CÓDIGO TRIBUTARIO TOMO II.pdf

TEXTO úNIco oRo¡NADO ACTUALtzADo, incluye las modificaciones introducidas por Ios Decretos Legislativos Nos. 1113, fII7,l\21 y7723. C0MENTARI0S, artículo por artículo: Doctrina nacional extranjera, jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, consultas absueltas por la SUNAT. CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES, NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.

TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES. REFERENCIAS BI BLIOGRÁFICAS.

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CODIGO TRIBUTARIO (TUO ApRoBADo poR DEcnEro Supnnlro

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135-99-EF Y MoDrFrcnronrls)

PRINCIPIOS GEN ERALES E INSTITUCION ES TRIBUTARIAS LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA LA ADMI

N

ISTRAC IÓN TRIBUTARIA Y LOS ADMIN ISTRADOS

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Rosendo Huamaní Cueva

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tmffimil\&FÁDG PARTE 2 LIBROTERCERO Procedr mientos Tnbutarios LIBRO CUARTO

Infracciones, Sanciones y Delitos DISPOSICIONES FINALES DISPOSICION ES TRANSITORIAS

rnxro ú¡¡Ico oRDENAD0 ACTUALIzADo,

incluye las modificaciones introducidas por los Decretos Legislativos N"s. 1113, 1'1,17,7727y 7123. COMENTARIOS, artículo por artículo: f

Doctrina nacional y extranjera, urisprudencia del Tribunal Constituctonal. y del Tribunal Fiscal, consultas absueltas por la SUNAT. CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES, NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.

TABTAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES REFERENCTAS

elsLlocRÁEIces.

CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO @ ROSENDO HUAMANf CUEVA @ JURTSTA EDTTORES E.I.R.L.

LIMA Jr. Ivfiguel Aljor-ín N" 201 Teléfonos: 421-6688 - 428-L072 Telefax: 426-6303 Sucunser-ps:

TACNA Av. 2 de Mayo N" 297 Telf. (052) 781-698

-

Cercado

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9644091.1,8

TRUJILLO Jr. Bolívar N" 542 Telf.: (044) 200-785 @ Derechos de Autor Reservados conforme a Iry Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Peru

ISBN:

N':

97 8-997 2-229

2007-03712

-24-4

Edición: Enero 2013 Tkaje:1000 ejemplares Compo si cití n, D iagran

Diseño de carátula:

a ció n

1

Víctor Arrascue

C.

PRESENTACIÓN

El libro que presentamos es un manual del código Tributario peruano (TUo aprobado por Decreto supremo N' 135-99-EF y modificatorias); en esa línea, contiene su texto cornpleto actualizado hasta el 31 de octubre d.e 2012 (incluye las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nos. 1lr3 [0s.07.20t2], rrrT 107.07.20121, rt2t [r8.07.2012] y rr23 123.07.20121).

En lo sustancial contiene, además, -artículo por artículo- sus comentarios (que se sostienen en la doctrina actual [fundamentalmente iberoamericana -ade-

cuándola a nuestro ámbito- y obviamente peruana], en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, y en el criterio de la Administración Tributaria manifestado en directivas y respuestas a consultas varias)lrl. Incluye la noticia de sus antecedentes y evolución en los últimos veinte años (y un comparativo de las disposiciones modificadas últimamente); la referencia de las disposiciones concordantes, vinculadas y complementarias; notas y cuadros explicativos; y las respectivas referencias bibliográficas. Su pretensión es ser un manual teórico-práctico (de carácter general e informativo dirigido a cualquier ciudadano interesado en la materia) que sea útil para conocer, con criterios básicos -no superficiales sino suficientes-, el texto legai vigente de nuestro código Tributario y faciiite su interpretación y aplicación.

Por cierto,.el propósito de las citas es, además de proporcionar las fuentes para la ampliación de la lectura, hacer hablar a los propios autorés (Ce los textos de doctrina e incluso de las resoluciones) asi corno manifestar mi deuda con ellos. No obstante, resulta obvio que la utilización o interpretación de tales opiniones es de exclusiva responsabilidad del autór del presente manual

825

APUNTES GENERALES SOBRE EL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO Su¡rr¡.nro:

1. Introducción. 2. Breve cronología del Código Tributario peruano. del Código Tributario Peruano. 3.1. Contenido, método y

3. Características

estructura. 3.2. Rango dentro de las fuentes del Derecho Tributario. 3.3. El Código Tributario y el Sistema Tributario nacional. 3.4. Ámbito de aplicación.

I.

INTRODUCCION

"El objetivo básico de la Codificación es Ia racionalización del Derecho f la cerleTa".tzt

en

aras de la seguridad jurídica, Ia claridad

Según explica el profesor español Eusebio González, guiándose de Vano-

ni, todo "proceso codificador, y consiguientemente también el tributario, se caracleriza por dos notas; primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y segundo, como derivación lógica de lo anterior, proporciona seguridad a sus destinatarios".t3l Asume el citado autor que la codificación en materia tributaria pretende tres fines: Ia aplicación de las leyes según criterios uniformes, que la acción uniformadora que la codificación introduce perdure, y que exista una mayor seguridad en la recaudación y menor sensación de carga que de la misma deriva.tal Posteriormente, el mismo profesor GonzáIezls) precisaba que "es muy

difícil, por no decir imposible, reducir nada a unidad, si no

t2l l3l

se parte de unos

FERREIRO LAPATZA, José Iuan. "Relación Ceneral'l XX Jornadas ILADT (Bahía, Brasil, 2000), Tema II: La Codificación en América Latina.- Análisis comparativo de los modelos

OEA/BID (te67) y CIAT (lee7). GONZÁLEZ, Eusebio. "El principio de seguridad jurídica y la codificación tributaridl En: Principios Constitucionales Tributarios. Universidad Autónoma Sinaloa, Culiacán, México, 1993, p.35.

ll, r5r

GONZÁLEZ. "El principio d" [...]" Ob. cft., pp.42y a3. Al sustentar su ponencia "Los principios generales de la irnposición y la codificación tributaria' (GONZÁLEZ, Eusebio; en las XX Jo¡nadas del ILADT, Brasil - 2000).

827

ROSENDO HUAMANI CUEVA

principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen forzosamente que proporcionar una estructura ordenada e inteligible, es decir, un sistema. Esta es la causa de que allí donde la racionalidad propia de la codificación se une al adecuado desarrollo de la técnica jurídica, el resultado haya sido óptimo; favoreciendo ese clima de unidad y de certeza en la aplicación del Derecho, que es el fundamento de la seguridad jurídic¿".tel Es indudable que aquella unificación ordenada, la pretensión de permanencia (estabilidad) de sus normas y la certeza (o certidumbre) sobre los alcances y la aplicación de las mismas (seguridad jurídica), no pueden estar desligadas de la búsqueda del perfeccionamiento de las normas de la materia "moldeándolas con precisión técnica y exponiéndolas, en la mayoría de los casos, mediante disposiciones claras, coherentes y de interpretación relativamente fácil".t7l Tales criterios, asumiendo la importancia y alcances del Código, permitirían viabilizar la homogenización de términos y conceptos en toda la normatividad tributaria.

2.

BREVE CRONOLOGÍA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO Nuestro primer Código Tributario fue aprobado mediante el Decreto Supremo No 263-H de 12 de agosto de 1966 (en uso de la autorización conferida por el artículo único de la Ley N" 16043 de 4 de febrero de l966ttr) y en virtud del Decreto Supremo N" 298-H entró en vigencia el 17 de octubre del mismo año. Rigió, con múltiples modificaciones y normas sustituidas y complementadas, adecuadas y actualizadas mediante textos únicos ordenados (aprobados por los Decretos Supremos Nos. 395-82-EFC [06.01.83] y 218-90-EF [29.07.90]), hasta el 30 de noviembre de 1992. Este Código fue aprobado por una Comisión Revisora que estaba conformada por el Ministro de Hacienda, por los Presidentes de las Comisiones de Hacienda y Legislación Tributaria, de Presupuesto, Constitución y Leyes Orgánicas de las

I7l

I81

828

En Ia misrna ponencia, más adelante, complementaba: "[...] la prirnera v fundamental exigencia que deriva del principio de seguridad jurídica, junto a la interdicción de la arbitrariedad, es la idea de certeza, ese saber a qué atenerse, tan ligado a la claridad de los términos utilizados por el legislador 1' al inequír'oco conocimiento del Derecho vigente en cada momento, circunstancias ambas que un buen código tributario facilita extraordinariamente'l "Es necesario estar persuadidos de que es muy dificil, por no decir imposible, aproximarse mínimamente a un grado de certeza deseable en la aplicación del Derecho, si no se parte de dos premisas imprescindibles. La primera consiste en tener un conocimiento suficiéntemente preciso de las normas vigentes en cada momento. La segunda, dando por supuesto ese conocimiento, exige poder entender el contenido de las normas vigentes, es decir, que un ciudadano corriente, que ha cursado la enseñanza obligatoria y está en condiciones de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, tiene todo el derecho del mundo a poder entender por qué paga sus impuestos, sin necesidad de recurrir a un experto que, previo pago, ie explique cifras, datos y fórmulas para él absolutamente cabalísticas". PAOLINELLI MONTI, Ítalo. 'Aspectos generales de la codificación tributaria'. En: Cuadernos Tributarios Nos. l9 y 20, revista editada por la Asociación Fiscal Internacional (lFA), Grupo Peruano, Lima, 1995, p. 189. BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Código'tributarío - Comentado y concordado. Editorial Desarrollo, Lima, 1970, p. 521.

Apuxrts G¡,NER¡IEs soBRE

EL

Cóorco Trusurento

pERUANo

Cámaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Superintendentes de Contribuciones y de Aduanas, y un representante de la entidad recaudadora de impuestos; asimismo, por un economista propuesto por el Instituto de Planificación; un representante del Instituto Peruano de Derecho Tributario; un contador público representante del Colegio de Contadores Públicos de Lima; un economista designado por el Colegio de Economistas; tres representantes de las entidades que agrupan al comercio, la industria y la producción; y un representante designado por las entidades gremiales.tel

La Comisión que aprobó el proyecto de dicho Código Tributario, elaboró el proyecto final sobre la base del anteproyecto preparado por el doctor faime García Añoveros, a la sazón catedrático de la Universidad de Sevilla, del anteproyecto

sustitutorio preparado por el doctor Carlos Llontop Amorós, del anteproyecto sustitutorio de la Dirección General de Estudios Tributarios del Ministerio de Hacienda y Comercio, y de los proyectos y estudios de redacción del Modelo de Código Tributario para América Latina preparado para el programa conjunto de tributación OEA/BID (de cuyo desarrollo y avance se tenía noticia por la participación del doctor Vidal Cárdenas como miembro colaborador por el Perú). Dicha Comisión Revisora tuvo a bien señalar que 1a finalidad del Código Tributario era alcanzar los siguientes resultados: "lo Facilitar, por su concisión y claridad, el conocimiento de los derechos y deberes generales dei contribuyente en la relación tributaria, y premunirlo, así, de seguridad y garantías frente al acreedor del tributo. Mayor permanencia de estas normas en el tiempo, puesto que ya no se alterarán necesariamente cuando los imperativos de la política fiscal impliquen el cambio o supresión de los tributos en particular. 3" Posibilidad de mejor organización de la Administración Tributaria, sobre la base de un esquema más estable de relaciones con el contribuyente. 4" Afirmación y desarrollo de los principios constitucionales en materia tributaria".trol 2o

No hay duda de que un Código Tributario aprobado con los antecedentes lo menos teóricamente, dentro del esquema propuesto por la doctrina jurídica latinoamericana de aquella época (fundamentalmente manifestada en la resolución del tema 3 de las II fornadas Latinoamericanas de señalados se ubicaba, por

Derecho Tributario de México de 1958tttl y materializada en el Modelo de Código

VIDAL CÁRDENAS, Enrique. "Exposición efectuada en el conve¡satorio del Instituto

f

10j

Pe-

ruano de Derecho Tributario del día 31.10.91, con ocasión de cumpiir el Código Tributario 25 años de vigencia'l En: Revista del Instítuto Peruano de Derecho Tributarío N" 21, IPDT, Lima, diciembre de 1991, p. 8. "lnforme de la Comisión Revisora de Legislación Tributaria elevando al Señor Presidente de la República el Código Tributario que ha elaborado, para su promulgación' -Código aprobado por el D. S. 263-H de 12.08.66-. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N'21, IPDT, Lima, diciembre de 1991, p. 17. Resolución: "1. Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unificar la terminología técnica tributaria, con la mira de elaborar un diccionario latinoame. ricano de Derecho Tributario. 2. Que se establezcan códigos tributarios en cadá uno de los países latinoamericanos, que fijen sistemáticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho Tributario

829

ROSENDO HUAMANÍ CUEVA

Tributario para Arnérica Latina), acercándose a las expectativas de respeto y garantía de los derechos de los deudores tributarios, permitiendo, de acuerdo con el planteamiento de Mersán, una actuación ciertamente jurídica de la Administración, y la elaboración jurisprudencial armónica en salvaguarda de 1a correcta aplicación de las leyes que regulen la transferencia del patrimonio privado al sector pública.ttzl

El I de diciembre de 1992 inició su vigencia el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859. Este Código fue en su preparación, concepción y contenido distinto del anterior. El texto propuesto por el Ministerio de Economía y Finanzas fue el preparado básicamente por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria con una limitada colaboración de algunos especialistas, pudiéndose vislumbrar de aquí sus características y tendencia: "[...] hay una tendencia claramente marcada a privilegiar la recaudación, sacrificando derechos fundamentales de los contribuyentes".tr3l Tal tendencia a la fecha se mantiene, aun

cuando el MEF afirme lo contrario (este Ministerio -primer párrafo de la nota de prensa de fecha 16 de marzo de 2007-,luego de las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo No 981, informó: "El Código Tributario fue modificado para establecer un marco normativo más equitativo para las relaciones entre la Administración Tributaria y los administrados, que proteja los derechos de los contribuyentes, que establezca límites a las facultades discrecionales de la Adntinistración sin vulnerar el interés público que se encuentra bajo su tutela, que genere proporcionalidad en el régimen de infracciones y sanciones, y que establezca ma,vor certeza en las reglas aplicables".) Los siguientes Códigos continuaron con este sistema de elaboración y propuesta, de ahí que su texto parezca estar pensado para regular casi exclusivamente las relaciones tributarias de la Administración Tributaria central o nacional (SUNAT). El profesor Zolezzi, en 1995, luego de criticar el contenido, ya con modificaciones, del Código Tributario vigente a esa fecha, decía con chanza: "[...] la SUNAT ha violado el principio de no confiscatoriedad: se ha apropiado del Código Tributario".tral

I

r2]

830

y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos. 3. Que esos códigos olrezcan caracteres de permanencia,certezay claridad, a fin de asegurar la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurídicas que los mismos reglamenten. 4. Que, con ei objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su comprensión y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metódicamente en ordenamientos únicos. 5. Que los distintos países envíen al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario 1os códigos, trabajos y proyectos de codificación que éste deberá divulgar entre ellos, con los comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar la adopción de criterios afines en las legislaciones'l MERSÁN, Carlos Antonio. "Codificación Tributaria". Enr Perspectivas del Derecho Público en la segunda mitad del Srg/o XX. T. III. Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1969, p. 1041. Palabras del profesor Luis Hernández Berenguel en entrevista publicada en Análisis Tributario N" 163, revista editada por AELE, Lima, agosto de 2001, p. 8. T.OLEZZI MÓLLER, Armando. "Contenido del Código Tributario'l En Cuadernos Tributarlos Nos. 19 y 20, revista editada por Ia Asociación Fiscal Internacional -lFA- Grupo Peruano, Lima, 1995,p.219.

Apuxrrs GsNrner,ss

soBRE EL

Cóuco Thrnur¡nro

pERUANo

Hay que advertir, por otro lado, que tanto este Código como los siguientes no fueron aprobados por el Poder Legislativo (aunque debemos reconocer que algunas enmiendas, mínimas, sí se hicieron mediante leyes). Asumiendo el aserto anterior, el profesor Hernández señaló: "No solamente el Congreso de la República ha abdicado de su atribución de dictar leyes, en lo que a materia tributaria se refiere, delegando constantemente en el Poder Ejecutivo la dación de estas normas mediante leyes autoritativas, sino que adicionalmente el Poder Ejecutivo fundamentalmente ha ejercido las atribuciones delegadas permitiendo que la SUNAT sea básicamente el ente encargado de la elaboración de esas normas".[rsl Por cierto, con la dación de la Ley No 29884, que facultó al Poder Ejecutivo a legislar en materia tributaria y que en su virtud se dictaron Decretos Legislativos (Nos. li13, 11lZ ll2l y 1123) que modificaron el texto del Código Tributario (pero no su tendencia), se corrobora lo anotado. En diciernbre de 1993 se dictó el Decreto Legislativo N" 773 en virtud del cual se aprobó un nuevo Código Tributario cuyo contenido, con algunas variantes respecto del sancionado mediante el Decreto Ley N" 25859, fue adecuado a las disposiciones de la Constitución Política de 1993. Este Código estuvo vigente desde el I de enero de 1994 hasta el 2l de abril de 1996, y a lo largo de su vigencia fue modificado por la Ley N' 26414 y los Decretos Legislativos Nos. 792 y 806.

El cuarto Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N' 816 [21.04.1996], actualmente vigente, rige desde el22 de abril de 1996. Aparte de una nueva regulación en diversas disposiciones, incluyó como título de cada norma y artículo una sumilla de su contenido general. Este Código fue modificado por las siguientes disposiciones: Decreto Legislativo No 845, Ley N" 26663, Ley N" 26777, Ley N" 27038, Ley N' 27131 y Ley N' 27146.

cóDrGo

NORMAAPROBATORIA

vTGENCTA (DESDE)

Primero

D. S. N'263-H

17 de octubre de '1 966

Segundo

D. L. N'25859

1 de diciembre de 1992

Tercero

D. Leg. N'773

1 de enero

Cuarto

D. Leg. N'816

22 de aóril de 'l 996

de 1994

Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se habían dictado diversos dispositivos legales que complementaron y modificaron su texto, y habiéndose dispuesto mediante la Única Disposición Transitoria de la Ley N" 27038 la expedición de un TUO, se dictó el Decreto Supremo No 135-99-EF [19.03.99] mediante el cual se aprobó un Texto Único Ordenado del Código Tributario. El articulado de este Texto Único Ordenado del Código

HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. "l.a última'Reforma Tributaria". En Anólisis Tributario 196, revista editada por AELE, Lima, mayo de 2004, pp. 9 y 10.

N'

831

ROSENDO HUAMANf CUEVA

Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones y derogaciones; a saber:

LEY

DECRETO LEGISLATIVO

FECHA DE PUBLICACIÓN

DISPOSICIONES MOOIFICADAS, SUSTITUIDAS, INCORPORADAS, ETC.

Dispuso 27256

02.05.2000

la modiflcación del segundo párrafo

del

artículo 27 y la sustitución del inciso e) del artículo

104; asimismo, el artículo

3 de la citada ley

ha

incorporado el inciso 0 en el artículo 104. 06.07.2000

27296

31.07.2000

27335

El artículo 8 de esta Ley sustituyó el inciso d) del artículo 85. La Ley modificó, adicionando o sustituyendo, diversos artículos: Norma lV artículos 16, 33, 38, 40, 46, 62, 88, 115, 125, 137, 138, 141, 166, 173, 175, 176, 177, 182, 183, 192. Asimismo, la ley citada aprobó las nuevas Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarias que,

de conformidad con el artículo 180 del T. U. O. del Código Tributario, forman parte de su texto.

27393

30.12.2000

27584

07.12.2001

27787

25.07.2002

27788

25.07.2002

27756

26.07.2002

El artículo B de esta Ley sustituyó el primer y segundo

párrafos del artículo 36.

El numeral 3 de la Primera Disposición Derogatoria

de la Ley que Regula el Proceso

Contencioso Administrativo derogó los artículos 157 a 161.

El artículo Único de la Ley adicionó el numeral 6 en el artículo 18.

El artículo Único de la Ley derogó el artÍculo

B1

.

Asimismo, med¡ante la Única Disposición Final se precisó los alcances (prescripción y facultades) de la fiscalización de la Administración Tributaria. La Sexta Disposición Transitoria de la Ley incorporó el numeral 15 en el artículo 177 y en las Tablas anexas

I, ll y lll.

La Tercera Disposición Final de la Ley 14.12.2002

27877

sustituyó

los numerales 3, 6 y 7 del articulo 174, y la Cuarl.a Disposición Final el rubro 2 de las Tablas anexas l, ll y lll.

El Decreto Legislativo dispuso la sustitución

930

1

0.1

0.2003

de

algunos párrafos e incisos de los artículos 32 y 39 del Código.

19.10.2003

28092

El artículo 1 de la Ley sustituyó la Nota 1 de las Tablas l, ll y lll del Texto Unico Ordenado del Código Tributano.

El Decreto Legislativo dispuso la sustitución de los artículos 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71 y 72, la incorporación de los artículos 65-A, 67-A, 72-Ay 72941

832

20.12.2003

B, y señaló el carácter interpretativo de la referencia a las oficinas fiscales y a los funcionarios autorizados que se realiza en el numeral 3 del artículo 64 del Código.

Apu¡,rrns GENEnetEs soBRE EL Cóolco Tmnur¡,nlo pERUANo El Decreto Legislativo realizó, vía sus Disposiciones 942

20 12.2003

Finales, precisiones interpretativas vinculadas a los artículos 39 y 40 del Código.

El Decreto Leg¡slativo dispuso la modificación de las siguientes normas y artículos: ll, lV, Vll, 3,6, 11, 16, 17, 18, 23, 27, 29, 32, 33, 38, 39, 40, 43, 44, 45, 46, 50,53, 56,57, 58, 62, 64,67,72-8,75, 78,80,82,85, 86, 87, BB, 92, 96,97,100, 101, 103, 104, 105, 106, 107, 108, 109, 110, 114,115,116, 118, 119,120,121, 1 25, 1 30, 1 31 , 1 33, 1 35, 1 36, '1 37, 1 39, 140, 141 , 142, 953

05.02.2004

143, 144, 145, 146, 148, 150, 151, 152, 153, 156, 157, 158, 162, 164, 166, 170, 172, 173, 174, 175, 176, 177,

178,179,180, 181, 182, 183, 184, 186, 1BB y 192; la incorporación de los artículos 121-Ay 179-4; la sustitución de las Tablas de lnfracciones y Sanciones; y la derogación de los artículos 51 y 138, la Quinta y la Décimo Sexta Disposición Final, y la Tercera Disposición Transitoria.

28365

24.10.2004

28647

11

.12.2005

La Ley dispuso la sustitución del artículo 157. La Ley dispuso la sustitución del numeral 2 del artículo 18, y mediante la Unica Disposición Transitoria precisó

los alcances de esla disposición modiflcatoria.

El 969

24.12.2006

Decreto Legislativo dispuso

la

sustitución y

modificación de los siguientes artículos: 32, 33, 34, 36, 38, 98, 115, 119 y 181; asimismo, dispuso la sustitución del inciso b) de la Primera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N'953.

La Única Disposición Complementaria Derogatoria

977

15.03.2007

del Decreto Legislativo d¡spuso la derogación de fa Norma Vll del Título Preliminar del Texto Unico Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto

Supremo N'135-99-EF.

Mediante

el

Decreto Legislativo

se

dispuso

la

sustitución y modificación de los siguientes artículos

del Texto Unico Ordenado del Código aprobado por Decreto Supremo

N'

Trjbutario

135-99-EF: 12, 1 B, 23, 33, 39, 40, 4 1 , 45, 46, 55, 57 , 62, 64,65, 65-A, 85, 87, 94, 104, 109, 114, 116, 118, 119, 120, 121A, 127 , 137 , 139, 142, 1 50, 1 53, 157 , 162, 163, 171, 175, 177, 178, 179, 180, 182, 183 y 184.Asimismo, se dispuso la incorporación de los siguientes artículos: 981

15.03.2007

20-4, 62-A, 72-C

y

72-D; fueron derogados

los

artÍculos 179-A y 185 y dos párrafos del artículo 157. Med¡ante el artículo 5'1 del Decreto Legislativo N'981 se sustituyó las Tablas de lnfracciones y sanc¡ones Tributarias del Código Tributario con las que forman

parte del referido decreto. La primera Disposición Complementaria Final ha establecido la vigencia del Decreto Legislativo señalado desde el 1 de abril de 2007, salvo la Segunda Disposición Complementaria Final que entró en vigencia al día siguiente de su publicación. 29191

20 01 .2008

El artÍculo 1 de la Ley sustituyó el artÍculo 38

del

Código Tributario.

833

ROSENDO HUAMANÍ CUEVA El artículo 11 de esta ley modificó el numeral 16 del 28.07.2010

29566

artículo 62 del Código; el artículo 12 incorporó el numeral 20 del artículo 62; y el artícuio 13 sustiiuyó el numeral 7 del artículo 87.

El artículo 3 de este Decreto mociificó el inciso c) del numeral 1, inciso a) del numeral 2 e inciso a) del numeral 3 del artículo 45; inciso f) del numeral I del artículo 46; artículo 61; epígrafe del artículo 62A; segundo párrafo del artículo 77; artículos 88, 98 y 99; primer párrafo y el numeral 5 del artículo 101;

1113

05.07.2012

inciso b) del artículo 104; numeral 1 del artículo 108; segundo párrafo del artículo 121; epígrafe, primer y último párrafo del artículo 144; penúltimo párrafo del artículo 150; primer párrafo del artÍculo 154; artículo 1 55; segundo párrafo del artículo 189; epígrafe, tercer y cuarto párrafos del artículo 192. Ef artículo 4 del Decreto incorporó el numeral 7 del artículo 44; último párrafo del artículo 46; segundo

párrafo del articulo 76; numeral B del artículo 77; numeral 3 del artículo 108; sétimo, octavo, noveno y décimo párrafos del artículo 121. El articulo 5, modificó determinados rubros y notas de

las Tablas de lnfracciones y Sanciones (respecto del numeral 1 del artículo 174); y el artículo 6, incorporó notas a las referidas Tablas.

1117

07.o7.2012

El artÍculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la modif¡cac¡ón de los artículos 11 (segundo párrafo), 118 (segundo párrafo del inciso d) y 166.

El artículo 4 incorporó la Norma Vll del

TÍtulo

Preliminar y el último pánafo del artícuio 179.

El artículo 3 de este Decrelo Legislativo djspuso la modificación de la Norma Vlll e incorporó la Norma XVI en el Título Preliminar del Código Tributario. El artículo 4 modificó el numeral numeral 6 del tercer párrafo del articulo 16, el artículo 84, el tercer pánafo del numeral 7 del artícufo 87, e{ numeral 3 del articulo 137, el primer párrafo del artículo 141, el quinto párrafo del artículo 146, el epígrafe del Título lV del Libro Tercero, el segundo párrafo del artículo 157. 1121

18.O7

2012

El artículo 5 lncorporó el artículo 16-A, el

tercer

pánafo del numeral 5 del artículo 87 y artículo 159.

La Segunda Disposición Complementaria Final de este decreto ha facultado al Ministerio de Economía

y

Finanzas a dictar, dentro de los ochenta días hábiles, obviamente con todas las modificaciones, exclusiones e incorporaciones dadas (y reseñadas en el cuadro presente) desde el TUO aprobado por el Decreto Supremo N' 135-99-EF, un nuevo Texto Unico Ordenado del Código Tributario.

El artículo 3 de este Decreto Legislativo dispuso 1123

834

23.07.2012

la

modificación del primer párrafo del artículo '153, del numeral 3 del artículo 174 y del artículo 194.

ApuNrss Gsxnnerss soBRE EL Cóolco TRrsutA.nro

pERUANo

CUADRO DE VIGENCIAS (Decretos Legislativos Nos 1113, 1117,1121y 1123) Decreto

Norma o artículo

Vigencia

Leqislativo

ldesde)

vil

lncorporación (norma)

1117

08.07.2012

vilt

Modificación (norma)

1121

19.07.2012

XVI

lncorporac¡ón (norma)

1121

19.07.2012

11

Modificación (segundo pánafo)

1117

05.10.2012 19.O7 2012

16"

Modificación (numeral 6 del lercer párafo)

1121

16"-A

lncorporación (artículo)

1121

19.07.2012

44"

lncorporación (numeral 7)

1113

28.09.2012

45"

Modificación (inciso c) numeral '1; inciso a) numeral 2; inciso a) numeral 3)

1113

28.09.2012

46' 46'

Modificación (inciso f) numeral 1)

1113

28.O9.2012

lncorporación (último párrafo)

1113

28.09.2012

61"

Modificación (artículo)

1113

28.09.2012

62"-A 76"

Modifi cación (epíqrafe)

1113

28.09.2012

lncorporación (sequndo párrafo) Modiflcación (sequndo oárrafo) lncorporación (numeral 8)

1113 1113

28.09.2012 28.09.2012 28.09.2012

Modifi cación (artículo)

1121

19.07 .2012

Modiflcación (tercer párrafo del numeral 7)

1'121

19.07

lncorporación (tercer pánafo del numeral 5)

1121

15.07.2012

88' 98'

Mod iflcación (artículo)

1113

28.09.2012


11'13

99"

Modifi cación (articulo)

11

3

06.07.2012 06.07.2012

101"

Modiflcación (primer pánafo y numeral 5)

11

J

104"

Modiflcación linciso b) Modiflcación (numeral'l ) lncorporac¡ón (numeral 3)

11

3

1

J

11

J

28.09.2012 28.09.2012

77"

77" 84" 87" 87"

I

08'

1

08"

'1113

.2012

06.07.2012 06.o7.2012

118"

Modiflcación (segundo pánafo del inciso d)

7

08.07.2012

121"


J

06.07.2012

121"

lncorporación (pánafos sétimo, octavo, noveno y décimo)

J

06.07.2012

137"

Modiflcación (numeral 3)

1121

19.07.2012

141"

Modiflcación (primer párrafo)

1121

19.07.2012

144" 146"

Modiflcación (epígrafe y pánafos primero y ultimo) Modificación louinto oánafo)

1

113

06.07.2012 19.07 .2012

I 50"

Modificación (penúltimo párrafo)

1113

06.07.2012

Modificación (primer párrafo) Modificación (orimer oárrafo)

1123

24.07.2012

1113

06.07.2012

Modiflcación (artículo)

1113

06.07.2012

Modificación (epígrafe)

1121

19.07.2012


1121

19.07.2012

I

53'

154" I

55"

Titulo lV Libro Tercero 157"

1

1121

59" I 66"

lncorporación (artículo)

1121

19.07.2012


1117

06.08.2012

174"

Modificación (numeral 3)

1123

24.07.2012

lncorporación (último párrafo)

1117

06.08 2012

1113

28.O5 2012

I

I

79'

189".

Modifi cación (segundo pánafo)

192"

Modificación (epíqrafe, tercer

1

94'


V

cuarto párrafos)

1113

28.09.2012

1123

24.O7.2012

835


3.

CARACTERÍSTICAS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO

3.1. CoNTENIDo, uÉrooo Y ESTRUCTURA El Código Tributario peruano es un conjunto orgánico y sistemático de disposiciones que norman la materia tributaria general. Es una norma esencial y especial (por su contenido, objeto y ámbito de aplicación) para la materia tributaria. Sus disposiciones, que no regulan a ningún tributo en particular, son aplicables a todos los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) pertenecientes al sistema tributario nacional y a las relaciones que la aplicación de estos y las normas jurídico-tributarias originen. En nuestro país se ha optado por dictar un Código Tributario que contiene los principios y normas generales que informan y rigen la tributación y el sistema tributario nacional -como se ha indicado, con exclusión de las normas específicas referentes a cada tributo en particular- (criterio que viene desde nuestro primer Código). Así, nuestra norma general tributaria establece y desarrolla los principios

e institutos jurídico-tributarios; los elementos y conceptos esenciales y comunes de las relaciones derivadas de la obligación tributaria, el tributo y las normas vinculadas; Ias reglas básicas sobre los procedimientos administrativo-tributarios que permitan hacer efectivos los derechos, facultades, deberes y obligaciones que se generen o den contenido a aquellas relaciones; y además contiene la tipificación de las infracciones y el régimen de sanciones para reprimirlas. De este modo, su sistematización se encuadra dentro del método de la codificación limitada.rl6l Sin perjuicio de lo anotado, cabe recordar que en Latinoamérica se ha propuesto una clasificación desde el punto de vista ideológico: según la tendencia a la preponderancia del ente público o a la igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria, se tiene las codificaciones orientadas por la explicación del

116l Además del método dela codificación límitada (o

sistema de Código general) en nuestra materia se conoce el método de Ia codiJicación amplia (se regula tanto la parte general del Derecho Tributario -o 1os principios fundamentales-, como la parte especial de cada tributo -las disposiciones específicas sobre tributos que integran el régimen tributario-, con exclusión de las alícuotas, tasas o cuotas fijas de los tributos, las cuales son sancionadas por leyes complementarias y modificables conforme a las distintas co)'unturas de la economía) y el método de \a codif cación total (por este método se dicta en un solo cuerpo legal todas las normas tributarias, sean generales o específicas, incluyendo las alícuotas, tasas o cuotas fijas que se deban pagar como tributos). Hay que precisar, no obstante, que estos dos últimos métodos, ubicados ambos dentro del sistema de Códigos especiales, se acercan más a una recopilación de normas (o textos refundidos) que a una auténtica codificación. Por cierto, siguiendo la clasificación ampliada de Condorcet Rezende (que divide lo que clasificamos como codificación limitada en limitada y parcial), Toffoli propone Ia siguiente distribución: codificación limitada (Guatemala); codificación parcial (Bolivia, Chile, Costa Rica, El Salvador, Ecuador, Honduras, México, Nicaragua, Perú, Portugal, Uruguay y Venezuela); codificación amplia (Alemania, Brasil, España); total (Colombia, Estados Unidos de América, Francia y Paraguay); y sin codificación (Australia, Belice, Canadá, Italia, Nueva . Zelanda, Panamá y Reino Unido). (TOFFOLI TAVOLARO, Agostinho. 'A codificaqáo tributária'l En: El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, T.1., Marcial Pons, primera edición, Buenos Aires, 2008, pp.414 y al5.)

836

Apu¡¡tns GpNrn¡tps

soBRE EL

Cóorco Th.lsur¡nro

pERUANo

vínculo entre el contribuyente y el Estado en función de una "relación de poder" subordinante del ente público al particular (se señala como ejemplo el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias -en adelante MCT/GIAT-, de 1997); y las codificaciones que parten de la base de explicar ese vínculo como una "relación jurídica" y no como una relación de poder (se cita como ejemplo al Modelo de Código Tributario para América Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID -en adelante MCTAL-, de 1967).tr4 Dentro de esta clasificación, si bien el Código Tributario peruano se ubicaba inicialmente en la línea del MCTAL su tendencia actual (más aún con las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativo Nos. 1113, 11lZ 1I2I y ll23) va por la línea del MCT/CIAT (influenciádo o no por este modelo).tn] Las disposiciones de nuestro Código Tributario están ordenadas en un título preliminar, cuatro libros, disposiciones finales, disposiciones transitorias y tres Tablas de Infracciones y Sanciones. Los libros se dividen del siguiente modo: Libro Primero: La Obligación Tributaria; Libro Segundo: La Administración Tributaria y los Administrados; Libro Tercero: Procedimientos Tributarios; ¡ Libro cuarto: Infracciones, sanciones f Delitos.ttrl Se ha entendido que en esta estructura se

PLAZAS VEGA, Mauricio A. Derecho Tributario Comunitario. La Armonización Tributaria I

r8]

en el Sistema Andino de Integración LEGIS, primera edición, Bogotá, 2001, p. 150. En la XX Jornadas del ILADT (Brasil - 2000) se discutió la codificación en América Latina y se comparó ambos modelos de código; en estas jornadas, considerando: Que es objeto primordialdel ILADT procurar que las legislaciones de los países de la región en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdaci"entre las partes de la relación jurídica_tributaria, capacidad cóntributivá, segurid"ad jurídica,

debido-proceso en las actuaciones de la Adminislración y tutela jurisdicáional efectiva y, especialmente en el ámbito sancionado¡ de presunción de inoceniia, culpabilidad y dobíe instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las diversas Jórnadas dél Instl-

tuto;

Que las facultades de la Administración tributaria deben estar frjadas en la le¡ sin concesión de poderes discrecionales en su interpretación y aplicación; Que el Modelo de Código Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los menc.ionados principios por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantías lonstitucionales de nuestros países:

¡

{lel

Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurídica, respetuoso de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los países de la Región, y para introducir en su texto lai actualizicioner qr. ré consideren neceiarias, tal como quedó reconocido en las )ornadas celebradas en Puntá del Este en 1970,y como se ha reflejado en los Códigos de varios países de América Latina. Se recomendó por unanimidad: l. sugerir a los países de la región mantener el MCTAL como base de sus códigos y leyes relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio dL eflctuar las adaptaciones yactualizaciones que se considerei-r necesarias, peró preservando la orientación de este Modelo, en resguaido de los aludidos principios de laiributación. 2. Que el ILADT comunique esta Resoiución a los poderes É;ecutivo y Legislativo, y en especial al CIAT, OEA, BID, y a las Administraciones Tributarias de lós reipectivos países, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tema de los Modelos de.Codificación, y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales la adopción de idéntico temperamento. Importa referir que este último Libro, a diferencia de lo normado por el Código 'fributario

837


encuentran las áreas básicas de estudio del Derecho Tributario general: en el Título Preliminar los principios y la introducción a la parte general (incluyendo complementariamente, o como desarrollo de la Constitución, parte del Derecho Tributario Constitucional), en el Libro Primero el Derecho Tributario Material o Sustantivo, en el Libro Segundo el Derecho Adrninistrativo Tributario o Derecho Tributario Formal (que incluye los aspectos procedimentales vinculados al ejercicio de las facultades de la Administración), en el Libro Tercero el Derecho Procesal Tributario (que además contiene los aspectos especiales de la demanda contencioso administrativa, en sede judicial, para la materia tributaria) y en el Cuarto el Derecho Penal Tributario.

3,2. ReNco DENTRo DE LAS FUENTES DEL DERECHo TRIBUTARIo Por la forma y condiciones para su aprobación y modificación, el Código Tributario tiene el rango de ley; una ley corno todas las dernás. Por cierto, en el entendido que asume el mismo criterio, la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario -que regula las fuentes del Derecho Tributario- tampoco ha previsto un nivel o rango específico ni especial ni prevalente para el referido Código.tzol En ese sentido (parafraseando a Ménendez Moreno), siendo visible su vulnerabilidad frente a normas especiales u ordinarias posteriores, "su vigencia y utilidad va a depender más de su autoritas que de su imperium, ya que lógicamente su aceptación y pervivencia va a depender de la calidad de su regulación, de su acierto a la hora de concretar y perfilar los institutos y contenidos jurídicotributarios generales que le son propios".t2ll Cabe indicar, no obstante, que algunos autores discrepan de esta posición. Así, por ejemplo, el profesor Ruiz de Castilla(22| señala que el Código Tributario goza de supremacía respecto de cualquier ley tributaria; luego precisa que el criterio contrario nos alejaría de la finalidad básica de todo proceso de codiflcación y relativizaría sin sustento técnico la Norma I del Código Tributario que apunta a la generalización de las reglas básicas de todo tributo.t23l

que rigió hasta noviemb¡e de 1992, desde el aprobado mediante el Decreto Ley N' 25859 al vigente no contiene la tipificación ni la regulación específica de los delitos tributarios. Las normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Código Penal de l99l; con posterioridad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actualmente la de[raudación tributaria se encuentra regulada por Ia Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo N" 813 y los delitos aduarreros por la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley N" [201

28008. Una obviedad: ia Constitución tampoco ha señalado un rango particuiar, ni siquiera dentro de la r_eserva de lev orgánica, para este Código. MENENDEZ MORENO, Alejandro. "Disposiciones generales del ordenamiento tributario En: Estuditts de la Ley Ceneral TribLLtari¿t. Landwell, PriceWaterhouseCoopers, Lex Nova, Valladolid, 2006, p. 35. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco ). "lmpuesto de alcabala: Estudio de la cibligación tributaria'l En Foro lurídlco N' 10, Revista de Derecho eclitada por estudiantes de la Pontifrcia Universidad Católica del Perú, Lima,2010, p. 222. RUIZ DE CASTILLA. "lmpuesto de alcabala [... ]'l Ob. Cit., p. 223. 1

[22]

t23 I

838

ApuNrrs GeNnnetEs

soBRE EL

Cóorco Tnrnurenro

pERUANo

De otro lado, si bien el cuerpo normativo en comentario está sistematizado y reordenado (y obviamente contenido) en un Texto Único Ordenado (TUO), debe tenerse en cuenta y asumirse que el Código Tributario vigente no fue sancionado por el Decreto Supremo que aprobó el vigente TUO (Decreto Supremo N' 13599-EF) sino por una norma con rango de ley (Decreto Legislativo N" 816), por lo que nosotros no hacemos referencia al TUo ni a aquel Decreto supremo sino directamente al Código Tributario mencionándolo como tal o simplemente como Código.tzrt

3.3. Er Cóorco TnrsurRRro y EL SrsrEtrn Tnrsurenro

NAcToNAL

Como se sabe, mediante el Decreto Legislativo N" 771 se aprobó la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional en cuyo contenido se incluyó al Código Tributario. Al respecto hay que anotar que siendo el Sistema Tributario "el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican en un país en un determinado momento",t6l consideramos incorrecta tal inclusión. El profesor Ruiz de Castillatñl en relación con este aspecto señala: "En economía se sostiene que el sistema tributario es el conjunto de impuestos, contribuciones y tasas existentes en cada país". "Dentro de este orden de ideas el Código Tributario como tal no tiene cabida. En efecto este Código establece los principios generales,

instituciones, procedimientos y normas de ordenamiento jurídico tributario". "O sea se trata de un cuerpo legal que establece ciertos principios generales y no regula ni constituye un tributo en sí. Entonces mal se puede sostener que este Código forma parte de nuestro sistema tributario".

Luis Hernández Berenguel explica esta inclusión del siguiente modo: "[...] a posteriori y de manera equivocada, la Ley Marco pretende sostener -contra toda opinión- que el Código Tributario siempre ha formado parte del sistema tributario nacional, con el propósito de convalidar la promulgación y publicación por el Poder Ejecutivo de un nuevo Código Tributario. Recordemos que la correspondiente ley de delegación de facultades -Ley N" 26249- sólo autorizó al Poder Ejecutivo a "modificar Ia legislación del Sistema Tributario del Gobierno Central y de los Gobiernos Locales tendiendo a su simplificación", por lo que -a estar por la co-

[24]

Aun cuando reterencialmente nuestros legisladores sigan vinculando su contenido con el TUO. Así sucede, por ejemplo, en el artículo 1 del Decreto Legislativo N" lll3 (que señala que el objeto de dicha norma es modificar el ruo aprobado por Decreto Supremo N" 135-99 EF, y modificatorias), en el artículo 2 de los Decretos Legislativos Nos. I Ll3 y I I l7 ("Cuando la presente norma legal haga mención al Código Tributario, deberá entenderse referido al Texto Único Ordenado deitódigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo

N' 135-99-EF y normas modificatorias") y en el artículo 2 de los Décretos Legislativos Nos. ll21 y,ll23 ("Cuando la pre_sente norma legal haga mención al Código Tributario, deberá

[251

entenderse referida al Texto Unico Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias"). TORRES, Agustín. "Sistema Tributariol En Manual de Finanzas Públicas. AZ Editorial, Buenos Aires, 1986, p.251. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco J. "El sistema tributario nacional". En: Revista del Foro N' 1, año LXXXI, Colegio de Abogados de Lima, p. 56.

839


rrecta definición de lo que es un sistema tributario- el Poder Ejecutivo no habría tenido la facultad de aprobar -como lo ha hecho- un nuevo Código Tributario".t24

3.4. Áunrro

DE ApLrcACróN DEL

Cóorco Tnrsurlnro

Como ya se ha adelantado, los preceptos del Código Tributario -en la medida en que este cuerpo normativo resulta ser la norma base del ordenamiento jurídico tributario- son aplicables, con las salvedades que trascienden del propio Código y otras normas con rango de le¡ a todos los tributos (impuestos, tasas, contribuciones) del sistema tributario peruano y a las relaciones jurídicas que los tributos y la aplicaciór-r de las normas tributarias generen; por tanto, son aplicables a (por) todas las Administraciones Tributarias y no solo a (por) la SUNAT{281. Las exclusiones que el propio Código establece se encuentran desperdigas a Io largo de su texto; como ejemplos evidentes tenemos a las presunciones legales (que son aplicables casi exclusivamente a ciertos tributos -Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta), a determinadas facultades (la establecida en la Norma XVI y algunas de fiscalización), a ciertas obligaciones de los administrados y al artículo I79 de| Código.

De otro lado, de conformidad con otras normas legales que restringen su aplicación, algunas disposiciones del Código no son aplicables a determinados casos (por ejemplo las disposiciones que regulan el procedimiento de Cobranza Coactiva a los tributos y deudas tributarias municipales; para estos casos es de aplicación la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva), y algunas otras son aplicables supletoriamente (por ejemplo, para algunos asuntos relacionados con los derechos arancelarios aduaneros, que están sujetos a la Ley General de Aduanast2el).

Obviamente, las cuestiones no vinculadas a su ámbito de aplicación no serán (o no deben ser) atendidas con el Código Tributario.

f2;1

[28]

l29l

840

HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. "Ternporalidad del sistema tributario vigente'l En: I¡rs et Veritas No B, revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontifrcia Universidad Católica del Perú, Lima, 1994, p. 14. Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (de acuerdo con el artículo 2 delaLey N" 29816). La Segunda Disposición Cornplementaria y Final de la Ley General de Aduanas (aprobada por ei Decreto Legislativo N' 1053), señala: "En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Tributario'l Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Código Tributario son aplicables por directa remisión de la Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan las causales de suspensión y de interrupción del cómputo de la prescripción [artículo 156], o el procedimiento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva Iartículo 2051).

TEXTo úNrco oRDENADo DEL

cóolco

TRTBUTARTo

DECRETO SUPREMO N" I35-99-EF ue.08.1eeel EL PRESTDENTE DE LA REpúgtIcA. CONSIDERANDO: Que desde la entrada en vigencia del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 816, se han dictado diversos dispositivos legales que han complementado y/o modificado su texto; Que la Única Disposición Transitoria de la Ley N' 27038 establece que por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se expedirá el Texto Único Ordenado del Código Tributario; Que la Tercera Disposición Final de la Ley N" 27131 establece que las modificaciones en el Código Tributario efectuadas por dicha Ley deben ser incorporadas

al Texto Único Ordenado del citado Código; Ley

De conformidad con lo dispuesto en la Única Disposición Transitoria de la 27038 y en la Tercera Disposición Final de la Ley N" 27131;

N'

DECRETA:

ARTÍCULO 1".- Apruébase el Texto Único del Código Tributario, que consta de un (l) Título Preliminar con quince (15) Normas, cuatro (4) Libros, ciento noventa y cuatro (194) Artículos, veintidós (22) Disposiciones Finales, cinco (5) Disposiciones Transitorias y tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones. ARTÍCULO 2o.- El presente Decreto Supremo será refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas. El presente Decreto Supremo será refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas. Dado en la Casa de Gobierno, a los dieciocho días del mes de agosto de mil novecientos noventa y nueve. ALBERTO FUJIMORI FUJIMORI Presidente Constitucional de la República

VICTOR IOY WAY ROIAS Presidente del Consejo de Ministros y Ministro de Economía

y Finanzas

841

Indice General PRESENTACION

ApUNTES GENERALES soBRE pI_ cópIco TRIBUTARTo PERUANO

ll

TEXTo úNrco oRDENADo DEt

cóorco

TRTBUTARTo

DECRETO SUPREMO

rÍruro

N'

135-99-EF

PRETTMTNAR

NORMA I NORMA

II

NORMA

III

Contenido.

35

Ámbito de aplicación .................

36

Fuentes del Derecho tributario...

76

Principio de legalidad - Reserva de la ley......

99

NOR}ÍA IV NORMA V NORMA VI NORMA VII

Ley de presupuesto y créditos suplementarios ............

r31

Modificación y derogación de normas tributarias ......

t33

Reglas generales para la dación de exoneraciones, incentivos o benefi cios tributarios

r4s 843


NORMA VIII Interpretación de normas

I54

tributarias

NORMA IX Aplicación supletoria de los principios del derecho

NORMA X Vigencia de las normas

.

tributarias.

162 169

NORMA XI Personas sometidas al Código Tributario

normas

y demás

..

tributarias

NORMA XII Cómputo de

182

plazos...

186

NORMA XIII Exoneraciones a diplomáticos

NORMA XIV Ministerio de Economía y

NORMA XV Unidad impositiva

y otros

193

Finan2as.................

tributaria

195 195

NORMA XVI Calificación, elusión de normas tributarias y

simulación

I97

LIBRO PRIMERO LA OBTIGACIÓN TRIBUTARIA TÍTULO I

207

DISPOSICIONES GENERALES .................

TÍTULO

II 263

DEUDOR TRIBUTARIO ..............

CAPÍTUIO I DOMICILIO FISCAL

263

CAPÍTULO II

288

RESPONSABLES Y REPRESENTANTES

TÍTULO

III

TRANSMISION Y EXTINCIÓN DE LA OBLIGACION

CAPÍTULO I

TRIBUTARIA

361

DISPOSICIONES GENERALES .................

36r

CAPÍTULO II LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO

374

844

IwoIcr Gsr.I¡RAr

CAPITULO III COMPENSACION, CONDONACION Y CONSOLIDACION

.....

441

CAPÍTUIO IV

PRESCRiPCIÓN...........

tA

457

LIBRO SEGUNDO ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS

TÍTULO I ORGANOS DE LA

ADMINISTRACION

503

TÍTUIO II FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

CAPÍTULO I FACULTAD DE

CAPÍTULO

.............,.... 5I5

RECAUDACIÓN

5I5

II

FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION

..........

549

CAPÍTULO III FACULTAD

TÍTULO

SANCIONADORA

III

OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

TÍTUIO IV OBLIGACIONES DE I,OS

TÍTULO V DERECHOS DE LOS

ADMINISTRADOS

ADMII{ISTRADOS

TÍTUIO VI OBLIGACIONES DE TERCEROS

..........

7LB

..,...........

721

739

761

777

TÍTUIO VII TRIBUNAL

FISCAL

781

845


TIBRO TERCERO PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARI OS TÍTULO I DISPOSICIONES GENERALES

85l

TÍTULO U PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

9s5

TÍTUto III PROCEDIMIENTO CONTENCiO

SO

-TRIBUTARiO

t037

CAPÍTULO I DISPOSICIONES GENERALES

r037

CAPÍTULO II RECLAMACIÓN

1080

CAPÍTUIO

III

APELACIÓN Y QUEIA

1t43

TÍTULO IV PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

t229

TÍTULO v PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

1249

TIBRO CUARTO INFRACCIONES, SANCIONES Y DETITOS TÍTULO I INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

TÍTULO DELITOS

846

t26t

II t343

INUcE GeNpn¡r

DISPOSICIONES TUO (D. S. l3s-ee-EF)

r367

DEcRsro Lecrsr¡rrvo N" 953

r375

DEcnEro LEcrsr¡.rrvo N'ggl

I 383

DEcnEro Lncrsrerrvo N" ll13

r

N' lllT DEcnEro Lscrsrerrvo N' 1l2l Drcnero Lscrsrerrvo N' 1123 DEcnEro Lecrsrerrvo

391

1395

r397

r399

TABTAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES

TABLA I Personas y entidades generadores de renta de tercera

TABLA

categoría.........

1403

II

Personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría, personas

acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades no incluidas en las tablas I y III, en lo que sea apIicable......................

TABLA

l4l2

III

Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Régimen Unico

Simplificado

.................

BIBLIOGRAFÍA

t42l r43t

847

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Libro Tercgro t\'

t:::::

Procedimientos Thibutarios

TITULO I DISPOSICIONES GENERALES Artícut0 t03'.- AcTos 0E tA ADmtiltslRAct0lt

IRTBUIARTA f1

los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos.

o \r!ícyl9 eI 5

sustituido por el Artículo 44" del Decreto Legislativo N" 953, publicado defebrero de 2004.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario: 77" (requisitos de las resoluciones de determinación y de multa); 109'(nulidad de los actos);

ll0' (declaración de nulidad de los actos); 'l1l' (actos emitidos por sistemas de computación o s¡milares); 129" (contenido de las resoluciones). Otras normas Constitución: 139", numeral 5 (motivación de las resoluciones.iudiciales). Ley del Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N' 22444 l11.o4.2ooil: i" (concepto de acto adm¡n¡strativo); 2' (modalidades del acto administrativo); 3' (requisitos de validez de los actos adminlstrativos); 4" (forma de los actos administrativos); 5' (objeto o contenido del acto administralivo); 6' (motivación del acto administrativo).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES con el código aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el artículo sólo constaba del párrafo actualmente vigente; con el Decreto Legislativo N' 773 se añadió una segunda parte como segundo párrafo (vinculado a la notificación en el domicilio fiscal); con el Decreto Legislativo No 816, ambos párrafos se fusionaron y se dispuso ajustes. con la Ley N' 27038 se añadió como frase final "..., salvo lo dispuesto en el Artículo 104'". 851

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0rl. t03

Con la sustitución dispuesta por el Decreto Legislativo N' 953 se excluyó del texto del artículo la segunda parte (justamente la referida a la notificación en el

domicilio fiscal). TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE Los actos de la

Adminilración Tributaria serán

Los

octos de lo Administración Tributorio serdn motivodos

motivados y constarán en los respectivos instru-

y constorón en Ios respectivos instrumentos o documentos.

mentos o documentos.

Lo notificoción de los mismos se considero válido cuando

se realice en el domicilio fiscol del deudor tributario, m¡entrls éste n0 hoyo comunirudo el umbio de domicilio, salvo lo dispuesto en el Artículo 104'.

2.

COMENTARIO PREVIO

Para empezar esta parte, asumimos genéricamente que las relaciones entre la Administración y los administrados (o Ia actuación de la Administración respecto de los administrados) se materializan u operativizan vía procedimientos; precisando, vía procedimientos administrativos; y en nuestra materia, vía procedimientos administrativos tributarios (o procedimientos tributarios).

Asimismo, también debemos admitir que usualmente dichos procedimientos tramitan y culminan con actos administrativos.tTs0l

se inician,

3.

ACTO ADMINISTRATIVO Resulta inevitable referirnos al acto administrativo y en este caso al establecido como tal en la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante LPAG), aprobada por Ley N" 27444. El numeral 1.1 del artículo I de esta norma conceptúa al acto administrativo del siguiente modo: Son actos administrativos, las declareciones de las entidades que, en eI marco

de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta. Morón Urbina (2006: 109-112), considerando lo regulado por la LPAG, señala seis elementos del acto administrativo: una declaración de cualquiera de las entidades; destinada a producir efectos jurídicos externos; que recae sobre derechos, intereses y obligaciones de los administrados; en una situación concreta; en el marco del derecho público; que puede tener efectos individualizados o individualizables.

[78o] Como dice Martin Tirado (2009: 127), eI acto administrativo

"se convierte en el instrumento de relación entre el poder administrativo y los ciudadanos'l Más adelante precisa que el acto

. administrativo es el "vehículo primordial en la formalización de las distintas relaciones

jurídicas que se suscitan entre los ciudadanos y la Adrninistración Pública" (Martin Tirado 2009:131).

852

DISPOSICIONES GENERALES

Anl. r03

Es una declaración. Es una declaración de voluntad.[78r] Es una exteriorización intelectual; "por tratarse de una declaración, se refiere sólo al momento externo del proceso intelectual; a la emisión o exteriorización del mismo; por lo que comprende la emisión de cualquier producto de la psiquis: volición, cognición, opinión" (Gordillo 2000: IV-31). Con acierto, el maestro español Eduardo García de Enterría (1998-I: 536) señala que acto administrativo es la "declaración de voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la Administración en ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria". Es una declaración de las entidadestTs2l o, como dice Morón, una declaración de cualquiera de los órganos de las entidades, para concretar en un supuesto específico la potestad conferida por ley. "La declaración ha de emanar de una persona que posea la condición subjetiva de entidad, conforme al artículo I del Título Preliminar, lo cual incluye a los otros Poderes del Estado diferentes al propiamente administrativo, e incluso a entes no estatales, como empresas privadas que asumen servicios públicos, o funciones públicas, entre otros. De este modo, un acto administrativo puede ser producido, por los órganos del Poder ejecutivo, autoridades de los Poderes legislativo o judicial, de órganos autónomos, por autoridades regionales y municipales, e inciuso, por los particulares cuando les hubieren sido atribuidas funciones administrativas" (Morón Urbina 2003-a: 140). Por ello también se dice que es una declaración realizada en ejercicio de la función administrativa. Al constituir el acto administrativo, una típica manifestación del poder público, conlleva fuerza vinculante por imperio del derecho (Morón Urbina 2006: 109). Por cierto, es una declaración unilateral;[7831 la decisión se origina y produce por efecto de la convicción única de quien ejerce la autoridad, siendo irrelevante la voluntad del administrado para generarla, aun cuando el administrado participe promoviendo la decisión, por su pedido, denuncia o queja, y pese a que la autoridad debe cuidar el debido procedimiento, la particípación del administrado por si sola carece de fuerza vinculante para generar una declaración de cualquiera de las entidades, nunca será factor determinante para obtener una decisión, pues para ello se requiere solo un mandato legal, de la autoridad judicial o la propia convicción de la administración (Morón Urbina 2006: 109).

Es una declaración destinada a producir efectos jurídicostTsrl externos. "La actividad administrativa productora de efectos jurídicos externos, se caracteriza

[7tr]

Guzmán Napurí (201 l:,371-372) discute este aserto: "Y es que no resulta adecuado asignarle

voluntad al Estado, toda vez que el mismo actúa -o debe actuar- de conformidad cón las normas legales prexistentesl' El acto administrativo "se sujeta a un procedimiento y a una razón de ser. No puede alirmarse que existe voluntad de la Administración pues el atcionar de la misma no es librel "El acto administrativo solo admite componentes cognitivos, puesto que resulta ser el resultado de un procedimiento previo, reguladó por la ley'i Ei acto administrativo siempre será "una declaración de voluntad ie alizada por una entidad

[783]

lTul

integrante de la Administración Pública, sea originariamente o por delegación o título habilitante otorgado por la Administración Pública" (Martín Tirado 2009: it0). Por tanto, se excluyen a los contratos, "por cuanto los mismos tienen un régimen jurídico patticular, dentro del genérico correspondiente a la función administrativa' (Gordilio 2000: rv-31). Tal aclaración es imprescindible; "no se evita diciendo que Ia declaración proviene de la

8s3

0nl. 103


por dirigirse hacia el exterior de la organización administrativa que la emita, hacia los ciudadanos, otras entidades, las autoridades administrativas respecto de sus derechos como agente público, otros órganos, cuando actúan como administrados, o cuando posean carácter general" (Morón Urbina 2006: 111). "Esta referencia a la producción de efectos externos alude a la extensión de los efectos de los actos administrativos frente a terceros, fuera o más allá de la Administración que los dicta o, para ser más exactos, más allá, incluso, de las posibles relaciones interadministrativas producidas en el interior de un procedimiento". "Esta característica de los actos administrativos permite distinguir de los actos administrativos en sentido estricto, en cuanto no producen efectos externos, a determinadas actuaciones administrativas con las que, acaso, pudieran confundirse, como ocurre con las instrucciones y órdenes de servicio, o con las aprobaciones, los informes vinculantes u otras declaraciones o actos de tutela que, siendo necesarias en un procedimiento, sólo producen efectos al exterior a través de la resolución final del procedimiento a Ia que sirven de presupuesto" (Bocanegra Sierra 2002: 35). Es una declaración que recae sobre derechos, intereses y obligaciones de los administrados; complementando lo señalado en el párrafo precedente, el administrado viene a ser calificado porque sobre sus intereses o derechos de relevancia pública recae el efecto del acto, y van a verse alterados -sea a favor o en contra-. Por ende, resultan excluidos los actos que están dirigidos a producir efectos indirectos en el ámbito externo, tales como los informes aun cuando sean vinculantes o dación de normas técnicas, aun cuando se expresen bajo forma de resolución (Morón Urbina 2006: 111). De otro lado, es esencial que los efectos jurídicos sean directos, "es decir, que surjan del acto mismo, sin estar supeditados a la emanación de un acto posterior; como señala Forsthoff, el acto debe'de suyo' producir efectos

jurídicos respecto al administrado. Por ello los dictámenes, pericias, informes, proyectos, etc., no constituyen actos administrativos" (Gordillo 2000: IV-31). Es una declaración cuyos efectos recaen en una situación concreta; Ios efectos subjetivos que producen son concretos, de materia y situación jurídico-administrativa específica, lo que los diferencia de los reglamentos que son abstractos, generales e impersonales (Morón Urbina 2006: 111).

Es una declaración dictada en el marco del derecho público; la autoridad representantes de la Administración pública en tanto que entidad sometida al Derecho Público (Guzmán Napurí 2004: 158); son declaraciones de voluntad de la Administración emitidas dentro del ámbito de actuación sometido a las normas de Derecho Público (Martín Tirado 2009: 130).t78s1

o el agente han de obrar como

Finalmente, de acuerdo con el artículo 29 de la LPAG, son declaraciones que pueden tener efectos individualizados o individualizables.

' [7ts] 854

administración activa, pues no todos los actos de la administración activa producen efectos juridicos (comunicaciones, felicitaciones, invitaciones, etc.)" (Gordillo 2000: IV-31). A fin de distinguir, Martín Tirado (2009: 130) precisa luego que la Administración también puede actuar sometida a las formas del Derecho Privado.


Arl. t03

4.

NO SON ACTOS ADMINISTRATIVOS Tal como precisan los numerales 1.2.1 y 1.2.2 del artículo 1 de la LPAG, no son actos administrativos los actos de administración interna de las entidades destinados a organizar o hacer funcionar sus propias actividades o servicios; tampoco, los comportamientos y actividades materiales de las entidades. Aplicándolos a los que realiza o dicta la Administración Tributaria, que no son actos administrativos:

-

se entiende

Los actos de administración interna. "Los actos que se agotan en el ám-

bito interno de la propia Administración, son actos de poder público, pero que por su alcance no requieren ser recubiertos de las garantías, y recelos de la externa. Como tal, se orientan exclusivamente a la búsqueda de la eficacia de los resultados de la gestión pública" (Morón Urbina 2006: I28-I29).tzrct Sin duda también están aquí los simples actos de la Administración (declaración unilateral interna o interorgánica, efectuada en ejercicio de la función administrativa); como ejemplos tenemos a los informes o dictámenes, propuestas, circulares, etc.

-

Los comportamientos materiales o hechos jurídico-administrativos (hechos de la administración) o, como los llama Morón Urbina (2006: 129), hechos administrativos subjetivos: toda actuación física u operativa de los órganos administrativos que producen la adquisición, modificación, transferencia o extinción de relaciones jurídicas; es decir, para nuestra materia, la actuación, la actividad o comportamiento material o físico, u operaciones técnicas de la Administración, en ejercicio de sus funciones administrativas, que generan efectos jurídicos (ejemplo: los producidos por los fedatarios al detener un vehículo al que intervienen, los producidos al ejecutar el cierre de local pegando los carteles indicativos de la clausura, los realizados en una notificación o la actividad de inspección en un local).

-

Los actos de Ia administración que caen bajo la esfera del derecho privado

-

5.

(Guzmán Napurí

20ll:

373).

Además, tampoco son actos administrativos los reglamentostTtTl y los con-

tratos administrativostTs8l.

ACTO ADMINTSTRATIVO Y ACTOS DE TRIBUTARIA

tA

ADMINISTRACIÓN

Como sostiene Alvarcz Martínez (2004: l9), no es "necesario llevar a cabo profundas reflexiones para poder afirmar que todo acto tributario es, en cuanto manifestación externa de la actividad desplegada en una esfera concreta de la

Í7861 Véase el artículo 7 de la LPAG. {7871 Véase la Fuentes del Derecho Tributario (Norma III). [7tt] "{. . . ] no son actos administrativos los contratos de naturaleza administrativa, al no implicar los mismos una decTaración por parte de la Administración, sino más bien un acuerdo entre un particular y el Estado o entre dos entes estatales" (Guzmán Napurí 20ll:373).

855

Anl. t03


Administración Pública -la tributaria- por un órgano de la misma, un acto administrativo". En esta línea, el profesor Huapaya Tapia (2006-a: 538-539) afirma que los "actos de la Administración f'ributaria que reflejen el ejercicio de un poder público y que

tengan incidencia directa en las situaciones subjetivas de los administrados, sea creando, modificando, regulando o extinguiendo una relación jurídico-tributaria, serán actos administrativos, y por tanto, sornetidos al imperio de la legalidad, y tanto a las normas procedimentales previstas en las leyes tributarias, y supletoriamente, a lo dispuesto en la LPAG". Más adelante agrega: "habrá acto administrativo tributario, cuando se trate de una decisión administrativa emitida por un órgano de Ia Administración Tributaria [...], q.re tiene por objeto regular, modificar, crear o extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones relacionadas con los poderes administrativo-tributarios" (Huapaya Tapia 2006-a: 549).

A este respecto, como ya se sabe, nuestro Código Tributario utiliza indistintamente las expresiones "acto administrativo" o "actos de la Administración Tributaria" para ref'erirse a los actos administrativos emanados de la Administración Tributaria, en el cumplimiento y ejercicio de su función administrativa, de sus funciones y facultades (recaudación, fiscalización, determinación, resolución, sanción, etc.). Ahora bien, no hay duda de que en las relaciones entre la Adrninistración Tributaria y los adn-rinistrados se generan diversos procedimientos administrativos (como ya indicamos, es normalmente por esta vía que se desenvuelven aquellas relaciones) y obviamente actos administrativos específicos (cabe recordar que usualmente un procedimiento administrativo se inicia, tramita y culmina con un acto administrativo); tomando lo indicado, y siguiendo en una clasificación a Morón Urbina (2006: 122-126), corresponde considerar como actos de la Administración Tributaria a los que por su funcionalidad en el procedimiento adrninistrativo se dicten; entre ellos: los actos de incoación (dirigidos a abrir el procedimiento, cumpliendo su deber de oficialidad o principio inquisitivo inherente a la función pública, con el objetivo de tutelar el interés público, realizar una actividad investigadora, inspectora, sancionadora o satisfacer una necesidad propia de la Administración; por ejemplo, el Requerimiento que inicia un procedimiento de fiscalización [aunque el tratamiento de este acto se atendrá a su normativa particular]), los actos de instrucción (dirigidos por la autoridad a acopiar los elementos necesarios para formarse convicción de la verdad material indispensable para decidir el derecho aplicable al caso; por ejemplo, los requerimientos de infbrmación, de pruebas incluso los de sustentación de reparos), los actos de ordenación (dirigidos a que el procedimiento administrativo se desarrolle de acuerdo con las pautas establecidas en la ley; entre ellos, los actos de impulso, de dirección y de constancia; por ejernplo, notificaciones, citaciones, proveídos, ernplazamientos, etc.), los actos de intimación (actos que restringen la libertad del administrado, pero etl situaciones concretas al interior de un procedirniento adrninistrativo; se trata de situaciones en las cuales la Administración informa de algo al adrninistrado, llamándole 1¿r atención para el cumplimiento de alguna prestación o actividad que debe hacer, exponiéndole además las desventajas que le importará su iucunplimiento o in856


nPt. t03

actividad), los actos resolutorios (las resoluciones definitivas que atendiendo al fondo del asunto las autoridades emiten; para efectos prácticos se identifican con el término resolución; aquí también se puede considerar a los actos de sanción y de determinación como culminantes de la verificación del correcto cumplimiento de la obligación tributaria -acto sumamente importante en nuestra materiatTsel), y los actos de ejecución (que realizan las autoridades administrativas con la finalidad de llevar a cabo en la práctica material la decisión ejecutiva de la Administración; también pueden tener como denominación genérica el de resolución). Para lo tributario, simplificando, entre los actos usualmente emitidos por la

Administración Tributaria, tenemos:

-

Las resoluciones:

-

de Determinación (artículos 76 y 77 del Código);

-

coactivas y de ejecución coactiva (artículo

-

que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones tribr.rtarias, recursos administrativos, etc.);

-

de cumplimiento (artículo 156 del Código).

de Multa (artículos 77

y

180 del Código);

que imponen otras sanciones (artículos 180, 182, 183, 184 del Código, entre otras);

ll7

dei Código);

que resuelven[7eo) peticiones o solicitudes (p ej. devolución, fraccionamiento, inscripción en el registro de entidades exoneradas, etc.);

La orden de pago (artículos 77 y 78 del Código).

Otros actos: también son actos administrativos las liquidaciones, los diversos requerimientos o mandatos de fiscalización o de verificación, los

Como señala Rodríguez (2004: 108), siguiendo a Giuliani Fonrouge y Navarrine, en nuestra materia e1 acto administrativo por antonomasia es el de determinación del impuesto; es el acto aclntinistrativo tributario por excelencia. Al respecto, véase 1o relativo a la determinación de 1a obligación tributaria. Hay que señalar una verclad de Perogrullo: las peticiones, solicitudes o los recursos deben ser resueltos a trar'és de resoluciones; no cabe resolverlos mediante el dictado o emisión de otros actos, por ejernplo, requerimientos, proveídos o cartas (RTF Nos. 869-3-96, 921-1-97, 8885-4-2001, 135-3-2002, 1878-1-2002), salvo que estos cumplan con Io indicado por la RTF N" 539-4-2003; esta resolución de observancia obligatoria, publicada e\22.03.2003,ha establecido: "Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan ias solicitudes a que se refiere el primer párralo del a¡tículo 163' del Texto Unico Ordenado del Código Tribulario, aprobadoporDecretoSupremoN"i35 99-EF,puedenserapeladasanteelTribunalFiscal,no pudiendo serlo, las esquelas, memorándums, oficios o cualesquiera otro documento emitido por Ia Administración Tributaria, sah'o que estos reúnan los requisitos de una resolución1 En esta línea, por ejemplo, mediante la RTF N" 3730-5-2009, el Tribunal Fiscal, en aplicación de la RTF citada y 1o dispuesto en los artículos i62 y 163 del Código Tributario, resolvió dar trámite de reclamación a una queja contra wa Carta debido a que dicho documento constituia una resolución (cumplía los requisitos) en relación a una solicitud de devolución. Otro ejerrrplo, respecto de un ofcio, se puede ver en la RTF N' 6171-l-2009.

857

0rl. t03


requerimientos de sustentación de reparos, las cartas, las citaciones, las constancias, las esquelas, incluso oficios, etc., que cumplan con las condiciones y requisitos exigidos para el acto administrativo.tTerl En esta parte cabe hacer una precisión: de acuerdo con el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N' 0852007-EF,los documentos que la Administración emita en su ejecución o prosecución (cartas, requerimiento, resultados del requerimiento y actas), si bien se ajustan a un tratamiento particula¡,[zez] por sus características tienen (o pueden tener) la naturaleza de actos administrativos. Hay que anotar, adelantándonos a fin de evitar equívocos, que si bien todos los indicados pueden ser actos administrativos (tener sus características y cumplir sus requisitos), por su naturaleza, funcionalidad y/o contenido (como ya se anotó, por ejemplo, los referidos a asuntos meramente administrativos no tributarios), no todos podrán ser impugnados por la vía de los procedimientos tributarios regulados por el Código Tributario (véase el artículo 135 del Código) o "quejados" de acuerdo con el artículo 155 del Código Tributario.

De otro lado, estos actos administrativos tributarios pese a que mantienen como caracteres la presunción de legitimidad, su ejecutividad y ejecutoriedad, en algunos casos su impugnación determina la suspensión de su ejecución o efectos (preliminarmente, de las resoluciones anotadas, tratándose de las de determinación, multa, que imponen otras sanciones, que resuelven recursos o impugnaciones, entre otras, como ya se verá).

6.

REQUISITOS DE VALIDEZ

"La validez es la conformidad al ordenamiento del acto administrativo, lo que implica no solo un juicio de legalidad, sino también de juridicidad (conformidad con el ordenamiento)" (Martín Tirado 2009: r52). A este respecto, el artículo 8

fTerl

Si bien en algunos casos otros instrumentos (esquelas, memorándums, oficios o cualesquiera otro documento emitido por la Administración Tributaria, como se anota en la RTF Nó 539!39OZl, pueden ser considerados actos administrativos cuando reúnan sus requisitos (en la RTF, los de una resolución), en caso no cumplieran con los mismos (requisitos o exigencias establecidas en el Código y la LPAG), no podrán ser considerados como tales

Ahora bien, en much-os casos pudiendo asumirse algunos actos como administrativos, por su funcionalidad y efectos tendrán un tratamiento particular; así ocurre, por ejemplo, ion una esquela emitida en respuesta a un escrito referido a los resultados de un requerlmiento (-que fuecalificada como documento informativo en la RTF N 7473-5-2005) o cón una hoja de liquidación de arbitrios (también tratada como documento informativo en la en la RÍF

N" 1030-2-2006).

l7e2l Lo que no supone arbitrariedad; en ese sentido, por ejemplo, tratándose de cartas en fiscalización estas requieren motivación (RTF N'-11796-2-2008); y aunque en el caso de los requerimientos iniciales o genéricos se ha admitido que en virtud^de la facultad discrecional de fiscalización este acto no requiere mayor motivación que la comunicación 'al administrado de sus ejercicio y del señalamiento de las normas que lb fundamentan, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 103 del Código (RTF N" 4206-l-2009), en los demás requerimientos debe existir debida motivación (véase la STC N'4168-2006-PA/TC).

858


0rt.

103

de la LAPG señala: "Es válido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurídico". De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 77, I03, 109 y 129 del Código Tributario, en lo que corresponda, puede interpretarse que los actos de la Administración 'lributaria deben cumplir básicamente los siguientes requisitos: competencia, motivación y forma; asimismo, deben haber sido emitidos cumpliendo el procedimiento administrativo establecido para su producció¡.Íz$l

Sin perjuicio de ello, y en la medida en que nuestra legislación tributaria no precisa expresamente todos los requisitos de validez de los actos de la Administración Tributaria, para calificar los actos de la Administración son aplicables supletoriamente las normas de la LPAG; en tal sentido, resulta oportuno recordar lo regulado por su artículo 3:

Artículo j".- Requisitos de validez de los actos administrativos Son requisítos de validez de los actos administrativos:

1. Competencia.-

Ser emitido por el órgano facultsdo en razón de Ia materia, territorio, grado, tientpo o utantía, a través de la autoridad regularmente nominada al momento del dictado y en c(7so de órganos colegiados, cumpliendo los rec1uísitos de sesión, c1uórum y deliberación indispensables para su emisión.

2.

Ob.ieto o contenido.- Los actos adrninístrativos deben expresar su respectivo

objeto, de tal modo que pueda determinarse inequívocamente sus efectos jurídicos. Su contenido se ajustara a Io dispuesto en el ordenamíento jurídico, debiendo ser lícito, preciso, posible físíca y jurídicamente, y comprender las cuestiones surgidas de Ia motivación.

3.

Finalidad Pública.- Adecuarse a las finalidades de interés público asumidas por las normas que otorgan las facultades al órgano emisor, sin que pueda habilitársele a perseguir mediante el acto, aun encubiertamente, alguna Jinalidad sea personal de Ia propia autoridad, a favor de un tercero, u otra finalidad pública distinta a la previsttt en la ley. ¡o ausencia de normas c1ue indic1ue los fines de una facultad no genera discrecionalidad. 4. Motivación.- EI acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforn'te al ordenamiento jurídico.

5.

Procedinúento regular.- Antes de su emisión, el acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para su generación.

6.L

La competencia en los actos administrativos Como ya se ha anotado, el numeral I del artículo 3 de la LPAG seliala como uno de los requisitos de validez de los actos administrativos a Ia cornpetencia; y

Í7e31 La notificación constituye urr requisito de eficacia y no de validez (RTF

N"

5562-3-2007).

859

Arl.


