuesto a la Renta por lo que sus rentas estarán gravadas con el citado Impuesto.
rán tener en cuenta siguiente:(6)a) ormal como centrosloeducativos ; yLa b) constitución La realización de actividades y servicios educativos, además de las transerencias de bienes, que sean propios a la nalidad educativa (7). En conclusión, dicha inaectación legal esta dirigida a todas aquellas actividades que lleven a cabo las instituciones educativas y que sean destinadas al sector educativo, que –en principio– debían ser tributables, pero que producto de la política scal de incentivar al sector educativo han sido inaectados de manera permanente.
Lo dispuesto en el primer y cuarto párraos, respectivamente del artículo 19º de la Constitución Política de 1993, señalan lo siguiente: “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conorme a la legislación en la materia gozan de inaectación de todo impuesto directo e indirecto que aecte los bienes, actividades y servicios propios de su nalidad educativa y cultural. (…) Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calicados como utilidades, puede
Cuarto párrao del Artículo 19º de la Constitución Política del Perú De acuerdo con el cuarto párrao del artículo 19º de la Constitución Política, las instituciones educativas privadas pueden ser sujetos del Impuesto a la Renta (contribuyentes) en tanto generen ingresos que por ley sean calicados como utilidades. Ahora bien, entendemos que esta prerrogativa constitucional se ve corroborada con la dación del Decreto Legislativo Nº 882 - Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, norma mediante la cual se aecta con el Impuesto a la Renta a las Instituciones Educativas Particulares. Por su parte, en el artículo 2º de la reerida Ley se reconoce el derecho de toda persona natural o jurídica a la libre iniciativa privada para realizar actividades en la educación. Este derecho comprende los de undar, promover, conducir y gestionar las Instituciones Educativas Privadas con o sin nalidad lucrativa, para lo cual deberán organizarse jurídicamente bajo cualquiera de las ormas previstas en el derecho común y en el régimen
establecerse la aplicación del Impuesto la Renta”. alcances A continuación, comentamos losaprincipales de los párraos glosados.
societario, incluyendo de asociación civil, undación, cooperativas, empresalas individual de responsabilidad limitada y empresa unipersonal.
IV. Nuestros Comentarios
(5) (6) (7)
El Impuesto a la Renta es catalogado como un Impuesto Directo. La autorización otorgada por el Ministerio de Educación deviene en un requisito constitutivo, esto es, si se carece de ella estaremos rente a una institución educativa. La Constitución Comentada. Gaceta Jurídica Tomo I. Max Salazar Gallegos: Régimen Tributario de la Educación.
325
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Por otro lado, de acuerdo al Decreto Supremo Nº 04797-EF, Reglamento del Decreto Legislativo Nº 882 - Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, las Instituciones Educativas Privadas son aquellas personas naturales, sucesiones indivisas, asociaciones de hecho por proesionales y similares, y las organizadas jurídicamente bajo cualquiera de las ormas previstas en el derecho común y en el régimen societario que, con o sin ánimo de lucro, se dedican con carácter exclusivo a la prestación de servicios educativos, en cualquiera de los niveles y modalidades previstas materia. En ese sentido, según los artículospor 11ºlayLey 12ºde dellaDecreto Legislativo Nº 882, Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, las instituciones educativas particulares (lucrativas) se regirán bajo las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta y que para eectos de lo dispuesto por el cuarto párrao del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, la utilidad obtenida será la dierencia entre los ingresos totales obtenidos por éstas y los gastos necesarios para producirlos y mantener su uente, constituyendo ello la renta neta. Vale decir que, aquellas personas (naturales y/o jurídicas) que deciden intervenir en la actividad del sector educativo con el ánimo de obtener un lucro, calicarán como contribuyentes del Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal ha señalado que el criterio contenido en la RTF Nº 06344-2-2003 de 31 de octubre de 2003, expedida por este colegiado, resulta aplicable al presente caso, puesto que se concluye que las instituciones educativas particulares se encuentran aectas al Impuesto a la Renta.
(8) (9)
326
Finalmente, respecto a lo señalado por la recurrente en torno a que la Primera Disposición Final de la Ley Nº 28044 (8) derogó las disposiciones tributarias de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, debemos señalar que dicha disposición únicamente derogó todas las demás dispositivos que se oponían a ella, en concreto lo dispuesto en la Ley Nº 23384 (anterior Ley General de Educación) y sus modiicatorias y complementarias, más no el Decreto Legislativo Nº 882.
V.
Conclusión
De lo vertido en la Resolución del Tribunal Fiscal materia de comentario, queda claro que, aquellos ingresos obtenidos exclusivamente por las instituciones educativas particulares (con ánimo de lucro, se entiende) caliicara n como utilidades (9) gravables con el Impuesto a la Renta, en tanto exista una norma con rango de Ley que así lo establezca. Ello, por existir habilitación constitucional para tal eecto. Es por dicha razón que, el legislador incorporó en el inciso i) al artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, la aectación con el Impuesto a la Renta a aquellas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares. Bajo el panorama expuesto, consideramos que el pronunciamiento del máximo Órgano se encuentra arreglado a derecho conorme a las disposiciones constitucionales, en concordancia con aquellas que regulan el sistema educativo y armonía con lo regulado por la Ley del Impuesto a la Renta.
La Primera Disposición Final de la Ley Nº 28044, Ley General de Educación, publicada el 29 de julio de 2003, establece lo siguiente: “Derógase la Ley Nº 23384, Ley General de Educación, y sus modicatorias y complementarias; así como los demás dispositivos que se opongan a la presente Ley.” Debe entenderse como utilidades, en términos escuetos, a la dierencia entre ingresos y gastos.
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 2
¿Son deducibles como gasto tributario los intereses moratorios srcinados por el pago extemporáneo de los aportes previsionales a las AFPs? RTF Nº 02116-5-2006 Expediente : 395-04 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3.2. Asunto : Impuesto a la Renta y Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Cañete ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 25 de abril de 2006
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
Los intereses moratorios generados por el pago no oportuno de los aportes previsionales a la AFP no constituyen gasto deducible para eectos del Impuesto a la Renta.
2.
Planteamiento del problema
El problema radica en determinar si los intereses moratorios devengados por el pago extemporáneo de los aportes a la AFP cumplen con el Principio de Causalidad y si calican como “gastos producto de un nanciamiento” contemplados en el inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).
3.
Los argumentos expuestos en la presente RTF son los siguientes:
sa. En tal a) sentido, estos 37º gastos están el inciso del artículo de la Ley comprendidos del Impuesto aen la Renta que a la letra establece: “Los intereses de deudas y los gastos srcinados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país
(1)
Argumento del Tribunal Fiscal El Órgano Colegiado se pronuncia analizando el artículo 29º del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 054-97- EF, el cual nombra como agente retenedor al empleador de los aportes por AFP que corresponde a los trabajadores. Continúa el Tribunal señalando que los reeridos aportes son cancelados en los primeros cinco (5) días del mes siguiente de devengada la remuneración aecta y su incumplimiento genera un interés, conorme lo estipula el artículo 34º del TUO. A su turno, el artículo 35º del reerido TUO, tipica como delito la apropiación ilícita, responsabilizando al representante legal de la empresa, del acto por el cual en orma maliciosa, genere el incumplimiento o el cumplimiento deectuoso de la obligación de pagar los aportes previsionales retenidos. Por lo descrito el Tribunal concluye que, los intereses reparados provienen del incumplimiento del empleador de eectuar los aportes de AFP de cargo de sus trabajadores, no encontrándose el pago de los intereses moratorios generados porel citado incumplimiento vinculado a la obtención de renta gravada o al mantenimiento de su uente, pues no se trata de un gasto necesario para tal n, toda vez que constituye una omisión de pagar oportunamente los aportes retenidos a sus trabajadores, ello independiente del motivo que lo ocasionó; dejando claro, la distinta naturaleza del interés moratorio y de las remuneraciones. Finalmente, el Colegiado señala que, el no pagar oportunamente los aportes a la AFP podríadevenir en el delito de asociación ilícita. En este sentido, el Tribunal Fiscal conrma el reparo establecido por la Administración Tributaria.
Argumentos esbozados
3.1. Argumento de la Recurrente La recurrente señala que los aportes a la AFP son detracciones que se realizan a las remuneraciones de los trabajadores por mandato de la Ley, y siendo ellos uente generadora de renta, los pagos realizados incluidos los intereses moratorios son también gastos deducibles. Adicionalmente, la recurrente se basa en que por motivos de liquidez no pudo cancelar en los plazos establecidos los señalados aportes, utilizando dichos montos para nanciar el desarrollo de la empre-
o mantener su uente productora, con las limitaciones previstas en los párraos siguientes (…)”.
4.
Nuestra posición
4.1. Principio de Causalidad en los Gastos Para determinar el ingreso neto es necesaria la deducción de los gastos incurridos. La doctrina tributaria aborda este tema mediante el desarrollo de dos tipos de concepción del gasto: la restrictiva y la amplia (1). Por la primera, se entiende a la causalidad como la estrecha
Para mayor inormación léase: Montestruque, Karina. En: Análisis Tributario. Enero del 2005, página 17.
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relación entre los ingresos y cada uno de los gastos que se produce, negando los gastos indirectos como son los de representación. La segunda –“concepción más amplia”–, según la cual se adopta una interpretación fexible, debiendo analizar la causalidad de los gastos, inclusive en orma indirecta. El proesor Vidal (2) señala que, puede decirse del Principio de Causalidad que de su naturaleza surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios (algunas legislaciones hablan de
un Flujo de Caja, (…), que demostrara el movimiento de dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitirán examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas”.De lo descrito podemos señalar que, dentro de concepción amplia de causalidad, para la deducción de gastos de nanciamiento deberá considerar: Que el mismo esté destinado a la obtención de rentas gravadas, y que exista un mínimo
“estrictamente imprescindibles”) para obtener renta mantener la uente; ser normales de acuerdo al la giro del o negocio, y mantener cierta proporción con el volumen del negocio. Nuestra legislación nacional, contempla el Principio de Causalidad en el primer párrao del artículo 37º del TUO de la LIR, disponiendo que para determinar la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. Así el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 710-2-99 (28.05.1999) reconoce que: “(…) el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la uente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio (…)”. Adicionalmente, el Tribunal señala que, los gastos para ser deducibles deben ser ehacientes, es decir, el contribuyente deberá tener un nivel mínimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten que los gastos correspondan a operaciones reales (RTF Nº 1814-4-2006).
de documentación que evidencie el destino del mismo, ello incluyendo los respectivos comprobantes de pago, contrato celebrado y su registro en los libros contables pertinentes.
4.1.1. Principio de Causalidad en el Financiamiento Nuestra legislación en el inciso a) del citado artículo 37° de la LIR, reconoce como gastos deducibles los intereses de deudas y los gastos srcinados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su uente productora, con las limitaciones previstas en los párraos siguientes. El Tribunal interpreta los alcances de los gastos de nanciamiento, en el criterio jurisprudencial establecido en la RTF Nº 1317-1-2005 (01.03.2005): “(…) para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no resulta suciente la presentación delLibro registro contable abono de préstamo del exterior del Caja Bancos,del sino que a eecto de acreditar el destino del mismo según la recurrente resulta necesario que ésta presentara, por ejemplo,
(2) (3) (4)
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CAPÍTULO 2
4.2. Los intereses comprendidos en el literal a) del artículo 37º de la LIR Para eectos de deducción de intereses por deudas señaladas en el título, somos de la opinión que el legislador alude a los intereses compensatorios, por las siguientes consideraciones: Interés Compensatorio: En nuestra legislación, está desarrollado en el artículo 1242º del Código Civil de 1984, el cual reza: “El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien (…)”. Doctrinariamente, el jurista Felipe Osterling (3) sostiene que: “El interés compensatorio tiene como único propósito restablecer el equilibrio patrimonial, (…) imponiendo a quien aprovecha del dinero o de cualquier otro bien una retribución adecuada por el uso”. Al respecto, el proesor Cárdenas Quiroz (4), precisa que el término “compensación” se suele utilizar en materia de indemnización de daño y perjuicio. De allí que se critique el uso de la expresión de interés compensatorio, siendo el más adecuado “Intereses Retributivos”. De lo citado, podemos considerar que el interés compensatorio retribuye el uso del dinero o capital en el tiempo. El undamento principal para determinar que el interés a que se reere el citado artículo es el compensatorio (o mejor dicho retributivo) es por el hecho de estar vinculado al capital destinado a producir la renta o mantener la uente generadora de la misma. 4.3. Intereses Moratorios a) Naturaleza Jurídica delFrancesco Interés Moratorio: Al respecto el jurista italiano Messineo señala que los intereses moratorios como el resarcimiento del daño (rutos que altan), que se presume iure et
Vidal, Enrique, Manual del Impuesto a la Renta. Universidad de Lima: Facultad de Derecho y Ciencias Políticas, página 96. Osterling, Felipe, Las Obligaciones. Ponticia Universidad Católica del Perú, Lima, página 140. Para mayor inormación se recomienda revisar: Código Civil Comentado: Comentan 209 especialistas en las diversas materias del Derecho Civil. Gaceta Jurídica, 2007. Tomo VI, página 409.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
de iure (5) suridos por el acreedor, por el solo hecho de retardo del deudor en la entrega de su capital. Por su parte, Bevillaquia, citado por Jorge Eugenio Castañeda, señala que: “la mora es el retardo ante la ejecución de la obligación”. La mora del deudor viene a constituir un caso de inejecución de una obligación, toda vez que no se cumple con ésta en el tiempo prejado. Por lo que, aún cuando la obligación se cumpla, es obvio que el retardo se ha producido (6). De lo descrito, armamos que el interés moratorio se genera el de cumplimiento tardío de las obligaciones, en por razón ello, reviste un carácter indemnizatorio (7), es decir, el interés moratorio busca resarcir el daño ocasionado por el pago extemporáneo. b) Regulación del Interés Moratorio en la legislación del Sistema Privado de Pensiones: El artículo 34° del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, establece que los aportes al Sistema Privado de Pensiones no pagados en los plazos previstos por la norma generará una obligación al empleador por un importe equivalente a una tasa que no deberá exceder del límite previsto en el artículo 33° del Código Tributario. Así, esta obligación ostenta un carácter indemnizatorio, por cuanto se está cumpliendo con el pago de los aportes uera del plazo establecido, vale decir, por un retardo en el pago. Tan cierto es lo anterior que, el último párrao del artículo 35° del citado dispositivo legal, estipula que, si el empleador no retuviera oportunamente los aportes de los trabajadores, responderá personalmente por el pago de los intereses moratorios (…), sin derecho a descontárselo posteriormente a los trabajadores. c) Interés moratorio y su deducibilidadcomo gasto: El impuesto a la renta recae sobre aquellas ganancias, benecios o ingresos que caliquen dentro del
(5) (6) (7) (8)
(9)
concepto de renta dispuesto en la LIR. Sin embargo, queda claro que la imposición no recae sobre las rentas brutas, sino que por el contrario sobre rentas netas, es decir la deducción de la renta bruta de los gastos necesarios incurridos para producir o mantener la uente productora de la renta y los mismos deberán ser ehacientes. En el caso de los intereses moratorios se consideran como un resarcimiento por el incumplimiento total, parcial o tardío de una obligación (8), lo cual per se no puede implicar aproducir su vez que como para rentacalique o mantener la gasto uente,necesario lo que conlleva a concluir que no es posible su deducción. 4.4. ¿Los aportes no abonados por la empresa constituyen un fnanciamiento? La Real Academia de la Lengua Española consigna como nanciar (9) al aporte de dinero necesario para una empresa. Tomando en cuenta esta acepción, todo aporte de dinero destinado para la empresa constituiría un nanciamiento. No obstante ello, la legislación del Impuesto a la Renta, adiciona otros requisitos (Principio de Causalidad y ehaciencia) sin los cuales no sería posible su deducibilidad. Es decir, el gasto por intereses producto de un nanciamiento para eectos de deducción tributaria reviste sus propias características, las mismas que no son cumplidas por los aportes no abonados a las AFPS.
5.
Conclusiones
Luego del análisis realizado a lo largo de los párraos precedentes, coincidimos con la postura del Tribunal Fiscal al reparar los intereses moratorios srcinados por el incumplimiento del pago de los aportes previsionales a las AFPs, dado que estos no cumplen con los requisitos sustanciales del gasto con eecto tributario, como es el Principio de Causalidad.
Las en elque Derecho sonprueba verdades jurídicas que coincidirdecon en admiten Iuris Tantum, que son presunciones las presunciones admiten en contrario; y laspueden presunciones iurelaetrealidad. de iure,Se lasdividen cuales no pruebas en contrario. Código Civil Comentado. Op cit página 409. Para mayor inormación se recomienda revisar: Inormativo Caballero Bustamante. 1era quincena de julio de 2008, página A5. Si bien es cierto, el inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable al caso que nos ocupa, si es importante rescatar que el legislador no admite como gasto con eecto tributario a las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional, ello porque lo que subyace es el incumplimiento del marco legal vigente; razonamiento que es perectamente aplicable al supuesto de los aportes impagos de las AFPs los que nalmente se generan por el incumplimiento del marco legal vigente. http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=nanciamiento.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Los Apercibimientos Judiciales y su Posibilidad de Acreditar la Fehaciencia de las Operaciones armación alegada por el proveedor respecto a alsedad RTF Nº 06522-4-2008 de las operaciones realizadas. Expediente : 5147-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2.2. Argumentos de la Administración Tributaria Asunto : Impuesto a la Renta y Otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Ica ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 26 de mayo de 2008
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“(...), se aprecia que el recurrente pese a ser requerida (sic.) para ello no ha presentado documentación ehaciente que acredite que las operaciones contenidas en las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 emitidas por el proveedor (...), corresponden a operaciones reales, por lo que los reparos al crédito scal de octubre a diciembre de 2002 y al gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por tales comprobantes, se encuentran arreglados a ley, correspondiendo conrmar la apelada en tal extremo. Con relación al acta de la Audiencia de Actuación y Declaración Judicial de echa 12 de mayo de 2004 del Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Ica sobre prueba anticipada (olio 453 y 454), presentada por el recurrente a n de (...) acreditar la realidad de los comprobantes de observados, cabe señalar que en dicho documento por eecto del apercibimiento dispuesto en el inciso 1 del artículo 296º del Código Procesal Civil, se dieron por verdaderas las Facturas Nº 002-41 a 002-044 emitidas por el proveedor, así como los contratos celebrados con aquél, lo que no implica que se hubiera acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las mismas, por lo que dicho documento no resulta suiciente para desvirtuar el reparo eectuado”.
II.
Por su parte, la Administración Tributaria sostiene que el recurrente no cumplió con sustentar la ehaciencia de las operaciones realizadas con su proveedor, habiéndose eectuado un cruce de inormación con este último, a través del cual se ha determinado que las operaciones realizadas con el recurrente eran no reales, a lo que hay que agregar que esta última persona en su maniestación señaló que emitió los comprobantes de pago de avor y que el contrato irmado por ambos sustenta una operación icticia. En cuanto a la probanza de las operaciones mediante el reconocimiento de los documentos emitidos por el usuario, se sostiene que si bien la citada diligencia reere que los documentos emitidos por el reerido señor se tienen por verdaderos, ello no es prueba de la ehaciencia de las operaciones allí contenidas.
2.3. Fundamentos del Tribunal Fiscal Del análisis de ambas posiciones, el órgano colegiado considera que la deducción de un gasto así como el derecho al uso del crédito scal no se supedita únicamente a la acreditación del egreso con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en eecto, éstas se hayan realizado, criterio que se ha recogido en múltiples resoluciones del Tribunal Fiscal.
III. Nuestros comentarios
Argumentos esgrimidos por las partes
––––––––––––––––––––––––––––––––– 2.1. Argumentos del Recurrente El recurrente alega que la Administración no ha apreciado sus argumentos reeridos al reconocimiento de las acturas, contratos de obra, recibos y pagos parciales
3.1. La Buena Fe y la Común Intención de las Partes que debe Regir en toda Relación Contractual En la resolución comentada se presenta una situación en la cual el recurrente discrepa con su proveedor sobre el hecho de si los contratos de servicios(1) suscritos entre
reconocidos en la solicitud de prueba sentada en virtud a lo dispuesto en elanticipada numeral 1predel artículo 296º del Código Procesal Civil y cuya copia del acta ha sido adjunta a su apelación presentada. Considerando esta documentación se estaría desvirtuando la
ellos tuvieron real existencia Conorme concluye el órgano colegiado, en vista áctica. a las pruebas actuadas al interior del procedimiento de scalización, resulta claro que no se ha acreditado la realidad de las operaciones contenidas en los contratos y demás documentación
(1)
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“Contrato de Movimiento de Material de Río y Conormación de Bordos para la Deensa Ribereña Semapach Chincha” de echas 16.10.2002 y 05.11.2002, respectivamente y el “Contrato para la Ejecución de la Obra de Encauzamiento y Deensa Ribereña de Inraestructuras de Semapach en Río Chico - Portachuelo - Larán” de echa 10.10.2002.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
presentada por el recurrente. Cabe indicar sin embargo, que del texto del documento fuía la existencia de servicios prestados –que luego ueron negados por el supuesto prestador de los mismos–, hecho que nos lleva al análisis de las reglas de la buena e y la común intención de las partes que deben acompañar toda la negociación y ejecución contractuales, no sólo para no aectar los intereses de las partes que suscriben el contrato, sino undamentalmente los intereses de los terceros –como por ejemplo la Administración Tributa-
isco no será tal si la conducta de las partes de una relación contractual puede reputarse de correcta, conorme al respeto del marco legal vigente y sobre todo cuando el contrato se ha negociado, celebrado y ejecutado conorme a un comportamiento honrado y leal. 3.2. ¿Qué debe entenderse por Operación No Real? Debe considerarse como operación no real, aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago,
ria–, que pueden en raude a la ley. ser lesionados por actos celebrados Al respecto debemos recordar que, conorme a lo dispuesto por el artículo 1351º del Código Civil, el contrato es el acuerdo de dos o más partes para crear, regular, modicar o extinguir una relación jurídica patrimonial. Asimismo, se expresa en el artículo 1361º del mismo cuerpo legal que los contratos son obligatorios en cuanto se haya expresado en ellos, presumiéndose que la declaración así expresada responde a la voluntad común de las partes. En tal sentido, nos permitimos reproducir el quinto párrao de la página 3 de la resolución materia del comentario, en el que se expresa lo siguiente: “(...) el citado proveedor presentó un Escrito Nº 010312 de echa 24 de diciembre de 2003 (olio 403), en el que señaló que resultaba imposible cumplir con lo solicitado por cuanto nunca realizó los trabajos para el recurrente, indicando que emitió las acturas con la inalidad de hacerle un avor a cambio de una pequeña comisión con la cual realizó el pago de los impuestos”. Conorme puede apreciarse en el presente caso, hay un actuar doloso de las partes que ha tenido como propósito el pago de menor cantidad de tributos al sco, hecho que ha quedado en evidencia del escrito presentado por el proveedor; asimismo, esto se conrma con el Acta de Toma de Maniestación del proveedor, motivo por el cual se hace patente el obrar en contra del Principio de Buena Fe que debe imperar desde el inicio hasta el nal de toda relación contractual, tal como prescribe el artículo 1362º del Código Civil, disposición esta última que a la letra establece en orma concluyente que:“Los contratos deben negociarse, celebrarse y ejecutarse según las reglas de la buena e y común intención de las partes”. Según el artículo 1362º del Código Civil, la buena e
la operación gravada que consta en éste documento es inexistente o simulada, motivo por el cual puede inerirse que nunca se eectuó la transerencia de bienes o la prestación de servicios; asimismo, debe considerarse aquella en la que el emisor que gura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación y dar la apariencia de que la operación se ha ejecutado en el plano áctico. Al respecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 01759-5-2003 de echa 28 de marzo de 2003, que tiene la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria, ha establecido que una operación es no real o inexistente, cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:
es honradez, esta idea estrechamente vinculada conporque la delidad, con laestá lealtad en el obrar. En consecuencia, e, honradez, lealtad, son conceptos que orman un sistema, que crean una atmósera en las relaciones contractuales basada en la conanza recíproca y en el cumplimiento de los pactos no solamente en la letra sino sobre todo en el espíritu en que ueron concebidos sin poder estar orientados para aectar el interés de terceros. En tal sentido, la buena e es un elemento constitutivo del raude a la ley, ya que el acto deraudatorio al
nes del IGV a la deducción dedebe gastos para eectos del Impuesto a laoRenta, sino que se demostrar que, en eecto, estas operaciones se hayan realizado, conorme se ha establecido –entre otras–, en las RTFs Nº 001205-2002, Nº 01923-4-2004, Nº 00325-1-2005 .
•
Una de las partes de la operación no existe o no
participó de la operación. • •
Ambas partes no participaron en la operación. El objeto materia de la operación es inexistente o
distinto. •
La combinación de tales situaciones.
Por todo ello, puede concluirse que una operación es “no real” si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. En nuestro caso concreto, si bien las partes que celebraron los contratos eran reales, el objeto del mismo era inexistente, motivo por el cual puede concluirse válidamente que nos encontramos rente a operaciones no reales y por tanto los reparos ormulados por la Administración Tributaria tienen plena validez. Cabe indicar que, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan con los requisitos para hacer uso del crédito scal para
3.3. ¿En quéconsiste laSimulación delos ActosJurídicos? De conormidad con lo dispuesto por el numeral 14) del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, toda persona tiene derecho a contratar con nes lícitos, siempre que no se contravenga las leyes de orden público. 331
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Este derecho de rango constitucional no hace sino reconocer la libertad que tenemos todas las personas de satisacer nuestras diarias necesidades a través de la celebración de actos jurídicos y contratos. Sin embargo, en algunas oportunidades las partes de una relación contractual utilizan los contratos con una nalidad dierente de aquella que se hace explícita en los documentos ísicos –como por ejemplo para pagar menos tributos (2)–, tal y como se ha hecho evidente en el caso a que se contrae la resolución bajo comentario.
En tal sentido, debemos tener en cuenta que éstas acultades legales tienen como objetivo dotar a la SUNAT de las herramientas necesarias para que pueda vericar, scalizar, investigar y dar una valoración sobre la real naturaleza de los actos y operaciones realizadas por los deudores tributarios, ello con la nalidad de evitar supuestos de evasión y elusión tributarias. Al respecto, las reeridas acultades se hacen tangibles a través de las atribuciones con que cuenta la SUNAT para realizar la iscalización o veriicación de la obli-
En tal sentidoderesulta pertinente revisar que se entiende por el concepto simulación para lo cual seguiremos en este punto al Dr. Vidal Ramírez quien al respecto maniesta que: “Negocio simulado es el que tiene la apariencia contraria a la realidad, porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece”(3) (el subrayado nos corresponde). Es claro que en el presente caso, tanto el recurrente como su proveedor de servicios, en uso de su autonomía privada han simulado los actos jurídicos celebrados, en tanto han obrado de manera conciente y deliberada para que opere un divorcio entre la voluntad interna (perjudicar a la Administración Tributaria) y lo maniestado en el texto de los contratos.
gación tributaria eectuada conorme lo dispuesto por los artículospor 61ºel(5) deudor, y 62º (6) del Código a Tributario; así en nuestro caso, la SUNAT para llegar a determinar la verdadera naturaleza de las operaciones hizo uso del cruce de inormación con terceros y de la toma de maniestación, tal como se aprecia del tercer y sexto párraos de la página 3 de la resolución materia de comentario que pasamos areproducir, respectivamente: “(...) que eectuó cruces de inormación con el mencionado proveedor, habiendo éste maniestado que no realizó trabajo alguno para el recurrente y que las acturas ueron emitidas con la nalidad de vendérselas pagándosele un porcentaje de la (sic.) mismas, habiendo rmado documentos cticios al no haber prestado servicio alguno (...)” y “(...) el Acta de Toma de Maniestación (...) de echa 19 de diciembre de 2003, rendida ante la Administración, en la que dicha persona rerió que nunca ha prestado servicios (...), que si bien reconoce como suyas las Facturas Nº 002041, 002-042, 002-043 y 002-044 que les ueron exhibidas, arma que las otorgó para hacerle un avor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuestos, a cambio le daría un porcentaje de esas acturas, habiendo eectuado ello por necesidad al encontrarse sin trabajo, precisando que si bien rmó un contrato con el recurrente por los supuestos servicios a prestar, éste era icticio”. Con la ejecución del cruce de inormación con terceros, así como con la toma de la maniestación, consideramos que la SUNAT ha cumplido con sus unciones de vericación y scalización de la obligación tributaria determinada por el deudor tributario en la medida que
3.4. Acerca de la Realidad F áctica de las Operacione s (Norma VIII del TPCT) Al respecto, resulta pertinente que nos remitamos al segundo párrao de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, disposición que a la letra prescribe lo siguiente: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT– tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que eectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Como ácilmente podemos advertir, la norma anteriormente citada no se reere al tema de la interpretación –como si lo hacen tanto su primer como su tercer párrao–, sino que se reere a las acultades con las que cuenta la SUNAT(4) para llegar a desentrañar la real naturaleza áctica de los hechos imponibles.
(2) (3) (4) (5)
(6)
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CAPÍTULO 2
“(...) si bien reconoce como suyas las Facturas (...) arma que las otorgó para hacerle un avor pues el recurrente le pidió que se las dé para pagar menos impuestos (...)” (el subrayado nos corresponde). VIDAL RAMÍREZ, Fernando. El Acto Jurídico. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2007, pág. 422. Nótese de ella. que esta acultad es privativa de la SUNAT, por lo que las otras Administraciones Tributarias no pueden hacer uso “ARTÍCULO 61º.- FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO La determinación de la obligación tributaria eectuada por el deudor tributario está sujeta a scalización o vericación por la Administración Tributaria, la que podrá modicarla cuando constate la omisión o inexactitud en la inormación proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”. “ARTÍCULO 62°. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN La acultad de scalización de la Administración Tributaria se ejerce en orma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrao de la Norma IV del Título Preliminar. El ejercicio de la unción scalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inaectación, exoneración o benecios tributarios”.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
actúa al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y de los artículos 61º y 62º del mismo cuerpo legal, motivo por el cual no se puede alegar que la Administración no ha apreciado los argumentos del recurrente y mucho menos que dicha situación haya vulnerado el derecho al debido proceso. 3.5. El Eecto de los Apercibimientos Judiciales Por apercibimiento debemos entender al requerimiento que eectúa el juez para que se ejecute lo que manda, conminando conProceso una multa o unaEsta sanción a alguna de las partes de un Judicial. comunicación es un llamado a alguna de las partes para el cumplimiento de una orden relacionada con el proceso y, al mismo tiempo, se hace una advertencia de las consecuencias que acarrearía dejar de cumplir con lo solicitado en la comunicación. En el presente caso, el recurrente promovió una Prueba Anticipada consistente en la actuación de un medio probatorio antes del inicio del Proceso Judicial contra su proveedor, de conormidad con lo dispuesto enel artículo 284º (7) del Código Procesal Civil, ello con la nalidad de asegurar el elemento probatorio rente a situaciones que amenacen la posibilidad de obtenerlo oportunamente. Es así que, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 292º (8) del Código Procesal Civil, el recurrente solicitó que su proveedor reconozca las acturas, contratos de obra, recibos y pagos parciales, situación que no cumplió con realizar el proveedor, motivo por el cual se aplicó el apercibimiento, que en este caso consistió en tener por verdaderos los documentos que se solicitó reconocer, ello en atención a lo prescrito por el numeral 1 del artículo 296º (9) del Código Procesal Civil. Siendo ello así, cabe preguntarnos ¿si el hecho del reconocimiento de un documento a través de un apercibimiento puede constituir una prueba de la ehaciencia de las operaciones para eectos tributarios? Al respecto, somos de la opinión que el ámbito de aplicación del apercibimiento contemplado en el numeral 1) del artículo 296º del Código Procesal Civil se encuentra limitado por su naturaleza accesoria de servir para asegurar un elemento probatorio para un uturo Proceso Judicial únicamente contra el recurrente, el cual
no se puede pretender utilizar como prueba en un Procedimiento Contencioso Tributario, el cual se encuentra regido por otros principios y –sobre todo–, tiene como nalidad última determinar la veracidad o exactitud de la determinación de la obligación tributaria por parte del contribuyente, ello en atención a lo previsto por el artículo 61º del Código Tributario. A mayor abundamiento, consideramos que el apercibimiento únicamente genera un eecto negativo contra la persona que no prestó el reconocimiento del documento es,legal contra proveedor, ellopero por imperio de una esto norma queel así lo dispone, ello no signiica que dicha icción legal implique la prueba áctica de un hecho acontecido en la realidad, ya que –muy por el contrario– de lo actuado en el procedimiento de scalización puede concluirse que la Administración Tributaria, cumplió con probar a través de los medios probatorios actuados, que los contratos simplemente eran cticios y no respondían a la realidad de los hechos por lo que los reparos ormulados por la SUNAT se encontraban arreglados a derecho.
III. Conclusión Luego del análisis realizado a la resolución emitida por el Tribunal Fiscal debemos expresar que, compartimos el sentido del pronunciamiento, ya que rente a la verdad que fuía de los documentos reconocidos en el Proceso Judicial por aplicación del numeral 1) del artículo 296º del Código Procesal Civil (verdad ormal), se optó por considerar como válidos los hechos probados en el procedimiento tributario, undamentalmente a través del cruce de inormación y la maniestación del prestador del servicio (verdad material), en una suerte de aplicación del “Principio de Primacía de la Realidad”(10) en el ámbito tributario, ya que prerió –a nuestro entender con sano criterio–, la certeza de lo acreditado por la Administración Tributaria en la etapa de la scalización luego de una valoración conjunta y razonada de los medios probatorios, sin otorgarle mérito a una mera cción, cuya única y exclusiva inalidad se encuentra circunscrita a la pretensión que se va a promover con posterioridad en otro Proceso Judicial, en aplicación de lo previsto en el artículo 284º del Código Procesal Civil.
(7)
“Artículo 284º.- Disposición general.Toda persona legitimada puede solicitar la actuación de medio probatorio antes del inicio de un proceso. Para ello, deberá expresar la pretensión genérica que va a reclamar y la razón que justica su actuación anticipada”. (8) “Artículo 292º.- Reconocimiento de documentos privados.Cualquier interesado en el contenido o eectos de un documento, puede solicitar que su otorgante o sus herederos lo reconozcan”. (9) “Artículo 296º.- Apercibimientos.Si el emplazado no cumpliera con actuar el medio probatorio para el que ue citado, se aplicarán los siguientes apercibimientos: 1. En el reconocimiento se tendrá por verdadero el documento (...)”. (el subrayado nos corresponde). (10) En el Derecho Laboral este principio enseña que rente a una “verdad ormal” que surge de los documentos, se debe preerir la “verdad material” que fuye de la naturaleza de los hechos que han acontecido en la realidad.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Necesidad del Comprobante de Pago para sustentar el Costo Computable 3.1. RTF Nº 02933-3-2008 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y Multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 9 de marzo de 2008
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“Que en ningún extremo de la norma se estableció que para eecto del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conormidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que la Administración no puede reparar el costo de ventas por este motivo”.
II.
Argumentos Esbozados
2.1. Administración Tributaria La Administración Tributaria repara el costo computable por la adquisición de bienes agropecuarios, sustentada en liquidaciones de compra, a proveedores que al momento de la operación algunos de éstos, contaban con Nº de RUC y en otros casos dichas liquidaciones de compra no consignaban el domicilio completo del vendedor, entre otras características y requisitos. La Administración Tributaria sustentaba el reparo al amparo de los artículos 20º, 37º y el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta. 2.2. Recurrente El recurrente alega que, la exigencia de sustentar con comprobante de pago con los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobante de Pago sólo es aplicable a los gastos deducibles, mas no al costo computable, cuya sustentación debe ampararse en el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta.
III. Análisis Previo a nuestros comentarios consideramos pertinente reerir los siguientes conceptos que a continuación glosamos:
(1) (2)
334
Reconocimiento del Gasto y del Costo Desde la perspectiva contable, el gasto implica un decremento en los benecios económicos producidos a lo largo del periodo contable, en orma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio (1). Por su parte, el término costo alude al precio de adquisición de bienes o servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en unción a una asociación directa con los ingresos que generan o en orma sistemática y racional. Ahora bien, como quiera que el caso materia de controversia radicaba en determinar si como consecuencia de la venta de las existencias, el costo de ventas resultaba deducible para eectos del IR en tanto se contase con comprobantes de pago emitidos de conormidad con lo estipulado en el Reglamento de Comprobantes dePago, consideramos atendible precisar que el costo de ventas se torna en un gasto cuando precisamente se enajenan las citadas existencias. En eecto, el párrao 34 de la NIC 2 Existencias, prescribe que cuando las existencias sean enajenadas, el importe de los libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios.
3.2. Costo, Costo Computable y Gasto bajo los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta Costo Computable.- El artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, alude al término costo computable de los bienes enajenados cuando de la transerencia de bienes se trata (2), deniendo como tal (costo computable) al costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conorme a Ley. Nótese que, el término costo computable es uno que se emplea, desde la perspectiva scal, cuando de enajenación se trate. Cabe paracomputable”, eectos de una cabal comprensión delindicar términoque, “costo el inciso e) del artículo 11º del RLIR señala que supletoriamente se puede recurrir, entre otras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad.
Párrao 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros. Es claro que la enajenación (o transerencia), conorme a lo regulado por el artículo 5º de la LIR, constituye cualquier acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
Gasto para la LIR.-El artículo 57º de la LIR establece que los ingresos y gastos se regirán, para su reconocimiento, por el principio del devengado, siendo necesario se entiende que los gastos cumplan adicionalmente con el principio de causalidad, es decir que sean necesarios para generar o mantener la uente productora de renta, el cual está recogido en el artículo 37º de la citada LIR. Como se podrá apreciar, la LIR no dene qué debe entenderse por gasto, por lo que la remisión a la normativa contable es inminente, denición que hemos recogido ut supra.
El Tribunal Fiscal, a nuestro juicio, ha sido escueto en el desarrollo de su razonamiento, toda vez que tuvo la oportunidad de eectuar una exégesis del inciso j) del artículo 44º de la LIR así como del inciso b) del artículo 25º de su norma reglamentaria para con ello exponer las razones por las cuales, a su juicio, no resultaba pertinente remitirse al citado artículo. Sin perjuicio de ello, en relación con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, podrían surgir dos líneas interpretativas sobre sus alcances:
Costo vs.vertido Gastoen según Bajo el criterioComputable jurisprudencial laRTFlaNºLIR.261-1-2007 los gastos a que se reere el artículo 37º de la LIR son aquellos que no están relacionados a la producción o transormación de los bienes –que ormarían parte del costo computable– sino a gastos operativos (léase gastos de administración o de ventas) así como gastos nancieros. Por otro lado, cabe destacar que el artículo 44º de la LIR señala los supuestos que no resultan deducibles para eectos del IR. La línea por la que discurre dicho artículo se orienta a considerar determinados egresos (entendidos como disminuciones de los ingresos), que calicando como gastos, en lo que corresponda, se encuentren vinculados a la operatividad (administración o ventas), más no así a aquellos conceptos comprendidos en el rubro “costo computable”. En eecto, en correlato con lo maniestado, la RTF Nº 902-2-1999 estableció, como criterio, que cuando el artículo 44º de la LIR alude a las deducciones no permitidas lo hace en el entendido de aquellas erogaciones o egresos reputados como gastos, pero a nivel de la determinación de la renta neta, mientras que el costo computable no es una “erogación” que conduzca a la determinación de la renta neta, en rigor, sino a la renta bruta la cual encuentra regulación en el artículo 20º de la LIR y no en el artículo 37º de la citada Ley.
a) Considerar que para eldeCosto requiere Comprobante Pago;Computable pero que nosí se necesariamente debe cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago para su validación. b) Que no se requiere Comprobante de Pago, para sustentar el Costo Computable. Al respecto, consideramos importante reerir el criterio vertido sobre el particular por el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 06263-2-2005 , en el cual se señala: “(...) que en ningún extremo de la norma se estableció que para eecto del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conormidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que la Administración no podía reparar el costo de ventas por este motivo. De lo expuesto se tiene que los contribuyentes del impuesto podían acreditar el costo de adquisición, producción o ingreso al patrimonio, con cualquier otra documentación ehaciente, en la medida que ésta permitiera conocer su existencia e importes y, no necesariamente con comprobantes de pago emitidos acorde a las normas tributarias sobre la materia. No obstante ante la ausencia de aquella documentación ehaciente o ante la insuciencia de ésta para probar la cuantía y veracidad del costo de ventas, podía considerarse a éste como no sustentado”. Se advierte pues que el criterio del Tribunal Fiscal sería, la validación del Costo Computable aún cuando no exista comprobante de pago, en la medida que se acredite ehacientemente su existencia y valor.
3.3. El Comprobante de Pago como sustento del Costo De alguna manera, el asunto del epígrae nos conduce a la lectura del inciso j) del artículo 44º de la LIR. En eecto, extractamos del citado artículo lo siguiente: “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría (...) j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no IV. Nuestros Comentarios cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP)(...)” Sin embargo, advertimos queel Tribunal Fiscal, en la RTF materia de análisis, no hace mención al citado artículo, toda vez que su análisis recae en el alcance del artículo 20º de la LIR, concluyendo que, la LIR no recoge expresamente disposición alguna que reera que el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio deban estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conormidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago.
A nuestro juicio, consideramos que la sustentación del costo computable mediante comprobante de pago resulta pertinente y necesario. Al respecto, conviene esbozar, brevemente, algunas ideas en torno a la nalidad de un comprobante de pago. Más allá de la pertinencia de la emisión de un comprobante de pago, la cual no es otra que la de ser un documento que acredite la transerencia de bienes, la entrega en uso, o laprestación de servicios, conorme lo establece el artículo 1º del RCP, es éste mismo Reglamento el que pone de maniesto la 335
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
“nalidad” de los citados documentos, esto es, el de permitirla sustentación del costo o gasto para eecto tributario cuando así lo disponga. Lo anterior encuentra asidero en lo señalado por el inciso e) del artículo 3º de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada por Ley Nº 25632 (pub. 24.07.1992) el cual a la letra reza como sigue: Artículo 3º.- Para eecto de lo dispuesto en la presente Ley, la SUNAT señalará: e) Los comprobantes de pago que permitan sustentar gasto o costo con eecto tributario, ejercer el derecho al cré-
costo o gasto, ha liberado a éstos de la exigencia de la emisión del denominado Comprobante por Operaciones No Habituales en la medida en que el objeto de la operación se encuentre inscrito en alguno de los Registros señalados en el artículo 6º numeral 2 del RCP. En consecuencia, estando a lo expuesto en los párraos anteriores, apreciamos que lo que se pretende con la emisión de un comprobante de pago (o en su caso, otro documento permitido por la normativa respectiva) es el de acreditar, como hemos señalado, la ehaciencia o realidad
dito scal osimilar; al crédito deducible, y cualquier otro sustento de naturaleza Es claro que, el comprobante de pago contiene, entre otros aspectos, dos que resultan gravitantes, a saber: el objeto de la operación (bien o servicio) y el valor de ésta. De esta manera, apréciese la importancia de contar con comprobantes de pago, los cuales, en primer término, dan visos de la realidad o ehaciencia de la operación, aunque sabido es que no es el único documento con el que deberían contar las empresas para una adecuada acreditación de la operación que impactará en Resultados. Por otro lado, y como correlato a lo esbozado en el párrao anterior, el propio RCP, para el caso de sujetos que no realizan operaciones habituales, pero que requieren otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar
de la operación. consiguiente, somosdeldeIRlaesopinión que lo que no puedePor permitir el legislador que una operación que no sea acreditada como real o ehaciente implique una disminución del resultado imponible, aunque ello no lo recoja expresamente la LIR, más sí podemos llegar a una conclusión, cual es la de la sustentación adecuada de un costo computable en tanto corresponde acreditar la “realidad” de éste. Finalmente y bajo la undamentación de la necesidad de acreditar el Costo Computable, concordamos con el Tribunal Fiscal en el extremo que no procede su desconocimiento únicamente por “vicios” o “deectos” de carácter ormal, que en lo absoluto impiden vericar la ehaciencia de la operación; máxime si no se ha contemplado en orma expresa dicha exigencia para la categoría de “Costo Computable”.
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IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 2
¿Es posible acreditar Gastos en virtud a Declaraciones Juradas que cuentan con Firmas Legalizadas? RTF Nº 03851-4-2008 Expediente : 6864-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 26 de marzo de 2008
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“En relación a la declaración del (...) que cuenta con rma legalizada ante Notario Público, en la que arma que mantuvo vínculo comercial con la recurrente oreciéndole servicios de asesoría, programas de capacitación para el personal, asesoramiento en el estudio de reciclaje de residuos sólidos, asesoría en gerencia y administración, alquiler de camiones, venta de herramientas y productos de jardinería, así como transporte de personal (olio 2876), cabe señalar que dicho documento no acredita que las operaciones observadas son reales, pues en la citada declaración no se detalla cuáles ueron las acturas que (...) emitió a la recurrente ni se identican los bienes que vendió ni los vehículos que supuestamente arrendó, ni presenta documentación alguna que acredite su dicho, siendo además que en el cruce que la Administración eectúa la persona en reerencia no presentó documentación que acreditara las operaciones que supuestamente realizó con la recurrente”.
II.
Argumentos de las Partes
2.1. Argumentos de la Apelante La recurrente sostiene que la Administración Tributaria indebidamente le desconoce sus operaciones de compra, ya que no ha tomado en consideración declaraciones con rmas legalizadas notarialmente, en las que se reconoce la ehaciencia de las operaciones que realizaron con su empresa y que éstas ueron declaradas en la DAOT 2002, lo que acreditaría la ineciencia de la Administración en los cruces que eectuó. 2.2. Argumentos de la expresa Administración La Administración que la recurrente sólo ha demostrado la contabilización de las operaciones, pero no ha presentado pruebas suicientes que acrediten
(1)
las adquisiciones de bienes y servicios de los citados proveedores, pues no se cumplió con presentar, entre otra documentación, proormas, cotizaciones en las que constara la valorización eectuada por el proveedor de los bienes comprados o de los servicios recibidos, inormes, cartas, ocios, memorandums emitidos por las áreas solicitantes, análisis detallado de las unidades de transporte que le prestaron servicios, apellidos y nombres de las personas que eectuaron las labores de asesoría de gerencia y administración, y cualquier otra documentación que diera sucientes indicios para armar que las compras realizadas correspondan a operaciones reales.
III. Nuestros Comentarios 3.1. El Mérito probatorio de las Declaraciones Juradas En la resolución que es materia del presente análisis, se expresa que la recurrente aportó como prueba de la ehaciencia de las operaciones una declaración jurada de su proveedor que contaba con rma legalizada ante Notario Público, en adelante la declaración, en la que se consignaba que sostuvo un vínculo de naturaleza contractual, el cual tuvo como objeto la provisión de servicios de asesoría, programas de capacitación para el personal, asesoramiento en el estudio de reciclaje de residuos sólidos, asesoría en gerencia y administración, alquiler de camiones, venta de herramientas y productos de jardinería, así como transporte de personal. Siendo ello así, resulta conveniente que analicemos ¿cuál es el valor que tiene una declaración jurada para acreditar la realidad de las operaciones? Al respecto, debemos entender que la naturaleza jurídica que corresponde a la declaración de voluntad emitida por el proveedor de la recurrente es la de un acto jurídico. Así, de conormidad con lo dispuesto por el artículo 140º del Código Civil, el acto jurídico es la maniestación de voluntad (1) destinada a crear, regular, modicar o extinguir relaciones jurídicas. Para su validez se requiere: – Agente capaz. ísica y jurídicamente po-sible. – Objeto Fin lícito. – Observancia de la orma prescrita bajo sanción de nulidad.
El artículo 141º del Código Civil se reere a la maniestación de voluntad en los siguientes términos: “La maniestación de voluntad puede ser expresa o tacita. Es expresa cuando se realiza en orma oral o escrita, a través de cualquier medio directo, manual, mecánico, electrónico u otro análogo. Es tácita cuando la voluntad se inere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia” (el subrayado nos corresponde).
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Tal como ácilmente podemos advertir, lo esencial para que podamos estar rente al concepto de acto jurídico, es que se haya emitido una declaración o maniestación de voluntad (como exteriorización de la voluntad interior del sujeto), ya que ello permitirá que tal enómeno ingrese al mundo del Derecho y, sobre todo, que se pueda determinar cuáles son los eectos jurídicos que de dicha maniestación se derivan. En su declaración el proveedor maniiesta que ha mantenido una relación contractual, pero sobre todo
o aquellos en los cuales los eectos jurídicos producidos normalmente desde un inicio desaparecen posteriormente por la aparición de un evento o causa sobreviniente a su celebración que justica dicha desaparición” (4) (el subrayado nos corresponde). De lo anteriormente expuesto por la doctrina tenemos que, para que podamos hablar propiamente de un vicio de ineicacia, el acto jurídico (la declaración) debió adolecer de un vicio en su nacimiento que impida el despliegue de sus eectos jurídicos (como puede
lo que seconsiste busca a través de estaladeclaración es un objetivo que en constituir prueba tangible de la realidad áctica de los objetos (bienes o servicios) que son materia de las relaciones contractuales celebradas con la recurrente. En tal sentido, queda claro que los eectos jurídicos queridos por el declarante (proveedor), constituyen la lógica consecuencia de su maniestación de voluntad, la misma que en principio es lícita (ya que declara supuestos hechos que han acontecido), en tanto y en cuanto no se atenta contra el orden público o las buenas costumbres (2). Sin embargo debemos advertir que, no obstante que la declaración sea un acto jurídico lícito en sí mismo, el ordenamiento jurídico positivo (entiéndase Código Civil) no le ha dispensado un tratamiento particular, en el sentido que pueda ser considerada como una prueba del acontecimiento áctico de las operaciones (transerencia de bienes o prestaciones de servicios), motivo por el cual carece de la capacidad –por sí misma–, para acreditar la ehaciencia de las operaciones.
ser una desplegado sus eectos, éstos se nulidad), trunquen,oalhabiendo sobrevenir un vicio posterior a la celebración del acto (como puede suceder en el caso de la revocación). Sin embargo, en nuestro caso debemos advertir que, no se presentan ni causales que ataquen la génesis de la declaración, dado que la declaración es en principio lícita y no adolece de vicios de nulidad, ni se presentan causales que hayan aectado la declaración enel devenir de la relación jurídica, ya que no consta en la resolución que el proveedor haya privado a su declaración de eectos jurídicos, motivo por el cual no estamos técnicamente rente a un supuesto de inecacia. Lo que ha sucedido con la declaración emanada del proveedor es que, el ordenamiento jurídico no le ha conerido a las declaraciones emitidas por personas particulares, la capacidad de acreditar un hecho, a dierencia de las atribuciones coneridas en dicho sentido a los edatarios, los notarios y a los jueces.
3.2. ¿Existe un P roblema de Inefcacia en el presente Caso? El proesor Marcial Rubio Correa nos enseña que: “La ecacia del acto jurídico consiste en la aptitud de éste para producir los eectos pretendidos por el sujeto o los sujetos que lo realizan. La ineicacia del acto jurídico, al contrario, será la incapacidad de éste para producir sus eectos, bien porque ha sido mal constituido, o bien porque ciertas circunstancias exteriores a él impiden tales eectos” (3). Complementando lo expresado sobre el tema, el Dr. Lizardo Taboada Córdova nos explica que debemos entender que los supuestos de inecacia:“(...) son aqueen los cuales los actos jurídicos celebrados no partes, llegan allosproducir los eectos jurídicos buscados por las
(2) (3) (4) (5)
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CAPÍTULO 2
3.3. ¿Cuál es el Eecto de la Legalización Notarial de las Firmas? Conorme al artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1049, que aprueba el Decreto Legislativo del Notariado, el notario es el proesional del Derecho que se encuentra autorizado para dar e de los actos y contratos que ante él se celebran, para ello ormaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos a los que conere la autenticidad. Es decir, la acultad autenticadora, de dar e, es intrínseca al notario y se maniesta en todo el campo de su actuación, inclusive en su labor conormadora de instrumentos públicos (5). Cabe recordar que, de conormidad con lo dispuesto por el artículo 236º del Código Procesal Civil, se considera documento privado público, a aquél que no tiene características de documento es decir aquellasdocumento
De conormidad con lo dispuesto por el artículo V del Título Preliminar del Código Civil, es nulo el acto jurídico contrario a las leyes que interesan al orden público o a las buenas costumbres. RUBIO CORREA, Marcial. La Invalidez del Acto Jurídico. Ponticia Universidad Católica, Lima 1990, pág. 13. TABOADA CÓRDOVA, Lizardo. Nulidad del Acto Jurídico. Editorial Jurídica Grijley, Lima 2002, pág. 29. SOTOMAYOR BERNOS, Carlos Augusto. Función Notarial: Concepto e Importancia. En: Materiales de Enseñanza de Derecho Registral y Notarial. Ponticia Universidad Católica del Perú 1992, pág. 23.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
no otorgado por uncionarios públicos ni por notarios públicos. Por ello, son documentos privados aquellos otorgados por particulares en los cuáles no ha intervenido uncionario público alguno, como puede ser el caso de un contrato celebrado entre particulares, o una declaración, entre otros. En el caso de los instrumentos privados deben contener como regla general la rma del otorgante. La legalización notarial de la rma en un Instrumento privado o la certicación de la autenticidad de una copia de un documento privado no los convierte
en orma conjunta el material probatorio aportado al proceso, averiguar cómo sucedieron las cosas, para subsumirlos dentro del supuesto áctico de la norma sustantiva (7). De conormidad con lo dispuesto por el artículo 125º del Código Tributario, en el ámbito del Derecho Tributario, se admiten como medios probatorios a los documentos, la pericia, la inspección del órgano encargado de resolver, así como las maniestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, todos los cuáles deben ser
en documento público, elloartículo en atención a loCPC. previsto en el anteriormente citado 236º del En tal sentido, es preciso tener en cuenta que el hecho que el notario participe legalizando la rma del proveedor en la declaración que este otorga, no signica que esté conrmando los hechos que supuestamente han acontecido, ya que únicamente otorga echa cierta al acto, y la constancia de que la declaración ha sido prestada, más no de la veracidad del contenido. Sobre este punto, el Dr. Morón Urbina en orma acertada sostiene que: “Conviene precisar que la e que merece lo extrínseco del documento, no implica armar la veracidad de las declaraciones que otros hubieren prestado, sino sólo la constancia de que ellas han sido prestadas. De este modo, se excluye de la e pública, los documentos que no sean de este tipo, sino que, por ejemplo, contengan apreciaciones, criterios, tales como inormes, pericias, declaraciones personales, resoluciones, etc., que pueden ser cuestionados o impugnados conorme a las reglas del procedimiento administrativo” (6) (el subrayado nos corresponde).
evaluadas orma conjunta porvalorar el Tribunal Fiscal. a Por ello, elen Tribunal Fiscal debe la prueba través de una operación mental que tenga como objetivo determinar la convicción que puede aportar a la solución del expediente, la declaración, la misma que –como hemos visto–, no es suciente para acreditar la ehaciencia de las operaciones. A mayor abundamiento, y a pesar de estar reeridas al ámbito judicial, consideramos plenamente válidas para el Procedimiento Contencioso Tributario las palabras del procesalista Juan Luis Avendaño, quien reriéndose a la valoración de la prueba sostiene con toda razón: “Además de la lógica y la psicología, en la valoración judicial (8) de las pruebas las reglas de la experiencia son undamentales. Para denirlas basta una rase: “son reglas de la vida””(9) (el subrayado nos corresponde). Creemos que uno de los elementos undamentales para que la declaración otorgada por el proveedor no haya determinado la revocatoria de la resolución emitida por la SUNAT, ha sido precisamente la aplicación de las reeridas “reglas de la experiencia” o “reglas de la vida” como las calica Avendaño Valdez, en virtud de las cuáles el Tribunal Fiscal ha considerado insuciente a la declaración para la acreditación de la ehaciencia de las operaciones.
3.4. La Evaluación Conjunta de la Prueba Debe tenerse presente que la actividad probatoria constituye una de las etapas más importantes del Procedimiento Contencioso Tributario, ya que de ella depende la decisión que recaiga sobre la controversia tributaria. En tal sentido, probar es acreditar, desarrollar una actividad para demostrar la verdad de una armación. En el Derecho Procesal, probar signica acreditar o demostrar la verdad de los hechos armados por las partes. Es así que, corresponde al Tribunal Fiscal la misión de vericar, de conrontar, los hechos acreditados en el Procedimiento Contencioso Tributario. Para ello el Órgano Colegiado tiene que reconstruir los hechos, examinar
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3.5. La Fehaciencia de las Operaciones De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, se dene al término ehaciente, como el que hace e, dedigno; y al término dedigno, como digno de e y crédito. Así, podemos sostener que a lo que alude el término ehaciencia en materia tributaria, es que las operaciones económicas declaradas por los contribuyentes respondan a una perecta correspondencia con lo acontecido en la realidad, ello con la inalidad que las mismas
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2008, pág. 242. CARRIÓN LUGO, Jorge. Tratado de Derecho Procesal Civil II. Editorial Jurídica Grijley, Lima 2000, pág. 19. Entiéndase la valoración de la prueba realizada por el Tribunal Fiscal. AVENDAÑO VALDEZ, Juan Luis. La Valoración Razonada de la Prueba. En: Revista Peruana de Derecho Procesal, Lima 1988, pág. 333.
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puedan tener ecacia desde el punto de vista scal, undamentalmente en lo atinente al tema de la acreditación del costo y/o gasto, en este último supuesto a propósito de lo dispuesto por el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, que contiene la consagración positiva del Principio de Causalidad. En tal sentido, conviene tener en consideración el razonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5525-4-2008 del 25.04.2008, en la cual se pronunció en el sentido que, de acuerdo con la normativa y cri-
de la resolución materia de comentario, es menester que encontremos ¿cuál es la razón que justica que la Administración Tributaria tenga como imperativo la búsqueda –detrás de los documentos legales– de la realidad de los hechos? Consideramos que la razón última que justica este deber que tiene la Administración Tributaria, la podemos encontrar en el Principio de Verdad Material(10) que debe inormar a todo Procedimiento Administrativo, el mismo que tiene una concreción en el ámbito del
terios jurisprudenciales por él establecidos, para tener derecho a utilizar el crédito scal en la determinación del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinación del Impuesto a la Renta, no sólo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en eecto, éstas se hayan realizado, siendo que para ello es necesario que loscontribuyentes acrediten la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que especique la recepción de los bienes, pagos, entre otros, que evidencien la eectiva adquisición del bien, siendo que la recurrente no acreditó la entrega de los bienes por parte de su supuesta proveedora y la recepción de los mismos, lo que hubiera podido acreditar, entre otros, con las guías de remisión por el traslado de los bienes. Por todo ello, debemos tener en consideración que lo relevante en el Procedimiento Contencioso Tributario, para los contribuyentes es acreditar la realidad de las operaciones, a través de cualquier medio permitido por el ordenamiento que permita validar que el objeto de las transacciones se produjo ácticamente, ello con la nalidad de que sean merituadas por el Tribunal Fiscal y poder así desvirtuar los reparos ormulados por la Administración Tributaria.
Derecho Tributario en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. Así, con total acierto Morón Urbina sostiene que el Principio de Verdad Material: “(...) se sustenta en que los procedimientos administrativos no tratan de resolver conlictos intersubjetivos sino resolver directamente asuntos de interés público por su contenido, a dierencia de los procedimientos heterocompositivos: arbitrales o judiciales, donde el interés público es la resolución del conficto y no su contenido mismo” (11) (el subrayado nos corresponde). Ahora bien, en virtud de dicho principio, somos de la opinión que el Órgano Colegiado se encuentra acultado para exigir, como en muchos otros casos lo ha hecho, a que la Administración Tributaria lleve a cabo los denominados “cruces de inormación”, actuación esta última que sí ue realizada de motu propio por el ente scalizador en el caso materia de controversia.
3.6. La Búsqueda de la Verdad Material Luego de haber hecho una revisión de algunos conceptos que a nuestro juicio tienen relevancia con ocasión
IV. Conclusiones Luego del análisis realizado a la resolución emitida por el Tribunal Fiscal debemos expresar que, compartimos el sentido del pronunciamiento, ya que el Órgano Colegiado con sano criterio, hace un análisis adecuado de la situación, no restándole mérito a la declaración jurada como documento válido (dado que no adolece de alguna causal de nulidad), sino que entiende que ella individualmente considerada es insuciente como elemento probatorio para acreditar la ehaciencia de las operaciones que supuestamente se realizaron entre la recurrente y su proveedor.
(10) El subnumeral 1.11del numeral 1del artículo IV delTítulo Preliminar dela Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, establece a la letra lo siguiente: “1.11. Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá vericar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas” (el subrayado nos corresponde). (11) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica S.A, Lima 2008, pág. 81.
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Asignación de utilidades a los trabajadores y su deducción como gasto III. Nuestro Comentario RTF Nº 03309-1-2004 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y Otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Derecho a las utilidades producidas por la empresa Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Conorme establece el artículo 29º de Fecha : Lima, 21 de mayo del 2004 Política:“ElloEstado reconoce el derecho delalosConstitución trabajadores a participar en las utilidades de la empresa y promueve otras ormas de participación” . Bajo esta premisa, I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal el Estado contempla expresamente como derecho constitucional del trabajador, el recibir parte de las La asignación de utilidades está comprendida en el ganancias producidas por la empresa a la que prestó inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta sus servicios en relación de dependencia. Este derecho en razón a que es un gasto necesario para producir y manes desarrollado por el Decreto Legislativo Nº 677, el tener la uente productora de renta, además su deducción Decreto Legislativo Nº 892(1) y su reglamento contenido no está expresamente prohibida, siendo una retribución en el Decreto Supremo Nº 009-98-TR, dispositivos que en virtud del vínculo laboral existente. Adicionalmente, su limitan al reparto de utilidades a los trabajadores de deducción en el ejercicio comercial al que corresponda, se la actividad laboral privada que prestan servicios en encuentra condicionada a que sean pagadas dentro del empresas que generan renta de tercera categoría. plazo establecido para el vencimiento de la Declaración Jurada Anual. 1.1. Participación de Utilidades: Las empresas que manII.
La Administración Tributaria repara la asignación de utilidades otorgada a los trabajadores, ya que de conormidad con el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 892, la empresa no tenía la obligación legal de repartir utilidades a los trabajadores, en razón a que la misma en su calidad de entidad generadora de renta de tercera categoría, no mantenía al menos veinte (20) trabajadores en planilla y, adicionalmente, no canceló éstos montos antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del periodo correspondiente. El Tribunal Fiscal establece que, si bien es cierto la empresa no estaba obligada legalmente a repartir utilidades conorme a la normativa respectiva, este monto constituye un pago voluntario en virtud al vínculo laboral existente, por tanto, comprendido en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, este inciso señala que es necesario para la deducción de este gasto, que pago Anual se realice hasta el vencimiento de la Declaración elJurada del Impuesto a la Renta; siendo ello así, al no haberse cumplido con este último requisito, el gasto resulta reparable.
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tengan en su uerza de trabajo más de veinte (20) trabajadores están obligadas legalmente a realizar el
Argumento esgrimido por el Tribunal Fiscal
reparto de utilidades, de conormidad con lo prescrito en el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 677. 1.2. Asignación de Utilidades: En contraposición al punto anterior, se denomina “asignación de utilidades” , cuando las empresas generadoras de rentas de tercera categoría deciden voluntariamente repartir utilidades a pesar de no haber superado el número de veinte (20) trabajadores requeridos por el marco legal vigente en la materia. 2.
Gastos reconocidos en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR, consagra el Principio de Causalidad, según el cual los gastos son deducibles de la renta bruta en la medida que éstos sean necesarios para producir o mantener la uente generadora de la renta. Dentro de este artículo podemos apreciar determinados gastos, tales como los contemplados en el inciso l), el cual dispone la deducción de las retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto
Cabe precisar que el Decreto Legislativo Nº 892 derogó el Decreto Legislativo Nº 677, con excepción –entre otros– del artículo 9º.
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se hagan a avor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo de cese. La devolución de estos egresos se condicionan a su pago dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio y al cumplimiento del criterio de generalidad. 2.1. Carácter del Principio de Causalidad: Conorme a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en su pronunciamiento contenido en laRTF Nº 9013-3-2007del 25.09.2007, se
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trabajadores de la empresa. Para el presente caso, por la naturaleza de la asignación de utilidades éstas sí deberían comprender a todos los trabajadores. 2.3. Carácter Voluntario del Inciso l) del artículo 37º de la LIR: Cuando el reerido inciso cita: (…) las retribuciones que se acuerden al personal (…), estaría dando a entender que éstas (las retribuciones) tienen la naturaleza de voluntarias o consensuales y adicionales a la remuneración percibida. Al respecto citamos el pronunciamiento de la RTF Nº 10167-2-2007 de echa 26.10.2007 que establece: Lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37º de la LIR se reere a las graticaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que pacten en orma adicional a la remuneración convenida con el trabajador y a las atribuciones o benecios establecidos legalmente. Es decir, el inciso l) del citado artículo alude a desembolsos distintos de aquellos debidos al amparo de una norma legal; éstos últimos estarán incluidos en el inciso v) del reerido artículo 37º de la LIR. Es pertinente citar, que el inciso ll) del artículo 37º de la LIR (2), reconoce la deducción por gastos en benecio de los trabajadores como son los correspondientes a salud, recreativos, médicos y educativos; sin embargo, en la medida que cumpla con el criterio de generalidad, a dierencia del inciso l) del artículo 37º de la LIR, no constituyen para sus perceptores renta de quinta categoría.
señala elagastos rtículo que 37º de la relación LIR recoge el debe Principio de Causalidadque de los es la que establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la uente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, por lo que le corresponde aplicar criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros . Ello quiere decir que, para interpretar los alcances del Principio de Causalidad ésta no deberá ser restrictiva o limitantesino que deberá interpretarse en unción a la actividad productora de la renta. En el presente caso, dado que las retribuciones otorgadas a los trabajadores se pagan a cambio de que pongan a disposición del empleador su uerza laboral, siempre estarán destinadas a producir renta. 2.2. Criterio de Generalidad: De conormidad con este criterio, el benecio otorgado a los trabajadores debe alcanzar a todos aquellos que se encuentren en las mismas condiciones. En tal sentido, dentro de un grupo de trabajadores es posible hacer una segmentación por razones objetivas tales como: jerarquía, antigüedad, rendimiento, etc; y seguir cumpliendo con dicho criterio. Esta postura es conrmada por la RTF Nº 02230-2-2003 del 25.04.2003, la misma que ha sido recogida por el artículo 3º de la Ley Nº 29498 (19.01.2010), norma que modica la LIR: El criterio de generalidad establecido en el artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (…), cuyo requisito para la deducción del gasto de capacitación previsto en el inciso ll) de dicho artículo (aplicable también al inciso l, en tanto “donde existe la misma razón, existe el mismo derecho”), debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de
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2.4. Pago antesdel Vencimientode la Declaración Jurada Anual: Con la nalidad de deducir el gasto en el ejercicio correspondiente, resulta necesario que las utilidades se paguen hasta el mismo día de vencimiento de la Declaración Jurada Anual de la empresa. Esta norma impositiva, adelanta el pago de las utilidades para eectos tributarios, dado que según el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 892, para eectos laborales éste se realizará 30 días naturales siguientes al vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. 3.
La Acreditación del Pago en el caso que el Benefciario no sea Habido El inciso v)(3) y el inciso l) del artículo 37º de la LIR, comparten el requisito de pagar las retribuciones comprendidas en la quinta categoría hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta para ser
Cabe precisar que, mediante la Ley Nº 29498 (19.01.2010) vigente a partir del 01.01.2011, “Ley de Promoción a la Inversión en Capital Humano”, se modica el inciso ll) del artículo 37º del Impuesto a la Renta, estableciendo que las sumas destinadas a la capacitación del personal serán deducidas como gasto hasta por el monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de gastos deducidos en el ejercicio. El inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que: “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.
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deducidos. En tal sentido, abordaremos el análisis de los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal relacionados con el pago de las rentas de cuarta categoría. 3.1. Pago de Renta de Cuarta Categoría:La RTF Nº 5657-52004 establece que, el inciso c) del ar tículo 57º de la LIR (de acuerdo a la normativa vigente aplicable al caso) dispone que las rentas de cuarta categoría (aplicable también a las Rentas de Quinta Categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que se perciban, considerándose percibidas cuando se encuentren disposición del beneciario, aún cuando éste no las hayaacobrado en eectivo o en especie, según lo previsto por el artículo 59º del mismo cuerpo legal. Sobre este punto, el órgano resolutor basa su análisis con lo expresado por Enrique Reig, el cual considera que lo que interesa en elcriterio de lo percibidoes la disponibilidad de la ganancia por su titular, es decir se considera que el beneciado la ha percibido en tanto ha podido disponer de ella, aún cuando su disposición no haya sido real sino sólo una posibilidad(4). 3.2. ¿Cómo se Realiza el Pago de las Utilidades en el Caso de Trabajadores que no son Habidos?: El inciso d) del artículo 57º de la LIR, establecen que las demás rentas (entre otros, la renta de quinta categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que se perciban. En tal sentido, y conorme a la interpretación del Tribunal Fiscal consagrada en la RTF Nº 5657-5-2004 de echa 11.08.2004, debe entenderse a lo percibido, como la situación en la cual el acreedor se encuentra en la potencialidad de cobrar la renta, aún cuando no lo haya hecho eectivamente; de ello se desprende que la “puesta a disposición” es la potestad que tiene el contribuyente de hacer suyo el ingreso, situación áctica que dependerá enteramente de su voluntad. Siendo ello así, en el supuesto que el beneciario de la utilidad sea no habido, en razón a que se desconoce su domicilio actual, se podrían adoptar las siguientes medidas alternativas, para poner a disposición del trabajador la utilidad que le corresponde: a. Consignación Judicial: La institución del pago por consignación se encuentra regulada en el artículo 1251º y siguientes del Código Civil; esta gura se utiliza cuando el acreedor no realiza los actos de colaboración necesarios para que el deudor pueda cumplir la prestación a que se encuentra obligado; encon nuestro caso, el trabajador al ser un sujeto no habido, no brinda las acilidades necesarias para que la empresa ponga a su disposición la utilidad
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debida. Cabe indicar que, el trámite para la consignación judicial de los montos debidos se realiza a través del Proceso No Contencioso, regulado en el artículo 749º y siguientes del Código Procesal Civil. En este caso, el pago se realizará a través de un Certicado de Depósito expedido por el Banco de la Nación a la orden del juzgado correspondiente. b. Emisión de una Carta Notarial: A través de este procedimiento el notariocertica la entrega decartas u otros documentos que los interesados soliciten, ello conorme el artículo Nº 1049º. Siendo ello así,100º pordel estaDecreto vía se Legislativo remite una comunicación a la última dirección proporcionada por el trabajador beneciario de la participación en la utilidad, inormándole la orma en la que la empresa procederá al reparto de utilidades. c. Comunicación por Medio Masivo: Este posibilidad no se encuentra regulada en la legislación. No obstante ello, sirve para hacer de conocimiento de los beneiciarios, que la empresa repartirá las utilidades del periodo, utilizando para ello medios de comunicación masivos como la radio, televisión, periódico, etc., los que deberán adecuarse –para ser eectivos–, a las circunstancias del lugar, idiosincrasia, lejanía, entre otros. Resulta relevante consignar la echa en que se eectuará el pago. Cabe precisar que en dichos supuestos se entendería que en la echa en que se indica se procederá al pago de las utilidades, la renta estaría a disposición del trabajador.