103

precisa que por tal, el acto debe ser emitido por el órgano facultado en razón de la materia, territorio, grado, tiempo o cuantía, a través de la autoridad regularmente nominada al momento del dictado y en caso de órganos colegiados, cumpliendo los requisitos de sesión, quórum y deliberación indispensables para su emisión. Las atribuciones y competencia en razón de la materia, determinándola fundamentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan con las facultades y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada Administración Tributaria.tTeal

Tratándose del territorio, el ámbito territorial en el que ejerce su influencia y ejercita sus funciones y facultades; en el caso de los gobiernos regionales y locales, su jurisdicción territorial; en el caso de la SUNAI el territorio nacional (aun cuando actúan vía sus órganos desconcentrados en circunscripciones territoriales determinadas).tzesl

En razón del grado, cuando existan estamentos jerárquicamente establecidos; sin duda se incluye la organización interna de las entidades (véase la RTF N' 1905-1-2006).t7e61

La competencia en razón del tiempo se adquiere una vez que el funcionario o autoridad se encuentra investido en el cargo a fin de cumplir sus funciones. Hay que indicar que en materia tributaria no es ajena la posibiiidad de transferir la competencia vía delegación, avocación, encargo de gestión, deiegación de firma o suplencia, situaciones en las cuales no se altera la titularidad de la competencia del órgano (Guzmán Napurí 2004: 173-175).t7ezl

6.2. Motivación de los actos administrativos Un aspecto del acto administrativo (o acto de la Administración Tributaria) mencionado textualmente en el artículo 103, y aludido en el contenido del texto del artículo l29I7e8t, del Código Tributario es el referido a la motivación: "Los actos

17e4l

Considerando el texto del segundo párrafo del numeral 1 del artículo i09 del Código ("Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del Libro

II

del presente Código"), debemos recordar lo regulado por el Código en los articulos 50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales), 53 (órganos resoiutores) y 5.1 (exclusividad de las facultades de los órganos de la administración). En ese sentido, véase como ejemplos de su aplicación lo resuelto mediante las RTF Nos.59813-2008 y 7585-3-2008 (el Tribunal Fiscal declaró nulas las Resoluciones de Intendencia emitidas por la SUNAT respecto a sanciones vinculadas a aportaciones a la Seguridad Social de períodos anteriores a julio de 1999; cor-r-ro se sabe, en este caso la entidad competente como órgano resolutor es el ESSALUD). fTesl

Véase la RTF

17eó1

Por cierto, el ejecutor coactivo es el titular de las acciones de coerción destinadas a Ia cobranza de las obligaciones de la entidad; no está, por tanto, respecto a dicha función, sometido jerárquicamente a algún otro órgano o funcionario de la SUNAT [sin perjuicio

17e7l Í7e81

860

N" l0ll-2-2007.

que respecto a otras esferas de su actuación pueda estar sometido jerárquicamente a otro órgano o funcionario dentro de la referida institución] (RTF N' 6090 2-2004). Véase las RTF Nos. 9429-l-2008 y 3862-4-2010 (delegación de firmas). "Las resoluciones expresarán losJundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base,


Af'|. t03

de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o docume¡1s5".lzrsl Con todo ello y lo prescrito por el artículo 3 de la LPAG, la motivación es un requisito de validez del acto administrativo (RTF N'8539-5-2007). Ya no se concibe a la motivación como una mera enumeración cie motivos que van a permitir, en su caso> un futuro control contencioso de la resolución administrativa (función endoprocesal), sino como auténtico discurso justificativo de la misma y de su contenido. "De esta manera la motivación pasa a cumplir en el orden administrativo, a imagen y semejanza de lo que sucede en el ámbito judicial [...], una función democrática, configurándose como el elemento que va a permitir a la opinión pública alcanzar la certeza acerca de la legitimidad y racionalidad del ejercicio del poder de la Administración en la medida en que a través de ella los órganos administrativos reconducen sus actos a una regla de Derecho, dando así debida cuenta del uso de sus potestades y evitando a su vez que sus decisiones aparezcan como algo meramente voluntarista o arbitrario" (AIvarez Martínez 1999:95-96). En nuestra materia, como indica Sánchez Pedroche, citado por Álvarez, la problemática del deber de motivación es más acuciante que en el administrativo. "Ello se debe no solo a la abundancia de normas que regulan los procedimientos tributarios, que son incompletas y que han sido dictadas de un modo sincopado y asistemático, sino también a una actuación de los órganos de la Administración que en modo alguno ha contribuido a paliar los defectos de la normativa" (Álvarez Martínez 1999: 98). Su importancia se puede ver en las funciones que cumple; i) en el orden interno, asegura la seriedad y el rigor en la formación de la voluntad de la Administración y la adecuación del acto al ordenamiento jurídico; ii) en el ámbito formal cumple una función prevalentemente informadora, ya que representa la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo, y aspira, por

un lado, a que el particular tenga conocimiento de los datos fácticos y jurídicos que han fundamentado la decisión administrativa, y, por otro, a que el órgano administrativo que resuelve los recursos pueda desarrollar el control que le corresponde con plenitud examinando con todos los datos si el acto se ajusta o no a Derecho; iii) en el aspecto de fondo, la motivación cumple una función justificadora sobre los aspectos dei contenido del acto administrativo, proyectándose como Ia argumentación que ofrece el razonamiento lógico preparatorio de la conclusión o decisión administrativa; ¡ ir) facilita el control jurisdiccional de la Administración ya que al conectar el acto a la legalidad, la motivación expresa la conexión entre el acto y el ordenamiento jurídico, esto es, supone la concreción de la adecuación del acto al fin provisto por la norma, y otorga así racionalidad y objetividad a la actuación adm i nistrat iva. (Zegar ra Vald ivia 2003 : 20t -202).

y

decidirán sobre todas las cuestiones planteadas

por

los interesados

y cuantas suscite

el

expediente".

Por cierto, todos los actos administrativos deberán cumplir con esta exigencia; no solo las resoluciones o valores; véase como ejemplo la RTF N" 4462-5-2006.

861


Art. 103

La motivación es parte de la dimensión formal del debido proceso; y c()nr() es sabido, el debido proceso no se circunscribe al proceso judicial sino también al procedimiento administrativo. En esa línea, el Tribunal Constitucional en la STC

N'

3283-2007-PA/TC estableció que el derecho a Ia debida motivación de

las resoluciones como parte del debido proceso, implica que una resolución deba contar con suficiente motivación tanto de los hechos como de la interpretación y/o razonamiento de normas invocadas. Por otro lado la motivación de una decisión no solo consiste en expresar la norma legal en la que se ampara, sino fundamentalmente en exponer suficientemente las razones de hecho y el sustento jurídico

que justifican Ia decisión tomada. Asimismo, en Ia STC N' 6698-2006-PA/TC señaló que en todo Estado constitucional y democrático de derecho la motivacién debida de las decisiones de las entidades públicas -sean o no de carácter jurisdiccional-, es un derecho fundamental que forma parte del contenido esencial del derecho a la tutela procesal efectiva, por tanto, toda decisión que carezca de una motivación adecuada, suficiente y congruente, constituirá una decisión arbitraria siendo inconstitucional.tsool

Como bien se señala en Ia RTF N' 8727-5-2007, siguiendo a Huergo Lora, la finalidad de la motivación es asegurar que el particular conozca, al recibir la notificación del acto, los fundamentos del mismo, de modo que al decidir interponer un recurso, lo haga con pleno conocimiento de los obstáculos que debe superar para lograr la anuiación del acto, es decir, de los motivos que debe refutar para

[600]

El Tribunal Constitucional (STC N" 5514-2005-PA/TC) a este respecto ha indicado lo siguiente: "Con relación al derecho a la debida motivación de las resoluciones administrativas, este Supremo Tribunal ha reiterado, en la STC N." 00294-2005-PAITC, que es un derecho de "(...) especial relevancia y, a su vez, es una exigencia ineludible para todo tipo de actos administrativos. Consiste en el derecho a la certeza, el cual supone la garantía de todo administrado de que las sentencias estén motivadas, es decir, que exista un razonamiento jurídico explícito entre los hechos y las leyes que se aplican. La motivación del acto administrativo es una cuestión clar.e en el ordenamiento jurídico-adntinistratir.o, y es objeto central de control integral por el juez constitucional de la actividad administrativa y la consiguiente supresión de inmunidad en ese ámbito. Constituye una exigencia o condición impuesta para la vigencia efectiva del principio de legalidad, presupuesto ineludible de todo Estado de derecho. A ello, se debe añadir la estrecha vi nculación que existe entre la actividad administrativa y los derechos de las personas. Es indiscutible que la exigencia de motivación suficiente de sus actos es una garantía de razonabilidad y no arbitrariedad de la decisión administrativa. En esa medida, el T¡ibunal Constitucional enfatizó que la falta de motivación o su insuficiencia constituye una arbitrariedad e ilegalidad, en la medida en que es una condición impuesta por la Ley 27444. Así,la falta de fundamento racional suficiente de una actuación administrativa es, por sí sola, contraria a las garantías del debido procedimiento admin istrativo'l

Abundando en el tema, asimilando la sentencia judicial a los actos administrativos (también tributarios), véase los alcances del contenido constitucionalmente garantizado de este derecho (en la STC N' 72B-2008-PHC/TC el Tribunal Constitucional se desarrolla: La inexistencia de motivación o motivación aparente; la falta de motivación interna del razonamiento; las deñciencias en la motivación externa, justificación de las prernisas; la motivación insuficiente; la motivación sustancialmente incongruente y las motivaciones cualificadas). Véase un ejemplo de su aplicación en la RTF

862

N'

18599-2-2011.


nil. t03

alcanzar ese objetivo, precisando el citado autor que la falta de motivación priva al recurrente del apoyo que supone conocer los motivos del mismo y saber en consecuencia dónde centrar su impugnación.t80rl

Ahora bien, aun cuando para algunos actos existe un tratamiento legal específico (véase los numerales 6 y 7 del artículo 77 del Código Tributario,tsozt y lo dispuesto por la segunda parte del artículo 109 de Ia misma norma; asimismo, el numeral 6.4 del artículo 6 de la LPAG), la falta de motivación del acto de la Administración Tributaria determina la nulidad y la insubsistencia del mismo (entre otras, las RTF Nos. 225-2-98,318-2-98, 462-3-2000). Su no regulación expresa en esta materia nos remite nuevamente a la LPAG; esta señala que es requisito de validez del acto administrativo la motivación, "en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico", y en su artículo 6

lo desarrolla de Ia siguiente

[Eol]

lEo2l

[803]

lro4l

manera:18031

-

La motivación deberá ser expresa y suficiente, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado; reiteramos, este criterio es plenamente aplicable para nuestra materia; véase además lo dispuesto por el artículo 129 d,el Código; tal motivación debe permitir el cabal conocimiento del acto por los interesados y una debida defensa de sus intereses.

-

Puede motivarse mediante la declaración de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes obrantes en el expediente, a condición de que se les identifique de modo certero, y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto (RTF N'6623-1-2004). En nuestra materia, también es aplicable; en efecto, Ia Administración Tributaria en muchos casos acompaña y hace parte de la resolución, informes, dictámenes o anexos que la sustentan.tsoal

RTF N' 1761 -5-2008 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se declara nula Ia apelada que declaró infundada la reclamación contra la ¡esolución de multa girada en sustitución de la sanción de cierre de establecimiento, y nula el mencionado valor, debido a que la resolución de multa señala únicamente que se sustenta en el artículo 183'del Código Tributario, sin indicar cuá1 de las causales del inciso a) de la referida norma ha llevado a que se efectúe la sustitución del cierre por la multa; cabe indicar que de acuerdo a las Resoluciones N'04801-5-2006 y 05060-5-2006, la motivación implica que el acto emitido contenga las razones jurídicas y fácticas que lo sustentan, y no que el administrado deba hacer una evaluación de su situación particular para determinar qué hecho podría estar vinculado con el acto emitido'l Con criterio similar, aunque respecto de otro tipo de actos, se resolvió en las RTF Nos. 83 I 3 - l -2 007, 9056 - 1 -2007, I 17 9 6 -2 -2008. Por lo que se sostiene que será necesaria la adecuación de la motivación a la naturaleza del acto (siendo posible referir el contenido de los anexos y también remitirse a determinados Cocumentos de frscalización); no obstante, tal adecuación tiene que permitir el conocimiento pleno de los fundamentos y razones dei acto. Como se puede ver claramente en las RTF Nos. 2096-2-2006y 3150-2-2006, esta disposición es de plena aplicación a la materia tributaria. El Tribunal Fiscal, en aplicación del artículo 85 de la antigua Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, consideró que una resolución emitida de ese modo resulta

863


Ant. 103

Cabe añadir que estos informes o dictámenes (o anexos) deben cumplir absolutamente con lo explicitado en el párrafo anterior (y con el siguiente; hay que recordar que muchas veces la Administración asumiendo que es suficiente adjuntar los "anexos" para motivar sus actos -por ejemplo en las resoluciones de determinación y de multa- minimiza o se desentiende de que tanto el acto corno sus anexos -cuadros, resultados del requerimiento, cálculos, etc. a los que remite el acto- deben contener sustento cabal para que el acto sea considerado motivado).

-

No son admisibies como motivación, la exposición de fórmulas generales o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente esclarecedoras para la motivación del acto. Obviamente este tipo de "motivación" no será admisible en nuestra materia.

-

No precisan motivación los siguientes actos:

-

Las decisiones de mero trámite que impulsan el procedimiento.t8osl

motivada. La RTF N" 702-4-97 ha establecido que la resolución y el informe, a cuyo texto se remite la parte considerativa de aquélla, lorman un todo indivisible; en este entender, los fundamentos de hecho y de derecho válidamente pueden encontrarse en el dictamen o informe (una resoiución emitida de ese modo se considera motivada). Este criterio es concordante con lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, vigente a la fecha de resolución: este artículo consideraba motivada una resolución si se incorpora a ésta el texto de los informes o dictámenes que la sustenten. Otro ejemplo es el resuelto por la RTF N' 352-5-99: para considerar motivada una resolución debe verificarse si de la parte considerativa de la apelada se pueda reconstruir el razonamiento lógico que sustenta la parte resolutiva, lo que en el caso sucede así toda vez que en aplicación del artícu1o 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, la parte considerativa está sustentada en fundamentos y conclusiones de un informe que corre adjunto a la resolución, y en dicho informe en 1os rubros 'Análisis 1' Base Legal" y "Conclusiones" consta las motivaciones de hecho y de derecho que llevaron a declarar irnprocedente 1a reclamación. Po¡ cierto, una resolución emitida sin sustento pero con una remisión indebida a un informe

no se considerará motivada. La RTF N'917-3-2001 declaró nula una resolución que se sustentaba en un informe que era de fecha posterior a la fecha de emisión de la resolución la recose. [8osl d.especto dE los actos de mero trámite, si bien podrían asumi¡se como actos administrativos, son actos que, sin afectar derechos, obligaciones, intereses o el fondo del asunto en cuestión, se dictan usualmente para impulsar el procedimiento; son actos de gestión del expediente, pero sin impacto directo trascendente en los administrados (Morón Urbina 2006: I l7); por ejemplo los proveídos o los actos que disponen la acumulación de expedientes (RTF N'3802-96). Contra los actos de mero trámite no cabe recurso alguno (aunque, eventualmente, por la afectación a normativa, sí se podría plantear queja). En este entendido, sin duda, mediante estos "actos" no se pueden emitir pronunciamientos sobre el fondo del asunto. El Tribunal Fiscal, en relación con los proveídos, ha precisado que estos, si bien son actos administrativos, son actos de mero trámite que no afectan el fondo del asunto debido a que no inciden directamente, por ejemplo, en la determinación de la obligación tributaria; en este entender, si la administración se pronuncia mediante proveídos, por ejemplo disponiendo ' la denegatoria de una solicitud, se está recortando el derecho de defensa del contribuyente, al imposibilitarse que este pueda ejercer válidamente contra tales proveídos su derecho a interponer los recursos impugnativos correspondientes. En estos casos, corno ya se ha
864


0rl.

103

-

Cuando la autoridad estima procedente lo pedido por el administrado y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.

-

Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos administrativos sustancialmente iguales, bastando la motivación única.

6.3. Forma

de los actos administrativos EI artículo 103 del Código Tributario prescribe que los actos de la Administración Tributaria "constarán en los respectivos instrumentos o docume¡¡ss".[s06) Así pues, el acto administrativo debe constar, por escrito, en instrumentos o documentos que permitan tener constancia de su existencia.tsoTl

Otra disposición que refiere a la forma del acto de la Administración Tributaria es el artículo lll del Código Tributario:t8o8J

Artículo 111".- ACTOS EMITIDOS POR SISTEMAS DE COMPUTACIóN Y SIMILARES Se reputarán legítimos, salvo prueba en

contrario, los actos de la Administración Tributaria realizados mediante lq emisión de documentos por sistemas de cotrtputación, electrónicos, mecánicos y similares, siempre que esos documentos, sin necesidad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones necesarias para Ia acertada comprensión del contenido del respectivo acto y del origen del mismo.

indicado, la Administración debe emitir la debida resolución (RTF N' 1134-3-96). La Administración Tributaria se encuentra obligada a hacer constar sus actos en los respectivos documentos y no dictar simples proveídos (RTF N" 2ll-2-96). "Se declara infundada la solicitud de corrección presentada en relación a la RTF N' 093905-2009, a través de la cual se declaró fundada la queja formulada contra la Administración por haberle iniciado indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva en razón de que la resolución de ejecución coactiva no estaba firmada por el ejecutor coactivo, atendiendo a que no existe punto que merezca ser corregido, en efecto, respecto a lo alegado por la Administración que lo que se vio sin firma del ejecutor fue la notificación de la ¡eferida resolución encontrándose en autos la resolución coactiva firmada por el ejecutor y por ende son acto de distinta naturaleza, debe precisarse que los actos administrativos que son emitidos por la Administración y que luego serán notificados a los contribuyenteJ deben cumplir con los requisitos formales establecidos para su validez, por lo que en este caso no bastaba que la suscripción del ejecutor coactivo constara únicamente en la copia de la -también resolución coactiva que obraba en el expediente coactivo, sino que dicha firma debía constar en el documento que se hizo entrega a la contribuyente,' Rtf N" 10106-5-2009 (sumilla publicada en el web del Tribunal Fiscal). La LPAG precisa que cuando el acto administrativo es producido por los medios indicados, debe garantizarse al administrado conocer el nombre y cargo de lá autoridad que lo expide. Asimismo, señala que cuando deban emitirse varios actos administrativos de la misma naturaleza, podrá ser empleada lirma mecánica o integrarse en un solo documento bajo una mism-a motivación, siempre que se individualice a los administrados sobre los que recaen los electos del acto. Para todos los efectos subsiguientes, los actos administrativos serán considerados como actos diferentes.

865

Arl.


103

A fin de completar aquellos asertos, cabe recordar lo dispuesto por el artículo 4 de la LPAG: Artículo 4".- Forma de los actos admínistrativos 4.1Los actos administrativos deberán expresarse por escrito, salvo que por la naturaleza y circunstancias del caso, el ordenamiento jurídíco haya previsto otra forma, siempre que permita tener constancia de su existencia.

y lugar en que es emitido, denominacíón del órgano del cual emana, nombre y firma de la autoridad interviniente.

4.2.E1 acto escrito indica la fecha

4.3.Cuando el acto administrativo es producido por medio de sistemas automatizados, debe garantizarse aI administrado conocer el nombre y cqrgo de la autoridad c¡ue lo expíde. 4.4.Cuando deban emitirse varios actos administrativos de Ia misma naturaleza, podrá ser empleada firma mecáníca o íntegrarse en un solo documento bajo una misma motivación, siempre que se indivídualice a los administrados sobre los que recae los efectos del acto. Para todos los efectos subsiguientes, los actos administrativos serán considerados como actos diferentes.

6.4. Procedimiento regular Como indica el numeral 5 del artículo 3 de la LPAG, antes de su emisión, el acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para su generación. "En este específico escenario, el procedimiento administrativo tiene por objeto servir de vehículo necesario para la emisión de un acto administrativo" (Martín Tirado 2009: 137). Así, el procedimiento es un elemento esencial y necesario para la formación del acto administrativo (Martín Tirado 2009: 138).t8oel Cabe indicar que su afectación determina la nulidad del acto (véase el numeral 2 del artículo 119 del Código).

6.5.

Presunción de validez Para completar esta parte no debemos olvidar lo regulado por el artículo de la LPAG: Presunción de validez:

9

Todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulídad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda.

[80e] No está de más recordar el tenor del primer párrafo del artículo 86 del Código: "Los 'funcionarios y servidores r1ue laboren en la Administración Tributatia al aplicar loslributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarón a las normas tributarias de la materia".

866


7,

Anl. f03

EJECUTIVIDAD Y EJECUTORIEDAD DE tOS ACTOS ADMINIS. TRATIVOS El artículo 192 de la LPAG señala: Los actos administrativos tendrán carácter ejecutario, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme a ley.

Nuestro Tribunal Constitucional mediante la STC N' 00015-2005-AI/TC y ejecutoriedad de los actos administrativos

precisó respecto de la ejecutividad

lo siguiente: 44. La ejecutividad del acto administrativo está referida al atributo de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, así como al deber de cumplimiento que todo acto regularmente emitido conlleva a partir de su notificación; está vinculada a la validez del acto administrativo. La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad inherente al ejercicio de la función de la Administración Pública y tiene relación directa con la eficacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a la Administración a hacer cumplir por sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del órgano judicial, respetando los límites impuestos por mandato legal, así como a utilizar medios de coerción para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pública para la ejecución de sus actos cuando el administrado no cumpla con su obligación y oponga resistencia de hecho.

45. La ejecutoriedad

es, pues, una consecuencia del acto administrativo

y su sustento constitucional tiene origen en el numeral I del artículo 118." de nuestra Carta Magna, que ordena al Presidente de la República

-y, por ende, al Poder Ejecutivo y a toda la Administración Pública- a "cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados, leyes y demás disposiciones legales".

Sin embargo, como bien lo advierte fuan Carlos Morón gr6ltr¿lstol, dicho mandato constitucional "(...) no llega a sustentar la ejecutoriedad administrativa, en los términos estudiados, sino solo la ejecutividad de la voluntad administrativa. Será la Ley de Desarrollo (l.ey N." 27444) la disposición que, asentándose en la Constitución, opta por dotarle de ejecutoriedad (coerción propia) a los mandatos de la Administración" (...).

"Como se puede apreciar, mientras que la ejecutividad del acto proviene de la validez del mismo, como su virtualidad o potencia obligatoria, por su parte, la ejecutoriedad se asienta en la ejecutividad. Así, un acto administrativo es suscep-

[8r0] Morón Urbina,

Juan Carlos, "La Suspensión de la Cobranza Coactiva por la interposición de la demanda contencioso administrativa - Una apreciación constitucional", en Actualidad Jurídica, 'Icrmo 142. Lima. Gaceta Jurídica, setiembre 2005, pág. 16.

867


Anl. 103

tible de ser ejecutivo y ejecutorio, siendo la primera una cualidad sustancial, y la segunda su aspecto instrumental" (Morón Urbina 2005-a: 14). Lo expuesto es aplicable a nuestra materia (incluyendo por cierto lo dispuesto por el artículo 193 de la LPAG, en lo pertinente).

Sin embargo, respecto de la ejecutoriedad debemos considerar la situación particular de los diversos actos de la Administración Tributaria y de los órganos resolutores en la vía administrativa; así, por ejemplo, respecto de determinados actos nos atendremos a lo establecido por el artículo ll5 del Código Tributario (deuda exigible en cobranza coactiva).

B.

EFICACIA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS La eficacia "es una característica que se predica del acto administrativo y

corresponde a la posibilidad de que el referido acto produzca efectos jurídicos en la realidad. Es un dato estrictamente fáctico" (Martín Tirado 2009: I52). En esa línea de pensamiento, "salvo excepciones, solo adquirirá eficacia una vez que se realice un acto material específico, cual es el acto de notificación" (Martín Tirado 2009: 153). Así, los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notificados; en otras palabras, los actos administrativos serán eficaces a partir de que Ia notificación legalmente realizada produce sus efectos (hacia adelante).

En nuestra materia, de acuerdo con el artículo 106 del Código Tributario, en general, Ias notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso (salvo los supuestos de excepción).

El artículo 16 de la LPAG (eficacia del acto administrativo), al respecto, señala: 16.1

El acto administratiyo es eficaz a partir de que la notificacíón legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo.

16.2

El acto administrativo que otorga beneficio al administrado se entiende eficaz desde

Ia

fecha de su emisión, salvo disposición diferente del mismo

acto.

La RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003, respecto de este punto, estableció el siguiente criterio: Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107" del Código Tributario.

868


Anl.

t0¡

Arlicuto t04".- tflnmAs 0E lt0ltHcActflilr) [a Notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas: Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia. Elacuse de recibo deberá c0ntener, como mínimo: (¡) Apellidos y nombres, denominación o razón socialdeldeudortributario. (¡¡) Número de RU( del deudor tributario o número del documento de identifi cación que corresponda. (iii) Número de documento que se notifica. (iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa. (v) Fecha en que se realiza la notificación. [a notificación efectuada por medio de este inciso, así como la contemplada en elincisof ), efectuada en eldomicilio fiscal, se considera válida mientras el deudortributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio. [a notificación con certificación de la negativa a la recepción se entiende realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y (apaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado. (**)

a)

b)

Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda

confirmar la entrega por la misma vía. Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la SUNAT o elTribunal Fiscal que permita la transmisión o puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efectuada al día hábilsiguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o

documento. [a SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación por los medios referidos en el segundo párrafo del presente literat. En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los requisitos, formas y demás condiciones se establecerán mediante Resolución Ministerial del Sector Economía y Finanzas. (xx) (*tix,() Por constancia adm inistrativa, cuando por cualquier circunstancia et deudor tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria. (uando el deudortributario tenga la condición de no hallado o de no habido, la notificación por constancia administrativa de los requerimientos de subsanación regulados en los Artículos 23", 140'y 146" podrá efectuarse con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido

trámite. 869


Arl. t04

d)

e)

Elacuse de la notificación por constancia administrativa deberá contener, como mínimo, los datos indicados en el segundo párrafo del inciso a) y señalat que se utilizó esta forma de notificación. Mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria, en los casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperación onerosa. En defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar por publicardicha deuda en elDiario Oficial o en eldiario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad. [a publicación a que se refiere el párrafo anterior deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número del RU( o el documento de identidad que corresponda y la numeración del documento en el que
1)

2)

deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste distinto a las situaciones descritas en el primer párrafo de este inciso, podrá emplearse la forma de notificación a que se refiere el numeral 1. Sin embargo, en el caso de la publicación a que se refiere el numeral 2, ésta deberá realizarse en la página web de la Administración y además en el Diario 0ficial o en el

diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

f)

870

(uando en el domicilio fiscal no hubiela persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijará un (edulón en dicho domicilio. los documentos


APl. r04

a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en eldomicilio

fiscal. Elacuse de la notificación por (edulón deberá contener, como mínimo:

(¡)

Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tribu-

tario.

(¡¡) fi¡i) (iv)

Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identifi cación que corresponda. Número de documento que se notifica.

techa en que se realiza la notificación. Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación. (vi) Número de Cedulón. (vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación. (viii) ta indicación expresa de que se ha procedido a fijar el (edulón en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, baio la puer¡¿. t*r

(v)

Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de notificación a que se refiere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para la recepción de los documentos, se fijará en el domicilio procesal una constancia de la visita efectuada y se procederá a notificar en el domicilio fiscal. Existe notificación tácita cuando no habiéndose verificado notificación alguna o ésta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento. Se considerará como fecha de la notificación aquélla en que se practique el respectivo acto o gestión. Tratándose de las formas de notiñcación referidas en los incisos a), b), d), f) y

la publicación señalada en el numeral 2) del pr¡mer párrafo y en el segundo párrafo del inciso e) del presente artículo, la Administración Tributaria deberá efectuar la notificación dentro de un plazo de quin(e (15) días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación, más el término de la distancia, de ser el
87r


Anl. t04

o Artículo 104" sustituido por el Artículo 45" del Decreto

Legislativo N" 953, publi-

cado el 5 defebrero de 2004.

(.)

Incisos sustituidos

por

el

Artículo 24" del Decreto Legíslativo N" 98-t, publicado el

75 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007. t--.t

Párrafo incorporado por el Artículo 24" del Decreto-Legislativo N" 981, publicado eI

(-.*)

157e mario de 20b7 y vigente desde eI I de abril de 2007.

Inciso modifcado por el Artículo 3" del Decreto.Legislativo N" -l I 13, publicado el 5 de

julio

dé

ZOIZ'y vigente

desde eI 6 de

julio

de 2012.


Códígo Tributario 11. a 15" (normas sobre el dom¡cilio fiscal); 27', segundo y tercer párrafo (deudas de cobranza dudosa y de recuperación onerosa); 103" (Actos de la Administración Tributaria); 105' (notif¡cac¡ón mediante publ¡cación); 106'(efectos de las notificaciones); 110'(declaración de nulidad de los actos).

Otras normas Gódigo Procesal Civil:155" (objeto de la notificación); 164" (dil¡genciam¡ento de la notificaciÓn por facsimil u otro medio).

Ley del Procedimiento Adm¡nistrativo ceneral -Ley N" 27444 111 .04.20011: 16" (eflcacia del acto administrativo); 18" (obligación de notif¡car); 20'(modalidades de notificación),24'(plazoy contenido para efectuar la notificación); 25" (vigencia de las not¡flcaciones); 26' (notificaciones

defectuosas); 27" (saneamiento de not¡flcac¡ones defectuosas); 133'(inicio de cómputo del plazo: desde el día háb¡l siguiente de la fecha de notificación). Decreto Legislativo N'931 [10.10.2003]. Procedimiento para el cumplim¡ento tributario de los proveedores de las entidades del Estado: 3' (not¡ficac¡ón por medios telémáticos)

Decreto Legislativo N'932 [10.10.2003]. lmplementación del s¡stema de comunicación porvía electrónica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de relención y actos vinculados a las empresas del sistema financiero nacional. Ley N" 28165 t1O.O1.2OO4l -Ley que modifica e incorpora d¡versos artículos a la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva: Cuarta disposición final (notificaciones). Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]: Primera Disposición Complementaria Transitoria (procedimientos en trámite y cómputo de plazos)Decreto Supremo N" 073-2004-EF [01.06.2004]. Aprueban normas reglamentarias relativas al procedimiento para el cumplim¡ento tributario de los proveedores de las entidades del Estado (D. Leg. N" 931

).

Oecreto Supremo

N'

098-2004-EF 122.O7.20041. Normas reglamentarias relativas

a

la

implementación del Sistema de Comunicación por Vía Electrónica para que la SUNAT notifique embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema flnanciero. Oecreto Supremo N'041-2006-EF Í12.04.2006). Dictan normas sobre las condiciones de no hallado y de no habido para efectos tributar¡os respeclo de la SUNAT.

Resotución de Superintendencia N' 156-2004-5UNAT [26.06.2004]. Aprueban Normas para

la

implementación del Procedimiento para el cumplrmiento tr¡butario de proveedores de entidades del Estado, aprobado por D. Leg. N'931. 5'(módulo de notificación electrónica). Resolución de Super¡ntendencia N' 201-2004-5UNAT [28.08.2004]. Aprueban Normas para implementar el S¡stema de Comunicación por Vía Electrónica a fin que la SUNAT notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero Nacional.

Resolución de Superintendencia N" 157-2006iSUNAT [29.09.2006]: D¡ctan dispos¡c¡ones

referidas a la condición de no hallado y no habido para efectos tr¡butarios respecto a la SUNAf Resolución de Superintendencia No 014-2008/SUNAT [08.02,2008]: Regulan la not¡flcaciÓn de actos administrativos por medio electrónico.

Directiva N" 001-006-0000009 [26.08.2006]: Procedimiento de notif¡cación de administralivos emitidos por el SAT.

872

actos


APt.

t04

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 1 74-2007-SUNAT/2B0000: 1. El penúltimo párrafo del artículo 104" del TUO del Código Tr¡butario, referido al plazo de quince (15) días hábiles para efectuar la notif¡cación desde la emisión del documento, es apl¡cable a la notificación de todos los actos administrat¡vos que em¡te laAdministración Tributaria, s¡n importar s¡ a través de ellos se exige o no el cumpl¡miento de una obligación de dar.

2. El vencimiento del plazo de quince (15) días hábiles de emitido el acto administrativo para efecto de su not¡f¡cación, no determinará la nulidad de la notificación extemporánea ni tampoco supondrá la anulabilidad o nulidad del acto admin¡strativo materia de notificación. JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obl¡gator¡a del Tribunal Fiscal RTF N''17003-7-2010, publicada el 30.12.2010. No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas

consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración. El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que se pronunc¡e sobre la falsificación de la firma. RTF

N' 10224-7-2008, publicada el 04.09.2008.

De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104' del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N' 981, es válida la not¡ficación de los actos administrativos cuando en la conslancia de la negativa a la recepción se consigna adicionalmente que se fijó un cedulón en el domicilio flscal

RTF N" 1 380-1 -2006, publicad a el 22.O3.2006. Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluc¡ones emit¡dos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva. RTF N'3709-2-2005, publicada el 28.06.2005. La forma de notificación regulada en el inciso e) del articulo'104'del Texto Único Ordenado del código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N" 135-99-EF y sust¡tuido por el Decreto Legislativo N' 953, así como la remisión contenida en el segundo párrafo del inciso f) del mismo articulo, solo es apl¡cable a las notificaciones que efectué la SUNAT.

Las admin¡straciones tributarias distintas a SUNAT deben observar lo establecido en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, para notificar sus actos administrativos mediante publicación, incluyendo la remisión a dicha forma de not¡flcac¡ón en caso que en el domicilio no se pudiera fijar el cedulón, ni dejar los documentos materia de notificación bajo la puerta, conforme con lo previsto en el segundo párrafo del inciso f) del articulo l04'del citado Código.

La RTF N" 9264-2001, publicada el 18.08.2001. De conformidad con lo prev¡sto en el Artículo 106'del Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N" 816, las notiflcaciones que hayan sido efectuadas de conformidad con el Artículo 104" surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que las mismas se hayan realizado en día inhábil. RTF N" 86'l-2-2001, publicada el2'1.11.2001. Los actos administrativos a que se ref ere elArtículo 25" de la Ley del Procedim¡ento de Ejecución Coactiva respecto a la deuda tributar¡a exigible (resoluciones de determ¡nación o multa, órdenes de pago, resolución debidamente notificada y no apelada en el plazo de ley, Resolución del

Tribunal Fiscal, resolución que declara la pérdida del beneficio de fraccionamiento), deben ser notif¡cados conforme a lo establec¡do en el Artículo 104" del Texto Único Ordenado del Código Tributario.

873


Anl. t04

GOMgNTARIOS

I.

ANTECEDENTES Desde la redacción establecida por el Decreto Ley N' 25859, el artículo fue progresiva y periódicamente modificado (Decreto Legislativo No 773, Ley N' 26414, Decreto Legislativo N" 816). El texto anteriormente vigente fue el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038; posteriormente sufrió modificaciones, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N' 27256. Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el texto del artículo; respecto del anterior texto se reformó precisándose las formas de notificación. El artículo 24 del Decreto Legislativo N" 981 sustituyó los incisos a), b) y f) del primer párrafo e incorporó el último párrafo del artículo 104. Por otro lado, posteriormente, el inciso b) fue modificado por el Decreto Legislativo

N"

1113. TEXTO ANTERIOR

IEXTO V¡GENTE

a)

Por correo certifrcado o por mensajero, en el domi-

Por correo certificodo o por mensaiero, en el domicilio |

cilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la

diligencia.

El acuse de recibo

(i)

Apellidos social del

(ii)

y

fiscal, con acuse de recibo o

ne'

|

diligencia. I

deberá contener, como

mínimo:

nombres, denominación

RUC

de lo

gotiva o lo recepción efectuado por el enrargado de lo

o

I

El acuse de recibo deberó contener, como

(i)

razOn

deudortributario.

Número de

on certifuación

I

mínimo:

Apellidos y nombres, denominación o rozón so'

I

cial del deudor uibutorio. I

del deudor tributario o número

(ii)

Número de RU( del deudor tributario o número

J

del documento de identificación que corres-

da.

ponda.

(iii) Número de documento que se notifica. (iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la cons-

(iii) Número de documento que se notifica. (iv) Nombre de quien recibe lo notificoción, osírcmo Io firmo o la constancio de lo negativo.

tancia de la negativa.

(v)

del documento de identificoción que correspln-

(v) terho

Fecha en que se realiza la notificación.

en que se realiza la notificoción.

La notiñcación efectuada por medio de este inciso, así La notifrcación efectuodo

como la contemplada en el inciso

f), efectuada en

el

por medio de este inciso, asi

omo lo contemplado en el inciso f), efectuoda en el do-

domicilio fiscal, se considera válida mientras el deudor midlio fiscol, se considera vdlido mientros el deudor tri' tributario no haya comunicado el cambio del menciona-

butorio no haya comunkodo el combio del mendonado

do domicilio.

domkilio.

La notificación c0n (ertificación de la negativa

a

recepción se entiende realizad¿ cuando el deudor

I

la

tri-

butario 0 tercer0 a quien está dirigida la notificación

I

I o cualquier persona mayor de edad I cuentre en el domicilio fiscal del

y capaz que se en-

destinatario rechace

la

I

recepción del documento que se pretende notificar o, re-

I

I cibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva I

y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que

I sea relevante el motivo de rechazo aleqado.

874

DISPOSICIONES GENERAI,ES TEXTO VIGENIE

tllf

0nl. TEXTO ANTERIOR

b)

Por medio de sistemas de comunicación electrónicos,

Por medio de sistemas de comunicoción electrónicos,

siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma

siempre que se puedo confirmor Io entrega por la nisma

vía.

ví0.

Tratándose del correo electróni(o u otro medio electróni-

frotdndose del rcrreo electrónico u otro medio eledrónio

co aprobado por la SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita

oprobado por la SUNAT que pernita lo transmisión o puesto

la transmisión o puefa a disposición de un mensaje de

a disposición de un nensaje de dltos 0 documento, la noti-

datos o documento, la notificación se considerará efec-

ficación se considerard efectuado al día hóbil siguiente o lo

tuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del

fecho del depósito del mensoje de dotos o documentl.

mensaje de datos o documento.

La SUNAI mediante Resolución de Superintendencia esto-

La

SUNAT medi¿nte Resolución

de Superintendencia

bleceró los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento

establecerá los requisitos, formas, condiciones, el proce-

y

dimiento y los sujetos obligados a seguirlo, asi como las demás disposiciones necesarias para la notifiración por

posiciones necesorias pora Ia notificoción por los nedios

los sujetos obligados a seguhlo, osí como las demós dis-

referidos en el segundo pdnafo del presente literal.

los medios referidos en el segundo pánafo del presente

literal. En

el

caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los re-

y demás condiciones se establecerán mediante Resolución Ministerial del Sector Economía y

quisitos, formas Finanzas.

TEXTO VIGENTE

f)

TEXTO ANTERIOR

(uando en el domicilio fiscal no hubiera persona f) Cuando en el domicilio fiscol no hubiero perslnl c0p0z

capaz alguna o estuviera cenado, se fijará un Cedulón en alguno o estuviero cenodo, se frjnró un Cedulón en dkho

dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarán domicilio. Los documentos o notificorse se dejlrón en sobre cerrld0, bajo la puerta, en el domicilio fiyol. en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal. El acuse

de la notificación por (edulón deberá contener,

(ii)

Apellidos

y

nombres, denominación

o

razón

de

RUC

del deudor tributario

o

número del documento de identificación que corresponda.

(iii) (iv)

(v)

Número de documento que se notifica. Fecha en que se realiza la notificación. Dirección del domkilio fiscal donde se realiza la

notificación.

(vi)

Número de (edulón.

(vii)

El motlvo por el cual se utillza esta forma de

notificación.

(viii)

kdulón deberó contener,

i.

Apellidos y nombres, denominación o rozón soriol del deudor tributorio.

social del deudor tributario.

Número

ocuse de Io notificación por

c1mo mín¡mo:

como mínim0:

(i)

fl

La indicación expresa de que se ha procedido a

fijar el (edulón en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre

ii.

Número de RUC del deudor tributorio o número del documento de identificoción que correspondo.

iií.

Número de dorumento que se notifica.

iv.

techo en que se reoliza la notifrcación.

v.

Direnión del domicilio

fiyol

donde se reoliza lo

notificoción.

vi.

NúmerodeCedulón.

vii.

fl

motivo por el cual se ut¡lizl esto forma de

notifrcoc¡ón. En coso que en el domicilio fiscol no se pudiero

frjor

el Cedulón ni dejor los documentos materio de la notificodón,

lo

SUNAT

notifrruró conforme a Io

previsto en el inciso e).

cenado, baio la puerta.

875


0rl. t04

2. LA NOTIFICACIÓN. 2.1.

ASPECTOS GENERALES

Concepto

Como se sabe, dentro de los distintos procedimientos administrativos tributarios se emiten o dictan diversos actos administrativos que generan o afectan obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados; considerando el contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administración ponerlos en conocimiento de los interesados mediante la notificación. En este sentido, esta notificación, además de ser un requisito para la eficacia de los actos, es una garantía para el deudor tributario en defensa de sus derechos frente a la Administración Tributaria, "ya que para que pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo es preciso que tenga conocimiento de aquél, al tiempo que así pueda reaccionar frente al mismo si lo estima pertinente" (Aliaga Agulló 1997:7). se

El Código Tributario no conceptúa a la notificación ni define sus alcances; limita señalar las formas de realización.

Ahora bien, notificar, según la segunda acepción que le da el Diccionario de la Lengua Española de la RAE, es: "Comunicar formalmente a su destinatario una resolución administrativa o judicial". Para el Derecho Administrativo, con sencillez, Guzmán Napurí (2004: 139) señala que Ia notificación es el acto a través del cual se pone en conocimiento del interesado el contenido de un acto administrativo. Más ampliamente, Morón Urbina (2006-a:175) indica que los "actos de transmisión o de comunicación, son aquellos actos que tienen por objetivo transferir conocimiento de algún acto procesal a quien debe conocer o debe hacérsele conocer para el desarrollo ordenado del procedimiento integrando al mismo todos los pareceres determinados o determinables que en resguardo de derechos constitucionales o legales correspondan". Relacionando directamente la notificación con las labores de la Administración, Folco (2000: 137) señala que la notificación es un acto de la Administración Tributaria que consiste en llevar a conocimiento del contribuyente o responsable un acta de constatación, un requerimiento o bien una resolución administrativa, mediante la utilización de la forma legalmente establecida.

A fin de complementar conviene precisar el objeto de la notificación, para lo cual recurrimos a lo regulado al respecto por nuestro Código Procesal Civil: el acto de la notificación tiene por objeto poner en conocimiento de los interesados el contenido de las resoluciones (artículo 155). Sin duda, tras ese objeto se encuentra el derecho del interesado de conocer con certeza y efectividad el contenido del acto, para nuestro caso, administrativo-tributario. En esta línea de pensamiento, podemos anotar que Ia notificación es el acto procesal, o hecho administrativo, a través del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas (deudor tributario, administrado o tercero, destinatarios) el contenido de un acto administrativo (para el caso, por ejemplo, actos de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal vinculados a la otrligación tributaria). 876


0rl. tll¡t

2.2. La eficacia de los actos y la obligación de notificar Como ya hemos anotado, Ia notificación es un requisito para la eficacia de los actos; o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de fterza jurídica para producir ef-ectos) mientras no sea notificado al interesado (Morón Urbina 20Q6-a: 170). Con criterio general, el numeral 16.l del artículo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG) señala al respecto (eficacia del acto administrativo): "i6.1 El acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo". (Véase el artículo 106 del Código.) De lo apuntado se puede observar que una vez emitido un acto administrativo surge la necesidad y obligación o deber de efectuar el acto de notificación. De acuerdo con el artículo 18 de la LPAG, la notificación deberá ser practicada de oficio y su debido diligenciamiento será competencia de la entidad que dictó el acto administrativo.tsrrl En la medida en que el Código Tributario regula diversas formas de notificación, en las que se incluye algunas realizadas por terceros ajenos a la entidad, ateniéndonos a sus formalidades específicas debemos recordar que la notificación en sí misma no deja de ser una responsabilidad de la Administración, por lo que será también de su responsabilidad verificar o supervisar la acción, de constatar su efectividad y de evidenciar en el expediente esta acción (Morón

Urbina 2006-a:

176).

2.3. La notificación corno garantía para eI deudor tributario Habíamos señalado que Ia notificación es también una garantía para el deudor tributario en defensa de sus derechos frente a la Administración Tributaria, "ya que para que pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo es preciso que tenga conocimiento de aquéI, al tiempo que así pueda reaccionar frente al mismo si lo estima pertinente" (Aliaga Agulló 1997:7). Como recuerda Huapaya Tapia (2006-a: 559), el acto de notificación constituye una garantía indisoluble al ámbito del ejercicio de los derechos de defensa de los administrados en el marco de los procedimientos tributarios.

En efecto, la notificación permitirá que el deudor tributario pueda realizar acciones a fin de dar Ia ejecución o cumplimiento debidos del acto (por ejemplo, exhibiendo la información requerida o pagando la deuda tributaria determinada), o interponer contra el mismo los recursos, administrativos o judiciales, pertinentes (ejercer el derecho de defensa). De este modo se evita la indefensión o que el procedimiento se cubra de un manto de inseguridad jurídica. Lo anotado nos vincula inevitablemente con el debido procedimiento administrativo, principio que, reconocido por nuestra Constitución y regulado expresamente en el numeral 1.2

[8rr]

Tribunal Fiscal, en virtud del numeral 9 del artículcr del Código, ha suscrito un convenio con la SUNAT a ñn de que esta se encargue deias notificaciones de sus resoluciones, lo que genera problemas en el cumplirniento del plazo para la notificación de las Resoluciones del Tribunal Fiscal. Si bien esto es lo debido, se sabe que el

l0l

877

Arl. t04


del artículo IV de la LPAG, resulta de fundamental observancia y aplicación en nuestra materia.l8r2l Así pues, considerando el objeto de la notificación (poner en conocimiento de los interesados el acto administrativo) y el derecho (del interesado de conocer con certeza y efectividad del contenido del acto administrativo, y ejercer su defensa) que subyace tras aquel objeto, el acto de notificación de los actos de la Administración se constituye en un derecho de los administrados incorporado dentro del principio del debido procedimis¡16.l8tri

Por lo demás, considerando lo expresamente mencionado en el anotado numeral 1.2 de la LPAG, en nuestra materia, sea en los procedimientos de oficio (fiscalización, verificación, cobranza coactiva, etc.) como en los seguidos a iniciativa de parte (solicitudes y recursos), la vinculación entre la notificación (como deber

Ir12]

lrl3l

"Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por ios principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo'l El Tribunal Constitucional también lo entiende así. Sirva para probarlo la reseña de dos casos. En la STC N'2721-2003-AA/TC se expuso que el derecho al debido proceso comprende un haz de derechos que forman parte de su estándar mínimo: el derecho al juez natural jurisdiccional predeterminada por la ley-, el derecho de defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones, y en el caso de autos, lesionar el derecho al debido proceso implicaba que, durante el proceso de ejecución coactiva, al demandante se le privara, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos, lo que ocurrió, como se ha verificado al no habérsele notifrcado oportunamente a la entidad demandante, en su domicilio fiscal, dicho procedimiento; asimismo, que el derecho al debido proceso implica el respeto, dentro de todo proceso, de los derechos y garantías mínimas con las que debe contar todo justiciable, para que una causa pueda tramitarse y resolverse con justicia; en el caso, la demandante no ha podido ejercer su derecho de defensa ni interponer los

medios impugnatorios correspondientes; deducir la nulidad -si fuere el caso- y recurrir

a

¡

las instancias administrativas respectivas en todo caso, no pudo haber contradicho alguna resolución que la perjudicara a través de la acción contencioso-administrativa.

STC N' 174L-2005-PA/TC (Fl. Nos. 8 y l0): (8). Al no observarse la formalidad dispuesta para la notificación de los actos administrativos emitidos por la municipalidad emplazada,

dicha situación implica no só1o la nulidad del procedimiento administrativo por causal insubsanable [defecto del requisito de validez] establecida en el inciso 2) del artículo 10'de

N.' 27444, sino también Ia vr-rlneración del derecho al debido proceso de la recurrente, toda vez que no tuvo la posibilidad de cuestionar los actos administrativos materia de la demanda debido a la falta de notificación de los mismos en la forma y oportunidad a que se refieren ios precitados artículos 20" y 21" de la Ley de Procedimiento Administrativo General, lo cual implica, además, la vulneración de su derecho de defensa. (10). En consecuencia, al haberse acreditado la vulneración de los derechos a un debido proceso y de delbnsa, constitucionalmente previstos por los incisos 3) y 1a) del artículo 139' de la Carta Magna, la demanda debe ser estimada en dicho extremo. Siendo así, y reponiendo las cosas al estado anterior a la violación de los derechos invocados, debe procederse a notificar válidamente a la recurrente en su domicilio de la ciudad de Lima, a fin de que pueda ejercer su derecho de defensa en la forma y oportunidad que correspor-rda. la Ley

Dentro de este esquema, también hay afectación del debido procedimiento en la n<¡tificación simultánea de una orden de pago y la resolución de ejecución coactiva vinculada a aquella ( STC Nos. 0790 - 2003 -AA lT C, 0417 -2005 - AA/'f C y 37 97 -2006 -P AIT C).

878


tfl.

t04

de la Administración y derecho de los administrados) con el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho, es indiscutible.

2.4. Notificación y acto adminístrativo La notificación es el acto procesal a través del cual se comunica o se pone (transfiere) formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas el contenido de un acto administrativo. Asimisrno, la notificación es un requisito ulterior a Ia constitución del acto dirigido a alcanzar su eficacia; prepara su ejecución voluntaria o compulsiva respecto al administrado (Morón Urbina 2006-a: 168). En este sentido, no hay duda de que el hecho o acto de notificación es distinto del acto administrativo (o de su contenido) a notificar. Siendo así, puede ocurrir que el acto administrativo adolezca de un vicio de nulidad pero su notificación, o acto de notificación, sea válido; o, que el acto administrativo sea válido pero el de notificación incurra en vicios o se realice sin cumplir con los requisitos legales exigidos; en ambos casos, el acto "nulo" o viciado no determinará la invalidez del otro. Al respecto cabe recordar lo establecido por el artículo 15 de la LPAG (independencia de los vicios del acto administrativo): "Los vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son independientes de su validez".

No obstante, no podemos obviar que algún acto administrativo puede ser nulo en razón de que en el procedimiento para su emisión se haya incurrido en vicios vinculados a notificaciones defectuosas o inválidas(8t{l; en estos supuestos, no obstante la independencia, resultará eventualmente la nulidad e insubsistencia de la actuación posterior por la invalidez de una notificación (previa). Ahora bien, es costumbre en nuestro país efectuar la notificación entregando en su momento copia del acto administrativo que se notifica o se da a conocer al interesado. Como se sabe, el artículo 103 del Código Tributario prescribe que los actos de la Administración Tributaria "constarán en los respectivos instrumentos o documentos"; así pues, el acto administrativo debe constar, por escrito, en instrumentos o documentos que permitan tener constancia de su existencia. Por tanto, antes de notificar usualmente existirá por un lado el acto administrativo a notificar o entregar y por el otro un instrumento (la constancia o cédula de notificación o acuse de recibo) en el que se hará constar la notificación. Asumiendo lo anotado, y sin perjuicio de lo regulado expresamente en el artículo 104 del Código Tributario, no podemos olvidar como disposiciones de enlace lo establecido en el artículo 24 dela LPAG que señala que toda notificación deberá

ltr4l

Véase por ejemplo la RTF N' 148-2-2000;en ésta se da cuenta de la nulidad de una resolución poique el recurrente no había sido notificado con un requerimiento de subsanación. En otro caso se declaró la nulidad de los valores y de la apelada por no habe¡se notificado válidamente los requerimientos de fiscalización vinculados: RTF N" 6263-2-2005.

879

Arl. 104


contener: 1) El texto íntegro del acto administrativo, incluyendo su motivación. 2) La identificación del procedimiento dentro del cual haya sido dictado. 3) La autoridad e institución de la cual procede el acto y su dirección. 4) La fecha de vigencia del acto notificado, y con la mención de si agotare la vía administrativa. 5) Cuando se trate de una publicación dirigida a terceros, se agregará además cualquier otra información que pueda ser importante para proteger sus intereses y derechos. 6) La expresión de los recursos que proceden, el órgano ante el cual deben presentarse loi recursos y el plazo para interponerlos. Agrega en el numeral 24.2.: "Si en base a información errónea, contenida en la notificación, el administrado practica algún acto procedimental que sea rechazado por Ia entidad, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan". En nuestra materia, lo planteado se resuelve, como se ha indicado, con ia entrega del acto administrativo (o copia) que contiene usualmente, además de los requisitos de validez, de los datos que se consignan en el artículo 24 reseñado lo que da certeza de la toma del conocimiento por el interesado del contenido del acto administrativo y sus efectos procesales inmediatos.

de la notificación y el receptor El destinatario de la notificación será sin duda el sujeto particularmente interesado; por tanto, estando el acto administrativo dirigido a este, la notificación deberá efectuarse a él; en nuestro caso, al deudor tributario, sea contribuyente o responsable (solidario), al sujeto con capacidad tributaria o al tercero, directamente afectado por el acto a notificar.

2.5. El destinatario

Por otro lado, tenemos a la persona que efectivamente recibe el acto.

La problemática que al respecto se podría presentar se ha considerado resuelta con el domicilio fiscal, que por su regulación ha permitido sortear inclusive a la notificación personai. Es obvio que este criterio es aplicable también para quienes estando obligados no hubieran señalado domicilio fiscal y para sujetos que no hubieran señalado domicilio fiscal por no estar obligados (por ejemplo' terceros ajenos a la obligación tributaria a quienes se les solicita información, o, eventualmente, a quienes se les ha imputado responsabilidad solidariattttl); en estos casos, la Administración, cuando pretenda notificar actos lo hará en principio en los lugares que, normados en los artículos 12 al 14 del Código Tributarioltt6l, se consideran para la presunción del domicilio fiscal.

En este sentido, si bien es cierto que cuando se realice la notificación en el domicilio fiscal no habrá preliminarmente problemas (inciso a) del artículo i04) -pues será suficiente hacerlo en tal lugar a una Persona capaz-, cuando se trate de las otras formas de notificación, además de observarse estrictamente las condiciones y requisitos establecidos, en algunos casos deberá tenerse en cuenta la condición de Ia persona con la que efectivamente se materializa el acto de notifi-

Cómo se sabe, debe notificarse al responsable solidario lrlól

c1e

contribuyente o empresa deudora principal. Véase por ejemplo 1o resuelto mediante la RTF N' 084- l-2002.

manera independiente de la


Anl. t04

cación. Así, teniendo por un lado al destinatario del acto y por el otro al receptor, sin discutirse que se está notificando al interesado, por las formas de notificalión puede perfeccionarse la misma con la entrega del acto al interesado directamente o a su representante legal, obligatorio o voluntario (véase los artículos 22 y 23 del código Tributario); hay que precisar que para estos casos no se requiere poder especial, es suficiente poder general; no obstante, no siendo la notificación un acto o decisión de mero trámite, y no correspondiéndole hacerlo al administrado, no se puede presumir concedida la representación (por Io que en estos casos no se puede entregar la notificación a cualquiera), salvo en el caso del inciso e) del artículo 104 del Código, en que se puede notificar al encargado o dependiente de algún establecimiento del destinatario. Habíamos anotado que preliminarmente con la notificación en el domicilio se había resuelto la problemática del destinatario y del receptor. Sin embargo, para creer plenamente en aquella solución deberíamos considerar razonable que este receptor, si no es el interesado ni su representante, aun cuando se realice la notificación en el domicilio fiscal, debería guardar alguna relación con el interesado lo que nos permitiría presumir que éste llegará a tener conocimiento del acto. No obstante, por lo menos en la normativa no ocurre así en la medida en que aparentemente no se habría pretendido plasmar el principio de conocimiento sino de recepción; en este extremo, salvo el caso de los incapaces, se aceptaría, como se verá, que incluso una persona ajena que se encuentre circunstancialmente en el domicilio fiscal pueda ser receptora válida de la notificación o, si se niega a recibirla, con su negativa efectuarse la certificación. Para la Administración será suficiente cumplir con las exigencias de la ley. Sin embargo, la nueva regulación sobre las condiciones de no hallado y de no habido para efectos tributarioi nos da alguna posibilidad de pensar que aquel criterio no es cerrado (y acepta tácitamente el principio de conocimiento); el Tribunal Fiscal en algunos casos también lo ha entendido así, y si bien se ha asumido que es aplicable la presunción de conocimiento del acto notificado (según la cual si la notificación se realiza en forma legal cabe presumir que el destinatario conoce el acto objeto de notificación aun cuando el receptor de la misma fuera un sujeto distinto), si se acredita por parte del interesado que, a pesar de que la notificación se efectuó en forma legal, él no tuvo conocimiento de ella, la notificación no podría reputarse como válida (Pagés fiscal

I

Galtés 2000).

2.6. Prueba de la notificación Considerando ei objeto de la notificación (poner en conocimiento de los interesados el contenido de los actos administrativos) y las labores de las entidades tributarias, se entiende que las notificaciones se practicarán por cualquiera de los modos legalmente establecidos (en nuestro caso, por los aitículos tb+ y tos del Código Tributario), modos que permitirán tener constancia de la recepción o puesta en conocimiento, asimismo de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del acto notificado. Así, teniendo en cuenta que la notificación deberá ser practicada de oficio será competencia de la entidad que dictó el acto

y su debido diligenciamiento

881


Arl. 104

administrativo, en nuestro caso, la prueba de la notificación le corresponderá a Ia Administración Tributaria; en este sentido, debe existir un documento (sea acuse de recibo, instrumento con la certificación de la negativa de recepción, constancia de confirmación de entrega por sistemas electrónicos o correo electrónico, constancia de publicación en la página web o en diarios, o acuse de notificación por Cedulón) con los datos que den plena certeza de Ia notificación; y existiendo debe estar incorporado en el respectivo expediente, por lo que estará a disposición de la Administración. Como se señala en la RTF N' 3123-1-2006, la constancia de notificación que obra en los archivos de la Administración es el documento idóneo que acredita la fecha de realización de la diligencia, siendo responsabilidad de la entidad y de sus funcionarios la veracidad y fehaciencia de la información contenida en é1. Tratándose de la omisión de la notificación o de notificaciones practicadas defectuosamente, por tanto inválidas, lo primero que se nos viene a la mente es que la carga de la prueba de la invalidez del acto notificador recaería en quien lo aiega (normalmente el administrado interesado)' por lo que a él le correspondería probar la no realización o que la práctica de la notificación no se ajusta a la Iegaiidad; sin embargo, siguiendo a Pagés i Galtés (2000), en este supuesto debe el principio de facilidad probaloria, según el cual, no puede imponerse al "pli.utt" administradb la práctica de probar un hecho negativo (que la notificación no ha sido efectuada o no ha sido correctamente efectuada) cuando la Administración puede fácilmente probar el hecho positivo (que la notificación sí ha sido efectuada y ha sido correctamente efectuada). Así, en estos casos, compete a la Administración probar no solo que la notificación fue efectivamente realizada, sino además que hu sido ejecutada cumpliendo las exigencias legales y por tanto es válida, o que habiendo sido realizada defectuosamente se ha subsanado la falta, o que la notificación ha sido convalidada o ha operado Ia notificación tácita. Desde luego, la inexistencia de aquella "prueba" determinará la no realización de la notificación o la invalidez de la notificaciónl8t7], con sus efectos. El Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones ha asumido el criterio expuesto.

2.7. Notifícación

en día

y hora inhábil

La RTF N" 926-4-2001 U8.08.2001], de observancia obligatoria, estableció el siguiente criterio: De conformidad con lo previsto en el Artículo 106o del Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo No 816, las notificaciones que hayan sido efectuadas de conformidad con el Artículo 104o surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que las mismas se hayan realizado en día inhábil.

lErTl No obstante, como

se ha adelantado, en el supuesto en que el interesado efectúe cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento (del contenido del acto), operaría ia notificación tácita

882


nrl. t04

Como quiera que las normas tributarias no señalan que las notificaciones deban realizarse en días u horas hábiles, siguiendo aquel criterio de observancia obligatoria, en las RTF Nos. 9117-5-2001, 1679-3-2002 y 4246-5-2003, por ejemplo, se señaló que es válida la notificación realizada en día u hora inhábil (RTF N" 573-l-20061ttt1), ya que ello no afecta el cómputo del plazo para la interposición del recurso impugnativo que corresponda; máxime si se efectúa en el domicilio fiscal del contribuyente.

El actual artículo 104 no menciona nada al respecto (el penúltimo párrafo del anterior texto sí lo precisaba para algunos supuestos, pero al dejar de mencionar los otros, se podía entender que en estos debía hacerse en días hábiles); en tal sentido, se considera que el criterio de observancia obligatoria anotado (que prioriza la notificación en su vinculación con la eficacia de los actos notificados) está vigente. Aun así, consideramos que la forma de notificación establecida en el inciso a) debería realizarse preferentemente en hora y día hábil, en la medida en que tal acto (notificación) realizado en tales momentos otorga mayor seguridad de que su objeto ha sido oportunamente cumplidotatr) (poner en conocimiento de los interesados el contenido de los actos) ¡ evitando la incertidumbre, garantiza el ejercicio del derecho de defensa. Refuerza esta propuesta el plazo, contado en días hábiles, establecido por el último párrafo del artículo 104 del Código para efectuar la notificación.

3.

LA NOTIFICACIÓN, EL DOMICILIO FISCAL Y EL DOMICILIO PRO.

CESAL Según el Código Tributario, el domicilio fiscal "es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario". La única excepción de la expresión "todo efecto tributario" es el domicilio procesal tributario. El concepto de domicilio fiscal tiene gran importancia por razones de seguridad

jurídica y de eficacia en la gestión tributaria (recaudación, fiscalización, determinación, cobranza coactiva, sanción, resolución, etc.) ya que permite la localización física de los deudores tributarios o administrados obligados a inscribirse en el RUC, y garantiza la recepción por estos de las notificaciones de los actos administrativos que les afectan (Espejo Poyato 1993:217). Como indica Hernández Berenguel (2001: 113), conocer "el domicilio de las personas y entidades resulta trascendental para efectos tributarios porque es el lugar de conexión entre el acreedor tributario

En esta RTF, frente a la alegación, invocando la LPAG, referida a que la notificación fue delectuosa por haberse realizado fuera del horario de atención al público, el Tribunal señaló:

"Que debe precisarse que el artículo 138' de la Ley del Procedimiento Administrativo

Ceneral, Ley N" 27444, está ¡eferido al horario de atención de las entidades en relación a los administrados, caiidad que no corresponde a la Administración 'Iributaria, por lo que dicha [tle]

norma no

es aplicable al caso de autos'l En esta línea, por ejernplo, el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID, en'su artículo i47 señala que las notificaciones se practicarán en día hábil; y si los documentos hreran entregados en día inhábil, la notificación se entenderá realizada el primer día hábil siguiente.

883


Anl. 104

y el deudor tributario en el desarrollo de la relación jurídico tributaria que surge como consecuencia de la aplicación de tributos". Asumiendo lo vertido, no hay duda de que uno de los temas más importantes respecto al domicilio fiscal es su consideración como el lugar donde debería realizarse la notificación. En efecto, teniendo en cuenta que para la validez de la notificación no es requisito que se realice de manera personal, en principio, será en el domicilio fiscal fi;ado donde le deberían ser notificados al deudor tributario o a los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración Tributaria, todos los actos de esta que afecten o atañen a aquellos, y solo ante la imposibilidad de realizarlo en tal domicilio efectuarlo de cualquier otro modo establecido legalmente, y siempre que se pueda tener constancia de la recepción o su puesta en conocimiento' Por cierto, con las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo No 953, del artículo 103 se ha retirado la frase: "La notificación de los mismos se considera válida cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario, mientras éste

no haya comunicado el cambio de domicilio, salvo lo dispuesto en el Artículo 104o", que determinaba con criterio general que en principio la notificación debía hacerse en el domicilio fiscal; tal frase, recortada, ha sido trasladada al inciso a) del vigente artículo 104, dándosele un limitado efecto. Por otro lado, de acuerdo con el segundo párrafo del artículoll, es una facultad del sujeto obligado a inscribirse ante Ia Administración Tributaria señalar expresamente un domicilio procesalls2ol al iniciar cada uno de sus procedimientos triiutarios. Con la modificación del párrafo indicado por el Decreto Legislativo N' 1112 se ha precisado que el señalamiento podrá ser en cada uno de los procedimientos regulados en el Libro Tercero del presente Código. Siendo asi, dentro de los alcances de aquella facultad, como bien indica Hernández Berenguel (2001: 114), "mientras el interesado sólo puede fijar un domicilio fiscal, puede en cambio fijar tantos domicilios procesales como procedimientos tenga en trámite ante la Administración Tributaria". Cabe indicar que pudiéndose señalar domicilio procesal en la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal, y siendo este tribunal uno de alcance nacional y cuya sede está en Lima, un contribuyente, aun cuando haya fijado como su domicilio fiscal en alguna provincia del Perú, puede señalar válidamente domicilio procesal en Lima (RTF N" 1823-2-2005). Queda claro que este domicilio será sólo para efectos procesales y sólo para el procedimiento en el cual se señaló (permaneciendo para los demás efectos el domicilio fiscal). Habiendo señalado el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria un domicilio procesal, todas las notificaciones relacionadas al procedimiento en que se fijó tal domicilio, para surtir efectos legales, deben ser efectuadas ineludiblemente en dicho domicilio procesal (RTF N" 9796-4-2007).l82tl Si no se

[820]

que la Administración Tributaria le exija u ordene al deudo¡ tributario que No es posible ô señale fije un domicilio procesal dentro de su jurisdicción en los procedimientos en los que

parte (RTF N" 1796-4"2003). Poi cierto, no será válida la notificación en el domicilio personal del abogado contribuyente, que no ha sido el señalado como domicilio procesal (RTF N' 666-4-96).

es [821]

del


Af't. t04

notifica en tal domicilio procesal cuando este ha sido debidamente señalado en el procedimiento, y en cambio se realiza la notificación en el domicilio fiscal, ésta será inválida,lszzl y tal acto y todo lo actuado con posterioridad, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, devendrá en nulo, al haberse prescindido del procedimiento legal establecido (RTF N" 2405-3-2004). No obstante, si bien es cierto que la notificación realizada en el domicilio fiscal sin haber acreditado la imposibilidad de hacerlo en el domicilio procesal es nula, también es cierto que si el deudor tributario (persona a quien se le notificó en su domicilio fiscal cuando tal hecho debía realizarse en su domicilio procesal) efectúa cualquier acto o gestión (por ejemplo, una impugnación debida; RTF Nos. 280-4-2006 y 2568-4-2006) que demuestre o suponga su conocimiento del acto, operará válidamente la notificación tácita (entre otras, las RTF Nos. 126-4-2000, 089-3-2001, 1823 -2-2005 y 3747 -2-2006). Sólo cuando no sea posible realizar la notificación en el domicilio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria (lo que deberá ser explicado y acreditado), ésta (entiéndase, el responsable de la notificación) realízará (imperativo) las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal (último párrafo del artículo 1l del Código);tszrl uti, concordando el artículo 11 con el segundo párrafo del artículo 104 vigente,t82al la Administración dejará constancia de su visita (fijándola en el domicilio procesal)t82sl y del hecho (encontrarse cerrado, hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para Ia recepción de los documentos), y procederá a realizar la notificación en el domicilio fiscal.ts2ól Considerando las condiciones especiales del domicilio procesal, cabe sostener que las notificaciones en este domicilio especial deberían ser efectuadas en día y hora hábil.

4.

PRÁCTICA DE LA NOTIFICACIÓN O FORMAS DE NOTIFICACIÓN El artículo 104 del Código Tributario regula expresamente, y con características propias, las formas de notificación tributaria. Así, en nuestra materia, salvo la notificación en los procedimientos de ejecución coactiva regulados por la Ley de

[822] La RTF N" 1462-l-2006 en un supuesto similar consideró inváiida la notificación y dispuso la devolución de los actuados a la Administración Tributaria para que efectúe debidamente la notificación en el domicilio procesal, dejando a salvo el derecho del recurrente de impugnar el acto administrativo. Véase asimismo la RTF N" 1 1 751 -3-2007 Las notificaciones en cuaiquiera de estos domicilios deben ser efectuadas debidamente. Véase al respecto la RTF N' 12033-1-2008. "Cuando eI deudor tributario hubiera fiado un domicilio procesal y Ia forma de notifcación a que se refere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa

a la recepción, o no existicra persona capaz para Ia recepcíón de los documentos, se fijará en el domicilio procesal una constancia de Ia visita efectuada y se procederá a notifcar en el [825] [826]

domicilio Jiscat' RTF N' 769-1-2006. Y sólo en ella. (Véase la RTF

N'

1801-l-2006.)

885

nfl.104

PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS

Ejecución Coactivat827l y el caso especial ratificado por la RTF N" 3709-2-2005t828), no será válido notificar de otra forma o modo.[82e]

En el encabezado de su texto, este artículo señala que la notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las diversas formas que luego indica. No obstante, recordando la importancia del domicilio fiscal regulado en el artículo 11 del Código, nos parece un exceso el uso del adverbio "indistintamente", máxime si consideramos que la notificación es una garantía de defensa del contribuyente (como quiera que es necesario que este tenga pleno conocimiento del contenido del acto administrativo), pues, salvo la forma regulada en el inciso a), todas las demás están condicionadas, son excepcionales o han sido establecidas para casos específicos. En este sentido, aun cuando nuestra legislación no ha señalado expresamente un orden de prelación en las formas de notificación, reiteramos que la notificación en principio debería realizarse en el domicilio fiscal ("[...] lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; [...]") del deudor tributario, y debería agotarse todos los medios razonables para efectuar la notificación de la manera indicada, teniendo en cuenta que aquella es la que otorga mayor seguridad en la recepción del acto administrativo a notificar, y solo cuando no fuera posible aquella notificación recurrir a las demás formas. Ahora bien, como se sabe, dentro de los distintos procedimientos administrativos tributarios se emiten o dictan diversos actos administrativos que generan o afectan obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados; considerando el contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administración ponerlos en conocimiento de los interesados mediante la notificación. Así pues,

18271

Aquí hay que tener en cuenta la precisión hecha por el Tribunal Fiscal mediante la RTF N" 861-2-2001 [21.11.2001], de observancia obligatoria, respecto a la norma aplicable para la notificación de los actos que contienen deuda exigible en cobranza coactiva, regulados por el artículo 25 dela Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva; este Tribunal, señalando que esta ley será de aplicación exclusiva para los actos que se lleven dentro del propio procedimiento de Cobranza Coactiva, estableció: Los actos administrativos a que se refiere el Artículo 25" de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva respecto a Ia deuda tributaria exígible (resoluciones de determinación o multa, órdenes de pago, resolución debidamente notifcada y no apelada en el plazo de ley, Resolución del Tribunal Fiscal, resolución r¡ue declara Ia pérdida del benefcio de fraccionamiento), deben ser notifcados conforme a Io establecido en el Artículo 104" del Texto Único Ordenado del Códiqo Tributario. [s23] La rJsoiución anotada, respecto de las notificaciones, ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria: Laforma de notiJicación regulada en el inciso e) del artículo 104" del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por eI Decreto Supremo N" 135-99-EF y sustituido por el Decreto Legislativo N" 953, así como Ia remisión contenida en eI segundo pórrafo del inciso f) del mismo artículo, solo es aplicable a las notifcaciones que efectué Ia SUNAT. Las administraciones tributarias distintas a SUiVAT deben observar Io establecido en Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, para notiJicar sus actos administrativos mediante publicación, incluyendo Ia remkión a dicha forma de notifcación en caso que en el domicilio no se pudiera Jijar el cedulón, ní dejar los documentos materia de notifcación bajo la puerta, confoime con .-- -. lo previsto en el segundo párrafo del inciso f) del artículo i04" del citado-Código. lt2el Por ejemplo mediánte aviso en la vitrina áe la Municipalidad pues, además, ello no permite confirmar la recepción por el interesado (RTF N'310-4-96).

886


Anl. 104

estas notificaciones se darán en todos los procedimientos tributarios: cobranza

coactiva, contencioso tributario, no contencioso; asimismo, en los procedimientos que, vinculados a la obligación tributaria y/o los originados en disposiciones de índole tributaria, son llevados adelante por la Administración Tributaria en el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades (reca-udación, determinación, verificación, fiscalización, sanción, etc.; procedimientos administrativo-tributarios de oficio). En este sentido,las formas de notificación reguladas por el Código son aplicables a todos los actos administrativos "tributarios" y a los procedimientos administrativo tributarios (salvo, como se ha indicado, la notificación en los procedimientos de ejecución coactiva regulados por la Ley de Ejecución Coactiva), y por todos los órganos de la Administración Tributaria

y para el Tribunal

Fiscal.ts3ol

Veamos estas formas

y sus elementos

básicos.

4.1. Por correo certificado o por mensajero

en eI domicilio fiscal

4.1.1. Notificación en el domicilio fiscal con acuse de recibo En primer lugar, una parte del inciso a) del artículo I04 prescribe textualmente que la notificación se hará por correo certificado o por mensajero, con acuse de recibo, en el domicilio fiscal.

La posibilidad es amplia; puede notificarse vía correo certificado o mensajero; en este caso no se especifica las condiciones del correo certificado (por lo que se entiende que es el común) ni del mensajero, en tal medida el encargado de la diligencia puede ser un empleado o funcionario de la Administración como un particular (empresa de mensajería) autorizado por la Administración. A este encargado de notificar le corresponderá hacer constar que efectivamente se está realizando en el domicilio fiscal (RTF Nos. 845-2-98 y 739-5-2001); por su parte, a la persona que recibe la notificación le corresponderá verificar si efectivamente se está realizando en el mismo, Hay que tener en cuenta aquí que si bien el domicilio fiscal está normalmente consignado en el acto a notificar, también puede estar impreso en el acuse de recibo por lo que, si no es diligente el que recibe la notificación y no hace la verificación y no anota la dirección en la cual se está realizando efectivamente la notificación, con la suscripción de la cédula o acuse se presumirá que la notificación fue hecha correctamente en el domicilio fiscal. Por cierto, si en el acuse de recibo (o constancia de notificación) no aparece la dirección donde se efectuó la notificación, se podría sostener que la notificación no se ha realizado o se ha realizado defectuosamentets3tl.

En la medida en que existen normas específicas en el Código Tributario, no son de aplicación las formas de notificación reguladas por la LPAG, excepto en el supuesto ratificado por la RTF N' 3709-2-2005. Si bien existe cargo de la notificación no consta en el mismo sin embargo la dirección donde se habría ejecutado la misma, motivo por el cual no se encuentra acreditado que el acto administrativo hubiera sido notificado en ei domiciiio fiscal del contribuyente, como lo exige el artículo 104 del Código Tributario (RTF N" 845-2-98). Dentro del mismo criterio, en la RTF N" 5757-4-2004 se declaró fundada una queja por irregularidades en la notificación de

887

Arl.

104


Como ya se ha dicho, para esta forma de notificación no se requiere de la entrega personal al deudor tributario. Así, tal como reiterada jurisprudencia ha dejado establecido, se considera válida la notificación de los actos de la Administración cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario y se haya entregado a una persona capazf8321, no siendo necesario para tal fin que se haya entregado de manera personal al deudor tributario, su representante o a alguien que tenga vínculo con el destinatario o que la constancia sea suscrita por el deudor tributario o su represettl"¡1gtar:1. En este sentido, si bien para su validez será suficiente que en el domicilio fiscal se efectúe el acto de notificación por correo certificado o por mensajero, deberá tenerse en cuenta estrictamente que el lugar sea el fijado por el administrado como tal y así se encuentre acreditado en los registros de la Administración; si por alguna razón (por ejemplo, error), el deudor tributario, en algún escrito o procedimiento, ha indicado como domicilio fiscal (no procesal) una dirección distinta y se realiza una notificación en esta otra dirección, con el

argumento de que el propio interesado lo señaló como tal, la notificación será inválida (RTF N" 246-r-98). Lo anotado nos permite recordar que en este tipo de notificación uno de los defectos más comunes es el referido al lugar donde se realiza el acto: en un lugar que no es el domicilio fiscal. Reiterada jurisprudencia puede dar fe de ello.