IV. Conclusión Bajo los alcances expuestos precedentemente, es evidente que la deducción de la asignación de utilidades a los trabajadores no solo se ampara válidamente en normas de carácter laboral (5), sino que a su vez, para eectos tributarios, calica como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta al ser un erogación unilateral del empleador hacia el trabajador, legalmente admitida y que debe considerarse como mayor Renta de Quinta Categoría. Por lo argumentado, compartimos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, al señalar que la asignación de utilidades es deducible para eectos del Impuesto a la Renta, debiendo cumplir dicho gasto con el requisito de quehasta la renta sea pagada o puesta a disposición del trabajador la echa de vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001, pág. 311. Artículo 10º del Decreto Legislativo Nº 892 establece a la letra lo siguiente: “La participación en las utilidades jadas en este Decreto Legislativo y las que el empleador otorgue unilateralment e a sus trabajadores o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.
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¿Son deducibles los gastos recreativos otorgados a personas con las cuales no existe un vínculo laboral? del gasto incurrido y la aplicación del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) el Asunto : Impuesto a la Renta y Multas cual admite la deducción de los gastos y contribuciones ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, Procedencia : Arequipa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– culturales y educativos. Fecha : Lima, 23 de octubre del 2007 Así, en su razonamiento, el Ente Fiscal sostiene que el término "personal" a que hace reerencia el citado inciso, I. Criterio Adoptado por el Tribunal Fiscal alude únicamente a aquellas personas que prestan sus ser"(…) el personal que presta servicios a la recurrente de maneravicios a la empresa en relación de dependencia, (vale decir, individual bajo una relación de naturaleza civil, contribuye directa- en mérito a un contrato de trabajo suscrito) y no a otras mente a la generaciónde su renta gravada, motivo por elualc procede ormas contractuales de naturaleza civil, como es el caso los la deducción del gasto por agasajo del día del trabajo materia de contratos de locación de servicios en donde se carece de reparo al vericarse también en dicho extremo el cumplimiento del dicha característica (subordinación o dependencia). Bajo este panorama, la SUNAT admite la deducción principio de causalidad, y no sólo respecto a la parte proporcional al de los gastos por agasajo al personal con el cual existe una número de trabajadores de la recurrente que labora bajo una relación relación laboral reparando la proporción de dicho gasto de dependencia, como sostiene laAdministración. (…) cabe indicar que (el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del correspondiente a las personas contratadas bajo dicha moImpuesto a la Renta) no mita li la deducción de los gastos recreativos dalidad contractual. en relación al personal dependiente de una empresa, debiendo determinarse únicamente a eecto de deducir el reerido gasto, IV. Comentarios que los mismos cumplan con el principio de causalidad según lo 1. El principio de causalidad y la deducción de los antes indicado, y que no ex cedan del 0.5% de los ingresos netos del gastos ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. Como es sabido, para la deducción de un gasto de la Que, en consecuencia siendo que los gastos materia de renta bruta de tercera categoría, es preciso vericar la análisis resultan razonables y que están vinculados con la geexistencia de causalidad entre el egreso incurrido y el neración de rentas gravadas de la recurrente, procede revocar la mantenimiento o generación de renta gravada con el apelada en dicho extremo, debiendo la Administración vericar Impuesto. Esta premisa general recogida en el primer si en el presente caso se cumplen los límites establecido por el párrao del artículo 37º de la LIR, no es restrictiva toda inciso ll) del artículo 37º antes citado". vez que admite la deducción de un gasto en la medida que no exista prohibición expresa. II. Argumentos de la Recurrente Sobre el particular, resulta oportuno traer a colación algunos aspectos relevantes respecto a la aplicación La recurrente sostiene que el reparo eectuado por del llamado Principio de Causalidad, los cuales han sido la SUNAT respecto a los gastos recreativos por el día del tomados por el legislador en la redacción del citado artrabajador, a avor de personas contratadas bajo contratos tículo. Para la Doctrina, este principio tiene dos concepde locación de servicios, no se ajustan a ley toda vez que se ciones: Una concepción restrictiva, por la cual se perestaría desconociendo el principio de causalidad a que hace mite la deducción de los gastos que sean necesarios o alusión el primer párrao del artículo 37º de la LIR. indispensables de manera directa para producir la renta Si bien la empresa cuenta con trabajadores en planilla RTF Nº 10042-3-2007
en un porcentaje del 1%, el 99% de la uerza laboral de la misma, se encuentra conormado por personal contratado bajo la aludida modalidad contractual, siendo ello así los servicios brindados por dichos sujetos contribuyen directamente en la generación de renta gravada, cumpliéndose así con la causalidad exigida.
III. Argumentos de la Administración Tributaria Contrariamente a lo expuesto por la recurrente, la Administración Tributaria undamenta su opinión en el análisis 344
y/o mantener generadora como elde pago de los serviciossudeuente energía eléctrica otales los sueldos los trabajadores; y una concepción amplia, que admite la deducción de aquellos desembolsos que contribuyan de manera indirecta a la generación o mantenimiento de la renta. En este supuesto se encontrarían aquellos gastos destinados a motivar al personal de la empresa, que si bien no son necesarios e indispensables, buscan promover un mejor rendimiento, resultando nalmente convenientes para la generación de la renta gravada. En atención a esta concepción amplia, García Mullín
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IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
ha señalado que "las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento" (1). Así pues, el artículo 37º de la LIR ha considerado como deducibles ciertos gastos que no se encuentran directamente vinculados con la generación de renta gravada tales como los gastos de salud, recreativos y culturales, recogiendo de esta manera esta última concepción. Al respecto, el Tribunal se ha pronunciado en laRTF Nº 710-2-99 de echaFiscal 25.08.1999, citando lo siguiente: “El principio de causalidad es la relación de la necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la uente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa (2). 2.
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2.2. Gastos Recreativos Se consideran gastos recreativos a aquellos egresos en los que incurre toda empresa a avor de su personal, con la nalidad de brindarles esparcimiento y solaz. Si bien este tipo de gastos no tienen una vinculación directa, como ya lo hemos desarrollado en los tópicos precedentes, son deducibles en la determinación del impuesto toda vez alque indirectamente tienencon como objetivo mantener trabajador identiicado la empresa y con su labor en aras de la generación de un mayor ingreso. Usualmente este tipo de egresos suelen darse con motivo de días estivos, tales como el día del trabajo, aniversario de la empresa, día de la secretaria, estas patrias o estas navideñas, entre otros. Su deducción en este caso en particular, tipicado en el artículo 37º inciso ll) de la LIR, será deducible directamente de la renta bruta de tercera categoría, no constituyendo renta gravable de quinta categoría tal y como lo dispone expresamente el artículo 20º inciso c) numeral 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Gastos vinculados a los trabajadores En relación a los gastos eectuados a avor de los trabajadores, resulta necesario dierenciar dentro de esta concepción genérica, los egresos realizados por la empresa en cumplimiento de la legislación laboral de aquellos que son realizados voluntariamente por ésta 2.3. Criterios concurrentes con la causalidad hacia los trabajadores. Para la caliicación del gasto incurrido dentro de los El artículo 37º de la LIR, en sus incisos l) y ll), admite la alcances del inciso ll) del artículo 37º de la LIR, el último deducción de aquellos gastos realizados en orma vopárrao del reerido artículo establece la probanza de la luntaria, dierenciándose éstos en el hecho que aquellos necesidad del egreso, su normalidad respecto a la activiconceptos comprendidos en el inciso l) calican como dad que genera la renta gravada, así el cumplimiento de Renta de Quinta Categoría. Así, en el primer caso (inciso criterios concurrentes como larazonabilidaden relación l) se admiten como gastos deducibles aquellos incurridos con los ingresos del contribuyente ygeneralidad. por concepto de aguinaldos, boniicaciones, gratiicaciones y retribuciones que se acuerden al personal, 2.3.1. Generalidad incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto Si bien no se ha dispuesto de manera expresa en la norse hagan a avor de los servidores en virtud del vínculo mativa del Impuesto a la Renta un concepto del criterio laboral existente y con motivo del cese; mientras que en de generalidad, tomando en consideración diversos el segundo caso (inciso ll), se dispone la deducción de pronunciamientos del Tribunal Fiscal(3) podemos denir dicho criterio como el desembolso o egreso que concegastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así de la empresa en benecio del personal, siempre que como los gastos de enermedad de cualquier servidor, dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes. condicionando su deducción respecto a los gastos recreativos en la medida que el egreso no exceda del 0.5% de Así pues, la generalidad no implica que se otorgue el los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT. benecio a todos los trabajadores, dado que nuestra legislación no recoge para eectos de la deducción de Nótese que en ambos supuestos se han incluido ambos tipos de egresos (gastos por disposiciones especiales y lasadmitidos entregas legalmente voluntarias eectuadas por el empleador), no obstante ello en el caso del inciso ll), se ha dispuesto parámetros para su
(1)
deducción a eectos de racionalizar el mismo evitando su aprovechamiento indebido.
los gastos al principio de uniormidad. 2.3.2. Razonabilidad y Proporcionalidad Adicionalmente, debemos indicar que los criterios de
GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Organización de los Estados Americanos. Documento CIET Nº 872. p. 167. Esta posición ha sido reiterada mediante las RTFs Núms. 1275-2-2004 y 09013-3-2007. Tales como los señalados en las RTFs Núms. 02230-2-2003, 1752-1-2006 y 523-4-2006.
345
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
razonabilidad y proporcionalidad, señalados como requisitos para la deducción del gasto de acuerdo al artículo 37º, constituyen dos conceptos distintos y complementarios. La proporcionalidad alude a unparámetro de tipo cuantitativo, centrado en vericar si la cantidad de gastos realizados por una empresa guarda debida proporción con el volumen de sus operaciones. De este modo, si los gastos excedieran de dicha proporcionalidad, se presumirá que se han eectuado con propósitos ajenos al giro del negocio. Sin embargo, al tratarse de uncriterio
Renta. Así consideramos que una posibilidad para su deducción es su inclusión como parte de la renta de quinta categoría del trabajador tal y como se inere en contraposición al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 02506-2-2004(4) de echa 23.04.2004. En el mencionado pronunciamiento se señala lo siguiente: "(…) de haberse incurrido en un gasto en benecio del personal, éste no constituirá renta de quinta categoría si ha sido otorgado con carácter general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condicio-
de cuantitativo, no permite analizar las razones por las tipo cuales una determinada empresa incurre en gastos no proporcionales al volumen de sus operaciones. En esas circunstancias resulta necesario apelar al criterio de razonabilidad, mediante el cualpuede sustentarse que el incremento de gastos o simplemente la regularidad de los mismos responde a diversas causas, en cuyo caso, a pesar de no ser proporcional el monto del gasto sí resulta razonable eectuarlos. Ahora bien, aquellos desembolsos realizados por la empresa en calidad de gastos recreativos que no cumplan con el criterio de generalidad no podrán deducirse directamente de la determinación del Impuesto a la
nes lo cualjerarquía, deberá tenerse en cuenta, entresimilares, otros, lopara siguiente: nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográca. De no cumplir con el requisito de “generalidad”, dicho gasto sería incluido dentro de las rentas de quinta categoría del trabajador". 3.
3.1. Naturaleza de cada contrato Si analizamos la naturaleza de los contratos de trabajo y los contratos de Locación de Servicios, encontramos las siguientes dierencias:
Contrato de Trabajo –
– – –
–
¿Los gastos recreativosabarcansolamentea los trabajadores o pueden incluir a los locadores de servicios?
Locación de servicios
– Acuerdo devoluntades medianteel cual el locador seobliga, Acuerdo de voluntades mediante el cual una persona natusin estar subordinado al comit ente, a prestarlesus servicios por ral, denominada trabajador, se obliga a prestar sus servicios cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una de manera subordinada a otra persona (natural o jurídica) denominada empleador a cambio de una remuneración, retribución, regulado por el artículo 1764º del Código Civil. – La actividad brindadaes autónoma,es decir, no se encuentra regulado por la legislación laboral. bajo la dirección y control del comitente. Es la subordinación el elemento que dene este tipo de – Se permite que el l ocador pueda valerse, bajo su propia contrato toda vez que lo distingue de otras ormas de dirección o responsabilidad, de auxiliares y sustitutos, contratación. siempre que esa colaboración esté permitida por el contrato En el contrato de trabajo el empleador goza de los poderes o por los usos, y no sea compatible con la naturaleza de la de dirección, scalización y disciplinario. prestación. La celebración del contrato de trabajo a tiempo indetermi– No es obligatorio que este contrato revista alguna ormanado no está sujeta a ormalidad alguna, mientras que el lidad especial. Por lo tanto, las partes pueden acordar que contrato de trabajo sujeto a modalidad y otros contratos el mismo sea escrito, verbal o bajo cualquier otro medio. especiales deben constar por escrito y registrarse ante el – El plazo máximo de este contrato es de seis años si se trata Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. de servicios proesionales y de tres años en el caso de otra Se presume laexistencia deun contrato detrabajo a plazo indeterminado. Excepcionalmente, se podrán celebrar contratos clase de servicios. Si se pacta un plazo mayor, el límite máximo indicado sólo puede invocarse por el locador. de trabajo por tiempo determinado o sujetos a modalidad.
(4)
346
Como se puede apreciar, por las características de cada modalidad contractual, se inere que los contratos de trabajo
cuando por la naturaleza de la prestación del servicio, y la realidad de los hechos existe elementos e indicios que
tienen un requisito que los dierencia de otro tipo la existencia decualquier subordinación de contratación personal: o dependencia del trabajador hacia el empleador . Este requisito esencial muchas veces pasa desapercibido al momento de un correcto análisis en cada caso en particular, pues suele suceder que se calica a un contrato de trabajo como uno de locación de servicios,
acreditan su existencia. el particular, el Tribunal RTF Nº Sobre 515-4-97 Fiscal mediante de echa 15.05.1997 ha reconocido la necesidad de este requisito esencial para la dierenciación entre una relación laboral y una relación civil señalando que la dierencia entre ambos radica en la orma en que se presten los servicios, esto es, de modo subordinado o independiente, respecti-
Cabe indicar que dicha Resolución no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
vamente, sin importar la mayor o menor relación del servicio prestado con el giro del negocio.
e) Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en orma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. ) Los ingresos obtenidos por la prestaciónde servicios considerados dentro de la cuartacategoría, eectuados para un contratante con el cual se mantenga simultá-
3.2. Análisis de Criterios Jurisprudenciales e Inormes de SUNAT Bajo el mismo razonamiento, existe reiterada jurisprudencia emitida por el reerido Órgano Resolutor reconociendo este requisito para la caliicación del egreso incurrido como gasto recreativo deducible. Así, en las RTFs Nº 701-4-2000 y 05029-5-2002, de echa 11.08.2000 y 28.08.2002 señala que la deducibilidad de este respectivamente, tipo de gastos estásereerida a desembolsos a avor de los trabajadores, con los que existe una relación laboral. En la misma línea, la Administración Tributaria mediante la Directiva Nº 009-2000/SUNAT publicada el 25.07.2000, ha admitido la deducción de gastos recreativos siempre que se realicen a avor de los trabajadores de la empresa, se acredite la causalidad entre el destino de los gastos y el motivo de la celebración, además de encontrarse debidamente sustentados con los comprobantes de pagos y documentos respectivos. Cabe indicar que medianteRTF Nº 00162-1-2008 de observancia obligatoria(5) publicada el 25.01.2008, el Tribunal Fiscal señaló que“los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión de la actividad artística de un sujeto no domiciliado (6) constituyen renta gravable de éste último” . Así pues, en atención a dicho allo las reeridas erogaciones de dinero a avor de un prestador de servicios independiente serán deducibles únicamente si orman parte de su retribución. De lo contrario, dichos gastos deberán ser reparados al calicar como actos de liberalidad de conormidad con el artículo 44º inciso d) de la LIR. Los antecedentes jurisprudenciales y este último criterio expuesto en el párrao anterior resultaría de aplicación para el caso materia de comentario. Por lo cual, consideramos que los gastos recreativos realizados a avor de locadores de servicios y que no se imputen como mayor renta para el prestador, calicarán como actos de liberalidad dado que no tienen su srcen en un contrato de trabajo, aun cuando la actividad que realicen resulte relevante para el giro del negocio. 4.
(5) (6)
neamente una puede relaciónobservarse laboral deladependencia. Ahora bien, como norma calica como renta de quinta categoría ingresos que provienen de la prestación de servicios realizados de manera independiente, que en condiciones normales generarían renta de cuarta. Cabe indicar que la existencia de un contrato de trabajo no se deriva del tipo de renta que se genere por la prestación de los servicios, sino del cumplimiento de las características propias del mismo. En tal sentido, si una empresa realiza gastos comprendidos en el inciso ll) del artículo 37º, tales como los recreativos, a avor de los sujetos comprendidos en los incisos e) y ) del artículo 34º de la LIR, éstos calicarán como actos de liberalidad al no existir en esencia una relación de subordinación entre la empresa y dichos servidores.
V.
Conclusión
Gastosrecreativosa avorde sujetoscomprendidosen
Por lo expuesto en los párraos precedentes, discrepamos con el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, toda vez que consideramos necesario y vital para eectos de la deducción de los gastos comprendidos en el inciso ll) del artículo 37º, la vericación de la existencia de un vínculo laboral entre la empresa y los servidores a avor de los cuales se realizan los desembolsos así como también el cumplimiento del principio de causalidad y los criterios recurrentes de generalidad y proporcionalidad. A mayor abundamiento, el numeral 3 del literal c) del artículo 20º del Reglamento de la LIR, reere que los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter general a avor del personal no constituyen Renta de Quinta Categoría, lo cual permite inerir que el legislador tiene como premisa inicial el hecho que dichos gastos se destinen a los trabajadores bajo dependencia. Así pues, si bien en el caso materia de comentario la mayoría de los servidores de la empresa calican como locadores
los acuerdo inciso e)aylos ) del artículo la Ley34º dede la la LIRLIR De incisos e) y )34º del de artículo se consideran rentas de quinta categoría los siguientes conceptos:
de servicios,en talelhecho determina dede porsusídeducción, la existenciasino de causalidad gastono y procedencia que en este caso deberá considerarse como una mayor renta gravable para dichos prestadores de servicios.
Publicada el 22.12.2005. Cabe indicar que la misma posición ue asumida por el Órgano Colegiado en la RTF Nº 07645-4-2005 de echa 22.12.2005 también de observancia obligatoria, la misma que ha sido ha sido recogida por la Administración Tributaria en el Inorme Nº 200-2006-SUNAT/2B0000 de echa 22.08.2006.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Los gastos de representación y su debida acreditación RTF Nº 11000-3-2007 Asunto : Impuesto a la Renta ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 19 de noviembre de 2007
I.
Criterio Adoptado por el Tribunal Fiscal
“(…)la recurrente no ha acreditado que los supuestos gastos de representación hayan sido realizados con el objeto de ser representada uera de su local o establecimientos, o hayan sido destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, no resultando suciente su armación”.
II.
2.
Argumentos esgrimidos por el Tribunal Fiscal
En contraposición a lo alegado por el contribuyente, el Tribunal Fiscal alega que los consumos realizados por éste (el contribuyente), si bien ueron necesarios para mantener su imagen y las relaciones que mantiene con las entidades nancieras, proveedores y clientes, no ha sido debidamente sustentado documentariamente, precisado el motivo por el cual se realizaronno ni habiéndose detallado quiénes son los clientes, entidades inancieras o proveedores que se beneciaron con estos consumos. En este sentido, procede mantener el reparo al no haberse demostrado la existencia de causalidad entre los egresos eectuados y la renta gravada.
III. Nuestros comentarios El inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR reconoce como gasto deducible en la determinación del impuesto, a los gastos de representación, limitando su deducción al 0.5% de los ingreso netos con un límite máximo de 40 UIT. El desarrollo normativo de dicho dispositivo legal, lo encontramos en el inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta-RLIR. Con la nalidad de proceder a una deducción correcta del reerido gasto, la 3. norma precisa lo siguiente: 1.
(1) (2)
348
¿Qué comprende los gastos de representación? El inciso m) del artículo 21° del RLIR, establece que éstos gastos comprenden: (1) Los eectuados por la empresa
con el objeto de ser representada uera de sus ocinas, locales o establecimientos y (2) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios y agasajos. Esta calicación excluye expresamente a los egresos por viajes, toda vez que éstos constituyen actos de liberalidad que no guardan relación con el mantenimiento o generación de la renta (1); y los gastos promocionales dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales cuya deducción no se encuentra comprendida bajo los alcances del inciso materia de análisis. Existencia de causalidad en los gastos de representación El Principio de Causalidadrecogido en nuestra legislación condiciona la deducción de todo gasto incurrido a la obtención de rentas o al mantenimiento de la uente generadora de las mismas. Ahora bien, la postura adoptada por el legislador no es restrictiva, pues admite la deducción de cualquier tipo de gasto en tanto éste no se encuentre prohibido expresamente por la Ley. El egreso incurrido podrá guardar vinculación directa con el n que se busca, o indirecta, si el egreso se–en orienta de alguna manera al n, independientemente ambos casos– a su eectiva realización (2). En el caso de los gastos de representación, adicionalmente a la existencia de causalidad, se deberá tomar en consideración otros criterios como es la normalidad. Así, el Tribunal Fiscal ha tomado en consideración estas precisiones en diversos pronunciamientos tales como el señalado en la RTF Nº 9013-3-2007 (25.09.2007) en el que cita lo siguiente: "el Principio de Causalidad de los gastos es la relación que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la uente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, por lo que corresponde aplicar criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio". Acreditación del gasto incurrido Los gastos de representación, al igual que todo gasto incurrido, deberá ser real, sustentándose para ello en el respectivo comprobante de pago y la documentación pertinente que garantice su eectiva realización. Este
Sobre el particular, revise la RTF Nº 06671-3-2004 (08.09.2004). A esta conclusión arriba el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3458-3-2005 (01.06.2005) en donde se admite la deducción del gasto por alquiler de un nuevo local, aún cuando no se hubiese producido eectivamente el traslado del negocio.
CAPÍTULO 2
4.
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
criterio interpretativo ha sido mencionado en diversas oportunidades por el Tribunal Fiscal tal y como se observa en la RTF Nº 9581-2-2004 (07.12.2004) en donde se señala lo siguiente: "Las normas del IR exigen que los gastos de representación no sólo deben acreditarse con el comprobante de pago, sino que debe demostrarse la vinculación con la generación de rentas gravadas para aceptar su deducibilidad". En la misma línea, encontramos laRTF N° 7118-5-2002 (11.12.2002) en la cual también se reconoce la impor-
por invitaciones a almuerzos, cenas, desayunos de trabajo, etc., a los clientes y proveedores) deberán ser realizados por sujetos que caliiquen como trabajadores de la empresa o también por sujetos perceptores de rentas de cuarta categoría. A nuestro entender, consideramos que al hacerse alusión al término "personal" se está reiriendo únicamente a sujetos con los que exista vínculo laboral y que se encuentren acultados para eectuar este tipo de gastos de acuerdo a su cargo, proesión, área especíica, entre
tancia de la probanza del gasto incurrido: "aunque por su naturaleza son deducibles los gastos de representación en lugares distintos al de la realización de operaciones 6. realizadas con miras a establecer contactos conpotenciales clientes, corresponde en esos casos que se demuestre la necesidad de dicho gasto con documentación adicional que evidenciara que el consumo se realizó con tal nalidad" . De la revisión de estos criterios jurisprudenciales, se advierte que este tipo de gastospodrán realizarse en unción a clientes reales o potenciales; ello quiere decir que, en reuniones realizadas con los clientes no necesariamente podrá culminar con el cierre de un contrato o negocio pero se entiende que existe expectativa de generar ingresos uturos. Cabe indicar que, es posible también deducir gastos de representación destinados a proveedores, en tanto y en cuanto son sujetos que se encuentran vinculados a las operaciones generadoras de renta.
otros criterios.
Principio de Fehaciencia en los Gastos de Representación Los gastos además de cumplir con elPrincipio de Causalidad deben ser objeto de acreditación áctica; isendo este Principio de Fehacienciade compleja probanza en lo que se reere a los gastos de representación. Ante ello, en el caso de reuniones con clientes, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 3354-5-2006(20.06.2006) establece que n" o son deducibles los gastos de representación cuando no cumplen con el principio de ehaciencia, lo que ocurre cuando se ha vericado que los nombres de los clientes que indica el recurrente no guran como sus clientes". Una órmula recomendable para demostrar este tipo de gastos es aquella que recurre a las invitaciones, la cuales pueden realizarse –entre otros– a través medios como los correos electrónicos institucionales; asimismo las otograías del evento realizado, vídeos entre otros; siendo esto aplicable también a los potenciales clientes. De lo anteriormente expuesto, podemos concluir que, para el cumplimiento del Principio de Causalidad es necesario acreditarse la eectiva realización del gasto de representación y su vinculación con el giro del negocio, caso contrario, el gasto será reparable.
5.
Personal autorizado a realizar el Gasto de Representación y el Principio de Razonabilidad La normativa tributaria no determina si este tipo de gastos (los cuales –normalmente– están constituidos
Validez del Comprobante de Pago con el detalle“por consumo”
Tal como hemos reerido en los párraos precedentes, los gastos de representación están reeridos mayormente a las invitaciones a almuerzos, cenas, desayunos de trabajo, etc., que realiza la empresa a los reales o potenciales clientes o proveedores. El tema en cuestión es la correcta emisión del comprobante de pago: actura o boleta de venta (cuyo emisor deberá estar comprendido en el Nuevo RUS a eecto de deducir el gasto) especialmente en el caso del detalle del servicio prestado por el restaurante, bar, entre otros. Como es conocido, el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT-RCP, establece la obligación por parte de las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos de emitir comprobantes de pago cuando éstos, entre otros supuestos, presten servicios a terceros a título gratuito u oneroso. En el caso de emisión de acturas, el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP señala como uno de los requisitos relativos a la inormación no necesariamente impresa, el consignar el bien vendido, cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado indicando la cantidad, unidad de medida, etc.; si se trata de un bien identicable, de ser el caso. En el supuesto de la emisión de boleta venta, el numeral 3.7 del mismo artículo, establece la obligatoriedad de consignar el bien vendido o cedido en uso y tipo de servicio prestado. Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante la RT F Nº 1323-3-2007 (22.02.2007), ha hecho patente su opinión respecto a estos servicios en el sentido que admite como válida consignación de la rase “por consumo” en tanto éstalaconstituye un uso habitual en el expendio de alimentos y bebidas, vulnerando lo dispuesto en el reerido Reglamento. En el mismo sentido, encontramos el pronunciamiento de la Administración Tributaria en el Inorme N° 012- 2001-K00000 en el cual se comparte la misma posición del Órgano Colegiado. En suma, las acturas o boletas que sustentan los gastos de representación están válidamente emitidas si se consigna la rase “por consumo”, siendo opcional que detallen lo consumido. Claro está que deberá acreditar349
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
se con la documentación complementaria necesaria, la ehaciencia del gasto realizado. 7.
Proporcionalidad en los Gastos de Representación Como ya lo habíamos mencionado, los gastos de representación están sujetos a límites dispuestos en la misma Ley, los cuales deberán guardar la debida proporcionalidad. Al respecto, laRTF N° 03804-1-2009 (24.04.2009) emitida por el Tribunal Fiscal, da cuenta de ello señalando que "Se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastoslaproducidos y la gasto renta generada, correspondiendo evaluar necesidad del en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo, que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros". En tal sentido, deberá existir proporcionalidad entre los gastos incurridos con clientes o proveedores reales y/o potenciales, y los ingresos obtenidos en el periodo, independiente del límite establecido (0.5% de los ingresos netos hasta un límite de 40 UIT).
8.
350
Dierencia entre Gastos de Representación y Gastos de Publicidad El elemento que dierencia, los gastos de representación en general de los gastos de publicidad es que éstos
CAPÍTULO 2
últimos están orientados a dar a conocer una marca entre los consumidores nales (reales o potenciales), los cuales no son identicables en el mercado. Sobre el particular, laRTF N° 11915-3-2007(14.12.2007) emitida por el Órgano Colegiado advierte ello señalando lo siguiente: "los gastos incurridos en visitas de clientes de sus distribuidores a la ábrica de producción no se encuentra dentro de los alcances del segundo párrao del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la LIR (reeridos a publicidad) toda vez que no han sido destinados a consumidores nales, sino a mayoristas y distribuidores la nalidad que estos últimos se identiquen con ella,con lo que implica que estuvieron destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, por lo que calican como gasto de representación.
IV. Conclusiones Coincidimos con el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal toda vez que para la deducción de este tipo de gastos no bastará solo alegar la existencia de causalidad, sino también, la probanza de la realización del mismo con la documentación pertinente que lo acredite. Adicionalmente se advierte la necesidad del análisis del gasto incurrido en lo que respecta a la razonabilidad y proporcionalidad, elementos concurrentes aplicables también a este supuesto.
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 2
¿Es necesaria la Bancarización para el reconocimiento del capital invertido relacionado a un inmueble? RTF Nº 06054-4-2008 Expediente : 12149-4-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta - Recuperación de Capital Invertido ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima b)
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“Que de lo anterior se verica que la recurrente adquirió el inmueble (…) mediante contrato de compra venta elevado a escritura pública, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transacción medios de pago de acuerdo a lo señalado en los artículos 3º y 4º de la Ley Nº 28194 antes glosados, el importe de US$ 68,000.00 que gura en el citado documento como contraprestación por el inmueble adquirido no puede ser considerado a eectos de establecer el costo computable del mismo y en consecuencia acreditar el capital invertido”.
recurrente reere que cumplido con presentar toda la documentación queha sustenta la operación realizada, máxime cuando este importe ue declarado por el vendedor quien pagó la renta correspondiente. Señala además que, se cuenta con la documentación que acredita el pago del Impuesto de Alcabala, con lo cual se desprende que,
Agrega el Colegiado que,3°dedel conormidad lo se dispuesto por el artículo TUO Ley N°con 28194, dispone que determinadas sumas deban ser canceladas utilizando los medios de pago, enunciados en el artículo 5° de la reerida Ley, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
III. Argumentos Esgrimidos por las Partes
(1)
Argumentos de la Administración Tributaria Por su parte, la Administración Tributaria señala que si bien la recurrente adquirió el inmueble de la reerencia, conorme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005; en la misma se evidencia que los otorgantes no exhibieron el medio de pago utilizado para su cancelación, conorme lo exige el TUO, Ley N° 28194, por ende, el monto solicitado en la certicación de recuperación del capital invertido resulta inexistente.
Argumentos de la Recurrente El recurrente eectuó una inversión de US$ 68,000.00 para la adquisición de un inmueble ubicado en el distrito de Surco, conorme lo detalla la escritura pública de compraventa del 30 de setiembre de 2005. A eectos de tramitar el procedimiento derecuperación de capital invertido, el
En el caso materia de análisis, corresponde determinar si el uso de uno de los medios de pago previstos en el artículo 5º del TUO de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía(1) –en adelante TUO Ley Nº 28194– para la cancelación del precio por la adquisición de un inmueble, es determinante para declarar procedente la solicitud de certiicación de recuperación del capital invertido en el país, a pesar de ser demostrable ehacientemente el monto cancelado.
a)
compraventa, si es evidente tal hecho.
Argumentos del Tribunal Fiscal Toda vez que para la procedencia de esta deducción, es necesaria la determinación del costo de adquisición del inmueble, en unción a lo dispuesto en los artículos 20º y 21º de la norma reglamentaria, el Tribunal Fiscal armoniza esta disposición con lo señalado en el artículo 8º del TUO, Ley Nº 28194, concluyendo que la validez de la deducción del costo, se supedita al uso de los medios de pago previstos en el artículo 3º de la citada Ley, por ende, si el aludido costo no es válido al no haber utilizado uno de los medios admitidos para la cancelación del precio de adquisición del inmueble, resulta improcedente. Tomando en consideración lo dispuesto en los artículos 76º, 54º y 56º de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso a) del artículo 57º de su reglamento, el Tribunal Fiscal reconoce que la deducción del capital invertido constituye una permitida por Ley cuyo objetivo es establecer la renta neta de los sujetos no domiciliados en los casos en que sus rentas provengan de la enajenación o en la explotación de bienes y/o derechos que suran desgaste en el país.
II. Planteamiento del problema
c)
el importe pagado coincide con aquel consignado en el contrato de compraventa, por tanto, para la aprobación del reerido trámite, resulta irrelevante la orma en que se haya cancelado el importe acordado en el contrato de
Aprobado por D.S. Nº 150-2007-EF (23.09.2007).