De otro lado, el inciso en mención para estos efectos regula el contenido mínimo (RTF N' 1984-l-2004) del acuse de recibo. Téngase en cuenta que este acuse de recibo no suple el "contenido" de la notificación o del acto administrativo a notificar; es usual que el documento en el que conste éste sea entregado en el momento del acto de notificación. Así, como quiera que en este caso se regula específicamente solo el acuse de recibo, debería considerarse para los efectos debidos lo establecido en el artículo 24 de la LPAG, salvo que el propio documento en el que conste el acto administrativo que se notifica contenga la información

e instrumentos previstos (por ejemplo, el texto íntegro del acto administrativo, incluyendo su motivación -toda la resolución y sus anexos-, la identificación del procedimiento dentro del cual haya sido dictado; la autoridad e institución de la cual procede el acto y su dirección; la fecha de vigencia del acto notificado, y con la mención de si agotare la vía administrativa; la expresión de los recursos que proceden, el órgano ante el cual deben presentarse los recursos y el plazo para interponerlos).

una resolución: en la constancia de notificación no se evidencia el lugar donde se llevó a cabo la diligencia. Io cual quiere d:cir que no se puede notificar a una persona incapaz; por tanto, si por ejemplo se "notifica" a una menor de edad tal notificación no será vltl¿i(nt¡ N.020-52004) o será nuia (RTF N" 574-1-2001). Como se sabe, si en el domicilio fiscal no hubiera Persona caPazpara efectuar la notificación se debe recurrir a la forma establecida en el inciso f) del artículo 104 (notificación por ceduión). Entre muchas, las RTF Nos. 908-5-96, 310-5-99, 586-5-2001, 893-2-2001, 5947-5-2002, 4036-4-2003, 7442-t-2003, 248-t-2004, 7r1B-1-2A04, B9o2_3-2004,5500_5_2005, 3069_2_ 2006.

888


Arl. t04

Dentro del contenido mínimo del acuse de recibo se encuentran:

-

Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario (el destinatario).

-

Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda (también del destinatario).

-

Número (y denominación) de documento que se notifica (obviamente tiene que coincidir con los datos que identifican al acto administrativo a notificar).

-

Nombre de quien recibe la notificación (del receptor) y su firmattul, o la constancia de la negativa (a señalar su nombre ylo a firmar); en este último caso, el notificador deberá identificarse. En este caso, con la nueva redacción, podría entenderse también que se hace referencia a Ia negativa de la recepción, es decir a la certificación, en la medida en que para ambos casos debería existir una constancia de la notificación (pero no un acuse de recibo).

-

Fecha (completat'3sl) en que se realiza la notificación.ts36l

Como se ha visto, no se encuentra dentro de este contenido mínimo la colocación del sello de la empresa. Considerando este listado, resulta obvio que el acuse de recibo que carezca de los elementos indicados, o que contenga errores o inconsistenciás (incluso contradiccionesl837] o anotaciones ilegibles) que le resten fehacienciats3sl, adolecerá de vicios que determinarían que la notificación sea defectuosa e inváli
[83ó] [837]

En la RTF N" 7123-l-2004 se declaró la nulidad de la notificación porque si bien los valores fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente mediante aiuse
uno de los considerandos de la RTF N' 4867-5-2006, nos muestra un

caso: "..., en la constancia figura que el documento_fue recibido por una persona cuyo nornbre no aparece legible y cuyos da-tos de iderrtificación no se consignan, figurando más bien una anotación de que se negó a lirrnar y la consignación de un nú"mero d"e cedulón, no obstante lo cual no se indican las razones por las cuales se habría notificado por esta vía, como poclría ser el que l-a persona era incapaz, caso en el cual además no se habría acreditado que'los documenios fueron dejados en sobre cerrado bajo la puertal

889

Arl.

tllf


Ahora bien, como se ha indicado en párrafos anteriores, y por los defectos que habitualmente se presentan en este tipo de notificación, máxime si es suficiente para su validez que la notificación se realice en el domicilio fiscal, aun cuando no se encuentre dentro del contenido mínimo del acuse de recibo, debería hacerse constar claramente en el acuse de recibo, cédula de notificación o constancia de notificación el lugar (exacts)lerel en el que se está efectuando la diligencia. De otro lado, si bien es cierto que en este caso no es un requisito que la notificación se efectúe de manera personal, sí resulta sustancial conocer plenamente la identidad y capacidad de la persona que atendió la diligencia por el titular o destinatario; así, la información del punto (i0 del inciso a) del artículo 104 (nombre de quien recibe la notificación) debería ser necesariamente complementada con algún documento de identidad ¡ en lo posible, con la anotación de la relación de la persona receptora con el destinatario. Este ha sido el talante del Tribunal Fiscal, y aun cuando algunas resoluciones dictadas tienen como sustento la normativa anterior, en aras de la seguridad jurídica y los principios de legalidad y el debido procedimiento, consideramos necesario tener en cuenta los precedentes al respecto. Por cierto, téngase en cuenta aquí el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N' l7OO3-7-2010 [30.12,10] ("No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración". "El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que se pronuncie sobre la falsificación de la firma").terol 4.1.2. Notificación en eI domicílio fiscal con certiftcación de Ia negativa de

Ia recepción En segundo lugar, el inciso a) del artículo 104 también prescribe que la notificación se hará por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia. Se entiende que en este caso el domicilio fiscal existe y ha sido ubicado; asimismo, está abierto o estando cerrado alguna persona capaz se encuentra en ella y responde al llamado; en este caso, si la persona (como se ha dicho, persona capaz) que ha atendido al notificador se negara (con cualquier excusa o explicación) a recibir la notificación o el acto administrativo a notificar, el encargado de la diligencia dejará constancia certificada de tal negativa.ttrtl

[83e]

t8401

Mediante la RTF N' 3124-l-2006 se declaró fundada una queja porque en las notificaciones no se señaló exactamente el domicilio fiscal fijado (y que consta en el RUC) por el contribuyente. Sin perjuicio de tal criterio, debe recordarse que no existe impedimento para verificar la ceÍteza de los datos (por ejemplo, Ias inconsistencias en el DNI o los datos del RENIEC con los consignados en el cargo de notificación; RTF Nos. 7284-1-2005,2796-4-2006, 4034-3' 2008).

No

890

se exige

otro requisito adicional (de acuerdo con el inciso a) del artículo en comentario


AFl.

t04

En esta forma de notificación en puridad no se está entregando el instrumento o documento que se pretende notificar, justamente por la negativa a la recepción del mismo;, normalmente tampoco se considera que ante esta negativa se esté "dejando" en el domicilio fiscal tal documento (aunque no hay impedimento para que el encargado de la diligencia lo deje); simplemente se está haciendo constar la negativa a la recepción del mismo.[Ea2] Como se señala en la RTF N. 10224-7-2008, la certificación de la negativa a la recepción, como modalidad de notificación, produce la presunción de conocimiento del acto administrativo por el destinatario de la notificación, ello con la finalidad de impedir que éste r""ii." actos de obstrucción al momento de recibir sus comunicaciones que impidan la actuación de la Administración. La Administración, considerando lo regulado por el artículo 104 del Código, recurrirá a dicha presunción de la toma de conocimiento y asumirá como eféctuada la notificación y proseguirá con las acciones pertinentes; para estos efectos, la notificación se sustentará en la certificaciónlsa3l de la negativa a la recepción de los documentos ("es una forma de notificación del acto administrativo qn" .onsiste en certificar el rechazo de sus recepción mediante la modalidad de ácuse de recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, cuando se presente cualquiera de los supuestos establecidos por aquélla, esto es, cuando hayá negativa a recibir el documento que se pretende notificar o recibiéndose haya negativa a suscribir la constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de identificación" [RTF N' 10224-7-2008]). Esta, la certificación, debe constar en forma clara, precisa e indubitable (cumpliendo con las formalidades exigidas) en un documento (en el "acuse de recibo" o cargo o constancia de notificación), y debe ser emitida o realizada por Persona capaz, solvente y competentel844l, debidamente identificadats4sl, pues alguien debe dar cuenta de tal hecho (RTF N' 2047-4-2003); se entiende qúe la certificación de la negativa de recepción puede ser realizada por el emplead-o del

no es requisito que se se13l9 persona.que se negó a recibir se identificó o no, ni que se 1i !a describa a la misma; RTF N" 2491-4-2006). Aûn así, ya no es discutible la legalidad y validez de la diligencia de notificación de los valores efectuada en el domicilio fiscal con la certificación de negátiva de recepción por el encargado de la diligencia (RTF N'6729-i-2005).

-CERTIFICACIÓN. Testirnonio o documento justincativo de la verdad de algún escrito, acto 9 !9.!_. ll Acto por medio del cual una persona da fe de algo que le conlta" (Cabanellas

1994-lI:131).

tr4sl

Téngase en cuenta que en alguna oportunidad el Tribunal Fiscal no consideró suficiente el informe o conclusiones de la empreia de mensajería (RTF N" 064_5_2000).

Tiene que anotarse los datos de notifrcador (nombre, código, número ¿e bNt y firma; RTF

N'4209-5-2007). En este sentido, si en la constancia de notificación solo aparece la fecha y en el reverso una.anotación con iapicero sin indicar nombre ni firma deiencargado de la dillgencia que negaüva de la recepción, tal notificación no reúne lás requisitos d"el artículo ::tlilg":.li 104 del códig9 (RTF Nos. t27t-5-2006,4439-4-zoo7). Ahora bien, sigufondo lo establecido por la RTF N' 780-4-2005, mediante la RTF N' 2491-4-2006 se valid? la identificación del notificador encargado de la diligencia con la indicación en la constancia de notificación del código de identificación (se entiende laboral) y su número del DNI. 891


Arl. t04

correo, el funcionario de la Adnrinistración o el nrensajero autorizado que realizó

la'irotificación)'.

i8461

Obviamente, esta certificación es sin perjuicio de que se haga constar los datos generales vinculados al acto a notificar (apellidos v nombres, denorninación o razón social del clestin¿rtario; su número de identificación tributaria; el número y denominación del clocumento que se pretende notificar), el lugar clonde se está efectuando la diligenciais4Tl v la fecha de la mism¡rt8a8l. Ahora bien, en las RTF Nos. 2640-4 -2006,3692-5-2006,3412-4-2007 y 040363-2008, entre otras, el Tribunal Fiscal ha establecido que el consignarse "rechazado" en las constancias de notificación es equivalente a indicar la negativa de recepción de los documentos materiir de notificación, kl que se encuentra regulado en el

inciso a) del artículo l0,t del Código Tributario.tsael Por cierto, con la sustitución dei rnciso a) en cclurentario, se ha precisado que la notificación con certificación cie la negatir.a a la recepción se entiende reaiizada cuando el deuCor tribut¿rrio o terccro a t1uien está dirigid¿r la notiflcación o cualquier person¿l n-la\()r rie eclad v c¿rp¿rz que se cncuentre en el dolnicilio fiscal del destinatario rechace ia rece'¡rcióu dc'l docurneuto que se pretende notiiicar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constanci¿1 respectiva y'lo no proporclona sus datos de identificación, sin que sc¿r relevantc el lnotivo de rechazo alegado. De otro lado, el Tribunal Fiscal r'ía la R'IF N" 1022.1-7-2008 [0,1.09.2008], de observancia obligatoria, ha establecido el siguiente criterio vinculado con el tema: De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 10-1" del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99EF, modificado por el Decreto Legislativo No 9Bl, es válida la notificación de los actos administrativos cuando en la constancia de la negativa a la recepción se consigna adicionalmente que se fijó un cedulón en el domicilio fiscal.

4.l.3.Notificación válida ntientras no se haya comunicado el combio del domicilio fiscal La notificación efectuada en el domicilio fiscal, de las formas indicadas (arnbas), se considera r'álida nrientras e1 deudor tributario no haya comunicado el can-rbio

Aquí también téngase en cuenta el criterio lE/7)

892

cie

observancia obligatoria establecido por

1a

RTF

N" i 7003-7-2010 [30.12.10]. Y todos los datos que permitan acreditar de rnejor fornra el contexto de tal ncrtiflcación (en la RTF N" 2619- I -2006 -se anotó que en lir constitncia de notificación se había marcado corno motivo cle no entrega el rech¿rzo, se consignó c¡ue se negó a firm¡rr, se apuntri el código, ñrma y número cle DNI clel notificaclor, la lechr y hora de la cliliger.rcia, y la nurneración cle los inmuebles del entorno del domicilio llscal de la quejosa). En la RTF N' 2037-4-2005 sc declarir f unclada unir queja en r¿zón de que la: resolut-iones de determinación materia de cotrranza no tueron clebidamente notihcadas; en la conslancia de notillcación se aprecia que se certihca la ncgativa dc la rccepcirin, pero no se cumple con indicar váliclarnentc la lccha crl (lue se rcalizó la dilieencia, colocándóse dos fcchas tllstintas y una de ellas ilegiblc. Empero no la ¿rnotacitin "sc mudó" (l{['[: l-os. ó879-5-2005,2019-1-2006).

DISPOSICICNF]S GENERAI,ES

APl. 104

del mencionado domicilio. En estos casos, corno señala el artículo ll del Código Tributario, el domicilio fiscal fijaclo por los sujeios obligaCos a inscribirse ante la Administración se consider¡r suLrsistente rnientr¿rs su cambio no sea comunicado a esta en la fbrma que establezca. De la lectura inicial, la Administración había asumido que l¿r circunstancia de que ei sujeto ya no se encuentre o ubique en el dornicilio flscal originalmente fijado, sea por las razones que fuera, uo enervabn la validez de la notificación realizada en el mismo, sea con acuse de recibo (por ejemplo, porque el nuevo ocupante no se ha percatado que la notificación o el acto a notificar estaba dirigido al anterior ocupante o domiciliaclo, y ha firn-rado el cargo o acusc .'* r..i6otaso)) o con certificación de la negativa a la recepción. En tal sentido, ircir.;io en el Informe No 130-2004-SUNAT/280000 señaló que crralquier nllirifesi;lr.ir,¡i emitida por persona capaz en el domicilio del deudor tributario, que tettga l)iil i,lrig1¡r rehusarse a recibir la notificación, como por eienrplo señalar que e! contril,uyente se mudó de domicilio o que no conoce al contribul'ente, puede ser consir.li:i'rda como una causal de negativa para ef-ecto de lo clispuesto en ei incisc¡:r) <1cl :.rrtículo 104 del TUO dei Código 'I'ributario (aunque, luego, ei 'lribunal Fiscal no eonsiderara su conclusión).

Como se ha visto, este criterio ha siclc, legrrlizado con la inciuslón del último párrafo inciso a) del artículo en comentario que señala que la notificación con certificación de ia negativa a la recepción se enticnde realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigicler la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndc¡lo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos ctrc irlcntificación, sin que sea relevante el notivo de rechazo alegado. Ahora bien, por un lado, tratándose de contribuyentcs con brja cn el RLIC, v irinal del Decreto Legisiativo No 981:

se encuentra vigente la Décima Disposicrón Complementaria

Subsistirci eI domicilio J'iscal de /o-s suiefos dadr¡s dc btt.itt dc ínscripción en el RUC en tanto la SUNIAT deba, ett cutnplinietl lo r/e s¿rs .funcione s, rtotificarle cualtluier acto adrninistrativo tluc lrubiertt etttitido. La ttoti.f'icttción se efectuara con-forme n Io señolsdtt ett el ¡rtículo 10.1" dcl Código Triltutorío. Ese misnto criterio es aplicable a los casos de suspensión temporal de actividades (RTF Nos. 10763-5-2009, 6719 7-2010).

[8s0] Según el Informe N" 252-2004-SUNA'|/2110000, de haberse ef'ectuado la notificación por mensajero o correo certihcado confbrme a lo establecido en el inciso a) del artículo 104 del TUO del Código Tributario (es decir en el tlonricilio flscal), tal notificación se considerará válidarnente efectuacla, aun cuando, con ¡rosterioririacl, la Lrersona cap¿12 que recibió los ' clocumentos notifrcaclos los dcvuelva ¿rcreclitanclo fchacienternente su título de propietirrio o poseeclo¡ alcganclo no conoccr al cleurlor tributario. En tal caso, no seriín de aplicación las norm¿ls que regulan la conclición de no habido.

893


Arl. t04

De otro lado, seguimos considerando que tratándose de la negativa de recepción debe existir, y se tiene que hacer constar, una certificación plena de tal negativa.

4.2, Por medio

de sistemas de comunicación electrónicos

El inciso b) del anterior artículo 104 establecía la posibilidad de notificar por medio de sistemas de comunicación electrónicos, fax y similares, siempre que los mismos permitan confirmar la recepción. No obstante, con la regulación establecida con las modificaciones realizadas por el Decreto Legislativo N' 953 se había variado sustancialmente tal disposición; en efecto, el primer párrafo del inciso b) prescribía textualmente: "Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se confirme la entrega por la misma vía". Tal texto fue variado por el Decreto Legislativo N" 981: Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía. Así pues, además de hablarse genéricamente de sistemas de comunicación electrónicos, se ha variado la acreditación de la notificación: posibilidad de confirmar la entrega (no la recePciónt85rl).t8s21

N'

1113), se

Por medío de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que confirmar Ia entrega por la misma vía.

se pueda

Con la nueva regulación (establecida por el Decreto Legislativo ha ampliado sus alcances (ahora se incluye al Tribunal Fiscal)tasrl'

Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por Ia SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita Ia transmisión o puesta a disposicíón de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efectuada aI día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento.

La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requísitos,

Irsl]

Incluso un modelo de Código pro fisco, como es el Modelo de Código del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en el numeral 2 del artículo 97 señala que las notificaciones se practicarán: "Por correspondencia postal, efectuada mediante

o privado, o por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, similares, siempre que los mismos permitan confirmar la recepción" (el subrayado es nuestro). Sin embargo, por el objeto de la notificación y la garantía que contiene, consideramos que a fin de no afectar el debido procedimiento, debería haber alguna forma de acreditar o confirmar Ia recepción del acto administrativo. "Evidentemente, una notificación que no permita confirmar ia recepción del acto administrativo que se pretenda notificar -como en el caso del correo electrónico-, constituye una lulneración al derecho a que se produzca una notificación que permita conocer efectivamente el contenido de los actos administrativos, vulnerándose, de este modo, el derecho al debido procedimiento administrativo" (Gamba

correo público electrónicos Its2]

Irs3]

y

Valega 2004: l6). Como se sabe, el Tribunal Fiscal, en virtud del numeral 9 del artículo 101 del Código, ha suscrito un convenio con la SUNAT a fin de que esta se encargue de las notificaciones de sus resoluciones, 1o que genera problemas en el cumplimiento del plazo para la notificación

de las Resoluciones del Tribunal Fiscal. En ese sentido, Ia modificación del artículo permitirá resolver este problema y además permitirá una mejor y más rápida notificación, permitiendo al contribuyente un oportuno conocimiento del contenido de las resoluciones y la posibilidad, en caso fuera necesario, de recurrir a la vía correspondiente.

894


0nl.

t0¡

y los sujetos obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación por los medios referidos en el segundo párrafo del presente literal.

formas, condiciones, el procedimiento

En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, Ios requisitos, formas y demás condiciones se establecerán mediante Resolución Ministerial del Sector Economía

y

Finanzas.

Sin perjuicio de lo anotado, consideramos que se trata, en buena cuenta, de una forma de notificación expeditiva a solicitud o puesta a disposición por el propio administrado interesado.

4.3. Por constancia admínistrativa Por constancia administrativa, con entrega personal, cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado (exclusivamente cualquiera de estas personas), se haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria (la notificación debe realizarse en estas oficinas). No se trata pues de la simple constancia administrativa dejada en el expediente. En este caso, como se ha indicado, la notificación debe ser realizada en las oficinas de la Administración y de manera personal exclusivamente al deudor tributario o, en el caso de personas jurídicas, al representante legal; por cierto, también cabe notificarse por esta vía a su representante voluntario o apoderado; [8s4] no se puede notificar a terceros (distintos a los indicados)tassl ni se puede pre-

[854]

RTF N" 5257-7-2008: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible Ia reclamación formulada contra una orden de pago y una resolución de determinación sobre Impuesto Predial y Arbitrios Municipales, en atención a que la Administración notificó a 1a recurrente a efecto que presentara un poder vigente que acreditara la calidad de representante de la persona que suscribió el recurso de reclamación, dentro del término de quince (15) días hábiles, siendo que si bien tal notificación se realizó en las oficinas de la Administración Tributaria entendiéndose la diligencia con una persona que se identificó como tramitador; sin embargo, de la revisión de la Partida del Registro de Personas |urídicas de la Superintendencia Nacional de los Registros Públicos presentada por la recurrente con motivo de su apelación, se aprecia que tal person a gozaba de la condición de apoderado, por Io que la notificación se encuentra conforme con lo previsto por el inciso c) del artículo 104'del Código Tributario, en tal sentido, al haber vencido el plazo otorgado por el citado requerimiento sin que la recurrente cumpliera con lo solicitado, 1a inadmisibilidad declarada se encuentra conforme a ley".

Irssl

Veamos un ejemplo vinculado al procedimiento de fiscalización. La RTF N' 3069-2-2006, luego de la descripción de la forma y las personas que participaron en los 'tierres" de los resultados de los requerimientos, mostró como inconsistencias que no se había consignado el lugar donde se habían efectuado los cierres y la notificación o entrega de los resultados, y evaluando los hechos determinó que habían sido efectuados en las oficinas fiscales (por cierto, en los requerimientos se mencionó que los documentos debían ser presentados en las oficinas de la SUNAT); siendo así, señala el Tribunal, debió recurrirse a la forma de notificación señalada en el inciso c) del artículo 104 del Código (constancia administrativa), y en tal caso debía entenderse necesariamente con el deudor tributario o el representante .legal y no con otro tercero, como ocurrió en el caso; se declaró la nulidad de los valores resultantes de aquella fiscalización que se encontraba viciada de nulidad (en virtud del numeral 2 del artículo 109 del Código).

895

Art. 104


Sumir la representacióntss6l. Por tanto, carece de fundamento el argumento en el sentido que el artículo 23 del Código Tributario prescribe que para efectos de mero trámite la representación se presume otorgada, puesto que dicha norma se refiere a la tramitación ordinaria del proceso, y las notificaciones no pueden ser consideradas como actos de mero trámite pues no son realizadas por los interesados, sino por la Administración, y además porque la notificación reviste una importancia formal tan grande que la inobservancia de los requisitos para realizarla acarrea la nulidad del procedimiento (RTF N" 652-3-97).

4.3.l.Notificación por constancia administrativa a suietos que tengan Ia condición de no hallado o de no habido Tratándose de deudores tributarios que tengan la condición de no hallados o de no habidos (exclusivamente de sujetos en tales condiciones; a este respecto, téngase en cuenta en lo pertinente el Decreto Supremo N" 041-2006-EF y los vinculados), la notificación por constancia administrativa de los requerimientos de subsanación (exclusivamente de tales actosf8sTl) regulados en los artículos:

-

23: acreditar representación; 140: requisitos de admisibilidad de reclamación;

¡

146: requisitos de admisibilidad de apelación.

Del Código Tributario, podrá efectuarse con la persona (cualquier Persona, no necesariamente el deudor tributario, su representante o apoderado) que se constituya ante la SUNAT (por tanto, es solo para esta entidad) para realizar el referido trámite. Si bien no se indica el trámite, debemos entender que se trata de la "presentación" en las oficinas de la SUNAT de escritos, solicitudes no contenciosas, recursos administrativos, reclamaciones o apelaciones tributarias, etc. 4.3.2. El acuse de recibo El acuse de recibo de la notificación por constancia administrativa deberá contener, como mínimo: los apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario; el número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda; el número (y denominación) del documento que se notifica; nombre de quien recibe la notificación (y su condición: deudor, representante o apoderado), y su firma o la constancia de la negativa (a firmar); la fecha en Ia que se realiza la notificación; así como el señalamiento expreso de que se utilizó la notifrcación por constancia administrativa.

A

[8tr1

este listado habría que agregar el documento de identidad del receptor"

Entre otras, las RTF Nos. 157-6-97,652-3-97,119'5-99, 239-l-2000,565-4-2000, 940-l200r,594-4-2002,1347- 1 -2003, 2302-4'2003,301 2'4-2003, 972-1-2005,4106-4-2005 y 297' 2-2006. Para 1os demás actos podrá recurrirse al procedimiento normado por el inciso e) del artículo 104 del Código Tributario.

896


Art. t04

Si bien se entiende que la notificación por constancia administrativa, con entrega personal, se está realizando en las oficinas de la Administración, le corresponderá al receptor desvirtuar tal hecho haciendo constar que no se está efectuando en tales oficinas. Considerando las condiciones de este tipo de notificación y el listado de requisitos del acuse de recibo, la no observancia de los mismos acarreará la calificación de notificación defectuosa e inválida.

4.4.

Mediante publicación en la página web de Ia Administración en casos de extinción de deudas tríbutarias

La forma de notificación regulada en el inciso d) del artículo 104 es para los casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperación onerosa (véase los párrafos segundo y tercero del artículo 27 deI

Código Tributario). Se realizará mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria; en defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar por publicar dicha deuda (contenida en Ia parte resolutoria del acto administrativo) en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad. La publicación deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número del RUC o el documento de identidad que corresponda y la numeración (y denominación) del documento en el que consta el acto administrativo.

4.5. Notificación a no hallados, no habidos o cuando eI domicilio del representante de un no domiciliado sea desconocido, o para cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor

tributario por cualquier otro motivo imputable a éste El inciso e) del artículo 104 señala que cuando se tenga la condición de no hallado o de no habido (estrictamente para sujetos que se encuentren en tal situación o condición; a este respecto, téngase en cuenta en lo pertinente el Decreto Supremo N" 041-2006-EF y las normas vinculadas)[8s8], o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido (véase lo dispuesto por la Norma XI, in fine, y el artículo 14 del Código), o cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a este, la SUNAT (y solo esta entidad; véase además la RTF N' 3709-2-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.06.2005) podrá realizar la notificación por cualquiera de las formas siguienteslssel:

Como se ha establecido en las RTF Nos. 4685-2.2006 y 2000-5-2007, el que se haya consignado en las constancias de notificación que el destinatario era desconocido no supone que el contribuyente sea no hallado o no habido. Sin perjuicio de los supuestos de notilicación por constancia administrativa regulada por el segundo párralo del inciso c) del artículo 104 del Ciódigo liibutario. 897

Arl. t04


4.5.1. Entrega personal con acuse de recibo

Mediante acuse de recibo, entregado (se entiende que se entrega el acto administrativo a notificar) de manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en cue se los ubioue. .+ Tratándose de personas jurídicas o empresas sin personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al: (i) representante legal en el lugar en que se le ubique; o, (ii) al encargado o a algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario (se entiende que la notificación se efectuará en estos establecimientos). En estos casos, también cabe asumir la notificación con la certificación de la negativa a la recepción, efectuada por el encargado de la diligencia. 4.

5.2. Mediante publicación

Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

La publicación a que se refiere el numeral 2 del inciso e) del artículo 104, en lo pertinente, deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de éstos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación. 4.5.3. Procedimiento para cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable

a éste Cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste distinto a las situaciones descritas en el primer párrafo del inciso e), es decir en supuestos distintos a los de la condición de no hallado o de no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, podrá emplearse la forma de notificación a que se refiere el numeral I del inciso e): acuse de recibo entregado al deudor, representante o apoderado en el lugar en que se los ubique o, tratándose de personas jurídicas o entidades sin personería jurídica, también al encargado o a algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario. En estos casos, si se pretendiera notificar vía la publicación a que se refiere el numeral 2 del inciso e), esta deberá realizarse en la página web de la Administración y además en el Diario Oficial o en el diario de Ia localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

898


0rl. toc

4.6. Notificación por cedulón La notificación por cedulón (fijando -pegando- el cedulón -como anunció o aviso- en el domicilio fiscal -en la puerta o algún lugar visiblels60l) se dará solamente cuando en el domicilio fiscal del destinatario no hubiera persona capaz alguna o el domicilio fiscal estuviera cerrado (inciso f) del artículo 104 del Código)laetl. Estos hechos deben constar en la certificación respectival862]. Además de fijar el cedulón (lo cual en lo posible debe ser acreditado), deberá dejarse en sobre cerrado (téngase en cuenta la Reserva Tributaria), bajo la puerta, en el domicilio fiscal (¿debe entenderse que solo se actuará así cuando el domicilio esté cerrado?) los documentos a entregarse.ts6rl

El acuse de la notificación por cedulón deberá contener, como mínimo:

-

Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.

-

Número (y denominación) del documento que se notifica.

Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.

Fecha en que se realiza la notificación.

Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificacióntt641. Número de cedulón.

El motivo por el cual (sea que no hubiera persona capaz o estuviera cerrado el domicilio)t86sl se utiliza esta forma de notificación, con la debida certificación y acreditación (RTF N' 4718-3-2005).

Aquí también cabe tener en cuenta lo anotado anteriormente respecto de la condición de no hallado o no habido pues la SUNAT en el Informe N' llI-2004-SUNAT/2B0000, ha señalado: De haberse fijado la notificación en la puerta principal del domicilio fiscal la misma se considerará efectuada y tal notificación seguirá siendo válida aun cuando con

[tóll l162l

It63]

ttsl

[86s]

posterioridad, hubiera sido devuelta con documentación sustentatoria que acredite que el deudor tributario ya no ocupa o realiza actividad alguna en el domicilio fiscal declarado. RTF N" 5733-\-2005. Y en la constancia del ceduión (RTF N" 5560-1-2005). Con precisión y sin contradicciones (en la RTF N" 10736-7-2009 se da cuenta de un caso en el que se informa que se fijó el cedulón Porque la persona que atendió la diligencia se negó a dar sus datos, sin embargo en el acuse de notificación por cedulón se dejó constancia de que el domicilio estaba ceriado; hechos que restan fehaciencia a Ia notificación). Debe dejarse constancia de este hecho (RTF Nos. 190-4-2005,4211-5-2006). Las enmendaduras contenidas en el cedulón restan fehaciencia a dicha constancia y por ende a la realización_ de la diligencia de notificación; en el citado documento no se advierté el lugar 9n.que se produjo la diligencia de notificación, dado que si bien consigna en letra imprésa haber sido expedido el l9 de mayo del 2004, sobre la palabra "Ica'l que indica la localidád en la que se habría producido la misma, se ha colocado a mano la palabra 'Ayacucho'l lo cual resta fehaciencia a la citada constancia y por ende a la realizacióÁ de la diligencia misma, ya que este tipo de actuaciones no solo requiere ser llevada a cabo en el domicilio fiscal de los contribuyentes, sino que ello se consigne en la respectiva constancia (RTF N'6503-l 2005). Se debe dejar constancia de estos hechos, sino la notificación adolecerá de un vicio que la invalida (RTF N' 2463-4-2005).

899

PROCEDIMIENTOS TRIBUT ARIOS

Arl. t0{

-

l_a indicación expresa de que se ha procedido a fijar el cedulón en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre

cerrado, bajo la

puerta.t866l

Debe hacerse constar asimismo la identificación del encargado de tal diligencia (RTF N" 148-2-2000), toda vez que si no se hace así, ninguna persona estaría corroborando que tales actos se llevaron a cabo (RTF N" 9ll-4-2001).{8671

La notificación efectuada en el domicilio fiscal, de la forma indicada, se considera válida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.

5. tAS NOTIFICACIONES rÁcIra

DEFECTUOSAS

Y LA NOTIFICACIÓN

Como hemos anotado, el hecho o acto de notificación es distinto del acto administrativo a notificar. Por tanto, puede ocurrir que el acto administrativo adolezca de un vicio de nulidad pero su notificación, o acto de notificación, sea válido; o, que el acto adrninistrativo sea válido pero el de notificación incurra en vicios o se realice sin cumpiir con los requisitos legales exigidos; en ambos c¿lsos, el acto "nulo" o viciado no determinará la invalidez del otro. Este acto de notificación, ya se ha visto, está plenamente regiado; no es discrecional. En tal sentido, en caso se realice por una forma no establecida expresamente por el artículo 104 del Código Tributario (con las salvedades anotadas), o se haga omitiendo alguna condición exigida legalmente -cualquiera de ellas- o incumpliendo el procedimiento prescrito; asimismo, si no se acredita la realización del acto, o si la prueba de tal notificación carece de los eiernentos requeridos para su validez o contiene errores o inconsistencias (incluso contradicciones o anotaciones ilegibles) que le resten fehaciencia; la notificación que adolezca de alguna de aquellas faltas deberá ser calificada como defectuosa lo que acarreará su invalidez,y, como tal, en principio, ni el acto administrativo ni su "notificación" producirán sus efectos (RTF Nos. 834-l-2002 y 1938-4-2002), o, como ha precisado Lejeune Valcarcel, citado por Aliaga Agulló (1997: 49-50), aquella notificación defectuosa "produce el efecto de impedir la producción de Ios efectos jurídicos del acto notificado".

Por otro lado, si a causa de las notificaciones defectuosas se lesiona o causa algún daño o perjuicio (por ejemplo en procedimientos de cobranza coactiva), el afectado tiene el derecho de recurrir a la vía correspondiente para determinar la responsabilidad y eventualmente exigir el resarcimiento (RTF N" 3124-l-2006).

[86ó] [867]

900

RTF N' 2680-5-2007. Po¡ cierto, para la validez de tal notificacitin la norma no exige la presencia cie fcdatarios de la Admir.ristración o de autoriclad policial alguna (R'l'F N'6839'1-2009)'

DISPOSICIONES GENERAI,ES

5.1. Configuración

APl. 100

de la notificación tácita

En materia de notificaciones tributarias, para resolver el problema de las notificaciones defectuosas, se ha regulado en el antepenúltimo párrafo del artículo 104 del Código Tributario la notificación tácita:

Existe notificación tácita cuando no habiéndose verificado notificación alguna o ésta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actueción efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento. Se considerará como fecha de la notificación ac1uélla en que se practíque eI respectivo acto o gestión.

De los supuestos señalados por la norma se entiende que cuando se habla de que no se ha verificado notificación alguna se está haciendo referencia a un acto administrativo existente pero aún ineficazts6sl. El segundo supuesto, que la notificación se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, ha sido ya reseñado.

Ahora bien, la frase "la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento", es decir la convalidación de la notificación por actuaciones del interesado, merece algunas precisiones. Primero, se trata de la actuación del interesado o destinatario de la notificación; obviamente, también se considera como actuación suya, de acuerdo con el artículo 24 del Código Tributario, la actuación de su representante legal, obligatorio, voluntario o apoderado. Segundo, aun cuando la norma ha recurrido a expresiones genéricas (acto o gestión) debe indicarse que no se trata de cualquier actuación sino de un acto, gestión, trámite o diligencia que demuestre (pruebe o evidencie) o suponga (o perrnita presumir) el conocimiento de parte de interesado del acto a notificar. Una actuación que nos demuestra el conocimiento del acto es sin duda el cumplimiento del mismo (pagar la deuda que contiene) o alguna solicitud o escrito vinculado a tal cumplimiento (por ejemplo la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento). l)e c¡tro lado, el Tribunal Fiscal, tratándose de valores, ha establecido de modo reiterado que la interposición de algún recurso (reclamación o apelación)tsrel .onr.u el acto administrativo es una actuación váiida para estos efectos, pues se entiende que la interposición del mismo demuestra o hace suponer que el afectado conoce del acto no nc¡tificado o notificado defectuosamente. El mismo Tribunal, en alguna oportunidad, por el contenido del escrito, consideró a la queja como una actuación

veamos un ejemplo: habiendo presentado la recurrente un escrito, al que denominó reclamación, después de la emisión de los valores, pero antes de su notificación, el Tribunal estimó que estar-rdo el n-rismo clirigido a clejar sin efecto los reparos que sirvieron de base para la emisión de los valores en cobranza, debe entenderse que al presentarlo la contribuyenie se dio por notifrcada con dichos valores en aplicación de la notiñcación tácita establecida en el artículo 104 del Código'ltibutario. (RTF N'793-5-96). RTF Nos. 126-4-2000, 650-2"2001,911-4-2001, 6430,5-2003, 7464,5-2003,2953-5-2004, 6896-1 -2004, 8643-4-200.1. B94l -3,2004.

901

Anl. t04


que demuestra el conocimiento del acto a notificarl8701. Reiteramos pues que no se trata de cualquier actuación; en este sentido, por ejemplo, si no se ha realizado ia notificación o esta fue realizada defectuosamente, y el interesado se entera vía cobranza coactiva o con algún reporte genérico de adeudos de la existencia de valores, y solicita le sean notificados, tal actuación no puede considerarse válida para la configuración de la notificación tácita pues aquella actuación estuvo destinada justamente a tomar recién conocimiento del acto y de su contenidotsTrl. Tercero, como se ha podido entrever de Io apuntado en el párrafo anterior, el conocimiento a que se refiere la norma es del contenido del acto administrativo a notificar; no se trata del simple conocimie,rto de su existencia (sea de su denominación o numeración que puede haber sido conocido vía reportes de adeudos o por alguna resolución coactivattT'l), pues no siempre la noticia de tal existencia supone el conocimiento del mismo y menos de su contenido. En este sentido, tratándose de valores, podemos sostener que conocer el contenido del acto administrativo supone conocer sus elementos o requisitos (véase el artículo 77 del Código) o mínimamente, además de los datos de identificación, en el caso de las resoluciones de determinación, los motivos determinantes del reparo u observación y los fundamentos y disposiciones que la amparen; tratándose de resoluciones de multa, los fundamentos y disposiciones que la amparen y la referencia a la infracción; y en el caso de órdenes de pago, los fundamentos y disposiciones que la amparen. No hay duda de que la Administración deberá probar primero que

la notificación ha sido válida o acreditar que el interesado conoce del acto por la participación de este en actos o hechos previos (requerimientos, resultados del requerimiento, anexos, esquelas, actas, etc.) dentro del procedimiento conducente a la emisión de los valores. Para la notificación tácita se considerará como fecha de la notificación aquélla en que se practique el respectivo acto o gestión (RTF Nos. 4865-4 -2004y 542-5-2AAr.

5.2. La notíficación

defectuosa

y

los derechos del administrsdo

Siendo el objeto de la notificación poner en conocimiento de los interesados el acto administrativo y un derecho del interesado el ser notificado (o conocer con cerleza y efectividad del contenido del acto administrativo), el Tribunal Fiscal en casos de notificaciones defectuosas ha recurrido para declarar su invalidez a Ia causal de nulidad del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario (prescindir

[870] Obviamente porque del contenido del escrito

se ha podido presumir que el quejoso eonoce del acto administrativo, por lo que la presentación del escrito de queja constituye un acto que evidencia que el recurrente conoció la emisión de un valor (RTF N' 1916-5-2002); en estos casos, se ordenó admitir como recurso impugnatorio. Otro ejemplo tenemos en la RTF N' 5757-4-2004. [t7r] La RTF N' 666-4-96 resolvió que, habiéndose realizado una notificación defectuosa, la realización por el deudor tributario de actos destinados a tomar conocimiento del contenido de lás Resoluciones, no pueden considerarse para tenerlo por notificado en forma tácita. Este mismo criterio se reitero en las RTF Nos. 5515-2-2002,5402-2-2005 y 3517-2-2006. 1E721 Véase la RTF N' 1916-5-2002.

902


0il. r04

del procedimiento legal establecido), o sin hacer mención de la nulidad a declarar fundadas las quejas que al respecto se plantearon. Tratándose de la notificación de valores, considerando los importantes efectos que generan la notificación de los mismos, la práctica nos ha llevado a concluir que la vía para discutir las notificaciones defectuosas es la del procedimiento contencioso tributario o la queja (en este último caso véase la RTF N. 13g0-l-2006,

de observancia obligatoriattt'l).

No obstante, antes de discutir aquéllas, siempre cabe esperar que la Administración, conociendo y reconociendo la invalidez de la notificación, la subsane o convalide volviendo a notificar de acuerdo a ley (RTF Nos. 687-2-99 y 47g-22001) con lo que, de conformidad con el artículo 106 del Código, la notificación surtirá sus efectos asumiéndose como realizada en la fecha en que se efectúa Ia nueva notificación.

6.

CASOS ESPECIALES DE NOTIFICACIÓN POR PUBLICACIÓN El último párrafo del artículo en comentario ha precisado al respecto: Fiscal y las Administraiiones Tributarias distintas a la SUNAT deberán efectuar la notificación mediante la publicación en el diario oficial o, en el diario de Ia localidad encargado de los avisos judíciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad, cuando no haya sido posible efectuarla en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste. Dicha publicación deberá contener eI nombre, denominación o razón social de Ia persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que correspondq, la numeración del documento en eI que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, eI monto de éstos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.

EI Tribunal

7.

PLAZO PARA LA NOTIFICACIÓN

Un agregado de interés realizado por el Decreto Legislativo N" 953 a la norma que regula las notificaciones es el plazo para su realízación; en efecto, el penúltimo párrafo del vigente artículo 104 del Código, señala: Tratándose de las formas de notificación referidas en los incisos a), b), d), f) y la publicación señalada en el numeral 2) del primer párrafo y en el trginrío párrafo del inciso e) del presente artículo,la Administración Tributaria áeberá efectuar la notificación dentro de un plazo de c1uínce (15) días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación, más el término de Ia dístancia, de ser el caso, excepto cuando se trate de la

lE73l

''Pro^cede que_

el_ Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la vaiidez d.e la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos pbr la Administración T'ributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentrá en cobranza coactiva".

903

Arl.


104

notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva en eI supuesto previsto en eI numeral 2 del Artículo 57", en el c1ue se aplicará el plazo previsto en el citado numeral. Esta norma de carácter imperativo determina la obligación de la Administración Tributaria de realizar determinadas notificaciones dentro de un plazo; así, las notificaciones: - por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal (inciso a);

-

por medio de sistemas de comunicación electrónicos y correo electrónico (inciso b);

-

mediante publicación en la página web de la Adrninistración Tributaria

-

por Cedulón, cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona

-

por publicación en la página rveb de la SUNAT o, en el Diario oficial ó, en el dia¡o de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su

tratándose de resoluciones sobre deudas de cobranza dudosa o recuperación onerosa (inciso d); caPaz

alguna o estuviera cerrado (inciso f);

defecto, en uno de ma1'or circulación de dicha localidad cuando se trate de no hallados, no habidos o cuando el domicilio de un representante de un no domiciliado fuera desconocido (numeral 2 del primer párrafo del

inciso e);

-

¡

la publicación en la página web de la Administración y además en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad, tratándose del supuesto en que la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste (segundo

párrafo del inciso

e).

Deberán ser efectuadas dentro de un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación, 'lérminos de la más ei término de la distancia (de acuerdo al Cuadro General de Distancia aprobado por la Comisión Ejecutiva del Poder Judicial), de ser el caso.[E7a] Cabe indicar, no obstante, que el incumplimiento de esta disposición no acarrea la nulidad clel "acto administrativo" ni de la notificación realizada con posterioridadtsTsl. En la medida en que la notificación pretende garantizar que el interesado tome conocimiento de la existencia y contenido del acto administrativo, y pueda ejercer sus derechos, el que no se haya notificado en el plazo indicado

f8741 Encontrándose establecido un plazo expreso en el Código, no cabe aplicar el plazo de Ia LPAG (RTF N" 6677-1-2011). [87s] El Tribunal Fiscal, recurriendo al artículo 140 de la LPAG, ha señalado que 1a actuación administrativa luera clel térmir-ro no queda afcctacla de nulidad, salvo que por la naturaleza del plazo la Ie1'expresamente así lo establezca (RTF Nos. 3753-4-2003,816-l-2005,086-2-

2006,3005-5-2007,2239 4-2008,11208-10 2010,6677-1-2011,2t46t-10-2011).

904


Afl. t05

no irnposibilita su notificación posterior, y, por otro lado, la notificación fuera del plazo señalado no es inválida. Sin embargo, en ambos casos, teniendo en cuenta que el diligenciamiento de la notificación es competencia de la entidad que dictó el acto administrativo, a la autoridad encargada de tal notificación le corresponde asumir las responsabilidades de tal omisión o actuación extemporáneats76l. De acuerdo con el numeral 2 del artículo 57 del Código Tributario, en relación a las medidas cautelares previas, deberá considerarse que tratándose de deudas exigibles coactivamente, la Resolución de Ejecución Coactiva deberá notificarse dentro de

los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más. Para los otros tipos de notificación (por constancia administrativa en el local de la Administración y entrega personal con acuse de recibo en el lugar en que se ubique al notificado), entendemos que por sus características y eventualmente por los sujetos involucrados (no hallados o no habidos), no se ha dispuesto plazo para la diligencia de la notificación. En este sentido, la Quinta Disposición Final del Decreto Legislativo N' 953, precisa además al respecto:

Quinta.- Notificaciones no sujetas a plazo El plazo a que se refiere eI Artículo 24" de la Ley del Procedimiento Administrativo General no es de aplicación para eI caso del incíso c) y el numeral l) del inciso e) del Artículo 104" del Código Tributario. Artícut0 1050.-

]tflilflcAct0il

mEDtAltIE tA pÁf¡tilA tt'EB 0 puBuGActflil

r)

(uando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributarios de una localidad o zona, su not¡fi(ación podrá hacerse mediante la página web de la Administración Tributaria y en el Diario 0ficial o en el d¡ar¡o de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad. [a publicación a que se refiere el presente numeral, en lo pertinente, deberá contener lo siguiente:

a)

En la página web: el nombre, denominación o razón so(ial de la persona

notificada, el número de RU( o número del documento de identidad que (orfesponda, la numeración deldocumento en el que consta elacto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de éstos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros ados a que se tefiere la notificación.

[876] Morón Urbina (2006-a:188-189), respecto a1 plazo de notificación establecido en Ia LPAG, señala: "Como plazo simple, su incumplimiento no constituye defecto sustantivo por no generar indefensión, por lo que, transcurrido el plazo no acarrea la imposibilidad de realizarla de modo tardío, sino solo ocasiona la responsabilidad para el obligádo. Al vencimiento del 'plazo sin haberse efectuado la notificación, la autoridad mantieni el deber de efectuar la notificación, aun cuando Ie corresponda asumir responsabilidad por la demora incurrida' (Morón Urbina 2006-a: 188-189).

90s


Anl. 105

b)

el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad: el nombre, denominación o razón socialde la petsona notificada, el número de RU( o número deldocumento de identidad que corresponda y la remisión a la página web de la Administración Tributaria. En

(.) Artículo sustituido por

eI

Artículo 46" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario

103'(actos de la administración tributaria); 104" (formas de notilicación); 106" {efectos de las notificaciones).

Otras normas Ley del Procedimiento Admin¡strativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]'.22" (notificación a pluralidad de interesados); 23'(régimen de publicación de actos administrativos); 133" (inic¡o de cómputo del plazo: desde el día háb¡l siguiente de la fecha de notificación o publicaciÓn).

COMENTARIOS

I,

ANTECEDENTES Anteriormente, el texto del artículo era de un solo párrafo; yvenía así desde el Código aprobado por el Decreto Legislativo N' 773. En éste, respecto del anterior, se había añadido al diario de la localidad encargado de los avisos judiciales. Con el Decreto Legislativo N'953 se sustituyó el texto del artículo; en el primer párrafo se añadió a la página web, se agregó la conjunción (y) para hacerse con la publicación en diario, y se cambio la conjunción (y) por disyunción (o) sobre el Diario Oficial o el diario de la localidad, y respecto de este se precisó que se trata del diario de los avisos judiciales o en su defecto de uno de los diarios de mayor circulación. En el segundo párrafo se reguló sobre Ia publicación (erradamente se señala corno numeral al artículo).

2.

NOTIFICACIÓN A PLURALIDAD DE INTERESADOS, MEDIANTE PUBLICACIÓN

Como señala el artículo, cuando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributariostsTTl de una localidad o zona, la Administración está

18771

Como quiera que no se precisa la frase "actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributarios", podemos entender que se trata de actos administratiyos generales (aquellos que interesan a una pluralidad de sujetos de derecho, sea formado por un número indeterminado o determinado de personas). Por cierto, "[...], existe diferencia entre un acto administrativo de efectos generales, y el acto normativo de electo general (reglamento). El acto administrativo es general porque interesa a una pluralidad de destinatarios identificados o identiflcables, y no porque tenga necesariamente un contenido normativo, como sucede en los reglamentos [...]" (lvlorón Urbina 2003-a: 150).

906


nrl. r05

facultada para realizar la notificación mediante la página web de la Administración Tributaria y en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidadtsTsl. Tal publicación (por cierto, distinta a la efectuada en virtud del inciso d) y del numeral 2 del primer párrafo del inciso e) del artículo 104), en lo pertinente, deberá contener lo siguiente:

-

En la página web: el nombre, denominación o razón social de la (s) persona (s) notificada (s), el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto

administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, ei monto de éstos y ei período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.

-

En el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad: el nombre, denominación o razón social de la (s) persona (s) notificada (s), el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda y la remisión a la página web de la Administración Tributaria. Art¡cut0 t06".- ErEcI(ls 0E LAs ll0llFlcAcl0llEE

cr

notificaciones surtirán efectos desde eldía hábilsiguiente alde su recepc¡ón, entrega o depósito, según sea el caso. En el caso de las notificac¡ones a que se refiere el numeral2) del primer pánafo del inciso e) del Artículo 104'éstas surtirán efectos a partir del día hábil siguiente alde la publicación en el D¡ar¡o Oficial, en eld¡ar¡o de la localidad encargado de Las

los avisos judiciales o en uno de mayor c¡r(ulación de dicha localidad, aún cuando la entrega deldocumento en elque conste elacto administrativo notificado que

hubiera sido materia de publicación, se produzca con poster¡oridad. las notificaciones a que se refiere elArtí
[E7tl Como

'

ref-erencia de su aplicación véase lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 5 del Decreto Supremo N' 105-2003-EF (que modifica las normas reglamentarias del Régimen de Buenos Contribuyentes aprobado por el Decreto Legislativo N" 912): "La exclusión del Régimen se realizará mediante Ia notiJicación de Ia Resolución de lntendencia o de Ofcína Zonal, segtin corresponda, al amparo del artíatlo 105'del Código, de ser el caso." En alguna oportunidad se puso en discusión la aplicabilidad del artículo 105 a estos casos, sin embargo el Tribunal Fiscal (entre otras en la RTF N' 1914-1-2006) lo validó.

907

APt.


lfls

Porexcepción,la notificación surtirá efectos al momento de su tecepción cuando se notifiquen resolucionet que ordenan trabar medidas cautelates, requerimientos de exhibición de libros, tegisttos y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevat tonforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este (ódigo.

o

Artículo sustítuido por

el


eI 5 de febrero de 2004. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario

Xll (cómputo de plazos); 45'(interrupción de la prescripción); 103" (actos de la adm¡nistración

tributaria); 104' (formas de notificación); 105' (notificación mediante la página web o publicación); 118' (medidas cautelares; medida cautelar genérica). Otras normas

Í11 .04.20011: I (ámbito de aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administratrvo);Vlll (Deflciencia de fuentes); 16" (eficacia del acto administrativo); 25'(vigencia de las notificaciones); 133'(inicio de cómputo del plazo: desde el día hábil siguiente de la fecha de notificación o publicación)l Tercera Dispos¡ción Complementaria y Final (integración de procedimientos especiales).

Ley del Procedimiento Adm¡nistrat¡vo General -Ley N' 27444

CCI1'i3ÑTARIüS

1.

ANTECEDENTES EI texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Con esta norma se añadió al texto previo la precisión sobre los efectos de la notificación vía publicación, en la medida en que la misma se debía hacer en dos diarios, 1' además la última parte, referida a la excepción de sus efectos en el caso de medidas cautelares, con el evidente fin de evitar que tales acciones se frustren. La norma vigente contiene el texto sustituido por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior, manteniendo el criterio general de que la notificación surte efectos desde el día siguiente, se han hecho variaciones sustanciales respecto de determinados tipos de actos y de notificaciones.

2. LA EFICACIA

DE LOS ACTOS Y LA OBLIGACIÓTT¡ OE NOTIFICAR Como ya se ha anotado, la notificación es un requisito para la eficacia de los actos, o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de fuerza jurídica para producir efectos) mientras no sea notificado al interesado. En efecto, los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notificadostsTel.

It7el

Reiteramos, los actos administrativos para su eficacia deben ser debl damente notificados, es decir la notificación debe ser efectuada correctamente y cumpliendo los requisitos legales exigidos;

sin duda, si Ia notificación se realiza defectuosamente será inváLida (aunque podría operar excepcionalmente la notificación tácita) y el acto administrativo a notificar no surti¡á efectos.

908


0r,t. 106

Con criterio general, el numeral 16.l del artículo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG) señala al respecto (eficacia del acto administrativo): "16.1 El acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo". Nuestra legislación tributaria, sometiéndose a aquel criterio, en el artículo 106 del Código Tributario regula los efectos de las notificaciones (momento en que surtirán efectos las notificaciones de diferentes actos de la Administración).

3.

EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES: CRITERIO GENERAL En general, las notificaciones surtirán efectos desde el día hábiltssol siguiente al de su recepción, entrega o depósito (se ha adecuado a los tipos de notificación), según sea el caso. Así, el legislador ha optado como regla general por la teoría de la eficacia demorada de los actos administrativos, según la cual la eficacia de éstos se encuentra condicionada a su notificación; en tal sentido, si bien los actos administrativos al momento de su emisión gozan de existencia jurídica, recién desde su notificación surten efectos frente a los interesados (RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003).ttstt Sin perjuicio de lo indicado, la norma bajo comentario hace las siguientes precisiones:

-

Notificaciones a que se refiere el numeral 2) del primer párrafo del inciso e) del artículo 104 (una sola publicación). En este caso, surtirá efectos a partir del día hábil siguiente al de la publicación en el Diario Oficial, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en uno de mayor circulación de dicha localidad, aun cuando la entrega del documento en el que conste el acto administrativo notificado que hubiera sido materia de publicación, se produzca con posterioridad.

-

Las notificaciones a que se refiere el artículo 105 del presente Código así como la publicación señalada en el segundo párrafo del inciso e) del artículo 104 (en ambos casos, publicación conjunta: página web y diario) surtirán efecto desde el día hábil siguiente al de la última publicación, aun cuando

Como se sabe, en nuestra materia, de acuerdo con la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario, los plazos, salvo sin duda los que tengan expresa mención legal o administrativa sobre el momento de inicio (Ej. para el cómputo del término prescriptório: I de enero -artículo 44 del Código Tributario), tendrán como inicio de su cémputo el día IEEl]

hábil siguiente de aquel en que se publique la norma, se practique la notificación ó se realice e1 acto (por ejemplo en el caso de actas probatorias). De otro lado, como se indica en la RTF N" 2973-5-2009,elhecho de consignar en determinados actos (REC) que estos surtirán efectos a partir del día subsiguiente a su notificación no subsana la vulneración de derechos efectuada mediante la notifrcación conjunta de órdenes 1" pugo y de resoluciones de ejecución coactiva; máxime si el artículo 106 del Código Tributario regula expresamente el momento en surten efectos las notificaciones; en eie sentido, sostiene el Tribunai, no existe amparo legal que permita a ia Administración definir los efectos de sus actos.

909


Arl. t07

la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado se produzca con posterioridad. Las notificaciones por publicación en la página web (de la Administración Tributaria) surtirán efectos a partir del día hábil siguiente a si,l incorporación en dicha página.

4.

CASOS EXCEPCIONALES: EFECTO DESDE EL MOMENTO DE SU RECEPCIÓN Por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando se notifiquen:

-

resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares (inclusive las medidas cautelares previas); véase los artículos 56,57,58 y 11S del Código Tribu-

tario;

-

-

requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentesltttl; téngase en cuenta lo expresamente establecido, respecto a la actuación (exhibición) y a los instrumentos e información exigidatts3l; asimismo, véase el artículo 62 del Código; ¡ en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código; por ejemplo: inventarios y arqueos de caja (numeral 5 del artículo 62 del Código); inspecciones (numeral 8 del artículo 62 del Código). Anticut0

r0r.-

REU00AGl0ll,

AilIES 0E SU il0ltFt0Aotfllt

mflilflcAcl0ll

0

susIlIUGl0ll

DE

Lfls AGI0S

cr

los actos de la Administración Tributaria podrán ser revo(ados, mod¡ficados o sust¡tu¡dos por 0tros, antes de su notificación. Tratándose de la 5UNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sust¡tuir sus actos, antes de su not¡fi(ac¡ón. (') Artículo sustituido por eI

5

de

eI

Artículo 48" del Decreto Legislatívo N" 953, publicado

febrero de 2004.

lt82l Aquí hay

que considerar que en los demás casos será de aplicación el criterio general: Ias notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entreg¿ o depósito. sesún sea el caso.

ls83l Y idemás sJdebería tomar en cuenta

'

910

el lugar de la notificación del requerimiento, el lugar

del cumplimiento (considerando sus implicancias respecto del lugar donde se llevan los mencionados libros y registros -véase el último párrafo del numeral 4 del artículo 87 del Código Tributario), y el derecho de defensa del contribuyente.


nfl.108


Código Tributario 103" (actos de la administración tributaria); 104'(formas de notificación); 106'(efectos de las notificaciones).

Véase los comentarios en el artículo siguiente.

Artícut0 t080.- REU0CAGt0il, m00tflcAGtÚil. susItIUct0il CflMNEMEilIAGIOlI BE tos AcT0s DEspuÉs 0E tA il0ilHcActÓil

0

r'

Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, mod¡ficar, sust¡tu¡r o (omplementar sus actos en los siguientes (asos: (uando re detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178', asícomo los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; {*}{*r Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias poster¡ores a su emis¡ón que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores mater¡ales, tales como los de redacción o cálculo. Cuando la 5UNAT (omo resultado de un posterior procedimiento de fisca-

1. 2,

3.

lización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria.

En

este caso, los reparos que consten en la resolución

de determinación emitida en el proced¡m¡ento de fiscalización parcial anter¡or serán considerados en la posterior resolución {ue se notifique.{*) [a Administración Tributaria señalará los casos en que ex¡stan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores mater¡ales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sust¡tu¡r o complemental sus actos, según corresponda. Tratándose de la 5UNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la m¡sma área que em¡t¡ó elacto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente Artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superiorjerárquico delárea emisora delacto. (-) Artículo sustítuido por eI Artículo 49" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de 2004.

(') l,{umeral modif el 5 de

(*)

julio

cado de 2012,

por el artículo 3" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado

y vigente

desde el 28 de setiembre de 2012.

Numeral incorporado por el artículo 4" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado el 5 de julio de 2012, y vigente desde eI 28 de setiembre de 2012.

(*'--)Texto

según Fe de Etatas [14.07.2012].


Código Tributario 53" (órganos resolutores); 61'(fiscalización definitiva y arcial); 76" (resolución de determinación); 103" (actos de la administración tributaria); 104'(formas de notificación); '106. (efectos de las

notificaciones); 127" (facullad de reexamen); 178', numeral I (no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o

911


Arl. t08

tr¡butos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeflcienles distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omit¡r circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tr¡butario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negoc¡ables u otros valores similares).

Otras normas Código Procesal C¡v¡l: 155'(objeto de las notificaciones); 406" (aclaración); 407'(corrección). Ley del ProcedimientoAdministrat¡vo General -Ley N" 27444111.04.2O0'11:Vlll(Defic¡encia fuentes); 201" (rectificación de errores).

de

Resolucién de Superintendencia N" 002-97/5UNAT [15.01 .97], y mod¡ficator¡as: Procedimiento de comunicación de la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de actos de la Adm¡n¡stración Tributaria.

Resolución de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT [30.03.2005]: Nueva circunstancia poster¡or a la notificación que permite revocar o modificar los actos de la Adminisfación Tributaria. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 1 07-201 0€UNAT/2B0000: La inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del lmpuesto a la Renta, la comunicación de la suspensión temporal de actividades, la baja de inscripción en el RUC y la baja de tributo, una vez aprobadas por la Admin¡strac¡ón Tributar¡a, constituyen circunstancias incluidas en el inciso g) del numeral 1 del artículo 1'de la Resolución de Superintendencia N'002-97/5UNAT y habilitan a laAdministración Tributaria, mediante el procedimiento previsto en dicha norma, a revocar las Resoluciones de Multa que se hubieran notificado previamenle por omisiones en la presentac¡ón de las declaraciones juradas mensuales correspondientes a períodos tributarios respecto de los cuales, de acuerdo con la información modificada, no existía la obligación de su presentación.

€oMsr{tÁRrós

L.

ANTECEDENTES

1.1. Artículo 107 Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto del artículo 107 no había variado hasta que por disposición del Decreto Legislativo N'953 se sustituyó aquel texto con el \'igente. Respecto del anterior, se h¿1 añadido

el segundo párrafo.

1.2. Artículo

108

Si bien el esquema y sentido del artículo viene desde el aprobado vía Decreto Ley N" 25859, hasta su sustitución total en virtud de lo dispuesto por el Decreto Legislativo N" 953, recibió diversas modificaciones por los Decreto Legislativo Nos. 773 y 816. En el texto vigente, respecto del anterior, se excluyó el anterior numeral I y se agregó el último párrafo.

En virtud del Decreto l.egislativo N" modificó el numeral l:

9t2

lll3

se incorporó el numeral

3y

se

DISPOSICIONES GENERALES TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Cu¿ndo se detecten los hechos contemplados

en

el

numeral 1 del artículo 178", así como los casos de connivencia entre

el

personal

Tributaria y el deudor tributario;

de la

Anl. r08

Administración

Cuando se detecten los herhos contemplodos en el numeral 1 del

Artícull 178', osí como en los

cosos de connivencia

entre el personal de lo Administración Tributario

y

el

deudor tributorio; y,

2.

ARTÍCULOS 107 y 108 DEr CÓDIGO TRTBUTARTO En materia tributaria no es raro observar que alguna resolución de Ia Administración Tributaria haya sido dejada sin efecto, modificada, sustituida o complementada sin la participación o solicitud del deudor tributario interesado; muchas veces recurriendo incluso a la simple mención del ya famoso artículo 108 del Código Tributario. No obstante, tal práctica no siempre se ha encausado dentro de sus alcances teóricos o dentro de los parámetros de la facultad otorgada por le¡ y en no pocos casos los contribuyentes afectados se han visto en indefensión

por tal

causa.

3. tA REVOCACIÓN EN MATERIA

ADMINISTRATIVA

Parejo Alfonso (1998: 744) señala que revocación supone la destrucción de un previo acto, basada no necesariamente en razones de estricta legalidad y, por tanto, potencialmente sólo en motivos de oportunidad relacionados con la valoración del interés público en cada momento. La potestad de revocación encuentra su fundamento general en los principios de servicialidad al interés general y de legalidad.

Dromi (2005-I: 387), dentro de la teoría administrativa que engloba dentro de la revocación otros actos, señala que la revocación es la declaración unilateral de un órgano en ejercicio de la función administrativa por la que se extingue, sustituye o modifica un acto administrativo por razones de oportunidad o de ilegitimidad. Añade que puede ser total o parcial, con sustitución del acto extinguido o sin ella, y se realiza a través de un acto administrativo autónomo o independiente. La revocación en materia administrativa constituye uno de los mecanismos de revisión de oficio previstos en la LPAG- (los otros dos lo constituyen la nulidad de oficio y la rectificación de errores materiales; artículos 201 a 20i5); se encuentra regulada como una potestad que genera la extinción de actos administrativos con fundamentos en razones de oportunidad, mérito o conveniencia por causa de interés público (Danós Ordóñez 2003: 254). Así, la revocación, a diferencia de la nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del acto, así como del agravio al interés público producido por el mismo), se produce por un juicio de oportunidad antes que uno de legalidad; empero es excepcional (y extraordinaria), es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad jurídica (Huapaya Tapia 2006-a: 563).

913


Arl. t08

4. tA REVOCACIÓN, MENTAcIórr¡ BUTARIO

on

MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLE. oFICIo DE Los ACTos EN Et cóplco rRl-

Nuestro Código Tributario si bien menciona textualmente a la revocación, al desarrollarla en sus artículos 107 y 108 no enmarca su regulación estrictamente dentro de sus alcances teóricos (del Derecho Administrativo) ni legales (lo dispuesto por la LPAG¡taarl, lo que eventualmente puede afectar la seguridad jurídica, y considerando la oportunidad (antes o después de la notificación) la sistematiza de un modo especial considerando además otros supuestos. Así, se asume que se trata de una potestad de revisión de oficio, por la cual la Administración en determinados casos puede revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos administrativos.

-

Revocar. En general, la dejación sin efecto de una medida

-

Modificar. Tratándose del acto administrativo, la modificación supone innovación de este; por ella, manteniendo el acto administrativo, se dispone la variación o alteración, normalmente parcial, de su contenido y sus efectos jurídicos.

-

Sustituir. La sustitución implica el reemplazo del acto administrativo; así, dejándose sin efecto un acto se dispone su reemplazo o sustitución expresamente por otro.

-

Complementar. Manleniendo el acto administrativo mediante otro acto se dispone "agregar" nueyos efectos jurídicos con la finalidad de "completar" o perfeccionar el contenido y efectos del anterior.

o decisión; un jurídico un acto administrativo del mundo eliminar medio específico para en él existente (Fernández Vásquez 1981: 687).teesl

En adelante nos referiremos a esta regulación específica.

5.

REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN O SUSTITUCIÓN DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ANT¿'S DE SU NOTIFI. CACIÓN Asumiendo lo dispuesto por el artículo 106 del Código Tributario, y considerando que para la eficacia del acto administrativo se requiere de la notificación, el acto de la Administración debidamente emitido pero no notificado es existente y es válido, pero no surte o produce aún sus efectos.

[tt4]

El profesor Danós Ordóñez (2002:203) considera que el Código Tributario utiliza un

IrEs]

concepto de revocación distinto al contemplado en la LPAG; completa señalando que su impresión es que lo regulado por el Código es otro tipo de concepto. En sentido lato, reyocación es sinónimo de alteración del acto por \a propia administración.

Comprende Ia derogación sin sustitución, la derogación con sustitución y la simple modificación del mismo por el sujeto que 1o emitió o su superior. De modo tal que, en sus consecuencias normativas, desaparece del orden jurídico o subsiste modificado (Dromi 1999:244).

914


Arl. f08

Morón urbina (2006-a: 170), sobre este punto, señala: "producido un acto conforme, aun cuando cumpla las exigencias legales previstas, no pasa de ser una decisión de la autoridad mantenida en su intimidad, intrascendénte para el exterior, y carente de fiierza jurídica para producir efectos frente a los administrados, terceros, y aun otras autoridades administrativas. Si bien ya es un acto administrativo, en tales circunstancias el acto no vincula jurídicamente a ningún sujeto del derecho, salvo a sí mismo, ya que le genera el deber de notificarlo. Es un acto administrativo oculto". Agrega: "Un acto administrativo carece de eficacia mientras no sea notificado a su destinatario o publicado, pero en cambio, no por ello se encuentra privado de validez". Como se recuerda, la RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada

el 05.06.2003, estableció el siguiente criterio: "Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107" del Código Tributario".

Ahora bien, el artículo 107 del Código Tributario, señala que los actos de la Administración Tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación; y agrega que tratándose de la SUNAI las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificación.t8861

Así, en tal estado (antes de la notificación), el artículo 107 le permite, sin ninguna limitación, a la Administración Tributaria (cualquiera) a:

-

revocar;

modificar; o, sustituir;

con otro acto administrativo, un acto debidamente emitido pero aún no

notificado.

Sevillano Chávez (2006:604) sostiene que esta norma busca "darle seguridad jurídica a los particulares respecto de las decisiones adoptadas por la Administración así como garantizar (o exigir que se garantice) Ia emisión de los actos cuando la convicción de la administración sea definitiva. Por ello se dice que dicha regla aboga por la definitividad y permanencia de los actos de la Admiñistración qúe, claro está, leben reposar en el respeto absoluto de lo dispuesto por las normas jurídicas aplicables y la veracidad de los hechos que los suitenten".

[ttó]

.

Veamos.un caso para mostr¿r su aplicabilidad. Si luego de la emisión de un acto (una resolución que resuelve un reclamo, por ejemplo) pero antés de su notificación el contribuyente Presenta un desistimiento, la Administración deberá pronunciarse al respecto (en virtud del artículo 129 del Código) ¡ según corresponda, podrá disponer la revocición, modificación o sustitución del acto previamente emitido. Como quiera ql.re por lo menos tendrá que haber modificación en el contenido del acto (porque se incluirá el n,r"uo p.onunciamiento), si se notifica tal cual determinaría su nulidad (RTF N" 2198-4_2006).

91s

0rl.


100

En la medida en que no se hace distinción alguna respecto de los actos, debemos asumir que se trata de cualquier tipo de acto administrativo; sean resoluciones (de determinación, de multa, que apliquen otras sanciones, que resuelvan solicitudes o recursos, coactivas, e incluso de cumplimiento), órdenes de pago u otros actos (que cumplan con los requisitos y naturaleza de acto administrativo) que se dicten dentro o luego de los procedimiento tributarios. Por cierto tiene que tratarse de un acto debidamente emitido; en este sentido, no hay duda de que en estos supuestos no se encuentran los actos en formación o los proyectos de resolución, los mismos que pueden ser formulados o reformulados (Iannacone Silva 2002: 420). De otro lado, entendiéndose que para los demás casos quien disponga o declare (la revocación, modificación o sustitución) sea la más alta autoridad de la entidad (de la Administración Tributaria, en su defecto de la acreedora tributaria del tributo que se trate), de acuerdo con el segundo párrafo del artículo en comentario, tratánáose de actos emitidos por la SUNAT, las propias áreas emisoras (que son las que manejan o tienen acceso a la información pertinente para el efecto) podrán revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificación.

REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN Conforme al numeral 16.1 del artículo 16 de la LPAG, el acto administrativo válido es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos; por tanto, con la notificación el destinatario queda vinculado al contenido del acto, y desde ese momento, ambas partes (Administración y administrado) están obligadas a acatarlo y cumplirlo.

6.

ha anotado, la teoría y las normas administrativas en esta parte no son enteramente aplicables a nuestra materiat887l. Así, el artículo 108 del Código Tributario regula expresamente como posibilidad excepcional ("[...] sólo podrá [...]") que la propia Administración revoque, modifique, sustituya o complemente sus attos, después de la notificación, en determinados casos: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral I del Artículo 178o, así como los casos de Como ya

lttTl

.

916

se

En materia administrativa es regla general que una vez notificado el acto administrativo este no puede ser revocado (ni modificado ni sustituido) por la propia autoridad administrativa o Administración a su propia instancia o iniciativa; es decir, el acto notificado es irrevocable (e irrevisable) de oficio, y si bien el artículo 203 de la LPAG se refiere directamente a los actos administrativos declaraiivos o constitutivos de derechos o intereses legítimos, tal criterio es extensible a otros actos (por ejemplo, actos denegatorios, consumados, declarativos, etc. (Morón Urbina 2006-a:537). No obstante, señala que excepcionalmente cabe la revocación en determinados casos: i) Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida por una norma con rango legal y siempre que se cumplan, los requisitos previstos en dicha norma; ii) Cuando sobrevenga la desaparición de las condiciones exigidas legalmente para la emisión del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia de la relación jurídica creada; ¡ iii) Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros.


0fl. t08

connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario. 2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. 3. Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria.

En adelante hablaremos de los cinco casos incluidos en los numerales del artículo 108:

l.

Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 178 del Código tributario.

I

del artículo

2. Cuando se detecten casos de connivencia

entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario.

3. Cuando la Administración

detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia.

4.

Cuando

se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo (rectificación de errores).

5. Cuando

la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria

Hay que aclarar que lo descrito en artículo 108 del Código es diferente, y por tanto tiene efectos distintos, de la regulación de los actos nulos o anulables (aun cuando eventualmente el formato 194, que se verá más adelante, se refiera también a estos últimos y en algunos casos de subsanación pueda tratarse de errores materiales que determinen vicios leves), aunque también constituyan supuestos de excepción de la inmutabilidad de los actos. 7.1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, así como los casos de connivencia entre el

personal de la Administración Tributaria y eI deudor tributario 7.1.1, Cuando se detecten los hechos contemplados en eI numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario

De acuerdo con el numeral I del artículo 108, la Administración podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178; es decir cuando la Administración Tributaria detecte respecto del deudor tributario:

'

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percíbídos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacíón de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en les declaraciones, que influyan en Ia determinacíón de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tríbutarias o créditos a favor del deudor tributario y/o

9t7

0rl. t08


que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

Como se podrá observar, se trata de supuestos que configurando infracciones tributarias involucran directamente a la determinación de obligaciones tributarias y a la Resolución de Determinación, acto que está vinculado a la facultad de fiscalización y de determinación de la Administración.

Al respecto, el profesor Talledo Mazú (SiF: 110.11-110.12), recordando la afinidad de los casos regulados con las modalidades de defraudación tributaria establecidas en la Ley Penal Tributaria y el antecedente del numeral I del artículo 108 (el artículo 66 de nuestro primer Código que facultaba a la Administración a modificar y sustituir cuando tenga prueba indiciaria de la existencia de delito tributario), señala que los supuestos que habilitan la reapertura de la determinación son las infracciones graves tipificadas en el numeral I del artículo 178 del Código, y no a cualquier supuesto de reparo a la base imponible o al saldo o crédito a favor declarados por el contribuyente. En esta línea, completa indicando que "la procedencia de la reapertura de la determinación cuando se ha aplicado tasas o coeficientes incorrectos para calcular los anticipos, luce como un caso de excepción que no encuentra más explicación que el solo designio del legislador". La detección de los hechos señalados normalmente se dará cuando se haya recabado nueva y distinta información que la que se tenía en un primer proceso de fiscalización o auditoría, vía, por ejemplo, información proporcionada por terceros, cruces de información, programas de verificación de sustentación de mercadería, incautación de información, denuncias, levantamiento de secreto bancario, etc. Sin duda no se encuentra dentro de tal criterio la nueva apreciación o evaluación de la misma información que permitió la determinación original o de circunstancias e información a la que se tuvo acceso anteriormente (RTF N' 7850-2-2005); si se considerase de otro modo se infringiría el principio de seguridad jurídica, toda vez que se autorizaría a la Administración para revocar, modificar, sustituir o complementar cualquier resolución de determinación respecto de los mismos hechos que han sido materia de un examen anterior (salvo los casos de fiscalizaciones parciales, incorporado como numeral 3 en el artículo en comentario, en los que es posible que revisando determinado aspecto pueda volverse a verificar el mismo período y el mismo tributo).

Otra precisión: en la RTF N' 4697-l-2005 se ha precisado que si bien varias resoluciones han destacado la necesidad que se hayan examinado nuevas situaciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalización a efectos que proceda la emisión de resoluciones de determinación complementarias, no se ha establecido en ninguna de ellas que las nuevas situaciones detectadas deben haber sido ocasionadas por el proceder del contribuyente, en tanto ello no se desprende de lo señalado por el artículo 108 del Código Tributario, toda vez que resulta de interés público la correcta determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes.

.

Las razones o causas para la revocación, modificación, sustitución o complementación debe ser sustentada y plenamente acreditada por la Administración (RTF 918


Arl.

108

N'

320-1-2005); por tanto, el acto debe ser debidamente motiva¿otual (verbigracia: en la RTF N" 759-3-2000 se señaló expresamente que si bien el Código Tributario permite a la Administración que pueda complementar una determinación de la deuda tributaria, "esta complementación, con mayor razón, debe encontrarse debidamente motivada, dado su carácter excepcional, en atención a la disposición expresa de la norma cuando regla que "... sólo podrá..." lo cual revela su carácter esencialmente restrictivo para su debida aplicación"). 7.1.2. Casos de connivencia entre el personal de la Administración

Tributaria

y el deudor tributario Cabanellas (1994-II:296) entiende por connivencia: "Confabulación. llParticipación en cualquier delito. // Complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina habida entre dos o más en perjuicio de un tercero. // Reprensible disimulo en el superior acerca de las transgresiones que cometen sus inferiores o súbditos contra el instituto, reglas o leyes que los rigen y están obligados a obedecer y cumplir".

De acuerdo con la segunda parte del numeral I del artículo 108, podrá revocar, modificar, sustituir o complementar cuando la Administración detecte casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario (acto doloso que, dentro del contexto de nuestros comentarios, podría eventualmente ocurrir, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalización o de reclamaciones entre el auditor tributario, el auditor resolutor o sus superiores y el deudor tributario en perjuicio de la Administración y del Estado). Los hechos detectados que determinen aquella connivencia, obviamente deberán ser sustentados y plenamente acreditados por la Administración; en tal sentido, el nuevo acto debe ser debidamente motivado. Reapertura de determinaciones Los hechos descritos en los apartados anteriores (7.1.1 y 7.1.2), normalmente implicarán la reapertura de la determinación y de la fiscalización. 7,1.3.