351
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Por otro lado, el mencionado Órgano Resolutor advierte la necesidad de la acreditación del uso de los medios de pago previstos en el TUO Ley Nº 28194 para la cancelación de obligaciones, sean éstas de manera parcial o total cuando corresponda. El no uso de los aludidos medios, tal y como lo prevé el artículo 8º de la precitada Ley implicará la pérdida del derecho a deducir gastos, costo o créditos, a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de
el pago de renta de uente peruana de cualquier naturaleza, a beneciarios no domiciliados(4) deberán retener el monto correspondiente según el status del contribuyente, es decir, si es persona natural, sociedad conyugal, sucesión indivisa que optaron por tributar como tales, o si son generadores de renta empresarial. Al respecto, se dispone en el inciso g) tercer párrao del reerido artículo, que se considerará como renta neta para eectos de la retención, el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido. Para el
derechos Asimismo, precisa que en caso de gastosarancelarios. y/o costos que se hayan deducido enelcumplimiento del criterio del devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la vericación del uso del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se eectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. Consecuentemente, el Tribunal Fiscal, concluye que, al no acreditarse la utilización de medios de pago por el pago del inmueble, no es posible deducir el costo computable del inmueble, lo cual es también aplicable para eectos de determinar el capital invertido. Por tales consideraciones, conrma la resolución emitida por el ente administrativo.
reconocimiento capital invertido, la Administración Tributaria deberádeldeterminar el costo de adquisición del bien, el cual se encuentra regulado en el inciso a) del artículo 57° del RLIR; en caso de ser positiva la evaluación, corresponderá que se emita un Certicado de Recuperación del Capital Invertido (5). De las normas anteriormente citadas, se advierte que la Certifcación de Recuperación de Capital Invertido no es otra cosa que el reconocimiento del costo computable del bien inmueble transerido, por parte de la Administración Tributaria.En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 11008-3-2007, reconoce la nalidad que implica la emisión del reerido certicado: “En el presente procedimiento se evalúa el costo de adquisición de los bienes o derechos que se enajenen (…)”.
IV. Nuestros Comentarios I.
Costo Computable y Recuperación del Capital Invertido Desde una perspectiva contable, el costo alude al precio de adquisición de bienes o prestación de servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en unción a la asociación directa con los ingresos que generan en orma sistemática y racional (2). A nivel tributario, el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta - LIR, dene alcosto computable de los bienes enajenados, como costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio (3). Cabe indicar que, para eectos de una cabal comprensión del término costo computable, el inciso e) del artículo 11° del Reglamento de la LIR (RLIR), establece que supletoriamente se puede recurrir, entre otras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad. De acuerdo al artículo 76° de la LIR, se establece que las personas o entidades que paguen o acrediten (2) (3)
(4) (5)
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Por tanto, podemos concluir que la Certicación de Recuperación de Capital Invertido, otorgado por la Administración Tributaria acredita el costo computable que se le reconoce a un contribuyente no domiciliado, en el supuesto de enajenación de bienes o derechos que suran desgaste. II.
Obligatoriedad de Bancarizar las operaciones realizadas por contribuyentes no domiciliados a) ¿En qué consiste la Bancarización?: Es una obligación que consiste en canalizar las transacciones económicas a través de las instituciones bancarias y nancieras, que orman parte del Sistema Financiero Nacional, el mismo que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros, SBS. Cabe indicar que, ésta obligación es de carácter legal, por mandato del TUO Ley N° 28194. La nalidad de esta norma es contribuir a la ormalización de la economía a través de la realización de las transacciones dentro de los cauces del Sistema Financiero
Para mayor inormación, recomendamos revisar el Inormativo Caballero Bustamante de la 1era quincena de junio 2009, pág. A8. También se alude como tal, al valor en el último inventario; no obstante ello, procede señalar que este supuesto no corresponde propiamente a una categoría de Costo Computable, sino más bien precisa que para las existencias se deberá considerar como tal (Costo Computable) a aquél determinado en unción al Método de Valuación aplicado, en tanto sea aceptado tributariamente. La condición de no domiciliados la encontramos desarrollada en el artículo 7° de la Ley del Impuesto a la Renta. Contenido en el procedimiento N° 45 del TUPA SUNAT.
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
ormal, lo que acilita las tareas de scalización de la Administración Tributaria.
con el uso de los medios de pago previstos en el TUO Ley Nº 28194, por ejemplo, uno de ellos podría corresponder a un cheque con la cláusula no negociable, recomendándose, para eectos de acreditación, contar con la respectiva copia del mismo. Recordemos que el cumplimiento de esta ormalidad es de carácter imperativo, toda vez que lo dispuesto en la norma especial primará respecto a cualquier acuerdo contractual en torno a ello.
b) ¿En que supuestos corresponde Bancarizar?: El artículo 3° TUO Ley N° 28194 establece la obligación de bancarizar, es decir utilizar medios de pago (6), cuando se cancelen obligaciones a partir de S/. 3,500.00 Nuevos Soles o US$ 1,000.00 Dólares Americanos, conorme lo prescribe el artículo 4° de la reerida Ley (7). c) Consecuencias de no Bancarizar: De conormidad con lo previsto en el artículo 8° TUO Ley N° 28194, se establece que, los pagos que se eectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; o no podrá eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldo a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Es decir, la omisión de utilizar los medios de pago cuando se está obligado, acarrea el perjuicio de no poder deducir el crédito fscal, el gasto o el costo, según sea el caso. d) ¿Puede sustituirse la Bancariza ción con la presentación del contrato u otra documentación que acredite el monto pagado?: Si bien la presentación de un documento privado (contrato) puede acreditar, para eectos jurídicos la existencia de un acto jurídico, al cumplir con los lineamientos previstos en la legislación civil; para eectos tributarios se exige a nivel ormal, eectuar la extinción de una obligación que se deba cancelar en eectivo,
(6) (7)
III.
Consecuencia dellaNo Reconocimiento del Costo Computable por Omisión de la Bancarización La consecuencia directa del no reconocimiento del costo computable, léase capital invertido por no haber cumplido con el uso de un medio de pago, radica en que al sujeto no domiciliado debería retenérsele el Impuesto a la Renta determinado sobre el total del precio de venta del inmueble.
V. Conclusión Estando a lo expresado en los párraos precedentes, apreciamos que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se encuentra alineado con lo regulado en el TUO Ley N° 28194, que establece en orma taxativa la obligación de utilizar medios de pago respecto de obligaciones que se deban cancelar en eectivo y cuyo importe sea a partir de $. 1,000 o S/. 3,500, siendo la consecuencia del incumplimiento de dicha obligación, la imposibilidad de la deducción del costo para eectos tributarios. Ello, independientemente que pueda demostrarse en orma ehaciente con otros documentos, la veracidad o "existencia" de la operación llevada a cabo entre los partes así como el importe cancelado en la operación.
Los medios de pagos están detallados en el artículo 5° TUO Ley N° 28194. Cabe precisar que, el monto para bancarizar era a partir de S/. 5,000 ó US$ 1,500.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Oportunidad de la deducción para eectos del Impuesto a la Renta de las pérdidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente RTF Nº 07228-3-2009 Expediente : 4303-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto a la Renta y multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 24 de julio de 2009
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“Que en el caso de autos, si bien el hecho delictuoso ocurrió el 23 de enero de 2003, no existe en autos documentos que acrediten que en el año 2003 era inútil ejercitar la acción judicial, sino más bien, la documentación presentada, especícamente la resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional es del año 2004, en tal sentido, no resultaba arreglado a ley que la recurrente hubiera deducido en el ejercicio 2003 la pérdida surida como consecuencia del robo, careciendo en consecuencia de sustento lo expresado sobre el particular”.
II.
Planteamiento del Problema
En el caso materia de análisis, corresponde determinar si procede o no la deducción de la renta bruta para la determinación del Impuesto a la Renta, del saldo de las pérdidas no reembolsadas suridas por el contribuyente en el ejercicio 2003, si es sabido que en el ejercicio 2004 se ha acreditado ehacientemente que es inútil el ejercicio de la acción judicial con la documentación respectiva emitida por el Ministerio Público.
III. Argumentos esgrimidos por las partes
Fiscal Nº 189-2004-MP-PFPP-S, de echa 07.02.2004, emitida por la Primera Fiscalía Provincial Penal de Juliaca, documento que acredita su ehaciencia en el ejercicio antes señalado, y que demuestra que la deducción eectuada es plenamente válida al no haber transgredido la normatividad tributaria.
3.2 Argumentos de la Administración Tributaria Contrariamente a los argumentos expuestos por la recurrente, la Administración Tributaria considera que el valor emitido (entiéndase la Resolución de Determinación) es plenamente válido, toda vez que el reparo eectuado al gasto por la pérdida en cuestión, no ue acreditado de acuerdo a ley en el ejercicio de su deducción. En eecto, si bien la comisión del delito (robo agravado) en agravio de la contribuyente ocurrió en el año 2003 –conorme se acredita con la copia certicada del parte policial asentado en dicha oportunidad– es en el mes de ebrero del 2004 cuando se corrobora que resulta inútil ejercer la acción judicial correspondiente; en tal sentido, la pérdida del bien no debió deducirse en el ejercicio 2003 sino en el ejercicio 2004, pues en dicho ejercicio es cuando el hecho queda corroborado según consta en la respectiva Resolución Fiscal Nº 189-2004-MP-PFPPSR-J emitida por la Primera Fiscalía Provincial Penal de San Ramón Juliaca, el mismo que es presentado por el contribuyente en el procedimiento de scalización practicado.
IV. Argumentos del Tribunal Fiscal
3.1 Argumentos de la recurrente La recurrente alega la improcedencia del reparoeectuado por la Administración Tributaria respecto ala pérdida srcinada en un hecho delictuoso no cubierto por el seguro, toda vez que a la echa de presentación de la respectiva declaración jurada anual del ejercicio 2003
El Órgano Colegiado reconoce que si bien el inciso d) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, admite la deducción de la renta bruta de tercera categoría, de los gastos ocasionados por pérdidas extraordinarias suridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus dependientes o terceros, para ello es necesario elcumplimiento de ciertas condiciones: i) Que solo sea deducible en la parte
(presentada el 05.04.2004) tenía plena certeza de que era inútil ejercer la acción judicial por dicha ocurrencia, siendo evidente la imposibilidad de individualizar a los autores del delito. Asimismo, añade la recurrente, el mencionado hecho ha quedado corroborado con la respectiva Resolución
que tales perdidas nohaya resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, ii) que se probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción (1) judicial correspondiente . En cuanto al documento que viene a probar tal hecho (entiéndase el delito y la imposibilidad de ejercer la acción
(1)
354
La observancia de estas circunstancias han sido puntualizadas en anteriores pronunciamientos vertidospor el mismo Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 03783-5-2006 y Nº 01272-4-2002.
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IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
penal), el aludido Órgano Resolutor toma como reerencia, los criterios vertidos en las Resoluciones Nsº 03786-42007, 00016-5-2004 y 05509-2-2002, señalando que esta situación solo se deberá corroborar con la resolución del Ministerio Público disponiendo el archivamiento provisional de la investigación preliminar por alta de identicación del presunto autor del delito. Tomando como reerencia lo expuesto precedentemente y los criterios previstos en anteriores pronunciamientos, el Tribunal Fiscal concluye que si bien el hecho delictuoso ocurrió el 23 que de enero de 2003, el expediente documentos acrediten que no en existe el año en 2003 era inútil ejercitar la acción judicial, pues de la documentación presentada por el mismo contribuyente, esta ocurrencia recién es corroborada en el año 2004, ejercicio en el que se emite la respectiva Resolución del Ministerio Público que dispone su archivamiento. En tal sentido, los argumentos vertidos por la recurrente (contribuyente) carecen de sustento, siendo correcto el reparo practicado por la Administración Tributaria.
V.
Nuestros Comentarios
Como es sabido, es muy recuente en la práctica, que las empresas se vean expuestas a conductas delictuosas que originen perjuicios en su contra generadas por sus dependientes o terceros. En virtud al caso bajo análisis, desarrollaremos la deducción de las pérdidas srcinadas por conductas delictuosas en la determinación del Impuesto a la Renta. 5.1. La deducción de las pérdidas extraordinarias suridas por hechos delictuosos El inciso d) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, admite la deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, de las pérdidas extraordinarias suridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que éstas (las pérdidas) no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente. Adviértase en este punto que el cumplimiento de estas dos últimas condiciones (probanza judicial o acreditación de su inutilidad) no son concurrentes, pues bastará con que se acredite alguna de ellas para encontrarse incurso dentro de este supuesto, de lo contrario el egresobien, incurrido reparado. Ahora para deberá calicarser a una perdida como “producida por un hecho delictuoso”, es necesario conocer algunos alcances en torno al srcen de este supuesto remitiéndonos para ello a las normas de la materia.
(2) (3)
5.2 Hecho Delictuoso Manuel Ossorio (2) , jurista que recoge las idea s de Jiménez de Asúa, sostiene que el delito es aquel acto típicamente antijurídico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sanción penal. Así, nuestro Código Penal vigente, tomando en consideración lo dispuesto en la Doctrina, dene a este concepto como las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por ley (3). Sobre el particular, resulta conveniente los siguientes conceptos: a) Tipicidaddenir , es toda conducta que conlleva una acción u omisión establecida detalladamente como delito o alta dentro de un cuerpo legal (Código o Leyes), tales como, el hurto, el robo, el homicidio, etc. b) Antijuricidad, se congura cuando la conducta que se ha realizado está prohibida por el ordenamiento jurídico; vale decir, que dicho comportamiento es contrario al Derecho. c) Culpabilidad , en sentido estricto, representa el hecho de haber incurrido en culpa determinante de responsabilidad civil o responsabilidad penal. El problema de la culpabilidad es central en el Derecho Penal, por cuanto determina nalmente la posibilidad de ejercicio del ius puniendi (Facultad Sancionadora del Estado). En tal sentido, a eectos de establecer si un hecho calica como delito, deberán cumplirse con los reeridos elementos de manera concurrente, de lo contrario estaremos rente a acciones atípicas no previstas en la norma como conductas punibles. 5.3 Probanza Judicial del hecho delictuoso Conocido el hecho, la parte agraviada (la empresa) deberá dar cuenta del mismo presentando una denuncia ante la autoridad policial de la jurisdicción donde se produjeron los hechos, a eectosde que las autoridades policiales realicen las investigaciones preliminares y puedan llegar a identicar a los presuntos autores de la comisión del delito. Realizada las investigaciones, la policía remitirá los actuados al Ministerio Público, quien deberá ejercer la acción penal, ormalizando la denuncia policial ante el Juez Penal 1)siempre que constituyan se cumpla con los siguientes requisitos: los hechos delito, 2) esté individualizado al presunto autor, y 3) no haya prescrito la acción penal. De cumplirse con estos requisitos, este último deberá emitir el respectivo Auto Apertorio de
OSSORIO, Manuel.“Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales”. Editorial Heliasta, 24º Edición.Buenos Aires,Argentina. 1997. Pág. 292. Artículo 11º del Código Penal.
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Instrucción y dar inicio al proceso penal a través del cual se emitirá la respectiva sentencia condenatoria (en la que se impute la responsabilidad a la persona procesada) o absolutoria (eximiendo de los cargos a la persona procesada). Como se observa, la probanza de un delito amerita el cumplimiento de una serie de etapas (entiéndase a nivel policial, scal o judicial) cuya culminación –tras reunir una serie de requisitos– darán inicio a la otra etapa hasta la emisión de una sentencia por parte del
Como ya lo hemos señalado, para eectos tributarios, no se ha dispuesto de manera expresa en la normativa del Impuesto a la Renta que se deberá entender por “inutilida d del ejercicio de la acción judicial” ni cual es la documentación que pruebe dicho impedimento; es por ello que el Tribunal Fiscal, apoyándose en la normativa penal antes señalada, reconoce la necesidad del incumplimiento de uno de estos tres requisitos para su probanza así como la sustentación con la reerida resolución. Así, en la
Juez Penal. de la acción penal, tal y como hemos deEl ejercicio sarrollado, no se va a iniciar en un primer nivel con la emisión del atestado policial, pues este únicamente constituye un instrumento que llevará a obtener la certeza de la comisión del hecho, sino con la respectiva resolución scal emitida por el Ministerio Publico, pues es en esta instancia donde realmente se llega a acreditar la comisión del delito e individualizar al presunto autor del mismo, y nalmente es la que dará pie al desarrollo del proceso penal en la instancia judicial la misma que se resolverá con la emisión de la sentencia. Para eectos tributarios, la emisión de estas resoluciones a nivel iscal o judicial resultan cruciales para la probanza de la inutilidad de la acción penal o la acreditación del hecho delictuoso, respectivamente. Es por ello que en distintas oportunidades el Tribunal Fiscal se ha pronunciado advirtiendo la importancia de dichos documentos para la probanza de la pérdida surida y su respectiva deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, descartando la posibilidad de sustentar la ocurrencia con el atestado policial (4) .
RTF Nº lo 016-5-2004 criterio siguiente: de echa 07.01.2004, cita como “...La Resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de la investigación preliminar por alta de identicación del presunto autor del delito acredita que es inútil ejercer la citada acción en orma indenida mientras no se produzca dicha identicación, no siendo razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal”. De esta manera, bajo el criterio adoptado por el Órgano Colegiado, el sustento material que prueba la imposibilidad del ejercicio de la acción judicial es la resolución emitida por el representante del Ministerio Público disponiendo el archivamiento provisional de la investigación preliminar por alta de identicación del presunto autor del delito o mientras no se produzca la reerida identicación, descartando así la posibilidad de sustentar dicha ocurrencia con otro tipo de documentos, como podría ser la denuncia a nivel policial o el atestado emitido en este nivel. Sobre el particular, ya existen sendos pronunciamientos que van a desconocer este documento para el supuesto materia de análisis, como es el caso de la RTF Nº 3852-4-2008 de echa 26.03.2008, en donde el Tribunal señala que la perdida extraordinaria incurrida no puede ser sustentada con copia de dicho documento (la denuncia policial), pues éste no acredita la imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acredita el hecho delictuoso (7). Considerando los criterios jurisprudenciales expuestos anteriormente, podemos concluir entonces que, cuando nos encontremos rente a este presupuesto, la deducibilidad de las pérdidas suridas por el contribuyente, se acreditarán solamente con el auto de archivamiento del expediente por parte del Ministerio Público, no siendo
5.4 La inutilidad del ejercicio de la acción judicial La imposibilidad de ejercer la acción penal por parte del Ministerio Publico, tal y como lo cita el artículo 12º de la Ley Orgánica del Ministerio Público (5), se va a producir cuando no se presentan de manera concurrente los siguientes requisitos: 1) los hechos objeto de la denuncia constituyen delito, 2) no se haya individualizado al presunto autor y 3) que la acción penal no se encuentra prescrita. Es en estos casos que dicha autoridad deberá expedir el denominado auto de: “No a lugar a ormular denuncia penal” (6), resolución que permitirá sustentar el archivamiento de la denuncia presentada.
(4) (5) (6) (7)
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CAPÍTULO 2
posible dicha deducción con la denuncia policial, toda
El Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 623-1-1997 de echa 27.05.1997 señala que el hecho delictuoso debe ser probado judicialmente, no siendo suciente que se encuentre en proceso investigatorio en el Poder Judicial. Aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 52 y modicatorias. En estos casos, el denunciante podrá recurrir en queja ante el Fiscal inmediato superior, dentro del plazo de tres días de noticada la Resolución denegatoria. Consentida la Resolución del Fiscal Provincial o con la decisión del Superior, en su caso, termina el procedimiento. Criterio compartido con aquel vertido en la RTF Nº 00515-1-1997 de echa 18.04.1997.
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IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
vez que, la reerida denuncia constituye el medio documentario que acredita la presunta comisión de un hecho delictuoso.
Al respecto, en el caso controvertido materia de desarrollo, la empresa ha cumplido con los requisitos exigidos para deducir la pérdida extraordinaria, estando limitado el cuestionamiento al ejercicio en que corresponde su deducción. Así se advierte que el contribuyente ha acreditado la pérdida en la orma debida en el año siguiente pero antes que se produzca el vencimiento de la declaración jurada anual del período anterior. Resultando, en unción a ello, controversial el periodo en el cual procede
5.4 Oportunidad en que procede la deducción de la pérdida De acuerdo al análisis eectuado, se observa que la Ley del Impuesto a la Renta establece como condición para deducir las pérdidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, que no hayan sido indemnizadas y que acreditado judicialmente hechojudicial. delictuoso o se se haya acredite que es inútil ejercer laelacción De acuerdo a ello se advierte que la Ley del Impuesto a la Renta condiciona la deducción de la pérdida al cumplimiento de dichos requisitos pero no dispone en orma expresa la oportunidad en que procede dicha deducción. Sobre el particular, consideramos que la pérdida debe imputarse en principio al ejercicio en el cual ha ocurrido; procediendo su dierimiento a un ejercicio posterior cuando se encuentre pendiente de acreditación en la orma exigida por la LIR. Sobre este supuesto en particular, el Tribunal Fiscal, mediante laRTF Nº 01272-42002, se ha pronunciado señalando que la pérdida por robo producida en un determinado ejercicio (1997), se deducirá en aquel en el cual se acredite la inutilidad para ejercer la acción judicial. Así en el caso que ue materia de dicha RTF, la acreditación se produjo en el mes de junio 1998, por lo cual la pérdida debió reconocerse en dicho ejercicio (1998).
su se podría dado quededucción. la pérdidaEn seeecto, ha producido enconsiderar el ejercicioque anterior y la misma se encuentra debidamente acreditada con anterioridad a la determinación del Impuesto a la Renta de dicho período, resultaría válida su deducción en el ejercicio en que se ha producido al haberse cumplido los requisitos tributarios exigidos. No obstante, se advierte que la tendencia del Tribunal Fiscal es que la deducción procede en el ejercicio en que se cumplan los requisitos exigidos.
6.
Conclusión
De acuerdo con el análisis eectuado en el tópico anterior, consideramos opinable el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, toda vez que la pérdida extraordinaria producida en el ejercicio 2003, se acreditó en el año 2004, conorme a lo señalado en el literal d) del artículo 37º TUO LIR, pero antes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del período 2003.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
La cesión defnitiva de una marca eectuada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría, no srcina un ingreso aecto al Impuesto a la Renta INFORME Nº 129-2007-SUNAT/2B0000
debe entenderse por bienes muebles, resultan aplicables las normas de nuestra legislación común (5).
Sumilla: Al considerarse la marca un bien mueble por la legislación civil, la cesión denitiva de ésta (marca) eectuada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría, no srcina un ingreso aecto al Impuesto a la Renta.
Así, el numeral 6 delartículo 886º del Código Civil establece que son bienes muebles los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. Como puede apreciarse de las normas citadas, nuestra Ley del Impuesto a la Renta considera dentro de su ámbito de aplicación a las denominadas “ganancias de capital”, que se srcinan, entre otras razones, por la cesión denitiva de los CONSULTA derechos de marca que genera renta de tercera categoría. Se consulta si la cesión denitiva de marcas eectuada Asimismo, establece expresamente que no constituye por una persona natural, que no realiza actividad empresarial, un ingreso aecto al Impuesto a la Renta el proveniente de se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. la cesión denitiva de una marca eectuada por una persona natural que no genera renta de tercera categoría. ANÁLISIS (1): El artículo 1º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta CONCLUSIÓN: señala que dicho impuesto grava: La cesión denitiva de una marca eectuada por una a. Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la persona natural que no genera renta de tercera categoría, no aplicación conjunta de ambos actores, entendiéndose srcina un ingreso aecto al Impuesto a la Renta. como tales aquellas que provengan de una uente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. NOTAS DEL INFORME b. Las ganancias de capital. c. Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos (1) Para eecto del presente análisis, se asume que, mediante la consulta planteada, se busca establecer si el por dicha Ley. ingreso por la cesión denitiva de una marca realizada d. Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disrute, por una persona natural que no genera renta de tercera establecidas por dicha Ley. Por su parte, el artículo 2º del citado TUO dispone que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación (2) de bienes de capital. Añade que se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. Agrega el numeral 3 del inciso b) de dicho artículo que, entre las operaciones que generan ganancias de capital, de acuerdo a dicho TUO, se encuentra la enajenación de derechos de llave, marcas y similares. A su vez, en el último párrao del mencionado artículo, se no constituye ganancia de capital gravable conindica dichoque impuesto el resultado de la enajenación de los siguientes bienes, eectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría: i) Inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante. ii) Bienes muebles, distintos a los señalados en el inciso a) de este artículo (3). Ahora bien, dado que ni en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni en su Reglamento (4) se dene lo que 358
(2)
(3)
(4) (5)
categoría se encuentra aecto al Impuesto a la Renta. De conormidad con el artículo 5º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por enajenación a la venta, permuta, cesión denitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. Dicho inciso alude a la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certicados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios. Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modicatorias. En aplicación de lo dispuesto en la Norma IX del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19.8.99 y normas modicatorias, la cual dispone que en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los principios del Derecho Tributario, o en su deecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
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CAPÍTULO 2
COMENTARIO DEL ICB De lo esbozado en el reerido inorme, cabe mencionar lo siguiente: La Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 2º dene a la ganancia de capital como los ingresos que provengan de la enajenación de capital, entendiéndose por ello, la venta de bienes que no están destinados a ser comercializado en el ámbito del giro del negocio. Dicho artículo determina que la ganancia de capital constituye renta no obstante, cuando dichaoganancia es eectuada porgravada, persona natural, sucesión indivisa sociedad conyugal que optó tributar como tal y que no generen renta de tercera categoría, no se encuentra sujeto al Impuesto a la Renta, en los siguientes supuestos: (i) En la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación; y (ii) en la enajenación de bienes muebles distintos a los señalados en el inciso a) del artículo 2º de la mencionada Ley. Sin embargo, adviértase que la normativa del Impuesto a la Renta no dene qué entiende ella por bienes muebles.
(1)
Ante tal omisión y en aplicación de lo previsto por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, resulta imprescindible recurrir a las disposiciones del Código Civil, en particular a la denición de bienes muebles contenida en su artículo 886º, el cual calica como bien mueble, entre otros, a: (…) 6. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. (…) 8. Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a éstas pertenezcan (1) bienes inmuebles . En consecuencia, la enajenación de bienes muebles (el cual incluye la marca) descritos en el artículo 886º del Código Civil distintos a los mencionados en el inciso a) del artículo 2º de la Ley del Impuesto a la Renta, realizados por persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó tributar como tal y que no generen renta de tercera categoría, se encuentra inaecta al Impuesto a la Renta.
Adviértase que los bienes muebles descritos en este inciso están comprendidos en el inciso a) del artículo 2º de la Ley del Impuesto a la Renta, por tanto deberían estar gravados con el Impuesto a la Renta. Sin embargo, el numeral 1 del inciso l) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, exonera del pago de dicho impuesto hasta el 31 de diciembre del 2008, a la enajenación de valores mobiliarios a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se reere la Ley de Mercados y Valores; así como si la enajenación proviene de la venta de dichos valores uera de mecanismos centralizados de negociación, siempre que el enajenante sea una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó tributar como tal.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
Tratamiento tributario de la indemnización en avor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento fnanciero que no es repuesto objeto la locación de bienes muebles e inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria,
INFORME Nº 148-2009-SUNAT/2B0000 Sumilla: Tratándose de la indemnización en avor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento nanciero que no es repuesto, y dicho contrato por cualquier motivo se deja sin eecto: 1. Se encontrará gr avado con el Impue sto a la Renta el monto de la indemnización recibida por el banco que exceda el monto del capital nanciado pendiente de pago, independientemente del hecho que el beneciario de la indemnización entregue posteriormente una parte de la misma al arrendatario, sin mediar ninguna obligación contractual previa. 2. El capital nanciado pendiente de pago comprende el capital incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida la pérdida del bien así como en las cuotas vencidas y no pagadas antes de la pérdida del mismo, siempre que en este caso, por eecto de la resolución del contrato de arrendamiento nanciero, no subsista la obligación del arrendatario de pagar dichas cuotas vencidas. 3. No existe la obligación de emitir comprobante de pago cuando el banco entrega al arrendatario una parte del monto de la indemnización recibida por la pérdida del bien. MATERIA Respecto a las implicancias tributarias que puede tener la indemnización en avor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del arrendamiento nanciero (leasing), se consulta: 1. ¿El Banco estará aecto con Impuesto a la Renta por la entrega al arrendatario del remanente de indemnización la luego de aplicar ésta sobre el total de la deuda del cliente (capital vencido, capital por vencer, interés moratorio, interés compensatorio, impuesto automotriz, etc.)? 2.
3.
¿Qué incluye concepto “capitalnanciado pendiente pago”, sólo elelcapital nanciado por las cuotas luegode de ocurrido el siniestro, o también el capital nanciado por las cuotas vencidas y no pagadas antes del siniestro? ¿Existe la obligación del Banco de emitir un comprobante de pago al momento de transerir la indemnización al cliente? BASE LEGAL
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Decreto Legislativo Nº 299, el cual considera Arrenda-
miento Financiero al Contrato Mercantil que tiene por 360
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mediante pago de cuotas periódicas y con opción a comprar dichos bienes, publicado el 29.7.1984, y normas modicatorias (en adelante, Ley de Arrendamiento Financiero). Decreto Legislativo Nº 915, Decreto Legislativo que precisa los alcances del artículo 18° del Decreto Legislativo Nº 299, publicado el 12.4.2001, modicado por la Ley Nº 27394. Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por
la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modicatorias. ANÁLISIS De manera previa, se parte de la premisa que, producida la pérdida del bien, el arrendador no repone el bien objeto del contrato de arrendamiento nanciero y éste por cualquier motivo se deja sin eecto. Asimismo, se asume que la entrega del saldo de la indemnización que el banco eectúa a avor del arrendatario, se realiza sin mediar una obligación contractual previa. Al respecto, corresponde señalar lo siguiente: 1.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley de Arrendamiento Financiero, se considera Arrendamiento Financiero el Contrato Mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a avor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Por su parte, el artículo 4° de la norma citada señala que los bienes materia de arrendamiento nanciero, deberán ser plenamente identiicados. La locadora mantendrá la propiedad de dichos bienes hasta la echa en que surta eecto la opción de compra ejercida por la arrendataria por el valor Asimismo, el artículo 6° de pactado. la Ley bajo comentario establece que los bienes materia de arrendamiento inanciero deberán ser cubiertos mediante pólizas contra riesgos susceptibles de aectarlos o destruirlos. Agrega que es derecho irrenunciable de la locadora jar las condiciones mínimas de dicho seguro. Como puede observarse de lo anteriormente glosado, en un contrato de arrendamiento nanciero es la locadora quien conserva la calidad de propietaria del bien, mientras el arrendatario no ejerza su opción de
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
compra, y como tal, tiene el derecho a exigir que el bien cuente con la respectiva póliza contra riesgos que pudieran generarse y aectarlo. Ahora bien, el artículo 7° del Decreto Legislativo Nº 915 regula el tratamiento tributario que se dará a la indemnización en avor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto de arrendamiento nanciero. En ese sentido, dicho artículo distingue 2 situaciones: a) Un primer supuesto, reerido a los casos en que el bien es eectivamente repuesto.
un comprobante de pago por la transerencia de una parte del monto de la indemnización a avor del arrendatario. CONCLUSIONES Tratándose de la indemnización en avor del arrendador en caso de pérdida del bien objeto del contrato de arrendamiento nanciero que no es repuesto, y dicho contrato por cualquier motivo se deja sin eecto: 1. Se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta el
b) Un segundodelsupuesto, cuando no se produce la reposición bien objeto del contrato de arrendamiento nanciero. Sobre este segundo supuesto, el último párrao del citado artículo 7º dispone que “Si el arrendador no repone el bien objeto del contrato de arrendamiento nanciero y éste por cualquier motivo se deja sin eecto, la indemnización percibida por el arrendador será renta gravada en la parte que exceda el monto del capital nanciado pendiente de pago”. En tal sentido, se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta el monto de la indemnización que exceda el monto del capital nanciado pendiente de pago, independientemente del hecho que el beneciario de tal indemnización entregue posteriormente una parte de la misma al arrendatario. 2.
3.
2.
3.
monto de la indemnización recibida por el banco que exceda el monto del capital nanciado pendiente de pago, independientemente del hecho que el beneciario de la indemnización entregue posteriormente una parte de la misma al arrendatario (1). El capital nanciado pendiente de pago comprende el capital incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida la pérdida del bien así como en las cuotas vencidas y no pagadas antes de la pérdida del mismo, siempre que en este caso, por eecto de la resolución del contrato de arrendamiento nanciero, no subsista la obligación del arrendatario de pagar dichas cuotas vencidas. No existe la obligación de emitir comprobante de pago cuando el banco entrega al arrendatario una parte del monto de la indemnización recibida por la pérdida del bien.
Con relación a la segunda consulta, debe entenderse que el capital nanciado pendiente de pago comprende el capital nanciado incluido en las cuotas por vencer luego de ocurrida la pérdida del bien así como en las cuotas vencidas y no pagadas antes de la pérdida del mismo, siempre y cuando, por eecto de la resolución del contrato de arrendamiento nanciero, no subsista la obligación del arrendatario de eectuar el pago de dichas cuotas vencidas. En eecto, si bien el último párrao del artículo 7º del Decreto Legislativo Nº 915 no realiza ninguna distinción, de mantenerse la obligación de pago respecto de las cuotas vencidas, no hay razón para deducir el capital nanciado contenido en ellas para determinar el importe gravado pues, en estricto, dicho capital no se ha visto aectado como consecuencia de la conclusión del arrendamiento nanciero.
Lima, 31 de julio de 2009
En principio, la indemnización es denida como el resarcimiento económico de un hecho dañoso con la nalidad de reestablecer la pérdida ocasionada en el siniestro (lo que llamamos daño emergente) o la ganancia dejada de percibir como consecuencia del mismo (lucro cesante). Para eectos del Impuesto a la Renta, la indemnización por lucro cesante se encontrará aecta al mencionado Impuesto en tanto su intención es reponer la ganancia no percibida a raíz del siniestro. En el caso de las indemnizaciones por
Finalmente, en cuanto a la tercera interrog ante, el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que el comprobante de pago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. Ahora bien, bajo el supuesto planteado en las consultas, la entrega del remanente de la indemnización por parte del banco al arrendatario, no implicaría ninguno de los supuestos para emitir comprobante de pago alguno. Por lo tanto, no existe la obligación del banco de emitir
daño emergente esadistinta, vez que se encontrará aectolaalsituación Impuesto la Rentatoda el exceso desolo dicho monto el cual constituye un ingreso extraordinario para el beneciario, de conormidad con lo regulado en el inciso a) del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta. Estando a lo anterior, en el presente caso, es evidente que la pérdida del bien objeto de un contrato de arrendamiento nanciero implicará para el arrendador (la entidad bancaria, en este caso) un perjuicio que se verá resarcido con el monto indemnizatorio otorgado por la entidad aseguradora contratada por éste. De esta manera, si dicho monto
NOTA DEL INFORME (1) Sin mediar ninguna obligación contractual previa.