En efecto, en la medida en que el procedimiento de fiscalización está directamente vinculado a la determinación de la obligación tributaria, considerando que el procedimiento de fiscalización culmina con la emisión y notificación de la respectiva resolución de determinación, asumiendo Ia naturaleza y características de este acto (si es producto de una fiscalización definitiva, un acto integral y definitivo respecto de sus alcances) una vez fiscalizado un determinado tributo, respecto al período o ejercicio auditado, se deberá emitir y notificar la resolución

[888] Uno de los considerandos de la RTF N' 4462-5-2006, señala: "Que de la revisión de la Carta de Presentación N' 060171038280-01 SUNAT y del Requerimiento N" 1721060000168, se observa que la Administración no ha sustentado las razones por las que iniciaba una nueva fiscalización a la quejosa, pues se limitaba a indicar que "producto de las fiscalizaciones a terceros vinculados se han detectado evidencias que permitirían suponer la existencia del 'supuesto del numeral 1) del artículo 178" del Código Tributario", sin explicar en qué consisten tales circunstancias ni quiénes son los terceros a que hace referencia'l Criterio similar fue expuesto en la RTF N'4463-5-2006.

919


0rt. t08

de determinación, y si este no es impugnado, sobre tales tributos ejercicios, no cabe hacer una nueva determinación o reabrirla.

y períodos

o

De acuerdo con la normativa, es de plena aplicación el principio jurídico de carácter general de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, salvo que se configure algún supuesto de excepción previsto en el numeral I del artículo 108 del Código Tributario, como se indica en diversas resoluciones del Tribunal Fiscaltssel. Como se puede ver, no obstante, esta posibilidad es excepcional, es decir, sólo cabe la reapertura de períodos fiscalizados (realizar nueva fiscalización) y la complementación (o revocación, modificación o sustitución) de los actos de

determinación de la Administración, en virtud de lo dispuesto por el numeral del artículo citado. Y debe ser fundamentada y acreditada como tall8eol.

1

En tal sentido, la detección de la incursión en alguno de los supuestos del numeral I del artículo 178 del Código Tributario (por sí mismo ya amplísimo y criticable, pues, aunque el Tribunal Fiscal es de opinión contraria -RTF N'46971-2005-, solo debería de ser considerado cuando se haya inducido a error a la Administración u ocultado o encubierto información vinculada a tales hechos que no hayan permitido una correcta determina.i6trlert)) y los casos de la connivencia

[tEe] Entre ellas: RTF Nos. 2058-5-2002, 1703-4-2003, 4345-2-2003, 4265-4-2004, 1

[8eo]

Irel]

98

-3

-2005, 5 49 -2 -2005, 4697

-1

-2005 y 2392 -2 -2006.

Sin duda esta reapertura de fiscalización debe estar fundamentada

y

6687 -2-2004,

acreditada. Al

respecto, un considerando de la RTF N" 3786-4-2005 señala: "Que en lo referido a la falta de motivación del Requerimiento N" 00093285, cabe señalar que si bien se ha establecido que la Administración se encuentra facultada a realizar una nueva fiscalización al haberse acreditado el supuesto previsto por el numeral I del artículo 108'del Código Tributario, de la revisión de la Carta N'040171025240y del Requerimiento N" 00093285 con los que se da inicio a la nueva fiscalización, se aprecia que la Administración no ha señalado el sustento por el cual efectuaba una segunda verificación, por lo que en este extremo procede declarar fundada la queja, debiendo la Administ¡ación notificar nuevamente a la quejosa el requerimiento que da inicio a dicha fiscalización, sustentando las razones al amparo de las cuales la inicia 1 Respecto a la acreditación resulta oportuno recordar uno delos considerandos de la RTF N'5881-5-2004; ante la notificación de un requerimiento para iniciar una nueva fiscalización con Ia finalidad de que sustente las diferencias encontradas entre la información contenida en la declaración anual de operaciones con terceros y los sistemas informáticos de la Administración, se señaló: "Que sin embargo, no obran en el expediente pruebas que demuestren la existencia de las diferencias a que se refiere ia Administración u otro hecho que acredite Ia configuración de alguno de los supuestos previstos en el mencionado artículo 108" del Código Tributario que faculte a ia Administración a fiscalizar nuevamente el año 200i, siendo pertinente, además, mencionar que los requerimientos a través de los cuales se pretende fiscalizar nuevamente dicho ejercicio no expresan motivo alguno que justifique el inicio de un nuevo procedimiento de fiscalización, razón por la cual procede amparar la queja presentada." Al respecto, en la Resolución de las VIII Jornadas Nacionales de Tributación de la Asociación Fiscal (IFA), Grupo Peruano, se señala como recomendación l1: "Que las únicas causales que deben permitir una determinación suplementaria deben ser la constatación posterior

de que hut¡o connivencia entre el administrado y los funcionarios de la Administración

y la comprobación posterior de que al formularse esta determinación el administrado ocultó información necesaria para una correcta determinaciónl En la línea de lo reseñado, Medrano Cornejo (2005:27) anota que si el contribuyente ha actuado con transparencia, proporcionando toda ia información y

Tributaria que formularon la determinación

documentación sustentatoria requerida, ia reapertura no resulta jurídicamente viable.

920


Arl. t08

anotada (actuación dolosa que obviamente determina la no aplicación de la regla de inmutabilidad o intangibilidad del acto) y los efectos que resulten de ella, permitirá a la Administración revisar y reabrir las determinaciones realizadas, y posibilitará la emisión de resoluciones de determinación complementarias o suplementarias.

Hay que anotar que cuando por esta facultad se reabre la determinación, el nuevo acto administrativo que resulte es plenamente impugnable (reclamable), sin que el contribuyente se vea afectado en su derecho de defensa y derecho a la doble instancia.

7,2.

Se detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emi-

sión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales Según el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario,la Administración podrá revocar, modificar, sustituir o complementar cuando detecte que:tse2l

[8e2]

-

Se han presentado circunstancias posteriores a su emisión (desaparición o el cambio de los hechos tomados en cuenta al momento de emitir el acto administrativo que hace incompatible elobjeto del acto administrativo con las circunstancias surgidas con posterioridad a su emisión, estas últimas que escapan al ámbito de control de la Administración al momento en que emitió el acto -RTF N' t025-4-2005) que demuestran Ia improcedencia del acto administrativo (actos improcedentes de manera sobrevenida); es decir, en ejercicio de una potestad por circunstancias sobrevivientes.tse3l

-

Cuando se trate de errores materiales (potestad rectificatoria) tales como los de redacción o cálculo.tteal En este caso en puridad no se trata de actos que involucren revocación o revisión del acto sino de correcciónltesJ; coÍlo se precisa en uno de los considerandos de la RTF N" g15-l-2005: ..[...] el mecanismo mediante el cual se corrigen Ios errores materiales es el de

Estrictamente en tales casos. Así, por ejemplo, no se ubicará directamente en tales supuestos

la modificación de una resolución de intendencia que inicialmente declaró válido

el

acogimiento al RESIT (RTF N" 7367-3-2008). RTF N' 1 18-2-2008: "Se declara.fundada la queja presentada contra el auditor y el Jefe de División de Audito¡ia de la Intendencia Regional Icade la SUNAT, por reabrir indébidamente la fiscalización_ respecto de los mismos tributos y períodos, por cuanto las circunstancias invocadas por la Administración como justificación del inicio de una segunda fiscalización resPecto de los mismos impuestos y perlodgs, no se encuentran comprend'idas en el supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 108" del Código Tributario, al no ionstituir circunstancias posteriores a la emisión de los valores resuitantes de la primera fiscalización, por cuanto se encuentran sustentadas en documentación e információn con que la Administ¡ación contaba con anterioridad a la emisión de tales valores; en tal senti^do, la Administración inició a la recurrente una segunda fiscalización respecto del IGV e Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2001, sin encontrarse facultadi para ello'i Sumilla'publicada en la web [8e4] IEes]

del Tribunal Fiscal. No "errores de derecho" (RfF

N'

6236-2-2004).

"No constituye extinción, ni.tampoco modificación sustancial de1 acto, pues la corrección suPone_que el contenido del acto es el mismo y que sóio se subsana-un material deslizado en su emisión, insrrumentación o publicidi¿ t...1" (Gordillo 2000-3:"rro¡ xII.4-XIL5).

921

Arl.

108


la rectificación, que es el procedimiento por el cual la Administración corrige actos válidos, eficaces y existentes fundamentándose en la necesidad de adecuar la voluntad con la manifestación externa de esta última y que mediante la utilización de este mecanismo no se trata de revisar el proceso de formación de voluntad, sino de evitar que la declaración de voluntad administrativa tenga efectos no queridos por la Administración, como consecuencia de un simple error material en la exieriorización". Sobre este punto es pertinente anotar que no existiendo disposición que indique desde cuando surten efectos los actos de corrección de errores materiales, de acuerdo con la Norma IX del Código Tributario será de aplicación el artículo 201 de la LPAG que establece que los errores materiales o aritméticos en los actos administrativos pueden ser rectificados con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido ni el sentido de la decisión (RTF N' 6545-5-2005).

Considerando lo anotado, se puede asumir que estos casos (numeral 2 del artículo 108), a diferencia de los establecidos en el numeral 1, se han habilitado como vías alternativas para evitar (o eventualmente resolver) conflictos innecesarios entre la Administración Tributaria y los administrados.

De otro lado, el numeral2 del artículo 108 es complementado con el segundo párrafo cuando establece que la Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda. La SUNAT, en virtud de lo establecido (aunque cuando estaba vigente el texto legal anterior), ha dictado Ia Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, diseñando un procedimiento para su aplicación en diversos casos. Si bien el artículo 108 se vincula a una actuación de oficio de la Administración, de acuerdo con la disposición mencionada los deudores tributarios (y también de oficio los órganos de la SUNAT) pueden recurrir a tal procedimiento presentando el Formulario 194t8e61 (comunicación para la revocación, modificación, sustitución, cornplementación o convalidaciónl8ez de actos administrativos, con la finalidad de comunicar la existencia de alguna de las causales detalladas en su artículo 1; comunicación esta que puede ser asumida como un "recurso" de revocación o, como el Tribunal Fiscal lo ha calificado, reclamación especial), a fin de que en ejercicio de la potestad de autotutela administrativa la Administración Tributaria revoque, modifique, sustituya o complemente sus actos. En los casos indicados en el artículo I de la Resolución
[8%] Por cierto mediante la Resolución de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT

se aprobó la nueva versión del formulario 194. [8e7] Téngase en cuenta que en este caso se está refiriendo a tal posibilidad establecida en el artículo 109 del Código Tributario.

922


0rl.

100

la interposición de un recurso de reclamación o apelación, aunque para el deudor tributario en puridad es una opción (aun cuando el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores tributarios deberán presentar" el formulario con la finalidad de comunicar Ia existencia de alguna de las causales detalladas en el artículo 1); en este sentido, cuando el administrado considere que se ha presentado alguna de las causales señaladas en los numerales I y 2 de| artículo I de la Resolución de Superintendencia N' 002-97lsuNAT, podrá optar entre presentar la comunicación mediante Formulario N' 194 o interponer el recurso de reclamación o apelación, según corresponda.

En relación al tema, cabe recordar que la RTF N' 1743-3-2005, de observancia obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:

El Formulario No i94 "comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos", regulado por la Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del adn-rinistrado es cuestionar el acto de cobro ¡ en consecuencia, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El carácter de especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137' del Código Tributario excepto el del plazo.

En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el Formulario No 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213' de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N' 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario N" 194. Ahora bien, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N' 002-97/ suNAT, señala que los deudores tributarios podrán interponer el medio impugnatorio que corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de los actos de la Administración no contemplados en el artículo l. Sin perjuicio de lo anotado, contra el acto que en virtud del numeral 2 del artículo 108 ha revocado, modificado, sustituido o complementado otro (incluso tratándose de casos resueltos vía el formulario l94l'esr. RTF N' 460-4-2006), cabe Ia interposición del recurso que corresponda (dependiendo del acto modificado), en la instancia pertinente. Es preciso apuntar que los casos de corrección de errores

materiales o aritméticos en los actos administrativos (que no alteren lo sustancial del contenido ni el sentido de la decisión) tendrán efectos retroactivos, por lo que alguna eventual impugnación será contra el acto corregido (dentro dei plazo que correrá desde el día siguiente a la fecha de la notificación de este acto;- RTF Nos. 48ll-5 -2002 y 6545-5-2005), y no contra el acto correcto¡ acto que no será

[8e6] V g.: RTF N'35i7-2-2006

923

0nl. t08


susceptible de impugnación en la medida en que con ella la Administración solo ha procedido a corregir un error material (RTF N" 333-l-2006).

7.3. Cuando la

SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria El numeral 3 del artículo establece que la Administración Tributaria podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. Obviamente, aquí se está haciendo referencia a determinaciones parciales producto de una fiscalización parcial (de acuerdo con el artículo 61 del Código) sobre algún aspecto particular o punto crítico vinculado a determinado tributo y período, cuando se vuelve a verificar dicho tributo y periodo, empero revisando otro aspecto particular o punto crítico, distinto al anterior, o cuando se efectúa posteriormente una fiscalización definitiva, que sin embargo determinará variación en la determinación global ("a favor del contribuyente").

En ese sentido, la segunda parte del numeral precisa: "En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique". Ahora bien, se entiende que si la determinación posterior es con una mayor obligación tributaria, no será necesario revocar, modificar ni sustituir la anterior, y aun cuando se tendrá en cuenta los reparos previos en la determinación posterior, el valor emitido se mantendrá.

Autoridad competente para la revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos después de la notificación El último párrafo del artículo 108 del Código Tributario (vigente desde el 6 de 7.4.

febrero de 2004) prescribe que tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación (o rectificación) será (norma imperativa) declarada por la misma área que emitió el acto que se modificatseel (q,t", como se ha dicho, es la que maneja o tiene acceso a la información pertinente), con excepción del

[8ee] En un caso (RTF N" 1905- l -2006), el área de Control de Ia Deuda y Cobranza de la División de Control de la Deuda emitió una orden de pago por contribución de salud empero consignando por error, como disposiciones legales que la amparaban, normas del IES; el área de Reclamaciones pretendió (vía resolución de intendencia) convalidar aquel valor recurriendo al artículo 109 del Código; el Tribunal Fiscal estableció que no se estaba antes un supuesto de aplicación del artículo 109 sino ante errores materiaies a que se refiere el numeral 2 del artículo l0B; así, el Tribunal, recordando el vigente texto del último párrafo del artículo 108 (aunque la corrección se había realizado cuando no estaba en vigencia esta . norma), declaró la nulidad (en virtud del numeral I del artículo 109) de la resolución de intendencia emitida por el área de Reclamaciones en la medida en que el valor (orden de pago) que contenía el error había sido emitido por el área de Control de la Deuda y Cobranza de la División de Control de la Deuda, y solo a ésta le correspondía modificarlo (corregir).

924

trt.


t09

caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido artículo, supuesto en el cual, por razones obvias, la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

Considerando el texto vigente del artículo 108, la RTF N' 815-l-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, ha precisado una limitación en la aplicación del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario; la citada resolución, razonablemente, ha establecido el siguiente criterio: La Administración Tributaria, al amparo del numeral2 del artículo 108' del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 816, modificado por el Decreto Legislativo N' 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. Esto sin perjuicio de la obligación que tendría la Administración de informar a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido al emitir el o los actos administrativos materia de impugnación.

Arlícu!0 1090.- ltuLlllAll

Y

AilutABtullAD 0E t0s 0cl0s fr

los actos de la Administración Tributaria s0n nulos en los casos siguientes: los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para estos €fedos, se ent¡ende por órganos competentes a los señalados en elTítulo

1. 2. 3. 4,

I del

libro ll del presente Código;

dictados presc¡nd¡endo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrar¡os a la ley o notma con rango inferior; Cuando por disposición administrat¡va se establezcan infracciones o se apl¡quen san(¡ones no prev¡stas en la ley; y, Los actos que resulten (omo consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo pos¡t¡vo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrar¡os al ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen (on los requ¡s¡tos, documentación o trámites esenciales para su Los

adquisició¡.t*t los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando: Son dictados sin observar lo previsto en elArtículo 77"; y,

a. b.

Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria somet¡dor a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la

referida jerarquía. los actos anulables serán válidos r¡empre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto.

(') Artículo sustituido por eI (-.)

eI

Artículo 50" del l)ecreto Legislativo N" 953, publicado

5 defebrero de 2004.

Prime-r párrafo sustituido por el Artículo 25" del Decreto Legislativo blicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril ile 2007.

N"

981,

pu-

925


Ail. r09


Código Tributario 50' a 54' (órganos de la administración); 77' (requisitos de las resoluciones de determinación y de multa); 82'(facultad sancionadora); 103'(actos de la administrac¡ón tr¡butaria); 110'(declaración de nulidad de los actos); numeral 9, 116'(nulidad de REC); 129'(contenido de las resotuciones); 150', tercer párrafo (insubsistenc¡a de la resolución); 180'(aplicación de sanciones).

Otras normas Código Procesal Civil: 171' (principio de legalidad

y trascendencia de la nulidad); 173" (extensión

de la nulidad).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 Í11 .04.20011: I (ámbito de aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento admin¡strat¡vo); 9" (presunción de validez del acto administrativo); l0' (causales de nulidad del acto admin¡strativo); '13' (alcances

61'a 75" (normas

de la nulidad); 14" (conservación del acto);

sobre competencia); Tercera

Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos especiales). Decreto Legislativo N" 98'l [15.03.2007]: Primera Disposición Complementaria Transitoria (procedimientos en trámite y cómputo de plazos).

Resolución de Super¡ntendencia N' 002-97/SUNAT [15.01 .97], y modificatorias: Procedimiento de comunicación de la ex¡stencia de errores materiales o circunstanc¡as posteriores a la emisión de actos de la Admin¡stración Tributaria.

COMSNTARIOS

I.

ANTECEDENTES Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto del artículo 109 se había mantenido sin modificación hasta la sustitución dispuesta por el Decreto Legislativo N' 953. Respecto del anterior, se incluyó en el título a la anulabilidad; se añadió la competencia en razón de la materia, y se precisó los órganos competentes; asimismo, se detalló los actos anulables, incluyéndose a los actos emitidos sin respetar la jerarquía. Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituyó el primer párrafo del artículo. TEXTOVIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Los actos de la Administ ración Tributaria s0n nul0s en los casos

Los octos de

siguientes:

nulos en los cosos siguientes:

1. Los dictados por órgan0 incompetente, en razón de la materia.

1.

Para estos efectos, se entiende p0r órgan0s c0mpetentes

a

la Administroción fributorio son

Los dictodos

plr

órg0n0 ¡n@mpetente

en

l0s rozón de la moterio.

señalados en el Título I del Libro ll del presente (ódiqo;

Para estos efectls, se entiende por órganos

2. Los dictados prescindiend0 totalmente del procedimiento legal @mpetentes a los señolodos en el Título I del

efablecido,0 que sean contrarios a la ley o norma con rango

Libro ll del presente Cód¡go;

inferior;

2.

3. (uando p0r

disposición administrativa

se

establezcan

p

Los

dktados presrindiendo totolmente del

roced i m i ento I egal erto bl eci do ; y,

infracciones o se apliquen san(iones no previstas en la ley; 3. Cuondo por disposkión odministrotivo 4. Los actos que resulten c0m0 consecuencia de la aprobación se establezcon infrocciones o se opliquen

¡

automática 0 p0r silencio

ad

ministrativo positivo, por los que

se

ad- sonc¡ones no previstos en lo ley.

quiere facultades o derechos. cuando son contrarios al ordenamiento

jurídico o cuando no 0

se

cumplen con los requisitos, documentación

trámites esenciales para

926

su adquisición.


Art. t09

2.

LOS ACTOS, LA NULIDAD Y LA ANULABILIDAD En principio, como enuncia el artículo 8 de la LPAG, es válido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurídico; asumiendo esta dirección, el artículo 9 de esta norma establece que todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda (presunción de validez). Ahora bien, en nuestra materia, el incumplimiento de las condiciones o la falta de los elementos descritos en los artículos 77, I03 (RTF N' 318-2-98), ll7 y I29, en 1o pertinente, del Código Tributario, así como la incursión en las causales indicadas en los numerales I al 4 del artículo 109, harán del acto administrativo un acto nulo (que adolece de alguna causal de nulidad absolutate00l; que adolece de vicios graves de legalidad (Danós Ordóñez 2003: 230); y que no puede ser convalidadoleorl) o anulable (que adolece de causal de nulidad rclativa; acto en el que existe un vicio en su estructura, un vicio no trascendente; un vicio leve o de menor gravedad [Danós Ordóñez 2003:231]; es un acto subsanable y convalidable), y acarreará los efectos que contraen dichas calificaciones,

3.

NULIDAD DE LOS ACTOS

El artículo en comentario señala expresamente que los actos de la Administración son nulos en los casos siguientes:

-

Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia.

-

Los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición.

Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.

Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.

Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o apliquen sanciones no previstas en la ley.

se

"Se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho, cuando su ineficacia es intrínseca y por ello carece ab initio de efectos jurídicos sin necesidad de una previa impugnación. Este supuesto máximo de invalidez o ineficacia comporta una serie de consecuencias características: ineficacia inmediata, ipso iure, dei acto, carácter general o erga omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por confirmación o prescripción'(García de

Enterría; Fernández t99B-I: 602). En la RTF N' 7156-5-2002, guiándose de 1o resuelto por la RTF N" 5847-5-2002 (de observancia obligatoria; su pronunciamiento fue sobre la aplicación del derogado artículo B1 del Código), se estableció que al haberse vulnerado lo establecido por el artículo 8l del Código Tributario se estaba ante una nulidad absoluta o de pleno derecho, no pudiendo convalidirrse ni subsanarse.

927

APl.


tflg

3.1-

Causales

3.1.1. Los dictados por órgano incompetente, en razón de

la materia

En este caso, si bien la norma ha restringido la nulidad a la incompetencia en razón de la materia del órgano que dicta el acto, entendemos que, salvo el caso de la incompetencia en razón de la jerarquía (dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía), que pasa a ser un acto anulable, en los demás casos (por ejemplo, territorio, tiempo o cuantía), resultando de gravedad la afectación al acto tendría que ser declarado nulo.

Ahora bien, como se sabe, Ia competencia en razón de la materia también ha sido precisada en el segundo párrafo del numeral l: "Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del Libro II del presente Código"leozt. En este sentido, en principio se entiende que se refiere a la SUNAT, a los gobiernos localesteo3l (a los regionales) y a las entidades de derecho público con personería jurídica propia a las que la ley les ha asignado la calidad de acreedor tributario, respecto de los tributos que administran. Las atribuciones y competencia en razón de la materia, determinándola fundamentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan además con

las facultades y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada Administración Tributaria, y dentro de ella, las atribuciones de cada órganoteoa). Sin duda, en esta competencia material se incluye a la vinculada al ejercicio de las facultades y funciones, y también grado, de los órganos resolutores (artículo 53 del Código): SUNAT, gobiernos locales y el Tribunal Fiscalteosl.

[e02] Artículos 50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales) y 54 (exclusividad de las facultades de los órganos de la administración).

[e03] La RTF N" 4563-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 30.08.03, estableció: "Son válidas las resoluciones que resuelven controversias en materia tributaria en el ámbito municipal, emitidas por sujetos distintos al alcalde, tales como el di¡ector municipal o el funcionario competente del órgano creado con la finalidad de administrar los tributos municipales."

[e04] pn la dTf N' 1905-1-2006 se muestra un caso de nulidad por incursión en el numeral I del artículo 109: "Que teniendo en cuenta que la Orden de Pago N'0lt-001-0013790 fue emitida por la Gerencia de Control de la Deuda y Cobranza de la División de Cont¡ol de la Deuda de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, dicha área debió modificar el valor, y no la División de Reclamaciones que carecía de competencia, por lo que en virtud del numeral I del artículo 109 del Código Tributario, procede declarar nula la apelada'l

[eos] LaRTFN'sú-t-zoos,deoibservanciaobligatoria,publicada

e|28.02.2005declarónulauna

resolución de intendencia sobre 1a base del siguiente criterio: "La Administración Tributaria, al amparo del numeral 2 del artículo i08'del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N'816, modificado por el Decreto Legislativo N" 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo"; para tal efecto, recurrió al numeral 2 del artículo 109 del Código. No obstante, en las RTF Nos. 2406-4-2006,3814-2-2006 y 5219-l-2006, dentro dei l. .mismo supuesto, declaró la nulidad del acto, empero en virtud del numeral En otros casos, el Tribunal Fiscal ante supuestos en que Ia "resolución' de la Administración emitida y notificada con posterioridad a la interposición de la apelación contra la resolución

928


0rl. t09

3.1.2.Los dictados prescindiendo totqlmente del procedimiento legal establecido

La mayor cantidad de actos declarados nulos por el Tribunal Fiscal han tenido como causal haber sido dictados prescindiendo del procedimiento legal establecido, tanto en los procedimientos de verificación y fiscalización, como en los procedimientos tributarios (de gestión, cobranza coactiva, contencioso tribu¡¿.loleoel y no contencioso).teo7l Ahora bien, considerando el texto del numeral en comentario, hay que tener en cuenta que la frase "prescindiendo totalmente" no lleva a exigir la presencia o existencia de la prescindencia de "todo" o en "todo" el procedimiento sino a la verificación de la omisión de trámites esenciales que formen parte de un procedimiento determinado, "sin los cuales ese concreto procedimiento es inidentificable" (García de Enterría; Fernández 1998-I: 618). Un ejemplo claro lo podemos ver en lo establecido por el artículo 129 del Código Tributario, y algún pronunciamiento de la Administración violando aquel precepto. (Véase las RTF Nos. 2148-2-2006 y 2243-2-2006.) Esta esencialidad ha llevado a estimar que aquella omisión que no tenga tal carácter no determinará directamente la nulidad del acto, y si bien estos actos son anulables, por ello mismo cabe su convalidación o la aplicación del principio de conservación del acto administrativo; no obstante, en caso no se efectúe tal convalidación (véase el último párrafo del artículo 109), el acto procedimental será declarado nulo.

3.I.3.Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior. Esta causal incorporada por el Decreto Legislativo N' 981 es clara y resuelve muchos problemas: cuando el acto dictado sea contrario a la ley o norma con rango inferior. Se ha adecuado parcialmente su texto a la regulación de la nulidad de la LPAG (aunque de modo limitado pues no hace referencia a la contravención de la Constitución; entendemos que se hace así para no incurrir indebidamente en

denegatoria ficta, en la medida en que desde tal interposición la instancia de reclamación había dejado- de tener competencia para pronunciarse, estableció ia nulidad de aquellos actos son nulos en virtud de lo establecido por el numerai 2 del artículo 109 del Códlgo, es decir, por haber sido dictada prescindiendo totalmente del procedimiento legalmeñte establecido(entre otras las RT'F Nos. 148-2-98, 1029-4-2001,754-l-2006, 180i-l-2006, 1969-2-2006,I97l-2-2006 y 4267 -1-2006; en la misma línea, pero tratándose de un tercería, Ieo6]

la RTF N" 3242-1-2006). Un ejemplo lo tenemos en la RTF N" 4016-2-2006 (mediante ésta se declaró la nulidad de

una resolución que resolvió una "reclamación" contra un acto no identificado dentro de los supuestos del artículo 135 del Código como reclamables, un acto al que el recurrente ni

Íeo7l

siquiera había hecho referencia; tampoco se había adjuntado documentación que acredite la existencia del acto que pudiera ser materia de impugnación). Con criterio similar se resolvió en la RTF N'5167-1-2006. Como supuesto usual, en ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tenemos los casos de emisión de órdenes de pago sin cumplir lo dispuesto por el artículo 78 del código Tributario.

929

0nl. t09


control de la constitucionalidad cuando se recurra a aplicar la nulidad de oficio de acuerdo con el artículo 110 del Código). 3.1.4.Cuando por disposición administrativa se esteblezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en Ia ley.

Como se sabe, solo por ley se pueden definir las infracciones y establecer sanciones (inciso d) de la Nornra IV del Código Tributario); asimisrno, solo cabe aplicar las sanciones establecidas por ley por la comisión de infracciones tipificadas como tales en normas tributarias.te0sl 3.1.5.Los contrarios aI ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentacíón o trámites esenciales para su adquisición Esta causal también ha sido incorporada por el Decreto Legislativo No 981, se y ha adaptado a la regulación de la nulidad de la LPAG: Los c1ue resulten conlo consecuencia de la aprobación autottática o por silencio administrativo positívo, por los clue se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumPlen con los rec1uisitos, documentación o trámites esenciales Para su adquisición.

3.2. Nulidad parcial El supuesto de nulidad parcial no está previsto en el Código Tributario. Sin embargo, en virtud de la Norma IX de su Titulo Preliminar, el Tribunal Fiscal en la RTF N' 5847-5-2002, de observancia obligatoria, publicada eI23.10.2002, estableció la posibilidad para nuestra materia de la declaración de la nulidad parcial; para estos efectos, aplicó el Código Civil (artículo 224) y la LPAG. Como se sabe, el numeral 13.2 del artículo 13 de la LPAG, prescribe: La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes de Ia parte nula, salvo que sea su consecuencia,

ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.

En este sentido, el Tribunal señaló que cuando se afirma que existe un acto que sufre de nulidad parciai, tarnbién se afirma, impiícitamente, que en ese mis-

[eoE] V g.: RTF N'474-4-96: habiéndose verificado que las resoluciones de multa fueron emitidas aplicando una tasa de 1896 sobre la diferencia entre los ingresos establecidos según auditoría y las ventas contabilizadas, debiendo la Administración determinar la multa sobre el 100% del tributo ornitido y no sobre el monto neto de los ingresos no registrados, tales resoluciones adolecen de nulidad en la medida en que pretenden imponer una sanción no prevista en la ley (numeral 3 del artículo 109 del Código). La RTF N'3941-5-2006 nos muestra un caso de nulidad en razón de que la Administración

'

caiculó una multa aplicando una norma derogada e inaplicable (La Resolución de Superintendencia N' 0-17-92-EF/SUNAT cuando en el período en cuestión la tabla de sanciones aplicable era la aprobada por la Ley N'27038y modificada por la Ley N'27335, según la décin.ro primera disposición tran,sitoria del Decreto Ley

930

N'

258-59).


Arl. t09

mo acto existe, necesariamente, un acto parcialmente válido, en la parte que no adolece de vicio alguno; sostuvo asimismo que la declaratoria de nulidad parcial requiere de tres condiciones que deben presentarse en forma conjunta: i) que el contenido del acto sea divisible en unidades independientes, ii) que el vició solo afecte a una parte del acto, y iii) que la parte no afectada por el ul.lo d" nuliclad se conserve firmeteoel.

3.3. La nulidad y la conservación del acto Para completar lo anotado en el apartado anterior cabe indicar que la nulidad parcial también se sustenta en el principio de conservación del acto: proteger aquellos actos en la medida en que sean capaces de conseguir la finalidid qué a través de los mismos se pretendía alcanzar (Beladiez Rojo 1994: 2g1). Al respecto, el numeral 13.3 del artículo 13 de la LPAG, señala:

Quien declara Ia nulídad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio.

Un caso que nos mostrará mejor su aplicación, será el resuelto mediante la

RTF

N'

148-l-2004, de observancia obligatoria, publicada el 09.02.2004. En esta se señaló que son requisitos de la conservación de los actos o actuaciones vinculad.os a los actos nulos que: a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su vinculación o por proceder directamente de actos nulos; b) se verifique la inalterabilidad del contenido de los actos posteriores es decir que su contenido hubiera permanecido de no haber devenido nulo el acto inicial, o lo que es lo mismo, que alaluz del expediente sea presumible que los actos que se repitan tendrían el mis, mo contenido que tienen los actos posteriores al acto declarado nulo; ¡ c) no se cause indefensión al administrado. Tal criterio fue aplicado en el caso del siguiente modo: la norma antes descrita resulta aplicable a los actos de la Adminisiración realizados en el procedimiento de fiscalización, pues si bien la Administración a [eoe] El criterio establecido mediante la RTF mencionada, para cuando estaba vigente el artículo 81 del Código Tributario, fue el siguiente:

"Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la Administración e-n la parte que haya excedido 1a sblicitud del último ejercicio, tratándose de tributos.de liquidación anual o, los últimos doce (12) meses, tratándose de liquidación mensual, contbrme con lo dispuesto por el artículo 8l'del código Tributario. Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cu¡sado por la Administración Tributaria mediante el que solicita, en forma conjunta, documentición y/o información referida a tributos de.liquidación anual y tributos de Iiquidación mensual, tuando respecto de uno de dichos tributos, se exige a1 deudor tributario documentación y/o información relativa a períodos distintos de los señalados en el artículo 81'del Código iibutario. Se entiende que dentro de las causales de nuiidad no están incluidas las excepciones que el propio artículo 8 1' prevé. De acuerdo con lo d.ispuesto por el.tercer párrafo del artículo 81'del Código fiibutario, tratáI.rdose de fiscalizaciones a tributos de liquidación anual que se inicien entre eI vencim.iento del plazo Para presentar la declaración jurada qne co.rtiene la determinación de la obligación principal y hasta el mes de junio, se considerar como "último ejercicio" únicamente el año precedente al anterior."

Tributaria,

'

931

Arl.


109

través de los requerimientos solicita documentación e información, mediante los resultados de loi requerimientos dejará constancia de la documentación recibida del deudor (documentos que serán objeto de actuación en tal procedimiento); por lo que, si bien los resultados de los requerimientos están vinculados a la solicitud, actos tienen contenido y finalidades diferentes, así en el primero se solicita "*bot documentación sobre la cual la Administración realizará una verificación y en el segundo la Administración dejará constancia de la documentación que recibió, y de ser el caso, del examen de la documentación recibida, resultados que también son comunicados y notificados a los deudores; apreciándose que la solicitud es un acto inicial o instrumental, y que son los resultados de los requerimientos y los actos vinculados a estos últimos los que sustentan, en rigor, los reparos; por tanto, aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando señale como plazo para la presentación de informes uno menor a tres días hábiles, el resultado del iequeriÁiento, al constituir un acto diferente aunque vinculado a la solicitud del requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarán cuando sus contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno en la solicitud del réquerimiento, supuesto último que se cumple cuando en el cierre de requerimiento se deja constancia que la Administración ha admitido la documentación presentada por el deudor, y cuando del expediente se advierta que ésta ha merituado dicha información en el procedimiento de fiscalización. Los fundamentos indicados, permitieron al Tribunal establecer el siguiente

criterio: El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segun-

I

del artículo 62" deI código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación dál requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.

do párrafo del numeral

No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requérimiento en virtud de lo dispuesto en el articulo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N" 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado.

N'

1916-1-2006 se reseña un caso que muestra esta alternativa (pues con la conservación podía haberse afectado el derecho de llevada al extremo

En la RTF

un requerimiento (Y) la nulidad de (plazo); empero, el Tribunal Fiscal, otro requerimiento (X) que tenía aquel vicio habiendb verificado que la información solicitada por el requerimiento declarado nulo (X) había sido presentada por el recurrente y había sido evaluada por la Administración, desvirtuando la nulidad declarada por la Administración ("por lo que no se incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario"), resolvió señalando que procede declarar la nulidad del defensa): la Administración declaró mediante

requerimiento (Y) y los siguientes vinculados a éste, y considerando que mantienen

932


At'l. t09

validez el requerimiento (X) y los siguientes vinculados a éste, y asimismo que los valores impugnados recogen los resultados de estos, concluyó que los valores hubieran tenido el mismo contenido de no haberse emitido el requerimientos (Y) y los siguientes vinculados a éste, dejados sin efecto por el Tribunal Fiscal en esa instancia, por lo que al estar afectados por vicios no trascendentes, en virtud del artículo 14 de la LPAG, se dispuso conservar las resoluciones (valores) emitidas

por la Administración. Otro supuesto lo podemos ver en la RTF N" 1373-3-2010: si bien la apelada tiene un error en la fecha, ello no la vicia de nulidad y en atención al principio de conservación del acto, no se determina nulidad del acto.

3.4.

RTF

N"

161-1-2008, de observancia obligatoria

El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N' l6l-l-2008 [25.01.2008], ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria'lerol

La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones. plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tripara butaria determínar Ia deuda tributaria o aplicar sanciones, durante Ia tramitación del procedimiento contencioso tributario en eI que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa.

Se suspende el

4.

EL ACTO ANULABLE

En nuestra materia el acto anulable o que adolece de nulidad relativa, o en el que existe un vicio en su estructura, un defecto menor, un vicio no trascendente o no esencial, un vicio leve o de menor gravedad, está regulado en nuestro Código pero restringidamente para determinados actos administrativos; en efecto, el segundo párrafo del artículo en comentario, señala que los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando:

[ero]

-

Son dictados sin observar lo previsto en el artículo 77; es decir, los requisitos de los valores (resoluciones de determinación y de multa, y órdenes de pago) que la Administración Tributaria gira.

-

Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto (además de los señalados en el punto anterioq otros que dicte la Administración) hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarquía (tratándose de los órganos desconcentrados, por ejemplo cuando por la "cuantía" un Gerente o un |efe de División o área emite la resolución cuando correspondía hacerlo al Intendente).

Véase un ejemplo de su posterior aplicación en la RTF

N'5313-5-2008.

933

Arl.


109

y convalidables. Al

último párrafo válidos siempre que sean del artículo prescribe que los actos anulables serán convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto. Bajo este criterio, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha resuelto en el sentido que los actos que son dictados sin observar lo dispuesto por el artículo 77 son anulables, y por tanto subsanables por la Administraciónltttl; pero, si ésta no ha procedido a subsanar ni corregir en su oportunidadler2l el acto será decla¡¿dg ¡ul6[etr1.[la] Estos actos son subsanables

respecto, el

En la línea de lo anotado, si la subsanación está referida a una omisión o modificación relativamente sustancialtersl vinculada al artículo 77, no debe afectarse el derecho de defensa y la doble instancia, y si ya se ha corregido o convalidado

teul

Uno de los considerandos de la RTF N" 91 1-4-2006 nos lo muestra: "Que cabe señalar que de la revisión de la resolución de multa, se verifica que ésta no se sustenta en el Memo N' 3362003-2H0100 como alega la recurrente, sino en ia cor¡isión de ia infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 173 del Código T¡ibutario citado, al haber incumplido Ia recurrente con la actualización oportuna de datos a que se hace referencia, apreciándose además que en la Resolución de Iñtendencia No 0150150000'158 (folios 8l a 84) mate¡ia de apelación, la Administración subsanó las omisiones que contenía Ia Resolución de Multa N'011-0020000937 al establecer los fundamentos de la misma como son los artículos 1, 4, 10 y 16 de la Resolución de Superintendencia No 149-2002/SUNAT y normas modificatorias, conforme con lo dispuesto p-or el artículo 109 del Código Tributario, noprocediendo declarar la nulidad de dicho valor cbmo alega la recurrente, criterio establecido en diversas Resoluciones del

Tribunal Fiscal, tales como Ia N' 04404-2-2004 del 25 de junio de

2004'1

[er2l No

está regulado el momento hasta el cual se puede subsanar o convalidar; si bien el Tribunal Fiscal aceptó la convalidación vía esquela en fecha posterior a la notificación del acto (valor) anulable, pero antes de que resuelva ei recurso que se había planteado contra tal valor (RTF

afectarse el derecho de defensa y la instancia plural. [er3] Así, si Ia Administración antes o dentro del procedimiento contencioso (reclamación) no ha subsanado o convalidado el acto, el Tribunal Fiscai (cuando corresponda, normalmente en apelación) declarará la nulidad del mismo (RTF Nos. 2085-4-96, 608-5-97,836-3-2000, 2839-5-2002,2477 =5-2002,7949-6-2004,2997 -6-2005,3995-6-2005, I 801 - I -2006 y 3554- I -

N" 2421-5-2006), con la convalidación no debería

2006).

Si además de no haberlo convalidado, a aquel acto "anulable" (por ejemplo un valor denominado orden de pago sin tener tal calidad [que de por sí sería nulo], y no se le ha dado el trato de resolución dé determinación) la Administración no le da el trámite pertinente (y la reclamación contra el valor es declarada inadmisible por no haberlo cancelado previamente), procederá directamente a revocar la apelada y declarar ia nulidad del valor (RTF Nos. 29265-2006 y 2930-5-2006). Aquí téngase en cuenta además el supuesto 24 del Glosario de Fallos En.rpleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunión de Sala Plena N' 2010-06). Supuesto: "Cuando se apela la resolución que declaró inadmisible la reclamación de una o¡den de pago y éste(a) no ha sido emitido(a) conforme con el supuesto previsto en el artículo 78' del Código Tributario que sustenta su emisiónl Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de pago'l

No obstante, el mismo Tribunal, en otras oportunidades ha ordenando su convalidación (y su notificación) pero dejando a salvo el derecho dei recurrente a interponer contra e1la la reclamación respectiva. (Entre otras: RTF Nos. 622-1-2001,723-l-2001,847-1"2001,979-42002, 3699 - | -2003, 3857-

1 -

2004, 262 - r -200 5.)

fer4l Véase también la RTF N' 4393-I-2007. [ers] V. 'g.: Cuando se ha omitido señalar los motivos determinantes del reparo (KfF N' 4623-2000) o cuando en reclamación se varió 1a base legal y 1os motivos cleterminantes que sustentaban la resolución (RTF N" l24l-3-2000).

934


Arl. t09

en el área de reclamaciones debe permitirse contra tal acto la interposición del recurso de reclamación (RTF Nos. 1403-1-2002Íet6l y 192-l-2003) o, en tal situación, si ya se ha planteado la impugnación contra tales actos, a los recursos interpuestos (se entiende que originariamente como apelación) debería dárseles el trámite de reclamación (RTF Nos. 6203-l-2005,7239-6-2005,336-I-2006,747-t-2006 y 26661-2006), debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento teniendo en cuenta lo expuesto en dichos recursos. Distinto será el caso de la modificación de reparos vía reexamen, de acuerdo con el artículo 127 del Código. Ahora bien, nuestra LPAG si bien no regula al acto anulable sí contiene en su artículo 14 reglas referidas a la conservación del acto, que en buena cuenta están vinculadas a los actos con vicios no trascendentes o leves, y por tanto son aplicables a nuestra materia; en estos casos, Ios entes administrativos están legalmente obligados a subsanarlos, anticipándose a una eventual impugnación de los mismos por parte de los administrados (Danós Ordóñez 2003: 231). Así, esta disposición señala:

Artículo

74".- Conservación del acto

14.1 Cuando el

vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus ele-

mentos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservación del acto, procediéndose a su enmienda por Ia propia autoridad emisora. 14.2 Son actos

administrativos afectados por vicios no trascendentes, los si-

guientes: 14.2.1. EI acto cuyo contenido sea imPreciso

o incongruente con las cues-

tiones surgidas en la motivación. 14.2.2.EI acto emitido con una motivación insuficiente o parcial. 14.2.3.El acto emitido con infracción a las formalidqdes no esenciales del procedimiento, considerando como tales aquéllas cuya realízación correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de Ia decisión

importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debído proceso del administrado.

final en aspectos

14.2.4. Cuando se concluya indudablemente de cualc1uier

otro modo c1ue el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio.

14.2.5. Ac1uéllos emitidos con omisión de documentación no esencial.

[er6] Uno de los considerandos de esta RTF señala: "Que si bien en la reclamación se

'

ha

otorgado a las órdenes de pago recurridas el carácter y el tratan.riento establecido para las resoluciones de determir-ración, considerando que en dichos valores no se consignáron los motivos determinantes de los reparos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109" del referido código y a lo señalado por este Tribunal en las Resoluciones Nos. 685-4-99, 900-1-2000 y 622-l-2001, a fin de realizarse la convalidación y a electo que pueda ejercerse el derecho de defensa, resulta necesario que la Administración notifique al recurrente los requisitos ornitidos, dejando a salvo su derecho a interponer Ia reclamación respectival

935

Arl.


110

la responsabilidad adminisIa enmienda se produzca salvo que trativa de quien emite el acto viciado, sin pedido de parte y antes de su ejecución.

14.3 No obstante Ia conservación del acto, subsiste

En este caso, resultará de aplicación eventual, y por lo tanto limitada, 1o dispuesto por el numeral 2 del artículo 108 del Código. Por cierto, la Resolución de Superintendencia No 002-97/SUNAT, modificado por la Resolución de Superintendencia No 069-2005/SUNAT, regula el procedimiento y el formulario pura comunicar la existencia de algunas de las causales de anulabilidad del ártículo 109, a fin de que los actos que adolezcan de las mismas puedan ser convalidadosterTl.

5.

INDEPENDENCIA DE LOS VICIOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO De acuerdo con el artículo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son independientes de su validez. Por tanto, puede ocurrir que el acto adolezca de un vicio de nulidad pero su notificación, o acto de notificación, sea válido; o, que el acto administrativo sea válido pero el de notificación incurra en vicios o se realice sin cumplir con ios requisitos legales exigidos; en ambos casos, los actos "nulos" no determinarán la invalidez del otro. Anticut0

tt0'.-

0EG[ARACl(til 0E tA

llutl0All llE L(ls 0cl0s r¡

ta Administración Tributaria, en cualquier'estado del pro(ed¡m¡ento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación, en los (asos que corretponda, cgn arreglo a este (ódigo, siempre que sobre ellos no hubiere re(aído resolución definitiva delTribunal Fiscal o del Poder Judicial. los deudores tributatios plantearán la nulidad de los actos mediante el Proce-

dimiento Contencioso Tributario a que se refiere elTítulo lll del presente libro o mediante la reclamación prevista en el Artículo 163'del presente Código, según (orresponda, con ex(ep(ión de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de (obranza (oactiva, que será planteada en dicho proced¡miento. En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3) días de real¡zado e! remate de los bienes embargados.

o

Artículo sustituido por el Artículo 51" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de 2001.

[er7] EI procedimiento para convalidar un acto que adolezca de causal de anulabilidad, . según el artículo 109 del Código Tributario, se encuentra regulado por la-R.e.solu9i9n d9 Superintendencia N' 002-97/SUNAT, motivo por el cual no precede que el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento en la vía de queja (RTF N' 239 2 99).

936


Anl.

flll


Códígo Tributario 103'(actos de la administración tributaria); 109o (nulidad de los actos); 129'(contenido de las resoluciones); 121" (tasación y remate); 124'(etapas del procedim¡ento contencioso tributario); 163' (recurso de reclamación o apelación). Otres normas

Ley del Procedim¡ento Administrativo General -Ley N' 27444

111 .04.20011: I (ámbito de apl¡cación de la ley); ll (contenido); lV (pr¡nc¡pios del procedimiento admin¡stralivo); 11" (instancia competente para declarar la nulidad); l2'(efectos de la declaracién de nulidad); 202'(nulidad de oficio)'1217.2 (resolución cuando haya causal de nulidad); fercera Disposición Complementaria y Final (¡ntegración de procedim¡entos espec¡ales).

Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Primera O¡spos¡ción Complementaria Trans¡toria (procedimientos en trámite y cómputo de plazos). CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 214-2007-5UNAT/280000: Para efectos de la declaración de nulidad de oficio del acto que resuelve una sol¡citud no contenciosa no vinculada a la determinac¡ón de la obl¡gación tributaria que se encuentre en ¡mpugnación, la Adm¡nistración Tributaria deberá tener en cuenta lo establec¡do expresamente en el artículo 110" del TUO del Código Tributario. No obstante, cuando el referido acto haya quedado consentido, resultará aplicación lo dispuesto en el numeral 202.3 del arlículo 202" de la LPAG.

COMSNTARIOS

1.

ANTECEDENTES Salvo la exclusión de la mención al Tribunal de Aduanas (pervivía aún, por obvias razones, esta mención en el Código aprobado por el Decreto Legislativo No 773, pero con la aprobación del Código por el Decreto Legislativo N' 816 fue eliminado considerando lo dispuesto por el nuevo artículo 98), el texto del artículo 110, hasta el 05 de febrero de20O4, fue el mismo que el aprobado por el Decreto Ley

N'

25859.

Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó su texto; respecto del anterior, en el vigente en el primer párrafo se ha determinado como facultativo la declaración de la nulidad de oficio; se ha agregado dos párrafos, uno sobre el procedimiento de la nulidad a pedido de parte y otro sobre el plazo para plantear la nulidad del remate de bienes embargados.

2.

DECTARACIÓN DE LA NULIDAD DE LOS ACTOS O DE SU NOTI. FICACIÓN Tal como se ha indicado al comentar el artículo 109 del Código, por la presunción de validez del acto, todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda.

3. LA NULIDAD

DE OFICIO "La nulidad de oficio es una vía para la restitución de la legalidad afectada por un ácto administrativo viciado que cónstituye un auténtico poder-deber otorgadô a la Administración que está obligada a adecuar sus actos al ordenamiento jurídico" 937

arl. flfl


(Danós Ordóñez 2003: 257). "El fundamento de esta potestad no se encuentra en la mera potestad exorbitante del poder administrador, ni siquiera en la autotutela de que es titular, sino en la necesidad que tiene la autoridad administrativa de dar satisfacción al interés público comprometido en la vigencia de la juridicidad o del orden jurídico" (Morón Urbina 2006-a: 529).

La nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad, sino que también obedece a la existencia de un agravio para el interés público y la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa nulo. 'Así, la autoridad tributaria podrá declarar de oficio la nulidad de sus actos administrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el CT o la LPAG, y se produzca con ello un agravio al interés público" (Huapaya Tapia 2006-a:574). Ahora bien, el primer párrafo del artículo en comentario, prescribe textualmente:

La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya díctado o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este Código, siempre c1ue sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.

De acuerdo con lo indicado, considerando una interpretación literal y el conjunto de actos que dicta, la Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo (procedimiento contencioso tributario, no contencioso, de cobranza coactiva y los demás procedimientos "tributarios" vinculados al ejercicio de sus funciones y/o facultades), por cualquiera de las causales establecidas en el artículo 109 del presente Código Tributario, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos (obsérvese la amplitud de este término) que haya dictado o de su notificación (como se sabe, de acuerdo con el artículo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son independientes de su validez), siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial. Si bien Io dispuesto por el artículo 202 de la LPAG establece que la facultad para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos prescribe al año, contado a partir de Ia fecha en que hayan quedado consentidos, debemos anotar que tal plazo hay que compatibilizarlo con los alcances del artículo 110 del Código en la medida en que éste no señala un plazo y más bien considera otro límite como condición: "La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo (...), siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder ludicial.'tot"t

[ert] Dentro de aquella amplitud -

hay que tener en cuenta que si la Administración ha perdido competencia en virtud de que el caso o expediente se encuentra en otra instancia (por ejemplo, en apelación ante el Tribunal Fiscal), no puede pronunciarse sobre el acto en discusión.

938

DISPOSICIONES GENERAI-ES

4.

Anl. t10

LA DECLARACION DE NULIDAD DE ACTOS RECLAMABLES O APETABLES, A PETICIÓN DE PARTE La primera parte del segundo párrafo del artículo en comentario señala: Los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere eI Título III del presente Libro o mediante Ia reclamación prevista en el Artículo 163" del presente Código, según corresponda, [...].

Con la redacción señalada se ha materializado la consideración (que la jurisprudencia ya había establecidolrtsl) referida a que no existe una vía de impugnación específica ni un tipo de recurso impugnativo especial para casos de nulidad. Así, en nuestra materia (como en el procedimiento administrativo general), tratándose de actos viciados de nulidad (por incurrir en las causales anotadas en el artículo 109 del Código Tributario o en las señaladas en el artículo 10 de la LPAG), que sean recurribles vía el procedimiento contencioso tributario (actos reclamables o apelables o, en general, actos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria), se deberá recurrir a lo dispuesto en el Título IIi del Libro Tercero del Código Tributario (procedimiento contencioso tributario), o mediante la reclamación prevista en el artículo 163 (reclamación contra resoluciones que resuelvan solicitudes de devolución y reclamación por denegatoria ficta de solicitudes) del presente Código, según corresponda.

En este entendido, los deudores tributarios (contribuyentes o responsables) afectados por una acto viciado plantearán (disposición imperativa) Ia nulidad de estos actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario, dentro de los recursos de reclamación o apelación (por cierto, cabe precisar que la queja, por su propia naturaleza, no es el medio idóneo para plantear la nulidad de actos). Téngase en cuenta que en este caso (segundo párrafo de la norma), no señala la limitación establecida en el primer párrafo (para la nulidad de oficio: "con arreglo a este Código"); así, ante la Administración o ante el Tribunal Fiscal se puede plantear la nulidad invocando las causales establecidas en el artículo 109 del Código o en el artículo l0 de la LPAGIe20I.

Iere]

El Tribunal Fiscal, aun cuando el texto anterior del artículo I l0 del Código Tributario era menos claro respecto a estos casos, había resuelto de la manera en que ahora se regula; para tal efecto (véase lo resuelto vía la RTF N'1588-2-2002) recurrió supletoriamente a lo dispuesto por ei numeral ll.1 del artículo 1l de Ia LPAG, a la doctrina ("Que asimismo, el indicado criterio es reconocido por la doctrina, destacando según Roberto Dromi, en su obra EI Procedimiento Administraúivo, que la denominada revocación de los actos administrativos por razones de legitimidad de actos nulos puede operar de dos maneras: a) De oficio, a iniciativa de la propia autoridad administrativa y b) A instancia de parte, por Ia vía de los recursos administrativos (reconsideración, jerárquico y de alzada)"), ya reiteiados pronunciamientos (entre otros manifestados en las RTF Nos. 25182 de 15.09.92, 7314-2 de 14.10.94, 1327-l de 02.11.94, 1947-2 de 03.01.95, 2245-t de 13.02.95, 3367-l de 15.05.95, 4093-l de 26.07.95,4836-l de 25.09.95,1983-4-96,2015-4-96,2108-4-96,808-4-97,969-22000, 1163-2-2000 y 067 -l-2001). Sin duda no existe impedimento para que también se plantee la declaración de nulidad de

939


Arl. flfl

Ahora bien, no existiendo un término límite, salvo el que pudiera generar el plazo prescriptorio, y siempre que no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder ]udicial, puede interponerse la reclamación o apelación invocando la nulidad, cumpliendo los requisitos de admisibilidad dispuestos por ley. Si se plantea fuera del plazo para que la reclamación o apelación se admita, debería ."iliz".r" el pago para su admisión a trámite. No obstante, en los casos de evidente nulidad, de acuerdo con reiterada jurisprudencia (RTF Nos. 6320, 6940,

7875,822-2-97,511-4-2001, 1994-4-2002, 1602-3-2003), la Administración, sin requerir el pago previo, debería admitir la impugnación y pronunciarse o, cuando árresponda, elevarla al Tribunal Fiscal para su pronunciamientote2ll'

En caso la Administración dictara una resolución declarando improcedente o infundado el recurso de reclamación mediante el cual se planteó la nulidad, podrá interponerse la respectiva apelación contra dicha resolución; si esta impugnación (apelación) se presénta fuera del plazo tendrá que realizarse el abono de la deuda aciualizada. A-hora bien, si no se interpone apelación dentro de los seis meses de notificada la resolución de la Administración, aun cuando se trate de una controversia sobre la nulidad de algún acto, aquella resolución adquirirá el carácter de firme (RTF N" 1050-1-97).

tal procedimiento contencioso (reclamación pertinente deberá darle el trámite que u órgano o apelación), la Administración Si la nulidad se plantea fuera de

corresponda, exigiendo regularizar sus requisitos.

De otro lado, si luego de la presentación del recurso se plantea la nulidad, deberá dársele a este escrito el trámite de ampliación del recurso inicial (véase, como ejemplo, la RTF N" 1588-2-2002).

5.

LA DECLARACIÓN DE NULIDAD DEL REMATE DE BIENES EM. BARGADOS, A PETICIÓTTI ON PARTE La segunda parte del segundo páruafo, y el tercer párrafo, del artículo en

comentario, señalan: "[...] con excepcíón de Ia nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que será planteada en dicho procedimiento.

actos anulables; corresponderá a la Administración convalidarlos o aplicar el principio de conservación del acto, ó, eventualmente, considerando el interés público agraviado, declarar su nulidad.

[e2rl Usualmente no

.

940

se actúa así; y Iuego de requerir el pago previo, no cumpliéndose con el mismo, la Administración emite la resolución declarando la inadmisibilidad del recurso; desde luego que impugnándose oportunamente el caso puede llegar a conocimiento del Tribunal Fir.ál, y si bien la Administración tiene muy en cuenta lo dispuesto por el último párrafo del artículo 1 19 (que establece que en cualquier caso que se.interponga.reclamación iuera del plazo de le¡ la-calidad de deuda exigible se mantendrá aun cuando ei deudor tributarioipele la resolución que declare inadmisible dicho recurso), usuaimente en esta instancia, en aplicación del principio de economía procesal, por la evidente nulidad, emite pronunciamiento sobre el fondo.


Anl.

flfl

En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (j) días de realizado eI remate de los bienes embargados."

Como su propio texto señala, tratándose del planteamiento de nulidad del remate de bienes embargados en el procedimiento de Cobranza Coactiva, se rea-

lizará en dicho procedimiento (véase el artículo l2l del código); en tal caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres días de realizado el remate de los bienes embargados.

Aquí hay que tener en cuenta lo regulado en el numeral 9 del artículo

116

del Código: Declarar de oficio o a Petición de parte, la nulidad de Ia Resolución de Ejecución Coactíva de incumplir ésta con los rec1uisitos señalados en el Artículo 117", así como Ia nulídad del remate, en los casos en que no cumpla los requisítos que se establezcan en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

En caso del remate, la nulidad deberá ser presentada por eI deudor tributario dentro del tercer día hábil de realizado el remate.

6.

INSTANCIA COMPETENTE PARA DECLARAR LA NULIDAD siguiendo en parte lo regulado por el artículo ll de la LPAG, que trata de la

instancia competente para declarar la nulidad, podemos señalar que la nulidad de oficio será conocida y declarada por la autoridad superior de quien dictó el acto. Si se trata de un acto dictado por una autoridad que no está sometida a subordinación jerárquica, la nulidad se declarará por resolución de la misma autoridad. Aquí se tendrá en cuenta la jerarquización interna de los órganos de la Administraciónle22l.

En los casos de nulidad a petición de parte, se resolverá (o declarará) por la autoridad competente para resolver los recursos en los cuales se ha planteado la nulidad (reclamación, la propia entidad emisora; apelación, el Tribunal Fiscal). La resolución que declara la nulidad, además dispondrá lo conveniente para hacer efectiva la responsabilidad del emisor del acto inválido. Consideramos que en materia tributaria, en Ia medida en que mediante el acto viciado se pudo haber generado perjuicios al administrado, terceros o al propio Estado, resulta aplicable esta disposición, aun cuando, como señala el numeral 238.2., la declaratoria de

nulidad de un acto administrativo en sede administrativa o por resolución judicial no presupone necesariamente derecho a la indemnización. De otro lado, como se sabe, el artículo 129 del Código Tributario prescribe que las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interésados y cuantas suscite el expediente; en este mismo sentido, el numeral I del artículo

le22l En la RTF N" 1916-l-2006, guiándose del numeral ll.2 del artículo ll de la LpAG, se . reseñó: "Que en el caso de autos, la nulidad ha sido declarada mediante el Requerimiento N' 00047946 po_r- 1a autoridad superior (jefe de división de auditoría) a la que dictó el Requerimiento N" 00109156 (supervisor de la división de auditoría), {...1"

941

0nl.


flfl

217 de la LPAG señala que Ia resolución estimará en todo o en parte o desestimará

las pretensiones formuladas en el mismo o declarará su inadmisión; el nurneral 2 del mismo artículote23l señala respecto a la resolución y a Ia nulidad, lo siguiente:

Conststada la existencia de una causal de nulidad, Iq autoridad, además de

la declaración de nulidad, resolverá sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposiciótt del procedimiento al momento en que el vicio se produjo. En esta parte también es de aplicación lo dispuesto por el numeral 13.3 del artículo 13 de la LPAG. Los demás actos seguirán para su tramitación lo dispuesto por Ia LPAG.

7.

EFECTOS Y ALCANCES DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD El artículo 12 de la LPAG, de aplicación supletoria, establece los siguientes efectos de la declaración de nulidad.

-

La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso

operará a futuro.

-

Respecto del acto declarado nulo, los administrados no están obligados a su cumplimiento y los servidores públicos deberán oponerse a la ejecución del acto, fundando y motivando su negativa.

-

En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea imposible retrotraer sus efectos, sólo dará lugar a la responsabilidad de quien dictó el acto y en su caso, a la indemnización para el afectado.

Hay que tener en cuenta que en el caso de la nulidad, también es aplicable el principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (por ejemplo, considerando el carácter accesorio de las multas respecto de la resolución de determinación vinculada a ellas, si se anula la determinación de ia Administración, aquellas multas correrán la misma suerte).

De otro lado, el artículo 13 de la LPAG, aplicable plenamente a nuestra materia (véase al respecto las RTF de observancia obligatoria Nos. 5847-5-2002 y 148-l-2004), precisa lo siguiente:

-

La nulidad de un acto sólo implica la de los sucesivos en el procedimienque implica retrotraer las actuaciones administrativas al momento

to (lo

Íe231 V. g.: De los muchos casos, nos permitimos referir que en la RTF N" 1590-2-2006, habiéndose verificado [a existencia de causales de nulidad en la apelada (omitió pronunciarse sobre la . totalidad de lo impugnado), recurriendo al numeral 217.2 de la LPAG, contándose con los elementos suficientes para resolver sobre la materia de fbndo, el Tribunal asumió que procede enritir pronunciamiento respecto de la impugnación de los valores, y evaluando la validez de estos, declaró su nulidad.

942


Anl.

fll

dei trámite en que se cometió la infracción [Morón Urbina 2006-a: 163]), cuando estén vinculados a élte2al. De acuerdo con lo expuesto, la declaración

de nulidad absoluta de un acto supone Ia nulidad absoluta de los actos posteriores que deriven del mismof"sl. La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal erl contrario.

Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio.

Ailícüt0

flt'.- AGIoS

EmtTt00s PoR stslEmAs 0E c0mPulAcr0il

Y

srmrmREs 5e reputarán legítimos, salvo prueba en contrar¡0, los actos de la Administración

Tributaria realizados mediante la emisión de documentos por sistemas de computación, electrónicos, mecánicos y similares, siempre que esos documentos, sin ne(es¡dad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones necerar¡as para la a(ertada (omprens¡ón del contenido del respectivo acto y

delorigen delmismo. ANTECEDENTES Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley variado.

N'25859 el texto del artículo

111 no ha


Código Tríbutarío 103" (actos de la adminislración tributaria). Otras normas Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]:

4'

(forma del acto

ad min¡strat¡vo ).

La regla anotada está condicionada a que los actos se encuentren vinculados unos a otros causalmente entre ellos. De ser independientes la declaración de invalidez no es transmitida desde el acto viciado a los sucesivos (lt{orón Urbina 2006-a: 164). Las implicancias de este criterio son de suma importancia; para mostrarlo veamos lo resuelto vía la RTF N" 3239-l-2006. En esta resolución, asumiéndose que se había conñgurado una nulidad absoluta (de un requerimiento por la aplicación indebida del artículo 81, ya derogado, del Código T¡ibutario; RTF Nos. 5847-5-2002 y 7156-5-2002), se ratificó que esta nulidad absoluta suponía la nulidad absoluta de los actos posteriores (los valores vinculados); asimismo, entendiéndose que los actos administrativos surten ef'ectos frente a los interesados recién desde su notificación (artículo 106 del Código y la RTF N'2099-22003), la notificación de aquellos valores (que adolecían de nulidad absoluta, y que surtían efectos "ex tunc'l por lo que estaban privadas de existencia y eficacia desde el momento en que se produjo el vicio, en el caso con el requerimiento) no ha interrulnpido la prescripción.

943


Arl. fl2

Aflicut0 112".- PRflGEilmtEilI0S IRtBUIARt0S los procedimientos tributarios, además de los que se establezcan por ley, son:

1. 2. 3.

Procedimiento de Cobranza (oactiva. Procedimiento Contencioso-Tributario Procedimiento No (ontencioso.

DISPOSICIONES CONCORDANÍES Y/O VINCULADAS

Código Tríbutarío Libro Tercero (procedimientos tributarios); Cuarta D¡sposición Final (no aplicación el artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial a los procedim¡entos tribularios). Qtras normas Gódigo Procesal Civil: Primera Disposición Final (aplicación supletor¡a del Código Procesal Civil a los demás ordenamientos procesales).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 111.04.20011: l(ámbito de

aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); 29'(deflnición de procedimiento administrativo); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos especiales). Ley Generaf de Aduanas -D. Leg. N' 1053 [27.06.20081:205'("El procedimiento contencioso, incluido el proceso contenc¡oso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario') Decreto Supremo N" 057-2009-EF t08.03.2009]. Texto Único de Procedim¡entos Admrnistrat¡vos (TUPA) de la SUNAT.

Resolución de Superintendencia N" 154-2008/5UNAT [15.08.2008]. Aprueban procedimiento para la reconstrucción de expedientes administrat¡vos que se tram¡ten ante la SUNAT.

COrrsñrÁRros

L.

ANTECEDENTES Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859, salvo el añadido en el numeral 2 (se agregó el término "Tributario") dispuesto por el Decreto Legislativo No 816, el texto del artículo 112 se mantiene.

2.

COMENTARIO PREVIO

Como señaiáramos al comenzar los comentarios del Libro Tercero, en esta parte debemos asumir genéricamente que las relaciones entre la Administración )' ios administrados (o la actuación de la Administración respecto de los administrados) se materializan u operativizan vía procedimientos; precisando, vía procedimientos administrativos; y en nuestra materia, vía procedimientos administrativos tributarios (o procedimientos tributarios). Asimismo, que usualmente dichos procedimientos se inician, tramitan y culminan con actos administrativos. Todos estos actos y procedimientos, indudablemente, deben enmarcarse dentro del respeto de la Constitución, las leyes y los principios atinentes.te26l

[e26] "Por ello,

es pertinente precisar que si bien en innumerables supuestos resulta importante la labor que realizan las entidades que componen la adrninistración tributaria, ésta no puede

944


3.

Arl. t12

PROCESO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Es preciso y oportuno distinguir entre proceso y procedimiento administrativo.

García de Enterría y Fernández (1998-II: 433) señalan que el proceso "tiene como fin esencial la averiguación de la verdad y la satisfacción de las pretensiones ejercitadas por las partes mediante la decisión de una instancia neutral e independiente de ellas, el luez o Tribunal. En cambio, el procedimiento administrativo, si bien constituye una garantía de los derechos de los administrados, no agota en ello su función, que es, también, y muy principalmente, la de asegurar la pronta y eficaz satisfacción del interés general mediante la adopción de las medidas y decisiones necesarias por los órganos de la Administración, intérpretes de ese interés y, al propio tiempo, parte del procedimiento y árbitro del mismo". "La Administración no es juez ni sus poderes se han configurado a este objeto", precisa Dromi (1999:84-85) y añade: "Por lo tanto, el procedimiento administrativo es de naturaleza propiamente administrativa, vale decir no jurisdiccional, a diferencia del proceso administrativo. La denominación de "proceso" se reserva estrictamente para el proceso judicial, contencioso o voluntario".

"La Administración, en dichos procedimientos, no actúa juridiccionalmente, sino en ejercicio de la función administrativa. No hay cosa juzgada al estilo judicial. La definitividad del acto administrativo no lo convierte en sentencia. En ningún caso la Administración puede reunir las cualidades de juzgador imparcial e independiente" (Dromi 1999: 84-85). Así, vinculando a nuestra materia, el término procedimiento "es utilizado para aludir al cauce formal por el que discurre la actividad administrativa que configura la faz dinámica de la relación tributaria, llevada a cabo exclusivamente ante órganos de la Administración", en contraposición al concepto de proceso que "es el cauce formal de la función judicial" (Rodríguez 2004:39).

En nuestro país, Danós Ordóñez (2000: 74), respecto a la diferencia entre proceso administrativo y procedimiento administrativo, sostiene que "el concepto de procedimiento administrativo se refiere a las actuaciones que se realicen en la órbita administrativa, en la cual es la propia Administración -que actúa simultáneamente como parte y órgano de decisión de la controversia- quien dicta la correspondiente resolución, que por carecer de fuerza de verdad legal puede ser impugnada por los interesados ante el Poder Judicial, mientras que el concepto "proceso administrativo" o "contencioso - administrativo" ostenta un auténtico carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente, perteneciente a otro poder del Estado, cuyas decisiones tienen fuerza de verdad legal (cosa juzgada)".

desconocer, en ningún caso, que los contribuyentes poseen derechos fundamentales que limitan y orientan su accionar. Sólo observando los derechos fundamentales -dentro de los destaca nítidamente el debido proceso-, así como los principios constitucionales tributarios se puede afirmar que 1a actividad de Ia Administración Tributaria resultará legítima' (Adrián

Coripuna 2006: l9).

945

Arl. flz

PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS

Como se sabe, en el Perú, el Proceso Contencioso Administrativo está regulado por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (TUO aprobado por Decreto Supremo N' 013-2008-lUS), y la demanda contencioso administrativa en materia tributaria se rige por los artículos l5Z 158 y 159 del Código Tributario y supletoriamente por la referida ley.

4.

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Con criterio general, Manuel María Diez (1981: 480) sostiene que la "realización de cada una de las funciones del Estado no se agota en un solo acto, [...] sino que se concreta en una serie de actos que se convienen entre sí por un efecto jurídico único. Cuando el Estado legisla, juzga o administra [...] lo hace a través de un procedimiento. El procedimiento administrativo será, entonces, el procedimiento de Ia función administrativa. Se lo ha definido diciendo que es una serie de actos heterogéneos emanados de la Administración o de la Administración y del particular dirigidos a la producción de un acto administrativo adecuado al ordenamiento jurídico o también a la efectividad de ese mismo acto". Así también informa Dromi (1999: 86): el "procedimiento administrativo es proPio de la función administrativa. De tal manera, se incluye dentro del mismo la actividad administrativa de cualquier órgano o ente público estatal o no estatal; y a la inversa se excluye la actividad pública legislativa y jurisdiccional. Quedan comprendidas en las técnicas procedimentales administrativas la preparación e impugnación de voluntad admínistrativa que emane de órganos administrativos, legislativos y judiciales en tanto ejercen función administrativa". Con el mismo basamento, González Pérez (2000: 74) señala: "El procedimiento administrativo será, por tanto, el procedimiento de la función administrativa, [...], el "iter procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración", el cauce formal por el que debe discurrir la voluntad administrativa [...j, "cauce o vehículo del discurrir de la actividad de la Administración" [...]".

Ahora bien, nuestra LPAG, en su artículo 29, define al procedimiento administrativo del siguiente modo: por procedimiento administrativo al conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados. Se entiende

Para finalizar esta parte cabe anotar que el "procedimiento administrativo tiene una doble función: a) asegurar el cumplimiento del interés público, y b) es un régimen de garantía de los derechos de los particulares administrados" (Rodrígrez 2004: 64).


'Los

procedimientos tributarios son procedimientos de carácter administrativo; los procedimientos tributarios son procedimientos

asl, se puede considerar que

946


lt'|.

112

administrativos especiales, procedimientos administrativos en sede tributaria, vinculados con la función administrativo-tributaria.te2Tl carlos María Folco (2000: 25), recordando que se denomina procedimiento

al conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de promover el dictado de un acto administrativo, precisa que el objeto del procedimiento tributario es identificable con el dictado de un acto administrativo que reviste naturaleza tributaria, siendo producido en el ámbito de la Administración Federal de Ingresos Públicos (léase, para nosotros, órganos de la Administración Tributaria) con el propósito de regular la relación jurídica tributaria entre ésta, titular de la gestión administrativa del tributo, y el contribuyente o responsable. En esta línea, si bien es cierto que el artículo en comentario muestra como procedimientos tributarios solo a tres procedimientos administrativos especiales, lo hace remitiéndose además a los que se establezcan por ley. Los mencionados expresamente, son:

-

Cobranza Coactiva (procedimiento por el cual la Administración hace efectivas sus acreencias de manera forzosa; se encuentra regulado por el

Código en los artículos Il4 a

123).

-

Contencioso-Tributario (procedimiento mediante el cual se resuelven los conflictos entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, generados habitualmente por el ejercicio de la potestad de imposición de esta; se encuentra regulado por el Código Tributario en los artículos 124 a L56).

-

No Contencioso (procedimiento por el cual se canaliza diversas solicitudes de los deudores tributarios dirigidas a conseguir un pronunciamiento expreso de Ia Administración; se entiende que en este procedimiento no existe conflicto entre la Administración y el deudor tributario); se encuentra regulado por el Código Tributario en los artículos 162 y 163).

Estos son los típicos procedimientos tributarios desarrollados por el Código

Tributario en el Libro Tercero. Nosotros, asumiendo lo expuesto en los apartados anteriores, consideramos que también son procedimientos tributarios los procedimientos que, vinculados a

la obligación tributaria y/u originados en disposiciones de índole tributaria, son llevados adelante por la Administración Tributaria en el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades (recaudación [en fase voluntaria o ejecutiva], determinaciór [si bien la determinación es en sí misma un acto administrativo, el acto administrativo tributario por antonomasia, el acto de determinación de la obligación tributaria, el mismo resulta de un procedimiento de fiscalización y de

fe27l

" [.

. . ] autotutela administrativa, es decir la capacidad de la Aciministración para tutelar sus actos ya sea en su versión de autotutela declarativa, por la cual ésta puede declarar la validez de los electosjurídicos-de sus propias_decisiorres, de autotutela ejeiutiva que es la potestacl de dotar de ejecutoriedad y ejecutividad a sus decisiones o de autotutela ievisora que es la

potestad de revisar un acto o una resolución anterior de la autoridad administraiiva que entraña un ejercicio de la potestad de control de los actos" (Chau 2008).

947

Afl.

r12


otros reglados específicamente para su emisión], fiscalización [desde las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N" 953 ya se habla expresamente de procedimientos de fiscalización, y con las modificaciones posteriores más aún -incluso ahora se precisa que existen dos tipos de procedimientos de fiscalización: definitiva y parcial-], sanción [aun cuando no se ha regulado un proccdimiento sancionador tributario, para su aplicación se recurre a procedimientos], etc.; procedimientos administrativo-tributarios de oficio).te28l "Cabe recordar que conforme a la doctrina de tributaristas renombrados (VILLEGAS, JARACH) el denominado derecho tributario adjetivo suministra las reglas de cómo debe hacerse para que el tributo legislativamente creado se transforme en el tributo fiscalmente percibido por la Administración Tributaria. Precisamente mediante las actuaciones de esta última, se realizan fiscalizaciones, se determinan y recaudan obligaciones tributarias, se imponen y ejecutan sanciones, se resuelven recursos o se ejercita cualquiera de las atribuciones conferidas por el Código Tributario, constituyen actos administrativos, dictados en ejercicio de potestades administrativas, a través de procedimientos típicamente administrativos, que participan de la misma naturaleza, reglas y principios generales previstos en

el régimen que regula el procedimiento administrativo general. Lo cual lieva a concluir que la especificidad de Io tributario se circunscribe principalmente a los aspectos sustantivos de la regulación de la obligación tributaria (el hecho generador, los sujetos pasivos, la base imponible, la transmisión y extinción de la obligación), porque las reglas referidas a las facultades y obligaciones de la administración tributaria, los procedimientos y en general, la determinación y recaudación de las deudas tributarias están directamente vinculados a los conceptos del derecho Administrativo" (Danós Ordóñez 2002: 197). Así pues, el conjunto de diligencias y actos tramitados en la Administración Tributaria, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados regulados por el Libro Segundo del Código Tributario (y eventualmente en el Libro Cuarto), también son procedimientos tributarios. Ahora bien, si la finalidad del legislador ha sido diferenciar entre estos actos (a los que probablemente ha pretendido considerarlos en general dentro de los procedimientos administrativos) y los expresamente mencionados en el artículo 112, y desarrollados en el Libro Tercero, tal finalidad es inocua pues bien se puede asumir como ya distinguidos a cada uno de estos por su finalidad específica (así, antes que procedimientos tributarios, los procedimientos de cobranza coactiva -que en buena cuenta se encuentra dentro del ejercicio de la facultad de recaudación-, contencioso-tributario -que bien puede entenderse por un procedimiento

[e28] Sin duda, en su función administrativa la Administración Tributaria, en su relación con Ios administrados, también tramitará otros procedimientos administrativos que no serán calificados como procedimientos administrativos tributarios.

Por cierto, algunos incluyen como un procedimiento tributario al procedimiento absolución de consultas escritas (artículos 93,94y 95 del Código Tributario).

948

de


0Pl.

ll2

recursivo- y no contencioso, son denominados, conocidos y sustanciados por su especificidad y su finalidad propia).