COMENTARIO DEL ICB
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
excediese el capital pendiente de pago por dicho bien –en el entendido que el bien aun no es de propiedad de la empresa arrendataria– éste se encontrará gravado con el Impuesto. La posición vertida por la SUNAT en el presente inorme no hace más que conirmar el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos, tales como el contenido en la RTF Nº 00879-2-2001 (26.07.2001) en donde se cita lo siguiente: “(…) Las indemnizaciones que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a
en un beneicio adicional para su perceptor gravado con el Impuesto a la Renta (…)” De otro lado, en cuanto a la improcedencia de la emisión de comprobantes de pago en el caso del otorgamiento de indemnizaciones, la Administración Tributaria sigue el mismo razonamiento expuesto en anteriores opiniones tales como el que se cita en el Ofcio Nº 251-96-I2.0000 de echa 15.11.1996 en el cual se reconoce el carácter resarcitorio del pago de la indemnización por ende, en sí misma, no constituye ninguna de las operaciones contempladas
compensar un daño o perjuicio surido y hasta el límite del perjuicio, esto es indemnizaciones relacionadas con daños emergente, de modo q ue el exceso de la indemnización sobre el importe del daño causado al agraviado, constituye renta gravable, salvo excepciones contempladas por ley, ya que si la indemnización supera el daño, esta situación revertirá
en el Reglamento de Comprobantes de pago tales operaciones de venta o servicios, no generando, porcomo tanto, la obligación de emitir comprobante de pago. Finalmente, atendiendo a los argumentos antes expuestos coincidimos plenamente con la opinión vertida por la Administración Tributaria en el presente Inorme.
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CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
¿Es válido el procedimiento de convalidación del crédito fscal del IGV para sustentar el gasto o costo? Añade el citado artículo que lo antes mencionado
INFORME Nº 146-2009-SUNAT/2B0000
no eximepor dellacumplimiento de el losderecho demás requisitos exigidos Ley para ejercer al crédito scal. En igual sentido, el segundo párrao del artículo 3° de la Ley N.° 29215 dispone que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no idedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de inormación señalados en el artículo 1° de dicha Ley (3) , no se perderá el derecho al crédito iscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera eectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; ii. Siempre que se cumpla con los requisitos queseñale
Sumilla: Lo establecido en el texto vigente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito scal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para eecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo. MATERIA: Se consulta si lo dispuesto en el quinto párrao del inciso c) del artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, resulta de aplicación a n de sustentar el costo o gasto para eecto del Impuesto a la Renta. –
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1.
BASE LEGAL: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF (1) y normas modicatorias, entre ellas, la Ley N° 29214 (2) (en adelante, TUO de la Ley del IGV). Ley N° 29215 (2), Ley que ortalece los mecanismos de control y scalización de la Administración Tributaria respecto de la aplicación del crédito scal precisando y complementando la última modicación del TUO de la Ley del IGV. ANÁLISIS: El quinto párrao del inciso c) del artículo 19°del TUO de la Ley del IGV –según el texto sustitutorio introducido por la Ley N.° 29214– establece que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan conellos requisitos legalesscal y reglamentarios no se perderá derecho al crédito en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera eectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el reerido Reglamento.
2.
el Reglamento de la Ley del IGV. Agrega que, lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por el TUO de la Ley del IGV. Como se puede apreciar, no se perderá el derecho al crédito iscal, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de bienes y servicios no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, siempre que se proceda conorme a lo dispuesto en las normas citadas. Sin embargo, lo establecido en el texto vigente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito scal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para eecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, todalas vezdisposiciones que no existe norma alguna que haga extensivas analizadas a este último tributo.
CONCLUSIÓN: Lo establecido en el texto vigente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito scal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para eecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que 363
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones "deducibilidad eectiva" del gasto para eectos de la deanalizadas a este último tributo. terminación de la Renta Neta Imponible (Base de cálculo del IR), de conormidad con el principio de causalidad y en Lima, 31 de julio de 2009 correlato a las disposiciones previstas en la legislación del IR vinculadas a la determinación de la Renta Neta (V.gr. arts. Original rmado por 37º y 44º de la LIR). CLARA URTEAGA GOLDSTEIN La segunda posturareposaría en que el reerido gasto Intendente Nacional Jurídico debe ser entendido desde una perspectiva conceptual y de corte empresarial, esto es, se incurre enun gasto porque hade ser NOTAS DEL INFORME empleado en las actividades de la empresa. Así pues, el deven(1) (2) (3)
Publicado el 15.4.1999. Publicada el 23.4.2008. Tales requisitos son: i) Identicación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identicación del comprobante de pago (numeración, serie y echa de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y, iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).
(1)
Citado porWalker Villanueva Gutiérrez. "Estudiodel Impuesto alValor Agregado enel Perú. Análisis, doctrina yjurisprudencia". Editorial ESAN Ediciones - Tax Editor. 1ra. Edición, mayo 2009, pág. 297. Respecto a este tópico, véase nuestros comentarios a la RTF Nº 02933-3-2008 contenidos en el ICB correspondiente a la 2da. quincena de junio 2009 pág. A8.
gamiento y elprincipio de no causalidad enmarcadoalen legislacióndel delgasto Impuesto a la Renta, debe ser trasladable IGV,la tributo que grava otra maniestaci ón de riqueza: "El consumo". En línea con lapostura esgrimada Jorge Bravo Cucci opina como sigue: ”el Impuesto General a Las Ventas tiene sus propios principios y reglas, que su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta en tantogravan maniestaciones de la riqueza diversas, y que la reerencia al gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que trata de una calicación de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de la causalidad y devengo se (1) . apliquen uera de las ronteras del Impuesto a la Renta” Bajo esta posición no se advertiría contradicción entre permitir la convalidación del crédito scal respecto a comCOMENTARIO DEL ICB probantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, en este caso en particular, pero no su deducEl inorme bajo comentario sienta una posición algo ción como gasto de acuerdo a lo regulado en el inciso j) del cuestionable en lo reerente a la aplicación de los lineaartículo 44° para eectos del Impuesto a la Renta. mientos previstos por el artículo 19° de la Ley del IGV (LIGV) Sin perjuicio de las posturas analizadas respecto a la y su norma complementaria aprobada por la Ley Nº 29215; interpretación del requisito de deducción del costo o gasto dispositivos que regulan aspectos ormales para el ejercicio para el Impuesto a la Renta, consideramos que la conclusión del crédito scal y la convalidación del mismo respecto a vertida por la Administración en el presente inorme, si bien es adquisiciones sustentadas en comprobantes de pago que conorme en reerir que noexiste un dispositivo que interprete no reúnen los requisitos y características establecidos en el de manera extensiva este requisito, debe tenerse en cuenta que Reglamento de Comprobantes de Pago. nuestro ordenamiento jurídico debe apuntar a una perecta Como se recordará, para tener derecho al crédito scal se armonización entre dispositivos legales. deberá vericar el cumplimiento de los requisitos sustanciales A mayor abundamiento, es pertinente reerir que en el previstos en el artículo 18º de la Ley del LIGV, los cuales exigen extremo que se admitiera la postura de la Administración, de manera concurrente que las adquisiciones de bienes, las ello únicamente resultaría válido respecto a la acreditación prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de cons- del gasto considerando lo dispuesto en el literal j) del artículo trucción o importacionessean considerados como gasto o 44º TUO LIR, mas no para la acreditación del costo, ya que costo de la empresade acuerdo a la legislación del Impuesto en dicho supuesto no se exige que el comprobante de pago a la Renta (IR) y que se destinen a operaciones por las que se cumpla las ormalidades exigidas, sino que la operación se deba pagar el impuesto (IGV). encuentre ehacientemente acreditada, supuesto que entenRespecto al primer requisito, si bien no existe jurisprudemos se habría cumplido (2). dencia de observancia obligatoria a la echa que establezca la interpretación correcta del mismo, cabría esbozar dos De acuerdo al análisis realizado, este aspecto a través de una norma sería que sugerente precise su dilucidar correcta posturas al respecto. La primera de ellas , reposaría en la interpretación.
(2)
364
CAPÍTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
¿Son deducibles los gastos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de los trabajadores de la empresa? en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...).
INFORME Nº 021-2009-SUNAT/2B0000 Sumilla: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del ar tículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios. A.
B.
ANTECEDENTES: Se consulta si los gastos realizados por las empresas por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores se encuentran comprendidos en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta al cumplirse con el principio de generalidad. ANÁLISIS: 1. El artículo 37° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta (1) dispone que a n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Según el inciso ll) de dicho artículo son deducibles, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enermedad de cualquier servidor. El último párrao del citado artículo señala que para eecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la uente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con tales del como razonabilidad en relación con criterios los ingresos contribuyente, generalidad para los gastos a que se reeren los incisos l) y ll) de dicho artículo; entre otros. 2. Cabe indicar que Roque García Mullín (2) ha señalado respecto de los denominados gastos asistenciales (3) a avor del personal que “las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones (...) brindándole ventajas adicionales que los interesen
Esa nalidad, quede vincula loslagastos de que se con la obtención renta,aes que permite, entrata una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones arman su carácter de deducibles.” 3. Por tanto , no existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios. C.
CONCLUSIÓN: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios. Lima, 05 de ebrero de 2009 Original rmado por MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMÚDEZ FIELD Intendente Nacional Jurídico
NOTAS DEL INFORME (1) (2) (3)
Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modicatorias. GARCÍA, MULLIN ROQUE: “Manual del Impuesto a la Renta”, CIET Documento N° 872, Buenos Aires - 1978, pág 167. Los cuales incluyen, según dicho autor, los gastos a avor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades recreativas, etc.
COMENTARIO DEL ICB Sin duda, la opinión vertida por la Administración Tributaria en el presente inorme diere radicalmente de la posición adoptada por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09484-4-2007 de echa 10.10.2007 en donde se concluye lo siguiente: 365
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 2
“ (...) Siendo ello así, tratándose de gastos educativos, buena cuenta no estarían beneciando solo a la empresa sino estos deben estar reeridos a aquellos desembolsos que pertambién al trabajador en su desarrollo proesional. mitan eectuar de una manera adecuada su labor, como es el Ahora bien, la interpretación amplia asumida por la caso de los cursos de capacitación y no a gastos de ormación SUNAT en el presente inorme, undamentada en la Doctrina, proesional o que otorguen un grado académico, como es el fexibiliza el criterio interpretativo del Tribunal Fiscal pues caso materia de autos. considera de manera genérica, como gastos educativos Que en tal sentido, los gastos reparados, por su naturaleza deducibles, no solo a los cursos vinculados a capacitar a los no constituyen gastos de capacitación para el puesto, por lo que trabajadores en las labores especícas realizadas en la empreal ser eectuados en virtud a la prestación de servicios personales sa, sino también a aquellos con los cuales éste obtendría un a la recurrente (empresa) constituyen rentas de quinta categoría, grado académico como es el caso de lasmaestrías, postgrados encontrándose tanto aquella obligada a eectuar cursos interpretación es plausible, nes del Impuestopor a la Renta de quinta categoría (...)”. las retencio- ytoda vezde queespecialización. ha consideradoEsta relevante la realidad existente Si bien el punto de vista señalado en la mencionada reso- en las empresas actualmente, reconociendo la vinculación lución emitida por el Órgano Colegiado no es de observancia indirecta entre el gasto realizado y el mantenimiento o obligatoria, su razonamiento resulta relevante, pues dierencia generación de la renta gravada. entre los gastos educativos que tienen como nalidad capacitar Evidentemente para su deducibilidad adicionalmente se o habilitar al trabajador en su labores habituales para las cuales debe cumplir con elementos determinantes como es el caso a sido contratado por la empresa, de aquellos que tienden de la generalidad y razonabilidad del gasto, de lo contrario a proporcionarle un grado académico, considerando que en éste deberá repararse.
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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 3
IMPUESTO G ENERAL A LAS VENTAS
¿Es necesario la autorización como Centro Educativo para gozar de la inaectación del Impuesto General a las Ventas? 3.2. Argumentos del Recurrente El recurrente expone que la Administración Tributaria Expediente : 2004000879 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– sólo considera exentos del pago del IGV a aquellas entidades educativas comprendidas bajo el sector Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Educación. Ello, de conormidad, con lo establecido en Procedencia : Arequipa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– la Ley General de Educación - Ley Nº 23384 y acorde Fecha : Lima, 07 de ebrero de 2006 con lo señalado por el Decreto Legislativo Nº 882. El recurrente sostiene que lo anterior resulta una interI. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal pretación errónea del artículo 19º de la Constitución Política del Perú, dado que es suciente que el centro “Es un requisito undamental para encontrarse inaecto educativo se constituya conorme la regulación de la del Impuesto General a las Ventas que la entidad se le reconozca materia para gozar de la inaectación, en este caso con como Centro Educativo de conormidad con las normas de la la autorización de la Dirección General de Aeronáutica, materia, para lo cual deberá contar con la autorización de unperteneciente al Ministerio de Transporte y Comunicacionamiento y el registro del Ministerio de Educación”. ciones. Adicionalmente, al ser constituido bajo la Ley Nº 24882, II. Planteamiento del Problema Ley de Aeronáutica Civil, y, en tanto imparte ormación en educación aeronáutica, calica como entidad educativa, El asunto materia de controversia giró en torno a deterconcluyendo por tal motivo que sus servicios se encuenminar si un centro de enseñanza aeronáutica civil (asociación tran inaectos del Impuesto General a las Ventas. sin nes de lucro) se encuentra inaecto del Impuesto General Finalmente, agrega que el Ministerio de Educación no a las Ventas, conorme lo señala el artículo 19° de la Constitiene competencia en el sector aeronáutico para otortución Política, estando autorizado para su uncionamiento gar, modicar, suspender o revocar autorizaciones a esúnicamente por la Dirección General de Aeronáutica Civil cuelas de aviación civil, siendo la autoridad competente, (dependiente del Ministerio de Transportes y Comunicaciola Dirección General de Aeronáutica Civil dependiente nes) y no por parte del Ministerio de Educación. del Ministerio de Transportes y Comunicaciones. RTF Nº 00682-6-2006
III. Argumentos esgrimidos 3.1. Argumento de la Administración Tributaria La Administración señala que la orden de pago (1) impugnada se ha emitido sobre la base de lo autoliquidado por la propia recurrente y que a sta no le resulta aplicable la inaectación en elnoartículo de la Constitución Políticaestablecida del Perú, pues se trata19º de un centro educativo, en tanto no acreditó la calidad de entidad educativa.
(1)
3.3. Argumentos del Órgano Colegiado El Tribunal Fiscal (TF) razona como sigue: El artículo 19° de la Constitución Política de 1993, establece que las Universidades, Institutos Superiores y demás Centros Educativos constituidos conorme a la legislación la materia gozanque de inaectación de todo impuestoendirecto e indirecto aecte los bienes, actividades y servicios propios de su nalidad educativa y cultural.
Sobre el particular, agregamos nosotros que la RTF Nº 03379-2-2005, 21 de junio del 2005, señala que se “cuando la materia controvertida versa sobre la inaectación o exoneración de un tributo la Administración Tributaria debe emitir resoluciones de determinación y no órdenes de pago de acuerdo al criterio establecido en el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 970-1-1997, del 22 de agosto de 1 997”.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
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CAPÍTULO 3
Recogiendo el precepto constitucional, el inciso g) del artículo 2° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas- IGV, consagra la inaectación de los servicios que presten las instituciones educativas IV. públicas o particulares exclusivamente para sus nes propios. Además, regula que mediante Decreto Supremo 4.1. rerendado por el Ministerio de Economíay Finanzas, y el Ministerio de Educación, se apruebe la relación de bienes y servicios inaectos al pago del IGV. A tal eecto, se dictó el Decreto Supremo N° 046-97-EF, titulado, Relación de
Educación autorizando a la empresa a realizar actividades como Centro de Estudios.
bienes servicios Inaectos al Impuesto a las Ventas yy Derechos Arancelarios por parteGeneral de instituciones educativas particulares y públicas. Por su parte, el TF señaló que los Centros Educativos constituidos conorme la legislación de la materia gozan de la inaectación del IGV, cuando los servicios están vinculados a los distintos niveles y modalidades establecidos en los artículos 34° y 35° (2) de la Ley N° 23384. De igual modo, el artículo 57° de la precitada norma, determina que la educación superior se imparte en escuelas e institutos superiores, centros superiores de post-grado y en universidades. De otro lado, el Decreto Legislativo Nº 882, del 09 de noviembre de 1996, en su artículo 8°, estipula que el Ministerio de Educación autoriza el uncionamiento de los institutos y escuelas superiores particulares. Finalmente, en virtud de lo dispuesto por el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 047-97-EF, Normas Reglamentarias de las Disposiciones Tributarios aplicables a instituciones educativas particulares, se estipula que las entidades a las que hace reerencia el artículo 19º de la Constitución Política de 1993 respecto de la inaectación de tributos, son las Instituciones Educativas Públicas y las Instituciones Educativas Privadas. Estando a lo anterior, el TF concluye que la asociación se encontraba dentro del ámbito de educación regulado por el Decreto Legislativo Nº 882, por ser una Institución Educativa Privada. Adicionalmente a ello, el Ministerio de Transportes y Comunicaciones aprobó la Guía Nº 006 “Certicación de Centros de Instrucción/Escuelas de Aviación y Autorización de Funcionamiento” mediante Resolución Directoral Nº 176-2002-MTC-15.16, en la que se exigía como uno de los requisitos para la obtención de la autorización como Centro de Instrucción /Escuela de Aviación, la resolución otorgada por el Ministerio de
imposición El legisladoralguna. al crear un tributo ormula una descripción hipottica y abstracta de un posible hecho concreto, que de acontecer en la realidad, se denomina “hecho imponible”, srcinando el nacimiento de la obligación de pago del tributo. Por tanto, lo que no está comprendido en la hipótesis de incidencia, no está gravado, es inaecto, es extraño a la tributación. Al respecto y sobre el mismo tema BRAVO CUCCI maniesta que “... la no sujeción, no incidencia o inaectación,
Nuestro Comentario Breves alcances entorno alos benefciostributarios(3) INAFECTACIÓN: La inaectación supone que un hecho o supuesto no se encuentre comprendido en la hipótesis de incidencia tributaria prevista en la ley, de allí que de ocurrir aqul en la realidad, no se desencadena
es una situación áctica que implica queun hecho ocurrido en el mundo enoménico, no se ha subsumido en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia...”(4).
La doctrina ha establecido que no siempre es preciso, que la ley establezca qu hechos o qu personas no están sujetas a tributar, por que se deduce a “contrario sensu” de la limitación positiva de la ley que crea el tributo. EXONERACIÓN: Es la exclusión legal de la aplicación de la norma tributaria respecto de hechos o personas aectadas en principio por un hecho imponible nacido y que da lugar al no surgimiento de la obligación tributaria. Danós, citando a Hctor Villegas, señala que en la exoneración se produce el hecho imponible, pero que, en virtud de una norma “neutralizante” no surge obligación tributaria para el contribuyente. Sectores de la Doctrina sostienen que la exoneración consiste en una “dispensa legal del pago” del tributo; según esta posición, no obstante que, en un caso concreto se haya otorgado una exoneración, de realizarse el hecho imponible como consecuencia nacería la obligación tributaria, pero esta no puede ser exigida por el ente público acreedor, en virtud del precepto legal exoneratorio.
Artículo 34º: Los niveles del sistema educativo son etapas graduales del proceso educativo caracterizado por objetivos propios en unción de los dierentes estados del desarrollo de los educados. Los niveles son Primer Nivel: Educación Inicial, Segundo Nivel: Educación Primaria, Tercero Nivel: Educación Secundaria, Cuarto Nivel: Educación Superior. Artículo 35º: Las modalidades del sistema educativo son ormas de aplicación del 2do. y 3er. Y de ejecución de las respectivas acciones educativas, que se establecen en unción del educando y de las condiciones sociológicas y culturales del país. Las modalidades son las siguientes: De menores, De Adultos, Especial, Ocupacional, a Distancias. Para mayor inormación, recomendamos revisar: DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. Análisis Tributario. Nº 28. Mayo 1990, página 2 y siguientes. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 1° edición, páginas 227 y 249-250.
CAPÍTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
Finalmente, una característica esencial de la exoneración es su carácter temporal, conorme lo dispone el inciso c) del artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 977 (15.03.2007) “Decreto Legislativo que establece la Ley Marco para la Dación de Exoneraciones e Incentivos o Benecios Tributarios”. LA INMUNIDAD:Se puede denir como un supuesto de inaectación calicado por disposición constitucional, que opera como un limitador al poder de imposición del legislador(5). Es el caso del artículo 19º de la Constitución
Normativa de Rango Legal La Ley Nº 23384, Ley General de Educación, publicada el 20 de mayo de 1982, en su artículo 3º determina los niveles de educación, comprendiendo entre ellas, al Nivel Superior, y en concordancia con lo señalado en el artículo 57º prescribe que la educación superior se imparte en las escuelas e institutos superiores. Por otro lado, el artículo 105º de la citada Ley, señala que los centros educativos y sus programas, para su uncionamiento, requieren de la autorización del Ministerio de
Política desuperiores 1993, la cual armacentros que “Las universidades, institutos y demás educativos constituidos conorme a la legislación en la materia gozan de inaectación de todo impuesto directo e indirecto que aecte los bienes, actividades y servicios propios de su nalidad educativa y cultural”. En nuestra legislación tributaria, no se encuentra contemplada esta gura, siendo un desarrollo mayormente doctrinario.
Educación o de la del Sector Por sude parte, el Decreto Legislativo Nº 882Competente. “Ley de Promoción lan-I versión en la Educación”, publicada el 09 de noviembre del 1996, en su artículo 8º, prescribe que El Ministerio de Educación (...) Autoriza el uncionamiento de los institutos y escuelas superiores particulares. De las normas citadas se desprende que las instituciones superiores son parte del sistema educativo y su uncionamiento es reconocido por el Ministerio de Educación.
4.2. Artículo 19º de la Constitución Política de Perú Para el caso materia de controversia (el IGV), consideramos pertinente glosar, parcialmente el primer párrao del artículo 19º de la Constitución Política de 1993: “Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conorme a la legislación de la materia gozan de inaectación de todo impuesto directo e indirecto que aecte los bienes, actividades y servicios propios de su fnalidad educativa y cultural (...)”.
El presente artículo Constitucional, recoge un benecio tributario de carácter permanente, cual es; el de la inaectación de impuestos (directos e indirectos(6)); para tales eectos, dichos centros educativos deberán tener en cuenta lo siguiente (7): 1) Solo gozan del benecio los que reciben la calicación de “centros educativos” esto es entidades constituidas ormalmente y autorizadas a uncionar como tales por las autoridades del sector. 2) Solo existen dos requisitos para gozar del benecio tributario: a) La constitución ormal y b) La realización de actividades y servicios educativos, además de las transerencias de bienes, que sean propios a la nalidad educativa. 3) Todas las leyes que regulan impuestos aplicables al sector deben respetar la inaectación, caso contrario, carecerían de validez. No obstante lo anterior, la norma constitucional arriba citada, no determina cuál es aquella autoridad en la que recae eleducativo, deber de calicar determinada persona como centro para losaeectos de gozar del benecio tributario, pero sí exige que stos sean constituidos conorme a la legislación de la materia.
(5) (6) (7)
Resolución del Ministerio de Transportes y Comunicaciones De otro lado, desde una perspectiva administrativa, se observa que, en el caso resuelto por el TF al recurrente le resulta imprescindible contar con autorización expedida por la Dirección General de Aeronáutica Civil (dependencia del Ministerio de Transporte y Comunicaciones - MTC), sin embargo, para tal eecto, requiere a su vez la calicación como Centro Educativo por parte del Ministerio de Educación. En eecto, la Resolución Directoral Nº 176-2002-MTC-15.16, exigía como requisito para la obtención de la autorización como Centro de Instrucción /Escuela de Aviación, la resolución otorgada por el Ministerio de Educación la cual le permitiese a la institución a realizar actividades como Centro de Estudios. En conclusión, el Ministerio de Educación, entidad perteneciente al Sector Público, es la que concede la autorización a una determinada persona a n de calicar como centro educativo, y por ende reconocindosele a esta última como sujeto con nes educativos concedindosele por tanto el goce del benecio de la inaectación dispuesta por el artículo 19º de la Carta Magna. 4.3. Antecedentes jurisprudenciales sobre el caso planteado El Tribunal Fiscal ha emitido un pronunciamiento con anterioridad en un caso similar según RTF N° 04764-
Ello constituye un tipo de Privilegio constitucional en virtud del cual el sujeto pasivo de la obligación tributaria resulta excluido del campo de aplicación del tributo. El IGV, es catalogado como un Impuesto Indirecto. La Constitución Comentada. Gaceta Jurídica Tomo I. Max Salazar Gallegos: Rgimen Tributario de la educación. Pág. 492.
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4-2003. A continuación extractamos los considerandos pertinentes del citado allo jurisprudencial. El artículo 19º de la Constitución Política establece que las Universidades, Institutos Superiores y demás centros educativos constituidos conorme a la legislación de la materia gozan de inaectación de todo impuesto directo e indirecto que aecte los bienes, actividades y servicios propios de su nalidad educativa y cultural. El artículo 4º de la Ley Nº 26549,Ley de Centros Educativos Privados, concordado con el artículo 8º Ley de Promoción de la de Inversión en Educación, que el Ministerio Educación a travs de determina sus órganos competentes registra el uncionamiento de los Centros Educativos Privados. Por su parte, el inciso b) del artículo 105º La Ley General de Educación, señala que para el uncionamiento de centros y programas educativos se requiere autorización del Ministerio de Educación o del sector competente, la cual tendrá en cuenta que se cumplan las disposiciones de dicha ley y que se cumplan con los medios necesarios. Por tanto, el requisito undamental para encontrarse exonerado (lase inaecto) del Impuesto General a las Ventas es que la entidad tenga la calidad de centro educativo, de conormidad con la normas de la materia, para lo cual deberá contar con la autorización de un-
370
cionamiento y el registro respectivo de sta por parte del Ministerio de Educación, cumpliendo con solicitar la misma de orma expresa adjuntando la inormación pertinente señalada en la Ley, dado que al constituir aqulla una autorización, sta es constitutiva de los derechos, obligaciones y privilegios que los citados entes gozan. En denitiva, el Tribunal Fiscal, determina como requisito la autorización del Ministerio de Educación para constituirse como centro educativo.
V.
Conclusión
De lo vertido en la presente resolución del Tribunal Fiscal, consideramos que el pronunciamiento del máximo Tribunal se encuentra arreglado a derecho conorme a las diversas normas que regulan el sistema educativo sea Centro Educativo Público o Centro Educativo Privado. Estando a lo anterior, resulta necesaria la autorización y registro de sta ante el Ministerio de Educación para ser calicado como Centro Educativo, evitando de este modo que, contribuyentes sin el debido reconocimiento, gocen del benecio tributario de la inmunidad consagrada en el artículo 19º de la Constitución Política de 1993, el cual es exclusivo de las Universidades, Institutos Superiores y demás Centros Educativos constituidos conorme a la legislación de la materia.
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CAPÍTULO 3
La venta de bienes uturos: ¿Cuándo surge la obligación tributaria en el IGV? RTF Nº 07045-4-2007 Expediente : 10264-2006 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : 20 de julio de 2007
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
De la lectura de la Resolución del Tribunal Fiscal podemos extraer el siguiente criterio: “Para que se produzca el nacimiento de la obligación Tributaria respecto del IGV, se requiere que exista una transmisión de propiedad, por lo que tratándose de la venta de bienes uturos recién puede ocurrir, cuando éstos hayan llegado a existir”.
II.
Planteamiento del Problema
En el presente caso, la principal controversia que se pretende dilucidar es el nacimiento de la obligación tributaria respecto al IGV y la obligación de declarar el reerido impuesto por parte de la recurrente en el caso de los anticipos 2. dinerarios otorgados en retribución por la entrega de bienes muebles aún no producidos (azúcar) en un contrato de suministro celebrado entre sta (la recurrente) y su cliente. Así, la recurrente reconoce, en cumplimiento del contrato suscrito, haber recibido de sus clientes adelantos o anticipos dinerarios por los cuales no emitió comprobantes de pago sino recibos simples, habiendo incluido dichos importes en el comprobante de pago otorgado al momento de la entrega ísica de la producción de azúcar. Siendo ello así, en dicha oportunidad se cumplió con gravar la operación porel importe total y pagar el reerido impuesto en dicho período. Por su parte la Administración Tributaria sostiene que la entrega de dichos adelantos generan el nacimiento de la obligación tributaria del reerido impuesto en los meses en que aquellos (los adelantos) ueron entregados, hecho que según la recurrente implicará retirarlos de la base imponible del mes total), en quedeseloemitió el comprobante de pago el importe contrario se estaría gravando dos(por veces el mismo concepto.
III. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado 1.
Naturaleza del contrato celebrado El órgano colegiado eectúa un breve análisis del contrato denominado como “suministro y distribución” celebrado por las partes a eectos de determinar su na-
turaleza y el objeto del mismo. Así las cosas, se rescata de las cláusulas del contrato dos puntos interesantes: en primer lugar, que los anticipos dinerarios a los que se obliga el cliente son calicados en el mismo como un “depósito dinerario” hasta su aplicación para la cancelación parcial o total del precio de venta del azúcar producida por la recurrente, siendo en dicho momento el reconocimiento del mismo como retribución por la distribución de los bienes bajo la modalidad de suministro; y en segundo lugar, que los reeridos “depósitos dinerarios”, de acuerdo a lo convenido por las partes, queda a disposición de la recurrente como una suerte de recurso dinerario destinado a cubrir los gastos corrientes mensuales como consecuencia de la producción de azúcar que se compromete a distribuir. Así, el Tribunal Fiscal inere que el calicativo de depósito dinerario que se le pretende otorgar a los importes recibidos no concuerda con los conceptos denidos en los artículos 1814º y 1648 del Código Civil, esto es, considerando bajo la gura del “depósito voluntario” o del “mutuo”. Tratamiento tributario respecto al IGV en la venta de bienes uturos A eectos de determinar el nacimiento de la obligación tributaria respecto al IGV en la venta de bienes uturos, el colegiado propugna su posición reconociendo su celebración señalando que no basta con circunscribir la generación del hecho imponible a la realización de pagos anticipadamente a la entrega del bien conorme a lo dispuesto en el artículo 3º numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV, en concordancia con el concepto de venta prescrito en el inciso a) del artículo 3º de la Ley de la materia y la “trasmisión de propiedad del bien” a que hace reerencia el artículo 2º numeral 3 del citado reglamento en este tipo de contratos (entindase la compra venta), sino tambin a la aplicación supletoria de la legislación civil, en donde se recoge esta modalidad contractual así como sus particularidades que la distinguen de otras es así que el artículo 1534º delormas Códigocontractuales, Civil, imponetal la condición del pereccionamiento de la venta a la existencia de los bienes y la transerencia de propiedad de los mismos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 947º del Código Civil, esto es, con la “traditio” o entrega del bien.
IV. Nuestro comentario Prelimina rmente, consideramos necesario clariicar algunos conceptos jurídicos relevantes recogidos de nuestra 371
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legislación civil en materia contractual a eectos de poder analizar la venta de “bienes uturos”, dentro del ámbito que nos compete. 1.
(1) (2)
372
La venta de bienes a uturo de acuerdo a nuestra legislación civil vigente Considerando los lineamientos previstos en el Código Civil, artículo 1532º, se recoge que es susceptible de venta los bienes existentes o que puedan existir siempre que stos sean determinados o susceptibles de determi-
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ste a su vez pague su precio en dinero tal y como se convino. En este orden de ideas, y como bien lo dene doctrinariamente la Teoría de la conditio juris(2), el contrato de compraventa producirá todos sus eectos, vale decir se perecciona cuando ambas partes cumplen recíprocamente con sus prestaciones, las cuales se condicionan a la existencia del bien, elemento esencial de este tipo de contrato.
nación su enajenación o transerencia, caliqueque como 2. un actoylícito, o lo que vendría a ser lo mismo, no exista prohibición expresa en la normativa que limite la misma. Siendo ello así, hay elementos relevantes que debemos destacar en esta gura jurídica. La venta de los bienes a los que alude la norma no solo abarca los bienes corporales sino tambin –en sentido extensivo– a los bienes incorporales como son los derechos o crditos los cuales tambin son pasibles de ser transeridos a pesar de su inexistencia al momento de la celebración del contrato (1). La incertidumbre respecto a la utura existencia del bien debe ser relativa y razonable, pues ambas partes deberán conocer la posibilidad de su existencia al momento del acuerdo cumplindose de esta manera con los requisitos esenciales de todo acto 3. jurídico, tales como la existencia de la cosa o bien material, y de su posibilidad ísica y jurídica, caso contrario, la obligación simplemente se tornaría en inexistente. Adicionalmente a ello, el cuerpo legal antes citado dispone que el bien a transerir sea susceptible de determinación o sea determinable. Este requisito resulta ser indispensable en este supuesto dado que su conocimiento o identicación exacta por ambas partes al momento de la celebración del contrato les permitirá valuar el benecio que conllevará la celebración del mismo. Así las cosas, la gura de la venta de “bienes uturos” o “emptio rei sperata” (venta de cosa esperada, para la doctrina), es recogida en el artículo 1534º del Código Civil, en cuyo texto se destaca las condiciones generales anteriormente expuestas, sujetando el pereccionamiento del contrato a una “conditio juris” o condición suspensiva de que la cosa llegue a tener existencia. Esta condición tiene su basamento en la propia naturaleza
Los dicacontratos de suministro y su naturaleza juríPor su parte, los contratos de suministro son denidos conceptualmente como el acuerdo de voluntades destinado a la entrega de bienes materiales (o tambin de servicios, cuando la Ley lo dispone) en propiedad, uso o consumo a travs de prestaciones realizadas en orma sucesiva o continuada, una independiente de la otra, pero relacionadas entre sí. Este contrato se caracteriza por ser conmutativo, dado que al celebrarse, ambas partes pueden prever las ventajas y riesgos que ste conlleva, independientemente a la omisión de la jación del volumen de bienes a entregar o la periodicidad en la misma (entindase en la entrega).
del contrato obligacional de compraventa cual tiene eecto meramente para elambas partes,unesto es, que el vendedor se obligue a transerir la propiedad de un bien (corporal o incorporal) al comprador y que
De la esta manera y deTítulo conormidad dispuesto en Norma IX del Preliminarcon delloCódigo Tributario vigente, se permite que en lo no previsto por este dispositivo o en las normas tributarias se podrán
Aplicación supletoria de la Legislación Civil en materia tributaria Atendiendo a los conceptos jurídicos mencionados en el tópico anterior, la normativa tributaria, en lo que respecta al IGV, no es ajena a las distintas guras jurídicas contractuales; siendo ello así, admite en su normativa la transerencia de la propiedad de bienes a travs de la celebración de contratos nominados o innominados sin limitación alguna. No obstante la generalidad de la normativa de la materia, al abarcar cualquier tipo contractual que conlleve a la transerencia de propiedad, es lógico que la misma no recoja en su integridad las diversas modalidades que se desprenden de cada contrato, por ende, se admite de manera supletoria –ante vacíos o deciencias– la aplicación de otras ramas del Derecho a eectos de una mejor comprensión de la naturaleza de cada modalidad contractual, toda vez que de ello dependerá determinar el aspecto material de la hipótesis de aectación al impuesto en este tipo de operaciones.
ARIAS-SCHEREIBER PEZET, Max. “Exégesis del Código Civil peruano de 1984”, Tomo II, Gaceta Jurídica Editores SRL, Lima 1998, páginas 40 y 41. DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. “Estudios sobre el Contrato de Compra Venta”, Gaceta Jurídica Editores SRL, Lima 1999, páginas 53 y 54.
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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
aplicar de manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que stas no se opongan ni las desnaturalicen. 4.