6,

APLICACIÓru SUPTETORIA DE LA LPAG Bajo el criterio expuesto, en la medida en que nuestro Código Tributario regula diversos procedimientos (administrativos y administrativo-tributarios) y actos administrativos -dimanantes de sus propias disposiciones-, es de plena aplicación, en lo no previsto por el Código -es decir de manera supletoria-, y en lo que resulte pertinente, la LPAG aprobada por Ia Ley 27444; o, mejor, como indica Danós Ordóñez (2002:199), conforme al Artículo II del Título Preliminarte"t y la Tercera Disposición Complementaria y Finalte3ol, "en las actuaciones a cargo de^ la administración tributaria deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley especial -el Código Tributario-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica supletoriamente la ley general".t$tl

7.

PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL En la medida en que a los procedimientos tributarios son aplicables supletoriamente las disposiciones y principios del procedimiento administrativo, nos permitimos citar los principios del procedimiento administrativo general regulados por el artículo IV de la LPAG: Artículo IV- Principios del procedimiento administrativo

I.

EI procedímiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de Ia vigencia de otros principios generales del Derecho Administrativo: 1.1. Principio de legalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas.

fe2el

numeral 2 del Artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, prescribe: "Los procedímíentos especiales oeados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la síngularidad de la matería, se rigen supletoriamente por Ia presente Ley en aquellos asPectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo EI

distinto". La Tercera Disposición Complementaria y Final (Integración de procedimientos especiales), prescribe: "la presente Ley es supletoria alas leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no Ia contradigan o se oPongan, cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales". Ie3rl

Como

se ha

anotado al comentar la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, en

virtud de su aplicación supletoria ya se ha hecho usual (tanto en la Administración Tributaria como en el Tribunal Fiscal) la aplicación del artículo 13, sobre los alcances de la nulidad, del artículo 149 para Ia acumulación de expedientes, del artículo 201, sobre corrección de errores materiales o aritméticos, o del artículo 213 para dar el trámite pertinente a algún esc¡ito o recurso cuando el recur¡ente ha incurrido en error al calificarlo.

949


nnl. Ít2 1.2.

Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes aI debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exPoner sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debído procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo.

1.3.

Principio de impulso de oficio.- Las qutoridades deben dirigír e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para eI esclarecimiento las cuestiones necesarias.

y resolución

de

1.4. Princípio de razonabilidad.- Las decisiones de Ia autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a Ios administrados, deben adaptarse dentro de los límites de Ia facultad atribuida y manteniendo Ia debida proporcíón entre los medios a emPlear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de c1ue respondan a lo estrictamente necesario para la satisfucción de su cometido. 1.5. Principío de imparcialidad,- Las autoridades administrativas actúan sin ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorgándoles

tratamiento

y tutela igualitarios frente al procedimiento,

conforme al ordenamiento jurídico

y con atención al

rest¡lviendo

interés general.

1.6. Principio de informalismo.- Las normas de procedimiento deben ser interpretadas en forma favorable a la admisión y decisión final de las pretensiones de los administrados, de modo que sus derechos e íntereses no sean afectados por Ia exigencia de aspectos formales que puedan ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que dichq excusa no afecte derechos de terceros o el interés público. 1.7. Principio de presunción de veracidad.- En la tramitación del procedimiento administrativo, se Presume que los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responden a Ia verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario. 1.8. Principio de conducta procedimental.- La autoridad administrativa, Ios administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, Ia colaboración y la buena fe. N ingun a regulación del pro ce dimiento administrativo pue de ínterpret arse de modo tal c¡ue ampare alguna conductet contrq la buena fe procesal. 1.9. Principio de celeridad.- Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su actuación de tal modo que se dote al trámite de Ia máxima dinamica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su 950


Arl. fl2

desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.

1.l0.Principio de eficacia.- Los sujetos del procedimiento adminístrativo deben hacer prevalecer el cumplimiento de Ia finalidad del acto procedimental, sobre aquellos formalismos cuya realizacíón no incida en su validez, no determinen aspectos importantes en Ia decisión final, no disminuyan las garantías del procedimiento, ni causen indefensión a los administrados. este principio, Ia finalidad del acto que se privilegie sobre las formalidades no esenciales deberá ajustarse al marco normativo aplicable y su validez será una garantía de Ia finalidad pública que se busca satisfacer con la aplicación de este principio.

En todos los supuestos de aplicación de

l.11.Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verifícar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, Para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.

En el caso de procedimientos trilaterales la autoridad administrativa estará facultada a verificar por todos los medios disponibles la verdad de los hechos que le son propuestos por las partes, sin que eIIo signifique una sustitución del deber probatorio que corresponde a éstas. Sín embargo, la autoridad administratíya estará obligada a ejercer dicha facultad cuando su pronunciamiento pudiera involucrar también al interés público. 1.12.Principio de participación.- Las entídades deben brindar las condiciones necesarias a todos los administrados para acceder a Ia informacíón que administren, sin expresión de causa, salvo ac1uellas clue afectan Ia

intimidad personal, las vinculadas a la seguridad nacional o las que expresamente sean excluídas por ley; y extender las posibilidades de participación de los administrados y de sus representantes, en aquellas decisiones públicas que Ie s puedan afectar, mediante cualquier sistema que permita Ia difusión, el servicio de acceso a la información y Ia presentación de opinión.

l.l3.Principio de simplicidad.- Los trámítes establecidos por Ia autoridad administrativa deberán ser sencillos, debiendo eliminarse toda complejidad innecesaria; es decir, los requisitos exigidos deberán ser racionales y proporcionales a los fines que se persigue cumplir. l.I4.Principio de unifurmidad.- La autoridad admínistrativa deberá establecer rec1uisitos similares para trámites similares, garantizando que Ias excepciones a los principios generales no serán convertidos en la regla ge'"eral. Toda diferenciación deberá basarse en criterios objetivos úe sustentados.

debid

951


Arl. fl2

1.lí.Principio de predictibilidad.- La autoridad adntinistrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, conryleta y conJiable sobre cada trámite, de modo tal c1ue a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál serti el resultado

final

c1u"e

se obtendrá.

l.16.Principio de privilegio de controles posteriares.- La tramitación de los procedimientos administrativos se sustentará en Ia aplicación de la fiscalización posterior; reservándose la autoridad administrativa, eI derecho de comprobar Ia veracidad de Ia información presentada, el cumplimiento de la norntatividad sustantiva y aplicar las sanciones pertinentes en caso que la información presentada no sea veraz.

2.

Los principios señalados servirán también de criterio interpretativo Para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en Ia aplicación de las reglas de procedimiento, como parámetros para la generación de otras disposiciones admínistrativas de carácter general, y para suplir los vacíos en el ordenamie

nto a dmi nistrat ivo.

La relación de principios anteriormente enunciados no tiene carácter taxativo.

8.

EL TEXTO

ÚIVTCO

DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS -

TUPA De otro lado, de acuerdo con lo regulado por los artículos 30 y siguientes de la LPAG, los procedimientos administrativos en general, tributaríos o no, que, por exigencia legal, deben iniciar los administrados ante las entidades para satisfacer sus intereses o ejercer sus derechos, se clasifican en procedimientos de aprobación automática o de evaluación previa por la entidad, y este último a su vez sujeto, en caso de falta de pronunciamiento oportuno, a silencio positivo o silencio negativo. Cada entidad señala estos procedimientos en su Texto Único de Procedimientos Administrativos - TUPA.

En virtud de tal mandato, las Administraciones Tributarias están obligadas a dictar su TUPA en el cual regularán todos los procedimientos de iniciativa de parte, incluidos los procedimientos tributarios con esta característica, ciñéndose estrictamente a las condiciones y requisitos que exige la ley.

952


Afl. fl3

Articut0 t13'.- ApucAGt0lt suptEIflRtA las disposiciones generales establecidas en el presente Título son aplicables a los actos de la Administración Tributaria contenidos en el libro anterior. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario Libro Segundo (La Administración Tributaria y los administrados). Otras normas

Ley del Procedimiento Admin¡strat¡vo cenerat -Ley N' 27444 Í11.04.20011: I (ámb¡to de

aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento admin¡strativo); 29'(definición de procedimiento administrativo); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de procedim¡entos especiales).

COMENTARIOS L. del

ANTECEDENTES Desde el código Tributario aprobado por el Decreto Ley artículo 113 no ha variado.

N'

25859, el texto

2.

APLICACIÓIV SUPTETORIA DE LAS DISPOSICIONES GENERALES DEL LIBRO TERCERO El articulo dispone que las normas generales establecidas en el presente Título sean aplicables a los actos de la Administración Tributaria contenidos en el Libro anterior. En la medida en que el conjunto de actos y diligencias tramitados en la Administración Tributaria, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados regulados por el Libro Segundo del Código Tributario, también son procedimientos tributarios, resulta lógico e indiscutible que las normas generales (Disposiciones Generales) que establece el Título I del Libro Tercero le sean aplicables.

Hay que recordar que en el Libro Segundo (La Administración Tributaria y los Administrados) se regula fundamentalmente los procedimientos administrativos (reiteramos, conducentes a la emisión de diversos actos administrativos) llevados adelante por la Administración Tributaria en el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades: recaudación, determinación, fiscalización, sanción (complementado en el Libro cuarto), etc.; típicos procedimientos tributarios de oficio.

953

TITULO II PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Arlicur0

fl[".-

IRIBUIARIA

GoBRAI|ZA CoACI|UA Cflm0 FAGULTA0 0E tA A0mtil|SIRAC|fllt

C'

[a cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administración Tributaria, se ejerce a través del Ejecutor Coactivo, quien actuará en el procedimiento de cobranza coactiva con la colaboración de los Auxiliares Coactivos. El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT se regirá por las normas contenidas en el presente (ódigo Tributario.(*) [a SUNAT aprobará mediante Resolución de Superintendencia la norma que reglamente el Procedimiento de (obranza Coactiva respecto de los tributos que administra o recauda. Para acceder al cargo de Ejecutor (oactivo se deberá cumplir con los siguientes requisitos:

a. b. c. d.

e. f. g.

Ser ciudadano en ejercicio y estar en pleno goce de sus derechos civiles; Tener título de abogado expedido o revalidado conforme a ley; No haber sido condenado ni hallarse procesado por delito doloso; No habersido destituido de la
Tener conocimiento y experiencia en derecho administrativo y/o tributario; 5er funcionario de la Administración Tributaria; y,

No tener ninguna otra incompatibilidad señalada por ley. Para acceder al cargo de Auxilial (oactivo, se deberán reunir los siguientes

a. b. c. d.

requisitos: Ser ciudadano en ejercicio y estar en pleno goce de sus derechos civiles;

Acreditar como mínimo el grado de Bachiller en las especialidades tales como Derecho, (ontabilidad, Economía o Administración; No habersido condenado ni hallarse procesado pordelito doloso; No haber sido dest¡tu¡do de la carrera judicialo delMinisterio Público o de la 955


lnt. fl4

e.

f.

g. h.

Administración Pública o de empresas estatales por medidas disciplinarias, nide la actividad privada por causa o falta grave laboral; Tener conocimiento y experiencia en derecho administrativo y/o tributario; No tener vínculo de parentesco con el Ejecutor, hasta el cuarto grado de
los Ejecutores (oactivos y Auxiliares Coactivos podrán realizar otras funciones que la Administración Tributaria les designe.{*t (*) Artículo sustituido por eI Artículo 52" del Decreto Legíslativo N" 953, publicado el 5 de febrero de 2004. (--) Segundo párrafo sustituido por el Artículo 26" del Decreto Legislativo N' 98I, piblicadó el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

r') Últiffio párrafo

sustítuido por eI Artículo 26" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 75-de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.


Código Tributario 50" a 54" (órganos de la Administración); 55'(facultad de recaudación); 112" (procedimientos tr¡butarios); '115" a 123" (procedimiento de cobranza coact¡va); Décimo Cuarta Disposición Final (aplicación del numeral 7.1. del Artículo 7" de la Ley N" 26979). Otras normas Ley de Procedimiento de Ejecución Coact¡va -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por Decreto Supremo N'018-2008-JUS): (Capítulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para obligaciones tributarias de los gobiernos locales). Ley N" 27204 [26.11.99]: Ley que precisa que el cargo de ejecutor y aux¡liar coactivo no es cargo de confianza. Leydel ProcedimientoAdministrativo General-LeyN" 27444 [11.04.2001]: 192'(ejecutoriedad del acto adm¡nistrativo).

Decreio Legislativo N" 953 [05.02.2004]: Sexta Disposición Final (requisitos para acceder al cargo de Auxiliar Coactivo: "El requisito señalado en el inciso b) del quinto párrafo del artículo 114" será cons¡derado para las contratac¡ones que se realicen con posterioridad a la publicación del presente Decreto Legislativo").

Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Décimo Pr¡mera Disposición Complementar¡a F¡nal (expedientes del procedimiento de cobranza coact¡va); Primera Disposición Complementaria Transitoria (procedimientos en trámite y cómputo de plazos).

Ley General deAduanas -D. Leg. N" 1053 127.06.2008]205'("El procedimiento contencioso, incluido el proceso contencioso administrat¡vo, el no contenc¡oso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario")

Decreto Supremo N" 069-2003-EF {27.05.20031. Reglamento de la Ley de Procedim¡ento de Ejecución Coactiva -Ley N" 26979. Resolución de Superintendencia N" 216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modificatorias: Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. Resolución de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentación de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos internos, mediante la aprobación de formulario virtual.

956

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

ct}¡,rüN

1.

0rl.

114

i[A¡o.S"

ANTECEDENTES

El texto anterior era el aprobado por la Ley N' 27038. En éste, como variación fundamental respecto del texto previo, se había precisado con detalle los requisitos del Ejecutor Coactivo y del Auxiliar. En virtud del artículo 52 del Decreto Legislativo No 953 se sustituyó su texto; respecto del anterior se acomodó mejor su estructura; en cuanto a los auxiliares, se modificó el requisito de estudios (bachillerato) y se anotó que su cargo no será a exclusividad.

Mediante el Decreto Legislativo

N'

981 se sustituyó el segundo: TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT se regirá

EI

por las normas contenidas en el presente Código Tributario.

regiró

Procedimiento de Cobranzo Coactivo de la SUNAI se

por

los normos contenidas en el presente Título.

Y el último párrafo del artículo 114: TEXTO Al'lTERl0R

TEXTO VI6ENTE

Los Ejecutores Coactivos

y

Auxiliares Coactivos podrán

En el mso de los Auxiliores Coactivos, no seró requisito

realizar otras funciones que la Administración Tributaria les indispensable lo urlusividad en el ejercicio de los fundesigne.

2, tA FACUTTAD DE COBRANZA

ciones a que se refrere este Título.

COACTIVA Y

tAS NORMAS APII.

CABTES La cobranza coactiva es otra facultad de Ia Administración Tributaria. Su ejercicio se ubica dentro de la fundamental función de recaudación (gestión recaudatoria) de tal Administración. El artículo en comentario, estableciendo esta facultad, y prescribiendo que la misma se ejerce a través del Ejecutor Coactivo (responsable y titular de la facultad coactiva) con la colaboración de Auxiliares Coactivos, precisa el cauce (procedimiento) establecido para su aplicación (el indicado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario ¡ tratándose de la SUNAT, la Resolución de Superintendencia que reglamenta el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de los tributos que administra o recauda) y los requisitos generales exigidos para acceder a los cargos de Ejecutor o Auxiliar Coactivos. Cabe indicar que las normas del procedimiento de cobranza coactiva contenidas en el Código Tributario son de aplicación para la cobranza de deudas tributarias, excepto de las deudas tributarias cuyos acreedores sean los gobiernos locales; la cobranza de estas deudas se realiza de acuerdo con lo dispuesto en el 957

0fl. fl4


TUO de la Ley N" 26979 (Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva; capítulo III, procedimiento de cobranza coactiva para obligaciones tributarias de los gobiernos locales),terzl y sus normas reglamentarias.le33l

3.

FUNDAMENTO DE tA COBRANZA COACTIVA El fundamento de la cobranza coactiva se encuentra en la presunción de legalidad de los actos de la Administración y en el privilegio o prerrogativa de ejecutoriedadte34l o ejecución de oficio (lo que le da a su procedimiento el carácter de ejecutivo-administrativo),trrs1 en virtud del cual la Administración puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin requerir del Poder |udicial; a este privilegio también se denomina potestad de autotutela administrativa; autotutela ejecutiva.trrl

Al respecto, ya es ampliamente reconocido que Ia Administración cuenta con ciertos privilegios o prerrogativas en el ejercicio de su actividad administrativa, y concretamente en el desarrollo de la gestión recaudatoria. "La idea de prerrogativa ha de reconducirse a su propio significado técnico, en el sentido de la especial consideración que el ordenamiento jurídico atribuye a los intereses públicos tutelados por la Administración. Esto conlleva a que la Administración en el ejercicio [e32] Del mismo modo, esta Ley no es aplicable a los procedimientos correspondientes a obligaciones tributarias del gobierno central (RTF N" 580-1-2006). [e33] Es ñnportante tomar en cónsideración estos datos pues entre ambas normas, y ambos procedimientos, si bien existen similitudes, existen también diferencias sustanciales.

le3{1 Morón Urbina (2005-a: 14), citando a Zanobini, señala que la "ejecutoriedad de los actos administrativos puede ser definida como 'una especial manifestación de la eficacia de los mismos, por lo cual ello, cuando imponen deberes y restricciones a los particulares, pueden ser realizados aun contra su voluntad por los órganos directos de la administración, iin que sea necesaria la previa intervención de la acción declarativa de los órganos jurisdiccionalés'l Complementando, conviene recordar aquílas precisiones que nuestro Tribunal Constitucional efectuó resPecto de la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos (FJ. 44 de la STC N'0015-2005-AI/TC): "La ejecutividad del acto administrativo está referida al atributo de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, así como al deber de cumplimiento que todo acto regularmente emitido conlleva a partir de su notificación; está vinculada a li validez del acto administrativo'l "La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad inherente al ejercicio de la función de la Administración Pública y tiene relación directa con la eflcacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a la Administración a hacer cumplir por sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del órgano judliial, respetando los límites impuestos por mandato legal, así como a utilizar mediol de coerción para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pública para la ejecución de sus actos cuando el administrado no cumplá con su obligacién y opónga resistencia de hecho'1

[e3s] El artículo 192 de la LPAG señala: "Los actos administrativos tendrán carácter ejecutario, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme a ley'l

[e36] Ef profesor Morón Urbina (2005-a: 15) señala que a su criterio el marco constitucional remoto para la ejecutoriedad del acto administrativo se encuentra en el artícuio I l8 nurneral I de nuestra Constitución ("Cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados, leyes y demás disposiciones legales"); "el atributo de la ejecutoriedad del actó administrativo, quL ' persigue asegurar el cumplimiento del ordenamiento jurídico, surge del desarrollo qué el legislador hace de esta cláusula constitucional, y no de una fuente áistit.rtu a la ley rnisma" (Morón Urbina 2005-a: 16).

958


0rl. ll4

de sus derechos de crédito, a diferencia de un acreedor privado, disponga de un cauce formal de actuación propio y revestido de ciertas prerrogativas, entre las que destaca la de autotutela, la cual permite a la Administración articular los medios de ejecución que estime oportunos para garantizarla eficacia de sus función recaudatoria. Ahora bien, dicho uso ha de ser plenamente respetuoso con los principios constitucionales" (Pérez de Vega 1998: 39). En esa línea, ia facultad de la Administración Pública de ejecutar forzosamente sus decisiones está sujeta, sin duda, a las limitaciones que impone la Constitución y otras leyes (Danós Ordóñez; Zegarra Valdivia 1999 : 2l).re37l Sin perjuicio de lo anotado, vinculando el procedimiento con las características

del tributo, Sotelo Castañeda (1996:233) escribe: "El procedimiento de cobranza coactiva puede encontrar su justificación en la naturaleza pública y coactiva de la prestación tributaria. El recurso tributario como recurso público derivado, obligatorio y de naturaleza ex lege, resultaria irrealizable si es que el acreedor jurídicamente legitimado no poseyera los medios coercitivos necesarios y suficientes para que, en ausencia de un cumplimiento espontáneo, lograra la satisfacción del interés fiscal de manera forzada, es decir, con prescindencia de la voluntad del obligado o aun en contra de dicha voluntad".

4.


Asumiendo su naturaleza procedimental, Pérez de Vega (1998: 29) conceptúa al procedimiento de apremio español (semejante en su concepción y característical procedimentales al procedimiento de Cobranza Coactiva peruano) como "el cauce formal mediante el cual la Administración ha de lograr la efectividad de la función recaudatoria, para la satisfacción del interés general consistente en el exacto cumplimiento de la prestación tributaria, actuando coercitivamente si es preciso contra el patrimonio del deudor, en el sentido de ordenar la ejecución de sus bienes". Completan el aserto Arias Velasco y Sartorio Albalat (1996: 487) señalando que constituye "la más importante manifestación en el ámbito tributario del privilégio de ejecutoriedad o ejecución de oficio, en virtud del cual la Administración puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin precisar el auxilio de la autoridad judicial". En nuestro país, Danós Ordóñez (tggS-a: 43) indica que mediante "el procedimiento de cobranza coactiva las entidades que forman parte de la administración pública persiguen el cobro forzoso de acreencias pecuniarias de derecho público, independientemente de la voluntad del obligado, estando facultadas para detraer del patrimonio jurídico del deudor bienes y derechos hasta la satisfacción de lo adeudado".

y Zegarra Valdivia (1999: 21) señalan como ejemplo de limitaciones constitucionales lo estipulado en los numerales 9 (inviolabilidad de domicilio), 10 (secreto e inviolabilidad de comunicaciones y documentos) y l3 del artículo 2 de la Constitución. Obviamente debe asumirse como plenamentevigente el debido procedimiento administrativo

Íe371 Danós Ordóñez

.

y la tutela judicial efectiva.

959

Art.

fl{


Ahora bien, considerando lo reseñado, y como señala el primer párrafo del artículo bajo examen, es facultad de la Administración Tributaria, la cobranza coactiva de las deudas tributarias; asimismo preceptúa que el responsable es el Ejecutor Coactivo, y el cauce (procedimiento) es el establecido él Título II del "n Libro Tercero del Código Tributario. De acuerdo con nuestra regulación, podemos esquematizar el procedimiento de cobranza coactiva en las siguientes etapas:

-

Inicio del procedimiento: Notificación de la Resolución de Ejecución

-

Adopción de medidas cautelares Ejecución forzosa (incluye, en lo atinente, tasación y remate) Conclusión del procedimiento

Coactiva

5.

EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA ES UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO El procedimiento de cobranza coactiva, por estar regulado como un procedimiento tributario, por ser la Administración Tributaria la facultada para ejecutar sus propios actos, por ser ésta la encargada de entender del mismo y dirigir su tramitación, y porque su actuación en tal procedimiento es revisable judicialmente (véase el artículo I22), tiene el carácter de procedimiento administrativo y no jurisdiccional.te3El Es un procedimiento administrativo "ejecutivo"; en esta vía no se puede impugnar o cuestionar el acto de la Administración que contiene la obliga-ión o deuda tributaria; su objeto es ejecutar (cobrar forzosamente) tal acto adminlstrativo tributario previo -a modo de título ejecutivo (véase lo establecido en el artículo 115 del Código Tributario: deuda exigible coactivamente).

6.

EL EIECUTOR COACTM y Er AUXILTAR COACTTVO El Ejecutor coactivo es el funcionario de la Administración que, con la

colaboración de los Auxiliares Coactivos, ejerce las acciones de coerción para el cobro de las deudas exigibles; es el responsable y titular de Ia facultad coactiva.te3el

El cuarto párrafo del artículo bajo comentario prescribe expresamente requisitos que deberá reunir este funcionario.[ea0]

Ie38]

Ie4o]

960

los

"EI procedimiento de cobranza coactiva es, en definitiva, administrativo o no-jurisdiccional, no sólo por ia razón subjetiva de que su ejecutor carece de las notas de ináependencia o autonomía, sino adicionalmente por efecto de la no definitividad del resultado, es decir, debido a la posibilidad de_que la decisión finai sea revisable en sede judicial por ende, no ¡ forme cosa juzgada" (Sotelo Castañeda 1996: 233). Por cierto, ambos son responsables administrativa, civil y penalmente en cuanto a las acciones propias de sus funciones. sin duda, este funcionario para ejercer el cargo debe de ser nombrado. La RTF N.295-32002 declaró ineficaz una resolución de cobrañza coactiva emitida por una persona antes de haber sido nombrada como ejecutora.


Anl.

fl5

El quinto párrafo regula los requisitos para acceder al cargo de Auxiliar Coactivo (también debe ser funcionario de la Administración Tributaria). Apticut0lt5'.-

0EU0A Elfif¡tBtE Elt cllBRAltzA

cflAcltu0

f'

[a deuda exigible dará lugara las acciones de coerción para su cobranza. A este se considera deuda exigible: [a establecida mediante Resolución de Determinación o de Mutta o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. [n el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento. [a establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre

fin

a)

b)

que no se cumpla con presentar la (arta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en elArtículo 137'. [a establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146", o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal. [a que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley. las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes. También es deuda exigible
c)

d) e)

(')

slstituido por el Artículo 8" del Deueto Legislativo N" 969, pubricado el

lr.ticylô 24.12.2006.


Código Tributario

28' (componentes de la deuda tributaria); 36" (fraccionamiento y/o aplazamiento de las deudas tributarias); 56" a 58' (medidas cautelares previas a la cobranza coactiva); 76" (resolución de determinación); 78'(orden de pago); 1'14 (cobranza coactiva como facultad de la administrac¡ón tributar¡a); 117'(procedimiento); 119'(suspens¡ón y conclusión del procedimiento de cobranza

961

Anl.

fls


coactiva); 137" (plazo para reclamar); 146" (plazo para apelar); 156'(cumplimiento de las resoluc¡ones del Tribunal Fiscal); 180" (aplicación de sanciones; mulla); 184' (sanción de comiso).

Otras normas

Ley General del Sistema Concursal -Ley N' 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensión de

la

exigibilidad de las obligaciones); 1B'(marco de protección legal de' patrimonio); 108' (suspensión de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposición F¡nal (aplicación preferente).

Decreto Leg¡slat¡vo N" 953 [05.02.2004]: Tercera Disposición Transitoria (Extinción de Costas y gastos).

Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]: Cuarta Disposición Complementaria Final (Extinción de Costas y gastos); Qu¡nta Oisposición Complementaria Final (Tercera Disposición Transitoria del D. Leg. N'953). Decreto Supremo N" 021-2012-PCM [04.03.2012]: 1" (reconocimiento de créd¡tos sustentados en acto administrativo).

Resolución de Superintendencia N" 050-96/SUNAT [20.06.96], y modificatorias (la última

con la Resolución de Superintendencia N' 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarán a los contribuyentes por concepto de almacenam¡ento de b¡enes embargados o comisados, y costas del procedimiento de cobranza coact¡va.

Resolución de Superintendencia N'216-2004/5UNAT Í25.09.20041, y

modif¡catorias:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 032-2009-SUNAT/280000 l. Tratándose de tributos adm¡n¡strados por la SUNAT, la deuda tributaria es exigible a partir del dia siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad fijada para tal efecto, fecha a partir de la cuaf la deuda no pagada genera intereses moratorios. Adicionalmente, la deuda tributaria se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 115'del Texto Único Ordenado (fUO) del Código Tributario, lo que faculta a la Administración Tributaria a iniciar las acciones de coerción para su cobranza.

lnforme N' 265-2008-SUNAT/280000 Se debe continuar con la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva de una Orden de Pago notificada conforme a ley y reclamada dentro del plazo de veinte días, en caso que el deudor tributar¡o apele oportunamente la Resolución que declaró infundada dicha reclamación.

lnforme N' 1 97-2007-SUNAT/280000 Cuando una deuda tributaria exigible en los términos del artículo'115'del TUO del Código Tributario, sea acogida a un fraccionamiento de carácter particular y, como consecuencia de ello, la Admínistración emita una resolución aprobatoria de dicho aplazam¡ento y/o fracc¡onamiento; la misma no resultará exigible coactivamente, en tanto no se notifique al contribuyente una Resolución de pérdida del beneficio concedído y siempre que la misma no fuese reclamada en el plazo de ley. De efectuarse la ¡mpugnac¡ón de la Resolución de pérdida antes indicada dentro del plazo de ley, la deuda tributaria considerada en la misma mantendrá su condición de exigible si no se continúa con el pago de las cuotas del aplazamiento y/o fraccionamienlo, cuya pérdida ha sido determ¡nada por la Adm¡nistración, hasta la not¡fic€ción de la resolución que confirme la pérdida o el término del plazo del aplazamiento y/o frarcionamiento, o, en caso de haberse otorgado garantías, éstas no se mantienen vigentes, renuevan o sustituyen hasta que la resolución quede firme en la vía administrativa.

lnforme N' 042-2005-SU NAT/280000 1. De haberse in¡c¡ado el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de actos administrativos

distintos a la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa que no t¡enen carácter exigible en virtud del artículo 115'del TUO del Código Tributario por haber sido ¡mpugnados oportunamenle, corresponderá dar por concluido dicho procedimiento. 2. Si se interpone, previo pago, ¡mpugnación extemporánea contra una deuda materia de un Procedimiento de Cobranza Coactiva, este deberá darse por concluido. 3. En caso que la impugnación extemporánea de la deuda se interponga con la presenlación de una carta fianza bancaria o financiera, corresponderá suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva respectivo.

lnforme N' I 35-2001 -K00000 1. Se considera deuda exigible coactivamente, entre otros supuestos, la establecida por Resolución

no apelada en el plazo de ley; por lo que, la interposición oporluna del recurso de apelación de puro derecho const¡tuye un supuesto de suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

962


0f'l.ll5

EOMTNTARIO$

1.

ANTECEDENTES

El texto anterior del artículo era el aprobado por la Ley N' 27038, salvo las sustituciones del inciso e) y del último párrafo del artículo dispuestas por la Ley N" 27335. En virtud del artículo 52 del Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó su texto; respecto del anterior, se redactó mejor el primer párrafo del inciso e) y se le añadió un segundo párrafo referido a la consideración como deuda exigible de los gastos incurridos en ocasión de la adopción de medidas cautelares previas. Con el Decreto Legislativo N" 969 se sustituyo el artículo; básicamente se ha precisado los tres primeros incisos y se excluyó el referido a las cuotas de fraccionamiento por incumplimiento de los requisitos. TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

La deuda exigible dará lugar a las acciones de roerción para

Lo deudo exigible dord lugor a los occiones de coerción

su cobranza. A este fin se considera deuda exigible:

p0r0 su cobranza.

Resolución de Determinación exigible: o de Multa o la contenida en la Resolurión de pérdida del

a) La establecida mediante fraccionamiento notificadas

por la Administnción

y

A

0) Lo establecido

no Determinación

o

este

fin se considera deuda

mediante Resolución

de

por

Ia

de Multo

notificadas

reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución Administroción y no reclamodas en el plazo de ley. de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de b) Lo establecida por Resolución no opelado en el deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazq plazo de ley, o por Resolución del fribunol tiscal. no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento. c) La constituida por lo omortizoción e intereses de Ia

b) La establecida mediante Resolución de Determinación deuda materia de oplozamiento o fraccionomiento o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para pendientes de pogo, cuondo se incumplen los la interposición del recurso, siempre que no se cumpla condiciones bajo las ruoles se otorgó ese beneficio. (on presentar la (arta Fianza respectiva conforme con lo dispuefo en el Artículo 137". c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la (arta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo'146", o la est¿blecida p0r Resolución del Tribunal Fiscal. d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.

e) Las costas y los gafos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.

d) Lo que conste en 1rden de Pago notificada conforme a ley.

e) Los costos y los gastos en que lo Administroción hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranzo Cooctiva, en lo oplicatión de sanciones no

y

pecuniarios de conformidad Tombién es deudo

on

los

normos vigentes.

uigible colct¡vnmente, los gastos

inrurridos en los medidos coutelores previos trobadas ol amporo de lo dispuerto en los Artículos 56'ol 58'

siempre que se hubiero iniciodo el Procedimiento de hbranzo Coactiva conforme o lo dispuesto en el primer pórrafo del Artkulo I l7', respedl de l0 deuda

También es deuda exigible coactivamente, los gastos tributoria comprendida en los mencionodas medidos. incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al Para el rcbro de los costos se requiere que éstas amparo de lo dispuesto en los Articulos 56" al 58" siempre se encuentren fijodos en el Aronrcl de Costas que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza del Procedimiento de Cobronzo que

Caactivo se Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer pánafo del opruebe medionte resolución de Ia Administración Artículo 1 1/", respecto de la deuda tributari¿ comprendida Tributaria; mientros que p0r0 el cobro de los gostos en las mencionadas medidas. que Para el cobro de las costas se requiere que éstas se encuentren

fijadas en el Aancel de (ostas del Procedimiento de Cobranza Coactiva que se apruebe mediante resolución de la Adminilración Tributaria; mientns que pan el cobro de los galos se requiere

se requiere éstos se encuentren sustentodos con Ia documentorión correspondiente. fualquier pogo indebido 0 en excesl de ombos conceptos serd devuelto por lo Adminisüoción Tributorio.

que éfos se encuentren sustentados con la documentación conespondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos conceptos será devuelto por la AdministnciónTributaria.

963

Anl.


fls

2.

ACTO ADMINISTRATIVO PREVIO Para iniciar un procedimiento de cobranza coactiva debe existir un acto administrativo previo en el cual conste la obligación o deuda tributaria (téngase en cuenta lo indicado en el artículo 28 del Código) pendiente de cumplimiento; es decir un acto administrativo tributario que contenga deuda tributaria cierta, líquida y exigible en cobranza coactiva (como título ejecutivo). Se sostiene habitualmente que este acto es el presupuesto básico de la cobranza coacfiva.

Ahora bien, como se advierte en el análisis del informe N'

042-2005-SUNAT/2B0000, "en tanto la deuda tributaria no adquiera la calidad de exigible, no debe iniciarse el Procedimiento de Cobranza Coactiva, toda vez que ello desnaturaliza dicho procedimiento al ordenarse el pago de deuda que no tiene las características legales para ser realizada mediante actos de coerción".

3.

IMPORTANCIA DE LA NOTIFICACIÓN

Una precisión necesaria: en esta parte debe asumirse como esencial e importante la verificación plena y debida de la notificación de los actos de la Administración (tanto de los valores como de las demás resoluciones [incluyendo la resolución de ejecución coactiva]) de acuerdo con el artículo 104 del Código Tributario.

La carencia de notificación o su indebida materialización, además de determinar la violación del debido procedimiento, también está importando una grave afectación al ejercicio de la facultad recaudatoria: la mayoría de quejasteatl declaradas fundadas por el Tribunal Fiscal están referidas a aquellas faltas vinculadas a la cobranza coactiva (sus implicancias: muchos actos no se configuran como exigibles en cobranza coactiva; en otros casos, no se inicia debidamente el procedimiento); peor aún, por estas indebidas actuaciones, en muchos casos la acción de la Administración para exigir la cobranza de la deuda ha quedado prescrita.

4.

DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA

En general, son deudas exigibles en cobranza coactiva, y por tanto respecto de ellas procederá tal cobranza, "aquellas deudas cuya existencia está amparada por un acto administrativo válido que determine el importe de lo debido y que haya sido debidamente puesto en conocimiento del particular para darle la posibilidad de proceder al pago voluntario de la deuda o, en caso de disconformidad, para permitirle la impugnación de Ia legalidad de dicho acto administrativo" (Danós

Ordóñez 1995-a: 48). Precisando este aspecto, Sotelo Castañeda (1996:235-236) señala: "La actuación administrativa garantiza o asegura que las deudas tributarias que serán llevadas al

[e4r] "Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la

notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva" (RTF N" I 380 - I

964

-2006 122.03.20061, de observancia obligatoria).


Af,t.

115

procedimiento de ejecución forzada, son líquidas ¡ luego, que el deudor tributario tiene cabal conocimiento de su existencia y de su estado de insoluta". Decíamos al comentar el artículo 3 del Código[e12l que la deuda exigible en cobranza coactiva es distinta de la obligación tributaria exigible; recordando que la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la le¡ como generador de dicha obligación (artículo 2 del Código), señalábamos que procedimentalmente aquel estadio, deuda exigible en cobranza coactiva, es a todas luces posterior al momento desde el cual la obligación es exigible; asimismo, afirmábamos que para aquélla se requería de un acto administrativo (materializado en un documento: resolución de determinación, de multa, orden de pago u otras resoluciones, a los cuales habitualmente se les denomina valores, o resoluciones que resuelven impugnaciones tributarias -resoluciones de intendencia, de oficina zonal, jefaturales o del Tribunal Fiscal-; debidamente notificados), en el que conste la deuda expedita para ejecutarse (actos firmes o consentidos; a los valores en esta situación, vinculando su ejecutoriedad con Ia emisión de la Resolución de Ejecución Coactiva, algunos, haciendo un paralelo con la ejecución judicial, Ios llaman títulos de ejecución coactiva o títulos ejecutivos), es decir libre para exigirse vía cobranza coactiva. Nos ratificamos en tales asertos. Bajo este criterio, en el listado del artículo 115 se encuentran como exigibles coactivamente, entre otras, las deudas tributarias impagas que consten en los actos administrativos "que han quedado consentidos al haber vencido el plazo para su impugnación o constan en actos que constituyen un pronunciamiento en última instancia administrativa" (Danós Ordóñez 1995-a:48). "En estos actos administrativos se ha superado la etapa de discusión acerca de la procedencia de la pretensión fiscal, se ha afirmado el derecho de cobro de la Administración o en su caso esa certeza deriva de la propia autodeclaración del contribuyente" (Bravo Cucci; Villanueva Gutiérrez 2OO5-a: 424).

Hay que tener en cuenta que se habla de determinados actos que contienen deuda tributaria; así, para efectos operativos y de control, si bien se estará a los efectos de estos actos, será conveniente tener en cuenta como base a los valores: resoluciones de determinación y de multa, y órdenes de pagotearl (véase lo consig-

le42l

Artículo 3".'EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA La obligación tributaría es exígible:

l.

2.

Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde eI día siguiente aI vencimiento del plazo fjado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partír del décimo sexto día del mes siguíente al nacimiento de Ia obligacíón. Tratóndose de tributos administrados por Ia SUNAT, desde eI día siguiente al yencimiento del plazo fiado en el Artículo 29" de este Código o en Ia oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo. Cuando deba ser determinada por Ia Administración Tributaria, desde el día siguiente aI vencimiento del plazo para el pago que fgure en Ia resolución que contenga la determinación de Ia deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notifcación.

En efecto, no es usual asumir que mediante el procedimiento de cobranza coactiva

se

cobrarán resoluciones que resuelven reclamaciones o apelaciones (RTF); en esa línea, pese a que no hay novación, solo cambiará la base cuando se trate de deudas fraccionadas.

965


0rl. fl5

nado en el numeral 2 del segundo párrafo del artículo ll7, cuando se establece que la Resolución de Ejecución Coactiva -REC- deberá contener bajo sanción de nulidad: el número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza).

5.

DEUDAS EXIGIBLES EN COBRANZA COACTIVA SEGÚN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO El artículo bajo comentario señala que la deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza;lxa] y a continuación agrega que a este fin se considera deuda exigible:tersl

-

La establecida mediante resolución de determinación (artículos 76 y 77 del Código) o de multa (artículos 77 y 180 del Código) notificadas (debidamentelea6l) por la Administración y no reclamadas (o no apeladas, en caso se pueda plantear apelaciones de puro derecho) en el plazo de ley (véase lo establecido en el artículo 137 del Código). Es decir, las deudas contenidas en valores que han quedado consentidos por haberse vencido el plazo para impugnarle47|.

-

La contenida en la resolución de pérdida del fraccionamiento notificada (también debidamente) por la Administración y no reclamada en el plazo de ley. En este caso, se mantendrá la condición de deuda exigible si et-ectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento (se asume que lo discutido es Ia pérdida por lo que el fraccionamiento continúa y hay que seguir pagando las cuotas).

-

La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siernpre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artícuIo 137 del Código.

-

La establecida por Resolución (debidamente notificada - RTF N' l1462-2004) no apelada en el plazo de leytqot, o apelada fuera del plazo legal

[e44] Téngase en cuenta que la RTF N' 915l-1-2008 ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria; "La Administración se encuentra facultada a registrar en las centrales de riego la deuda exigible coactivamente, no obstante que aún no se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o éste haya sido suspendido o dejado sin efecto por razones distintas a ia no exigibilidad de la deuda en cobranza'. [e4s] Sólo a los actos indicados eipresamente en el artículo I I 5 (véase la RTF N" 2750-4-2005). Por otro lado, le corresponderá a la Administración acreditar tal calidad (que sean ciertas, líquidas y exigibles; con los valores y sus respectivas constancias de notificación IRTF N' 4735-s-Zo06D.

[e46] Véase como ejemplos las RIF Nos. 7295-3-2003,7623-5-2004, l5gl-2-2006, 8676-1-2011. le1?i Por tanto, no procede que se inicie cobranza coactiva sobre una resolución cuyo plazo de impugnación no vence aún (RTF N' 609-3-2000). Similar criterio se aplicó en ias RTF Nos. 762-3-2001 y 9272-5-2001. Desde luego, tampoco será exigible coactivamente una deuda . contenida en un acto que ha sido debida y oportunamente impugnado. [e48] Desde luego que no es exigible la deuda tributaria contenida en una resolución que resolvió declarando infundada una reclamación si aun no ha vencido el plazo que corresponde para interponer la apelación (RTF N' 161-3-2001).

966


NTL

fl5

(véase los artículos 146 y 152 del Código), siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 146 del Código. Se entiende que se trata de resoluciones que resuelven las reclamaciones manteniendo un adeudo (sean resoluciones de intendencia o

de oficina zonal, en el caso de la SUNAT, que hayan resuelto declarando infundado, fundado en parte o inadmisibleteael -empero no por razón de extemporaneidadlesol- el recurso de reclamación), y que una vez notificadas no han sido apeladas en el plazo de le¡ por lo que resultan resoluciones consentidas. Como se sabe, para apelar estas resoluciones vencido el plazo legal (quince días), sólo puede hacerse hasta dentro de los seis meses (previo pago total del adeudo actualizado o presentando la carta fianza respectiva); vencido este plazo sin que se apele, el acto queda firme.

La establecida por Resolución del Tribunal Fiscal (una vez efectuada la debida notificación de esta IRTF N' 1823-2-20051).testlEn este supuesto, es exigible la deuda cuya cobranza ha sido confirmada (total o parcialmente, luego de la pertinente evaluación y análisis del recurso de apelación y la actuación de la Administración) mediante resolución de la referida entidad. En este caso (deuda establecida por RTF) no sería necesario emitir una resolución de cumplimiento por parte de la Administración para iniciar las acciones de cobranza (RTF N" 14l-4-2000).

La que conste en orden de pago notificada (debidamente)tes2l conforme a Ley. La orden de pago, por sus características (véase el artículo 78 del Código), resulta exigible coactivamente desde que surte efectos la notificación.tes3l No obstante, si bien es cierto que la orden de pago es por sí

Respecto de las órdenes de pago, considérese la RTF obligatoria (se verá más adelante). [e50l

N'

5464-4-2007 de observancia

En este caso, siendo que la reclamación fue presentada fuera del plazo, se estará normalmente en el supuesto del inciso b) del artículo. En esta línea, como se sabe, de acuerdo con ei último párrafo del artículo I 19, en cualquier caso que se interponga reclamación fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se mantendrá aun cuando el deudor tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho recurso. No afecta su exigibilidad la presentación de la solicitud a que se refiere el artículo 153 del

Código. No obstante, resulta razonable que si la Administración conoce de una solicitud de ampliación, aclaración y/o corrección espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya dispuesto la emisión de resolución de cumplimiento o se esté en pleno procedimiento de Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en forma conjunta, por ser partes integrantes de una decisión unitaria que en última instancia administrativa" resuelve'te manera firme y definitiva una misma controversia". Así se resolvió en la RTF N" 289-5-2006, y se citó como antecedentes lo resuelto vía las RTF Nos. 2137-5-2002y 2348-32005. Pese a que es evidente, teniendo en cuenta además el artículo I I 7, resulta necesario recordar que no cabe asumir como posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado a aquella (RTF N' 21452-10-2011). Salvo aquellos casos en que al valor se le ha dado el ropaje de orden de pago siendo reaimente resoluciones de determinación (véase los comentarios y resoluciones reseñadas

967

Anl.

fl5


misma exigible, no debemos obviar la eventual aplicación de lo dispuesto por el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 (suspensión de cobranza coactiva cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente). De otro lado, hay que anotar que a veces ocurre que la Administración, de facto, no inicia la cobranza coactiva (o suspende la misma) cuando el valor se encuentra en discusión, es decir, mientras su reclamación ya está en trámite (aunque este hecho, reconocido por el Tribunal Fiscal, se presentaba menos cuando la Administración notificaba simultáneamente la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva, situación ya resuelta por el Tribunal Constitucionalltunl).

[es]

en los artículo 76 y 78 del Código Tributario), y por tanto en principio valor nulo, salvo que cuando se impugne se le haya dado el tratamiento de impugnación de una resolución de determinación no siendo por tanto la deuda contenida en dicha'brden de pago'exigible en cobranza coactiva. Como se sabe, la RTF N' 693-4-99, de observancia obligatoria, publicada el 08.09.99, estableció que la notificación simultánea de las órdenes de pago con la resolución de ejecución coactiva era realizada por la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones para tomar las medidas para asegurar 1a cancelación de la deuda, sin que ello pudiera considerarse como una infracción del derecho de defensa. El Tribunal Constitucional, en contra de aquel criterio, en la STC N" 417-2005-AA/TC, de marzo de 2005, ante la notificación simultánea de una orden de pago y una resolución de ejecución coactiva, invocando la Constitución

(inciso 3 del artículo 139) y la Convención Americana de Derechos Humanos (artículo 8.1) y reiterando la vigencia plena del principio del debido procedimiento, estableció que si se notifica una orden de pago el contribuyente, como señala el propio valor, tiene la facultad o el derecho de impugnarla vía el recurso de reclamación; por tanto, la notificación simultánea de una resolución que inicia un procedimiento de cobranza coactiva de la deuda contenida en Ia referida orden de pago, vulneraba el debido proceso y el derecho de defensa en sede administrativa tributaria, no solo por no haber esperado el plazo señalado por la propia Administración para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva sino, además, por abusar de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas tributarias, tal como lo ha establecido el Tribunal Constitucional en la STC N" 790-2003 AA/TC. Posteriormente, el Tribunal Constitucional (pese a que tuvo un retroceso temporal en las STC Nos. 5106-2005-PA/TC, de setiembre de 2005, y 4242-2006-PA/TC, de enero de 2OO7), mediante la STC N' 3797-2006-PA|TC y aclaración (de marzo ,v setiembre de 2007, respectivamente), se ratificó y estableció claramente que la notilicación simultánea o conjunta de una Orden de Pago ,v de la Resolución de Ejecución Coactiva (que inicia un procedimiento de cobranza coactiva) r'ulnera el debido proceso y el derecho de defensa -precisando, además, que "en el Estado Constitucional la actuación de la administración pública en general y de la administración tributaria en particular no puede ser apreciada únicamente con criterios de legalidad, sino también de constitucionalidad; ésta y no sólo el respeto a la Ley es lo que otorga legitimidad a los actos de la administración tributaria. [ . . . ] Por ello, debe hacerse hincapié en que la demandada por lo menos deberá esperar a que la Orden de pago se haga exigible (artículo 106 y 115 del Código Tributario) para proceder a notificar la Resolución de Ejecución Coactiva"-. El'Iribunal Fiscal, Iuego de aquei pronunciamiento del Tribunal Constitucional, se preocupó por plasmarlo también en diversas resoluciones (RTF Nos. 4490-5-2007,4488-5-2007 y 4973-l-2007, entre otras) y con más claridad en una de observancia obligatoria (RTF N' 5464-4-2007), y así actualmente se viene aplicando en reiterada y uniforme jurisprudencia: la notificación simultánea o conjunta de una orden de pago y de la resolución de ejec.ución coactiva vulnera el debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa. Sin embargo, hay que tener en cuenta que aquella actuación indebida determinaba, usualmente, solo la invalidez del proceclimiento de cobranza coactiva mas no de la notifrcación de Ia orden de pago (RTF N' I 0350- I 2009).

968


nnl.

fls

Por otro lado, por su pertinencia, aquí debemos citar dos precedentes de (l) el establecido por la RTF N' 5464-4-2007 112.07.2007):

observancia obligatoria:

Procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación ha sido declarada inadmisible por la Administración, aun cuendo el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley.

Y (2) el establecido por la RTF N' 15607-5-2010 [13-12-2010]tessl: 1. No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el artículo 78' del Código Tributario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código. 2. No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral3 del inciso a) del artículo 119" del Código Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la interposición del recurso de reclamación se hubiera continuado con dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolución que declare inadmisible dicha reclamación por no haberse acreditado el pago previo.

3. Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo del Código Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclusión y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido suspendido temporalmente. Las costas y los gastosles6] en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva (por ejemplo, por notificaciones, por los actos vinculados a la ejecución de embargos...), y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes (por ejemplo, comiso de bienes). También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 56 al 58 siempre que se hubiera iniciado el procedimiento de cobranza coactiva conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 117, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas. Las costas del procedimiento de cobranza coactiva, según el cuarto considerando de la Resolución de Superintendencia No 083-2001/SUNAT, constituirían un resarcimiento a los gastos incurridos en la realización del cobro coercitivo de la deuda tributaria, el cual no se realizaría si el contribuyente cumpliera con su obligación de manera espontánealesTl. Para el cobro de las costas se requiere que estas se encuentren fijadas en

Ies6] Íes7.I

Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina (véase el artículo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, órdenes de pago y desprotección de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena 2010-17 de 22 de diciembre de 2010" del profesor Gamba Valega [20] l-b). Aun cuando ambos no son considerados deuda tributaria según ei artículo 28 del Código. En contra de tal criterio, Yábar Santillán (2001: 1ll-114) asume que "las costas son las tasas que debe pagar todo aquél respecto de quien se inicia o sigue el procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria por parte del Estado, de acuerdo a las disposiciones emitidas

969

0rl. fl5


el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva que se apruebe mediante resolución de la Administración Tributaria (en el caso de la SUNAT, la Resolución de Superintendencia N" 050-96/SUNAT y modificatorias); mientras que para el cobro de los gastos se requiere que estos se encuentren sustentados con la documentación correspondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos conceptos será devuelto por la Administración Tributaria.

Dentro del concepto de deudas exigibles coactivamente, siguiendo lo establecido por el artículo 28, se encuentran también los intereses' Ahora bien, solamente la deuda precisada y documentada (y acreditada debidamente como tal por la Administraciónlottl) de acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores (deuda exigible) da lugar a las acciones_de coacción para su cobranza(siempre que tales deudas no se encuentren prescritaslese] o extinguidaste6ol); en este sentido, por ejemplo, no se podrá iniciar una ejecución coactiva sobre la base de un simple requerimiento de pago, carta, esquela o documento que no cumpla con los requisitos para ser los indicados valores o resoluciones en cobranza.

6.

EXCEPCIÓN De otro lado, cabe entender que no procederá iniciar (o eventualmente la iniciada deberá suspenderse o darse por concluida) la ejecución coactiva de la deuda contenida en un valor (resolución de determinación o multa) cuya reclamación fue declarada inadmisible por causa distinta a la extemporaneidad, mientras no venza el plazo para apelar, toda vez que el contribuyente tiene derecho a cuestionar la calificación de la inadmisibilidad. Tal criterio será también aplicación tratándose de órdenes de Pago que se encuentren dentro de los alcances del numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario. Ahora bien, de acuerdo con el último párrafo del artículo 119, en cualquier caso que se interponga reclamación fuera del plazo de le¡ la calidad de deuda

Ies8] [ese]

Ie60]

970

por éste, para cubrir los egresos derivados del inicio o seguimiento de dicho procedimiento'l Discrrte que sean reembolsos por gastos pues así no se diferenciarían del otro concePto común al Procedimiento de Cobranza Coactiva: los gastos; asimismo, asume que el señalarse que se trata de gastos incurridos en la realización dei cobro coercitivo de Ia deuda tributaria, él cual no se realizaría si el contribuyente cumpliera con su obligación de manera espontánea, se pretende considerar a las costas (que no son una sanción) como una suerte de sanción a quien no abona oportunamente sus obligaciones fiscales. Concluye que el Código debería considerar a las costas como un tipo de tasa y disponer su regulación por Decreto Supremo. Véase como ejemplo la RTF N" 8438-5-2004. RTF N'3207-2-2004 "Que indica además que con resPecto a la deuda contenida en la resolución de determinación antes citada cabe señalar que de Ia verificación de la base de datos se ha tomado conocimiento de la existencia del Expediente N" 176166 en el cual consta la solicitud de prescripción presentado por la quejosa respecto de dicha deuda tributaria la misma que, después de ser analizada, se ha determinado que se encuentra comprendida dentro de los alcances de los artículos 43" y 44" del Código Tributario, y que por lo tanto, se trata de una deuda prescrita'l Por tanto, no es deuda exigible. No es gratuita esta aseveración; al respecto, véase la RTF N" 7289-2-2004.


0t'1.

fl6

exigible se mantendrá aún cuando el deudor tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho recursole6rl.

7.

QUEIA

Sin duda, en caso que se haya iniciado un procedimiento de cobranza coactiva respecto de deudas que no califican como exigibles en cobranza coactiva, cabe la queja de acuerdo con el artículo 155 del Código Tributario.te62l

Arlicüt0 tl6".- tAcUHABES 0Et EJECUI0R CoACI|U0 (.) [a AdministraciónTributaria, a través delEjecutor(oactivo, ejerce las acciones de (oerc¡ón para elcobro de las deudas exigibles a que se refiere elartículo anterior. Para ello, el Ejecutor Coactivo tendrá, entre otras, las siguientes facultades: Verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el Procedim¡ento de (obranza Coactiva. Ordenar, variar o sustituir a su disceción, las medidas cautelales a que se refiere el Artículo 1 18". De oficio, el Ejecutor (oactivo dejará sin efecto las

1. 2.

medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de cobranza, así como las costas y gastos incurridos en el Plocedimiento de

(obranza (oactiva. 3.

Dictar cualquier otra disposición destinada a cautelar el pago de la deuda

tributaria, tales como comunicaciones, publicaciones y requerimientos

4.

de información de los deudores, a las entidades públicas o privadas, bajo responsabilidad de las mismas. Ejecutar las garantías otorgadas en favor de la Administración por los deudores tributarios y/o terceros, (uando corresponda, con arreglo al procedimiento convenido o, en su defecto, al que establezca la ley de la

materia. 5. 6.

7.

Ieóll

Suspender o
medida cautelar, bajo responsabilidad del ejecutado. Dar fe de los actos en los que interviene en el ejercicio de sus funciones.

Al

respecto, la SUNAT asumiendo que el valor por Ia reclamación extemporánea no ha perdido _ su condición de exigible, y considerando la literalidad de lo expresado

de haberse apelado dentro dél plazo establecido una resolución que declara inadmisible un recurso de reclamación interpuesto extemporáneamente respecto de Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa, no procederá la suspensión temporal del Procedimiento de Cobranza Coactiva (Informe N' en el_artículo l19, ya había indicado: En el caso

Ie62]

0s4-200s-suNAT/280000). No cabe la reconsideración (RTF

N'

114 5-2008).

97r

Att. ll8


Disponer la devolución de los bienes embargados, cuando elTribunal Fiscal lo establezca, de conformidad con lo dispuesto en el numeralS)delArtículo 1 01', así (omo en los casos que corresponda de acuerdo a ley. 9. Declarar de oficio o a petición de parte, la nulidad de la Resolución de [jecución (oactiva de incumplir ésta con los requisitos señalados en elArtículo 117", así como la nulidad del remate, en los casos en que no cumpla los requisitos qüe se establezcan en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. En
8.

embargados. 13. Ordenar las medidas cautelares previas

al Procedimiento de Cobranza (oactiva previstas en los Artículos 56'al 58'y excepcionalmente, de acuer-

do a lo señalado en los citados artículos, disponer el remate de los bienes perecederos. 14. Requerir altercero la información que acredite la vetacidad de la existencia o no de créditos pendientes de pago al deudor tributario. los Auxiliares (oactivos tiene(n) como función colaborar con el Ejecutor (oactivo. Para tal efecto, podrán ejercer las facultades señaladas en los numerales 6 y 7 así como las demás funciones que se establezcan mediante Resolución de

5uperintendencia. (**) (-) Artículo sustituido por eI Artículo 54" del Decreto Legislativo N" 953, publicado eI 5 de febrero de 2004.

t"t Párrafu sustituido por el Articulo 27" del Decreto Legislativo N" 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

981, publicado el


Código fributario lV, último párrafo (discrecionalidad); 31" (imputación del pago); 56'a 58" (medidas caulelares previas); 110'(nulidad de remate); 1'14" (cobranza coactiva como facullad de la Administración; requ¡sitos para acceder a los cargos de Ejecutor y Auxiliar Coactivo); 115' (deuda exigible en

cobranza coactiva),117'(procedimiento); ll8" (medidas cautelares);119'(suspensión y conclusión de cobranza coactiva);120" (intervención excluyente de propiedad);121'(remate; nulidad).

Otras normas

Resolución de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.O9.20041, y

modificatorias:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N" 004-2012-SUNAT/280000: El Ejecutor Coactivo está facultado a ordenar se trabe embargo en forma de retención sobre una o

varias cuentas que mantenga el deudor tributario en una o más Empresas del S¡stema Financiero.

lnforme N' 004-2007-SUNAT/2B0000: 'l. Ni el Ejecutor Coactivo ni ningún órgano de la Administración Tributaria t¡enen competencia para pronunciarse sobre la lntervención de Derecho Preferente y, por ende, sobre el mejor derecho

972


Arl.

116

aducido por un tercero en la comun¡cac¡ón en la que ¡nvoque la existencia de un mejor derecho de naturaleza hipotecaria sobre el bien embargado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva realizado por la SUNAT, derecho que debe invocarse en la vía judicial. Sin perjuicio de ello, y atendiendo a lo establecido en el artÍculo 106'de la L.PA.G. deberá emitirse respuesta escrita en relación con la menc¡onada comunicación, poniendo en conocimiento del tercero lo señalado en el párrafo precedente.

dOMEñ Riós 1. ANTECEDENTES El texto anterior fue el aprobado por el Decreto Legislativo N"

816.

El nuevo texto, aprobado por el artículo 54 del Decreto Legislativo No

953,

respecto del anterior ha añadido en el numeral 2 las facultades de variar y sustituir; en el numeral 3 se agregó la facultad de emitir requerimientos de información; en el numeral 5 se ha incluido a la facultad de dictar la conclusión del procedimiento; se han agregado seis facultades (del 9 al l4); y se ha precisado en el último párrafo la condición de numerales a los indicados en el6 y 7.

Con el Decreto Legislativo No 981, se sustituyó el último párrafo.

TEXTO V¡GENTE

TEXTO ANTERIOR

en los numeroles 6) y 7) del

Los Auxiliares Coactivos tiene como función colaborar

Los facultodes señ0l0d0s

con el Ejecutor Coactivo. Para tal efecto, podrán ejercer

presente ortículo también podrón ser ejercidas

las facultades señaladas en los numerales 6

y7

por

los

asi Auxiliores Coadivos.

c0m0 las demás funciones que se establezcan mediante Resolución de Superintendencia.

2.

EL EfECUTOR COACTTVO

El Ejecutor Coactivo es el responsable y titular de la facultad coactiva; es el encargado y responsable de ejercer Ia facultad de cobranza coactiva de la Administración Tributaria (su cargo es indelegable).tee:l En esa condición y respecto de sus funciones como tal, no está sometido a jerarquía a ningún órgano o funcionario de la Administración.te6a1

Ie63]

Ieú]

Como se ha anotado, asume la responsabilidad administrativa, civil y penal en cuanto a las acciones propias de su función-facultad. El ejecutor coactivo es el titular de las acciones de coerción destinadas a la cobranza de

Ias obligaciones de la entidad; no está, por tanto, respecto a dicha función, sometido jerárquicamente a algún otro órgano o funcionario de la SUNAT [sin perjuicio que respecto a otras esferas de su actuación pueda estar sometido jerárquicaménte a otro órgáno o funcionario dent¡o de la referida institución] (RTF N' 6090-2-2004). Por cierto, ñuestra legislación solo ha previsto que las actuaciones del ejecutor coactivo pueden ser revisadas por el Tribunal Fiscal en la vía de queja y la Corte Superior al formulaise apelación una vez concluido el procedimiento de cobranza coactiva (artículo 122 del Código) (RTF Nos. 1756,

2-2004,3\26-t-2001).

973


0rl. fl6

Así, es el funcionario de la Administración que, con la colaboración de los Auxiliares Coactivos, ejerce las acciones de coerción para el cobro de las deudas exigibles a que se refiere el artículo 115 del Código.tresl Su competencia se circunscribe a la jurisdicción (tratándose de la SUNAT, Intendencia u Oficina Zonal respectiva) para la que ha sido nombrado (para labores fuera de tal ámbito territorial puede recurrir a la actuación de los Ejecutores competentes [RTF N' 2567-3-2004]).

3.

FACUTTADES DEL EIECUTOR COACTIVO Para cumplir con su cometido, el Código Tributario ha concedido al Ejecutor Coactivo (exclusivamente a él) las facultades (facultades/funciónlottl) anotadas en el artículo 116 del Código. Sin duda éstas deberán ser debidamente ejercitadas, si bien en un caso expreso dentro de los márgenes de la discrecionalidad que le permite la ley (num"rál Z d"l artículo en comentariototTl), en la mayoría dentro de io estrictamente permitido (y reglado) por ley, con responsabilidad. Considerando los alcances rigurosos de aquellas facultades/función, hay que anotar que el ejecutor no está facultado para ejercer otras facultades que sí le están permitiáas a otros funcionarios de la Administración. Veamos algunos ejemplos: no puede conocer y resolver una reclamación; tampoco puede instituir la deuda tributaria ni atribuir responsabilidad solidaria; no puede solicitar libros contables del deudor tributario. Complementando lo regulado por el Código, el artículo 5 del Reglamento del Proceáimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por la Resolución de Super-

[eó5] Resulta pertinente recordar una sugerencia contenida en el FJ. 36 de la STC N" 0015-2005PI/TC: 'tEn materias como la que-hoy nos ocupa, este Tribunal juzga que el criterio del ejecutor coactivo es muy importante y relevante, pues debe obrar con_ prudencia, así como rápidamente y con un sentiáo realista. Estos criterios no están establecidos en la Ley N.' 2Ag7g, stn embargo, el ejecutor coactivo no debe ir más allá de ciertos límites que-impone la Constitución, Jomo ei respeto al derecho de propiedad, al debido proceso o a la tutela procesal efectival te6ól también pueden concebirse como un poder/deber (básicamente Io estabiecido en el numeral I del artíiulo en comentario). RTF Nó 4696-2-2006: "Que el numeral I del artículo 116' del citado código dispone que el ejecutor coactivo debe verificar la exigibilidad de la.deuda tributaria a fin deiniciaiel procedin-riento de cobranza coactiva" (subrayado nuestro). le67l En este sentido, por ejemplo, el ejecutor puede suspender o sustituir el embargo_ en forma de retención si ei que estf medida le afecta o le impide al deudor tributario cumplir con sus obligaciones legalei o de pago, necesarios para el normal funcionamiento del negocio o, en el ca"so de embirgo sobrebiénes que son esenciales para el desarrollo de la empresa, cuando le impidan o entorpezcan el negocio. RTF

N'

237-1-98. Cuando el embargo en forma de retención impide que el deudor curnpla

con sus obligaciones legales, entre otras las laborales, o con los Pagos necesarios para el funcionamieñto regulai y ordinario del negocio, siempre que sus vencimientos o fechas de pago se produzéan durante la permanencia de la orden de embargo, el deudor puede

' p."i"ñtu. una solicitud

debidamente sustentada a efecto de que las retenciones no le impidan el cumplimiento de las obligaciones, quedando a criterio del Ejecutor Coactivo acceder o aceptar el pedido formulado.

974


Af,t.

116

intendencia N" 216-2004/SUNAI señala, respecto a las facultades del Ejecutor Coactivo, 1o siguiente:

Artículo 5".- FACULTADES DEL EIECUTOR El Ejecutor ejercerá

las facultades establecidas en

el Código Tributario consi-

derando lo siguiente:

a)

Verificará Ia exigibilidad de la deuda tributaria a efectos de cumplir con Io dispuesto en el numeral I del Artículo 116" del Código.

b) Ordenará que se inicien las medidqs cautelares en día hábil. Se podrá efectuar el embargo en día y/u hora inhábíl considerando su forma, el rubro del negocio del Deudor o del tercero que deba cumplir con Ia medida u otra razón que Io justífique. Se dejará constancia de esta última circunstancia en el Acta de embargo.

c)

Ordenará Ia ampliación o reducción del monto de Ia medida cautelar así como la variación, sustitución o levantamiento de la citada medida, de acuerdo a lo señalado en el numeral 2 del Artículo 116" del Código.

d) Declararti la nulidad

de Ia Resolución de Ejecución Coactiva y del rentate según Io previsto en el numeral 9 del Artículo 116" del Código. Asimismo, declarará la rutlidad de aquellos actos sucesivos susceptibles de ser declarados nulos.

e) Deberá obtener autorización judicial para hacer uso de medidas como

el

descerraje o similares, conforme a Io establecido en el literal b) del Artículo l18" deI Código.

f)

Colocará el cartel o afiche alusivo a la rnedida cautelar en eI exterior del establecimiento del Deudor donde se lleve a cabo el embargo o en el vehículo donde se transporte los bienes embargados y no cottsignará el nontbre del Deudor.

g)

Otorgará un plazo no menor de tres (3) días hábíIes cuando rec1uiera información a las entidades públicas o privadas respecto de bienes o derechos del Deudor susceptibles de embargo.

En el mencionado requerimiento no se solicitarán datos contprendidos en los alcances del Artículo 140" de Ia Ley N" 26702 - Ley General del Sistema Financiero y Organica de la Superintendencia de Banctt y Seguros.

h) Solicitará de confurmidad con lo dispuesto por eI Artículo

123" del Código el apoyo de las autoridades policiales o administrativas, quienes sin costo alguno, prestarán su apoyo inmed.iato, bajo sanción de destitución.

i)

No admitirá escritos que entorpezcan o dilaten el Procedimiento, bajo responsabilidad.

j)

Realizará las demós acciones que se requiera para el desarrollo de su función.

975


0nl. fl6

4,

FUNCION Y FACULTADES DEL AUXILIAR COACTIVO El Auxiliar Coactivo es el funcionario de la Administración encargado de colaborar con el Ejecutor Coactivo, y con la tramitación del procedimiento de cobranza coactiva. El Auxiliar, siendo también funcionario de la Administración Tributaria, está subordinado al Ejecutor Coactivo. El último párrafo del artículo bajo examen seriala para efectos de la colaboración con el Ejecutor Coactivo, los auxiliares podrán ejercer las facultades señaladas en los numerales 6y7 del artículo 116 del Código, así como las demás funciones que se establezcan mediante Resolución de Superintendencia.

Ahora bien, el artículo 6 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por la Resolución de Superintendencia N" 216-2004/ SUNAT, establece, respecto a la función y facultades del Auxiliar Coactivo,

lo siguiente: Artículo 6".- COMPETENCIA Y FUNCIONES DEL AUXILIAR EI Auxiliar ejercerá sus funcíones en la(s) dependencia(s) parct la(s) cuales) ha sido designado por la SUNAT. El Auxiliar tiene conto función colaborar con el Ejecutor. Para tal efecto, ejerce Ias facultades señaladas en los numerales 6 y 7 del Artículo 116" del Código

Tributario y las siguierúes funciones: a. Trarnitar, guardar o Poner bajo cttstodia, según corresponda, los expedientes a su cargo.

b. Elaborar los diferentes

documentos necesarios para impulsar las diligencias que hubieran sido ordenadas por el Ejecutor.

c. Realizar las diversas diligencias ordenadas por el Ejecutor. d. Emitir y suscribir las actas de enbargo, infurmes y demás documentos que Io ameríten.

e. Las dentás funciones

que le encomiende el Ejecutor.

En la página web de Ia SUNAT

0fl icut0

flr.-

se

difundirá la relación

de

Auxiliares Coactívos.

PRflGE0lmlEilI0

El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Eje(utor (oactivo mediante la notificación aldeudortributario de la Resolución de Ejecución (oactiva,

que (ont¡ene un mandato de cancelación de las 0rdenes de Pago o Resoluc¡ones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hub¡eran dictado. La Resolución de Ejecución Coactiva deberá contener, bajo sanción de nulidad:

l. 2.

976

El El

nombre del deudor tributario. número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza.


3. 4.

Anl. fl7

[a cuantía deltributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y el monto total de la deuda. Eltributo o multa y período a que corresponde.

La nulidad únicamente estará referida a Ia 0rden de Pago o Resolución objeto de cobranza respecto de la cual se omitió alguno de los requisitos antes señalados. En el procedimiento, el Ejecutor (oactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo responsabilidad. El ejecutado está obligado a pagar a la Administración las costas y gastos originados en el Procedimiento de (obranza Coactiva desde el momento de la notificación de la Resolución de Ejecución (oactiva, salvo que la cobranza se hubiese iniciado indebidamente. los pagor que se realicen durante el citado procedimiento deberán imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes mencionados, de acuerdo a lo establecido en elArancelaprobado y siempre que los gastos hayan sido liquidados por la Administración Tributaria, la que podrá ser representada por un funcionario designado para dicha finalidad. (*) Teniendo como base el costo del proceso de cobranza que establezca la Administración y por e(onomía procesal, no se iniciarán acciones coactivas fespecto de aquellas deudas que por su monto así lo considere, quedando expedito el derecho de la Administración a iniciar el Procedimiento de (obranza (oactiva, por acumulación de dichas deudas, cuando lo estime pertinente.

t.t PárraÍo sustituido por

el

Artículo i2" de Ia Ley N" 270j8, publicada

eI 31 de

di-

ciembre de 1998. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 31" (imputación de pagos; costas y gastos); 103'(actos de la administración tributaria); 104' (formas de notificación); 109'(nul¡dad de los actos); 114" (cobranza coactiva como facultad de la adm¡nistrac¡ón tributaria); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116'(facultades del ejecutor coactivo). Otras normas Decreto Legislativo N'981: Cuarta (extinción de costas y gastos), Qu¡nta (sobre la tercera disposición transitoria del D. Leg. N'953: extinción de costas y gastos) y Novena (redondeo de las costas) D¡sposiciones Complementarias Frnales: Primera Disposición Complementar¡a Transitoria (procedimientos en trámite y cómputo de plazos).

Resolución de Superintendencia N" 050-96/5UNAT [20.06.96], y mod¡ficatorias (la última con la Resolución de Superintendencia N" 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarán a los contribuyentes por concepto de almacenamiento de bienes embargados o comisados, y costas del procedimiento de cobranza coactiva.

Resolución de Superintendencia N" 216-2004/SUNAT [25.09.2004], y

mod¡flcatorias:

Reglamento del Proced¡mientc de Cobranza Coactiva.

Resolución de Superintendencia N'057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentación de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependenc¡as de tr¡butos internos, mediante la aprobac¡ón de formulario virtual. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 004-201 2-SUNAT/280000: El Ejecutor Coactivo está facultado a ordenar se trabe embargo en forma de retención sobre una o varias cuenlas que mantenga el deudor tributario en una o más Empresas del Sistema Financiero.

977

Arl. fl7


lnforme N" 032-2009-SUNAT/280000 2. La "deuda tributaria exigible reportada a Cenlrales de Riesgo" corresponde a la deuda exigible a la cual se le ha inic¡ado el proceso de cobranza coact¡va de acuerdo a lo establecido en el arlículo 117" del TUO del Código Tributario y que mantiene tal condición a la fecha que es reportada a las Centrales de Riesgo. El reporte no incluye la información de costas procesales y gastos administrativos, lo que es indicado al momento de hacer la consulta en la página Web.

3. La fecha indicada seguidamente a "Deuda en Cobranza Coactiva" en la consulta Web corresponde a la fecha en que se ejecutó el proceso de envío de información a las Cenlrales de Riesgo.

4. El "Monto de la Deuda" corresponde al total resultante de la sumator¡a de los tributos y multas insolutos más sus intereses generados a la fecha en que se ejecutó el proceso de envío a las Centrales de Riesgo por cada período reportado. 5. La "Fecha de inic¡o de Cobranza Coactiva" que se muestra en la consulta de información reportada a las Centrales de Riesgo, se reflere a la fecha en la que surtió efecto la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva que dio inicio al proced¡m¡ento de cobranza de la deuda del período mostrado en la consulta de la página Web y que s¡rve para llevar el cómputo del plazo de siete (7) días hábiles para cumplir con el mandato de cancelación de las Órdenes de Pago o Resoluciones de cobranza, a que se refiere el artículo 117'del TUO del Cód¡go Tributario. 6. La información remitida a las Centrales de Riesgo es actualizada semanalmente.

CO.T{HNT RIOS

L.

ANTECEDENTES El texto del artículo viene del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. A éste se le hizo una modificación en el quinto párrafo (por la Ley N' 27038), haciendo mención a la aplicación del Arancel aprobado, e indicándose que la liquidación de los gastos, asumiéndose que ha sido realizada por la Administración Tributaria, podrá ser presentada por un funcionario designado para dicha finalidad (el artículo antes señalaba que la liquidación le correspondía al Ejecutor Coactivo).

Z.

VERIFICACIÓN DE LA EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA El Ejecutor Coactivo, antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, debe verificar, bajo responsabilidad, que la deuda tributaria exista (sea cierta) y que esta sea exigible de acuerdo al artículo 115.1e681 El numeral I del artículo 116 precisa al respecto, como un poder-deber del Ejecutor Coactivo: "Verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el Procedimiento de Cobranza Qs¿s¡iv¿".lreel

leór]

Debe, obviamente, verificar que tal deuda no se encuentre extinguida.

[e6e]

En su momento, se exigía que la Administración incluso acredite como cuestión de eúgibilidad la verificación, respecto de las órdenes de pago, del cumplimiento de lo establecido en el artículo 78 del Código Tributario (RTF Nos. 6445-5-2005,4415-5-2006, 1624-3-2008,13117-5-2009); no obstante, con la RTF N" 15607-5-2010, de observancia obligatoria, aquella posibilidad ha quedado negada.

978

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA CO,{CTIVA

Afl.117

Si bien es cierto que el documento que contiene la deuda, antes de ser remitido para su cobro al Ejecuto¡ ha de haber merecido la verificación respecto a su existencia (y su correcta emisión formal), a su debida notificación, al vencimiento del plazo para ser recurrido y a su exigibilidad por el área pertinente de la Administración (en el caso de la SUNAT, el área de control de la deuda), no es menos cierto que por lo dispuesto por el numeral I del artículo 116 del Código, la responsabilidad (poder/deber) de verificar la exigibilidad de la deuda (como presupuesto material de la Cobranza CoactivateTol) recae en el Ejecutor, y él deberá responder, eventualmente, por los perjuicios que pudiera generar un procedimiento de cobranza coactiva iniciado indebida o ilegalmente (por ejemplo, por las comunicaciones indebidas que se remitan a las centrales de riesgo, y las consecuencias que éstas pudieran generar).

Luego de tal verificación emitirá, disponiendo su (debida) notificación, la respectiva Resolución de Ejecución Coactiva (RE6¡.t"tl

3.

A

RESOLUCTÓN DE EIECUCTÓN COACTTVA La Resolución de Ejecución Coactiva (REC) es un acto administrativo ernitido por el Ejecutor Coactivo. La REC es el acto mediante el cual se da inicio al procedimiento de cobranza coactiva de una deuda que posee el carácter de exigible. Si bien esta resolución contiene un mandato de pago o cancelación,te7zl y en tal medida es una resolución

conminatoria, no constituye en sí un acto vinculado a la determinación de la deuda tributaria, y por cierto su naturaleza es totalmente distinta de los valores (ordenes de pago o resoluciones de determinación o de multa) que contienen la deuda tributaria, y que por la referencia expresa de estos valores en la REC debemos entender que estos son exigibles en cobranza coactiva.

Un dato fundamental que no

se debe olvidar, y que reiteramos, es que los valores deben haber sido notificados debidamente y haber transcurrido los plazos pertinentes, de acuerdo con Io establecitlo en el artículo 115; el Tribunal en reiteradas reioluciones ha señalado

que el procedimiento de cobranza coactiva debe iniciarse contra valores correctamente notificados y que sean exigibles (RTF N" 7623-5-2004). véase otro ejemplo en la RTF No 7454-1-2009.

leTrl

"[...],

le¡ se requiere así como dé una resolución de cobranza coactiva que contenga el mandato de cancelación de dicho valor notificada también de acuerdo a ley" (RTF N" 1591-2-2006). la importancia esencial de la notificación; al respecto, véase la !3y 9u" tener en cuenta RTF N' 3124-I -2006 (el Tribunal recuerda que ante errores en la notificación, en el caso en cobranza coactiva, el deudor tributario puede recurrir a la vía correspondiente si por tales causas hubiera sulrido perjuicios). Un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado. para 9-ue un procedimiento de cobranza coactiva se inicie conforme a

de una resolución, válidamente emitida y notificada conforme a

le¡

Anl.


117

Ahora bien, la REC deberá contener[e73], bajo sanción de nulidadteTal: - El nombre del deudor tributario.teTsl - El número de la orden de pago o resolución objeto de la cobranza. - La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y el monto total de la deuda. - El tributo o multa y período a que corresponde. La nulidad únicamente estará referida a la orden de pago o resolución objeto de cobranza respecto de la cual se omitió alguno de los requisitos antes señalados.

4.

INICIO DEt PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA: NOTIFICACIÓN DE LA REC Con la (debidatnttl¡ notificaciónte77t de la REC [y sólo de ellattTt]] al deudor tributario,teTel se da inicio formal al procedimiento de cobranza coactiva.te8ol

Ie73l

Íe741

"Que al respecto, es del caso indicar que los requisitos establecidos en el artículo I 17" del Texto Únicb Ordenado del Código Tributario, resultan aplicables exclusivamente a las Resoluciones de Ejecución Coactiva que dan inicio al procedimiento de cobranza coactiva, lo que no sucede en el caso de autos, toda vez que la Resolución Coactiva No 023007003581 8 no da inicio al procedimiento sino que resuelve una solicitud de nulidad de la Resolución Coactiva N'0230070016229 presentada por la quejosa, siendo del caso mencionar que las Resoluciones de Ejecución Coactiva emitidas en el procedimiento materia de análisis que inician los procedimientos coactivos que posteriormente fueran materia de acumulación (Nos. 02306290926, 02306343040, 02306386128 y 02306406501) cumplen con las formalidades establecidas en el anotado artículo 117", siendo además que el inicio de tales procedimientos se llevó a cabo con arreglo a ley respecto de valores debidamente notificados y no reclamados dentro del plazo establecido, careciendo de sustento lo alegado por la quejosa al respecto" (RTF N" 3877-4'2004). Recuérdese que el numeral 9 del artículo 1 l6 del Código señala que el facultad del Ejecutor Coactivo declarar de oficio o a petición de parte, la nulidad de la Resolución de Ejecución Coactiva de incumplir ésta con los requisitos señalados en el artículo 117. Esta nulidad puede ser deducida y declarada en cualquier estado del procedimiento administrativo. Téngase en cuenta que no se puede iniciar Ia cobranza a un sujeto distinto del titular; tampoco a uno fallecido (RTF N' 13878-3-2008). En caso se "inicid' un procedimiento contra un responsable

solidario, debe indicarse (y notilicarse) expresamente a éste (RIF N' 6711-3-2009). RTF Nos. 7 353-5 -2004, l59l-2-2006, 11952-9 -2011. Aquí reiteramos: téngase en cuenta el criterio de observancia obiigatoria establecida por la RTF N' l3B0-1-2006 122.03.20061: "Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre Ia validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva'. El artículo 8 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SLINAI, señala, respecto a la notificación y efectos de las resoluciones coactivas, lo siguiente: "La notiJicación de las Reioluciones Coactivas emitidaspor elEjecutor serealízará de acuerdo alo señalado en elArtículo 104" del Código". "De acuerdo al último pórrafo del Artículo 106" del Código, Ias Resoluciones Coactivas que ordenan trabar medidas cautelares surtirán efectos al momento de su recepción". [e78] RTF N' 2866-4-2003. [e7e]' Solo al deudor tributario; no a un tercero, aun cuando pudiera tener interés (RT'F N" 9160

Ie76l

2-20rr). Por más que parezca una obviedad, resulta necesario recordar que no cabe asumir como

980


Arl.

fll

Dentro de tal procedimiento, este acto (la notificación de la REC) tiene el carácter de esencial; es el trámite principal y necesario que siempre debe producirse para asumir que existe un procedimiento de cobranza coactivale8r]. En este punto no hay que olvidar que mediante la STC N' 3797-2006-pAlTC (y aclaración), el Tribunal Constitucional estableció que la notificación simultánea o conjunta de una orden de Pago y de la Resolución de Ejecución coactiva (que

inicia un procedimiento de cobranza coactiva) vulnera el debido proceso y

el

derecho de defensa.te82l

5.

PLAZO PARA EL PAGO El mandato (contenido en la REC notificada) de cancelación de la deuda comprendida en los valores otorga para tal efecto el plazo de siete días (contados desde el día hábil siguiente al de su notificación), bajo apercibimiento de dictarse "medidas cautelares"tes:l o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que estas ya se hubieran dictado.tesal obviamente, en este período también se puede gestionar el pago fraccionado o alguna otra modalidad de extinción de

la obligación tributaria.

6.

NO ADMISTÓru NE ESCRITOS Si bien es cierto que en el procedimiento de cobranza coactiva el Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo responsabilidad, este no es un mandato que impida recibir escritos que, por ejemplo, se opongan a la cobranza por prescripción, que ofrezcan cambiar las "medidas cautelares", que planteen la suspensión de la cobranza por alguna razón, que propongan cronogramas de pagos, etc. O que incluso planteen recursos administrativos (de acuerdo con la LPAG).

posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado a aquella (RTF N" 21452-

l). N" 1020-3-97.

10-201 [eEl]

Ie83]

[e84]

RTF

Se declaró fundada una queja contra un procedimiento de Cobranza coactiva Porqu_e no existía fehaciencia del acto de notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva; en el caso, siendo la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) un acto fundamental en el procedimiento señalado, no se consignó la fecha de notificación, elemento básico para el cómputo de plazos, por lo que no exiite un verdadero marco de protección legal p-ara el contribuyente, el mismo que podría sufrir la exacción o embargo de sus bienes sin la certeza de una acto de notificáción válido que inicia el Procedimienio

Coactivo. Y, como ya se ha indicado, así el rribunal Fiscal Io viene aplicando (RTF Nos. 44go-52007, 4488-5-2007 y 4973-1-2007, 5464-4-2007, 4969-t-2008, 2842-7-2otr y otras que posteriormente siguen este criterio: Ia notificación simultánea o conjunta de una orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva vulnera el debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa). RTF N'317-3-97. Se ha precisado que, de acuerdo con el artículo ll7,la Resolución de

Ejecución Coactiva sólo puede contener el apercibimiento del inicio de las medidas cautelares, nlas no puede ordenarse en dicha resolución que se lleve a cabo alguna medida cautelar. Aquí, como referencia, téngase en cuenta los fundamentos de la STC N" 3797 -2006-PA|TC. 981

Arl. fl7


7.

PAGO DE COSTAS Y GASTOS El ejecutado está obligado a pagar a la Administración las costas y gastos originados etr el Procedimiento de Cobranza Coactiva desde el momento de la notificación de la REC (incluidos los vinculados a la notificación de esta), salvo que la cobranza se hubiese iniciado indebidamente.

B.

REDONDEO DE LAS COSTAS

La Novena Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo No 981, ha establecido el redondeo de las costas:

El importe de las costas a clue se refiere eI se expresará en números enteros.

artículo

117" del Código Tributario

9.

IMPUTACIÓIU OE PAGOS Los pagos que se realicen durante el citado procedimiento deberán imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes mencionados, de acuerdo a lo establecido en el Arancel aprobado y siempre que los gastos hayan sido liquidados por la Administración Tributaria; iuego, de acuerdo con el artículo 31 (véase los comentarios al respecto), al interés moratorio y posteriormente al tributo o multa.

10. FACULTAD DE NO INICIAR Et PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA El último párrafo del artículo establece que, teniendo como base el costo del proceso de cobranza que establezca la Administración y por economía en la recaudación, no se iniciarán acciones coactivas respecto de aquellas deudas que por su monto así lo considere, quedando expedito el derecho de la Administración a iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, por acumulación de dichas deudas, cuando lo estime pertinente (esta situación por cierto es distinta de la consideración como deuda de recuperación onerosa regulada en el artículo27 de| Código).

11. CAMBTO DE DOMICILIO FISCAL DEt EIECUTADO Cabe indicar que una vez iniciado el procedimiento de Cobranza Coactiva (con la notificación de la REC), de acuerdo con lo dispuesto por el artículo rl del Código, el deudor tributario no podrá efectuar el cambio de domicilio flscal hasta que el procedimiento concluya, salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para el cambio.

12. INTERRUPCIÓN DEL PLAZO PRESCRIPTORIO De acuerdo con lo dispuesto por el inciso f) del numeral 2 del artículo

45

del Código, la prescripción se interrumpe por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva (REC) y (debe entenderse que también se interrumpe) por cualquier otro acto (de cualquier otra

982


0Pl.

fl8

naturaleza, no necesariamente vinculado a un requerimiento de pago)trefl notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva. 9

A este respecto, téngase en cuenta e criterio establecido en la RTF N" 11952-2OIl [23.07.201I), de observancia obligatoria.

13. QUEIA POR

TNICTO

O PROSECUCTÓN TNDEBTDA DEL PROCEDT-

MIENTO DE COBRANZA COACTIVA: CONSECUENCIAS En caso se haya iniciado indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva, o cuando en el curso de dicho procedimiento se presenten irregularidades que violen la normativa, cabe la queja de acuerdo con el artículo 155 del Código

Tributario. En cuanto a las consecuencias, cabe recordar Io establecido por el Tribunal Fiscal, mediante las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008] y 8879-4-2009 123.09.20091, como criterios de observancia obligatoria.

14. APLICACION SUPTETORIA DE LA LPAG Al procedimiento de Cobranza Coactiva le resulta de aplicación, en Io

no

previsto por el Código y otras normas especiales, en Io que resulte pertinente, los principios y normas de la LPAG. Arlicüto fl8".- mE0iltAs cnulEtARES

a)

-

mElltD0 0AUIELAR GEilERtG[ rl

Vencido el plazo de siete (7) días, el Ejecutot Coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares prev¡stas en el presente artículo, que (ons¡dere ne(esar¡as. Además, podrá adoptar otras medidas no contempladas en el presente artículo, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria mater¡a de la cobranza. Para efecto de lo señalado en el párafo anterior notificará las medidas cautelares,las que surtirán sus efectos desde el momento de su recepción y señalará cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aún cuando se encuentren en poder de un tercero. El Ejecutor Coactivo podrá ordenar, sin orden de prelación, (ualqu¡era de las formas de embargo siguientes: En forma de intervención en recaudac¡ón, en información o en administración de bienes, debiendo entenderse con el representante de la empresa o negocio. En forma de depósito, (on o s¡n extracdón de bienes, el que se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier

1.

2.

[e8s] RTF N' 6090-2-2004 (en este caso se discutía si la notificación de una resolución coactiva que dispuso la acumulación de expedientes y amplió el embargo en forma de inscripción interrurnpía el plazo de prescripción).

983

Anl.


ll8

establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aún cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar (oactivo podrán designar como depositario o custodio de los bienes al deudor tributario, a un tercero o a la Administración Tributaria. (uando los bienes conformantes de la unidad de producción o comercio, aisladamente, no afecten el proceso de producción o de comercio, se podrá trabar, desde el inicio, el embargo en forma de depósito con extracción, asícomo cualesquiera de las medidas cautelares a que se refiere el presente artículo. Respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de producción o comercio, se trabará inicialmente embargo en forma de depósito sin extracción de bienes. En este supuesto, sólo vencidos treinta (30) días de trabada la medida, el Ejecutor (oactivo podrá adoptar el embargo en forma de depósito con extracción de bienes, salvo que el deudortributario ofrezca otros bienes o garantías que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado elembargo en foma de depósito sin extracción de bienes por haberse

frustrado la diligencia, el EjecutorCoactivo, sólo después detranscurrido quince (15)días desde lafecha en que sefrustró la diligencia, procederá a adoptar el embargo con extracción de bienes. (uando se trate de bienes inmuebles no inscritos en Registros Públicos, el Ejecutor Coactivo podrá trabar embargo en forma de depósito respecto de los citados bienes, debiendo nombrarse al deudor tribu-

tario como depositario. El Ejecutor (oactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir los bienes por otros de igual o mayor valor.(*) En forma de inscripción, debiendo anotarse en el Registro Público u otro registro, según corresponda. El importe de tasas registrales u otros derechos, deberá ser pagado por la Administración Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido éste, o porel interesado

4.

con ocasión del levantamiento de la medida. En forma de retención, en cuyo (aso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como

sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea de terceros. podrá ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho [a medida o notificando al tercero, a efectos que se tetenga el pago a la orden de la Administración Tributaria" En ambos casos, eltercero se encuentra obligado a p0ner en c0nocimiento del Ejecutor Coactivo la retención o la imposibilidad de ésta en el plazo máximo de cinco (5) días hábiles de notificada la resolución, bajo pena de incurrir en la infracción tipificada en el numeral 5) delArtículo 177".

titular, que se encuentlen en podet

984


b)

d d)

Art.110

Eltercero no podrá informar alejecutado de la ejecución de la medida hasta que se realice la misma. 5i el tercero niega la existencia de créditos y/o bienes, aún cuando éstos existan, estará obligado a pagar el monto que omitió retener, bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario de acuerdo a lo señalado en el inciso a)del numeral3 delartículo 18'; sin perjuicio de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 6) del Artículo 1 77" y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar. Si el tercero incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta de aqué1, estará obligado a pagar a la Administración Tributaria el monto que debió retener bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario, de acuerdo a lo señalado en el numeral 3 delArtículo 18'. [a medida se mantendrá por el monto que el Ejecutor (oactivo ordenó retener altercero y hasta tu entrega a la Administración Tributaria. Eltercero que efectúe la retención deberá entregara la Administración Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario según lo dispuesto en el numeral 3 delArtículo 18', sin perjuicio de aplicársele la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral6 delArtículo 178". En caso que elembargo no cubra la deuda, podrá comprender nuevas cuentas, depósitos, custodia u otros de propiedad del ejecutado. los Ejecutores (oactivos de la 5UNAT, podrán hacer uso de medidas como el descerraje o similares, previa autorización judicial. Para tal efecto, deberán cursarsolicitud motivada ante cualquierJuez Especializado en lo Civil, quien debe resolver en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte, bajo responsabilidad. Sin perjuicio de lo señalado en los Artículos 56'al 58", las medidas cautelares trabadas al amparo del presente artículo no están sujetas a plazo de caducidad. 5in perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos N"s.931 y 932, las

medidas cautelares previstas en el presente artí
eI


defebrero de 2004.

Párrafo incorporado por el Artículo 28" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.

(---)Inciso incorporado por eI Artículo 28" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007. t"'-¡

Párrafo modificado por eI artículo 3" del Decreto Legislativo el 7 de julio de 2012 y vigente desde eI 8 de julio de 2012.

N"

1117,

publicado

985


0rt. fl8


Código Tributario 18", numerales 3 y 4 (responsabilidad solidaria; embargo en forma de retención y de depósito); 56" a 58" (medidas cautelares previas); 104'(formas de notificación); 106" (efectos de las notificaciones; excepción: efectos desde el momento de su recepción); 114'(cobranza coactiva como facultad de la Administración); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116" (facultades del ejecutor coactivo); 119'(suspensión y conclusión del procedimiento de cobranza coactiva); 177", numerales 5 y 6 (infracciones relacionadas con la obligación de informar a la administración).

Otras normas

Constitución:2', numeral I (inviolabilidad de domicilio); 12" (los fondos

y reservas de la seguridad

social son intangibles); 73" (bienes de dominio público).

Código Procesal Civil: Sección Quinta, Título lV, Capítulo I (medidas caulelares); Capítulo ll (medidas cautelares específicas).

Decreto Ley N" 25604 114.07.921 Determinan intangibilidad de los activos de propiedad de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, que hayan sido declaradas en l¡quidación o comprendidas formalmente en el proceso de privatización.

Ley General del Sistema Financ¡ero y del Sistema de Seguros y Orgánica de

la

Superintendencia de Banca y Seguros -Ley N'26702 109.12.961: 117'(med¡das cautelares y prelación en el pago de las obligaciones de una empresa en liquidac¡ón)

Ley de creación del ESSALUD -Ley N'27056 [30.01.99]: 11'(los recursos del ESSALUD son intangibles).

Ley General det S¡stema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensión de

la

exigibilidad de las obligaciones); 18' (marco de protección legal del patrimonio); 108" (suspensión de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposición Final (aplicación preferente). Decreto Legislativo N'931 [10.10.2003]. Procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades del Estado. Decreto Legislativo N'932 [10.10.2003]. lmplementac¡ón del s¡stema de comunicación por vía electrónica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de retenc¡ón y actos v¡nculados a las empresas del sistema financiero nacional.

Decreto Supremo N' 073-2004-EF [01.06.2004]. Aprueban normas reglamentarias relativas al procedimiento para el cumplim¡ento tributario de los proveedores de las entidades del Estado (D. Leg. N" 931).

Decreto Supremo N" 098-2004-EF 122.07.20041. Normas reglamentarias relativas

a

la

implementación del Sistema de Comunicación por Vía Electrónica para que la SUNAT notifique embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema financiero. Resolución de Superintendencia N" 156-2004-SUNAT [26.06.2004]. Aprueban Normas para la implementación del Procedimiento para el cumplimiento tr¡butario de proveedores de entidades del Estado, aprobado por D. Leg. N" 931. Resolución de Superintendencia N" 201-2004€UNAT [28.08.2004]. Aprueban Normas para implementar el Sistema de Comunicación por Vía Electrón¡ca a fin que la SUNAT notif¡que los embargos en forma de retención y actos vinculados a |as empresas del Sistema Financiero Nacional.

Resolución de Super¡ntendencia N' 216-2004/5UNAT [25.09.2004], y

modiflcatorias:

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Resolución de Superintendencia N' 149-2009/5UNAT [08.07.20091, y modificatoria. Sistema de embargo por medios telemáticos ante grandes compradores. Resolución de Superintendencia N" 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentación de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos internos, mediante la aprobación de formulario virtual. Directiva N' 003-2002/SUNAT [11.10.2002]: Establecen disposiciones para la aplicación del Régimen de Retenciones del IGV a proveedores, cuando al momento del pago concurra la retenc¡ón con la aplicación de medidas de embargo en forma de retención. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N" 047-201 l -SUNAT/280000: En el Procedim¡ento de Cobranza Coactiva seguido por la SUNAT, las limitaciones dispuestas en

986


Anl.

fl8

el numeral 6 del artículo 648" del TUO del Código Procesal Civil resultan aplicables al embargo de la contraprestación que percibe el personal contratado mediante la modalidad de contratación adm¡nistrativa de servicios.

lnforme N" 1 77-201 0-SUNAT/280000: En caso que una entidad financiera haya sido notificada de un embargo en forma de retención, al amparo del numeral 4 del artículo 118" del Código Tributario, pero luego de haber cumplido con informar a la Administración Tributaria sobre la imposibilidad de practicar la misma por no haber tenido en su poder o bajo su custodia bienes, valores, fondos u otros derechos del ejecutado, la menc¡onada entidad entablase relaciones comerciales con el deudor, las cuales implicaran tener en su poder o bajo su custodia tales elementos, esta circunstancia no obligará a la entidad f¡nanciera a pract¡car retenc¡ón alguna, toda vez que los efectos de la medida de embargo notificada han culminado con la obligación de informar sobre la imposibilidad de practicar la retención en su oportunidad.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obl¡gatoria del Tribunal Fiscal RTF N" 8879-4-2009, publicada el 23.09.2009. Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja al haberse determ¡nado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administración debe expedir la resolución correspondiente en el procedimienlo de cobranza coactiva y poner a d¡sposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses apl¡cables, en un plazo de diez (10) días hábiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156'del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N'953. RTF N" 10499-3-2008, publicada el 00.00.2008: Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolución de los bienes embargados cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja. El criterio aprobado únicamente está referido a la devolución de dinero que fue objeto de embargo

en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo ¡mputó a las cuentas deudoras del contr¡buyente.

c0MwTÁaros

I.

ANTECEDENTES

El texto anterior venía del Código aprobado por el Decreto Legislativo No 816; el inciso c) de aquel texto fue modificado por la Ley N' 26663 (se ha precisado el procedimiento para el descerraje).

Como se sabe, en virtud del artículo 55 del Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el texto completo; respecto del previo, se ha reordenado su estructura, y se dividió el artículo en tres incisos; en el inciso a) se regula las formas de embargo, en el inciso b) se trata sobre el descerraje, y en el inciso c), tema agregado, sobre la no caducidad de las medidas cautelares. Asimismo, en general se adicionó los apercibimientos (de declarársele responsable solidario y de ser sancionado). Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se incorporó el último párrafo del numeral 2 del tercer párrafo del inciso a), y el inciso d).

El segundo párrafo del inciso d) fue modificado por el Decreto Legislativo

N"

1117:

987

AÍ1.


ll8 TEXTO VI6ENTE

TEXTO ANTERIOR

Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, me-

Tratóndose del emborgo en formo de retención, medionte

diante Resolución de Superintendencia se establecerán Resolución de Superintendentia los sujetos obligados a utilizar el sistema informático

que proporcione la

obligodos o utilizor elsistemo

SUNAT así como la forma, plazo y lo

condiciones en que se deberá cumplir el embargo.

se estoblecerá los sujetos

infornótio

que proporcione

SUNAT osí como lo forno, plazo y condiriones en que se

debe cumplir dicho enborgo.

Z.

ESTRUCTURA DEL ARTÍCULO 118 El artículo, luego de su sustitución y modificación, ha reordenado su estructura y se ha dividido en cuatro incisos; en el inciso a) se regula las formas de embargo, en el inciso b) se trata sobre el descerraje, en el inciso c) sobre la no caducidad de las medidas cautelares y en el inciso d) a los embargos por medio de sistemas informáticos.

3.

VENCIMIENTO DEt PLAZO DE SIETE NÍES: TRABAR MEDIDAS CAUTELARES Como se sabe, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 112 el mandato de cancelación (Resolución de Ejecución Coactiva) de la deuda comprendida en los valores (órdenes de pago o resoluciones en cobranza) debe otorgar para tal efecto el plazo de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse "medidas cautelares" o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que estas ya se hubieran dictado.

Ahora bien, el primer párrafo del inciso a) artículo 118, preceptúa que vencido tal plazo de siete días, el Ejecutor Coactivo podrá disponer se trabe las "medidas cautelares" previstas en el inciso citado, que considere necesarias. Además, se añade en el párrafo, podrá adoptar otras medidas no contempladas en el artículo ya referido, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza. Para tal efecto, el Ejecutor Coactivo notificará las "medidas cautelares", las que surtirán efectos desde el momento de su recepción (disposición concordante con el último párrafo del artículo 106 del Código) y señalará cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero.

Por cierto, el deudor voluntariamente podrá comunicar al Ejecutor la existencia de bienes libres que puedan ser embargados y rematados para el pago de la deuda.

No hay duda de que hasta aquí nos estamos refiriendo a las "medidas cautelares" que podrán trabarse dentro del procedimiento de cobranza coactiva; desde luego, es una situación distinta a la regulada por los artículos 56 a 58 -medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva-le86l.

[e86] Como

se sabe, excepcionalmente se pueden

de la deuda

únicamente pueden

988

trabar medidas cautelares para asegurar el cobro

tributaria antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, las mismas que se

ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento coactivo y vencido


4.

0nl.

118

LAS'MEDIDAS CAUTETARES"

En materia civil la medida cautelar es entendida como "un instituto procesal a través del cual el órgano jurisdiccional, a petición de parte, adelanta ciertos efectos o todos de un fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admitir la existencia de una apariencia de derecho y el peligro que puede significar la demora producida por la espera del fallo definitivo o la actuación de una prueba" (Monroy Gálvez 1987:

42).

En nuestra materia, tal instituto tiene tratamiento y aplicación diferente; en esta es una potestad o privilegio de la Administración, y su fundamento es el de asegurar la pronta y eficaz satisfacción del interés general representado por la Administración (Danós Ordóñez; Zegarra Valdivia 1999: I7O).

Más aún, en la medida en que por la exigibilidad de la deuda ya se puede proceder a la ejecución forzada de los bienes del deudor, Nava Tolentino (2012: 444-445) señala que aquí "el embargo, como medida de ejecución, cumple un rol distinto al de la medida cautelar, ya que no busca garanlizar una acreencia para que el proceso no resulte ineficaz, sino que en esta etapa lo que pretende la medida de embargo es empezar Ia ejecución forzada para el cobro efectivo de la acreencia, porque ya se está en una etapa final del procedimiento como si fuera una sentencia en última instancia". Por esa razón, Nava considera inexacta su denominación y opta por Ilamarlas medidas de ejecución. Como ya se ha podido entrever, de las "medidas cautelares" consideradas en la doctrina y reguladas en otras normas, el Código Tributario ha establecido, por el objeto del procedimiento de cobranza coactiva tributaria, la "medida cautelar" clásica: el embargo. Si bien es cierto que esta medida es la que está regulada y reglamentada, nuestro Código, no obstante, también admite otras medidas no previstas expresamente, siempre que aseguren de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de cobranza.

4.1. No caducidad de las "medidas cautelares"

en cobranza coactiva

El inciso c) del artículo en comentario, establece claramente, que sin perjuicio de lo señalado en los artículos 56 al 58 (que sí tienen plazos de caducidad), las "medidas cautelares" trabadas al amparo del artículo 118 del Código (medidas cautelares dentro del procedimiento de Cobranza Coactiva) no están sujetas a plazo de caducidadlesTl.

artículo I17, siempre que se cumpla con las formalidades establecidas en el Título II del Libro III del Código Tributario. Su cumplimiento debe ser escrupuloso (véase la RTF N' 366-l-97). [es7l RTF Ñ' I170-3-2000. No resulta aplicable el plazo de caducidad prescrito en el artículo 625 del Código Procesal Civil. Asumiendo el mismo criterio, el Tribunal también señaló que tampoco es aplicable la Ley N' 26639 (RTF N" 5470-4-2002). Sin perjuicio de lo anotado, la SUNAT al respecto emitió el Informe N' 0552005-SUNAT/280000, en el cual concluyó: 1. Las medidas cauteiares trabadas dentro de un Procedimiento de Cobranza Coaetiva cuyos cinco años contados desde su ejecución se cumplieron antes de la vigencia del Deel plazo de 7 días a que se refiere el

989


Arl. ll8

4.2.

Ia aplicación de las "medidas cautelares" Para el caso de la SUNAT, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva dictado por esta entidad, en Ia aplicación de las medidas cautelares se deberá seguir las siguientes reglas: Reglas generales en

fin de adoptar la medida que adeudado. recuperar lo resulte más adecuada para

-

Se realizarán las indagaciones pertinentes a

-

En base a la información obtenida y teniendo en cuenta la relación costo - beneficio, se podrá adoptar las medidas cautelares sobre los bienes que, a juicio del Ejecutor, garanticen de manera adecuada la cobranza de la deuda.

-

La medida cautelar deberá garantizar el pago de la deuda tributaria e inclusive, Ios gastos y costas que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deudalessl.

-

Se

podrá embargar cualquiera de los bienes y/o derechos del Deudor aún cuando se encuentren en poder de un tercero, considerando para dicho efecto lo establecido en el literal b) del numeral I del artículo 18. Las medidas cautelares o diligencias se desarrollarán o trabarán en el lugar

donde se encuentren los bienes o derechos del Deudor. Para tal efecto y sin perjuicio de lo señalado en el artículo 11, el Ejecutor podrá comisionar a otro Ejecutor para llevar a cabo la diligencia. La referida comisión no será necesaria cuando se trate de notificar las Resoluciones Coactivas que ordenan el embargo ante las Oficinas Regístrales u otras entidades, Empresas del Sistema Financiero u otros sujetos que deban ser notificados con medidas de embargo en forma de retención.

En la diligencia de embargo en forma de intervención o depósito, el Ejecutor o Auxiliar se presentarán ante el Deudor o ante el Representante Legal, según corresponda. De no encontrarse presentes éstos, la diligencia se entenderá con el Gerente, Administrador, dependiente o con la persona encargada del establecimiento, empresa o negocio donde se lleve a cabo la medida. El embargo será notificado al Deudor si éste no hubiera estado presente en la diligencia y ésta se hubiera realizado en lugar distinto al domicilio fiscal.

creto Legislativo N'953, han caducado al cumplirse elplazo previsto en el artículo 625 del TUO del CPC. Las medidas cautelares trabadas dentro de un Procedimiento de Cobranza Coactiva antes de la vigencia del Decreto Legislativo N' 953 y que a la fecha de entrada en vigencia de dicho Decreto Legislativo no han cumplido cinco años, contados desde su ejecución, están sujetas a la regla incorporada en dicho Decreto Legislativo. [eEE] RTF N" 590-3-99. De la aplicación concordada de los artículos 118 y 116, numerai 2, del ' Código Tributario, se puede concluir que el Ejecutor Coactivo excede sus facultades cuando dispone una segunda medida cautelar sobre una deuda tributaria que ya se encontraba asegurada en su totalidad.

2.

990


lrl. fl8

En el caso que se trabe embargo en forma de depósito sobre bienes del Deudor que se encuentren en poder de un tercero, inclusive cuando éstos estén siendo transportados, la diligencia se entenderá con el tercero, notificándose al Deudor después que ésta se haya efectuado. Cuando medien circunstancias que obstaculicen el desarrollo de la diligencia, el Ejecutor solicitará el apoyo de la autoridad competente o, de ser el caso, obtendrá la autorización judicial para proceder al descerraje. Podrán trabarse medidas cautelares concurrentes, bajo responsabilidad del Ejecutor de dejar sin efecto, de oficio, aquellas que superen el monto necesario para garantizar el pago de la deuda tributaria, costas y gastos. Si el monto de las medidas trabadas no guarda proporción con la deuda, de oficio, el Ejecutor deberá reducirlas en Ia parte que corresponda.

El Ejecutor Coactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir los bienes por otros de igual o mayor valor. La medida cautelar trabada durante el Procedimiento de cobranza coactiva no está sujeta a plazo de caducidad, conforme a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 118 del Código.

4.3. El embargo Como se ha anotado, de las medidas cautelares consideradas en la doctrina y reguladas en otras normas, el Código Tributario ha establecido, por el objeto del procedimiento de cobranza coactiva, la medida cautelar clásica: el embargo. La segunda parte del artículo 642 de nuestro Código Procesal Civil prescribe que el embargo consiste en la afectación jurídica de un bien o derecho del presunto obligado, aunque se encuentre en posesión de tercero, con las reservas que para este supuesto señala la ley. Fenech, citado por Arias y Sartorio (1996: 501), define al embargo como "acto procesal consistente en Ia determinación de los bienes que han de ser objeto de la realización forzosa de entre los que posee el deudor -en su poder o en el de terceros-, fijando su sometimiento a Ia ejecución y que tiene como contenido una

intimación al deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido sustraer los bienes determinados y sus frutos a la garantía del crédito".

a

Danós Ordóñez y Zegarra Valdivia (1999: 186-187) anotan las siguientes características del embargo:

a.

La afectación de elementos patrimoniales del ejecutado a la ejecución, tiene su fundamento en una declaración expresa de la autoridad competente, en este caso del Ejecutor Coactivo, en ese sentido. La existencia del embargo frente al ejecutado depende exclusivamente de dicha declaración procedimental.

.b. El embargo

recae sobre un elemento patrimonial del ejecutado susceptible

de realización. "La actividad en que consiste el embargo tanto puede ser 991

Ant.


fl8

aprehensión física de un determinado bien, como sucesión jurídica simplemente". c.

El embargo no significa una limitación en la facultad de disposición del ejecutado, ni constituye una expropiación a su titularidad de dominio privado.

ningún derecho real con el embargo, ésta, limita a declarar un determinado elemento se Coactivo, Ejecutor a través del y consecuencia otorga a la entidad un en ejecución patrimonial adscrito a la para resarcirse la obligación pública derecho de persecución sobre el bien, con el valor económico que de él resulte. El principio de persecución se rcfuerza con la adopción de las medidas de aseguramiento del embargo y el principio de prelación crediticia que forman parte de nuestra normativa.

d. La entidad embargante no obtiene

El embargo constituye el presupuesto indispensable de la ejecución coactiva. cualquier actividad de realización de bienes o derechos presuPone el embargo de los mismos. La estructura del embargo es simple: basta la declaración administrativa de la afectación de unos determinados bienes del deudor a la ejecución. Debe tenerse presente que no forma parte del embargo la investigación de bienes del ejecutado, ya que se constituyen en actos previos y de preparación de

la medida cautelar.

4.4.

Bienes inembargables Sin perjuicio de los supuestos de inembargabilidad o intangibilidad de determinados recursos (señalados en las disposiciones concordantes y/o vinculadas),[earl debemos recordar que el artículo 648 del Código Procesal Civil (según la sustitución establecida por la Ley N" 26599), aplicable supletoriamente, contiene el siguiente listado de bienes inembargables:

l.

Los bienes del Estadorttol.

[eEe] RTF N' :rOBT-5-97. El Tribunal dispuso se deje sin efecto el procedimiento de cobranza coactiva y se let'ante los embargos en la medida en que los bienes de Ia seguridad social (el quejoso, IPSS) son intangibles. Habiéndose afectado directamente al quejoso al desconocer la inembargabilidad de sus bienes, se declaró fundada la queja. RTF N' 9312-4-2001. Son inembargables los bienes de Ia empresa que se encuentra en proceso de privatización (Decreto Ley N'25604). [eeo] -Co-o ." sabe, la STC N'006-97-AI/TC ha dejado sin efecto este numeral. En este entendido, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 7'3 delaConstitución, son bienes inembargables sólo los bienes de dominio público. No obstante, de acuerdo con 1o dispuesto por el artículo 616 del CPC, no proceden medidas cautelares para futura ejecución forzada contra los Poderes Legislativo, Ejecutivo y ludicial, el Ministerio Público, los órganos constitucionales autónomos, Ios Gobiernos Regionales y Locales y las universidades; tampoco proceden contra bienes de particulares asignados a servicios públicos indispensables que presten IoJ Gobiernos refeiidos en el párrafo anterior, cuando con su ejecución afecten su normal

desenvolvimiento. Véase al respecto las RTF Nos. 302-4-2000 y 8925-4-2001.

992


Art. flo

Las resoluciones judiciales o administrativas, consentídas o ejecutoriadas que dispongan el pago de obligaciones a cargo del Estado, sólo serán atendidas con las partidas previamente presupuestadas del Sector aI que correspondan; 2.

Los bienes constituidos en patrimonio familiarteerl, sin perjuicio de lo dispuesto por el Artículo 492' del Código Civil;

3.

Las prendas de estricto uso personal, libros y alimentos básicos del obligado y de sus parientes con los que conforma una unidad familiar, así como los bienes que resultan indispensables para su subsistencia;

4.

Los vehículos, máquinas, utensilios y herramientas indispensables para el ejercicio directo de la profesión, oficio, enseñanza o aprendizaje del obligado;

q

Las insignias condecorativas, los uniformes de los funcionarios y servidores del Estado y las armas y equipos de los miembros de las Fuerzas Armadas y de la Policía Nacional; cinco Unidades de Referencia Procesal.tee2l El exceso es embargable hasta una tercera parte.tee3l

6. Las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de

Cuando se trata de garantizar obligaciones alimentarias, el embargo procederá hasta el sesenta por ciento del total de los ingresos, con la sola deducción de los descuentos establecidos por ley;

[eer]

Véase los artículos 488 y 489 del Código Civil. Iee2l Informe N" 031-2005-SUNAT-280000-. La Administración, en algunas oportunidades, tratándose de este tipo de activos, informa al Banco de tales límites (RTF N" 5810-5-2010). [ee3] Ejemplos (de las sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal): RTF N" 348-4-2007 ("[...] no existe prohibición legal de embargar las cuentas en las que se depositen las remuneraciones de los deudores tributarios hasta por la tercera parte del exceso de cinco Unidades de Referencia Procesal y estando a que en el caso de autos, el Banco no ha informado

haber retenido monto alguno sobre la cuenta de remuneraciones de la quejosa, no habiendo por su parte la quejosa acreditado lo contrario [...]"), RTF N'14128-5-2008 ("Se declara fundada la queja presentada contra la Administración por negarse a levantar el embargo en forma de retención trabado sobre la cuenta bancaria, debido a que el quejoso ha acreditado que en la cuenta de ahorro, objeto del embargo efectuado por la Administración, se deposita el pago de su pensión, siendo el monto de la misma un importe menor al establecido por el numeral 6) del artículo 648" del Código Procesal Civil. Se dispone que la Administración efectúe el levantamiento del Embargo trabado en la referida cuenta [...]"), RTF N" 032713-2009 ("[...] el numeral 6 del artículo 648" del Código Procesal Civil dispone que son inembargables, entre otros, las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco Unidades de Referencia Procesal, siendo que el exceso es embargable hasta una tercera parte. AI respecto la Administración reconoce que efectivamente se había trabado embargo en forma de retención bancaria electrónica sobre la cuenta de pensiones del quejoso, por Io que habría emitido las Resoluciones Coactivas N" 0230070527572 y 0n0;070527573, ordenando el levantamiento de la medida de embargo, no obstante lo cual no ha cumplido con acompañar en autos copia de los cargos de notificación de dichas resoluciones, por lo.que corresponde amparar la queja presentada, debiendo dejarse sin efecto el embargo trabado en la parte que hubiera afectado montos por concepto de pensiones del quejoso que no son susceptibles de embargo y que de acuerdo a 1o señalado en los párrafos precedentes no tenían Ia condición de deuda exigible coactivamente [. . .]':

993


Arl. flo

7. Las pensiones alimentarias; 8. Los bienes muebles de los templos 9. Los sepulcros.

religiosos;

¡

El artículo 647-A del Código Procesal Civil, de acuerdo con la incorporación dispuesta por la Ley N' 26925 [05.02.98], señala que la información contenida en los soportes magnéticos, ópticos o similares sobre los que se ha dictado secuestro conservativo o embargo, puede ser retirada por el afectado; en buena cuenta, la información contenida en dichos bienes es inembargable.

5.

FORMAS DE EMBARGO

El encabezado el inciso a) del artículo 118 del Código, señala que el Ejecutor Coactivo podrá ordenar[eeal, sin orden de prelaciónleesl (discrecionalmente), cualquiera de las formas de embargo siguientes:

-

En forma de intervención:

- en recaudación.

- en información. - en administración de bienes.

-

En forma de depósito. En forma de inscripción. En forma de retención.

Asimismo, cabe considerar a la medida cautelar genérica. En este punto debe tenerse en consideración las limitaciones legales existentes (por ejemplo, lo dispuesto por el artículo 648 del Código Procesal Civil).

5.1.

Embargo en forma de intervención El Código estima tres formas de embargo en forma de intervención: en recaudación, en información y en administración de bienes; estos embargos deben entenderse con el representante de la empresa o negocio.

[ee4] Recuérdese que el Ejecutor Coactivo, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 116, está facultado para ordenar, variar o sustituir a su discreción, las medidas cautelares a que se refiere el artículo ll8. Véase al respecto la RTF N" 5884-5-2004 (cambio de embargo en forma de depósito sin extracción a embargo en forma de depósito con extracción).

[ees] RTF N'

'

751

tributario.

994

i-

I

2005.

Aunque lo común es que se embarguen cuentas bancarias, bienes (rnuebles o inmuebles) registrables, Ia Administración puede recurrir a cualquier bien o derecho del deudor

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 5.1.1. Embargo en

Ant. 1t8

forma de intervención en recaudación

El embargo en forma de intervención en recaudación consiste en la afectación de los ingresos de una empresa, negocio u oficina de profesionales independientes donde se realice la actividad económica, con el objeto de recaudar directamente de aquélla, durante el tiempo que dure la medida, los ingresos necesarios para la cancelación de la deuda tributaria en cobranza. Para estos efectos, se nombra uno o varios interventores. Tratándose de la SUNAT, su procedimiento está regulado en el numeral I del artículo 17 de su Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. 5.1.2. Embargo en forma de intervención en información El embargo en forma de intervención en información consiste en el nombramiento por parte del Ejecutor, de uno o varios interventores informadores para que en un plazo determinado recaben información y verifiquen el movimiento económico del Deudor y su situación patrimonial ("como facturas por cobrar, detalle y ubicación de activos fijos y mercaderías, y así identificar bienes ejecutables" [Liu Arévalo 2010]), con el fin de hacer efectiva la cobranza de la deuda.lte6l El numeral 2 del artículo 17 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, lo regula. 5.1.3. Embargo en forma de intervención en administración de bienes Por el embargo en forma de intervención en administración de bienes, el Ejecutor está facultado para nombrar uno o varios interventores administradores con la finalidad de recaudar los frutos o utilidades que pudieran producir los bienes embargados. El numeral 3 del artículo 17 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, lo regula para el caso de esta entidad. 5.2. Embargo en forma de depósito En forma de depósito, con o sin extracción de bienes, el que se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aún cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar Coactivo podrán designar como depositario o custodio de los bienes al deudor tributario, a un tercero o a la Administración Tributaria.

[ee6] RTF N' 832-3-gg. El embargo en forma de intervención en información determina que los interventores informadores nombrados por la Adn.rinistración recabarán información y verificarán directamente el rnovimiento económico del deudor y su situación patrimonial, por lo tanto, la eúgencia de presentar cierta documentación contable correspondiente a determinado ejercicio en la sección Cobranza Coactiva de la Administración, excede las facultades conferidas para el ejercicio de dicha medida cautelar, y desnaturaliza el citado ' embargo, el que debe practicarse directamente por los interventores en los lugares donde se encuentre Ia información de la contribuyente, limitándose a tomar aquelia que crea conveniente.

995

Ant.

fl8


El texto del numeral 2 del inciso a) del artículo 118 del Código respecto de esta forma de embargo, es amplio y expreso; a ella nos atenemos, y también a lo regulado en el artículo 18 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT. 5.3. Embargo en forma de inscripción En forma de inscripción (sin que exista afectación física), debiendo anotarse en el Registro Público u otro registro (en la partida o asiento respectivo), según corresponda (se trata, sin duda, de todo tipo de bienes -muebles e inmueblespasibles de ser registrados).tez

El importe de tasas registrales u otros derechos, deberá ser pagado por la Administración Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido este, o por el interesado con ocasión del levantamiento de la medida. El artículo 19 del Reglamento de Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT regula esta forma de embargo. "El bien afectado con esta medida puede ser enajenado y el sucesor deberá asumir la carga hasta por el monto inscrito" (Hernández Lozano slf:262).

5.4.

Embargo en forma de retención En forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros (sean entidades bancarias, financieras u otros terceros).lral EI texto del numeral 4 del inciso a) del artículo 118 del Código respecto de y expreso; a ella nos atenemos, y a lo establecido por el artículo 20 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.teeel

esta forma de embargo, es amplio

5.5. Medida cautelar genérica Como se ha indicado, el primer párrafo del inciso a) del artículo 118 señala que el Ejecutor Coactivo podrá adoptar otras medidas no contempladas en el artículo, "siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza".

leeTl Como se sabe, para la validez de la medida de embargo en forma de inscripción, no requiere su notificación previa al deudor tributario.

se

Una atingencia necesaria: estos terceros deben tener cuidado con los efectos (responsabilidad solidaria y sanciones) del incumplimiento, cumplimiento indebido o violación de las normas. Aquí también, para la validez de la medida de embargo en forma de retención, no se requiere su notificación previa al deudor tributario.

996


6.

Arl. fl8

EMBARGO ELECTRONICO: DECRETOS LEGISLATIVOS NOS. 931

Y 932 Mediante el Decreto Legislativo No 931, se dictó una norma sobre procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades del Estado. Esta disposición fue reglarnentada por el Decreto Supremo N" 073-2004-EF. Asimismo, fue regulada por la SUNAT vía las Resoluciones de Superintendencia Nos. 156-2004/SUNAT y 2r9 -2}L11SUNAT.

De otro lado, mediante el Decreto Legislativo No 932, se dictó una norma sobre implementación del sistema de comunicación por vía electrónica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema financiero nacional ("Sistema de embargo por medios telemáticos"). Esta disposición fue reglamentada por el Decreto Supremo N'098-2004-EF. Asimismo, fue regulada por la SUNAT vía la Resolución de Superintendencia No 201-2004/SUNAT (Sistema de comunicación por vía electrónica a fin que la SUNAT notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema financiero nacional). También se tiene un sistema de control y embargo vía el SIAF.

7.

MEDIDAS CAUTELARES POR MEDIO DE STSTEMAS INFORMÁTICOS Con el Decreto Legislativo N" 981 se incorporó como inciso d) del artículo 118 el siguiente texto: Sin perjuicio de Io dispuesto en los Decretos Legislativos Nos. 931 y 932, Ias medidas cautelares previstas en el presente artículo podrán ser trabadas, de ser el caso, por medio de sistemas informáticos. Tratóndose del embargo en forma de retención, mediante Resolución de Superintendencia se establecerá los sujetos obligados a utilizar eI sistema informático que proporcione Ia SUNAT así como Ia forma, plazo y condiciones en que se debe cumplir dicho embargo.

Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo N" 111Z se modificó el segundo párrafo anotado con el siguiente texto:

Para efecto de Io dispuesto en el párrafo anterior, mediante Resolución de Superintendencia se establecerán los sujetos obligados a utilízar el sistema informático clue Proporcione Ia SUNAI así como la forma, plazo y condicíones en que se deberá cumplir el embargo. Hay que anotar que la SUNAT a este respecto había dictado la Resolución de Superintendencia No 149-2009/SUNAT (Sisterna de embargo por medios telemáticos ante grandes compradores).

B.

FACUTTAD ESPECIAL: DESCERRAIE El inciso b) del artículo en comentario, de acuerdo con lo dispuesto por Ia Constitución -derecho a la inviolabilidad de domicilio y de las propiedades-, ha 997


Ail.1r0

establecido que si bien los Ejecutores Coactivos de la SUNA| (solo de ellos y respecto de los tributos que esta entidad administra)ttoool podrán hacer uso de medidas como el descerraje o similares, lo harán previa autorización judicial. Para tal efecto, deberán cursar solicitud motivada ante cualquier laez Especializado en lo Civil, quien debe resolver en el término de veinticuatro horas, sin correr traslado

a la otra parte, bajo responsabilidad.tt0otl

9.

EIECUCIÓN DE LA MEDIDA CAUTELAR Se entiende que por la ejecución se hace efectivo el ingreso al fisco de los dineros recaudados vía el procedimiento de cobranza coactiva (luego de la retención, remate del bien embargado, etc.). Rnticut0 fl90.- susPEils¡oil Y cflilcr.uslún

¡¡t PRoGE0lmlEilIo

0E

CflBRAlIZA CflACTIUAfI Ninguna autoridad niórgano administrativo, político, nijudicial podrá suspender o (onclu¡r el Procedimiento de (obranza (oactiva en trámite (on €xcep(ión del Ejecutor Coactivo quien deberá actuar conforme (on lo s¡gu¡ente: El Ejecutor Coactivo suspenderá temporalmente el Procedimiento de (obranza Coactiva, en los casos siguientes: (uando en un pro(eso constitucionalde amparo se hub¡era dictado una med¡da cautelar que ordene la suspensión de la cobranza conforme a lo dispuesto en el(ódigo Procesal(onstitucional. (uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente. [xcepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser impro
a)

1. 2. 3.

tr0o01

RTFNo1028-l-g6.EldescerrajeesunafacultadotorgadaalosEjecutoresCoactivosdeSUNAT, no siendo conrpetentes para dictar dicha medida los ejecutores de las nrunicipalidades. troorl *Puede afirmuise entonces, que la Administración está desprovista de ü potestad de . autotutela para ejecutar sus decisiones, cuando ello implique ingresar al domicilio en contra de Ia voluntad de sus ocupantes, porque de acuerdo con la Constitución, la orden de ejecución forzosa debe estar contenida en una decisión jurisdiccional" (Morón Urbina 2005a: 17).

998


nPl.

ll9

criterio de la Administración lributaria, se hubiera ofrecido garantía suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor (oactivo

b)

cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada más las costas y los gastos. r*r El Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando: Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación

1.

2.

c)

t') Artículo sustituido por (")

el Artículo 9" del Deqeto Legislativo N" 969, pul:licado el 24 de diciembre de 2006. Inciso sustituido por el Artículo 29" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VII.ICULADAS

Código Tributario (deudor tributario); 27' (extinción de la obligación tributar¡a); 36" (fraccionamiento y/o aplazamiento de la obligación tributaria); 43" y siguientes (prescripción); 109" (nulidad); 114' (cobranza coactiva como facultad de la Administración); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116", numeral 5 (facultad del Ejecutor Coactivo: suspender el procedimiento de

7"

cobranza coactiva); 136" (pago previo para reclamar contra órdenes de pago); 137" (plazo para reclamar); 146'(plazo para la apelación); 159" (medidas cautelares en procesos judiciales); Pr¡mera Dispos¡ción Final (preferencia de las normas de reestructuración patr¡monial respecto de las normas def Código); Décimo Quinta Oisposición Final (suspensión del procedimiento coactivo en casos de acc¡ón de amparo; medida cautelar frrme). Otras normas Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprotradc por

999


Ari. ttg

Decreto Supremo N" 018-2008-JUS): Capítulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para obligaciones tributarias de los gobiernos locales. Quinta Disposición Complemenlaria y Transitoria (suspensión del procedim¡ento coactivo: "En el procedimiento coactivo de los órganos de la Admin¡stración Tributaria distintos a los Gobiernos Locales, el Ejecutor procederá a la suspensión del procedimiento cuando dentro de un proceso de acción de amparo exista medida cautelar firme").

Ley General del Sistema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17' (suspensión de

la

exigibilidad de las obligaciones); 18" (marco de protección legal del patrimonio); Título lll (quiebra); '108" (suspens¡ón de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposición Final (aplicación preferente).

Ley l'!' 28237 [31.05.2004], y modificatoria: Código Procesal Constitucional. Decreto Supremo N" 022-2000-EF [11.03.2000]: Precisan facultades de la Administración Tributaria para declarar deudas como de recuperación onerosa o cobranza dudosa. Resolución de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.09.2004], y modiflcatoria: Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Resolución de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presenlación de escritos en el proced¡miento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos internos, mediante la aprobación de formulario v¡rtual. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT lnforme N" 006-201 I -SUNAT/280000: At amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inc¡so a) del artículo 119'del TUO del Código Tributario, procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden de Pago en los casos en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamación dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la m¡sma, aduciendo la existencia de circunstancias que evidencian la improcedenc¡a de la cobranza.

lnforme N' 265-2008-SUNAT/280000 Se debe continuar con la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva de una Orden de Pago notificada conforme a ley y reclamada dentro del plazo de veinte días, en caso que el deudor tributario apele oportunamente la Resolución que declarÓ infundada dicha reclamación. lnforme 302-2005-SU NAT/2 80000 En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rect¡ficada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una reclamación contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a f¡n de admitir a trámite su recurso. No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es d¡sminu¡da en la rectiflcatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago lnforme N" 042-2005-5U NAT/280000 1. De haberse iniciado el Proced¡mienlo de Cobranza Coactiva respecto de actos administrativos distintos a la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa que no tienen carácter exigible en virtud del artículo 1'15'del TUO del Código Tributario por haber s¡do impugnados oportunamente, corresponderá dar por concluido dicho procedimiento. 2. Si se interpone, previo pago, impugnación extemporánea contra una deuda materia de un Procedimiento de Cobranza Coactiva, este deberá darse por concluido. 3. En caso que la impugnación extemporánea de la deuda se ¡nterponga con la presentación de una carta fianza bancaria o flnanciera, corresponderá suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva respeclivo.

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES

El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (que había sustituido al aprobado vía el Decreto Legislativo N' 816). Respecto del previo se varió sustancialmente: antes solo se hablaba de suspensión, algunos supuestos de suspensión fueron trasladados como supuestos de conclusión, se eliminó la demanda contencioso-administrativa como supuesto de suspensión, se añadió otros supuestos, se eliminó el convenio de liquidación, se incluyó genéricamente a las normas del proceso concursal, etc. Mediante el Decreto Legislativo N' 969 se sustituyó el texto del artículo. 1000


Arl. flg

TIXTO VIGINTE

TEXTO ANTERIOR

Ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender o concluir el Procedimiento de (obranza [oactiva en trámite con excepción del [jecutor (oactivo quien deberá actuar conforme a lo siguiente: a) El Ejecutor (oactivo suspenderá temporalmente el Procedimien-

Ninguna autoridad ni órgano administrotivo, político, ni judicial podrd suspender o oncluir el Procedimiento de

to de (obranza (oactiva, en los siguientes supuestos: 1. (uando en un proceso de acción de amparo, exifa una medida

Cobronzo

fulct¡vl en tróm¡te cln

excepción del Ejerutor

Cooctivo quien deberú actuar conforme o lo siguiente: EI Ejecutor boctivo suspenderú temporllmente el Prccedimiento de fubranza bactiva, en los sigu¡entessupuestos: 1. Cuondo en un proceso de ocdón de amporo, ex¡sta unt

a)

cautela r que ordene al Ejecutor Coactivo la suspensión de la cobranza.

medida cautelor firme que ordene al [jecutor Cooctivo lo

2. (uando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.

suspensión de lo cobronza.

3. Excepcionalmente, tratándose de Órdenes de Pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago. En est e caso, la Administ ración deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles,

2. fuondo una Ley o

nornl

con rango de ley lo dispongo

expresomente. Órdenes de Pago, y cuondo medien otras c¡rcunstlnc¡0s que evidencien que la cobronzo podrío ser improcedente y siempre que lo recla-

3. fxcepcionolmente, tratdndose de

mación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) díos hóbilu de notifrcoda lo )rden de Pago. En este

bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión debe- uso, la Administración deberó admitir y resolver Ia reclará mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformid¿d con n0c¡ón dentro del plozo de novento (90) días htibiles, bojo lo establecido en el Artículo 1 15". responsobilidod del órgano competente. La suspensión Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además debera mantenerse hosta que lo deudo sea exigible de onde los requisitos establecidos en este Código, que el reclamante formidad con lo estoblecido en el Artkulo I I 5". acredite que ha abonado la parte de la deuda no rerlamada actua- Poro lo odmisión 0 tróm¡te de la reclomación se requiere, lizada hasta la fecha en que se realice el pago. En los casos en que se hubiera trabado una medida cautelar y se

disponga la suspensión temporal procederá sustituir la medida ofreciendo garantía suficiente a criterio de la Administración Tri-

el

pago.

fn

buta ria.

b)

ademds de los requisitos estoblecidos en este údigo, que el reclomante ocredite que ho abonado la parte de lo deuda no reclamoda octuolizado hasta lo fecha en que se realice

El Ejecutor (oactivo deberá dar por concluido

el procedimiento,

los casos en que se hubiera trabado una nedida cautelar y se dhponqa la suspensión tenporol procederó sustituir la

nedida ofreciendo gltlntía sufic¡ente a criterio delo Administración Tributoria. b) EI Ejecutor Coactivo deberti dar por concluido el proredicontra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que miento, levantar los emborgos y ordenor el archivo de los contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando: 1.5e hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación

declara la pérdida de fraccionamiento, siempre que se cont¡núe pa-

gando las cuotas de fraccionamiento. 2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios señalados en el Artículo 27". 3. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobr¿nza. 4. La acción se siga contra persona

difinta

a la obligada al pago.

5. Exifa resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.

octuodos, cuando:

l. 5e hubiera presentado oportunlmente reclamación o opelación contro Ia Resolución de Determinoción o Resolución de Multa que clntengl lo deudo tributario puesto en cobranza. 2. Lo deuda hayo quedado extinguida por cuolquiera de Ios medios señalodos en el Articulo 27'. 3.5e declore la prescripción de Ia deuda puesto en cobranza.

6. Las Órdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la

4. La occión se sigo contro persona distinto o la obligoda

notifi(ación de la Resolución de [jecución Coactiva. 7. (uando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. 8. (uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresa-

5. [xista resolución concediendo oplazomiento y/o fraccionomiento de pago.

mente.

9. (uando el deudor tributario hubiera presentado una reclama-

al pago.

6.

Las 1rdenes de Pogo o resoluciones que son nateria de cobronza hayon sido declorados nulas, revocodas o sustituidas después de la notificación de Ia Resolución de [je-

ción o apelación vencidos los plazos estableridos para la interposi-

cución Coactivo.

ción de dichos recursos, cumpliendo con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los Artículos 137" o 146'.

quiebra.

c) Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento

Concursal,

el Ejecutor (oactivo suspenderá o concluirá el

Proce-

dimiento de Cobr¿nza (oactiva, de acuerdo a lo dispuesto en

las

normas de la materia. En cualquier caso que se interponga reclamación fuera del plazo de

7. fuondo lo persono obligado hoya sido declorada

en

8. fuondo uno ley o norma @n rango de ley lo dispongo expresamente.

c) Tratdndose de deudores tributorios sujetos o un Procedimiento bncursol, el Ejecutor Cooctivo suspenderá o concluiró e! Procediniento de bbronza bactivo, de atuerdo o Ia dispuesto en los normas de la

nateria.

ley, la calidad de deuda exigible se mantendrá aun cuando el deudor

tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho recurso.

1001


0rt. llg

Posteriormente, vía del inciso

el

Decreto Legislativo No 981, se dispuso la sustitución

a). TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

Ejerutor Coactivo suspenderá temporalmente a) EI Ejerutor Cooctivo suspenderó temporalmente ell el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los casos Procedtmiento de Cobronza Cooctiva, en los siguientesl

a) El

I

I

siguientes:

supuestos:

1. fuando en un

I

prlrcsl de acción de omparo,

existol

1. [uando en un proceso constitucional de amparo

se

hubiera dictado una medida cautelar que ordene

la

una medida coutelor que ordene al Ejecutor Coottivo lo

dispuefo en

el

suspensión de la cobranzo.

suspensión de la cobranza conforme a lo

2. fuondo uno Ley o normt con rongo de ley lo disponga

Código Procesal Constitucional. 2.

(uando una ley

o norma con rango de ley lo disponga

expresomente.

3. Excepdonolmente, trotdndose de Órdenes de Pago, y

expresamente.

3. Excepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, y cuando medien otros circunstoncios que evidencien que

cuando medien otras circunstancias que evidencien que

la cobranza podría ser improcedente y siempre que lo

la cobranza podría ser improcedente y siempre que

reclomación se hubiero interpuesto dentro del plazo de

la

jrden de Pogo. reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hóbiles de notificada la veinte (20) días hábiles de notificada la 0rden de Pago. En este coso, lo Administración deberó admitir y resolver En este caso, la Administ ración

deberá admitir y resolver

la reclomadón dentro del plazo de nlventl (90)

díos

la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días húbilu, bojo responsobilidad del órgano competente. Lo hábiles, bajo responsabilidad del órgano (ompetente. suspensión deberó mantenerse hosta que la deudo sea en el Artículo

exigible de conformidod

sea exigible de conformidad con lo establecido en el

115".

artículo

Poro la odmisión o trdmite de lo retlomación se requiere,

11

5".

Para la admisión a

I

on lo establecido

La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda

trámite de la reclamación

se requiere, I odemós de los requisitos establecidos en este Código, que

que ha abonodo lo parte de lo let redomante ocredite

I

además de los requisitos establecidos en este Código,

I

que el reclamante acredite que ha abonado la parte de I deuda no reclomoda octualizodo hasto la fecha en que se la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que I reolice el poqo.

I

I se realice el paqo.

l1n

tos tosos en que se hubiero trobodo una medido

los crsor en que se hubiera trabado una medida lmutelor y se dispongo lo suspensión temporol procederó se disponga la suspensión temporal, lsustituir Ia medido ofreciendo garontío suficiente o I cautelar se sustituirá la medida cuando, a criterio de la I criterio de to Administrodón fributario. I En

y

I

I Administración Tributaria, se hubiera ofrecido garantía I I

suficiente

o

bienes llbres

a ser embargados por

el

E¡ecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto

I de la deuda reclamada más las costas y los gastos.

2.

EJECUTOR COACTIVO: UNICO AUTORIZADO PARA SUSPENDER O CONCLUIR EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Habíamos señalado que el ejecutor coactivo es el responsable y titular de la facultad coactiva; es el encargado y responsable de ejercer la facultad de cobranza coactiva de la Administración Tributaria, y en esa condición y respecto de sus funciones como tal, no está sometido a jerarquía a ningún órgano o funcionario de la Administración. Pues bien, en consonancia con tal aserto, el primer párrafo del artículo l19 señala que ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial po-

1002


Arl_

flg

drá suspender o concluir el procedimiento de cobranza coactiva en trámite con excepción del ejecutor coactivo. No obstante, esta facultad no es discrecional; está plenamente reglada; la segunda parte del párrafo indicado señala: "quien deberá actuar conforme con lo siguiente", y especifica los casos y supuestos para suspender o concluir el procedimiento de cobranza coactiva.

Ahora bien, en consonancia con el párrafo anterior, hay que aclarar que si bien la disposición de suspender o concluir le corresponde al ejecutor coactivo, otras entidades también pueden ordenar que el ejecutor suspenda (o, ahora, eventualmente, que se disponga la conclusión) el procedimiento. En efecto, por ejemplo, el Tribunal Fiscal (incluso en casos en que existen quejas pendientes)lroo2l, el |uez en Procesos de Amparo (como se reconoce en el numeral 1 del inciso a), y el |uez o la Sala fudicial pertinente en una demanda contencioso administrativa (por cierto, tratándose de suspensión, mediante medida cautelarlr0o3l pues como se sabe, de acuerdo con lo establecido en el artículo 157 del Código -en consonancia con el artículo 25 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-lUS-ttoo¿], la simple interposición de Ia demanda, o su admisión a trámite, no suspende -no interrumpe- la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria ni del Tribunal Fiscalttoosl)110061. Ahora bien, esta situación ha sido atemperada por la

Iloo2]

Se ha hecho usual, a fin de evitar un perjuicio al deudor tributario ejecutado, que el Tribunal Fiscal al admitir una queja disponga mediante resolución o proveído, junto con la solicitud de información y sustento a la Administración, que se suspenda temporalmente el procedimiento de cobranza coactiva (ej. RTF N'3573-1-2009: mediante esta resolución el Tribunal solicitó a la Administración la remisión de diversa información y/o documentación en el plazo de siete días hábiles; asimismo, dispuso la suspensión temporal del procedimiento de cobranza coactiva materia de queja hasta que se remita la información y/o documentación solicitada y el Tribunal emita pronunciamiento definitivo respecto de la queja). El inciso b) del segundo párralo dei artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, señala que no será necesario que el Ejecutor emita una Resolución Coactiva que suspenda el Procedimiento cuando: "Dentro de un Procedimiento

Iroo4]

Contencioso Administrativo se notifique a la SUNAT una resolución que concede una solicitud de medida cautelar y ordene suspender el Procedimiento." El vigente artículo 25, señala: "Ia adtnisión de Ia demanda no impide la tigencia ni Ia ejecución del acto administrativo, salvo r¡ue el luez mediante una medida cautelar o la ley, dispongan Io contrario".

ll006l

RTF N" 1622-\-2007: "Se declara ir.rfundada la queja interpuesta. Se indica que el solo hecho de haberse interpuesto demanda contencioso administrativa contra la Resolución N" 05606-4-2006 o que se haya admitido a trámite tal demanda, no implica la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva. Se indica que la quejosa no ha acreditado haber obtenido a su favor una medid¿ cautelar firme en sede judiciai que impida proseguir con el procedirniento de cobranza coactiva'l Sumilla publicada en la web del Tribunal fiscal. En esa misma línea, entre otras, las RTF Nos. 2157-4-2003 y 528-5-2008. Situación distinta se presenta en los procedimientos de Cobranza Coactiva de tributos municipales; en efecto, tal como ha establecido el Tribunal Fiscal en Ia RTF N'3379-2-2005, de observancia obligatoria, publicada el 21.06.2005: "Procede la suspensión de1 procedimiento de cobranza coactiva durante Ia tramitación de una demanda contencioso ádministrativa interPuesta contra las actuaciones de la Administración dentro del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) de1 numeral 31.1 del artículo 31'de la Leyde Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley N' 26979, modifrcada por la Ley N' 28165'l 1003

Anl.

tlg


exigencia de caución (contracautela) en caso de medida cautelar judicial (artículo 159 del Código Tributario).

3.

SUSPENSION TEMPORAL DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA La suspensión temporal supone la "paralización" temporal del procedimiento en su prosecución (hasta que el valor en cobranza sea "nuevamente" exigible, y se continúe con el procedimiento, o hasta que se disponga, si corresponde, la conclusión del procedimiento), por lo que resulta obvio admitir que en tal caso ha tenido que iniciarse formalmente el procedimiento respecto de determinados valores exigibles. El inciso a) del artículo en comentario prescribe al respecto: El Ejecutor Coqctiyo suspenderá temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los casos siguientes: Téngase en cuenta que se trata de una disposición que no permite la discrecionalidad; señala imperativamente "suspenderá" el procedimiento, cuando se presenten determinados casos:[10071 cuando exista medida cautelar en un proceso constitucional de amparo, cuando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente y cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza de órdenes de pago podría ser improcedente; aquí también cabe agregar a la medida cautelar dictada dentro de un proceso contencioso administrativo.[10081

3.1.

Cuando exista medida cautelar en un proceso constítucional de amparo El numeral 1 del inciso a) ya referido, señala: Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que ordene la suspensión de la cobranza conforme a lo dispuesto en

el Código Procesal Constitucional. Como se sabe, el proceso constitucional de amparo actualmente se encuentra regulado por el Código Procesal Constitucional; esta norma dispone en su artículo 15 la posibilidad de la concesión de medidas cautelares y de suspensión de acto violatorio en los procesos de amparo (que en buena cuenta es lo mismo).

ttoo7l E1 artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de Ia SUNAT, señala: "El Ejecutor suspenderá el Procedimiento cuando se presente alguna de las causales detalladas en el literal a) del Artículo 119' del Código'l tr00E1 Hay que anotar que la existencia de un procedimiento no contencioso en trámite de modo alguno es causal de suspensión de la cobranza coactiva (RIF N' 297-2-2006 que toma en cuenta el criterio establecido en la RTF N" 7367-3-2004, de observancia obligatoria, publicada el 07.10.2004: "De acuerdo con el inciso c) del numeral 3l.l del artículo 31" de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley No 26979, modifr.cada por Ley N" 28165, . no procede la suspensión del procedirniento de cobranza coactiva durante la tramitación de un recurso de apelación formulado dentro de un procedimiento no contencioso'); incluso si el procedimiento versa sobre declaración de prescripción (RTF N" 4388-7-2009).

1004


Arl. t19

Una anotación adicional: teniendo en cuenta que existen diversos tipos de medidas de suspensión del acto, en el presente caso, se trata solo de la medida cautelar que ordena al Ejecutor Coactivo la suspensión de la cobranza. Por cierto, no se requiere que esta sea firme; por tanto, aun cuando la Administración haya apelado, deberá suspenderse el procedimiento. Sin perjuicio de lo anotado, hay que precisar que se encuentra vigente la exigencia de contracautela (caución) en los casos de solicitud de medidas cautelares

(artículo 159 del Código Tributario).

3.2.

Cuando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente El numeral 2 del inciso a) del artículo en comentario, prescribe: Cuando una Ley o normq con rango de ley lo disponga expresamente. El quinto párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, señala al respecto: Cuando una ley o norma con rango de ley disponga expresamente la suspensión o conclusíón del Procedimiento, ésta operará a partir de Ia entrada en vigencia de la referida norma o en Ia oportunidad c1ue ésta Io disponga. El ejecutor Coactivo, ante tal situación (que se puede dar, por ejemplo, en casos de amnistías, fraccionamientos o beneficios tributarios vinculados [ej. RESIT, SEAP,...]), deberá suspender el procedimiento no sin antes haber verificado la pertinencia de su aplicación al caso en autos.

3.3, Cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza

de

órdenes de pago podría ser improcedente

El numeral 3 del inciso a) ya referido, señala: Excepcionalmente, tratándose de órdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias clue evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siemPre que Ia reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada Ia Orden de Pago. En este caso, la Administración deberá admitir y resolver Ia reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá mantenerse hasta c1ue la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 115". Para la admistón a trámite de Ia reclantación se rec1uiere, además de los requisitos establecidos en este Código, clue el reclamante acredite que ha abonado Iá parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.

De acuerdo con lo regulado, se trata del reclamo de órdenes de pago en circunstancias particulares; [r00e] así, debe cumplirse con tres requisitos:

[tmt] Como

se sabe, el artículo 136 del Código Tributario señala que para interponer reclamación 'contra la orden de pago es requisito ac¡editar el pago previo dela totalidad de la deuda tributaria actualizada-hasta la feiha en que realice ót prg'", excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119.

1005

Arl. llg

-


La existencia de otras circunstancias (distintas de las expresamente mencionadas en el referido artículo)tr0r01 que evidencien que la cobranza podría ser imProcedenteuoul.uor2l

lr0r0l Sin duda, no califican la imposibilidad de pago del contribuyente por lalta de liquidez

troul

o la

dificil

situación económica alegadá por la recurrenté; se trata de la existencia de elementos que Permitan determinar que la preteñsión'fiscal es indebida (RTF Nos. 9162-4-2010.,34ll-3-2011).

Ejemplo: situáciones enlas que se presentaron rectificatot'ias que,modihcaban la deuda, normalmente pbr d'eclaraciones rectificatórias por montos menores (sin que la Administración haya verificado la veracidad y exactitud de 1os datos contenidos en la declaración rectificatoria dentro del pl:zo previsto oor el artrculc 88" del Códiso Tributario); r'alores girados sobre dcclaraciones no presentadas por ios fitulares, además porque"existían saldos o crédiios pcndientes o arrastrados y no considerados, solicitudes á. .o.p"ñ.".ión, actos viciados con nulidad, sentencias judiciales f"'t .¿!.1, acogidas a benelicios tributarios, deudas pendientes por no haberseconsiderado_pagos, duplicidad de giro (emisión de valores sobre el mismb deudor, tributo y periodo), errores de imputaciór'r o re-imputación, retenciones susceptibles de ser deducidas, incluso pagos en exceso reconocido-s P"-..lilgTll].tt-.Tl9i, etc. (RTF Nos. 26'35-4-96 , 390-2-97 , 629-2-99,339-i -2000, 300-4-2001, 9820-3-2001, 10027 -5-2001, 45s-3-2002,679-5-2002,759-4-2Cf.2, i408-1-2002,2136-5-2002,1929-4-2002,2094'3-2002,1s15-32003,5379-4-2004,6270-2-2004 1789-3-2008, 33 r 1 -3-2008, 3709-3-2008, 37 I 8-3-2008, 55 10-4-2008,

272-3-2009,912-3-200s,3261-3-2009,s290-l-2009,7938'4'2009,9831-4-2009, etc.).

Íu.nUi¿"r iratándose áe deudas prescritas o de actos incursos en el artículo 170 del Código (RTF N" 08l-3-2ooo). ótros ejemplos (de las sumillas publicadas en la página rveb del Tribunal Fiscal): RTF N" 6733-5.ZOOO''í...1'exiri. un p"go *n ei.".u rerlizado pbr'ia quejosa reconocido.por la Administrrción'l RTFN.;10049-3-2007:'[. lt,rrecurrentenoestüvoaleitaadichotributoduranteel citadoperiodo y porque la AdministraiióÁ no ha emitido pronunciamiento respecto de la veracidad y exactitud

hd los datos contenidos en dicha declaración jurada rectificatoria presentada por_la recurrente Por medio de la cual ésta determinó S/.0,00, como deuda tributaria por el referido tributo y periodo, lo que deja sin sustento al valor impugnado, pillg que por economía Procesal corresponde.revocar la apeladi y dejar sin efecto el valoi iñpugnado'l RTF Nb 11496-4-2007: " [. . . ] de la declaración jurada d'.1 t-pú".tó a la Renta del 2004, y de lus posteriores declaraciones presentadas p-or la recurrente, ,. up."'.iu que por el mes de febreio de 20'06 habría tenido a su favor un saldo a favor_susceptible de s'er aplic'ado'contra el pago a cuenta del mes de febrerol RTF N" 11647-5-2007: "[ ..] Se declara nula la mencionada Orden áe Pago, en aplicación del princi¡it-r de econontía procesel, toda vez que la misma fue emitida antes que dichas deudas fueran óxigibles, ya que el plazo para pagar las cuotas puestas a cobro vencía el último día hábil de los.meses de agosto y noviembre de 2005 mientras que 'el t'ulo. fue emitido el 14 de junio de 2005, por lo que se iniringió 1o dispuesto en el primer párrafo del artículo 78'del Código iributario'l RTF N' 2925-3-t908: "[,..1 Según señala la Administración en la apelada, del reporte"de "seguimiento y Control de Pagos Cuotas Mensuales'l.se verificó que el recurrénte sóio habia cancelado'las Cuotas 1 a 3 del acogimiento al REFT, sin embargo del mismo reporte se advierte que al 18 de marzo de 2005, el saldo perdiente de pago de las Cuotas 4 a 14 de dicho acogimiento (córrespondientes a los_meses de mayo de 2001 a marzo de 2002) era de S/.0,00 Se p.ecisa !"e de lo .*p.r"rto se tiene que a la fecha de .niirión de los valores impugnados, las ret-eridas iluotuyi a l4 del acogintiento al REFT, se habrían encontrado totalmente canceladas por diversos paqos realiz.ado. por e'i r"..,.r"nte [. . . ]'l RTF N" 3305-3-2008: " [. . . ] los valores materia de inPugnaii¿"n hu" sido ernitidos en r.irtud a 1o dispuesto en la Resolución de Intendencia N' 1 1 10170000209/ SUNAT, respecto de la cual la Adrnürisfración debe emitir pronunciamiento en etaPa de reclamación, por lo que no se tiene certeza con relación a la existenéia de la deuda materia de cobro, razón debiendo la Administración admitir a trámite el recur¡.tor ia cual córresponde revocar la apelada, io de reclamacióñ interpuesto, debiendo estar a lo resuelto en el procedimiento seguido contra la

precitada resolución de'intendencia: l{TF N'248-1-2009: "[...] la recurrente ha presentado una heclaración jurada rectificatoria que surtió efectos una vez vencido_el plazo de 60 días establecido en el artículo 88' del Código Tributario, sin que la Administración haya emitido pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos c-onter-ridos en dicha declaración jurad.i rectifidatorie: Similar criterio en lá RTF N' 2862, 1-2009. RTF N" 47 56'2-2009: " [. . ] procede la aplicación del saldo a favor determinado por la Administración por el Impuesto a la Reñta del ejercicio 2004 con las deudas contenidas en los valores impugnados, debido a que la recurrente si bien optó por im-putar - dichos saldos a l-avor contra los futurbs pagos a cuentr generados por el Irttpuesto a la Renta, ello no es impedimento para que la Administracién a pedi,lo de.parte, realice la con-tpensación, de acuerdo con ló previsto pór el altículo 40'del Código Tributario'l lr0r2l Al respecto, viase aclemás los supuestol de aplicación del formato 194 (aprobadtl por las .