El bien que se pretende adquirir existe pero todavía no se entrega al comprador y solo se han recepcionado adelantos. ¿Habrá nacido la obligación tributaria en el IGV? Tratándose del supuesto en el cual el comprador de un bien mueble ha eectuado desembolsos de dinero al vendedor del mismo y dicho bien existe pero no ha sido entregado, entonces se producirá la aectación al IGV respecto de dichos desembolsos, tal como lo determina el numeral 3) del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, el cual estipula que en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido. Este hecho se dierencia del caso materia de análisis en la presente jurisprudencia en la cual se analiza el supuesto en el cual se ha pactado una operación de compraventa bajo el cumplimiento de una condición suspensiva y en la cual el bien aún no existe.
5.
(3) (4)
Tratamiento Tributario respecto a IGV en la venta de bienes uturos: Nuestra opinión Resulta permitido, por la legislación tributaria, el recurrir, en este caso, a la legislación civil para eectos de un entendimiento cabal de la operación y apreciar la consecuencia scal que pudiese desencadenarse. Así las cosas, la legislación civil, como ya lo hemos mencionado, recoge la Teoría de la Condición Suspensiva a eectos de determinar cuando se ve pereccionado un contrato de compra venta. De esta manera, el concepto de venta que prescribe el artículo 3º numeral 3 del TUO de la Ley del IGV no resulta ambiguo en su interpretación si consideramos que dicho “acto por el que se transeren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se le d a los contratos o negociaciones que srcinen la transerencia y de las condiciones pactadas porlas partes”, aplicando la condición suspensiva en este tipo de modalidad contractual
(venta de bienes uturos) se verá pereccionado cuando realmente los bienes cobren existencia a pesar de que a la echa de suscripción del contrato stos (los bienes) aun no existen. Considerando lo anteriormente expuesto, y dado que la normativa hace mención a la existencia del bien para que el contrato surta eectos, resulta coherente considerar como oportunidad para el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, el momento en que estos llegan a existir y el sujeto (en este caso, la recurrente) quede obligado a la entrega de los bienes ísicamente existentes. En este sentido, concordamos con el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución materia de análisis. Debemos resaltar que en el caso que se entreguen anticipos y el bien materia de transerencia existe, si surge la obligación tributaria del IGV aún cuando eectivamente no se entregue al cliente. Contrariamente a esta opinión ya expuesta por el Tribunal Fiscal en sendas resoluciones (3), y a manera de recordatorio, resulta pertinente traer a colación la opinión expuesta por el sco en diversos pronunciamientos (4) a travs de los cuales considera que en la venta de bienes uturos el IGV no se orienta a gravar la transmisión del dominio o de la propiedad del bien existente, sino más bien la realización de actos conducentes a ello, hecho que por demás no resulta razonable pues el precipitar el nacimiento de la obligación tributaria cuando el hecho imponible no se ha generado implicaría gravar con el impuesto a una condición pactada por las partes más no la operación en si, cuyo pereccionamiento se eectuará con la entrega del bien objeto del contrato. Finalmente, y a eectos de sentar un criterio deinido al respecto, sería recomendable que el colegiado propugne la opinión ya vertida en reiteradas resoluciones sobre ste tema, en una de observancia obligatoria con la inalidad de que en esta devolución se exponga, con la claridad y contundencia debida, el por qu de la aplicación de la legislación civil en el supuesto abordado. Ello a eectos de una correcta aplicación de la normativa anteriormente expuesta y otorgando así la ansiada seguridad jurídica para los administrados.
Al respecto vase las RTFs Nsº 06440-5-2001 y 1104-2-2007 en donde el Tribunal Fiscal ha considerado los mismos argumentos mencionados en el presente caso. Al respecto, vase los Inormes 104-2007-SUNAT/ 2B0000 y 215-SUNAT/2B0000 en los cuales la Administración Tributaria es de la opinión que “la primera venta de inmuebles uturos (entindase venta en planos) se encuentra gravada con el IGV y la obligación tributaria nace en la echa de percepción parcial o total del ingreso”.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 3
Preponderancia de lo sustancial sobre lo ormal para el ejercicio del Crédito Fiscal del IGV RTF Nº 07180-3-2008 Expediente : 2185-2008 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas Procedencia ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– : Lima b. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 10 de junio de 2008
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
“El incumplimiento de la legalización del Registro de Compras no implicará la pérdida del crédito fscal del Impuesto General a las Ventas ni su dierimiento a la echa de legalización. Ello, en virtud a lo dispuesto en la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215. Asimismo, el incumplimiento de las ormalidades relacionadas con el Registro de Compras no srcinará la pérdida del crédito fscal, debiendo la Administración Tributaria verifcar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final, de la Ley Nº 29215 para eectos de validar el crédito fscal en los periodos anteriores a la vigencia de la Ley, y que se sustentó en comprobantes de pago que presenten irregularidades en lo que respecta a su anotación”.
II.
Tema Controvertido
El asunto materia de controversia radica en determinar si el incumplimiento de obligaciones ormales vinculadas con la exigencia de anotación en el Registro de Compras ocasiona la prdida del crdito scal del Impuesto General a las Ventas.
(DCTF) de la Ley Nº 29215, la cual regula que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o deectuoso de los deberes ormales relacionados con el Registro de Compras no implica la prdida del derecho al crdito scal. Incumplimiento de la anotación de las adquisiciones eectuadas en los períodos de ebrero y marzo 2007 en el Registro de Compras, detectado en la oportunidad de la iscalización llevada a cabo por la Administración Tributaria, al advertirse que el último olio en el que se habían anotado operaciones sólo iguraban aquellos eectuados hasta enero 2007, no habindose anotado las que correspondían a los meses de ebrero y marzo 2007. Para la situación descrita, el Tribunal Fiscal precisa que procede aplicar la Segunda DCTF de la Ley Nº 29215, la cual regula aspectos ormales relativos al registro de las operaciones respecto de períodos anteriores a abril 2008 (1) a n que se valide el crdito scal ejercido. Esta disposición resulta aplicable en orma excepcional y cuando se haya ejercido el derecho al crdito scal en base a: (i) un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, (ii) anotado deectuosamente en el Registro de Compras o (iii) emitido en sustitución de otro anulado. Por tanto, en atención a las normas glosadas, el Tribunal Fiscal adopta el criterio antes reerido.
IV. Nuestros Comentarios
4.1. Alcances normativos Cabe señalar que para utilizar el crdito iscal del Impuesto General a las Ventas - IGV, se deben cumplir III. Planteamiento del caso materia de controversia dos requisitos indispensables. El primero, alude a los requisitos sustanciales, los cuales denen la existencia El caso materia de controversia, bajo la perspectiva del del derecho al crdito scal y se encuentran contemTribunal Fiscal, versa sobre los aspectos siguientes detectaplados en el artículo 18º del TUO de la LIGV. El segundo, dos durante la scalización eectuada por la Administración los requisitos ormales, que determinen el ejercicio del Tributaria, respecto de los cuales dicho colegiado establece mismo y que se encuentran contemplados en el artículo el criterio a considerar. 19º del TUO de la LIGV por la Ley Nº 29214 a. Legalización “extemporánea” del Registro de Compras y complementado por modicado la Ley Nº 29215. y por ende anotación con posterioridad al momento Al respecto, cabe recordar que uno de los temas que en que se ejerció el crdito scal; para los períodos de siempre generó polmica en lo que al ejercicio del abril 2006 a enero 2007. crdito scal del IGV se reere, lo constituía su condiEn este supuesto se concluye que procede aplicar la cionamiento al cumplimiento de requisitos ormales; Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final undamentalmente el vinculado a la anotación de los
(1)
374
Ello, por cuanto debe recordarse que tanto la Ley Nº 29215, como la Ley Nº 29214 ueron publicadas el 23.04.2008.
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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
comprobantes de pago en el Registro de Compras. Tómese en cuenta que son los requisitos sustanciales los que determinan la existencia del derecho, mas no así los requisitos ormales; sin embargo, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal con anterioridad a la dación de las leyes antes reeridas (29214 y 29215) mantenían como criterio rector, que el incumplimiento de las ormalidades desencadenaba la prdida del crdito scal del IGV. Ante la abierta vulneración a la tcnica del Valor Agre-
2. Que sehaya cumplido conpagar elmonto delas operaciones consignadas en los comprobantes de pago, utilizando medios de pago cuando corresponda. Nuestra legislación establece dos circunstancias para utilizar medios de pago y que reerimos a continuación. La primera se reere a la obligación de utilizar medios de pago, lo que se ha venido a denominar “bancarización”, a partir de S/. 5,000 Nuevos Soles ó $ 1,500 Dólares, hasta el año 2007; a partir del periodo 2008, los montos son desde
gado un Impuesto al undamento Consumo, en“base” el queelsederecho sustenta el IGVde y que tiene como de deducción del impuesto pagado en las etapas anteriores de la cadena de comercialización y distribución, se publicaron las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 de cuya regulación se desprende la prevalencia del aspecto sustancial sobre lo ormal en lo que al ejercicio del crdito scal concierne. Así, tenemos que en el caso del Registro de Compras se regula que la inobservancia de sus requisitos no srcina la prdida del crdito scal. Lo anteriormente reerido, dado que reposa en la tcnica del IVA, no debe apreciarse como un “nuevo criterio o innovación”, sino que por el contrario siempre debió validarse dicha prevalencia “Sustancia sobre orma”. Es en ese sentido, que con gran acierto el legislador en virtud a la Disposición Final de la Ley Nº 29214 así como las Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215, dispone, que incluso, en períodos anteriores a la vigencia de las precitadas leyes, no cabría el desconocimiento del derecho al crdito scal del IGV en el caso no se hayan observado los requisitos vinculados al Registro de Compras.
S/. 3,500 Nuevos Soles ó $ 1,000 Dólares. La segunda circunstancia para utilizar medios de pago se vincula a la exigencia establecida en la normativa del IGV en el caso de comprobantes de pagos, notas de dbito o documentos no dedignos (2), o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios. En este supuesto, en virtud al artículo 3º de la Ley Nº 29215, se exige que se hayan consignado los datos mínimos jados en el artículo 1º de dicha ley y que corresponden a: (i) Identicación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidación de compra (nombre y documento del adquirente), (ii) Identicación del comprobante de pago (numeración, serie y echa de emisión), (iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y (iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe de la operación). Cabe precisar que en estos casos, no resulta aplicable un límite cuantitativo en la norma para la utilización de los medios de pago regulados en el numeral 2.3 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV y que corresponden a: (i) Transerencia de ondos; (ii) Cheques con la cláusula “no negociables”, “intranseribles” u otro equivalente; (iii) Orden de pago. Al respecto, apreciamos que dada la regulación del numeral 2 bajo análisis se estaría aludiendo a ambos supuestos según corresponda su uso. 3. Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contratos de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentada dentro de los plazos establecidos por la Administración Tributaria para el cumplimiento
4.2. Alcance delos requisitosestablecidos enla Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley Nº 29215 La Segunda DCTF de la Ley Nº 29215, en la medida que regula supuestos excepcionales respecto a la inobservancia de requisitos vinculados con el Registro de Compras para periodos anteriores a abril 2008, establece el cumplimiento de requisitos complementarios a n de convalidar el uso del crdito scal del IGV y que reerimos a continuación: 1. Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición. Este supuesto, debe entenderse a contar conalloscrdito comprobantes de pago quereerido otorgan derecho iscal, concordando las disposiciones del artículo 19º del TUO de la LIGV, la Ley Nº 29215, el numeral 2 del artículo 6º de su reglamento y el Reglamento de Comprobantes de Pago, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT.
de lasnoobligaciones Estesirequisito implica que se validará eltributarias. crdito scal la declaración jurada ue presentada en orma extemporánea o si se presentase una declaración recticatoria incluyendo dichos comprobantes. En otras palabras, para eectos de convalidar el crdito scal debió haber presentado oportunamente las declaraciones del
(2) Documentos que contienen irregularidades ormales en su emisión y/o registro.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
reerido impuesto e incluido en dicha oportunidad como Base Imponible el valor de los comprobantes de pago respecto de los cuales se pretende validar el crdito scal ejercido. 4. Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados deectuosamente en el Registro de Compras. Por ejemplo, de no haber anotado en dicho Registro de Compras, se entiende tendría que haberlo registrado en el Libro Diario.
embargo el comprobante de pago no se anotó en el Registro de Compras, se anotó deectuosamente, o por la emisión de un comprobante en sustitución de otro anulado. Respecto a este supuesto, procede considerar que se trata de un supuesto excepcional de validación del crdito iscal del IGV ejercido. En este caso debe cumplir escrupulosamente los requisitos analizados en el numeral 4.2 anterior en tanto resulten aplicables.
5. En el caso del comprobanteemitido, de pago emitido sustitución del srcinalmente deberá estaren anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras, este requisito lo entendemos como uno de vericación en la cual, la carga probatoria, corresponderá a laSUNAT a n de validar el reerido crdito scal. 6. Para eectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.
a. Primera Disposición ComplementariaTransitoria y Final (DCTF) de la Ley N° 29215 La Primera DCTF establece el mecanismo de validación del crdito iscal para los supuestos de incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o deectuoso de los deberes ormales relacionados con el Registro de Compras. Esta disposición inclusive es aplicable a procesos administrativos (SUNAT, Tribunal Fiscal, entre otros), judiciales o constitucionales. Al respecto, compartimos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal de aplicar esta disposición al supuesto de la anotación de las adquisiciones de los períodos de abril 2006 a enero 2007 en el Registro de Compras, por cuanto se advierte que se ha producido un
b.1. Alcance de la Segunda DCTF de la Ley Nº 29215 Respecto al alcance de esta segunda DCTF, surge la inquietud de si resulta o no aplicable a los supuestos de cumplimiento parcial o tardío en la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, y que se reeren en la Primera DCTF. Sobre el particular, consideramos que cuando el legislador alude al concepto en especíco para este caso de “no anotado”, debería entenderse que se estaría reriendo a la “imposibilidad” de su anotación en el Registro de marras. Así, a guisa de ejemplo, esa imposibilidad se evidenciaría respecto de un comprobante de pago cuyo IGV se ha ejercido como crdito scal, pero no ha sido registrado en el Registro de Compras de dicho período, no resultando posible su inclusión dado que ya se ha “cerrado” ste; teniendo en dicho supuesto como única alternativa la “reapertura” del Registro. Aplicando el análisis anterior al caso controvertido, se advierte que en el proceso de scalización la Administración Tributaria detecta que el contribuyente no había cumplido con el deber ormal de anotar los comprobantes de pago en el Registro de Compras de los períodos ebrero y marzo 2007 vericando que sólo se había registrado hasta el período enero 2007 y los olios siguientes se encontraban en blanco. De ello inerimos que le correspondía al contribuyente proceder a la regularización de la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras por los períodos subsiguientes; es decir actualizar el registro que estaba en atraso. Bajo el panorama expuesto advertiríamos que en tal caso se produciría el supuesto de un cumplimiento
cumplimiento tardío de dicho deber ormal. b. Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final - DCTF de la Ley Nº 29215 La Segunda DCTF resulta aplicable cuando se hubiera ejercido el derecho a crdito scal del IGV; sin
tardío del deber ormal de anotar en el aludido registro. No obstante lo anterior apreciamos que la postura adoptada por el Tribunal Fiscal, se orientaría a la aplicación, tambin en dicho supuesto, de la Segunda DCTF de la Ley Nº 29215.
4.3. Análisisdel alcance de lasDisposicionesComplementarias Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215 aplicable a los períodos comprendidos hasta marzo 2008 La Ley Nº 29215 contiene disposiciones para la validación del crdito scal del IGV en los casos relacionados a la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras y que a continuación esbozamos los principales alcances.
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CAPÍTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
CAPÍTULO 3
¿Se puede desconocer el Crédito Fiscal por no contar con el srcinal adquirente o usuario de la actura de compra? RTF Nº 03806-1-2009
acturas) de este último, correspondía, a criterio del Órgano Colegiado, que se validara el crdito scal.
Expediente : 2392-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– IV. Nuestro Comentario Asunto : Impuesto a la Renta y otros ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : La Libertad 1. Formas de Actuación de la Administración ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 24 de abril de 2009 Doctrinariamente la Administración Pública puede actuar de dos ormas, a saber; actuación reglada y I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal actuación discrecional: a) Actuación Reglada: En trminos directos, es “Si bien de conormidad con el inciso a) del numeral 2.1 cuando la actuación de la Administración Pública del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General obedece al sometimiento de normas jurídicas que a las Ventas, el derecho al crédito fscal se ejercerá únicamente la habiliten, vale decir, su actuación se somete a lo con el srcinal del comprobante de pago emitido porel vendedor dispuesto en el ordenamiento jurídico. del bien, ello no obsta a que se considere el srcinal emitido por b) Actuación Discrecional: Es la aplicación de manera el vendedor del bien, correspondiente a éste mismo (emisor), a excepcional, de criterio (1) por parte de la Adminisfn de que sustente el crédito fscal del recurrente, por lo que la tración Pública; es decir implica elegir o determinar Administración debió considerarlo al momento de reparar el la actuación o decisión administrativa que sea más anotado crédito”. conveniente para el inters público (2). En el ámbito tributario, el Tribunal Fiscal señaló en la RTF N° II. Planteamiento del Problema 1144-3-98, que la discrecionalidad, en oposición a lo reglado, debe ser aplicada únicamente cuando El asunto materia de controversia radica en determino exista norma especíca que regule una situación nar si el hecho de no contar con el srcinal de la actura determinada. (adquirente o usuario) que sustenta las compras acarrea el En nuestra legislación tributaria, el artículo 62° del Códesconocimiento del crdito scal. digo Tributario establece que el proceso de scalización se realiza en orma discrecional y su unción incluye la III. Argumentos esbozados por el Órgano Coleinspección, investigación y el control del cumplimiento giado de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inaectación, exoneración o benecios La Administración Tributaria desconoce parte del crditributarios. to scal correspondiente a determinados períodos tributarios del ejercicio 2001, argumentando que la recurrente no exhibió 2. Principios que regulan el Procedimiento Adminisel srcinal de la actura (adquirente o usuario) que sustenta la trativo operación, conorme lo dispone el inciso a) del numeral 2.1 Los procedimientos ejecutados por la Administración del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General Tributaria se sujetan a los Principios del Procedimiento a las Ventas, el cual estipula que el derecho al crdito scal se Administrativo. Ahora bien, la Norma IX del Título Preliejercerá únicamente con el srcinal del comprobante emitido minar del Código Tributario, bajo el rótulo “Aplicación por el vendedor del bien. Ante ello, el Tribunal Fiscal razona Supletoria de los Principios del Derecho”, señala que en que, al estar anotadas las acturas en el Registro de Compras lo no previsto por este Código en otrasa normas tribude la recurrente y, a pesar de no cumplir sta con mantener el tarias podrán aplicarse normas odistintas las tributarias comprobante de pago srcinal, como quiera que la Adminissiempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. tración, a raíz del cruce de inormación con el proveedor de la Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho recurrente, merituó la documentación contable (incluyendo Tributario, o en su deecto, los Principios del Derecho
(1) (2)
Voz Criterio: Juicio o discernimiento. DRAE: http:/buscon.rae.es/drael/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA= criterio. http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut91/analisis2.htm.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Administrativo y los Principios Generales del Derecho. En este sentido, traeremos a colación el denominado Principio de Verdad Material. Principio de Verdad Material: A tenor de este Principio (3) el numeral 1.11 del artículo IV de la Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG), aprobada por Ley Nº 27444: “En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verifcar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias
CAPÍTULO 3
discriminado en la actura; (ii) Factura emitida por sujeto habilitado y cumpliendo los requisitos mínimos (artículo 1º de la Ley Nº 29215 y requisitos del RCP; (iii) Factura anotada en el Registro de Compras. 3.1. La actura “srcinal” como requisito para la utilización del Crédito Fiscal El inciso a) del subnumeral 2.1, del numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV, establece que el derecho al crdito scal se ejercerá únicamente con el srcinal (6)
necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”.Para el proesor Morón Urbina “(…) la administración tiene el deber de adecuar su accionar a la verdad material, y superar de manera ofciosa, las restricciones que las propias partes puedan plantear, deliberadamente o no, con lo cual este principio se convierte en el centro de inspiración de ciertos trámites o momentos procesales en particular, tales como la fscalización posterior a la documentación acogida a la presunción de veracidad, la labor instructora, la ejecución del acto administrativo, etc.” (4).
De lo expuesto precedentemente, se iniere que la verdad material no solo se limita a las pruebas documentales que pudiese presentar el administrado, sino tambin a hechos o actitudes que permitan desvirtuar lo que ste arma. Teniendo en cuenta los tópicos reseñados precedentemente nos centraremos a analizar el allo materia de controversia. 3.
(3) (4) (5) (6) (7)
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Requisitos ormales para la utilización del Crédito Fiscal Para la utilización del crdito scal del Impuesto General a las Ventas-IGV, deberá cumplirse 2 aspectos, uno de carácter Sustancial y el otro Formal. El sustancial está desarrollado en el artículo 18º de la Ley del IGV (LIGVA), mientras que el aspecto ormal es desarrollado por el artículo 19º de la citada Ley, modiicado por la Ley Nº 29214 y complementado por la Ley Nº 29215 (5). El artículo 19º complementado por la Ley Nº 29215 establece ciertos requisitos para ejercer el crdito scal y que a continuación, suscintamente reerimos: (i) IGV
de la actura emitida por el vendedor del bien, constructor o prestador de servicios, en la adquisición en el país de bienes, encargos de construcción de servicios y servicios. A su vez, señala el citado dispositivo legal que, las acturas deberán reunir las características y requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Finalmente, la norma agrega que en los casos de robo o extravío de los reeridos documentos, para el caso que nos ocupa, actura, no implicarán la prdida del crdito scal, siempre que el contribuyente cumpla con las normas aplicables para dichos supuestos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. 3.2. Procedimento d e subsanación en caso de robo o extravío del comprobante de pago El subnumeral 11.1, numeral 11, del artículo 12º del Reglamento de Comprobante de Pago-RCP, establece el procedimiento (7) a seguirse en caso de robo o extravío de comprobantes entregados. A su vez, el subnumeral 11.2, numeral 11, del reerido artículo 12º, estipula que el robo o extravío de documentos entregados no implica la prdida del crdito scal, o costo o gasto para eecto tributario, sustentados en dichos documentos, siempre que el contribuyente acredite en orma ehaciente haber cumplido en su debido momento con todos los requisitos que estipulan las normas pertinentes para que tales documentos sustenten válidamente el crdito scal, o el costo o gasto para eecto tributario y además tenga a disposición de la SUNAT: •
La segunda copia (la destinada a la SUNAT) del
documento robado o extraviado, de ser el caso, o, en su deecto,
Los principios son directrices que cumplen la nalidad de generar normas, interpretarlas o llenar vacíos jurídicos. MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica, S.A., Lima 2008, página 81. Normas interpretadaspor elTribunal Fiscal según Jurisprudenciade Observancia ObligatoriaRTF N° 01580-5-2009(03.03.2009). Para mayor inormación vase el Inormativo Caballero Bustamante, 1ra. quincena de marzo 2009, página A1. La norma recoge textualmente el trmino “Comprobante de Pago”. Empero, para el caso que nos ocupa aludiremos a la actura. Este numeral, remite al subnumeral 4.2, numeral 4 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago, reriendo que deberá realizarse la denuncia policial por prdida o robo, manteniendo el certicado de la denuncia, presentándola cuando la SUNAT lo requiera; debiendo comunicar la prdida o robo a la Administración en un plazo de 15 días hábiles siguientes de producidos los hechos.
CAPÍTULO 3
•
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
Además, quien transrió el bien o lo entregó en
inormación respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo éstos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse únicamente a trabajar con inormación de terceros”.En
uso, o prestó el servicio –o su representante legal declarado en el RUC– deberá entregar dicha copia otostática al adquirente o usuario que lo solicite y consignar en la misma su nombre y apellidos, documento de identidad, echa de entrega y, de
virtud a la citada herramienta, la Administración puede probar la existencia, y por ende, la realidad de la operación, independientemente que el deudor tributario no cumpla con determinadas ormalidades; ello se reorzaría según criterio del Tribunal Fiscal vertido en la
ser el caso, el sello de la empresa.
RTF Nº 1043-1-98 y endel el crdito que se señala siguiente: Nola determina la prdida scal ellono comunicar prdida o destrucción de los comprobantes de pago. Por todo lo esgrimido, sostenemos que la Administración Tributaria, para determinar la obligación tributaria, debe tener en cuenta el principio de verdad material a n de establecer la ehaciencia y veracidad de las operaciones eectuadas, siendo discrecional el medio a utilizar (cruce de inormación), para arribar a sta, la cual ha de primar sobre las ormalidades establecidas.
Copia fotostática de la copia destinada a quien
transrió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio, del documento robado o extraviado, o de la cinta testigo. •
•
Finalmente, la SUNAT ejercerá las acciones fis -
calizadoras necesarias a eecto de comprobar la autenticidad de los actos reeridos. Analizando en orma conjunta lo dispuesto en el Reglamento de la LIGV así como en el RCP, cabría concluir que la reerencia al documento srcinal, corresponde a aquel que queda en poder del adquirente o usuario, conclusión que se ratica en unción del destino que otorga el sub numeral 1.6, numeral 1 del artículo 8º del RCP. Sin perjuicio de lo maniestado, apreciamos que el Tribunal Fiscal, reere que la copia emisor tambin constituye “srcinal” del documento emitido por el transerente. Al respecto, una interpretación razonable de dicha conclusión, nos llevaría a atribuir el carácter de srcinal a la copia emisor como instrumento de prueba de la veracidad de las operaciones y cuyos alcances reerimos en el numeral siguiente.
4.
3.3. Principio deVerdad Material yel srcinal del usuario o transerente para la utilización del Crédito Fiscal Como hemos señalado, existen ormalidades para ejercer el Crdito Fiscal, consistiendo una de ellas el conservar el srcinal de la actura (usuario o adquirente). Sin embargo, la pregunta radica en si por la prdida o robo de la actura srcinal (usuario o adquirente), y de no cumplirse con las exigencias previstas en el RCP, para estos casos, resultará posible utilizar el crdito scal. Somos de la opinión que, en aplicación del Principio de Verdad Material, como directriz interpretativa, la autoridad administrativa deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aún cuando no hayan sido propuestas por losadministrados o hayan acordado eximirse de ellas. En correlato con loanterior, y con miras obtención de laTributaria verdad material, consideramos quealalaAdministración cuenta con una valiosa herramienta: El “cruce de inormación”. Sobre el particular, en elInorme Nº 156-2004-SUNAT/2B0000, el ente impositor concluye que: “La Administración Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de
Necesidad de la actura srcinal para sustentar el Gasto Bajo la legislación del Impuesto a la Renta, se desconoce el gasto cuando los comprobantes de pago no cumplan con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, conorme al inciso j) del artículo 44° de la LIR. Sobre el particular, no siendo materia del allo de la Resolución del Tribunal Fiscal, es importante reerir que es posible sustentar un gasto con la copia emisor o la copia SUNAT en la medida que la realización y la ehaciencia de la operación resulte comprobable, en tanto sea posible demostrar la pre existencia deldocumento. Lo esbozado es criterio compartido por el Tribunal Fiscal según la RTF N° 1010-5-2000, cuando aqul razona como sigue: “el recurrente presentó desde la etapa de fscalización la copia de los comprobantes de pago reparados, lo que constituye un indicio de la existencia de la operación, sin que la administración haya merituado tales pruebas ni haya realizado el cruce de inormación correspondiente, además se debe indicar respecto a los gastos sustentados sin srcinal y la copia de SUNAT(...) resulta válido aplicar el mismo razonamiento. Apréciese la importancia que cobra el “cruce de inormación”.
V.
Conclusión
Por las razones expuestas, compartimos lo resuelto por el Tribunal Fiscal.
379
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 3
¿Procede el uso del Crédito Fiscal por adquisiciones cuya anotación se realiza en orma resumida en el Registro de Compras? RTF Nº 05653-5-2009 Expediente : 5206-05 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lima, 16 de junio de 2009
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
de diciembre de 1999 a abril de 2004), toda vez que no se ha considerado que stas (entindase, las anotaciones) se remiten a hojas adicionales adheridas a dicho registro, en las cuales se aprecia cada uno de los comprobantes de pago que sustentan crdito scal, así como las sumas totalizadas de los mismos, los cuales coinciden con la suma nal anotada en cada registro. Si bien el artículo 19º de la Ley del IGV reconoce como un requisito ormal para el ejercicio del crdito scal, la anotación en el Registro de Compras de los comprobantes de pago que sustenta las adquisiciones eectuadas, su norma reglamentaria a la que hace reerencia el aludido artículo, solo ha dispuesto otro tipo de ormalidades vinculadas al uso del mentado registro tales como su legalización previa y el plazo máximo, no habiendo establecido lineamientos especícos en torno a la orma en que deben eectuarse dichas anotaciones.
“Que en este sentido, siendo que en el caso de autos, el registro en orma resumida de las operaciones que dan derecho al crédito fscal, correspondientes a los períodos de diciembre de 1999 a abril de 2004, constituye un supuesto deanotación deectuosa contemplado en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215, en aplicación de los criterios establecidos en la Resolución Nº 01580-5-2009, corresponde que la Administración verifque el cumplimiento de los requisitos establecidos en la citada norma, a fn de validar el ejercicio del derecho al crédito fscal por los períodos antes mencionados, y 3.2 Argumentos de la Administración Tributaria en base a ello, recalcular la deuda determinada. Contrariamente a los argumentos expuestos por el (...) Que ahora bien, como consecuencia de haberse contribuyente, la Administración Tributaria considera ormulado los reparos antes analizados, la administración
que en el presente caso, no se ha cumplido con lo previsto en el inciso c) del artículo 19º de la Ley del IGV y el numeral 1 del artículo 10º de su norma reglamentaria, toda vez que la anotación del resumen total de las adquisiciones en el registro respectivo, no permite identicar plenamente cada una de las operaciones realizadas ni vericar el comprobante de pago que las acredita.
disminuyó los saldos a avor arrastrables a los demás meses materia del reparo; en tal sentido, siendo que en esta instancia se ha ordenado verifcar si la recurrente cumple con las condiciones establecidas en la SegundaDisposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215para entender validamente ejercido el derecho al crédito fscal, la determinación del saldo a avor que corresponde ser aplicado deberá estar a lo que se establezca en la mencionada verifcación”.
2.
Planteamiento de problema
4.
Argumentos del Tribunal Fiscal
Argumentos esgrimidos por las partes
Del análisis de ambas posiciones, el Tribunal Fiscal reconoce de plano, el yerro del contribuyente de no eectuar la anotación de las operaciones de adquisición conorme lo dispone la Ley del IGV y su norma adjetiva, calicando dicha ocurrencia como una anotación deectuosa, la misma que –en anteriores oportunidades– ha llevado a dicho órgano colegiado a pronunciarse a avor del desconocimiento del
3.1 Argumentos de la recurrente La recurrente alega la improcedencia del reparo eectuado por la Administración Tributaria (respecto a las anotaciones en orma global de sus adquisiciones en el Registro de Compras correspondiente a los meses
crdito generado por las reeridas compras . Noscal obstante esta posición sustentada en la legislación vigente en ese entonces, el órgano resolutor trae a colación las disposiciones excepcionales previstas en la Ley N° 29215, en cuya Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final, se dispuso un tratamiento excepcional para la conva-
En el caso materia de análisis, corresponde determinar si la anotación del resumen de las adquisiciones mensuales sin detallar cada uno los comprobantes de pago que las sustentan en el Registro de Compras por parte del contribuyente, permite ejercer el crdito scal del IGV.
3.
(1)
(1) El Tribunal Fiscal hace reerencia a la RTF Nº 05654-3-2003 (02.10.2003).
380
CAPÍTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
lidación del crdito scal en este tipo de casos en los que se hubiese procedido a anotar deectuosamente las adquisiciones en el Registro de Compras respecto de periodos anteriores a la vigencia de dicha Ley, es decir hasta el mes de marzo 2008. Así, el Órgano Resolutor hace mención a los requisitos que se exige para la convalidación del crdito scal previstos en la aludida disposición: (i) la necesidad de acreditar la adquisición con el respectivo comprobante de pago, (ii) el uso de medios de pago para su cancelación, (iii) la declaración oportuna la operación en la(iv) declaración mensual dentro de los plazos de previstos para ello, la probanza de la anotación en libros auxiliares u otros libros contables respecto de comprobantes de pago anotados deectuosamente en el Registro de Compras, (v) la emisión de un comprobante de pago en sustitución del srcinalmente emitido, y su anotación en el Registro de Ventas y Registro de Compras o libro auxiliar u otro libro contable, según corresponda, y (vi) la adecuación del pago del IGV en el caso de utilización de servicios. El incumplimiento de estos requisitos, en tanto corresponda, srcinará que el crdito scal deba repararse. Asimismo, su aplicación es solo para convalidar el ejercicio del crdito scal, no eximiendo al contribuyente del incumplimiento de otros requisitos previstos en el ordenamiento de la materia para el ejercicio del crdito scal, tal y como lo ha precisado el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01580-5-2009 (20.02.2009), jurisprudencia de observancia obligatoria. Considerando estos alcances, el Tribunal Fiscal concluye en el presente caso, que el derecho al ejercicio del crdito scal respecto a las adquisiciones anotadas deectuosamente en el Registro de Compras no se perderá en la medida que el contribuyente cumpla con todos los requisitos previstos en la Ley N° 29215, quedando la Administración Tributaria acultada a revisar el cumplimiento de los mismos, a eectos de determinar correctamente el saldo a avor o crdito arrastrable a los demás meses materia de reparo.