1006


APl.

flg

La evidencia y probanza de tal circunstanciattot3l (y la invocación del numeral 3 del inciso a) del artículo ll9 del Códigot'otrl; le corresponde al deudor tributario y a la Administración la verificación de su existencia, dentro del procedimiento de reclamaciónlr'rsl.[r0ró] En caso se evidenciara su existencia, la Administración (el área de reclamos) deberá comunicar del hecho al Ejecutor para que disponga la suspensión,ltorzl t este debe emitir y notificar la respectiva resolución (RTF N" 15607-5-2010).trorst

Resoluciones de Superintendencia Nos.002-97/SUNAT y 069-2005/SUNAT): procedimiento

de comunicación de errores materiales o circunstancias'posteriores a la emisión de actos de

la Administración Tributaria. RTF N" 2935-7-2009. Iror,r] RTF N" 3666-7-2009. Irorsl "No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias que evidencien 9re la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artículo 119 dei Código Tributa¡io" (RTF N' 15607-5-20t0, de observancia Iror3]

obligatoria). Como ya hemos anotado, el profesor Gamba Valega (2011-b) discute este criterio en el e-ntendido que_tanto el artículo 116.1 (facultad de Ejecutor Coactivo: verificar la exigibilidad de la deuda tributaria) como el numeral 3 del inciso a) del artículo I 19 están vinculádos por corresponder a una actuación del Ejecutor Coactivo; en esa guisa, éste debería ser quien verifique la existencia de circunstancias que evidencien que lá cobranza de una orden de pago.podría ser impro_cedente, evaluando su exigibilidad (cumplimiento del presupuesto establecido en el artícuio 78 del Código Tributario), y en caso de incumplimienio el deudor podrta recurrir_al sistema de control usual: queja ante el Tribunal Fiscal.-Sin embargo, como ya se ha indicado (véase la nota precedente), esta posibilidad está vedada. llolTl En caso la Administración (el área de reclamos) considerare que no existe la circunstancias que evidencie que la cobranza podría ser improcedente, sin necesidad de sustentar su decisión (ni el artículo ll9 ni el 136 del Código Tributario establecen Ia obligación de la Administración de fundamentar las razones por las cuales no aplica o no resulta d-e aplicación la excepción referida a la admisión de la reclamación contra óidenes de pago sin el requisito dei pago previo: RTF N" 307-l-98), requerirá el pago previo de la deudi iributaria materia de cob¡anza para dar, trámite (admitir) a la reclamación. Si el deudor no cumple con el requerimiento, se declarará la inadmisibilidad de la reclamación (esta resoluciórrsi bien es apelable ante ei Tribunul lt!!u], su impugnación, aunque sea dentro del plazo -téngase en cuenta lo resuelto en la RTF N'5464-4-2007 112.07.20071-,no implica la suspensidn ni la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, lo cual, en esté supuesto, determinará una afectación al derecho de defensa; en ese sentido, resultaba razoiable la revisión del criterio que fundamentaba la RTF N' 5464-4-2007, sin embargo fue desestimada IAcuerdo lro16l

Iror8]

de Sala P|ena 27 -2006)). En el Informe N' 006-201 I

-suNAT/280000 al respecto se ha concluido: 'Al amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artícul,c 119" del TUO del Código tributario, procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden dle Pago en los ..ut9l .1. que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamación dentro áel plazo de 20 días hábiles de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstanciai que evidencian la improcedencia de la cobranza'. En el desarrollo del informe, citando ta Rtp N'15607-2-2010, se acotó que el Ejecutor Coactivo solo estará facultado a continuar con la cobranza.coactiva si previamente el contribuyente fue notificado con la resolución que declare inadmisible dicha reclamación por la inexistencia de dichas circunstancias, y se precisó que en ese sentido, "no resultará de aplicación el criterio contenido en el Informe N" 074-2008-suNAT/2B0000, el cual, sin embargo, se mantiene en el supuesto que el c.ontribuyente no aduzca la existencia de circunstincias que evidencien la improced'encia de la cobranza, es decir, si las circunstancias alegadas, per se, no podrían dêsvirtuar ia procedencia de la cobranza (p..or ejemplo, el mero dicho dé no pagar la deuda tributaria por falta de recursos económicos)'l

r007

Arl. t19

-


La interposición de la reclamaciónuorel dentro del piazo de veinte hábiles de notificada la Orden de

días

Pago.trozol

En este caso, la Administración deberá admitir (verificando y asumiendo la existencia de las circunstancias anotadas en el punto anterior) y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente.

-

Para la admisión a trámite de la reclan-ración se requiere, además de los requisitos establecidos en este Código, que ei reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.

Mientras tanto, en caso se hubiera planteado la reclamación dentro de los veinte días de notificada la orden de pago y se encontrara en verificación la existencia de las circunstancias aludidas, siguiendo los lineamientos de Ia RTF N" 15607-5-2010 (de observancia obligatoria), es usual que el ejecutor suspenda de facto la cobranza coactiva hasta que, eventualmente, se admita el reclamo y se dicte Ia suspensión (o se proceda a requerir ei pago previo )'en caso de incumplimiento se declare Ia inadrnisibilidad de la reclamación). No obstante, colno ya se ha indicado, si se ha interpuesto la reclamación en las condiciones anotadas, sea porque el área de reclamos ha informado del recurso o lo solicitado el interesado, el Ejecutor dictará una resolución de suspensión, y solo procederá a continuar con la cobranza coactiva si el contribuyente es notificado con la resolución que declara la inadmisibilidad de la reclarnación por la inexistencia de tales "circunstancias" (véase la RTF N" 1791-2-2011).

Por cierto, la Administración puede dar inicio al procedimiento de cobranza coactiva de una orden de pago notificada debidamente incluso antes del vencinriento del plazo de veinte días que para impugnar señala el artículo 119 del Código'Iributario; cabe precisar que el artículo ll9 alude a la suspensión del procedinriento coactivo, es decir, cuando éste va sc' ha iniciado, por 1o que .rá no.tl.ru no^prohíbe que tal procedimiento fuera iniciado. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la actuación dc' la At-lministracicin no transqrede el derecho de delensa ya que el inicio de la cobranza no impicle la interposición del recurso cle reclamación respectivo (RTF N' 432-l-99).

No obstante, aquí hay que tener en cuenta que, tal como reiterada juri-sprudenci¿ del Tribunal Fiscal ha asumido, en virtud de los principios de justicia, economia procesirl l,celelidad (nornrirdos tanto en el Código Procesal Civil corno en la LPAG), si se presentir

extemporáneamente un recurso impugnativo contra una orden de pago viciada (con evidencia) cle nulidad o que adoiezca de rnanifiesta improcedencia de su cobranza, debería admitirse el recurso sin la exigencia del pago previo. En ese sentido se pronunció el Tribunal Fiscal en la RTF N' 1372-10-2012: en ésta, apreciándose una manifiesta improcedencia de la cobranza, pese a que la reclan'ración había sido presentada luera de los veinte días, ponderó la aplicacicin del principio de econornía procesal y se pronunció sobre el fondo del asunto dejanclo sin efecto los valores irnpugnados. Así, asumiéndose la razón del principio de economía procesal, debería adrlritirse la reclamación contra órcienes de pago viciadas de nulidad o con nranifiesta improcedencia de su cobranza incluso cuando hubiera sido presentada nrás allá de los veinte días hábiles que exige la norma. No tiene sentido que en tales casos se opté ¡ror tenerar mayores gastos (de tiempo y dinero, para el Estado y para el deudor tributario) al declarar inadmisible el recurso cuando se prevé que luego el Tribunal Fiscal clispondrá la admisión a trámite (Rl'F Nos. 3709--l-2008) o, revocando la inadnlisibilicl¿d, se pronunciará sobre el fbndo del asunto (RTF Nos. 371 8-3-2008, 5290- I -2009). Por cierto, este criterio tarnbién se ha ampliado a los supuestos de prescripción (RTF Nos. 6367 -2'2004 v 7268- 1 -200,1).

1008


Arl. t19

Ahora bien, una vez admitida la reclamación y dispuesta la suspensión (temporal), esta deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 115. Lo que quiere decir que si ia Administración se pronuncia declarando infundado o improcedente un recurso de reclamación (no se trata de casos de inadmisibilidad y menos por extemporaneidad), en la medida en que cabe la interposición del recurso de apelación, si el recurrente interpone oportunamente tal recurso se mantendrá la suspensión del procedimiento. Desde luego que si se declara procedente o fundado el recurso de reciamación (o apelación), y se quiebra o revoca la orden de pago en discusión (numeral 6 del inciso b) del artículo ll9), deberá disponerse la conclusión del procedimiento de reclamación.

3.4.

Solicitudes de suspensión

Si bien es cierto que la Administración (el área que asume la defensa judicial de la Administración) puede conocer de la medida cautelar (numeral l)tr02r1 o conocer (los órganos internos de control de la deuda) de la norma que dispone la suspensión (numeral 2), o de la reclamación oportuna contra la orden de pago en cobranza coactiva (numeral 3), )', en coordinación con el Ejecutor, hacer que este disponga de oficio la suspensión del procedimiento, lo usual, lamentablemente, es que, para el primer caso, se informe ,v acredite la existencia de la rnedida cautelar y se solicite la suspensión del procedimiento de cobranza; en el segundo caso, se solicite la suspensión con el sustento de la norma que ordena la suspensión; y, en el tercer caso, se solicite la suspensión del procedimiento, adjuntando copia del recurso de reclamación interpuesto oportunamente (normalmente, en este recurso, en un otrosí, se plantea la suspensión del procedimiento; en tal caso, el área de reclamaciones se debería encargar, luego de la evaluación, de informar de la admisión a trámite de la reclamación con la finalidad de que se proceda a la suspensión del procedimiento).

Es indudable que es un derecho del deudor tributario presentar estas solicitudes,tro22l las mismas que deberán estar dirigidas al Ejecutor Coactivolro23l. La recepción de esta solicitud no violenta el impedimento del Ejecutor Coactivo de adrnitir recursos o escritos que entorpezcan o dilaten el trámite de la Cobranza. Por otro lado, no existe impedimento para que tai solicitud de suspensión se plantee vía queja ante el Tribunal Fiscal (véase la RTF N" 15607-5-2010 U3-122010], de observancia obligatoria)ttoza].

Como se sabe, no será necesario emitir una resolución coactiva cuando dentro de un proceso Amparo se notifique a Ia SUNAT una resolución que concede una soliiitud de medida cautelar que ordena suspender el Procedimiento. de Acción de

N'

lr022l

Véase la RTF

lr023l

del TUO de la. Ley N' 26979, de Procedimiento de Ejecución Coactiva, para la c.obranza de obligaciones tributarias de gobiernos locales, ha dispuesto respecto a 1a soiicitud de-suspensión.un.procedimiento.específico; en el numeral 31.6-. (modificido por ia Ley N. 28892) se seña1a:.'A excepción del mandato judicial expreso, el Ejecutor deberá pronunciarse ej(Presamente sobre lo solicitado, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes. Vencido dicho pla.zo sin que medie pror.runciamiento expreso, el Ejecutor está obii"gado a suspender 'el Procedimiento cuando. el Obligado acredite e1 silencio administrativJ con el caigo de

Ir024]

El artículo

16,190-1 1-2010.

3l

recepción de su solicitudl' Téngase en cuenta sus criterios de observancia obligatoria:

(1)

No procede que en la vía ile la

1009

0Fl. flg


Las solicitudes que no estuvieran fundadas en los supuestos establecidos en el inciso a), deberán ser evaluadas y si de su contenido pudiera inferirse su carácter de reclamación o apelación, el Ejecutor Coactivo debe derivarlo para que se le dé el trámite correspondiente.

3.5. Mantenimiento

de las medidas cautelqres y sustitución Si bien es cierto que una vez dispuesta la suspensión no hay obligación de levantar las medidas cautelares trabadas hasta ese mornentolr02sl, luego de tal disposición no se puede trabar nuevas medidas ni ejecutarse las ya ,r"5u¿ur[toz6l; en tales casos, procederá sustituir la medida ofreciendo garantía suficiente a criterio de la Administración Tributaria. El último párrafo del inciso a) al respecto, señala: se hubiera trabado una medida cautelar y se disponga Ia suspensión temporal, se sustítuirá Ia medida cuando, a criterio de la Administración Tributaria, se hubiera ofrecído garantía suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto de Ia deuda reclantada más las costas y los gastos.

En los casos en clue

4.

CONCLUSIÓT,¡ NET PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

La conclusión del procedimiento supone la terminación y cierre del procedimiento (obviamente, formalmente iniciado y en curso o suspendido), y archivo de los actuados; el inciso b) del artículo 119 del Código señala:

El Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, Ievantar los embargos

Ir02sl Ir026]

y ordenar el archivo de los actuados,

cuando:

queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el artículo 78" del Código T¡ibutario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código. (2) No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artículo 119'del Código Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la interposición del ¡ecurso de reclamación se hubiera continuado con dicho lrrocedimiento sin que se hava notificado previamente la resolución que declare inadrnisible dicha reclamación por no haberse acreditado el pago previo. (3) Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo del Código Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclusión y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido suspendido temporalmente. RTF N'2221-2-2001. RTF N" 467-3-20Q2: "[...], no se desprende que la quejosa haya solicitado la sustitución de las medidas cautelares adoptadas, ni haya ofrecido bienes en garantía del pago de la deuda, por lo que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo I 19' del Código Tributario, la Administración Tributaria no se encuentra obligada a levantar las rnedidas cautelares trabadas antes de la suspensión del procedimiento coactivo"; "Que si bien no habría obligación de levantar las medidas cautelares trabadas, debe tenerse en cuenta que no es posible ejecutar ni trabar nuevas medidas durante Ia suspensión del procedimiento coactivo, aun cuando éstas hayan sido dictadas con anterioridad; en ese sentido, la Adrninistración'Iiibutaria estaría obligada a comunicar a las entidades correspondientes, entre ellas Bancos y entidades financieras, respecto de la suspensión del procedimiento coactivo, a electo que las medidas cautelares dictadas no sean trabadas con posterioridad a la suspensión del procedimiento coactivo'l

1010


nrl. flg

Del mismo modo que en el anterior caso, se trata de una disposición que no permite la discrecionalidad; señala imperativamente "deberá dar por concluido" el procedimiento, cuando se presenten determinados casoslr02Tl: los señalados en los numeral 1 al 9 del inciso b) del artículo en comentario (en Ia mayoría de los casos por tratarse de valores que no contienen deuda exigible en Cobranza Coactiva, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 115 del Código).

4.1. Interposición El numeral

I

de reclamación o apelación oportuna del inciso b) del artículo en comentario, prescribe:

hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contrq Ia Resolución de Determinación o Resolucién de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución c1ue declara Ia pérdida de fraccionamiento, siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento. Se

Este supuesto resulta sin discusión si consideramos que si tales valores (resolución de determinación o resolución de multa;ttozal, luego de haber sido notificados, han sido reclamados o apelados (de puro derecho) oportunamente (véase el artículo 137 del Código)ttozrl, las deudas que contienen no tienen la calidad de deudas exigibles en Cobranza Coactiva de acuerdo con lo dispuesto por el artícuio 115 del Código, por Io que el Ejecutor habría inÍciado indebidamente el procedimiento, y en tal medida debe dar por concluida la misma.tr030l

Esta disposición sería inocua si no consideráramos que exista la posibilidad de que la Administración cometa errores, o que hayan existido problemas o deficiencias en la notificación de los valores (casos en los cuales es posible que se haya materializado la notificación tácitalt03rl).

uo27l

[1028]

Iro2e]

lro3ol

El tercer párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva cie la SUNAT, señala:"El Ejecutor deberó Ievantar los embargos, dar por concluido el Procedimiertto y ordenar el archivo de los actuados en los supuestos establecidos en el literal b) del Artículo 1 19" del Código". Si bien puede asumirse válidamente que se trata solo de tales valores (véase la RTF N'4214-52009), coincidiendo con el punto I de la conclusión del Inlorme N" 042 -2005 - SUNAT/280000, debemos acotar que de haberse iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de actos administrativos dístintos a Ia Resolución de Detenninación y Ia Resolución de Multa c1ue no.tienen carác.ter exigible en virtud del artículo 115" del TIIO del Código Tributario por haber sido impugnaaos oportunarnente, corresponderá dar por concluido-dicho proceáimiento. Por cierto, como se sabe, el tratamiento de una orden de pago es totalmente distinto (véase el numeral 3 del inciso a) del artículo 119). Al tener naturaleza de medio impugnatorio, la presentación oportuna del Formulario 194

determinaría también la conclusión del procedimiento de co6ranza coactiva que pudiera haberse iniciado. Hay que precisa¡ no obstante, que si bien los valores (resoluciones de determinación o de multa, por ejemplo) notificados y reclamados oportunamente no son exigibles coactivamente (por lo que debe declararse 1a culminación del procedimiento de cobrañza coactiva iniciado indebidamente), tal reclamación no enerva ias medidas cautelares previas o fuera del procedimiento de cobranza coactiva que se hubieran dispuesto en virtuh de los artículos 56 y 57 del código,!1bgtario, las que se mantendrán por el-plazo legal. véase como ejemplo lo resuelto por la RTF N' 1362-l -2010. Por ejemplo, tratándose de un valor en cuya notilicación no se ha cumplido cor"r lo establecido

1011

0rt. flg


Como se sabe, et) este supuesto se ha incorporado la impugnación oportuna de la Resolución que declara la pérdida de fraccionamiento con una condición: siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento.[1032] También debe entenderse que se encuentra en el supuesto materia de examen

las apelaciones interpuestas oportunamente contra resoluciones que resuelven reclamacionestro33l (sobre resoluciones de determinación o de multa reclamadas oportunamentetlottl). Si bien es cierto que la detección del hecho debería hacerse internamente e informarse al Ejecutor para la conclusión del procedimiento (situación viable desde que los sistemas infbrmáticos de la SUNAT están interconectados y tienen -o deberían tenerla- a la mano y actualizada la información al respecto; y bastaría la simple comunicación de parte del interesado), resulta necesario a veces presentar la

con el artículo 104 del Código, y que luego de vencido el plazo desde la fecha de aquella notificación indebida el Ejecutor asumiendo que se ha notihcado correctamente 1' no se ha reclamado oportunamente inicia un procedimiento de cobranza coactiva, y posteriormente el contribuvente interpone recurso de reclamación mate¡ializando

1a

notificación tácita, con

lo cual cabría entender que se ha incurrido en el supuesto del numeral I del inciso b) del artículo 119 del Código. En estos casos, una vez apeiada la eventual inadmisibilidad, es usual que el Tribunal revoque aquella resolución y disponga la admisión a trámite del recurso y la culminación del procedimiento de cobranza coactiva iniciado. Por cierto, en estos casos (seinterpuso reclamaciónyluego apelación contralainadmisibilidad) también cabe interponer queja simultáneamente (RTF N" 1693-1-2008: "Se declara fundada la queja [...].Se indica que la notificación de las resoluciones de determinación y multa materia de cobranza no se ha realizado conforme a ley [...]. En ese sentido, procede que la Administración concluya el procedimiento de cobranza coactiva y levante las medidas trabadol Sumilla publicada en la página web del Tribunal Fiscal). -tt032l cautelares que hubiera "Se RTF N'4045-5-2009: declara infunúada la cueia. obr'la cual la oueiosa cuestiona oue l" Ad.itlittt*ó" l. haya iniciado un procedimi.nio d" cobranza coa'ctiva. sin unt", hrü., resuelto su reclamo interpuesto contra l¿r resolución de intendencia que declaró la pérdida del fraccionar.t.tiento, otorgado ai amparo del artículo 36" delCódigo Tributario, debido a que si bien la recurrente presentó un recurso de reclamación, su sola interposición no es causal de conclusión del procedinriento de cobranza, salvo que el ¡eclamo hava sido planteadc'r oPortunamente y se continúe a su vez con el pago de las cuotas de fraccionamiento de acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1) del inciso b) del artículo 119'de dicho código. Se indica que de la documentación que obra en autos, la interposición de la reclamación se ha efectuado en forma extemporánea, por lo cual la deuda es exigible coactivamente'l Sumilla publicada en la página web del Tribunal Fiscal. _ tro'31 RTF N' 488-4-2009: "Se declara fundada la queja en todos sus extremos al verificarse que t" Admittitttt*Jt se facultaba a iniciar ü éobranza de valores respecto de los cuaies "ode apelación dentro del plazo de ley se interpuso recurso [...]'i RTF N" 4609-7-2009: "Se declara fundada la qrreja presentada respecto de la cobranza coactiva de una resolución de multa en atención a que la resolución de intendencia que declaró infundado el recurso de reclamación y que ordenó que se prosiga con la cobranza de la resolución de multa fue materia de apelación dentro del plazo de l5 días hábiles previsto por el articulo 146'del Código Tributario, la cual fue ingresada a este Tribunal con el Expediente N" 11269-2008, por lo que no se ha acreditac'lo la exigibiliclad coactiva de ia deuda materia de autos'l Sumillas

.¡tor+l' publicadas

en la página web del Tribunal Fiscal. i-n qr" nn o.rrr" co'n los valores reclamados extemporáneamente (RTF N' 5660-5-2009). Al respecto, téngase en cuenta lo establecido en el último párratb del articulo I l9 del Código.

r0t2


Arl. flg

solicitud de conclusión, dirigida al Ejecutor, acreditando la reclamación o apelación oportuna de las resoluciones, o presentar una queja.

De otro lado, es de tener en cuenta que tratándose de valores vinculados (RD y RM, por ejemplo), ambos deben estar reclamados; no basta que se haya reclamado uno de los valores vinculados para entender que el otro también esté dentro de la eventual conclusión. Hay que tener cuidado con la interpretación de esta disposición pues por ella aparentemente se ha dejado de lado la posibilidad de admitir sin pago previo la impugnación extemporánea de resoluciones de multa o de determinación cuando tales valores estén evidentemente viciados de nulidad; lo que entendemos es que no existe impedimento para impugnarlos, y si bien la norma es que se haga pagando el monto de la deuda, eventualmente, por justicia y economía y celeridad procesales, bajo el criterio de reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, cuando la nulidad sea evidente, debería admitirse y resolverse la impugnación sin la exigencia del pago previo, empero sin que por tal razón (impugnación) se declare la culminación del procedimiento de cobranza coactiva; esta solo se declarará, en el presente caso, una vez declarada la nulidad del valor.

4.2. Deuda extinguida El numeral 2 del inciso b), ya referido, señala que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:

La deuda haya c1uedado extinguida por cualc1uiera de los medios señalados en el Artículo 27". Como se sabe, el artículo 27 del Código prescribe que la obligación tributaria se extingue por el pagotro3sl, la compensación, la condonación, la consolidación, por resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa

tr0'sl RTF

N' 6393-7-2008: "Se declara fundada la queja presentada por haber iniciado un procedimiento de cobranza coactiva en forma indebida puesto que éstá acreditado en autos que la deuda materia de cobranza coactiva se encuentrá cancelada, siendo que el error en que incurrió la quejosa al corsignar su número de cuenta corriente de empleador al efectuar dichos-pagos no puede ser óbice para desconocer ello y que se permita la cbntinuación de un procedimiento de cobranza coactiva respecto de deuda inexistinte, más aún si el número de cuenta corriente señalado no corresponde a ningún otro registro de contribuyente según lo informado por la propia Administración y si en los formatos de declaración juiada se alprecia claramente la razón social de la quejosa y el sello, nombre y firma de su representanté en el rubro.'datos del aPortante'l debiendo 1a Administración dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva, levantar los embargos trabados de sér el caso, y ordénar el archivo de los actuados en.aplicación del numeral 2 del inciso b) del artículo ll9" del Código Tributa¡io, sustituido por el Decreto Legislativo N" 969'i RTF N" 4264-3-2009: "Se declaia fundada la queja presentada contra la Administración por iniciarle indebidamente un procedimiento coactivo r€sPecto, de una deuda tributaria que ha sido pagada, toda vez que la Administración ha dado veredicto valido a un pago realizado por li qúelosa corrigiendo e1 periodo e imPutándolo a la deuda materia de cóbñnza coactivi, por ló q-ue en ateñción a dicho hecho, e1 Fjecutor en concordancia con el artículo I I 6' y el numeral 2) del inciso b) del artículo 119" del Código Tributario deberá dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva". Sumillas publicadas en la página web del Tribunal Fiscil.

1013

Art. flg

o de recuperación

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS onerosalr036l

y por otros medios que Se establezcan por

leyes

especialestr03Tl.llo3sl

Así pues, un valor que contenga una deuda extinguida por cualquiera de las razones reseñadas, no contiene deuda exigible en cobranza coactiva y por tanto no cabe respecto de ellas un procedimiento de cobranza coactiva.

En este caso también, la responsabilidad de la detección del supuesto para la conclusión del procedimiento debería correr a cargo de la Administración sin necesidad de solicitud alguna; no obstante, como quiera que no siempre en estos casos la Administración actúa proactivamente, cabe presentar la respectiva solicitud de conclusión del procedimiento dirigido al Ejecutor; para tal efecto deberá acreditarse la extinción de la deuda, por cualquiera de las formas establecidas por el citado artículo 27, con los documentos pertinentes (declaraciones, comprobintes o boletas de pago; resoluciones o normas legales); o presentar queja al respecto{l03J. Dentro de lo expuesto, si se interpone, previo pago, impugnación extemporánea contra una deuda materia de un procedimiento de Cobranza Coactiva, este deberá darse por concluido en la n-redida en que la obligación tributaria ya estaría extinguida.troro)

De otro lado, si bien no se ha establecido legalmente que el acogimiento a la amnistía establecida por el Decreto Legislativo N' 1086 para deudas laborales y de seguridad social détermine la suspensión o conclusión del procedimiento de tobrunia coactivatroarl, tratándose de deudas por multas exclusivamente sí cabe

numeral 2.2 del artículo 2 del Decreto Supremo N'022-2000-EF, al respecto, señala: "2.2. No ejercerá o, de ser e1 caso, suspendeiá cualquier acción de cobranza, procediendo a extinguir ia deuda pendiente de pago, así como las costas y gastos a que hubiere iugar. "Lo séñalado en el párrafo anteriór iambién será de aplicación tratándose de deudas.respecto de las cuales ya existan resoluciones de la Administración Tributaria, del Tribunal Fiscal o del Poder Iudiciall' Véase al respecto la RTF N" 4424-4'2008. Téngase en iuenta, como referencia, lo establecido por la RTF N" 7540-2-2004' de observancia óbligatoria, publicada el 07.10.200'l: "No se encuentra dentro de los supuestos previstos por el aitículo I I 9" del Texto Único Ordenado del Código Tributa-rio, aprobado por Decreto 'Supt"rno N' 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo \' 9?1: la so.la invocación de .,t.r pto.".o judicial en trámite en que se discute la extinción de la obligación tributaria por un medio distinto al previsto en el artículo 27" del citado Código'l Debe, pues, probarse la existencia del procedimiento judicial (o de una medida cautelar en esa instancia). RTF N' 1353I-2-2009. Véase un supuesto particular en la RTF N'4351-8-2012' RTF N' 568,4-2009: "Se declara lundada la queja, debido a que si bien la deuda en cobranza se encontraba cancelada, conforme reconoce la Administración, dicha entidad no ha procedido a notificar la conclusión del procedimiento'l Sumilla publicada en la página web del Tribunal Fiscal. la conclusión 2 del Informe N' 042-2005-SUNAT/2B0000: "St . Coincide con este criterio

tr0361 El

Ir037]

lro38l lro3el

tr@01

se interpone, pret,io pago, impugnación extcmporánta contra.un.a..deuda materia de un Procedimienti de Cobraiza Coactiva, este debera darse por concluido". tro4rl Véase las RTF Nos. i4205-5-2008 y 3353-5-2009'

1014


0Pl. flg

asumir que con el acogimiento se extingue esta deuda y por tanto concluye su cobranza coactivalroa2l.

4.3. Declaración de la prescripción

de Iq deuda El numeral 3 del inciso b), del artículo en comentario, prescribe que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando: Se declare la prescripcíón de

Ia deuda puesta en cobranza.

Si bien, como se sabe, la prescripción no extingue la obligación tributaria, se entiende que sí extingue la acción que el sujeto tiene para exigir un derecho;

o, dicho de otro modo, la prescripción determina la extinción de la acción por pasividad, inacción o su no ejercicio por el acreedor o titular (en el presente caso, la Administración Tributaria) durante un determinado plazo legal (plazo de prescripción establecido legalmente). Como también se sabe, Ia prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario (artículo 47 del Código Tributario); la solicitud de declaración de prescripción se tramita como solicitud no contenciosa (artículos 162 y 163 del Código Tributario). En el presente caso estaríamos hablando de un planteamiento de la prescripción como "acción". Ahora bien, el artículo 48 del código señala que la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial; es decir, puede oponerse también como "excepción". La norma citada no hace mención de que la oposición se haga con la declaración de prescripción o sin ella. En este caso, puede efectuarse (oponerse) vía el procedimiento contencioso -reclamación o apelación, planteándolas con el fundamento de la prescripción o como simple medio de defensa-, o planteándola u oponiéndola, con la invocación de prescripción respectiva, en un procedimiento de Cobranza Coactiva, a fin de que el ejecutor verifique la exigibilidad de la deuda -numeral I del artículo 116 del Código. Sea por cualquier vía (acción o excepción), cuando se dicte un acto declarando la prescripción de la deuda puesta en cobranza coactiva, el Ejecutor debe de disponer (mediante una resolución coactiva) la conclusión del procedimiento. Así, en este caso, por tal declaración de prescripción de la deuda, la misma resulta siendo no exigible coactivamente.

De acuerdo con lo expuesto, para ubicarse dentro del supuesto de conclusión regulado por el inciso b) del artículo 119, no basta la verificación del paso del tiempo ni tampoco la simple alegación de la prescripción; debe existir un acto que declare la prescripción de la deuda en cobranza. Existiendo tal acto, debería el Ejecutor de oficio declarar la conclusión del procedimiento de cobranza; no obstante, sin perjuicio de tal actuación, el recurrente debería solicitar la declaración de extinción acreditando para tal efecto la existencia de tal acto ad.ministrativo o plantear quejatr0431.

lr042l

Ir(X3l

N" 5504-3-2009. RTF N'2539-2-2008: "Que resulta pertinente mencionar que este Tribunal mediante la re-

Véase la RTF

r015

APl. t19


Para completar esta parte debemos advertir sobre una etapa intermedia: si bien cierto que solo la prescripción declarada es la que determinará la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, la presentación de la solicitud de prescripción o la oposición no suspende y menos culmina dicho procedimiento. En este sentido, la oposición ante el ejecutor coactivo tendrá diversas consecuencias.

es

Si se opone señalando que se ha presentado una solicitud no contenciosa o un recurso de reclamación o apelación al respecto, no determina suspensión de cobranza alguna y se estará sometido a lo que se resuelva en estas víasu044l (aunque no hay impedimento para oponerlo adicional y simultáneamente ante el Ejecutor Coactivo).

Si no se ha solicitado declaración alguna ni se ha interpuesto recurso impugnatorio contra el valor en cobranza, cabe oponer la "prescripción" al Ejecutor Coactivo y este debe pronunciarse sobre tal oposición; a este respecto resulta aplicable lo establecido como criterio de observancia obligatoria por la RTF N" 1194-l-2006, publicada el 22.03.2006: Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción

de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva. Para estos efectos, el propio Tribunal ha precisado que debe tratarse de una queja contra la actuación del Ejecutor Coactivo por haber infringido el procedimiento de Cobranza Coactiva (verificar la exigibilidad de la deuda en cobranza); en buena cuenta una queja ante el Tribunal Fiscal contra lo resuelto por Ejecutor Coactivo o por su omisión en tal oposición.

solución N' 025 I 2-2-2008 [. . .], revocó la Resolución de intendencia N' 0230200000808 que declaró la improcedencia de la solicitud de prescripción respecto del tributo y períodos materia de cobranza, señalando que la acción de la Administración sobre la deuda contenida en los valores detallados en el cuadro anterior ha prescrito, por lo que al conligurarse 1a causal de conclusión prevista por el nurneral 3 del inciso b) del artículo 1 19" del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N" 953, corresponde dar por concluidos los procedimientos de cobranza coactiva iniciados contra la quejosa respecto de las indicadas deudas y Ievantar las medidas de embargo que se hubieren trabado l RTF N" 927I-I-2008: "Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que este Tribunal mediante Resolución N'9268-1-2008 revocó la resolución de intendencia que declaró no prescrita la acción de la Administración para cobrar la deuda por Impuesto General a las Ventas de junio y diciernbre de 1999, abril, mayo, junio, agosto y octubre de 2000, por cuanto a la fecha de presentación de la indicada solicitud de prescripción la deuda tributaria se encontraba prescrita. En ese sentido, corresponde amparar la queja presentada y disponer que la Administración suspenda definitivamente el procedimiento de cobranza coactiva iniciado respecto de los valores que contienen la citada deudal RTF N' 5305-4-2O09: "Se declara fundada la queja debido a que la Administración declaró fundada la solicitud de prescripción

' ['*] 1016

de la acción de cobro de la deuda tributaria pero no obra en autos alguna resolución coactiva que dé por concluido el procedimiento de cobranza coactiva'l Sumillas publicadas en la página wcb dcl Tribunal Fiscal. Véase las RTF Nos. 2750-l-2008 y 11893-2-2008.


Arl. flg

No obstante, posteriormente, el mismo Tribunal Fiscal ha establecido otro criterio en un supuesto similar (aunque diferente por la actuación del ejecutor coactivo: cuando éste, sin asumir competencia para evaluar ni declarar la prescripción, deriva la solicitud u oposición al área de control de la deuda dándole a la oposición el trámite de solicitud no contenciosa); en efecto, mediante la RTF N" 12880-4-2008, de observancia obligatoria, publicada el 27.11.2008, ha establecido el siguiente criterio:

No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coactiva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa.

4.4.

Que se siga Ia acción contra persona distinta a la obligada El numeral 4 del inciso b), del artículo 119, señala que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:

La accíón se siga contra persona distinta a la obligada al pago. Resulta plenamente razonable disponer la conclusión del procedimiento si la persona a quien se le exige el pago de la deuda no es el deudor tributario (como contribuyente o responsable), es decir no es el titular de la deuda en cobranza.lroas]

troasl RTF N" 6432-5-2008: "Se declara fundada la queja . . debido a que en el caso se presenta [. ] , la situación de que el procedimiento coactivo se está siguiendo contra una personJdistinta al obligado al pago, razón por la cual el Ejecutor Coactivo debe dar por concluido el procedimiento de ejecución coactiva; en efecto, tanto la orden de pago que da título al pr-ocedimiento de cobranza coactiva como las resoluciones de ejecución coáctiva han sido émitidas a una Persona fallecida y no a la sucesión, atendiendo a que el fallecimiento ocurrió antes de la emisión del valor, razón por la cual dejó de ser sujeto de tributos, y por ende indebido que se siga el procedimiento coactivo contra una persona fallecida'l RTF N' 8423-2-2008: 'ise declara fundada la queja, al encont¡arse acreditado que la Administración ha involucrado en el procedimiento de ejecución coactiva seguido contra el quejoso a su esposa Edith Carrasco Espinal sin. que esté acreditado de manera alguna que la AdministraCión haya notificado los títuios de ejecución y las resoluciones de ejecución coactivas correspondientes a dicha contribul'ente, existiendo en consecuencia una vulneración en el procedimiento establecido por iey'l RTF N' 9039-2-2008: "Se declara fundada la queja [. . . ]. Sobre la cobranza coactiva se indica que la Administración ha involucrado en el procedimiento de cobranza coactiva seguido contra julca de Quispe, Auro¡a Anita al quejoso, sin que esté acreditado de manera alguna que la Administración hava notificado los títulos de ejecución y las resoluciones de ejecución coactivas correspondientes al quejoso, existiendo en consecuencia una vulneración en el procedimiento establecido por ley'l RTF N" 11516-3-2008: "Se declara fundada la queja presentada.. Se señala que de acuerdo con lo informado por la Administración la deuda materia de cobranza corresponde al Acta de Liquidación lnspectiva de Oficio N. 7438-0-98 emitida por la Olicina de Construcción Civil de la Gerencia Central de Recaudación del Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS (hoy ESSALUD), mediante Ia cual la citada entidad liquidó deuda por concepto de aportaciones a los regímenes de los Decretos T-eyes No 22482, 19990 y 18846 a nombre de "Ugas De La Torre Ugarte, Víctor N{anuel': ' Como se puede apreciar, la citada acta no ha sido emitida a nombre de la quejosa sino de un tercero (persona natural), por 1o que no cabe que ia Administración côniinúe con el procedimiento de cobranza coactiva contra una persona distinta al obligado, siendo preciso

t0t7

Ant.


119

No obstante, ante la habitual pasividad de la Administración, el afectado deberá acreditar tal hecho (con los documentos que prueben, Por ejemplo, el error) y solicitar la conclusión del procedimiento de cobranza o presentar una queja.

4.5.

Resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de Ia deuda El numeral 5 del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:

Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago. Téngase en cuenta aquí que también se trata de la existencia de un acto administrativo (resolución) que concede la facilidad de pago (aplazamiento y/o fraccionamiento); no se trata pues de la simple solicitud y alegación.

Normalmente,la Administración procede a verificar la condición de la deuda e informar de la existencia (con un acto administrativo) de las facilidades de pago indicadas al Ejecutor (en la realidad, existe plena coor¡dinación entre las áreas involucradas: cobranza coactiva y control de la deuda); en tal caso' una vez emitida la resolución que concede la facilidad de pago (aun cr.lando después se pierda el beneficiolroael) el Ejecutor deberá proceder a dictar el Acto que declara concluido el procedimiento de cobranza. Sin perjuicio de tal actuación, cabe presentar la solicitud pertinente con la resolución que concede el aplazamiento o fraccionamiento o presentar quejatlol7l.

indicar que la circunstancia anotada no se ve convalidada por el hecho que de acuerdo co.n la consulia realizada en su sistema la Administración haya $eterminado que la mencionada persona es representante legal de la quejosa, dado que los válores se deben emitir a nombre de los deudores tributarios, siendo a ellos a quienes se debq iniciar la cobranza coactiva. De acuerdo con lo expuesto, procede declarar fundada la quéja debiendo la Administración dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva seguido con Expediente Coactivo

N. Ó2:-oog-0459963 y levantar el embargo trabado mediante la Resolución Coactiva No 0230070437364'1 RTF N" 13697-2-2008: "Se declara fundada la queja presentada debido a

ttffil

que al haber fallecido el obligado el procedimiento de cobranza coactiva se seguía contra éste y no contra sus sucesores, eito es, contra persona distinta al obligado'l Sumillas publicadas en la página web del Tribunal Fiscal. En la misma línea: RTF Nos. 6432-5-2008, 9822-l2009, 10029-2-2009. RTF N' 1797-5-2009: "Se declara fundada la queja [...], debido a que se ha acreditado en

autos que la resolución de multa materia de cobranza fue acogida a un fraccionamiento, siendo aceptada por la Administración, y posteriormente se notificó la resolución de pérdida, la lual seincuentra en este Tribunal ya que fue materia de apelación; en ese sentido, la multa ai ser objeto de un fraccionamiento aprobado debió suspenderse en dicha etapa su cobranza coactiva según lo regulado por el numeral 5 del inciso b) de1 artículo l19'del Código Tributario y no ejercitarse actualmente acciones de cobranza sobre ella. Se indica que lá Administración debe excluir la multa del procedimiento coactivo iniciado, dando por concluido el procedimiento respecto de dicho valor, levantando los embargos que_ se hubieran trabado y ordenando la devolución de los importes indebidamente embargados e imputados a la referida deuda, de ser el caso'. Sumilla publicada en Ia página web dei

Tribunal Fiscal.

u0a7l Véase las RTF Nos. 3274-3-2009 y 3548-3-2009.

1018


4.6.

nrl. flg

Valores declarados nulos, revocados o sustituidos

El numeral6 del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:

Las Órdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan siclo declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de Ia notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva. Sin duda, las deudas contenidas en los valores declarados nulostr'lst (inválidos)

o que han sido revocadosu04el (dejados sin efecto) o sustituidos (dejados sin efecto y reemplazados) después de haberse iniciado el procedimiento de cobranza coactiva

(con la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva) no son exigibles en cobranza coactiva, por tanto no deben sustentar un procedimiento de cobranza, por lo que el procedimiento en curso debe declararse concluidouosol. La Administración, en estos casos, por el sistema de control de la deuda, una vez informada de la condición del valor, el Ejecutor debería concluir el procedimiento apenas conozca de la anulación, revocación o sustitución; sin perjuicio de ello,

el interesado deberá solicitar la declaración de conclusión con el acto que declara la nulidad, revocación o sustitución del valor en cobranza, o plantear quejalr'srl.

lt*tl

RTF N" 6801-4-2006. "Se resuelve declarar fundada la queja al haberse declarado mediante RTF N'06786-4-2006 la nulidad de la Orden de Pago que sustentaba la cobranza coactiva iniciada mediante la Resolución de Ejecución Coactiva N" 1930060003911, por lo que corresponde que la Administración dé por concluido el procedimiento dé cobranza coactiva, levante los embargos y ordene el archivo de los actuádos, de conformidad con lo establecido por el inciso b) del artículo 119'del Código Tributario'l RTF N" 679-5-2009. "Se declara fundada la queja presentada contra la Admiñistración por seguirle indebictumente un procedimiento de cobranza coactiva, atendiendo a que la orden áe pago que sirve de título al procedimiento coactivo cuestionado ha sido dellarado nulo mediinte Resolución N'00410-2-2009; en consecuencia se ha configurado el supuesto previsto por el numeral 6) dei inciso b) del artículo I 19" del Código Tributario, esto és, el ejécutor dárá por concluido

el procedimiento coactivo cuando el valor materia de cobranza ha sido declarado nulo']

Sumillas publicadas en la página web del Tribunal Fiscal. RTF N'483-1-1009. "Se declara fundada la queja interpuesta [...].Se indica que mediante R.*{".tót N' 001s r r 2009 se re;;l; i.rótuli¿n upil"du y se áe¡o sin efecto la orden de pago impugnada, que es materia de cobranza en el piesente expediente. En ese sentido, al haber acaecido la causal de conclusión dei procedimiento de cobranza coactiva establecida en el numeral 6 del inciso b) del artículo 1 19' del Código Tributario, procede declarar fundada la queja interPuesta, debiendo la Administración dar por conclúido el procedimiento de cobranza coactiva y levantar las medidas cautelares que hubiera trabado, de ser el caso". Sumilla publicada en la página web del Tribunal Fiscal. ._^--. lrOsol Obviamente es en ,.tn momento posterior, pues si se hubiera notificado una REC teniendcr como sustento un valor nulo o revocado, se habría iniciado un procedimiento de cobranza indebidamente (y tal acto y procedirniento serían nulos) en la medida en que aquellos valores no eran exigibles coactivamente. tr0srl RTF N' 045-2-200!. "Se declara fundada la queja por haber iniciado un procetlimiento de ."b.""rt ."".ti". tulnerando J á.Úiá. pié.¿t-'i.nto, d.bido ;;;" las órdenes de pago en cobranza fueron re.vocadas pero no se ha rernitido la resolución ioactiva que disponga"la conclusión del procedimiento coactivo ni su constancia de notificación'l Suriilla puUtilaaa en la página web del Tribunal Fiscal.

.-. ItBel ._ _

1019


0rl. flg

4.7.

Persona declarada en quiebra El numeral T del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando¡[10s21 Cuando Ia persona obligada haya sido declarada en quiebra.

El cuarto párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, señala al respecto: Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra, la conclusión del Procedimiento operará una vez emitido, de conformidad con las leyes de Ia materia, el certificado de incobrabilidad de Ia deuda. Por cierto, la Ley General del Sistema Concursal, en su Titulo 99 al 102), regula la quiebra (que será declarada judicialmente)'

III

(artículos

4.8. La ley lo disPonga El numeral8 del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor Coactivo deba dar por concluido el procedimiento: Cuando una ley o norma con rango de ley Io disponga expresamente.

El quinto párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, señala al respecto: Cuando una ley o norma con rango de ley disponga exPresamente Ia suspensión o conclusión del Procedimiento, ésta operará a partir de la entrada en vigencia de la referida norma o en Ia oportunidad que ésta lo disponga'

El ejecutor Coactivo, ante tal situación, deberá disponer la conclusión del procedimiento no sin antes haber verificado la pertinencia de la aplicación al caso en autos.

4.g.

Cuando se ha impugnado un

talot y

se ha presentado carta

fianza

El numeral 9 del inciso b) del artículo en comentario señala que también se dará por concluido el procedimiento de cobranza coactiva cuando el deudor tributarió hubiera presentado una reclamación o apelación vencidos los plazos establecidos para la interposición de dichos recursos, cumpliendo con presentar Ia Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los artículos 137 o 146 del Código Tributario. La eventual ejecución de garantía ya se efectuará en el procedimiento de cobranza coactiva. 4.10. Otros supuestos de culminación La culminación del procedimiento de cobranza también debe darse cuando se esté dentro del plazo de ley para impugnar deudas contenidas en órdenes de

tros2l Véase un caso particuiar en Ia RTF

1020

N'

13580-9-201i.


Anl.

ilg

pago, o cuando se hayan impugnado éstas, teniendo tales órdenes de pago en reaIidad naturaleza de resolución de determinacíón y debe dárseles el tratamiento de resoluciones de determinación en una eventual impugnación.

Otro supuesto lo tenemos cuando se hubiera iniciado incorrectamente el procedimiento de cobranza coactiva. Como se sabe, mediante la STC N' 37972006-PA/TC (y aclaración), el Tribunal Constitucional estableció que la notificación simultánea o conjunta de una Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva (que inicia un procedimiento de cobranza coactiva) vulnera el debido proceso y el derecho de defensa; en ese sentido, tal como se resolvió en la RTF N' 091-1-2009 (entre otras), si se incurriera en dicha falta, el Ejecutor Coactivo deberá disponer la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento de las medidas cautelares que se hubieran trabado. 4.11. Efectos

De acuerdo con el encabezado del inciso b), el Ejecutor Coactivo al dar por concluido el procedimiento, deberá disponer el levantamiento de las medidas cautelares (embargos) y ordenar el archivo de los actuados.

5.

CASOS A LOS QUE SE APLICA LA LEY GENERAL DEL SISTEMA CONCURSAL El inciso c) del artículo en comentario, establece: Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimíento Concursal, el Ejecutor Coactivo suspenderá o concluirá eI Procedimiento de Cobranza Coactiva, de acuerdo a lo dispuesto en las norm*s de la matería.

En estos casos serán de aplicación fundamentalmente los artículos 17, 18 y 108 de la Ley General del Sistema Concursal aprobado por la Ley

N'

27809.Ítos31

6.

EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA TRIBUTARIA IMPUGNADA EXTEMPORÁNEAMENTE El último párrafo del artículo 119 señala que en cualquier caso que se interponga reclamación fuera del plazo de le¡ la calidad de deuda exigible se mantendrá aún cuando el deudor tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho recurso. Lo cual quiere decir que no se dispondrá la conclusión del procedimiento iniciado en casos de impugnaciones extemporáneas. Sin embargo, tratándose de casos de impugnación de resoluciones de inadmisibilidad por razones distintas a la señalada, sí se tendrá que declarar la culminación del procedimiento de cobranza coactiva en caso éste se haya iniciado.

tros3l RTFN"84i9-4-200l.Noprocedelasuspensióndelacobranzacoactivarespectoalasdeudas generadas con posterioridad a la presentación de Ia solicitud de declaratoria de insolvencia.

1021


Ant. 120

7.

QUEIA

En caso la solicitud de suspensión o conclusión, debidamente fundamentada y acreditando aiguna de las causales dispuestas para tales efectos, no fuera atendidu o hubiera sido desestimada por el Ejecutor Coactivo cabe la presentación de la queja
En estos supuestos será de aplicación lo establecido en la RTF N' 15607-5-2010 12.2010], de observancia obligatoria, ya referido reiteradamente.

Ahora bien, hay que precisar que una vez culminada la cobranza coactiva, salvo el supuesto de'no ejeiución de tal conclusión (levantamiento de embargos y archivamiénto), no procederá la queja ante el Tribunal Fiscal porque esta entidad ya no será competente en el entendido que el procedimiento ya no está en curso, y solo cabe la apelación ante el Poder fudicial' Por otro lado, como ya se ha adelantado, si se determina vía queja que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, resulta de aplicación lo establecido por las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008]y 8579-4-2009123.09.20091, ambas con criterios de observancia obligatoria. Aflicul0 120".- lllIERUEllCl0ll EllctuvElllE

BE PnflPlE[AD

cr

Eltercero que sea propietario de bienes embalgados, podrá interponer lntervención Excluyente de Propiedad ante el Eiecutor Coactivo en cualqu¡er momento antes que se inicie el remate del bien. [a intervención excluyente de propiedad deberá tramitarse de acuerdo a las siguientes reglas: 5ólo serladmitida sielter(ero prueba su dere(ho (on do(umento privado de fecha ciefta, documento público u otfo documento, que a juicio de la Administración,acreditef ehacientemente la propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida (autelar. (oactivo b) Admitida la lntervención Excluyente de Propiedad, el Ejecutor suspenderá el remate de los bienes objeto de la medida y rem¡tirá el escrito presentado por eltercero para que elejecutado em¡ta su pronun(¡amiento en un plazo no mayor de cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación. Excepcionalmente, (uando los bienes embargados (orran el riesgo de deterioro o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no imputable al depositario, el Ejecutor Coactivo podrá ordenar el remate ¡nmed¡ato de dichos bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la Nación hasta el resultado final de la lntervención Excluyente de Propiedad.

ui

c)

d)

tributar¡o o s¡n ella, el Ejecutor Coactivo emitirá su pronunc¡amiento en un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles. [a resolución dictada por el Ejeotor (oactivo es apelable ante elTribunal Fiscal en el plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación de la

Con la respuesta del deudor

citada resolución. [a apelación será presentada ante la Administración Tributar¡a y será elevada al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez (10) días hábiles

1022


e)

f) s)

h)

¡)

j)

0Pl. 120

siguientes a la presentación de la apelación, siempre que ésta haya sido presentada dentro del plazo señalado en el párrafo anterior. 5i el tercero no hubiera interpuesto la apelación en el mencionado plazo, la resolución del Ejecutor (oactivo, quedará firme. El Tribunal Fiscal está facultado para pronun(iarse respecto a la fehaciencia deldocumento a que se refiere el literala) del presente artículo. ElTribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta contra la resolución dictada por el Ejecutor Coactivo en un plazo máximo de veinte (20) días hábiles, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados alTribunal.(*) El apelante podrá solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco (5) días hábiles de interpuesto el escrito de apelación. [a Administración podrá solicitarlo, únicamente, en eldocumento con elque eleva elexpediente al Tribunal. En tal sentido, en el caso de los expedientes sobre interuención excluyente de propiedad, no es de aplicación el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 150'.(*) La resolución delTribunal Fiscal agota la vía administrativa, pudiendo las partes contradecir dicha resolución ante el PoderJudicial.(*) Durante la tramitación de la intervención excluyente de propiedad o recurso de apelación, presentados oportunamente, la Administración debe suspender cualquier actuación tendiente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes cuya propiedad está en discusión. F)

(.) Artículo sustituido por el Artículo 57" del Decreto Legislativo N" 953, publicado eI 5

defebrero de 2004.

?') Incíso sustituido por eI Artículo 30" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 75 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007. ("t) Incisos incorporados por eI Artículo i0" del Decreto Legislativo el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.

N"

981,

publicado


Código Tributarío 101", numeral 8 (Tribunal Fiscal; competente para resolver apelaciones sobre tercerías); l'14" (cobranza coactiva como facultad de laAdm¡nistración); 116", numeral 8 (facultades del ejeculor coact¡vo; devoluc¡ón de b¡enes embargados); 118" (medidas cautelares); 121" (tasación y remate); 146" (requisitos de admisibilidad, apelación); 150" (plazo para resolver la apelación).

Otras normas Código Procesal Civil: 100" (intervención excluyente de propiedad); 235" (documento público); 236' (documento privado); 245" (fecha cierta); 533'a 539" (la tercería). Ley del Proced¡m¡ento Adm¡n¡strativo General -Ley N' 27444 111.04.20011:212' (acto firme). Decreto Supremo N' 057-2009-EF t08.03.20091. Texto Único de Procedimientos Adminiskat¡vos (TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 49 (intervención excluyente de propiedad).

Resolución de Superintendencia N" 216-2004/SUNAT f25.09.20041, y

modificatorias:


Resolución de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentaclón de escritos en el procedim¡ento de cobranza coactiva a cargo de las dependenc¡as de tributos internos, mediante la aprobación de formulario virtual.

t023


Arl. t20


lnforme N" 004-2007-SU NAT/280000:

l.

Ni el Ejecutor Coactivo ni ningún órgano de la Administración Tributaria tienen competencia para

pronunciarse sobre la lntervención de Derecho Preferente y, por ende, sobre el mejor derecho aduc¡do por un tercero en la comunicac¡ón en la que ¡nvoque la existenc¡a de un mejor derecho de naturaleza hipotecaria sobre el bien embargado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva realizado por la SUNAT, derecho que debe invocarse en la vía judicial. Sin perjuicio de ello, y atend¡endo a lo establecido en el artículo 106'de la L.PA.G. deberá em¡tirse respuesla escr¡ta en relación con la mencionada comunicación, poniendo en conoc¡miento del tercero lo señalado en el párrafo precedente.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudenc¡a de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N" 12214-4-2007, publicada el 10.01.2008.

En el caso de b¡enes muebles embargados antes de su entrega al comprador, no debe considerarse perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisión del comprobanle de pago correspond¡ente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradición de dichos bienes. RTF N" 8184-1-2007, publicada el 08.09.2007. Procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva lercería o intervención excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el m¡smo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentación de nuevos medios probatorios. RTF N" 2670-5-2007, publicada el 10.04.2007. En el caso que se declare fundada la intervención excluyente de propiedad de un bien sobre el cual se hubiera trabado una medida de embargo en forma de inscripción, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) está obl¡gada al pago de las tasas regislrales u otros derechos ex¡gidos para la anotación y/o el levantamiento de dicha medida cautelar. Por consiguiente, cuando el numeral 3) del artículo 23" de la Resolución de Superintendencia N" 216-2004/SUNAT establece que en el caso que se declare fundada la intervención excluyente de propiedad será de cargo del tercero el pago de las tasas registrales u otros derechos, excede lo dispuesto por el numeral 3) del artículo 118" del Texto Único Ordenado del Código Tr¡butario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N" 953.

COME.NTARIOS

1.

ANTECEDENTES El texto anterior venía de la sustitución dispuesta por el artículo 33 de la Ley N" 27038. El vigente es ei aprobado por el artículo 57 del Decreto Legislativo N" 953. Respecto del precedente, se ha restructurado y se ha procedimentalizado mejor. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el inciso g): TEXTO VIGENTE El

TEXTO ANTTRIOR

Tribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta

Lo resolutión del

Tribunol

tiscal 090t0

l0

ví0

contra la resolución dictada por el Ejecutor Coactivo en ldm¡n¡strlt¡vl, pud¡endl las partes clntrndedr d¡chl un plazo máximo de veinte (20) días hábiles, contados

a

Dartir de la fecha de inoreso de los actuados al lribunal.

Y se incorporó los incisos h), i) y j). L024

resolución onte el Poder Judicial.


Arl. t20

Z.

INTERVENCION EXCLUYENTE DE PROPTEDAD Este procedimiento, comúnmente denominado Tercería (anteriormente, el Código Tributario lo denominaba Tercería de Propiedad), consiste en la acción ejercitada por una tercera persona ajena al procedimiento de cobranza coactiva, invocando su derecho de propiedad sobre el bien embargado, a efecto de que se levante dicha medida y el bien quede liberado de la ejecucióntros4l. Su finalidad es impedir que con las medidas cautelares se afecte el derecho de terceros ajenos a la deuda tributaria que las sustenta, "y con tal motivo es que dichos terceros deben presentar una evidencia de su derecho de propiedad sobre los bienes afectados" (RTF

N'

4763-r-2004).

Si bien es cierto la legislación procesal admite dos clases de terceríastrossl, en nuestra materia sólo se permite la tercería excluyente de propiedad (llamada por nuestro Código Tributario intervención excluyente de propiedadtr0s6l). obviamente, esta es la razón por la cual reiterada jurisprudencia (véase el artículo 101) ha establecido que el Tribunal Fiscal carece de competencia para pronunciarse en apelación respecto de las tercerías de derecho preferente.

Ahora bien, el artículo al respecto establece textualmente que el tercerotr0sTl que sea propietario de bienes embargados, podrá interponer Intervención Excluyente de Propiedad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momento antes que se inicie el remate del bien.

ltotn] Como dice el artículo 23 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la

SUNAT, es eJ procedimiento mediante el cual un tercero que no es parte del Procedimiento invoca a su favor un_ derecho de propiedad respecto del bién embargado por la SUNAT. tross) 61 artículo 533 del Código Procésal Civil, prescribe: "La terce'ría se entiende con el demandante y el demandado, y sólo puede fundarse en la propiedad de los bienes afectados por medida cautelar o para la ejecución; o en el derecho préferénte a ser pagado con el precio de tales bienes'l lr0s6l Dentro del contexto de

la m.ateria procesal civil, sobre la intervención excluyente de propiedad, como un subtipo de la intervención excluyente, una clase de intervención de terceros, la revista Informe Tributario explica: "Interliención excluyente de propiedad. El Presupuesto para esta clase de intervención es la existencia de un bien sujeto-a medida cautelar dentro de un proceso o de un bien pasible de ejecución forzada; él bi.n que ha sido no es del deudor sino del intérviniente, por 1o que éste solicitará qui se lo -embargado desafecte y que se le reconozca su derecho de propiedad en el miimol AELE, "lnteñención Excluyente de Propiedad en Materia Tributariil en Informe Tributario N" 117, Lima, febrero de 2001, p. 3.

ltoszl pn este.séntido,por ejemplo, si la Administración Tributaria ha procedido a trabar embargos sobre bienes de la sociedad conyugal sustentando su decisión en la aplicación de los artícu'íos 299' 300,302, 308, 310 y 311 del Códr-go Civil, considerando que la deuda contraída por uno de los cónyuges en provecho_ de la familia es una deuda de li sociedad conyugal, poi lo que el patrimonio de. la sociedad de gananciales resultaba siendo afectable, el'có"nyuge del . ejecutado no puede interponer tercería de propiedad respecto de bienes perteneéieites a dicha sociedad conyugal (RTF Nos. 464-t-96,ize-z-gs, óes-¡-zooo, 298-4-2002,2280-t2003, 5 566 -5 - 200 4,

95

4I-1

-2004, 2422 -2 _2008).

LO25


APl. 120

3.

INTERVENCION EXCLUYENTE DE PROPIEDAD: REGLAS Las condiciones, reglas y el trámite están regulados por este artículo y las

normas complementarias y/o vinculadas; supletoriamente, son aplicables las normas del Código Procesal Civil. 3.1. El escrito

El escrito mediante el cual se interpone la Intervención Excluyente de Propiedad será dirigido al Ejecutor Coactivo, señalando el nombre, domicilio real, fiscal o procesal del tercerista o por su apoderado o representante legal; se adjuntará copia simple del documento de identidad del tercerista. Sin duda, el escrito deberá estar fundamentado.

3.2. La prueba Le corresponde al tercerista acreditar la propiedad de los bienes materia de embargo (RTF N" 780-3-2001).1r0s81

La intervención excluyente de propiedad sólo será admitida si el tercero prueba su derecho con documento privado de fecha cierta, documento público u otro documento, que a juicio de la Administración, acredite fehacientemente la propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida cautelar. El TUPA vigente de la SUNAT, al respecto, añade: original o copia certificada por el auxiliar jurisdiccional respectivo, tratándose de documentos emitidos por el Poder ludicial, o certificada notarialmente o autenticada por fedatario de la SUNAT. El Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, señala sobre el tema que se entenderá dentro del criterio de fehaciencia la plena determinación e identificación de los bienes; para este efecto, se observará lo siguiente:

-

Se considera como documento público además de aquellos a que se refiere

el numeral 43.1 del artículo 43 de la Ley del Procedimiento Administrativo General a la escritura pública y demás documentos otorgados ante o por

Notario.

La copia de un documento público tiene el mismo valor que el original si está certificada por ei auxiliar jurisdiccional respectivo en el caso de

Itott] Incluso para fundamentar

presunciones al respecto. Véase el siguiente ejemplo: RTF

N'

1947-

7-2008 "Se revoca la resolución coactiva apelada que declaró inadmisible la intervención excluyente de propiedad formulada respecto de un equipo de sonido y un juego de muebles por cuanto en-el presente caso la recurrente ha acreditado mediante documento con fecha

iierta anterior a la medida de embargo trabada, ser propietaria del inmueble donde

.

se

realizó el embargo, desvirtuándose de este modo la aplicación de la presunción legal relativa contenida en el artículo 913" del Código Civil (según el cual la posesión de un inmueble hace presumir ia de los bienes muebles que se hallen en é1) a favor de los ejecutados, y por el contrário resulta aplicable a favor de la recurrente, más aún si se toma en cuenta el hecho que el artículo i l" del Código Tributario establece que el domicilio fiscal es el lugar fijado para todo efecto tributario, lo que no implica que dicho domicilio sea de propiedad del deudor tributario' (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).

1026


arl"

flo

un documento emitido por el Poder |udicial o; legalizado por Notario o autenticado por fedatario conforme a las normas sobre la materia, de ser el caso,

-

Un documento privado adquiere fecha cierta desde la fecha de la muerte del otorgante, desde su presentación ante funcionario público para que legalice o certifique las firmas de los otorgantes, desde su difusión a través de un medio público en fecha determinada o determinable u otra situación

similar.

Adicionalmente, el Ejecutor puede considerar como fecha cierta la que hubiera sido determinada por medios técnicos que le produzcan convicción.

3.3.

Suspensión del remate, traslado aI ejecutado

y remate excepcional

Admitida la Intervención Excluyente de Propiedad, el Ejecutor Coactivo suspenderá el remate de los bienes objeto de la medida y remitirá el escrito presentado por el tercero para que el ejecutado emita su pronunciamiento en un plazo no mayor de cinco días hábiles siguientes a la notificación. Excepcionalmente, cuando los bienes embargados corran el riesgo de detemayor o por otra causa no imputable al depositario, el Ejecutor Coactivo podrá ordenar el remate inmediato de dichos bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la Nación hasta el resultado final de la Intervención Excluyente de Propiedad.

rioro o pérdida por caso fortuito o frerza

3.4. Pronunciamiento

del Ejecutor

Con la respuesta del deudor tributario o sin ella, el Ejecutor Coactivo emitirá su pronunciamiento en un plazo no mayor de treinta días hábiles.

De considerarlo necesario y para mejor resolver dentro del citado plazo, el Ejecutor podrá requerir documentación adicional, certificaciones o peritajes. De acuerdo con el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT y el TUPA, el tercero deberá considerar que su solicitud ha sido denegada cuando el Ejecutor no emite pronunciamiento en el plazo señalado en el párrafo precedente al anterior. Y puede interponer la apelación respectiva. Si se declara fundada la Intervención Excluyente de Propiedad respecto a un bien inscrito sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de inscripción, será de cargo del tercero el pago de las tasas registrales u otros derechos, de con-

formidad con el numeral 3 del artículo 118 del Código Tributario.

3.5.

Apelación

Como se sabe, el numeral 8 del artículo 101 del Código Tributario, señala que es atribución del Tribunal Fiscal: Resolver en vía de apelación las tercerías que se interpongan con motívo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

t027

Arl. t20


Así, la resolución dictada por el Ejecutor Coactivo es apelable por el tercero afectadotrosel ante el Tribunal Fiscal en el plazo de cinco días hábiles siguientes a la notificación de la citada resolución. La apelación será presentada (cumpliendo los requisitos de los artículos 23 y 146, en lo pertinente) ante la Adrninistración Tributaria y será elevada al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez días hábiles siguientes a la presentación de la apelación, siempre que ésta haya sido presentada dentro del plazo señalado en el párrafo anterior.

El Tribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta contra la resolución dictada por el Ejecutor Coactivo en un plazo máximo de veinte días hábiles, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

El apelante podrá solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco días hábiles de interpuesto el escrito de apelación. La Administración podrá solicitarlo, únicamente, en el documento con el que eleva el expediente al Tribunal. En tal sentido, en el caso de los expedientes sobre intervención excluyente de propiedad, no es de aplicación el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 150. El Tribunal Fiscal está facultado para pronunciarse respecto a la fehaciencia del documento (y la plena determinación e ideptificación de los bienes vinculados) a que se refiere el literal a) del artículo 120.tr0601 Si el Tribunal Fiscal declara que la propiedad corresponde al tercerista, el Ejecutor levantará la medida cautelar trabada sobre los bienes afectados y ordenará que se ponga a disposición del tercero los bienes embargados o, de ser el caso, procederá a la devolución del producto del remate. La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa, pudiendo las partes contradecir dicha resolución ante el Poder |udicial. Por cierto, si el tercero no hubiera interpuesto la apelación en el mencionado plazo, la resolución del Ejecutor Coactivo, quedará firmetr06rl.

3.6.

Suspensión de actuaciones

Durante la tramitación de la intervención excluyente de propiedad o recurso de apelación, presentados oportunamente, la Administración debe suspender cualquier actuación tendiente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes cuya propiedad está en discusión.

lrosel

No el deudor tributa¡io ejecutado (RTF N" 2163-3-2008). Empero, no sobre eventuales nulidades invocadas (RTF N" 2015-3-2010). I l06l] El artícuio 2I2 dela LPAG (acto firme), señala: "Una vez vencidos los plazos para interponer los recursos adtninistratívos se perderá el derecho a articularlos quedando frme el acto". Iloóo]

1028

PROCEDIMIENTC DE COBRANZA COACTIVA

APl. 12t

4.

SANCTÓN POR PROPORCIONAR INFORMACIÓN NO CONFORME CON LA REALIDAD De acuerdo con lo señalado en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SIINAT', si se comprueba que al presentar la Intervención Excluyente de Propiedad se ha proporcionado información no conforme con la realidad se impondrá al tercero la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 6 del artículo I77 del Código. Articut0

tzt'.-

IASAGIú[ y RtmAIE n

[a tasación de los bienes embargados

se efectuará por un (1) perito perte-

nec¡ente a la Administración Tributaria o designado por ella. Dicha tasación no se llevará a (abo (uando el obligado y la Administración Tributaria hayan (onvenido en elvalor del bien o éste tenga cotización en el mercado de valores o sim¡lares. Aptobada la tasación o s¡endo innecesaria ésta, el Ejecutor Coactivo convocará a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del valor de tasación. 5i en la primera convocatolia n0 se presentan postores, se real¡zará una segunda en la que la base de la postura será reducida en un quince por ciento (15%).5ien la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convocará a un tercer remate, teniendo en cuenta que: Tratándose de bienes muebles, no se señalará precio base. Tratándose de bienes inmuebles, se reducirá el precio base en un 15% adicional. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargq

a. b.

dispondrá una nueva tasación y remate bajo las mismas normas.(*) El remanente que se origine después de rematados los bienes embargados será entregado al ejecutado. El Ejecutor (oactivo, dentro de! procedimiento de cobranza coactiva, ordenará

el remate inmediato de los bienes embargados cuando éstos corran el riesgo de deterioro o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra (ausa no imputable al depositario. Excepcionalmente, cuando se produzcan los supuestos previstos en los Artículos

56'ó 58', el Ejecutor Coactivo podrá ordenar el remate de los bienes perecederos. El Ejecutor (oactivo suspenderá el remate de bienes cuando se produzca algún supuesto para la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coac-

tiva previstos en este código o cuando se hubiera interpuesto Intervención Excluyente de Propiedad, salvo que el Ejecutor (oactivo hubiera ordenado el remate, respedo de los bienes comprendidos en el segundo párrafo del inciso b) delartículo anterior; o cuando el deudol otorgue garantía que, a criterio del Ejecutor, sea suficiente para el pago de la totalidad de la deuda en cobranza. Excepcionalmente, tratándose de deudas tributarias a favor del Gobierno (entral matelia de un procedimiento de cobranza coactiva en el que no se presenten postores en el tercer remate a que se refiere el inciso b) del segundo párrafo del presente artí
tado por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorización del Ministerio de Economía

1029

0nl.12l

PRO

CEDIMIE].{TOS TRIBUTARIOS

y Finanzas, por elvalor del precio base de la tercera convocatolia, y se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos:

a.

b. (.

total de la deuda tributaria constituya ingreso delTesoro Públiy co sumada a las costas y gastos administrativos del procedimiento de cobranza coactiva, sea mayor o igual alvalor del precio base de la tercela El monto

convocatoria.

El bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los Registros Públicos. El bien inmueble se encuentre libre de gravámenes, salvo que dichos gravámenes sean a favor de la 5UNAT.(-*) Para talefecto, la SUNAT realizará la comunicación respectiva alMinisterio de Economía y Finanzas para que éste, atendiendo a las necesidades de infraestructura del Sector Público, en el plazo de treinta (30) días hábiles siguientes a la recepción de dicha comunicación, emita la autorización correspondiente. Transcurido dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorización o de denegarse ésta, el Ejecutor(oactivo, sin levantar el embargo, dispondrá una nueva tasación y remate del inmueble bajo las leglas establecidas en elsegundo párrafo del presente artículo.(*) De optarse por la adjudicación del bien inmueble, la SUNAT extinguirá la deuda tributaria que constituya ingreso delTesoro Públiro y las costas y gastos administrativos a la fecha de adjudicación, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria y el Ejecutor Coactivo deberá levantar el embargo que pese sobre el bien inmueble correspondiente.(*) Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá las normas necesarias para Ia aplicación de lo dispuesto en los párafos precedentes respe
(') Artículo sustituido por

eI

Artículo

58" del Decreto Legislativo

N" 953, publicado

eI 5 de febrero de 2004.

t"t Párrafo modifcado por eI artículo 3" del Deueto Legislativo N" eI 5 de julio de 2012, y vigente desde el 6 de julio de 2012.

1113,

publicado

('') Párrafos incorporados por eI artículo 4" del Decreto Legislativo N" I113, publicado el 5 de julio de 2012, y vígentes desde el 6 de julio de 2012. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 114" (cobranza coactiva como facultad de la Administración); 116" (facultades del ejecutor coactivo); 118" (medidas cautelares). Otras normas Código Procesal Civil: 725' a 748" (ejecución forzada). Resolución de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.09.2004], del Proced¡miento de Cobranza Coactiva.

1030

y modificatoria: Reglamento


0f,1.

l2l

COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES El texto anterior era el probado por el Decreto Legislativo N' 816. El vigente es el sustitutorio aprobado por el Decreto Legislativo N'953; respecto del anterior se han añadido los tres últimos párrafos. En virtud del artículo 3 del Decreto Legislativo No 1113, se modificó el segundo párrafo: TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Aprobada la tasación o siend0 innecesaria ésta, el Ejecu- Aprobodo lo tosoción

o

siendo innecesoria ésto, el Ejecutor

tor (oactivo convocará a remate de los bienes embarga- Cooctivo onvocaró 0 remlte de los bienes emborgodos, dos, sobre la base de las dos terceras partes del valor de sobre

Io base de lls dos tererls partes del volor

tasación.5i en la primera convocatoria no se presentan tosatión. Si en la primero convocatorio no

se

de

presentln

postores, se realizará una segunda en la que la base de plstlres, se reolizará una segunda en Ia que lo base de la postura será reducida en un quince por ciento (15%o).

lo postura seró reducido en un quince por ciento (15%).

5i en la segunda c0nvocatorla tamp0c0 se presentan 5i en la segundo rcnvocatorio tzmplrc se presentzn p0st0res, se convocará a un tercer remate, teniendo en plstlres, se convocoró nuevzmente 0 remlte sin señalar cuenta que:

precio base.

a. Tratándose de bienes muebles, n0 se señalará precio

base. b.

Tratándose de bienes inmuebles, se reducirá el precio

base en un 15% adicional. De no presentarse p0st0res,

el Ejecutor (oactivo, sin levantar el embargo, dispondrá una nueva tasación v remate baio las mismas normas.

Y en virtud del artículo 4 del mismo decreto, se incorporó los párrafos sétimo,

octavo, noveno y décimo.

2.

TASACIÓN Y REMATE

En general, la tasación es la acción por la cual un perito determina cuál es el precio (o valor monetario) de una cosa (o un bien), generalmente en función del mercado (Tamames; Gallego 7996:596), y el remate es la venta pública de cualquier clase de bienes al mejor postor con o sin intervención del juez o de otra autoridad (Tamames; Gallego 1996: 586)ttoerl.

Ahora bien, el artículo regula los procedirnientos de tasación de bienes embargados y el remate de los mismos. Asimismo, en los artículos 24 a 33 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, se regula específicamente ambos procedimien¡65[t0e:). A ellos nos remitimos.[1064]

ll062l

Los autores indicados asumen como sinónimos el remate y la subasta. N' 3387-3-2003. tl064l Las impugnaciones lormuladas contra las resoluciones coactivas emitidas por e1 ejecutor coactivo no constituyen causal de suspensión del remate de los bienes embargados (RTF N' [1063]

Véase como ejemplo la RTF

rsr26-7 -2011).

1031


nrl. l2f-A Anticut0

t2t'-4.- ABAll00ll0 0E BlEllEs muEBLEs

EmBARGA00S rr

5e produce elabandono de los bienes muebles que hubieran sido embargados y no retirados de los alma(enes de la Administración Tributaria en un plazo de treinta (30) días hábiles, en los siguientes casos: Cuando habiendo sido adjudicados los bienes en remate y eladjudicatario hubiera cancelado el valor de os bienes, no los retire del lugar en que se

a.

en(uentren. Cuando el Ejecutor (oactivo hubiera levantado las medidas cautelares trabadas sobre los bienes matetia de la medida cautelar y el ejecutado, o el tercero que tenga derecho sobre dichos bienes, no los retire del lugar en que se encuentren. El abandono se configurará por el sólo mandato de la ley, sin el requisito ptevio de expedición de resolución administrat¡va (orrespondiente, nide notificación o av¡so por la Administración Tributaria. El plazo a que se refiere el primer párrafo, se computará a partir del día siguiente de la fecha de remate o de la fecha de notificación de la resolución emitida por el

b.

EjecutorCoactivo en la que ponga el bien a disposición del ejecutado o del tercero. Para proceder al retiro de los bienes, el adjudicatario, el ejecutado o el tercero, de ser el caso, deberán
entidad o institución beneficiada.(*) El producto del remate se imputará en primet lugar a los gastos incurridos por la Administración Tributaria por concepto de almacenaje. Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento (oncutsal, la devolución de los bienes se realizará de acuerdo a lo dispuesto en las normas de la materia. En este caso, cuando hubiera transcurrido el plazo señalado en el primet párrafo para el retiro de los bienes, sin que éste se produzca, se segu¡rá el procedimiento señalado en el quinto párrafo del ptesente artí(ulo.

o Artículo

incorporado por el Artículo 58" del Decreto Legislativo N" 953, publícado el 5 de febrero de 2004. el Artículo il" del Decreto,Legislativo N" 98-1, publícado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

t"¡ Párrafo sustituido por

,

ANTECEDENTES

El texto del artículo fue incorporado por el Decreto Legislativo sustituido por el Decreto Leg¡slativo N" gB'1 .

1032

N' 953. El quinto

párrafo fue

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA TEXTO VIGENTE

0rl. tzt-A

TEXTO ANTERIOR

De haber transcunido el plazo señalado para el retiro De hober tranyurrido el plazo señalado paro el retiro de

de los bienes, sin que éste se produzca, éstos

se

Ios bienes, sin que éste se produzca, éstos se consideraron

considerarán abandonados, debiendo ser rematados o obondonados, debiendo ser rematodos. 5i hobiéndose destruidos cuando el estado de los bienes lo amerite. Si procedido al acto de remlte, n0 se reolizaro lo vento,

los bienes serón destinodos a entidodes públicas o bienes serán definados a entidades donodos por lo Administroción Tributorio o lnstituciones públicas o donados por la Adminifración Tributaria a ofrciolmente reconocidas sin frnes de luuo dedicados lnstituciones oficialmente reconocidas sin fines de lucro a octividodes asistencioles, educocionales o religiosas, habiéndose procedido al acto de remate n0 se realizara

la venta, los

dedicadas

o

a

actividades asistenciales, educacionales quienes deberdn destinorlos

religiosas, quienes deberán destinarlos

a sus fines propios

no

a sus fines pudiendo tronsferirlos hosto dentro de un plazo de dos

propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un (2) años. En este uso los ingresos de Io tronsferencio, plazo de dos (2) años. En este caso los ingresos de la también deberón ser destinados o los fines propios de lo transferencia, también deberán ser destinados

a

los ent¡dld 0 ¡nst¡tutión beneficioda.

fines propios de la entidad o institución beneficiada.


Código Tributarío

de Cob¡anza Coactiva); 118" (medidas cautetares); 119' (suspensión y conclus¡ón del Procedimiento de Cobranza Coact¡va); 120'(intervención excluyente de propiedad); 121' (tasación y remate). 1'17" (procedimiento

Otras normas Ley General del Sistema Goncursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]. Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004]: Cuarta Disposición Transitoria:

"Cuarta.- B¡enes abandonados con anterior¡dad a la publicación del presente Decreto Legislativo Excepcionalmente, los bienes adjudicados en remale y aquellos cuyos embargos hubieran sido levantados por el Ejecutor Coactivo, que a la fecha de publicación de la presenle norma no hubieran sido ret¡rados por su propietario de los almacenes de la SUNAT, caerán en abandono luego de transcurridos treinta (30) días hábiles/calendario computados a partir del día siguiente de la incorporación de la descripción de los c¡tados bienes en la página web de la SUNAÍ o publicación en el Diario Oficial El Peruano, a efectos que sus propietar¡os procedan a retirarlos del lugar en que se encuentren.

El abandono se configurará por el solo mandato de la ley, sin el requis¡to previo de expedición

de resolución admin¡strativa correspondiente, ni de notificación o aviso por la Administración Tr¡butaria.