Cabe advertir, que la aplicación de la citada Ley, como bien lo precisa la RTF N° 01580-5-2009 , se interpreta de orma conjunta con la Ley N° 29214, toda vez que ambas constituyen una sola norma, cuyo interpretación no se puede eectuar de manera independiente. 5.1 Aplicación de los requisitos recogidos en la Segunda Disposición, Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215 al supuesto de anotación deectuosa en el Registro de Compras
El pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal en la resolución en comentario toma el mismo criterio expuesto en la jurisprudencia vertida en la RTF N° 01580-5-2009 advirtiendo en principio que el hecho incurrido por la recurrente no se ajusta a los lineamientos previstos en el inciso c) del artículo 19° de la Ley del IGV y lo exigido en el artículo
Como recordará con la publicación de lasfexibilizar Leyes N°s 29214 se y 29215, el legislador del IGV busca de alguna manera el cumplimiento de los requisitos ormales a que hace reerencia el artículo 19° de la Ley del IGV con la nalidad de relevar los requisitos sustanciales o de ondo los cuales en buena cuenta, son los que dan existencia al derecho de deducción del IGV que ha incidido en las etapas anteriores. Así bajo ese panorama, las mencionadas leyes han regulado expresamente, entre otros lineamientos, determinados supuestos vinculados con la anotación en el registro de compras, como es el caso de su incumplimiento, cumplimiento tardío, o deectuoso; que si bien representan un incumplimiento ormal, en lo absoluto deben srcinar la prdida del crdito scal, en tanto dicho derecho haya sido válidamente adquirido. Si bien es cierto que la Ley no dene que se entiende por cumplimiento tardío o deectuoso en la anotación, de manera expresa, se advierte que stos son supuestos totalmente distintos uno del otro, los cuales comparten el mismo tratamiento en tanto ambos no determinarán la prdida del crdito scal, en la medida que el contribuyente demuestre la realidad de la adquisición a travs del comprobante de pago que corresponda y los documentos complementarios de prueba (2). Desde nuestro punto de vista, el cumplimiento de la anotación en el Registro de Compras será tardío cuando dicha obligación de hacer (anotación) se realiza en un período posterior a aquel en el cual se ha ejercido el crdito scal; mientras que el cumplimiento devendrá en deectuoso cuando resulta imperecto o carente de los requisitos que se exigen, como vendría a ser en este caso la omisión en el detalle discriminado de cada comprobante de pago que sustenta la adquisición en el citado registro. Ambos supuestos, como se puede
10° de su norma sin embargo, enmarca dicha situación dentro reglamentaria; del ámbito de aplicación de lo dispuesto en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, cuya aplicación rige sin distinción alguna a este tipo de supuestos en tanto y en cuanto se cumplan con los requisitos que se exige.
observar, se orientan a aspectos ormales, losejercer cuales el al ser subsanados permitirán al contribuyente crdito scal en el período de anotación del comprobante de pago. Si bien estos lineamientos rigen desde la dación de las reeridas leyes (24.04.2008), la Segunda Disposición
5.
(2)
Nuestros Comentarios
VILLANUEVA GUTIéRREZ. Walker: Estudio del Impuesto al valor agregado en el Perú: Análisis, doctrina y jurisprudencia. Lima, Universidad Esan: Tax Editor, 2009, p 308.
381
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
Complementaria, Transitoria y Final de Ley N° 29215 hace extensiva esta fexibilización estableciendo disposiciones de excepción para los supuestos ocurridos con anterioridad a su vigencia. Es importante señalar que el cumplimiento de estos requisitos adicionales regulados en la citada disposición, no implicará el desconocimiento de los requisitos sustanciales y ormales regulados en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV, o el cumplimiento de otros deberes ormales como es el caso de la obligación de la detracción de
El segundo se regula en el quinto párrao del artículo 19º de la Ley del IGV, y en el sub numeral 2.3, numeral 2, del artículo 6º de su Reglamento. Recordemos que el uso de los medios de pago previstos en las normas del IGV resultan obligatorios para poder convalidar el uso del crdito scal cuando el comprobante que sustenta la adquisición es no dedigno (3) o no cumple con los requisitos y características de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago(4), independientemente del
corresponder.
monto de la que operación. Apreciamos según corresponda a cada supuesto en particular habría que cumplir con los medios de pago, ya que en ambos casos su inobservancia impediría el ejercicio del crdito scal.
5.1.1 Requisitos adicionales para el ejercicio al derecho del crédito fscal que deberán c umplirse en el caso de anotaciones deectuosas El ejercicio del crdito scal respecto a adquisiciones cuyos comprobantes de pago han sido anotados deectuosamente con anterioridad a la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, no se perderá en la medida que se cumplan con lo requisitos adicionales previstos en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de Ley N° 29215, respecto de los cuales desarrollamos a continuación algunos alcances sobre los cuatro primeros: a) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición El legislador parte de esta premisa, pues se supone que el sujeto del impuesto debe ejercer su derecho al uso del crdito scal respecto a operaciones reales, pasibles de ser acreditadas con documentos, y que por excelencia corresponden al comprobante de pago. b) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda En este caso, es preciso advertir que existen dos supuestos que determinan el uso de “medios de pago” en la legislación tributaria. El primero alude a aquellos previstos en la Ley Nº 28194 - Ley de Lucha contra la evasión y para la ormalización de la economía (vigente a partir del 01.01.2004) y resulta obligatorio para aquellas obligaciones a partir de US$ 1,000 o S/. 3,500. (3)
(4)
382
CAPÍTULO 3
c) Que la adquisición de los bienes o servicios hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales dentro de los plazos establecidos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias Tomando en consideración que el cumplimiento de estos requisitos se orientan a “validar” el uso del crdito scal de los comprobantes anotados deectuosamente en el Registro de Compras, se entiende que dichas operaciones debieron haber sido declaradas oportunamente en el PDT IGV Renta Mensual - Formulario Virtual Nº 621. Cuando el legislador hace reerencia a la declaración oportuna, deja en claro que sta debió realizarse dentro de los plazos previstos según el cronograma para el cumplimiento de las obligaciones tributarias mensuales, por ende no se estaría cumpliendo con este requisito si habindose presentado la aludida declaración, sta se eectúa de manera extemporánea. 5.2 Obligación de la Administración Tributaria de verifcar el cumplimiento de los requisitos para la validación del crédito fscal La Administración Tributaria, en mrito a su acultad scalizadora a que hace reerencia el artículo 61º del Código Tributario, se encuentra obligada a vericar el cumplimiento de los requisitos antes mencionados a n de validar el uso del crdito scal. Esta vericación se orientará, entre otros, a comprobar la veracidad de los
Un comprobante es no dedigno cuando contiene irregularidades ormales en su emisión y/o registro. Así, se entiende como tales al aquellos emitidos con enmendaduras, correcciones, o interlineaciones; comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables; o comprobantes que contienen inormación distinto entre el srcinal como en las copias. Ello de conormidad a lo regulado en el punto 2, subnumeral 2.2, numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV. Según lo dispuesto en el punto 2, subnumeral 2.2, numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, se dene como tal a aquellos comprobantes de pago que no reúnen las características ormales y los requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
CAPÍTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
comprobantes de pago, la orma de pago, las declaraciones presentadas, y su anotación en libros auxiliares u otros libros contables. Es importante mencionar en este tópico, que en atención a su acultad discrecional amparada en el artículo 62º del aludido cuerpo legal, la Administración Tributaria podrá determinar si opta por scalizar o vericar (5) estos hechos a eectos de hacer eectivo lo señalado en la Segunda Disposición, Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215. 5.3 Inracción tributaria generada por la anotación deectuosa de las adquisiciones en el Registro de Compras. Si bien es cierto se ha conerido a los contribuyentes una suerte de fexibilización en lo concerniente a la regularización y validación del crdito scal no deja de ser menos cierto que no se le ha eximido a stos (contribuyentes) de la imposición de sanciones por haber incurrido en los supuestos de inracción contemplados en el Código Tributario, tal como lo señala el segundo párrao del inciso c) del artículo 19º de la Ley del IGV. Al respecto, cabe reerir que el hecho de anotar deectuosamente los comprobantes de pago en el Registro de Compras, implicará la comisión de la inracción prevista en el artículo 175º numeral 2 del Código Tributario por llevar los libros de Contabilidad u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia (…) sin observar las ormas y condiciones establecidas en las normas correspondientes. La inracción indicada es sancionada a partir del 01.04.2007 con una multa equivalente al 0.3% de los Ingresos Netos, tomando en cuenta que dicho monto
(5)
calculado no podrá ser menor al 10% de 1 UIT ni mayor a 12 UIT. Sin perjuicio de ello, la reerida multa goza de una rebaja del 100% en la medida que el inractor rehaga voluntariamente el registro respectivo (en este caso, el Registro de Compras) observando las ormas y condiciones establecidas. Ello en atención a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT (31.03.2007).
6. Conclusión Coincidimos plenamente con el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en este pronunciamiento, toda vez que se ciñe en todos sus extremos a lo previsto en la Ley Nº 29215 y la interpretación señalada en la RTF Nº 01580-5-2009 , jurisprudencia de observancia obligatoria. Advertimos que la aplicación de este tratamiento especial (entindase la validación del crdito scal respecto a situaciones anteriores al periodo abril 2008) regulado en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, tiene como nalidad primordial el hacer prevalecer el derecho que tiene el contribuyente a utilizar el crdito scal generado por las adquisiciones eectuadas, máxime si estas son reales y se sustentan en documentos ehacientes. En este sentido, el derecho al crdito scal no puede perderse por el incumplimiento de un requisito ormal, toda vez que la tcnica del valor agregado que ostenta el Impuesto General a las Ventas descansa en dos principios undamentales como son la neutralidad y la incidencia en el consumidor nal, siendo ambos directrices que se materializan a travs del derecho a la deducción del IGV en las etapas anteriores (denominado crdito scal).
La dierencia entre la acultad de scalizar y vericar ha sido desarrollada en el numeral 2 del comentario a la Jurisprudencia publicada en el Inormativo Caballero Bustamante de la primera quincena del mes abril de 2010 en la página A12.
383
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 3
¿La sola emisión de la Guía de Remisión implica la venta de bienes detallada en ella? General a las Ventas dejado de pagar al considerar que existieron salidas de mercadería por los cuales no se emitieron Expediente : 4587-2005 comprobantes de pago. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto : Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Argumentos de la Recurrente Procedencia : Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– El contribuyente apela la resolución emitida por la Fecha : 07 de octubre de 2009 Administración Tributaria por la cual le eectúan acotaciones con relación al Impuesto General a las Ventas al establecer que se ha producido la venta de bienes por el hecho de I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal emitirse guía de remisión para sustentar el traslado de “La Administración ha determinado ventas omitidas ba- determinados productos. El contribuyente arma que, la sándose únicamente en las guías deremisión (...), las cuales como sola emisión de guía de remisión no acredita la venta de se ha señalado, resultan insufcientes para acreditar que éstas los bienes, señalando que las guías pueden emitirse por se eectuaron, más aún cuando no se observa que se hubieran ventas o consignación, no pudiendo considerarse este realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las último caso como una venta. Adicionalmente –advierte el administrado– la práctica cotidiana demuestra que las omisiones que se atribuían a la recurrente (...)”. guías de remisión pueden ser anuladas por el remitente o vendedor cuando no se llega a concretar ningún acto II. Planteamiento del problema jurídico de venta real y eectiva. A su vez, el contribuyente señala que la Administración El tema a dilucidar en la presente resolución emitida no eectuó el cruce de inormación con su único comprador, por el Órgano Colegiado se encuentra reerido al hecho medio a travs del cual podría establecer tanto las ventas de si la guía de remisión es un documento que puede eectuadas como el monto pagado. suponer, de plano, la venta de bienes detallados en la misma y consecuentemente atribuir la coniguración de Argumentos del Tribunal Fiscal un presupuesto de hecho gravado con el IGV. El Tribunal Fiscal precisa que el tema a dilucidar está Conviene señalar aquí que el recurrente emitió Guías reerido a vericar si eectivamente se produjo la venta de de Remisión tanto por venta como por consignación de bienes a que hace reerencia la Administración Tributaria, para bienes. lo cual corresponde analizar si se eectuó la entrega de bienes para su venta o si lo ue a título de consignación. RTF Nº 010307-3-2009
III. Argumentos esgrimidos por las partes
Argumentos de la Administración Tributaria La Administración Tributaria establece que de acuerdo a la documentación presentada por el contribuyente, deja constancia que de la revisión de al s guías de remisión emitidas detectó que en algunas de ellas se señalaba como motivo de traslado “ventas” y, en otras, “consignación”. Al conrontar las guías con las acturas, se concluye que algunas guías de
a)
Venta de bienes muebles El Órgano Colegiado reere que, el inciso a) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV) establece que se encuentra gravado con el impuesto, la venta de bienes muebles. Agrega que, el artículo 3° de la citada Ley, dene como venta a todo acto por el cual se transeren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que le d a los contratos o
remisión no contabanpor conrequerimiento su actura correspondiente. Posteriormente, de la Administración, se solicitó al contribuyente presentar el Registro de Consignación, en las que se encontraban registradas las salidas e ingresos de mercadería motivo de reparo. Precisando que, en el reerido registro se observa la salida e ingreso de la misma mercadería, en la misma echa y con el mismo número de guía de remisión. Ante esta circunstancia se le solicita que explique los motivos de esta operación. Dado que el contribuyente no sustenta el motivo del traslado, se consideró como venta. En tal sentido, se procedió a acotar el Impuesto
negociaciones que srcinen esta transerencia y de lasque, condiciones pactadas por las partes. Añade además el inciso a) del artículo 4° de la LIGV, establece que en el caso de la venta de bienes, la respectiva obligación tributaria se srcina en la echa en que se emite el comprobante de pago o en la echa en que se entrega el bien, lo que ocurra primero. En cuanto a la entrega del bien para eectos tributarios, el inciso a) del numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de laLIGV (RLIGV), indica que se entiende por tal momento la echa en que ste quedaba a disposición del adquirente.
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b)
c)
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
Registro de Consignación En relación al Registro de Consignación, el Tribunal reere que el acápite III del numeral 1 del artículo 10° del RLIGV señala que para eecto de lo dispuesto por el segundo párrao del artículo 37° de la LIGV los sujetos del impuesto que realicen operaciones de consignación deberán cumplir con el control de los bienes dados en consignación, estableciendo entre ellos, el control del saldo de las mercaderías recibidas y/o entregadas en consignación, indicando la inormación de la venta de
en las guías de remisión observadas. En el caso planteado, se observa que en las guías de remisión, que supuestamente evidenciarían la venta de bienes, no se observa anotación alguna que acredite su recepción, teniendo como motivo de traslado consignación (1). El Órgano Colegiado concluye señalando que no existe certeza sobre la recepción de los bienes contenidos en la guía de remisión ni que tampoco se tuviera la certeza de que se tratase de una operación que involucrara la transerencia de propiedad de los mismos. Por
los bienes consignados lasesta devoluciones entregados o recibidos yen modalidad.de los bienes
consiguiente, no puede armarse que bienes dichas detallados guías de remisión sustentan la venta de dichos en ellas. Consecuentemente, no se encuentra acreditada la existencia de ventas no acturadas, por tanto, corresponde dejar sin eecto los valores emitidos por la Administración Tributaria.
Emisión de comprobante de pago En lo tocante a los comprobantes de pago el Órgano Colegiado señala que, el numeral 1 del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que se emitirán comprobantes de pago, en la transerencia de bienes muebles, en el momento que se entregue el bien o en el momento en que se eectúe el pago, lo que ocurra primero.
IV. Nuestros Comentarios
d)
Venta de un bien para eectos del Impuesto a la Renta A su vez, el Tribunal entiende que es pertinente aplicar la normativa del Impuesto a la Renta, en especial el artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que constituye renta gravada, cualquiera sea su denominación, especie o orma de pago, los resultados de toda venta. Asimismo, de acuerdo al artículo 5º de la reerida Ley, se entiende por enajenación a la venta, así como todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. Finalmente, cita otros artículos que avalan su postura de que la venta de bienes es base para el pago del impuesto.
e)
Conclusión del Tribunal Fiscal De acuerdo a esta normativa, el Tribunal Fiscal inere que la existencia de guías de remisión giradas a nombre de un contribuyente, no acredita automáticamente que se haya eectuado la venta de los bienes contenidos en la misma, pues a eectos de establecer que se está rente a la transerencia de bienes, se deberá corroborar con inormación adicional que debe ser obtenida del cliente del recurrente. Siendo ello así, la Administración
La Guía de Remisión: Finalidad y exigencia de requisito ormal La Guía de remisión es aquel documento que sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones, salvo que se establezcan supuestos de excepción, como los previstos en el artículo 21° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). Por consiguiente, no es propio de la guía de remisión acreditar otro tipo de hecho que no sea el traslado de un bien en sí. En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal según RTF N° 028203-2008 cuando recoge, textualmente, como premisa de su razonamiento para la solución de la controversia sometida a l, que la guía de remisión es un documento que sustenta el traslado de bienes. Por otro lado, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 19, 19.2, 1, 1.4 del RCP, la Guía de Remisión remitente ha de contar, como Inormación Impresa y bajo la modalidad de “opciones”, el Motivo del traslado de los bienes. Para tal eecto se deberá indicar cuál de las opciones motiva el traslado. Agrega la norma que, de no utilizarse alguna de las opciones se imprimirán sólo aquellas que han de ser empleadas. Advirtase que lo reerido en el artículo en cuestión, no es sino, un requisito de carácter ormal; por ende de no consignarse el Motivo de traslado o de colocarse, tal como lo permite el citado artículo, como motivo “otros” y no especicarse cuál es, en rigor, el
enrecurrente uso de su acultad scalización, debíapara vericar si la realizó ladeentrega de bienes, eecto de considerar como vendida la mercadería contenida
mismo, ello acarreará la comisión de la inracción tributaria tipicada en el artículo 174º numeral 9, imputable al remitente de los bienes, el cual a la letra reza como
(1)
1.
A su vez, el Tribunal Fiscal establece que, el recurrente incumplió con lo dispuesto por el numeral 2.1 del artículo 20° del Reglamento de Comprobantes de Pago, que dispone que en el caso de bienes trasladados que no puedan ser entregados a destino por motivos de rechazo, anulación de compraventa y en consecuencia deban partir a otro punto de destino, deberán consignar en la misma guía de remisión-en caso de transporte privado-que sustenta el traslado interrumpido, los nuevos puntos de partida y llegada, indicando el motivo de la interrupción; sin embargo, ello no desvirtúa la naturaleza de las operaciones.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 3
sigue: “Remitir bienes con documentos que no reúnen los
con documento que demuestre el derecho alegado(...)”.
requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión, y/u otro documento que carezca de validez”. Lo anterior es criterio
En línea con lo anterior, esto es, bajo el panorama de un proceso de intervención excluyente de propiedad, conviene reproducir el precedente de observancia obligatorio sentado mediante RTF N° 12214-4-2007, publicado en el Diario Ocial El Peruano el 26.12.2007, el que a la letra reza como sigue: “En el caso de bienes
compartido por el Tribunal Fiscal según fuye de la RTF N° 2357-5-2006. Estando a lo expuesto, y adicionalmente a la virtual imputación de la inracción tributaria antes reerida, surge una interrogante: ¿Por qu es gravitante que se consigne el motivo del traslado de los bienes? Sobre el y recogiendo el criterio jurisprudencial delparticular, Tribunal Fiscal vertido en la RTF N° 7714-3-2007, consignar los motivos de traslado y consecuentemente elegir el que correspondea la naturaleza de la operación permitirá que la Administración Tributaria cuente con las herramientas sucientes para el debido control de las obligaciones tributarias. En eecto, es claro que de consignarse como motivo de traslado el de venta, lógico es suponer que se trata de una operación que se encontrará gravada con el IGV, de corresponder. Ello, toda vez que la venta de bienes muebles importala conguración de un hecho gravado con el citado impuesto. Lo esbozado no ocurrirá cuando se consigne, como motivo de traslado, el traslado entre establecimientos
muebles embargados antes de su entrega al comprador, no debe considerarse pereccionada la transerencia de propiedad con la sola emisión del comprobante de pago correspondiente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradición de dichos bienes”.
3.
El IGV en la entrega de bienes muebles a título oneroso De acuerdo a la resolución materia del presente comentario, el Tribunal Fiscal concluye que la venta es todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes (muebles) gravados, por lo que para que nazca la obligación del IGV se requiere que exista primero transmisión de propiedad. En este sentido, deberá tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso a) del artículo 4º de la LIGV, el nacimiento del impuesto puede ocurrir en cualquiera de los siguientes dos momentos, a saber: i) en la echa en que se emita el comprobante de pago o ii) en la echa en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Estando a lo anterior, y siguiendo la línea interpretativa del Tribunal Fiscal en el caso materia de comentario, es indispensable que se logre demostrar que el adquirente cuenta con la propiedad de los bienes muebles que ueron materia de venta. Distinto es el caso cuando de la consignación se trata. Al respecto, podemos armar que la consignación es una modalidad contractual cuya estructura implica que el consignatario reciba bienes sin adquirir la propiedad sobre los mismos. Ello, con la nalidad de impulsar y posibilitar operaciones de intercambio ulteriores a travs del abastecimiento de bienes, que de no ser vendidos por el consignatario a terceros son devueltos al consignante.
4.
Conducta exigida a la Administración Tributaria, en el marco de un procedimiento de fscalización, a fn de corroborar la eventual transerencia de bienes que impliquen una venta de los mismos
de la misma empresa.
2.
La emisión de la actura como comprobante de pago que acredita la transerencia de un bien, para fnes tributarios, mas no la propiedad del mismo El artículo 2º del Decreto Ley Nº 25632 (24.07.1992), Ley de Comprobantes de Pago, considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transerencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios. Esta denición es reiterada, por el artículo 1º del Reglamento de la Ley, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y modicatorias. Vale decir que, los comprobantes de pago son los soportes materiales que contienen inormación sobre la transerencia de bienes, entrega en uso o prestaciones de servicios. Ahora bien, no es nalidad del comprobante de pago –para el caso que nos ocupa, una actura– acreditar la propiedad de un bien. Sobre el particular cabe traer a colación la línea interpretativa seguida por el Tribunal Fiscal cuando en la RTF N° 05054-52006, emitida como consecuencia de un proceso de intervención de un propiedad, sigue: “(...) Así,excluyente en el caso que tercerista,razonó dentro como de un proceso de intervención excluyente de propiedad, pretende que se desaecte el bien (levantamiento de la medida de embargo) con la sola presentación del comprobante de pago, ello no es razón sufciente para lograr tal cometido, siendo necesaria la acreditación de la propiedad del bien
(2)
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Los procedimientos que aplicaque la Administración Pública están sujetos a principios limitan o encausan su accionar, entre ellos, tenemos: Principio de Verdad Material: En el numeral 1.11 del artículo IV de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), se consagra este principio (2) en los siguientes trminos: “En el proce-
Los principios son directrices que cumplen la nalidad de generar normas, interpretarlas o llenar vacíos jurídicos.
CAPÍTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
dimiento, la autoridad administrativa competente deberá vericar plenamente los hechos que sir ven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. Para el Dr. Morón Urbina este principio se sustenta en que los procedimientos administrativos no tratan de resolver confictos intersubjetivos sino resolver directamente asuntos de inters público por su contenido, a dierencia los procedimientos heterocompositivos: arbitralesde o judiciales, donde el inters público es la resolución del conficto y no su (3) contenido mismo” . Asimismo, establece que: “(...) la administración tiene el deber de adecuar su accionar a la verdad material, y superar de manera ociosa, las restricciones que las propias par tes puedan plantear , deliberadamente o no, con lo cual este principio se convierte en el centro de inspiración de ciertos trámites o momentos procesales en particular, tales como la scalización posterior a la documentación acogida a la presunción de veracidad, la labor instructora, la ejecución del acto administrativo, etc. ” (4). Conorme lo establece el artículo 62° del Código Tributario, se considera a la scalización como un procedimiento destinado a la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias. Por tanto, al tener la naturaleza de procedimiento le resulta aplicable el reeridoPrincipio de Verdad Material. A nivel tributario una de las ormas prácticas de aplicar este principio es a travs del cruce de inormación; así el Tribunal Fiscal en la RTF N° 8174-7-2009 estableció lo siguiente: “La Administración Tributaria, en ejercicio de su unción iscalizadora, puede requerir no sólo a entidades públicas que inormen sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos sometidos
(3) (4)
al ámbito de su competencia o con los cuales realizaron operaciones, bajo responsabilidad, sino también podrá requerir a los deudorestributarios y terceros inormaciones y exhibiciones y/o presentación de libros, registros, documentos e inormación relacionada con los hechos que determinen tributación, a fn de identifcar a sus clientes o consumidores”.
Tal como se podrá apreciar, la Administración Tributaria, a eectos de vericar que se produjo la transerencia de propiedad bienes, se encuentra obligada a realizar la vericación de de la inormación en atención al Principio de Verdad Material. En el presente caso, el scalizador estuvo obligado a realizar el cruce de inormación, tanto más, cuando el contribuyente mantenía operaciones con un sólo cliente.
IV. Conclusión Compartimos la postura esbozada por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, toda vez que el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, en el supuesto de la transerencia de bienes muebles a título oneroso, se produce con la transmisión de propiedad de los bienes objeto de la operación. Sin embargo, consideramos que se omitió remarcar, en la Resolución materia de comentario, la unción que corresponde a las guías de remisión, la cual se limita –única y exclusivamente–, a sustentar el traslado de bienes, no siendo posible concebirlas como un documento que prueba la transerencia de propiedad, aún cuando se incluya en ellas una reerencia a “venta” como motivo de traslado. No obstante ello, compartimos el múltiple y uniorme criterio del Órgano Colegiado, orientado a exigir a la SUNAT la vericación de la inormación a travs del cruce de inormación, ya que ello guarda perecta concordancia con el Principio de Verdad Material que debe orientar el accionar de la Administración Tributaria.
MORON URBINA, Juan Carlos. Comentario a la Ley del Procedimiento Administrativo General, pág. 81. MORON URBINA, Juan Carlos. Op. Cit.
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 3
¿Se tiene derecho al Crédito Fiscal por la adquisición de un bien mueble no utilizado al momento de su adquisición? una pieza srcinal que orma parte del activo de la empresa, siendo su uso necesario ante una eventual Expediente : 03461-3-2009 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– avería, desperecto o mantenimiento de la misma. En Asunto : Impuesto General a las Ventas este sentido, resulta correcto el haber procedido a su ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– incorporación como parte del activo según consta en Procedencia : Lambayeque ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– la contabilidad, Libro Diario y en el respectivo Registro Fecha : 15 de abril de 2009 Auxiliar de Activos Fijos. Asimismo, debido a la actividad realizada, el motor I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal de relevo adquirido suple al motor principal de la nave mientras ste es reparado, es por ello que no “Que, en tal sentido que el impuesto pagado por la se lleva un control del cambio temporal de uno por recurrente respecto del activo fjo adquirido mediante actura otro. Este hecho ha conllevado a que la Administrageneró derecho al crédito iscal, procediendo su deducción ción Tributaria desconozca que dichos bienes sean total e inmediata, no siendo necesario para ello que tal bien destinados a la realización de actividades gravadas haya sido eectivamente utilizado en el proceso de producción tal y como lo exige el artículo 18° de la Ley del IGV, y/o comercialización, ya que bastaba con que al momento de cuando es evidente la ehaciencia de la operación, la su adquisición este equipo uera razonable y potencialmente causalidad en la compra, tal y como lo exige la Ley del utilizable en el desarrollo de las actividades gravadas de la Impuesto a la Renta, así como su uso en la actividad recurrente para que pudieran ser considerados como adquiridos de la empresa. RTF Nº 03461-3-2009
con dicha fnalidad (…) Que, en el caso en autos, se advierte que la recurrente tiene como fnalidad la extracción recursos hidrobiológicos (anchoveta) para lo cual cuenta condedos embarcaciones por lo que resulta razonable la compra de un motor marino para su potencial uso en las citadas embarcaciones o en otra que pudiera adquirir. (Por tanto), el Impuesto General a las Ventas que gravo la adquisición por parte de la recurrente del mencionado motor, conorme a las normas del Impuesto a la Renta, otorga derecho al crédito fscal, independientemente que hubiere sido empleado en dicho ejercicio, toda vez que se encuentran destinadas a su giro de negocio, debiendo en consecuencia levantarse el reparo en este extremo.”
II.
Planteamiento del Problema
3.2 Argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria Por su parte, la Administración Tributaria, señala que la adquisición realizada no estaría cumpliendo en orma concurrente con los requisitos sustanciales a que hace reerencia el artículo 18° del TUO de la Ley del IGV, por cuanto no se ha comprobado que el bien adquirido hubiese sido utilizado eectivamente en la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la uente productora, pese a que la recurrente contaba con la respectiva actura por la compra. En este sentido, al no ser aceptable como costo de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, es correcto el reparo eectuado al crdito iscal en la determinación del IGV.
El tema materia de análisis, en el presente caso, radica 3.3 Argument os esbozad os por el Tribunal Fiscal en determinar si procede o no el ejercicio del crdito scal El razonamiento vertido por el Tribunal Fiscal no descorespecto a las adquisiciones eectuadas cuando los bienes que noce la ehaciencia de la operación eectuada, sino más constituyen activo, aun no han gravadas sido utilizados destinados a la realización de actividades con elo Impuesto General a las Ventas.
III. Argumentos esgrimidos por las partes 3.1 Argumentosesgrimidos por la recurrente La recurrente argumenta su posición aduciendo la causalidad y la razonabilidad en la adquisición que genera el crdito scal observado, toda vez que dicho bien (motor marino) es utilizado como repuesto de 388
bien la cuestiona el desconocimiento deducción del crdito scal en la determianciónde dellaIGV, por no haberse acreditado que el bien hubiera sido destinado a la generación y/o mantenimiento de la renta gravada. Bajo ese panorama, señala lo siguiente: • En principio, el crédito scal generado especícamente por la compra de un bien, se constituye como derecho siempre que el impuesto sea consignado separadamente en el comprobante de pago que respalda la operación, y se cumpla, de manera concurrente, con los requisitos sustanciales previstos en
CAPÍTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
el artículo 18° de la Ley del IGV, esto es: 1) que la adquisición sea permitida como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, y 2) que sta se destine a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Adicionalmente se deberán cumplir los requisitos ormales previstos en el artículo 19° de la reerida Ley. •
La determinación del Impuesto, de acuerdo a la
legislación de la materia, toma en consideración el mtodo de sustracción sobre la base nanciera de
•
•
tipo “Impuesto contra cuya mecánica consiste en deducir enImpuesto”, un mes determinado, la totalidad del impuesto abonado en las compras realizadas en el mismo periodo, siempre que su destino sea la realización de operaciones gravadas. Para el cumplimientode esta condicionante(entiéndase el destino o la generación y/o mantenimiento de la renta gravada) bastará con su reconocimiento razonable y potencial de la misma en el momento en que se realiza la operación, sin importar si la utilización en el proceso de producción y/o comercialización es inmediata o no (1). Bajo esa lógica, en el caso planteado, se evidencia
que el destino del bien a la actividad realizada, ha sido reconocido en el momento en que se ha llevado a cabo la compra, por tanto es válida la deducción del crdito scal eectuada por la recurrente.
IV. Nuestros Comentarios 4.1 Nacimiento del derecho al crédito fscal: El cumplimiento de los Requisitos sustanciales Tal y como lo advierte el Tribunal Fiscal en el análisis expuesto, el derecho al crdito scal, tiene como gnesis el mandato impuesto por la Ley, y se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos para su válido ejercicio por parte de su titular. En esta oportunidad, dado que el asunto materia de controversia se centra en los aspectos reeridos a la constitución del derecho, analizaremos los denominados requisitos sustanciales, a n de conocer y comprender el porqu de su cumplimiento. El artículo 18° de la Ley del IGV dispone la observancia de dos requisitos recurrentes que resultan vitales para la acreditación delque derecho al crditoeectuada iscal. El primero de ellos exige la adquisición sea permitida como gasto para eectos del Impuesto a la Renta y el segundo, que la adquisición sea destinada a operaciones por las que se deba pagar impuesto.
(1)
a) Que la adquisición sea deducible como gasto o costo para eectos del Impuesto a la Renta Nótese que en el primer caso, el legislador nos remite a analizar si la mencionada adquisición cumple o no con el principio de causalidad a que hace reerencia la Ley del Impuesto a la Renta, vale decir, si esta permite incrementar o mantener la uente generadora e ingresos. Se entiende que el gasto o costo no necesariamente deberá ser inmediato para dar por cumplido este requisito. deducción como implicará únicamente el La reconocimiento de latal,vinculación objetiva a la actividad económica realizada, independientemente a si su uso en sta se lleve a cabo eectivamente en un uturo próximo. Ahora bien, en este punto, cabe cuestionarse en qu momento debemos dar por cumplida esta condición. De acuerdo al razonamiento señalado por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, resulta necesario ubicarse en el lapso de tiempo en que la operación (de compra o de servicio) se realiza. En esta situación, resultará imperante determinar la razonabilidad y potencialidad del uso del bien adquirido en la actividad económica. Si bien estas características no son denidas de manera expresa en el pronunciamiento expuesto por el Órgano Resolutor, el trmino “razonabilidad”, se entiende que dicha adquisición deberá ser acorde a las actividades económicas de la empresa, pues de ello se evidencia su causalidad o vinculación con la generación o mantenimiento de la renta;mientras que la “potencialidad” está reerida a la probabilidad de su uso o utilización en la actividad en el mes o ejercicio de su adquisición, o con posterioridad a ste, sin restricción alguna. b) La adquisición se destine a operaciones por las que se deba pagar el impuesto Este requisito obliga que la adquisición realizada sea de corte empresarial, vale decir, que se destine a operaciones propias del giro del negocio que conlleven a pagar el IGV al Fisco. El cumplimiento de estos requisitos, o ya es sabido, es concurrente, por ende, la inobservancia de uno de ellos implica el desconocimiento del derecho al crdito scal que la adquisición genera y consecuentemente, la imposibilidad para su ejercicio. 4.2 La deducción de las adquisiciones eectuadas en la determinación del impuesto El Impuesto General a las Ventas, se estructura bajo la tcnica del valor agregado, por ende su nalidad es
Criterio anteriormente señalado en la RTF N° 07015-2-2007 (20.07.2007).
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
gravar el mayor valor agregado que adquiere un bien o un servicio en cada etapa del ciclo productivo, de distribución o comercialización. Nuestra legislación toma en consideración para la determinación del IGV, el mtodo de sustracción sobre la base inanciera de tipo “Impuesto contra Impuesto”, el cual consiste en deducir en un mes determinado, la totalidad del impuesto abonado en las compras eectuadas en el mismo periodo, siempre que su destino sea la realización de operaciones
potencialmente y razonablemente necesarias en la actividad. De lo expuesto en este punto, podríamos advertir que aquellas compras que no estarían cumpliendo en un uturo cierto con esta condicionante y que ueron deducidas válidamente por presumir su uso eectivo, traerán como consecuencia contingencias para el contribuyente, toda vez que el derecho se verá extinguido sin posibilidad de su debido ejercicio (3). Por otro lado, en cumplimiento del segundo requisito
gravadas. Esta serán condición no toma eninsumos, cuenta simatestas adquisiciones utilizadas como rias primas u otro supuesto en particular, pues bastará que su destino sea para la realización de operaciones gravadas (2).
previsto en el aludido 18ºdedelasla operaciones, Ley del IGV, será necesario vericar artículo el destino para ello resultará relevante la revisión del Registro de Compras y la documentación contable vinculada, en los cuales se refeja la selección de las adquisiciones de acuerdo a su destino. El cumplimiento de este requisito ormal dará pie al ejercicio del crdito y su eectiva deducción.
4.3 Acreditación deldestino de las adquisiciones enuna eventual Fiscalización El cumplimiento de estos requisitos sustanciales deberán acreditarse no solo con el respectivo comprobante de pago emitido cumpliendo los lineamientos requeridos por el Reglamento de la materia. implica además la vericación de los hechos. En este sentido, el auditor scal está acultado para vericar el normal uncionamiento de la actividad económica del contribuyente, reconociendo en principio la necesidad y la vinculación de los gastos incurridos (adquisiciones de bienes o servicios) con el mantenimiento o generación de la renta, asi como tambin la naturaleza de la compra y su destino eectivo opotencial a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Nótese pues, que el auditor iscal no solo deberá limitarse a vericar las adquisiciones han sido debidamente utilizadas en la actividad, sino tambin aquellas que sin haber sido utilizadas en la misma, resultan ser
(2)
(3)
390
CAPÍTULO 3
V. Conclusiones De lo expuesto en los párraos precedentes consideramos plenamente válido el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, toda vez que su razonamiento se sustenta en una correcta aplicación del mtodo de determinación del impuesto adoptado por nuestra legislación, el cual admite la deducción de las adquisiciones en un sentido amplio. La causalidad de la adquisición eectuada no se circunscribe a la utilización eectiva del bien para su calicación comogasto o costo, sino que en el correcto reconocimiento del destino de la misma (conlos mecanismos antes descritos) siempre y cuando se compruebe la realidad de la operación y se reconozca el destino de la misma con los mecanismos antes descritos, a la realización de operaciones gravadas a corto mediano o a largo plazo.
Este sistema se dierencia del “sistema de deducciones ísicas” el cual admite la deducción de determinadas adquisiciones en unción a su uso, como podría ser insumos, materias primas y envases que integran el producto que se vende- y a su vez el sistema de deducciones inmediatas respecto al total del impuesto que gravo las adquisiciones en la liquidación del período en que se eectuó la compra. En estos casos se deberá proceder a recticar la declaración jurada presentada srcinalmente a eectos de disminuir el crdito scal considerado indebidamente.
CAPÍTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
Tratamiento tributario de la entrega de vales de consumo INFORME Nº 097-2010-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se ormulan las siguientes consultas en relación con las obligaciones tributarias srcinadas por la emisión y entrega de vales de consumo que realizan las empresas (empresas emisoras) a cambio del pago del valor contenido en stos por parte de otras empresas (empresas adquirentes), las cuales –a su vez– entregan dichos vales a terceros para el pago en la adquisición de bienes en los establecimientos de la empresa emisora: 1. ¿Se encuentra gravada con el IGV la entrega de los vales a la empresa adquirente que pagó su precio? 2. Para eectos del lmpuesto a la Renta, ¿cuándo se devenga el ingreso para la empresa emisora de los vales? 3. ¿Existe obligación de emitir y entregar comprobante de pago por la entrega de losvates a la empresa adquirente de los mismos? 4. ¿Existe obligación de emitir y entregar comprobante de pago al tercero que canjea los vales? En los vales no se especican los bienes que pueden ser adquiridos por los terceros existiendo un plazo de caducidad para su canje. – –
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1.
BASE LEGAL: Código Civil, promulgado por el Decreto Legislativo Nº 295 el 24.7.1984, y normas modicatorias. Texto Único Ordenado de la Ley del lmpuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15.04.199, y normas modicatorias (en adelante, Ley del IGV). Reglamento de la Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo aprobado por el Decreto Supremo Nº 029-94-éF, publicado el 29.03.1994, y normas modicatorias (en adelante, Ley del IGV). Texto Único Ordenado de la Ley del lmpuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.204, y normas modicatorias (en adelante, Ley del Impuesto a la Renta). Decreto Ley Nº 25632, Ley Marco de Comprobantes de pago, publicado el 24.7.1992, y normas modiicatorias. Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modicatorias. ANALISIS (1): En relación con la primera consulta, cabe tener en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el inciso
a) del artículo 1º de la Ley del lGV, dicho impuesto grava la venta en el país de bienes muebles. Al respecto, el numeral 1 del inciso a) del artículo 3º de la citada Ley señala que se entiende por venta todo acto por el que se transeren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se d a los contratos o negociaciones que srcinen esa transerencia y de las condiciones pactadas por las partes. En ese mismo sentido, el inciso a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV indica que, según la norma citada en el párrao precedente, se considera venta a todo acto a titulo oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que Ie den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo n. De otro lado, el inciso b) del artículo 3º de la misma Ley dene como bienes muebles a los corporales que se pueden llevar de un lugar a otro, los derechos reerentes a los mismos, los signos distintivos, ¡invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transerencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Asimismo, el numeral 8 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV establece que no están comprendidos en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del lGV, y por tanto no son considerados bienes muebles, la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de stas, entre otros. Pues bien, de acuerdo a las normas antes glosadas, puede airmarse que el IGV grava la venta de bienes muebles, caliicando como tal, el acto a título oneroso que conlleva la transmisión de propiedad de bienes muebles, como es el caso, por ejemplo, de la compraventa propiamente dicha. Así, debe tenerse en cuenta que, según lo dispuesto en los artículosel 1529º y 1532º del Código Civil, lapor la compraventa vendedor se obliga a transerir propiedad de un bien al comprador y este a pagar su precio en dinero; pudiendo venderse los bienes existentes o que puedan existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinación y cuya enajenación no est prohibida por la ley (2). Ahora bien, mediante la entrega de vales de consumo que eectúa la empresa emisora a la empresa adquirente, la primera no se obliga a transerirle bien alguno, representando dicho vale una suma 391
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
2.
de dinero que servirá para el pago de una posterior adquisición de bienes que identiique el tercero, usuario o poseedor de los vales. Es decir, los reeridos vales constituyen tan solo un documento representativo de moneda, que como tal no caliican como bienes muebles de acuerdo a la normatividad del lGV. En ese sentido, ya que la entrega de vales que eectúa la empresa emisora a la empresa adquirente que cancela el monto que ellos representan, no conlleva la transmisión de propiedad de ningún bien mueble,
Asimismo, el párrao 19 de la mencionada NIC señala que los ingresos ordinarios y los gastos, relacionados con una misma transacción o evento, se reconocerán de orma simultánea. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos junto con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser medidos con abilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos ordinarios
dicha entrega encuentra gravadacabe conindicar el IGV. que En lo que atañenoa se la segunda consulta, el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, lo cual resulta tambin de aplicación para la imputación de los gastos. Sobre el particular, en doctrina (3) se arma que en el sistema de lo devengado se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho eectivo, es decir, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Ahora bien, el párrao 95 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros señala que los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas especicas de ingresos. Este proceso, al que sedenomina comúnmente correlación de gastos con ingresos,implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. Por su parte, el párrao 14 de la Norma Internacional de Contabilidad (NlC) 18 establece que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados nancieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La entidad ha transerido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo signiicativo, derivados de la
no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos con abilidad: en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo. De la normatividad contable antes citada se tiene que los ingresos ordinarios de laempresa deben reconocerse contablemente cuando los costos incurridos o por incurrir relacionados con la transacción pueden ser valorados con abilidad. De no cumplirse con ello, no se puede considerar al ingreso como devengado y, por tanto, no debe reconocerse ni registrarse contablemente en el ejercicio, lo cual sería tambin de aplicación para nes impositivos. Ahora bien, en el supuesto materia de consulta, aun cuando la empresa adquirente de los vales cancela a la empresa emisora el monto que representan los mismos, en dichos vales no se especican los bienes que podrían ser adquiridos por los terceros, por lo que los costos incurridos o por incurrir relacionados con la operación de venta de bienes sólo podrían ser determinados al momento del canje (esto es cuando se produce la transerencia de los bienes) o cuando caduque el plazo para el canje de los vales (en caso se hubiese pactado que la empresa emisora no devolverá el dinero si los vales no son canjeados). Por lo tanto, el ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando se realice la venta de los bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados. Respecto a la tercera y cuarta consultas, el artículo 1º de la Ley Marco de Comprobantes de Pago establece que están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transeran bienes, en propiedad
propiedad de conserva los bienes;para sí ninguna implicación b) La entidad no en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control eectivo sobre los mismos; c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con abilidad. d) Es probable que la entidad reciba los benecios económicos asociados con la transacción; y e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con abilidad. 392
CAPÍTULO 3
3.
o en uso, o presten serviciosrige de cualquier naturaleza. Agrega que, esta obligación aún cuando la transerencia o prestación no se encuentre aecta a tributos. Por su parte, el artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que el comprobante de pago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. Asimismo, el numeral 1 del artículo 5º del mencionado Reglamento señala que, en el caso de la transerencia de bienes muebles, el comprobante de pago se entregará en el momento en que se entregue el bien o en
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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT
el momento en que se eectúe el pago, lo que ocurra primero. Adicionalmente, según lo indicado en el inciso a) del numeral 1.1 del artículo 6º del citado Reglamento, están obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transerencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y laenentrega generalde todas operaciones que supongan un aquellas bien en propiedad. Pues bien, dado que la entrega de vales que eectúa la empresa emisora no supone la transerencia de propiedad de bienes muebles, dichas empresas emisoras no están obligadas a emitir y entregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto que representan los reeridos vales. Sin embargo, las empresas emisoras de los vales de consumo si deberán emitir y entregar los respectivos comprobantes de pago a los terceros que eectúen su canje, por la transerencia de bienes que realicen a avor de los mismos. Esta obligación deberá cumplirse en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se eectúe el pago con el vale, lo que ocurra primero. CONCLUSIONES: La entrega de vales, que en su contenido no especican los bienes que podrían ser adquiridos mediante los mismos, y que es eectuada por la empresa emisora de aquellos a la empresa adquirente que cancela el monto que dichos vales representan, no se encuentra gravada con el IGV. El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando realice la venta de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de vales, siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados. Las empresas emisoras de los vales de consumo no están obligadas a emitir y entregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto que representan los reeridos vales.
1.
2.
3.
4.
Las empresas emisoras de loslosvales se encuentran obligadas a emitir y entregar respectivos comprobantes de pago a los terceros que eectúen su canje, por la transerencia de bienes que realicen a avor de los mismos.
(1)
NOTAS DEL INFORME (1)
(2)
(3)
En principio, entendemos que las consultas ormuladas no se encuentran reeridas a la entrega de vales otorgados al amparo de la Ley Nº 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias en benecio de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada. Según Manual De la Puente y Lavalle, se entiende por bien determinado aquel que puede ser identicado con precisión, En: “Estudios sobre el Contrato de Compraventa”, Gaceta Jurídica, 1º Edición, Lima, 1999, página 39. Roque Mullin, Impuesto sobreAires, la renta: y TcnicaGarcía del Impuesto, CIET. Buenos 1980,Teoría páginas 45 y 46.
COMENTARIO DEL ICB La entrega de vales de consumo para ser canjeados en cadenas de supermercados, tiene como intención, en muchos casos, el incremento de las ventas o el incentivo al personal de la empresa que los entrega. La adopción de esta medida, sin duda había generado diversa posiciones en lo que respecta a su tratamiento tributario, pues a dierencia de la entrega de bienes en donde es evidente calicar la transerencia como bonicación o promoción, en estos casos no se tenía claro si se debía dar el mismo tratamiento, o si se debía reconocer su calidad de documentos representativos de moneda, supuesto que implicaría calicar dicha ocurrencia comoDenitivamente entrega de dinero. el Inorme en comentario, absuelve muchas de los cuestionamientos planteados por el mercado Tributario, coincidiendo con la posición adoptada tiempo atrás por el Estudio Caballero Bustamante (1) en varios puntos que a continuación nos permitimos traer a colación: –
En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas, el reerido Inorme señala en su primera conclusión que no se encuentra gravada con el reerido impuesto la entrega de vales de consumo eectuada por la empresa emisora a la empresa adquirente que cancela el monto que dichos vales representan, cuyo contenido no especiique los bienes que podrían ser adquiridos mediante los mismos. Ello, en virtud a que el IGV grava entre otros casos, la venta en el país de bienes muebles, considerándose como venta para stos eectos de acuerdo al inciso a) del artículo 3º su Leyoneroso; a todo acto el que se transieren bienes adetítulo y enpor concordancia con el numeral 3 del artículo 2º de su norma reglamentaria a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes.
Al respecto, sugerimos revisar el caso práctico Nº 1 del Inorme Especial “Los gastos navideños otorgados a los trabajadores y clientes y su adecuada sustentación para eectos scales” (segunda parte), publicado en el ICB de la primera quincena de diciembre 2007. Pág. A1-A3.
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–
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Por su parte, el numeral 8 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV excluye de la denición de bienes muebles a la moneda nacional, a la moneda extranjera, o cualquier documento representativo de stas, entre otros. Nótese, que la venta como hecho gravado requiere el acto que conlleve la transmisión de propiedad de bienes muebles y en el presente caso la empresa emisora al no especicar en los vales los bienes que podrán ser adquiridos no se obliga a transerir ningún bien,
Así, en el presente caso, toda vez que no se produce ninguna variación patrimonial para la empresa emisora al momento de emitir los vales, deberá esperar para reconocer el ingreso, de conormidad a lo establecido por los párraos 14 y 19 de la NIC 18: Ingresos, en la oportunidad en la cual se produce la transerencia de propiedad de los bienes que comercializa o de ser el caso, cuando caduque el plazo para el canje de los vales (siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que
constituyendo (entindase vale) tal un no documento representativo ste de moneda, queelcomo calica como bienes muebles para el IGV, y por tanto no gravado con dicho impuesto, cuyo uso se hará eectivo en el momento en que el cliente (consumidor) haga uso de stos en las cadenas de supermercados. Asimismo, otro tema analizado por la SUNAT, es el reerido al momento en que la empresa emisora de los vales deberá reconocer el ingreso, en qu momento devengará para sta (la empresa emisora se supone), dicho ingreso. Sobre el particular, resulta acertado remitirnos al artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo texto, en consonancia con las normas contables, considera el reconocimiento de las rentas de tercera categoría en el ejercicio comercial en que se devenguen.
dichos vales no seanNIC canjeados), puesto en aplicación de la reerida 18, será en dichosque, momentos en los cuales, recin se podrá determinar e identicar plenamente los bienes muebles a transerir y ser valorados con abilidad. Finalmente, en cuanto a la entrega de los vales a la empresa adquirente de los mismos, es evidente que esta transacción no deberá sustentarse con ningún comprobante de pago, dado que este documento será emitido en el momento en que el consumidor nal o beneciario del vale de consumo lo haga eectivo al adquirir productos por el monto consignado en el documento. La emisión de la actura o boleta de venta al consumidor nal del vale se deberá eectuar en la oportunidad de entrega señalada en el artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago.
–
ÍNDICE GENERAL
ÍNDICE GENERAL
Índice General Introducción.......................................................................... Pm Pt
7
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL MARCO PROBATORIO
cpítuo 1 Mo lg amstó Tbut 1. ¿Qué es la Administración Tributaria?................ 1.1. La Denominada Hacienda Pública............ 1.2. La Aplicación de Tecnología........................ 1.3. Elementos Principales de las Administraciones Tributarias............................................. 2. La Facultad de Determinación 2.1. La Determinación de la Obligación Tributaria ................................................................. 2.2. Formas de Determinación de la Obligación Tributaria................................................... 3. La Facultad de Fiscalización................................... 3.1. La Discrecionalidad......................................... 3.2. Los Límites Constitucionalesde la Discrecionalidad ........................................................... 3.3. La Facultad de Fiscalización y la Aectación de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimidad.................................. 3.4. Principales Problemas que se presentan en la Práctica ..................................................... 4. La Facultad Sancionadora.......................................
11 12 13 13 14 15 19 19 21
1. El fujo documentario ............................................... 2. Importancia del sustento en la inormación contable y tributaria ................................................. 3. La ehaciencia y realidad de la operación ........ 3.1. Concepto de operación no real o no ehaciente .............................................................. 3.2. ¿Quién debe demostrar la realidad de la operación?.......................................................... 4. La legalización de las rmas ante Notario 4.1. El documento en donde se estampan las rmas y se incorpora la certicación ....... 4.2. La echa cierta................................................... 5. Situaciones en las cuales es necesaria la legalización de rmas aún cuando no exista obligación legal de por medio ..................................... 6. Pruebas necesarias para contradecir a las operaciones no reales o no dedignas ..................... 7. Criterios jurisprudenciales a tener en consideración .........................................................................
35 35 36 36 36 37 37 38 39 39
Sgu Pt 23 24 25
cpítuo 2 Mo lg atv Pobto 1. La Prueba....................................................................... 1.1. Medios de Prueba ........................................... 1.2. Fuentes de Prueba .......................................... 1.3. Determinación del Objeto de Prueba ..... 1.4. Principios que Regulan la Prueba ............. 1.5. Objeto de la Prueba: Inmediato y Mediato 1.6. La Carga de la Prueba.................................... 2. Los Medios Probatoriosen el Código Tributario 3. Algunos Pronunciamientos en Materia Probatoria ................................................................................. 4. Las Pruebas de Ocio ...............................................
cpítuo e fujo oumto y su 3ptpó bo sustto otb y tbuto
27 27 28 28 29 29 30 31 31 34
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
cpítuo 1 asptos Gs 1. Aspectos Generales ................................................... 2. Etapas en las cuales se desarrolla la generación del Valor Agregado y el Valor de Mercado . 2.1. Casuística aplicada sobre las etapas en las cuales se desarrolla la generación del Valor Agregado ................................................ 2.2. Valor de Mercado ............................................ 3. Ámbito de Aplicación del IGV ............................... 3.1. La Venta en el País de Bienes Muebles ... 3.2. La Prestación o Utilización de Servicios en el País ............................................................. 3.3. Los Contratos de Construcción .................. 3.4. La Primera Venta de Inmuebles que realicen los constructores de los mismos....... 3.5. La Importación de Bienes ............................
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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
4. Nacimiento de la Obligación Tributaria............. 4.1. La Venta en el País de Bienes Muebles ... 4.2. La prestación de servicios en el país ....... 4.3. La utilización de servicios en el país ........ 4.4. Los Contratos de Construcción .................. 4.5. La Primera Venta de Inmuebles queRealicen los Constructores de los mismos ...... 4.6. La Importación de Bienes ............................
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cpítuo 2 céto Fs 1. Requisitos sustanciales ............................................ 1.1. Primer presupuesto de ondo: Gasto o costo para el Impuesto a la Renta ............ 1.2. Segundo presupuesto de ondo: Destino y/o realización de operaciones gravadas .................................................................... 2. Requisitos ormales ................................................... 2.1. IGV consignado por separado .................... 2.2. Formalidades de los Comprobantes de Pago emitidos ................................................... 2.3. Anotación en el Registro de Compras..... 2.4. Comprobantes de Pago no Fidedignos o que no cumplen los requisitos reglamentarios y convalidación del Crédito Fiscal .....................................................................
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cpítuo 3 Opos gvs y o gvs Introducción.......................................................................... 1. Realización de operaciones gravadas y no gravadas y determinación del crédito scal .... 2. Métodos para la utilización del crédito scal 2.1. Primera regla: "método de la identicación"...................................................................... 2.2. Segunda regla: "método de la prorrata" 3. El Método de la Prorrata: Las operaciones no gravadas y las operaciones que no calican como no gravadas ..................................................... 3.1. Operaciones no gravadas............................. 3.2. No calican como operaciones no gravadas ....................................................................
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cpítuo 4 Opos no rs 1. Operaciones no reales: Situaciones previstas en la Legislación del IGV ......................................... 2. ¿Qué signica la simulación de los actos negociales? ........................................................................ 3. A criterio jurisprudencial: ¿Cuáles son los elementos que congurarían una operación no real? y ¿quién debe probarlas? ............................. 398
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4. Operaciones no reales para eectos del Impuesto General a las Ventas: supuestos de conguración ...................................................................... 5. Consecuencias de las operaciones no reales: ¿sobre quiénes recae? .............................................. 6. Vinculación de los Procedimientos de Fiscalización y la determinación de operaciones no reales ............................................................................... 7. Consideraciones reglamentarias a tener en cuenta ............................................................................. 7.1. Imposibilidad de desvirtuar y/o acreditar una operación no real: caso especíco del adquirente .................................................. 7.2. Las operaciones noreales ¿se conguran, inclusive, sin el asentimiento del sujeto que gure como emisor del comprobante?: Responsabilidad Penal .......................... 7.3. Situaciones particulares de la operación no real en la que el emisor que gura en el comprobante no ha realizado verdaderamente la operación..................................... 7.4. ¿Es posible convalidar una operación no real? ¿En qué casos y avor de quién procede? ....................................................................
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cpítuo 5 expotos 1. Operaciones Consideradas como Exportaciones de BIenes ............................................................... 2. Operaciones Consideradas como Exportación de Servicios .................................................................. 3. Saldo a Favor del Exportador y Saldo a Favor Materia de Benecio .................................................
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cpítuo 6 l db ató s Opos iGV 1. El Caso de los Descuentos ...................................... 2. Entrega de Material Publicitario (aches, volantes, encartes, dípticos, entre otros) ............... 3. Promoción de Ventas................................................ 4. Exoneraciónal TransportePúblico de Pasajeros 5. El IGV y la Iglesia Católica ....................................... 6. Intereses Compensatorios ...................................... 7. ¿El Adquirente podrá utilizar el IGV que Grava Operaciones en las que no se ha Renunciado a la Exoneración?........................................................ 8. Carga de la Prueba en la Habitualidad .............. 9. Oportunidad para ejercer el derecho al crédito scal del IGV en el caso de utilización de servicios ...............................................................................
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ÍNDICE GENERAL
10. Tratamiento del crédito scal en el marco de la entrega de bienes bajo la modalidad de promoción .................................................................... 11. ¿Procede el ejercicio del Crédito Fiscal con la copia emisor de la actura emitida por el vendedor?.............................................................................
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T Pt SISTEMA DE DETRACCIONES APLICABLE EN LAS OPERACIONES DE SERVICIO
l pó SPOT s Opos Svos 1. Aplicación del SPOT a las Operaciones de Servicios ......................................................................... 2. Análisis de los Servicios Comprendidos o no en el SPOT ..................................................................... 2.1. Pautas para una Correcta Calicación del Servicio Prestado ............................................. 2.2. Evaluación de la Naturaleza del Servicio 3. Análisis de la Naturalezade los Servicios yAplicación del SPOT: Criterios vertidospor la SUNAT. 4. Preguntas y respuestas aplicables a las Operaciones de Servicios ....................................................
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cut Pt IMPUESTO A LA RENTA
cpítuo 1 asptos Fumts impusto rt 1. Aspectos Generales ................................................... 1.1. Teoría de la Renta-Producto........................ 1.2. Teoría del Flujo de Riqueza ......................... 1.3. Teoría del consumo más incremento patrimonial.............................................................. 2. Base Jurisdiccional del Impuesto ......................... 2.1. Renta de Fuente Peruana ............................. 3. Las Inaectaciones ...................................................... 3.1. Inaectaciones Subjetivas............................. 3.2. Inaectaciones Objetivas............................... 4. Las Exoneraciones...................................................... 4.1. El Caso de las Asociaciones Civilessin Fines de Lucro ...................................................... 5. La Renta Bruta ............................................................. 5.1. El Valor de Mercado........................................ 5.2. Aplicación de Normas Supletorias............ 5.3. Conceptos que constituyen Parte o Incrementan el Costo Computable .................... 5.4. Supuestos a considerar para Eectos de determinar el Costo Computable..............
5.5. Sustento documentariodel costo computable...................................................................... 6. La Renta Neta .............................................................. 7. Principio de Causalidad 7.1. Aspectos Generales ........................................ 7.2. Deducción de Ocio....................................... 7.3. Renta Neta Igual a Renta Bruta .................. 7.4. El Principio de Causalidad............................ 7.5. Gastos necesarios ............................................ 7.6. Concepciones respecto del Principio de Causalidad.......................................................... 7.7. Aspectos aplicativos del Principio de Causalidad.......................................................... 7.8. Criterios conormantes del Principio de Causalidad.......................................................... 7.9. La Cuestión Probatoria: Acreditación ehaciente y documental ................................. 8. El Devengo ................................................................... 8.1. Imputación del gasto para eectos tributarios..................................................................... 8.2. ¿Es posible deducircomo gasto un servicio de auditoría que aún no ha concluido? 8.3. Excepciones al Criterio de Devengo ........
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axo 1 e cso os caFaeS 1. ¿Qué implica contar con Personería Jurídica? 2. Regulación Administrativa de los CAFAES 2.1. Decreto Supremo Nº 006-75-PM-INAP.... 2.2. Decreto Supremo Nº 067-92-EF ................. 2.3. Decreto de Urgencia Nº 088-2001 ............ 3. Inscripción del CAFAE ante la Administración Tributaria ....................................................................... 4. Tratamiento para el Impuesto a la Renta 4.1. ¿Los CAFAE son Contribuyentes del Impuesto a la Renta? ........................................... 4.2. ¿Pertenecen los CAFAE al Sector Público Nacional? ............................................................ 5. Tratamiento para el Impuesto General a las Ventas 5.1. ¿Los CAFAE son contribuyentes del Impuesto General a las Ventas? ...................... 5.2. Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto .........
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cpítuo 2 Pps Gstos qu s empss 1. Gastos de Ejercicios Anteriores (Última parte artículo 57º del TUO de la LIR) .............................. 157 1.1. Análisis de los Requisitos ............................. 157 399
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
2. Gastos que constituyan para su Perceptor Rentas de Segunda, Cuarta o Quinta Categoría (Inciso v) artículo 37º del TUO de la LIR) ................... 158 2.1. Gastos de Rentas de Segunda, Cuarta y Quinta Categoría: Aplicación de la Regla General.................................................................... 158 2.2. Descanso Vacacional Remunerado............. 159 3. Gastos por Intereses (Inciso a) del artículo 37º del TUO de la LIR) .......................................................... 160 3.1. Cumplimiento del Principiode Causalidad. 160 3.2. Jurisprudencia delTribunal Fiscal respecto al Cumplimiento del Principio de Causalidad en el caso de Gastos Financieros .. 160 3.3. CondicionesTributariaspara la Deducción 161 3.4. Otras Limitaciones para la Deducibilidad de los Intereses................................................. 162 3.5. Endeudamiento con Sujetos No Domiciliados................................................................. 163 4. Pérdidas Extraordinarias (Inciso d) del artículo 37º del TUO de la LIR)............................................... 164 4.1. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor..................... 164 4.2. Pérdidas Extraordinarias Originadas por Conducta Delictuosa...................................... 170 4.3. Pérdidas Extraordinarias que resultan Reparables por ser Indemnizables............ 171 5. Depreciaciones (Inciso ) del artículo 37º del TUO de la LIR) .............................................................. 171 5.1. ¿Qué es la Depreciación? ............................. 171 5.2. Porcentajes de Depreciación Aceptables Tributariamente ............................................... 172 6. Mermas y Desmedros (Inciso ) del artículo 37º del TUO de la LIR)............................................... 174 6.1. Aspectos Generales ........................................ 174 6.2. Deducibilidad de las Pérdidas Ordinarias 175 6.3. Las Mermas ........................................................ 175 6.4. Los Desmedros ................................................. 177 7. Provisión de Cobranza Dudosa y Castigo por Deudas Incobrables (Inciso i) del artículo 37º del TUO de la LIR)....................................................... 178 7.1. Naturaleza de la Provisión por Deudas Incobrables (o de cobranza dudosa) ....... 179 7.2. Consideraciones Tributarias......................... 179 7.3. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa. 182 8. Gastos de Viaje (Inciso r) del artículo 37º del TUO de la LIR) .............................................................. 184 8.1. Los Componentes del Gasto de Viaje...... 184 8.2. Acreditación de la Necesidad del Viaje y del Gasto de Transporte ............................ 184 8.3. Límites de los Viáticos.................................... 184 9. Gastos de Movilidad (Inciso r) artículo 37º del TUO de la LIR) .............................................................. 186 9.1. Eectos en el Trabajador................................ 188 9.2. Eectos en el Empleador ............................... 188 400
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9.3. Límite de Carácter Cuantitativo................. 9.4. Límite de Carácter Cualitativo .................... Gastos de Representación (Incisoq) del artículo 37º del TUO de la LIR)............................................... 10.1. Calicación de los Gastos de Representación ................................................................... 10.2. Límites de aceptación de los gastos de representación.................................................. 10.3. Obligaciones Formales: Comprobantes de Pago y Documentación .......................... Gastos de Promoción y Publicidad (Segundo párrao inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR).......................................................... Los Aguinaldos (Inciso l) del artículo 37º de la LIR)............................................................................... 12.1. Requisito Tributario para que se Acepte la Deducción ..................................................... 12.2. Acreditación del Destino .............................. 12.3. El Criterio de Generalidad ............................ Gastos y Contribuciones en Benecio del Personal (Inciso ll) del artículo 37º del TUO de la LIR) ................................................................................... 13.1. Criterios de Generalidad ............................... 13.2. Seguro de Asistencia Médica ...................... 13.3. Gastos Educativos ........................................... 13.4. Gastos Recreativos .......................................... Retribución al Directorio (Incisom) del artículo 37º del TUO de la LIR)............................................... 14.1. Retribución del Director ............................... 14.2. Impuesto a la Renta Aplicable sobre la Retribución al Director .................................. Gastos No Deducibles (Artículo 44º del TUO de la LIR) ........................................................................
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Qut Pt BANCARIZACIÓN
1. ¿En qué consiste la Bancarización? ..................... 203 2. ¿Cuándo nos encontramos rente a empresas del Sistema Financiero para los nes de la Bancarización? .................................................................... 204 3. ¿Cuáles son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago? ......................................... 204 4. ¿Cuáles son los Medios de Pago reconocidos por la Ley?..................................................................... 206 5. ¿Cuáles son las consecuencias de incumplir con la obligación de utilizar Medios de Pago? 206 6. ¿Resulta actible que pueda sustituirse la utilización de Medios de Pago con la presentación de contratos u otra documentación que acredite el monto pagado? .................................... 207 7. Posibilidad de utilizar otras ormas de extinción de obligaciones................................................. 208
ÍNDICE GENERAL
7.1. La Compensación............................................ 7.2. La Dación en Pago .......................................... 7.3. La Permuta......................................................... 8. Bancarización, Medios de Prueba y Procedimiento de Fiscalización Tributaria ....................... 9. Casuística aplicada sobre la utilización de Medios de Pago ................................................................ 9.1. ¿Debe cumplirse la obligación de utilizar Medios de Pago únicamente por aquél que aproveche los eectos tributarios de la operación? .................................. 9.2. ¿Se cumple con la Bancarización si se cancela obligación en una cuenta de un tercero?................................................................ 9.3. ¿Se cumple con la Bancarización cuando se deposita en cuenta del Sistema Financiero con ondos del exterior?.................... 9.4. ¿Puede hacer uso del gasto y el crédito scal un contribuyente que utiliza Medios de Pago que no se encuentran en la lista que publica la SUNAT? .................... 9.5. ¿Qué sucede si las acturas se cancelan con cheques que no contienen la cláusula "intranserible" u otra equivalente?
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Sxt Pt COMPROBANTES DE PAGO
1. Denición de Comprobantes de Pago............... 2. Documentos Considerados Comprobantes de Pago y Sujetos Obligados ....................................... 2.1. Lista Taxativa de Documentos.................... 2.2. Sujetos Obligados ........................................... 3. Anotación en el Registro de Compras ............... 3.1. El Registro de Compras ................................. 3.2. Finalidad del Registro de Compras........... 3.3. Comprobantes de Pago: ¿Corresponde que todos se anoten en el Registro de Compras? ............................................................ 3.4. Recibo por Honorarios .................................. 3.5. Factura Emitida por Perceptor de Rentas de Segunda Categoría................................... 3.6. Boleta de Venta ................................................ 3.7. Anotación consolidada de operaciones que no otorgan derecho a crédito scal 4. Algunas operaciones por las cuales no existe obligación de emitir Comprobantes de Pago. 4.1. Indemnización .................................................. 4.2. Cláusula Penal................................................... 4.3. El Reembolso..................................................... 4.4. Prestaciones Alimentarias Indirectas ....... 4.5. Prácticas Pre-proesionales ..........................
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4.6. La transerencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito eectuados por la Iglesia Católica ..................................... 230 4.7. La transerencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legítima............ 230 4.8. La venta de diarios, revistas y publicaciones ................................................................... 230 4.9. El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehículos.................................................................. 230 4.10. Los ingresos que se perciban por las unciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades 230 4.11. La transerencia de bienes por medio de máquinas expendedoras automáticas .... 230 4.12. Los aportes eectuados al Seguro Social de Salud por los aseguradospotestativos 230 4.13. Los servicios de seguridad srcinados en convenios con la Policía Nacional del Perú....................................................................... 230 4.14. Los servicios prestados a título gratuito por las empresas del sistema nanciero y de seguros y por las cooperativas de ahorro y crédito................................................ 230 4.15. El canje de productos por otros de la misma naturaleza ............................................ 230 4.16. La transerencia de créditos ........................ 231 5. Excepción de otorgar Comprobantes de Pago 231 6. Oportunidad de Emisión y Otorgamiento de Comprobantes de Pago........................................... 231 6.1. En la transerencia de bienes muebles ... 231 6.2. En el caso de retiro de bienes muebles.. 232 6.3. En la transerencia de bienes inmuebles 232 6.4. Pagos parciales anes de la transerencia de bienes ............................................................ 232 6.5. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento nanciero ...................................................................... 232 6.6. En los contrato de construcción ................ 232 6.7. En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares.................................. 232 7. ¿Qué hacer ante el Robo o Extravío de Comprobantes de Pago entregados? .......................... 232 7.1. Importancia Documental y Tributaria de los Comprobantes de Pago ......................... 232 7.2. ¿Qué Lineamientos deben observarse en el caso de Robo o Extravío de documentos entregados? ...................................... 233 7.3. El Adquirente o Usuario: ¿Pierde el Derecho al Crédito Fiscal o el Costo o Gasto Tributario? .......................................................... 233 7.4. Obligación del Vendedor o Prestador del Servicio ................................................................ 233 401
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
8. Notas de Crédito. Análisis de Aspectos Relevantes ............................................................................. 8.1. Conceptospor los cuales se pueden emitir 8.2. Casos Especiales de Ajustes al Crédito y al Impuesto Bruto del IGV ............................ 8.3. Oportunidad para Eectuar los Ajustes ... 8.4. Sujetos a quienes deben emitirse............. 8.5. Requisitos y Características ......................... 8.6. Registro de las Notas de Crédito ............... 8.7. Nota de Crédito Emitida ............................... 8.8. Nota de Crédito Recibida ............................. 8.9. Aplicaciones prácticas sobre Notas de Crédito ................................................................. 9. La Guía de Remisión ................................................. 9.1. La Guía de Remisión y el Traslado de Bienes................................................................... 9.2. Modalidades de Traslado de Bienes ......... 9.3. ¿Quién es el sujeto obligado a emitir la Guía de Remisión Remitente? .................... 9.4. Motivos de Traslado........................................ 9.5. Aplicaciones Prácticas ...................................
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10. Análisis casuístico en la emisión de Facturas, Boletas y Documentos Complementarios........ 249 10.1. Casuística aplicada .......................................... 249 10.2. Inracciones Tributarias ................................. 252
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ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES
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Sétm Pt
1. Código Tributario - Jurisprudencias e Inormes de SUNAT....................................................................... 255 2. Impuesto a la Renta - Jurisprudencias e Inormes de SUNAT ............................................................. 305 3. Impuesto General a las Ventas - Jurisprudencias e Inormes de SUNAT ....................................... 367 ÍNDICE GENERAL
Índice General ......................................................................
Este libro se terminó de editar el 10 de setiembre de 2010 en los
Talleres Grácos de Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur 1170 - San Borja Teléfono: 710-7101
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