De haber transcurrido el plazo señalado para el retiro de los bienes, s¡n que ésle se produzca, éstos se consideraran abandonados, debiendo ser rematados. Si habiéndose procedido al acto de remate, no se real¡zara la venla, los bienes serán deslinados a entidades públicas o donados por la Administración Tributaria a lnstituciones oflcialmente reconocidas sin fines de lucro dedicadas a activ¡dades asistenc¡ales, educacionales o religiosas, quienes deberán destinarlos a sus flnes propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) años. En este caso los ingresos de la transferencia, también deberán ser destinados a los fines propios de la entidad o institución beneficiada. Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimienlo Concursal, se procederá conforme a lo señalado en el último párrafo del Artículo 121-A".'

Resolución de superintendencia N'216-2004/suNAT [25.09.2004], y

mod¡ficatoria:


1033


Art. 122

Anticut0 122".- RECURS0 0E APEIACl0ll (oactiva, el ejee utado 5ólo después de terminado el Procedimiento de Cobranza podrá interponer re(urso de apelación ante la (orte Superior dentro de un plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva. Al resolver la Corte Superior examinará únicamente si se ha cumplido el Procedimiento de (obranza Coactiva Conforme a ley, sin que pueda entrar al análisis delfondo del asunto o de la procedencia de la cobranza. Ninguna ac(¡ón ni recurso podrá contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco (ontra el Procedimiento de Cobranza Coactiva elArtículo 13'de la ley 0rgánica del Poder Judicial. OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario Título ll del Libro Tercero (procedimiento de cobranza coactiva); Cuarta Disposición Final (a los procedimientos tnbutarios no les es de aplicación el Artículo 13' de la Ley Orgánica del Poder Judicial).

Otras normas Ley Orgánica del Poder Judicial -TUo aprobado por el Decreto Supremo N" 017-93-JUS: 13" (cuestión contenciosa en procedimiento administrativo). Resolución de Superintendencia N'216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modificatoria: Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

COMBÑTARIOS

L.

ANTECEDENTES EI texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 8i6.

2.

APELACIÓN DEt PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

El artículo establece que sólo después de terminado el procedimiento de cobranza coactivatr06sl -aun cuando se debe entender por concluido el procedimiento en el momento que no exista deuda exigiblelt06ó1, de conformidad con el artículo ll5 del Código, se ha hecho usual comprender propiamente tal situación cuando se notifique al deudor la resolución del ejecutor coactivo que pone fin al procedi-

N. 1253-4-2004. Habiendo concluido el procedimiento de cobranza coactiva no corresponde analizar las infracciones cometidas dentro de tal procedimiento en la vía de queja, tal como se resolvió en las RTF Nos.940-4-2001,1233-4-2003,594-4-2001, encontiándose facultada la quejosa a hacer uso dei procedimiento contemplado en el artículo 122 del Código Tributario. tr066l RTF N" 904-l-2001. Se declara improcedente la queja interpuesta en virtud a lo dispuesto ' en el artículo 122 del Código Tribuiario, dado que cuando la recurrente interPuso 1a misma, la Administración ya habíá ejecutado el embargo trabado, haciendo efectivo el cobro de la suma retenida, estando de esa manera concluido dicho procedimiento.

lr0,6sl

RTF

1034


0fl.123

miento de cobranza coactiva-, el ejecutado podrá interponer recurso de apelación ante la Corte Superior dentro de un plazo de veinte días hábiles de notificada la resolución anotada. 11067l

3.

COMPETENCIA Y ALCANCES La Sala competente de la Corte Superior (se entiende la Sala Contencioso Administrativa de cada Corte Superior de Justicia de la jurisdicción de la oficina fiscal donde tiene competencia el Ejecutor Coactivo) sólo se encuentra facultada para ver si se ha cumplido el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme a ley; no puede entrar al análisis de fondo del asunto (por ejemplo, cuestiones referidas al contenido o la deuda de los valores) o de la procedencia de la cobranza (por ejemplo, sobre la exigibilidad de la deuda contenida en algún valor)ltoesl que corresponde a la vía contencioso - tributaria ¡ eventualmente, al Poder |udicial pero vía el Proceso Contencioso Administrativo o la Acción de Amparo. La última parte del artículo prescribe que ninguna acción ni recurso podrá contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el Procedimiento de Cobranza Coactiva el artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder Iudicialttot'1. Apticut0 t23'.- 0P0v0 0E AUTflRl0A0Es P0uclAtEs 0 A0mlillsIRAIluAs

facilitar la cobranza coact¡va, las autoridades pol¡ciales o administrativas prestarán su apoyo inmediato, bajo sanción de destitución, sin costo alguno. Para

ANTECEDENTES El texto v¡gente viene desde el Decreto Ley

N'25859

Sin duda este caso es distinto (que además tiene efectos diferentes) de la demanda contencioso administrativa interpuesta contra las actuaciones de la Administración dentro del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3l.l del artículo 3l'del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva (apiicable para deudas tributarias municipales). ttoótl RTF N" 7324-2-2002. De conformidad con lo establecido por el artículo 122 del Código T¡ibutario una vez terminado e1 procedimiento de Cobranza Coactiva, el mismo solo es susceptible de ser revisado en sede judicial (Corte Superior) y únicamente en lo que respecto a si se han cumplido con las formalidades previstas en la le¡ sin que pueda entrarse al análisis del fondo del asunto o de Ia procedencia de la cobranza.

[r0ó7]

lr6el Artículo l3 (cuestión contenciosa en procedimiento administrativo): "Cuando en un procedimiento administrativo surja una cuestión contenciosa, c1ue requiera de un

'

pronunciamiento previo, sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la administración pública, se suspende aquel por Ia autoridad que conoce del mismo, a fin que el Poder Judicial declare eI derecho que defna eI litigio. Si Ia autoridad administrativa se niega a suspender el procedirniento, Ios interesados pueden interponer Ia demanda pertinente ante el Poder Judicial. Si la conCucta de la autoridad administrativa provoca conJlicto, éste se resuelve aplicando las reglas procesales de determinación de competencía, en cada casol'

1035

Art. t23



Códígo Tributario 96'(obligaciones de los miembros del Poder Jud¡c¡al y otros); 186'y 188" (sanción a funcionarios de la Administrac¡ón; a m¡embros del Poder Judiciat y del Ministerio Público). Otras normas Ley de Procedim¡ento de Ejecución Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por Decreto Supremo N' 018-2008-JUS): Cuarta Disposición Complementaria y Transitoria. Ley del Procedim¡ento Adm¡n¡strativo ceneral -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 194" (ejecución

forzosa).

r036

TITULO III PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO

- TRIBUTARIO

CAPITULO I DISPOSICIONES GENERALES Arlicu t0 124".- EIApAS 0 Et pR0CE0tm I EilI0 C0ilIElt Ct0S0-IRtEUIARt0 Son etapas del Procedimiento (ontencioso-Tributario:

a) b)

[a reclamación ante la Administración Tributaria. [a apelación ante elTribunal Fiscal.

Cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurriral Tribunal tiscal. En ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir alTribunal Fiscal.


Código Tr¡butarío (aplicación supletoria de otras normas y de los prrncipios del derecho); 53. (órganos resolutores); 92' (derechos de los administrados); f01' (funciones y atribuciones del Tribunal Fiscal); 112'(proced¡m¡entos tr¡butanos); Título lll del L¡bro Tercero (proced¡m¡ento contencioso tributario); 133' (órganos competentes para resolver reclamaciones); 143' (órgano competente para resolver en últ¡ma instancia administrativa: fribunal Fiscal); Cuarta Disposición Final (a

lX

los proced¡mientos tributar¡os no les es de aplicación el artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, excepto cuando surja una cuestión contenciosa que de no decidirse en la vía judicial, impida al órgano resolutor emitir un pronunciam¡ento en la vía administrativa). Otras normas

Constitución:2', numeral 23 (derecho a la legítima defensa); 139", numeral 6 (pluralidad de instancia).

Ley Marco para el Crec¡miento de la lnversión Privada aprobado por el Decreto Legislativo N" 757 [08.11.91]: 16" (acceso al Tribunal F¡scal, últ¡ma instancia administrativa, vía impugnación sobre materia tributaria).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.O4.2001]: I (ámbito de aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); SO.

r037

Arl. t2{


(sujetos del procedimiento: administrados); 51" (contenido del concepto administrado); 52' (capacidad procesal); 54" (libertad de actuación procesal); 55' (derechos de los

administrados); 75' (deberes de las autoridades en los procedimientos); 106' (derecho de petición admin¡strativa); 107" (solicitud en interés particular del administrado); 109' (facultad de contradicción admin¡strativa); 206" (facultad de contradicción);207" (recursos administrativos); 217' (resolución); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos especiales).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'27584 1O7.12.20011. TUO aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-JUS. Ley Orgánica de Municipalldades -Ley N' 27972127 .O5.20031:70" (sistema tributario municipal). Oecreto Legislativo N' 981 [15.03.2007j: Primera Disposición Complementaria Trans¡toria (procedimientos en trámite y cómputo de plazos).

Ley General de Aduanas -O. Leg. N' 1053 [27.06.2008]: 205' ('El proced¡miento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario"). Oecreto Supremo N" 003-2000-EF [18.01.2000]: 6'(Procesos en trámite inic¡ados antes del 01 de enero de 1999, se adecuarán a lo dispuesto por el Código -ONP y ESSALUD). Decreto Supremo N' 057-2009-EF I08.03.20091. Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la SUNAI 48 (reclamación y apelación).

COMf,NTARIOS

T.

ANTECEDENTES El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legisiativo

N'

816. Respecto

del texto anterior, mediante la norma mencionada se añadió a la primera parte del primer párrafo el término "tributario". Asimismo, y esta es la variación sustancial, se excluyó del Procedimiento Contencioso Tributario a la denominada revisión ante el Poder ludicial (Demanda Contencioso Administrativa) por no tener naturaleza administrativa.

De otro lado, es preciso hacer notar que mediante el Decreto Legislativo N" 816 se estableció en un capítulo aparte, denominado Disposiciones Generales, las normas comunes a las reclamaciones y apelaciones.

2.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Habiendo asumido como procedimiento ai conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de promover el dictado de un acto administrativo, debemos anotar que en el presente caso el objeto del procedimiento contencioso-tributario es identificable con el dictado de un acto administrativo que resuelve una controversia de naturaleza administrativo-tributaria, entre la Administración Tributaria y el deudor tributario (contribuyente o responsable). Está estructurado "para resolver únicamente los conflictos entre los contribu-

yentes y el órgano administrador producidos por Ia apiicación de los tributos. No es la vía para cuestionar a la legitimidad del tributo que origina la reclamación

sino solo el acto de aplicación que de él ha hecho la administración tributaria" (Sevillano 2002:59).

1038

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

Arl.

124

Atendiendo al objeto indicado, el procedimiento contencioso tributariou0Toi

se

constituye como el cauce procedimental mediante el cual se ejerce en nuestra materiauoTrl el derecho de los administraclos a recurrirtroT2l (derecho al recursottoz3l; contradicción en la vía administrativatroT4l) los actos de la Administración TributariattoTsl

que les afecten.

Itotol L" prolesora Lourdes Chau define al procedimiento contencioso tributario como

el

'tonjunto

de actos y diligencias tramitados por 1os administrados en las Administraciones Tributarias

yio Tribunal Fiscal, que tienen por objeto cuestionar una decisión de la Administración Tributaria con contenido tributario y obtener la en.risión de un acto adr¡inistrativo de parte

-

f

'ottl

de los órganos con competencia resoluto¡ia que se pronuncie sobre la controversial El procedimiento contencioso tributario no es la vía para cuestionar la validez de resoluciones

emitidas en la vía administrativa común (por ejemplo, tratándose de resoluciones del Instituto Nacional de Cultura; RTF N" 10016-2-2001). [t07zl 6rn cuando como recurso administ¡ativo no deja de ser un privilegio de la Administración relacionado con la autotutela adrninistratir-a que ofrera como un ntecanislno de replanteamiento sobre el tema recu¡rido, con amplias facultades de revisión (Guzmán Napuri 2007 272). Ir073l "En sn concepto general, sostiene Dromi (1999: 254), se señala al recurso como el medio por el cual se acude a un juez o a otra autoridad con una demanda o petición para que sea resuelta. En sentido restrinqido, el recurso es un remedio adrninistrativo es¡recífico por el que se atacan solanrente actos administrativos y se defienden derechos subjetivos o intereses legítimos'l Garcia de Entc'rría v Fernández ( 1998-ll: 506), con may'or precisión, señalan que los "recursos administrativos son actos del administrado mediante los que éste pide a la propia Administración la ¡e'r'ocación o reforma de un acto suyo o de una disposición de carácter general de rango inlerior a ia Ley en base a un título jurídico específrco. La nota característica de los recursos es, por lo tanto, su ñnalidad impugnatoria de dichos actos o disposiciones preexistentes que se estiman contrarias a Derecho, io cual les distingue d,e las peticiones, cuyo objetivo es forzar la producción de un acto nuevo, y d,elas qttejas [...] que no persiguen ia revocación de un acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso mismo del procedimiento en que se producen los defectos de tramitación a que se refieren 1', en especial, los que supongan paralización de los plazos preceptivamente señalados u omisión de los trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto'l t1074l En este punto, téngase en cuenta la facultad de contradicción administrativa regulada en la LPAG. Artículo 109.- Facultad de contradicción admínistratiya 109.1 Frente a un acto que supone que viola, aiecta, desconoce o lesiotm un dereclto o un interés Iegítirtto, procede su contradicción en Ia yía adnlinistrativa en ltt forma prevista en esta Ley, para que sea revocado, modificado, ant¿lado o sean suspendidos srrs erfi,--tos. 109.2 Para que el interés pueda .iustificar la titularidad del adninistrado, debe ser legítimo, personal, actual S'probado. El interés pucde ser ffidter¡al o moral. 109.3 La recepción o atención de una contradícción no puede ser condicionada al previo cunrplintíento del acto respectíto. Artículo 206.- Facultad de contradicción 206.1 Confortne a lo setialatlo en ¿l Artículo 108, frente a un acto administrativo que se sltpone viola, descottoce o lesiona un derecho o interés legítitno, procede su contradicción en Ia t,ía adtninistrativa tnediante Ios recursos admínistrativos señalados en el artículo siguiente. 206.2 Sólo son itnpLtgnables los actos deftnitivos que ponen fn a Ia instancia y los actos de trámite que determinen ld intposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensión. La contradicción a los restantes actos de trómite deberó alegarse por los interesados para su consideración en el acto Ete ponga fn al procedimiento y podrtin impugnarse corr el recurso administratit'o que, en su cdso, se interponga contra el acto deJtnitivo. 206.3 No cabe Ia inpugnación de actos que sean reproducción de otros anteriores clue ha1,an e1uedado Jirnes, ni Ia de los confrmatorios de actos consentirlos por no haber sido rectsri. dos cn tienpo yfonna. Iro7sl Como s.'ñaláb'amoi al comentar el artículo 92 ttcl Código, se puede consiciera¡ a este procedimiento corlo el cauce para el ejercicio de lo que proponíantos como garantías

1039

Arl.

fl4


Esta es, pues, la específica vía para discutir actos de la Administración vinculados a la determinación de la obligación tributaria.[1076]

Tomando esta característica (derecho a recurrir), Danós Ordóñez (2002: 205) manifiesta su desacuerdo con denominar "contencioso" a este procedimiento; afirma que en realidad son procedimientos recursivos. El mismo autor, luego de sostener que tal denominación además genera confusión con el Proceso Contencioso Administrativo -que es proceso judicial, y cuyo fin es el control jurisdiccional de la actuación administrativa-, sustenta su aserto expresando que el "Código Tributario comete un error técnico cuando comprende bajo el genérico título de procedimiento contencioso tributario a los que en verdad son procedimientos administrativos de impugnación, recursivos o de resolución de controversias en sede administrativa que se inician mediante la interposición de los recursos conocidos en dicho código como reclamación o apelación".

3.

ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRI$[Jf[ftIQI'"ZZI Aun cuando se discute la aplicación del principio constitucional de la pluralidad de la instancia en materia administrativa (pues se asume que la garantia es el acceso a la tutela judicial efectiva), en nuestra materia específica, por la forma de su regulación, se ha entendido que el procedimiento contencioso tributario sigue el principio constitucional de la pluralidad de ia instancia pues esquemáticamente tiene dos etapas (doble instancia administrativa).

A la primera (reclamación ante la Administración Tributaria) algunos denominan etapa oficiosa; en esta es la propia Administración Tributaria la que resuelve la impugnación contra un acto que ella misma dictó.t10781

A la segunda

(apelación ante el Tribunal Fiscal), también se la denomina etapa contencioso administrativa; en esta etapa quien resuelve es el Tribunal Fis-

y cualquier otro medio impugnatorio-. En efecto, sin perjuicio de las garantías constitucionales ni de la tutela judicial efectiva, las podemos asumir como tales en la medida en que las garantías en sede administrativa del deudor tributario -reclamación, apelación

serán instrurnentos o medios procesales tendientes a asegurar la protección y respeto de los derechos de los deudores tributarios, 1'afianzar la seguridad que actúan como instrumentos para contener e1 poder v lograr una buena administración, dentro del marco constitucional 1' legal. No obstante lo anotado, por la nomenclatura utilizada por nuestro Código Tributario, deberemos referirnos a estas garantias como derechos, y, como tales, incluirlos dentro del genérico derecho a recurrir (derecho al recurso) los actos de la Administración Tributaria. lr07ól En este sentido, por ejemplo, la queja no es la vía pertinente para cuestionar resoluciones formalmente emitidas (esto sin perjuicio de que en aplicación del artículo 123 de Ia LPAG a alguna queja, en razón de que dei escrito se deduzca su verdadero carácter -por ejemplo, discuta asuntos sustanciales vinculados a la determinación de deuda tributaria o cuestione lo resuelto por la Administración-, luego de su calificación, se le dé el trámite de reclamación o apelación). tr077l Co-mo se sabe, en nuestro país respecto a lo contencioso tributario es de aplicación ei sistema ' mixto: vía administrativa (reclamación y apelación) y r.ía judicial. lr078l Si bien por el órgano resolutor se asemeja a la reconsideración administrativa, difiere en cuanto la reclamación es obligatoria.

1040

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO

APt. 124

cal, tribunal administrativo especializado en materia tributaria, dependiente del Ministerio de Economía y Finanzas, cuya resolución agota la vía administrativa. Este esquema general del procedimiento contencioso tributario viene desde nuestro primer Código Tributario de 1966.

Ahora bien, este esquema es el de aplicación usual o mayoritaria, y lo es sin perjuicio del procedimiento de única instancia administrativa que se lleva adelante en los casos de apelación de puro derecho ante el Tribunai Fiscal (artículo 151 del Código Tributario) o de triple instancia (en el caso de órganos sometidos a jerarquía, antes de apelar ante el Tribunal Fiscal debe interponerse un recurso jerárquico o de "apelación" ante el superior jerárquico; véase el punto 3). No existe recurso de nulidad administrativa: de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 110 del Código, se planteará la nulidad de los actos mediánte el procedimiento contencioso tributario.

Ahora bien, la Resolución del Tribunal Fiscal, resolución que agota la vía administrativa, no es susceptible de recurso alguno en la vía adminisirativa; sin embargo, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra esta cabe la acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante el Poder |udicial) normada por el artículo 157 a 159 del Código Tributario y suPletoriamente por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (TUO aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-fU5¡ttozrl-, o la pertinente garantía constitucionaltrosol.

4.

ónceruos soMETrDos A lERAReuÍA

El segundo párrafo de artículo en comentario dispone que cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Esta disposición hace tal referencia pára regular aquellos casos en los que una norma especial así lo establezca (como o.r,..", po. ejemplo, con el Reglamento de organización y Funciones del sENATItr'srt, aprob?do pór Decreto supremo N" 05-94-TR; o como ocurría con la anterior -ya dérogada-Ley orgáni-

Ir07e]

cabe citar aquí lo dispuesto por el artículo 1 del ruo de esta Ley (finaiidad): "La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo t¿S" ¿e la Constitución política tiene por Iinalidad el control jurídico por el Poder fudicial de las actuaciones de la administrac.ión pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. Para los efectos de esta I-ey. la acción contencioso administrativa se denominará proceso contencioso administrativol' lr08ol El artícuio 3 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece (exclusividad del proceso contencioso ádministrativo): "Las actuaciones de la alministración sólo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que se pueda recurrir a los procesos conslitucionales". I lorr] Véase como ejemplo lo resuelto vía la RTF N" 1629-3-2009.

1041

Anl.

fl4


ca de Municipalidadesitos2i o los casos de aportaciones sociales con la regulación aplicable antes del 1 de enero 1999).

En ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

5.

APLICACIÓT'¡ NA LAS NORMAS Y PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIEN-

TO ADMINISTRATIVO GENERAT Siendo el procedimiento contencioso tributario un procedimiento administrativo especial, es de plena aplicación, en lo no previsto por el Código, y en lo que

resulte pertinente, la LPAGnoatl; o, mejor, como indica Danós (2002:199), conforme a la Norma Ii del Titulo Preliminarttos{l y a la Tercera Disposición Complementaria y Finalttossl de la LPAG, "en las actuaciones a cargo de la administración tributaria

lroarl 6orno se sabe, la nueva Ley Orgánica de Municipalidades (aprobada por Ley N" 27972), no ha recogido norma similar al artículo 96 de la anterior (que disponía que las reclamaciones sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del Código Tributario, y que cuando la resolución se expida por un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debía agotarse el recurso jerárquico correspondiente ante el alcalde provincial respectivo). A este respecto, la Dra. Caller Ferreyros (2003:42), ex Presidenta del Tribunal Fiscal, asumiendo

que la participación de Ia municipalidad provincial como órgano resolutor en segunda instancia permitía realizar una revisión de la legalidad del acto administrativo emitido por la municipalidad distrital, estima pertinente la evaluación de la restitución de la disposición contenida en el artículo 96 de anterior LOM, y dotar nuevamente a las municipalidades provinciales de las facultades resolutivas en materia tributaria como instancia previa antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Mientras tanto, el Tribunal Fiscal, ante la incertidumbre que generó tal cambió, emitió la RTF N" 3590-6-2003, de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el siguiente criterio: Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, el Tribunal Físcal es el órgano cornpetente para conocer las apelaciones forrnuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimió el texto del artículo 96" de Ia Ley Orgánica de |v[ttnicipalidades N"

23853.

Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encofltrasen en trómíte a la fecha de entrada en vigencia de Ia Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueltas por las mun

ic ip ali¿ a¿e s

prov inci ale s.

tros3l Por cieito, estandô regulado en el Código liibutario el procedimiento especíñco denominado Contencioso-Tributario, no cabe la posibilidad de aplicar en lugar de este procedimiento -trosl especial algún procedimiento general de los establecidos por la LPAG. El numeral 2 del Artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, prescribe: "Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a Ia singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por Ia presente Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto". Complementando, aquí téngase en cuenta lo establecido por la Norma I del Título Preliminar del Código Tiibutario: "El presente Cótligo establece los principios generales, instítttciones, -lto8si procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario". .ia Tercera Disposición Complementaria y Final, prescribe (lntegración de procedimientos especiales): "La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras nonnas de procedimiento existentes en cuanto no Ia contradigan o se opongan, cuyo caso prevalecen las dí sp o sic io ne s

1042

e sp e

ciales".

PRO

CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO

0rl.

125

deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley especial -el Código Tributario-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica supletoriamente la le1'general.

Sin duda -siendo aplicable supletoriamente la I-PAG-, al procedimiento contencioso tributario Ie son aplicables -desde luego también de modo supletorio- los principios del procedimiento administrativo general, reseñados al comentar el artículo I12. AnlÍcut0 t25".- mE0l0s PR0BAI0Rl0s r! los únicos med¡os probato]¡os que pueden a(tuarse en la vía administrativa son los documentos,la pericia y la inspección delórgano en(argado de resolver,los cuales serán valorados por dicho ólgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta (30) días hábiles, contados a paftir de la fecha en que se interpone el re(urso de reclamación o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, no siendo necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratándose de las resoluciones emitidas com0 conse(uencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles. Asimismo, en elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días hábiles. Para la presentación de medios probatorios, el tequerimiento del órgano encargado de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) días hábiles. (-) Artículo sustituido por eI Artículo 60" del Decreto Legislativo eI 5 defebrero de 2004.

N'

953, publicado

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 62', numeral4 (facultad

de flscalización; comparecencia de deudores tr¡butarios y manifestaciones);

Título fll del Libro Tercero (procedimiento contencioso tributario); 126'(pruebas de oficio); 135' (actos reclamables); 141' (medios probatorios extemporáneos; reclamación); 148" (medios probatonos admisibles; apelación).

Otras normas

Código Procesal Civil: 188" (finalidad de los medios probatorios); 233' (documento);234' (clases de documento); 235" (documento público); 236" (documento privado); 262'(procedencia de la pericia).

Código de Comercio:48" (reglas para graduarlafuerza probatoria de los l¡bros contables). Ley del Procedimiento Administrat¡vo General -Ley N' 27444 111 04.20011: I (ámbito de aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminislrativo):40",41', 162" a 179'(normas sobre pruebas,); fercera Disposición Complementar¡a y Final (integrac¡ón de procedimientos especiales).

Ley def lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF [08J22004]:32",

numeral 4 y 32-A' (precios de transferencra).

1043

Ant.


n5

eoüsxtanid$

L.

ANTECEDENTES

En los Código aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo No 773, el artículo en comentario estaba regulado en los artículos 134 y 135. Con el Código aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 se estableció su regulación

en el artículo

125.

La base del texto vigente se encuentra en el Código aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Desde tal norma, las Leyes Nos. 27335 y 27038 modificaron su tex1o. Actualmente el texto vigente es el texto aprobado por el Decreto Legislativo N. 953. Respecto del anterior, se han hecho determinadas precisiones: en el primer párrafo, se úa cambiado la expresión "procedimiento contencioso tributario" por "la vía administrativa", y se ha excluido la mención a la verificación y/o fiscalización efectuada. Se han fusionado los párrafos segundo y tercero para formar parte del actual segundo párrafo, y se ha añadido el plazo para pruebas en caso de asuntos sobre prelios dé transferencia; se han hecho precisiones respecto del plazo para los casos de sanciones de comiso, internamiento y cierre.

2. tA CARGA DE LA PRUEBA Usualmente se ha entendido que a la Administración Tributaria le corresponreferida a la sustentación de sus actos o a la existencia derá la carga de la prueba ôrigen

a obligaciones tributariatttosel (ej. Papeles de traba;ottoazl en los q,t" ie sustentan las resoluciones de determinación o de multa emitidas; en algunos casos, incluso los referidos a la emisión de una Orden de Pago); así, ..ru.ráo la Administración Tributaria afirma algo' debe probarle.ttoa8l de hechos

[ue den

Cabe anotar no obstante, que el órgano resolutor, incluso el competente dentro

de la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto por los artículos 126, 127 y 129 del Código Tributario, no deberá limitarse a actuar las pruebas ofrecidas en la medida en que su pronunciamiento abarcará todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente.

De otro lado, la carga de la prueba de los hechos alegados por el deudor tributario en su recurso impugnatorio (o en una queja, o en la sustentación de la autodeterminación en un procedimiento de fiscalización) le corresponde a este; como genéricamente en doctrina se señala, a quien afirme la existencia de un hecho

N' 18599-2-2011. Estos documentos son laspruebas de la fiscalización. Recuérdese al respecto la obligación de la Administración de cónservar y presentar ios papeles de trabajo como sustento de sus valores; ahora bien, si estos papeles nó existen, por ejemplo, por no haberse adjuntado a 1os actos administrativos o no se encontraron estos en los a¡chivos de la Administración, no tienen sustento los valores y Por tanto deberán dejarse sin efecto (RTF Nos. 832-3-97'0922-98, r34-t-2000, 496-3-200 1, 801 -4-200 r, 543-r-2002, 614-2-2002, 4918-4-2002, 6897-42002, 188 - 4-2005, 337 5 -2 -2005). t108tl RTF N" I197_3_2002.

Ir086]

Véase la RTF

ll087l

t044

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARiO

art. fl5

controvertido incumbe la carga de la prueba; así, no basta con afirmar los hechos sino que estos deben ser probados (a este respecto, el Tribunal Fiscal reiteradamente ha señalado la necesidad de que el contribuyente tenga un mínimo de pruebas que acrediten, por ejemplo, que sus comprobantes correspondan a operaciones realés). Por cierto, le corresponde al contribuyente o deudor tributario desvirtuar los r€paros formulados por la Administración Tributarialro8e], o, acreditar la improcedencia o lo infundado de los mismos.

Es indudable que al impugnante (deudor tributario) no se le puede exigir -de acuerdo con la regla de que "quien niega no está obligado a probar su negación"u0eol-, que acredite o prueba la negativa de hechoslrotrl; aquí le coiresponde a Ia Administración acreditar la realización, ocurrencia, existencia o veracidid del

acto, hecho, información o documento que hubiera servido para determinar la obligación o la infracciónlroe2l.

3.

MEDIOS PROBATORIOS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Medios de prueba son los métodos o procedimientos establecidos por ley para establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los miJmos (Folco 2000: 156).ttor:l

lro8el RTF tr0e01

N'

1791-2-2002.

N'

779-3-98: Si la recurrente afirma que no realizó supuestos hechos (ninguna amortización), la Administrac.ión no puede exigir la presentacién de documentación"que sustente lo contrario, en virtud del principío de derecho que señala que no puede probarse'un

RTF

hecho negativo.

RTF N" 180-3-2002: No procede exigir la prueba de un hecho negativo Se declara nula e insubsistente la apelada, a fin que la Administración Tributaria estJblezca los fundamentos de derecho que obligaban a la recurrente a presentar la declaración jurada del Impuesto a la Renta.del ejercicio 1998 y por tanto, incurrió en ia inf¡acción prevista en el numeral t) del artículo 176 del Código Tributario, debido a que el argumento utilizado por la Administración en la apelada, en el sentido que la recurrenle se encontraba obligada a presentar la citada declaración por el hecho de no haber acreditado que no utilizó la iutorizáción de impresión de comprobantes de pago, resulta inadmisible, por cuanto se pretende que la recûrrente pruebe un hecho negativo, esto.es, que no utilizó la referida auiorización^de comprobante de.pago, lo que en caso contrario coirespondería acreditar a la Administración Tiibutaria; máxime si en los resultados del Requerimiento, la recurrente había negado haber mandado imprimir algún tipo de comprobantes pago. tt'tl Desáe luego, áquí hay q,te tener cuidadodeco.iel encubrimiento de afirmaciones; sobre este punto, Devis Echandía, citado por Gozaíni (1992:564), nos dice que cuando estas negativas se basan en la nada, no implican ninguna afirmación opuesta, b indirecta, y por e"llo no deben verificarse; en otras, en cambio, son negativas aparíntes,como quien dicé: ¿esta piedra no es un diamante', también llamadasformales, qu€, a su vez, se divide en negaciones de derecho (Y.gr: este contrato no es de muiuo); de cuál¡dad (V.gr: fuan no es legalmlnte capaz); y de hecho (V.gr: Pedro no ha muerto, es decir, está vivo). ..^^-, troe2l

"o'¡

RTF N. 0l I _5-_98. Agui serán de. aplicación, sin d¡da, los principios de la teoría de la prueba: necesidad, pertinencia o idoneidad, unidad, contradicción, preclusión (siguiendoio expuesto por ei

profesor Alex Córdova Arce).

1045

0nt.

fl5


Ahora bien, el primer párrafo del artículo señala taxativamente que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa (aun cuando en el Título III del Libro III del Código se hable del procedimiento contencioso tributario -sea en la primera etapa, reclamación, o en la segunda, apelación-, se entiende que ahora pretende referirse a toda vía administrativa tributaria, es decir abarcar a todos los procedimientos tributarios), son'[r0e4]

-

los documentos; la pericia;

¡

la inspección del órgano encargado de resolver (Administración o Tribunal Fiscal).

Añade que estos medios serán valorados por el órgano encargado de resolver, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.

Los medios probatorios aceptados y regulados por el Código Tributario se entiende que son los atinentes y pertinentes a la materia administrativa tributaria; dichos medios son los únicos que pueden válidamente ser ofrecidos por el deudor tributario. Así, no es admisible la declaración de parte (confesión) ni la declaración de testigos (testimonial). Sin embargo, el deudor puede solicitar en esta instancia la valoración de las "manifestaciones" -que considere apropiadas para su defensaobtenidas por la Administración en fiscalización o verificación; esta petición se puede proponer mediante el ofrecimiento como medios probatorios de las actas en las que consten aquellas manifestaciones.

La Administración o el Tribunal Fiscal, deberá valorar todos los medios probatorios existentes, y fundamentar su decisión respecto de ellos; al valorar las pruebas deberá preferir las que sean más precisas para establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los mismos (obsérvese el principio de verdad material; numeral l.i1 del artículo IV de la LPAG), incluso cuando aparentemente vayan en contra de los intereses del Fisco.troesl 3.7. Documentos

La Tercera Disposición Final del Decreto Legislativo

N'

953 establece:

[t@a] Como ya se ha anotado, el derecho a probar pertenece al contenido del debido proceso. Durán Rojo (2004: I -2), considerando tal criterio, respecto a los medios de prueba en materia tributaria, señala: 'Aquí, desde un enloque constitucional, resulta criticable la Iimitación de los medios probatorios a unos cuantos, pues evidencia una restricción innecesaria del derecho a probar, fundamentada en la absurda idea de que abrir la posibilidad de presentar otros medios significaría una demora del procedimiento mayor a la esperada." Más adelante, anota: "De lo señalado, pensamos que ei diseño en materia probatoria del procedimiento contencioso tributario limita abiertamente el derecho fundamental a proba¡ restringiendo, por cnde, el derecho de dclensa de los contribuyentes.'l ttmsl po, ejemplo, para demostrar Ia hipótesis de que no existió operación real que sustente deducciones, será necesario investigar todas las circunstancias del caso, actuando para ta1 ' ef-ecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permiticlos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada (RTF

N'7928-4-2008).

1046


Af'1.

t25

Tercera.- Concepto de documento para el Código Tríbutario

Entiéndase c1ue cuando en eI presente Código se hace referencia al término "documento" se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que se Ie aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil.

Así pues, documento (por cierto antes de Ia vigencia del Decreto Legislativo No 816, se hacía referencia en su lugar a la prueba instrumental), de acuerdo con Io regulado por el Código Procesal Civil, es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho. Si bien comúnmente se entiende por documentos a los elementos probatorios que consten en escritos o instrumentos públicos o privados, consideramos que también son documentos los objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado. El artículo 234 del Código Procesal Civil señala como clases de documentos, a los siguientes: Son documentos los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil

fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, Ia telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado. o

En este sentido, para acreditar lo alegado por el deudor tributario o desvirtuar el sustento de la Administración, no existe limitación para ofrecerlos y actuarloslr0e6l. presentándolos y/o entregándolos al órgano resolutor.tr0eTl

Dentro del ofrecimiento y actuación de esta prueba (sin perjuicio de Ia posibilidad de presentar copias, Iegalizadas o no, de los documentos solicitados por los propios deudores a terceros) puede incluirse la exhibición de documentos que estén en poder de terceros (ej. Documentos del proveedor en los que conste divergencias o informaciones indebidas o incorrectas); no obstante, por estar vinculada a una inspección por parte del órgano resolutor, se estará a las condiciones para tal prueba. También puede el recurrente ofrecer como medio de prueba, siguiendo lo establecido por el artículo 166 de la LPAG, que se recaben los antecedentes (papeles de trabajo) y se soliciten informes y dictámenes (existentes o que deban ser preparados).

3.2. Pericia La prueba pericial es el pronunciamiento u opinión técnico,científica, que consta en un dictamen, de técnicos con conocimientos especiales de naturaleza científica, tecnológica, industrial, artesanal, etc. Su objeto es claro y preciso: en-

tloedl RTF N" 7478-t-2003. 'Sin perjuicio de lo anotado, la evaluación y valoración debe ser la adecuada (RTF N" 94575-2004). lroe7l Véasela RTF N" 12603-8-2011.

1047

Arl.

fls


tregar a quién debe resolver un dictamen sobre aquellas materias, artes u oficios que este desconoce o no estuviere obligado a conocer (Gutman 2000¡norrt. El perito es una persona ajena al procedimien¡eltoeel. Si bien el procedimiento aplicable para el ofrecimiento y la actuación de este medio probatorio debería iniciarse mediante la propuesta del deudor de la desig-

nación de peritos a su costaluool, debemos considerar pertinente para la viabilidad del ofrecimiento y actuación de este medio probatorio, la directa presentación del

dictamen pericialluorl. De otro lado, la Administración y el Tribunal Fiscal pueden disponer también la pericia; en este caso será de aplicación lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario.

3.3. La

inspección

La inspección del órgano encargado de resolver implica la verificación, revisión

y comprobación, por funcionarios de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal, de la información pertinente (sobre hechos, medios, bienes, productos, etc.) y la documentación comercial, contable y administrativa del deudor, e incluso de terceros, en relación con la cuestión en controversia. Así, el deudor tributario recurrente puede ofrecer como medio de prueba la inspección por el órgano resolutor de sus libros, registros y documentos sustentatorios. Esta inspección, ofrecida como medio de prueba (poniendo a disposición del órgano resolutor los elementos que Ie correspondan al deudor a fin de que

ttmtl

g1 autor complementa: "Debemos señalar que en el procedimiento tributario la prueba pericial no debe limitarse solo a la prueba pericial contable. En este sentido son variados los casos donde debe recurrirse a pruebas periciales técnicas a efectos de determinar la existencia o no de situaciones que den lugar a la existencia del hecho imponible. Ejemplo clásico de ello son los impuestos a los consumos específicos y sus exenciones, donde estas últimas están dadas para determinados productos. La prueba pericial técnica resulta imprescindible a los fines de resolver si esos productos se encuentran o no gravados. Otro ejemplo es el caso de la existencia de hechos no previstos en la norma pero que hacen a la disminución de la imposición o simplemente con el objeto de contrarrestar presunciones. Pueden existir mermas no previstas, mutación de algún componente en el producto gravado, etc. Para ello la prueba periciai es de vital importancia en la determinación objetiva de la existencia o no de la oblieación tributaria'l tr@el Aunque iueden presentarse casos en que la Administración tenga que efectuar la pericia (RTF N' 654-2-2002). lu00l Véase el numeral 176.1. del artículo 176 de la LPAG. urorl Un informe contable no es lo mismo que un peritaje contable. RTF N" 577-4-2002: un informe contable no reúne los requisitos y/o características para ser considerado prueba pericial, debido a que éste só1o contiene conclusiones, recomendaciones y el det¿lie de los elementos que fueron utilizados para su elaboración, careciendo, por tanto, los elementos . básicos que contiene todo dictamen pericial, como son los principios que lo sustentan, razonamiento y explicación detallada de las operaciones técnicas que lievan a la conclusión técnica a la que se arriba.

1048

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO se realice la inspección), para ser actuada debe ser ordenada órgano encargado de resolvertrl02l.

l¡.1. 125

y

ejecutada por el

De otro lado, como se sabe, considerando otra acepción de inspeccióntil03l, en nuestra materia tarnbién es aplicable ésta cuando se verifica in situ, y se deja constancia, la situación, condición o circunstancia de hechos, actos, sujetos' bienes, lugares, etc. En esta línea, cabe ofrecer como prueba también este medio probatorio.

3.4. Las manifestaciones Hay que precisar, respecto a las manifestaciones, que con esta mención no se ha incorporado como prueba admisible en la vía administrativa la actuación de la declaráción de parte o la prueba testimonial; del texto resulta solamente que se ha incluido como obligación del órgano encargado de resolver (Administración Tributaria o Tribunal Fiscal) el valorar las pruebas establecidas de manera expresa conjuntamente con las manifestacionestlroal (que deben constar en actaslrrosl) obtenidas por la Administración Tributaria.

N" 915-2-99. Lo regulado en el Código Tributario respecto a la facultad de reexamen no le faculta a la Administración a prescindir de la prueba ofrecida por el recurre-nte Por

trr021 RTF

el simple hecho que en procedimiento de fiscalización se haya efectuado una verificación, por cúanto ello implicaria desconocer el derecho del contribuyente a interPoner el recurso ie reclamación, a^fin de que se revoque o anule un acto administrativo. En el caso, la Administración, ante el ofricimiento como prueba de la actuación de una inspección por parte de la Administración, no aceptó la misma indicando que, en virtud de la facuitad de i""*u-.n, y al haber visto el caso mediante fiscalización, sólo corresponde el estudio de ios papeles de trabajo, lo argumentado por el contribuyente y las normas aplicables. Se declaró nula e insubsistente la apelada. lrr03l El Diccionario de la iengua Española señala que inspección es la acción y e!cl9 $e inspeccionar, e inspeccionar es examinar, reconocer atentamente. REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. Ob. cit., pp. 1284 y 1285.

lrroal RTF

No

1759-5-zooi,

de

observancia obligatoria, publicada

el

05.06.2003: "Las

manifestaciones, entendidas como los medios de prueba a través de los cuales llegan a conocimiento de la Administración, mediante la narración oral directa de una persona (tercero o parte), los hechos vinculados con las obligaciones tributarias, nunca han estado excluidas áel procedimiento de fiscalización tributaria. Precisamente por ello el -artículo 62. del Códigó Tributario prevé como una f-acultad de la Administración la de solicitar ia comparec"t.rcla de los deudores tributarios o terceros (numeral 4), pa¡a obtener info¡n.ración -se éntiende relativa a hechos vinculados con obligaciones tributarias- que podrían materializarse en manifestaciones cuyo propósito no podría ser otro que servir como una prueba más para la investigación". ¡rtosl ir', muchos pro..ro, de fi"scalización, la Administración, requiriendo la presencia de los deudores o térceros, toma declaraciones o manifestaciones; éstas se hacen constar en actas que luego pasarán a fo¡mar parte de los papeles de trabajo; sin dejar de ser manifestaciones, como párfe de los papeles de trabajo serán prueba y sustento de eventuales acotaciones o sanciones, y en caso de impugnación de ios mismos, vía apelación o reclamación, deberán se¡ remitidos o elevados alos órganos encargados de resolver; en esta medida, podemos asumir que las actas, las que cumplan con los requisitos legales exigidos, pasarían a ser unu prréba especial. Al respecto, como quiera que, de acuerdo con lo regulado para el procédimiento contencioso tributario, se hace diflcil, casi imposible en algunos casos., qne con las pruebas admisibles para los deudores se desvirtúen estas otras "pruebas" (nanifestaciones del deudor o de terceros) de la Administración, tornándose inequitativa esta parte de la regulación, estimamos, lege ferenda, necesaria su an.rpliación hasta lo establecido por el artículo 166 de la LPAG.

1049

APt. t25


En este sentido, asumiéndose tal exigencia en la valoración de las pruebas, las actas que contienen las manifestaciones, en la medida en que por sí mismas no son medios idóneos de pruebatlto6l, para establecer la verdad de los hechos o de las afirnlaciones relativas a los mismos, cornplementarán los otros ntedios de prueba obtenidos por la Adn-rinistración; o, de otro modo, las manifestaciones, para el mismo fin (establecer la verdad de los hechos), requerirán del apoyo de otros medios probatoriostrr0Tl. Si bien es cierto que se ha excluido del texto del primer párrafo del artículo la mención a la verificación y fiscalización, entendemos que se trata fundamentalmente de las manifestaciones tomadas en virtud del numeral 4 del artículo 62 del Código Tributario; es decir luego de la comparecencia del deudor o tercero para su manifestación con las garantías y requisitos de ley (plazo, citación precisa, comunicación del objeto y asunto de la comparecencia, y posibilidad de ser asesorado).

RTF N'560-3-2001: "Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que por sí sola la manifestación del emisor de la factura reparada no basta para desconocer la realidad de la operación, más aún cuando de autos se advierte que la recurrente ha presentado una serie de documentos a efecto de demostra¡ la lehaciencia de la referida operación, los mismos que no han sido valorados por la Administración Tributaria al momento de resolver el recurso de reclamaci
1050


Arl.

fl5

4.

PLAZO PARA EL OFRECIMIENTO Y LA ACTUACIÓN DE LOS MEDIOS PROBATORIOS En general, el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación.tlr08l Respecto a los plazos, existen dos casos especiales:

-

Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación

de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco días hábiles.

-

Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco días hábiles.

El vencimiento de dicho(s) plazo(s) no requiere(n) declaración expresa. Ahora bien, estos términos probatorios son de cumplimiento obligatorio (tanto para los administradoslrr'el como para la Administración y el Tribunal Fiscal).

En este entender, las pruebas que fueran ofrecidas por el recurrente vencido dicho plazo devienen en extemporáneas[r'0] y por ende no son admisibles.l'rrl Asimismo, respecto de los órganos resolutores la obligatoriedad está vinculada al respeto del debido procedimiento (no se puede restringir el derecho de defensa ni impedir el ofrecimiento de pruebas y su actuación). En esta línea, estos órganos no podrán pronunciarse antes del vencimiento de dicho plazo; un pronunciamiento sin respetar esta limitación acarreará la nulidad del mismotru2l. Sin perjuicio de

lrrotl

l::::l tlltot

RTF Nos. 373-2-99 ,9472-7 -2007. en cuenta que se trata del plazo para ofrecer y actuar las pruebas. Téngase Estg supuesto de extemporaneidades disiinto de los iegulador .n lo, artículos l4l (medios extemPoráneos) y 148 (medios probatorioJadmisibles) del Código Tributario.

,,,,,, t""r tflll9rios RTFN"-lll3-l-2006.EnestasecitacomoantecedentesdetalcriterioalasR.-TFNos.6187.trrr2l. 2-2003,2398-3-2004,7877-4-2001,1118-5-2000 y 328-5 2000.

'

RTF Nos. 870-3-96, 153-l-98, 290-3-2001,072-2-2002,395-2-2002,804-l-2003, 2366-52003, 5426-2-2004, 5295 -2-2005, t4468-2_2010. En general, si existiendo hechos que-probar la Administración se pronunciara sin respetar el plazo probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administraáo, por lo que la resolución adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N" 448-7-2008: "Se áeclarala nulidad c1e la apelada Por cuanto se observa que la Administración resolvió Ia reclamación interpuesta contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por el artículo 125'delCódigo Tributario, teniendo en cr.,enta qué la controversia plantelda en dicho recurso de reciamación no versaba exclusivameite sobre aspectos de puro derecho referidos a la interpretación y aplicación de las normas sino que, por el contário, de acuerdo con 1o señala.do por el recurrente, existían hechos que probaa de modo que el desconocimiento del plazo probatorio implicaba 1a vulneración dél derecho de defensa del recurrente, quien pudo ofiecer pruebas que acreditaran que no tenía la obligación de Presentar la declaración ju_radg, en tal sentido, no resultaba aplicable el tercer párrafo del artículo 142'del citado código'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.

1051


Anl. 125

ello, cabe anotar que para el caso de reclamaciones hay dos salvedades (y solo para tales .utottttr3l): (i) tratándose de reckunlciones que sean declaradas fundadas; o (ii) tratántlose tle reclcunaciones sobre cuestiones de puro derecfte.trtral En estos supuestos, la Administración Tributaria está facultada para resolver las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio (tercer párrafo del artículo r42 del Código). Sin afectar lo expuesto, hay que precisar que el vencimiento del plazo para la presentación y actuación de las pruebas señalado no es un impedimento para q.r" lot administrados puedan, en cualquier momento del procedimiento, luego de haber interpuesto oportuna y correctamente la impugnación, formular alegaciones o ampliaciones del recurso.0u5l Por cierto, aquí corresponde tener en cuenta, dentro de sut alcances, lo dispuesto por el artículo 161 de la LPAG.un6l Por otro lado, el plazo para la presentación y actuación de las pruebas regulado en el artículo bajo comentario, no afecta a las pruebas que de oficio pueda ordenar el órgano resolutor (artículo 126),rutzt

5.

POTESTAD DE REQUERIR LA ACTUACION DE

tAS

PRUEBAS

OFRECIDAS De acuerdo con el artículo en comentario, no es necesario que la Administración requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Así, la actuación de las pruebas ofrecidas por el administrado será facultativa del órgano resolutor; en estt entendido, será necesario que el propio deudor alcance a dicho órgano los documentos o las pericias pertinentes, para su valoración. Ahora bien, el que la Administración esté autorizada a no actuar dichas pruebas no la autoriza a que respecto de ellas no se pronuncie; en ese sentido, por un lado, el órgano resolutor no pnéd" desestimar o dejar de considerar, sin justificación alguna, una prueba ofrecida y presentada, y por otro, debe emitir un pronunciamiento al respecto (obligación i.r"tn¿iUt" considerando, incluso, lo dispuesto por el artículo I29 del Código)tu'81.

Uu3l No en otros

supuestos; por ejemplo, tratándose de la inadmisibilidad de un recurso. RTF N" apelada, que declaró inadmisible la reclamación contra la 14468-2-2010:^"Se declira nula orden de pago emitida por el pago á cuenta del Impuesto a la Renta de julio- de 2009, debido a que ha iidó emltida antes dél vencimiento del plazo probatorio establecido por el artículo 12-5" del código Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscai.

li

lrrr4l En los que, sin duda, no hay hechos que probar.

{rrlsl Incluso'luego de vencido el plazo piobatorio de acuerdo con el artículo 125 del Código,

toda vez que, salvo lo establécido én el artículo 150 (luego de la modificación), no existe disposición que regule y limite el derecho de los contribuyentes a exponer y/o ampliar los argumentos de su impugnación (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938-l-2004).

[1116]

El" referido numerai ieñala:

"Ios

administrados pueden en cualquier momento del

. procedimiento, formular alegaciones, aportar los documentos u otros elementos de juicio, Ios que serán analizados por la autoridad, al resolver"lrrrTl RTF N. 3113_1_2006. frrrsr RTF Nos. 620-4-2001, 669-4-2001' t052


Arl.

fl5

tA PRESENTACION DE MEDIOS PROBATORIOS REQUERIDOS Sin perjuicio de la facultad de reexamen, el órgano encargado de resolver puede exigir (requerir, cumpliendo los requisitos básicos para tal actotttt'l), dentro del procedimiento, la presentación o exhibición de documentos o informes u otros medios de prueba, ofrecidos o no por el deudor tributario. 6.

PLAZO PARA

Para tal efecto, el último párrafo del artículo en comentario fija que para la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos días hábiles (no cabe otorgarlo por menos tiempolttzol); si se presentan luego de vencido tal plazo no serán merituadas por el órgano resolutortrr2rl.

7.

RTF N' 45T4-L-2006, DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA, PUBLICADA Et 30.09.2006 EI Tribunal Fiscal, respecto a la oportunidad de la presentación de pruebas, estableció en la RTF señalada, lo siguiente: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede Ia actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a eIIo, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que Ia Administración hubiera dado al fallo emitido.

fllrel

lr r2ol

RTF N" 717-2-2002: "Se declara nulo e1 requerimiento emitido por la Administración en la etapa de reclamación para verificar la veracidad de las declaraciones rectif,catorias presentadas por la recurrente, porque el original del requerimiento está en blanco, no habiéndose consignado si la recurrente cumplió o no con exhibir lo solicitado, ni la fecha de cierre, ni la firma del representante legal de la recurrente, ni la del auditor de aquélla. Asimismo, se declara nula la apelada, que declaró improcedente la reclamación porque la recurrente no cumplió con exhibir las pruebas requeridas, ya que este hecho no está acreditado." Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. RTF N' 519-l-2001. "Se declara nulo el requerimiento cursado por la SUNAT al recurrente en ia etapa de reclamación, para que presente diversa documentación e información, dado que para tal efecto só1o se le otorgó ei plazo de un día, incumpliéndose con lo dispuesto en el artículo 125 del Código Tributario, que dispone que para la presentación de medios probatorios, el requerimiento dei órgano encargado de resolver será formulado por escrito, otorgándose un plazo no menor de dos días hábilesl' De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. RTF N' 537- 1-2001 : "Se confirma la apelada atendiendo a que la SUNAT actuó correctamente al no merituar las pruebas presentadas por e1 recurrente en la reclamación, por haberlas presentado fuera del plazo que se le había otorgadoi'Sumilla publicada en la web del T¡ibunal Fiscal.

1053


aPt. t26

Antícut01260.- PRUEBAS 0E oflCt0

Para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. En el caso de la pelicia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea ésta quien la solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación presentada. 5i la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando elTribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos iguales por la Administración Ttibutaria y el apelante. r) Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en el numeral 176.2 del artículo 176" de la ley del Procedimiento Administrativo General, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Uni(.) versidades Públicas.

(') Párrafos incorporados por eI Artículo 32" del Decreto Legislativo N'981, publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Códígo Tributario 53" (órganos resolutores); 125" (med¡os probatorios); 141" (medios probatorios extemporáneos; reclamación); l48o (medios probator¡os admisibles; apelación). Otras normas Código Procesal Civil: 194'(pruebas de oflcio); 239" (sol¡citud de informes). Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]. lV, numeral 1.3 (principio de impulso de oficio); lV, numeral 1.11 (principio de verdad material); 40" (documentación prohibida de solic¡tar), 41',162" a 179" (normas sobre pruebas).

Oecreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]. Octava Disposición Complementaria Final (celebración de convenios para el pago de peritajes).

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES El texto del artículo en comentario con los Códigos aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo No 773, estaba regulado como artículo 136. El actual artículo 126, habiendo recogido lo dispuesto por el anterior artículo última parte ("[...] y solicitar los informes necesaric.rs para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver"). El texto del artículo así estipulado viene desde la aprobación del Decreto Legislativo N" 816. 136, ha añadido a su texto la

Mediante el Decreto Legislativo

1054

N'

981, se incorporó los últimos párrafos.


2.

Arl.

128

PRUEBAS DE OFICIO Sin duda por la vigencia en el procedimiento administrativo del principio

de

verdad fl1áterial,trr22l asumiéndose que los medios probatorios son mecanismos que deben permitir establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los

mismos, el artícuio en cornentario estipula que para mejor resolv".lttzsl (se entiende que se presenta cuando los hechos decisivos en la controversia no son claros o cuando las pruebas ofrecidas y actuadas no son suficientes para su finalicladt"'al) el órgano encargado (cualquiera de los órganos de resolución, cuando gocen
Primer párralo del numeral 1 . I 1 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG: " Princípio de verdad material.- En el procedim¡ento, la atúoridad adtninistrativa competente deberá verifcar plenattente los hechos rlue sirt,en de notivo a srLs decisiones, pdrd k¡ cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorízadas por Ia ley, awt cuondo no hayan sido propuestas

por

los administrados o haydn acordado eximirse de ellas."

La diferencia entre las medidas para mejor proveer con el impulso de olicio de las actuaciones tributarias "es qlle las medidas para mejor Proveer son posteriores a la

ll r2sl

Ítt27l

realización de la prueba y su objeto es complementarlas o aclarar puntos oscuros o dudosos que las pruebas que tiene a la mano el juzgador. El impulso de ofrcio es un principio del procedimiento administrativo, que naturalmente debe aplicarse al proceclirnicrrtc¡ tributario. Y ello como bien señala Hutchinson se debe a que en el procedimicnto ltir:.:ritistrativo'no tiende a satisfacerse sim¡rlemente un interés individual, sino un irir;-rls r--iii-;li,,o: el interés administrativo'l' (Gutman 2000). "En este sentido tiene la obligación de tomar todos aquellos recaudos a efectos de conocer a ciencia cierta la totalidad de las situaciones, sobre todo cuando las pruebas aportadas o pedidas por las partes no le alcancen para formar su convicción relativa a tema a decidir" (Gutman 2000). RTF N" 4944-5-2003: "Que en consecuencia, se tiene que la Administración, una vez interpuesto el recurso de apelación contra una resolución expedida por ella, únicamente debe verificar el cumplimiento de los requisitos de adrnisibilidad, ¡.rs¡6 en ningún caso tiene potestad para cor-rdicionar la elevación del expediente a una nueva verificación de hechos como lo hizo con la emisión de la Resolución de Alcaldía N" 097-2003-X'IDSM/A, amparándose en e1 artículo 126'del Código Tributario, que es aplicable en la etapa que tiene la Administración ¡-r¿¡¿ resolr.er la reclamación y no una vez resuelta ésta e interpuesto el recurso de apelación, como es el casol' RTF N' 55'1-5-96. Encontrándose plenamente acreditado que la recurrente no cumplió con exhibir oportunamente las notas de abono requeridas por la Adrninistración Tributaria, ei ofrecimiento que hace en reclamación para que se practique en su local una nueva revisión de la totalidad de las notas de abono emitidas resulta improcedente, sobre todo porque al formular su olrecimiento la recurrente no ha explicado las razones de fuerza mayor que supllestamente le irnpidieron presentar la prueba durantc Ia liscaiización ni ha pagado el rnonto reclamado. Bajo esas circunstancias, tampoco existían rozones para rpte Ia Administración ejercitara sus Jacultades de oficio y ordenase una inspección. En el caso contenido en la RTF N'939-1-2006, el Tribunal F'iscal sobre la base de este principio declaró la nulidad de una resolución y ordenó que la Administración verifique determinados hcchos y emita un nuevo pronunciamiento. RTIr

N'

-l

I

l3

1-2006.

1055

Arl. fl6


pruebas que juzgue imperiosas y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento (finalidad de la prueba) de la cuestión a resolver.trr2el "Tratándose de un Derecho Público, que se rige por el principio de legalidad, debe llegarse al descubrimiento de la verdad y aplicar la voluntad de la ley más allá de lo alegado y probado por el contribuyente o de la pretensión de la administración" (Zolezzi 1995 221). Más adelanle, Zolezzi completa: "Ello hace que el

procedimiento sea preponderantemente inquisitivo, llevándose de oficio una yez iniciado por el reclamante; y que, el órgano encargado de resolver, tenga facultades para ordenar de oficio las pruebas que considere necesarias". Sobre este tema, Ruiz Secada (1990: 134) apunta:

((por

un principio elemental

de equidad, la interpretación sobre cuales son los medios probatorios que puede utilizar la Administración, a que se refiere el artículo 123nr301 mencionado, deben limitarse a los mismos medios probatorios que se le permiten a los contribuyentes. De no ser así, significará el rompimiento de un equilibrio indispensable que debe existir para las partes de un proceso. Sin la existencia de un sano equilibrio no hay posibilidad de lograr una correcta administración de justicia". Los informes (y aclaraciones) pueden ser requeridos al deudor tributario, al órgano de la Administración o a terceros (personas, naturales o jurídicas -incluso entidades públicas-, sean o no deudores tributarios, siempre que estén vinculados con los hechos en controversia). Respecto a los medios probatorios o informes requeridos se debe tener en cuenta las limitaciones establecidas por las disposiciones constitucionales que resguardan los derechos fundamentales a la intimidad, al secreto y a la inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados, al secreto profesional; asimismo, la limitaciones respecto de revelaciones prohibidas por la ley. En tal sentido, ante la solicitud por parte de la Admihistración de medios de prueba que afecten dichos derechos, puede plantearse legítimamente oposición a dicho requerimiento (véase el artículo 169 de la LPAG; también el artículo 40 de la misma norma).

De acuerdo con el último párrafo del artículo anterior, aplicable a los requerimientos de prueba regulados en el artículo 126, se ha fijado que para la

N" 5132-3-2009 ("[..] a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este Tribunal al amparo de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 126 del [...] Código Tributario [...], así como del numeral 1.11 del artículo IV [...] de la Ley del Procedimiento Administrativo General [. . .], qu" deflne el principio de verdad material que debe orientar la

frr2e¡ RTF

conducta de la autoridad administrativa, estima necesa¡io ordenar la valuación de Ios bienes de la recurrente que han sido materia de controversia [ . . . ], a efecto de determinar si el valor atribuido correspondía al valor de mercadoi') RTF N" 12072-l-2008 ([...], este Tribunal dispuso de oficio que se efectuara una pericia grafotécnica de la firma dei referido Notario consignada en el registro de compras y en los contratos por servicios antes mencionados".) En la RTF N" 9477-4-2007 se reseña el caso en el que ia Administración, ante dos peritajes (uno de parte y otro de la Administración), en virtud del artícuio 729, en la etapa de reclamación, recurrió a un peritaje dirimente; el Tribunal validó tal actuación. [rr3ol Hay que precisar que lo regulado en el artículo 123 indicado se encuentra en el Código

Tributario actualmente vigente en el artículo

1056

126.


0rl.1z/

presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos días hábiles.

3.

LAS PRUEBAS DE OFICIO Y LA PERICIA

Como se señala en el penúltimo párrafo del artículo en comentario, en el caso de la pericia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea ésta quien Ia solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación presentada.

Si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos iguales por la Administración Tributaria y el apelante.trtrt) Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en el numeral 176.2 del artículo 176 de la LPAG, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Universidades Públicas.

A este respecto véase la Octava Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N'981.

0rliculo t27".-

rAGUITAD

0t

REEIAmEil

El órgano encargado de resolver está facultado para ha(er un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto (uando sea pert¡nente nuevas compr0bac¡ones. Mediante la facultad de reexamen el órgano en(argado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para ¡ncrementar sus montos o para d¡sm¡nuirlos.(.) En caso de incrementar el monto del reparo o feparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará elincremento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a part¡r de la fecha de presentación de la reclamación.(.) Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.(.) Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación(1.

(') Párrafos incorporados por el Artículo 33o del Decreto Legislativo N" 981, publicado el I5 de marzo de 2007 yvigente desde el I de abril de 2007.

[rr3r] Véase su aplicación en ia RTF N' 5132-3-2009.

1057


0Pl. 127 DI S POSIC

IONEiCONC ORDANTES Y/O

Vf NC U

LADAS

Código Tributario 53" (órganos resolutores). Otras normas Decreto Legislativo N" 981: Segunda Disposición Complementar¡a Transitoria (numeral 1: plazo para alegatos:"El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el ar1ículo 127" del Código Tributario se computará a partir del día hábil s¡guiente de entrada en vigencia la presente norma").

COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES El texto del artículo, hasta antes del Decreto Legislativo No 9Bl, venía sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo 137. Mediante el Decreto Legislativo N'981

se

incorporó los cuatro últimos párrafos.

2.

FACULTAD DE REEXAMEN El órgano encargado de resolver, para decidir, usualmente evalúa y meritúa los papeles de trabajo, las pruebas ofrecidas y actuadas por el recurrente y las que hubieren sido ordenadas de oficio por é1; cuando lo crea pertinente y oportuno, también dentro de los alcances del principio de verdad material, y siguiendo los lineamientos de un procedimiento inquisitivo (también, como se ha indicado, dentro de los alcances del privilegio de la Administración relacionado con la autotutela administrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre ei tema recurrido)lrt:zl, podrá realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones[ll33], con la finalidad de dilucidar los asuntos en controversia.[r3al El primer párrafo del artículo en comentario lo establece claramente: "El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones". Esta facultad de reexamen, propia de todos los órganos de resolución (Admi-

nistraciones Tributarias o Tribunal Fiscal; aunque de la redacción del artículo se entiende que se trata básicamente de la Administración Tributaria), es de aplicación

Irr32l Aunque no debe entenderse como un mecanismo para amedrentar al eventual impugnante. [rr33l El término "comprobaciones" nos lleva a atender la finalidad del procedimiento de fiscalización, sus "pruebas" y sus alcances. Un caso típico se puede ver en la RTF N" 9523-5-2009; en esta se refiere que habiendo ia Administración acotado (reparo: ingresos no declarados) luego de que en fiscalización se revisara la documentación contable y comercial de la recurrente, en la etapa de reclamación la Administración para sustentar los reparos además de solicitar la misma inlormación de ' fiscalización, efectuó cruces de inforrnación, con lo que acreditó los reparos, manteniendo la

Itr3{l 1058

acotación. En buena cLlenta, también puede convalidar actos.


Ml.tn

potestativatrt:sl (cuando lo considere necesario para el esclarecimiento de los asuntos

controvertidos) salvo los casos en los que deba realizarse el reexamen en vía de cumplimiento, por disposición del Tribunal Fiscaltrr36l (dentro de los parámetros que le fije dicho Tribunaltrr3Tt) o del Poder fudicial, por lo que no pueáe, aunque el deudor lo haya invocado, exigirse su realizacióntrr3El.

3.

FACULTAD DE REEXAMEN: LÍMITES El órgano resolutor, si bien puede examinar incluso aspectos no planteados por los interesados (es decir, no planteados por la Administración, al realizar la determinación o al fundamentar su resolución, o por el deudor tributario, al impugnar), pero que sí resulten o su susciten del expediente, debe circunscribirse exclusivamente al asunto controvertido.tu3el De este modo, si bien se estima que en buena cuenta se puede realizar una "nueva fiscalización" (con nuevas comprobaciones), el órgano resolutor (la Ad-

frr3sj RTF Nos. 051-5-98, 6557-4-2009. El carácter Potestativo o facultativo del reexamen ha sido afirmado incluso por la Corte Suprema; e¡ efecto, la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema de |usticia de la República, en uno de los considerandos de la sentencia de fecha ZS.tt.ZOOt, e.n el Expediente N'2419-2000, ha señalado: "Cuarto.- que, la presentación posterior de documentos que justificarían la presunta omisión a la declaración de ingresos-y la falta de pago de impuestos al f,sco no obliga a la administración a aplicar los art. 12-6 y l2i delCódigo Tributario; se considera que esta facultad se ejercita sólo cuando no fuera'razonablemen"te

posible que el deudor tributario pueda acreditar las operaciones fiscales materia de fiscaliz¡ción, lo que no ocurre en el caso de autos". AELE.- lurisprudencia Tributaria de la

Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 34 y ss. No obstante, cabe tener en cuenta io resuelto por el Tribunal, cuando señala la necesidad de recurrir a ella (reexamen) cuando sea necesario para el objeto del procedimiento. La RTF N" 1002-1-98 declaró nula una resolución de la Administración en tnyo pronunciamiento, sin realizar un nuevo examen ni verificar los registros auxiliares y su doc,rmentación sustentatoria, se limitaba a hacer suyo el Informe General de Fiscalización que sólo tomó como base las.hojas de trabajo.y.las declaraciones juradas del contribuyente cón el siguiente fundamentó: "por.la magnitud del movimiento de sus operaciones es muy laborioso"revisar todos los meses y determinar su verdadera base irnponible'l La RTF N' 036-5-99 se pronunció en el sentido que no habiendo Ia Administración verificado pruebas fundamentales para resolver.la controversia., pese a que la carga de la prueba le corrésponde, el pronunciamiénto de aquella fue declarada nula e insubsistente; el Tribunal, habiendo dispuesto se emita un nuevo Pronunciamiento, señalo que la Administración debe hacer uso de su facultad de reexamen conferida por el artículo 127 del Código Tributario. RTF N'478-2-97. Habiéndose excedido la Administración en sus facultades en la fiscalización, el Tribunal dispuso que le corresponde a la Administración, en mérito a la facultad de reexamen prevista en_el ar_tículo. I27 del Código Tributario, cursar al contribuyente un nuevo requerimiento a fln de solicitarle la documentación que permita determinar correctamente la obligación tributaria cuya omisión se le atribuye midiinte las resoluciones impugnadas y emitir un nuevo pronunciamiento.

N'

Irr37l

RTF

Irr38]

Por cierto, es distinto invocar el reexamen que ofrecer como medio de prueba de la actuación de una inspección por parte de la Administración (véase el artículo 1i5). RTF N" 367 -5-2000. Si bien está lacuitada la Administración para el reexamen, ésta no puede

lll3el

1592-5-2002.

ejercerla (por ejemplo, solicitando información) sobre temaino relacionados con la materia en controversia.

1059


Anl. 127

ministración Tributaria o, eventualmente, el Tribunal Fiscal) no está facultado para realizar nuevos reparoslu40l o determinacioneslrrarl ni introducir elementos ajenostttrzl o distintos de las deudas, infracciones, tributos o períodos a los enmarcados en la controversia (esencialmente los reparos vinculados a la determinación); así, genéricamente, su ejercicio debe estar referido a los tributos (o conceptos o

y períodost"a3l reclamados o apeladoslu44l. Al respecto, el vigente penúltimo párrafo del artículo en comentario precisa que por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas san-

aspectos de éste),

6i6¡gqltusl. [ttlel

lrr4ol RTF N" 10425-3_2009.

Irr41l O determinaciones complementarias, sobre la base de nuevos reparos; en tales casos, si correspondiera, se deberá aplicar el artículo 108 del Código. Irrt2f RTF Ñ' 421-I-2002. Durante la etapa de reclamación, el órgano encargado de resolver, al hacer un nuevo examen del asunto controvertido en virtud a las facultades previstas en e1 Código Tributario, no se encuentra autorizado a introducir un elemento ajeno a los asuntos en discusión. RTF N" 1030-1-2002. La facultad de reexamen no incluye la posibilidad de introducir, en la etapa de reclamación, elementos ajenos al asunto en discusión. [1r'r3l RTF N" 9196-3-200l. Se revoca la apelada en el extremo referido al IGV de abril de 1995, porque la Administración, en la etapa de reclamación, en uso de su facultad de reexamen, ifecfuó nuevos reparos en dicho mes, cuando el valor impugnado no había sido girado por dicho mes. lrr44l El reexamen no laculta ai órgano de resolución a determinar deuda por un tributo distinto al que fue objeto de fiscalización y posterior reclamación (RTF N'20905 de 21.12.87). (Talledo Mazú S/F: i25). lrr4sl Si bien en el artículo se habla de nuevas sanciones, debemos entender que se trata de no aplicar sanciones por Ia determinación de "nuevas" infracciones. Antes de su incorporación el Tribunal Fiscal ya había establecido que en vía de reexamen no se puede determinar nuevas infracciones, es decir, infracciones no determinadas en la etapa de fiscalización (RTF N" 1870-i-2002), ni analizar una infracción referida a un tributo distinto del reclamado (RTF N' 1802-5-2003). RTF N'l1305-3-2009: "Se declara nula la apelada y se deja sin efecto la resolución de multa. Se precisa que si bien el primer párrafo del artículo I27" del Código Tributario, modifrcado poi el Decreto Legislativo N'981, establece que el órgano encargado de resolver está iacultado para hacer un nuevo examen completo de Ios aspectos de1 asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones; su penúltimo párrafo añade que por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones, por tanto, la facultad de reexamen no habilita a la

Administración a examina¡ una infracción vinculada a un tributo distinto al cual se emitió la resolución de multa recurrida. En atención a io expuesto, habiendo reconocido la Administración que la recurrente no estaba afecta al Impuesto General a las Ventas, se concluye que no estaba obligada a presentar las declaraciones mensuales respectivas, y Por ende, correspondía que declarara procedente la reclamación y dejara sin efecto la resolución de multa vinculada a dicho t¡ibuto, sin perjuicio que pudiera emitir una resolución de multa por la infracción cometida en relación al Impuesto a la Renta. En consecuencia, procede declarar nula la apelada en virtud del numeral 2 del artículo 109' del Código Tributario, y dejar sin efecto Ia resolución de multa impugnada 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.

11146l '

1060

lo expreso de esta disposición, en la RTF N' 5114-A-2009 se validó un nuevo supuesto de infracción (según la RTF, un nuevo reparo), limitándose a señalar que a fin de no privarle de una instancia, al recurso debia dársele el trámite de reclamación. Pese a


Ail.IN

4.

FACULTAD DE REEXAMEN: RESULTADOS MODIFICANDO EL MONTO DE tOS REPAROS con el Decreto Legislativo N" 981 se ha incorporado un segundo párrafo del artículo 127 que resulta ser una ampliación precisa de los efectos del reexamen, pero cuyos alcances tienen limitaciones: se ha establecido que mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver (esencialmente la Administración Tributaria) sólo puede modificar los reparos efectuadosttr4Tl en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos.trraEl Es decir:

-

puede modificar reparos; empero,

únicamente los reparos efectuadostrl4el en la etapa de fiscalización o verificació¡;tttsol

-

únicamente en el extremo de los reparos que hayan sido impugnados.tnsrl para incrementar sus montostttttl o para disminuirlos.

4.1. Procedímiento en caso de modifícación de reparos

incrementando

sus montos 4. 1. 1.

" Nueva re clamación"

Ahora bien, en caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará formalmente (con la debida notificación) el incremento al impugnante a fin de que formule sus alegatos al respecto dentro de los veinte días hábiles siguientes.tus3l

En buena cuenta, contra los "resultados" (incrementos) de dicho reexamen se permite una nueva reclamación (alegatos dentro de los veinte días hábiles si-

Irr47l Como ya se dijo, también puede convalidar actos. lrr48l Sin duda, no existe restricción para que se aplique el reexamen a fin de que, sin modificar los reparos, los mantenga o 1os sustente de mejor modo. lruel Solo modificar los reparos ya efectuados; no se puede incorporar nuevos reparos. {rrsol Visto así, para los casos de impugnaciones de órdines de pago resulta en puridad impertinente recurrir a este reexamen; en estos casos, se atendrán a una revisión de la emisión del valor, teniendo en cuenta sin duda los fundamentos del reclamante; saivo que se trate de valores a los que se les ha dado el trámite de resoluciones de determinación. Irrsr] Los extremos no impugnados no pueden ser reexaminados. lrrs2l Este punto ("incrementar sus montos") es discutido por Gamba Valega (2004: l6); señala que una "interpretación acorde con el texto constitucional nos llevará a la conclusión de que la facultad de. reexamen puede ejercerse, siempre y cuando no se agrave la situación del contribuyente'l Completa su aserto sosteniendo que precisamente lse es el sentido del artículo 187.2 de ia t.ey del Procedimiento Administrativo General: "187.2 En los procedimientos iniciados a petición del interesado, la resolución será congruente con las peticiones lormuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento, si procedel' lrrs3l En caso no se cumpliera con lo expresamente establecido, y en estas condiciones se emitiera la resolución, ésta será nula (numelal 2 del artículo 109 del Código Tributario).

1061


Anl. t20

guientes a la notificación de los resultados del reexamen),ttrs4l con nuevo término probatorio (en efecto, a partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes).

4.1.2. Resolución De acuerdo con el tercer párrafo del artículo en comentario, la Administración Tributaria en tales casos deberá resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación. 4.1.3. Apelación Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación manteniendo algún incremento del monto de los reparos impugnados (siempre en cuando se haya seguido el procedimiento indicado en el tercer párrafo), sólo cabe interponer el recurso de apelación (ya no una eventual reclamación, como anteriormente el Tribunal Fiscal en algunos casos -no en todos- había establecido con la anterior regulación).

4.2. Proceflítniento en caso de modificación de reparos disminuyendo sus montos Por cierto, contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación disminuyendo el monto de los reparos impugnados, se proseguirá con el trámite normal: cabe apelación (se entiende que el que se disminuya los montos no quiere decir necesariamente que se le haya dado la razón aI recurrente, por lo que mantiene su derecho a recurrir el acto).

5.

FACULTAD DE REEXAMEN: IMPUGNACIÓN EN LOS DEMÁS CASOS En la línea del punto 4.2 anterior, contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación sin modificar los reparos, es decir, manteniéndolos, se proseguirá con el trámite normal: cabe apelación. Articuto r28".- 0EtEcI0 0 oEHGlEllclA 0E t0

LEv

órganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resoluc¡ón por defi(¡en(ia de la ley. Los


Código Tributario (fuentes del derecho tributario); lX (aplicación supletorra de otras normas y de los princtpios del derecho); 53" (órganos resglutores); 95" (deficiencia o falta de precisión normativa); 129" (contenido de las resoluciones); 155' (queja).

lll

t[s1] Y así aten
r062

al

principio de economía procesal sin afectar el derecho de defensa.


Art.

120

Otras normas Constitución: 139',

numeral 8 (principios y derechos de la función jurisdrccronal; principio de no dejar de administrar justicia por vacío o deflciencia de la ley; en tal caso, deben aplicarse los principios generales del derecho y el derecho consuetudinario).

Código Civil: Vlll ("Los

jueces no pueden dejar de adm¡nistrar justicia por defecto o deficiencia de la ley. En tales casos, deben aplicar los princip¡os generales del derecho y, preferentemente, los que ¡nspiran el derecho peruano").

Código Procesal Civ¡l:

Primera Disposición Final (aplicación supletoria del Código Procesal Civil a los demás

ordenarnientos procesales).

Ley del Procedim¡ento Adm¡n¡strativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Título Preliminar; I (ámbito de aplicación de la ley); ll (contenido), lV (principios del procedimiento administrativo); Vlll (Deficiencia de fuentes); 6' (motivac¡ón del acto adm¡nistrativo); 7" (régimen de los actos de admjn¡stración interna); Tercera Disposición Complementafla y Final (integrac¡ón de procedimientos especiales).

COMENTARIOS

7.

ANTECEDENTES El texto del artículo viene sin modificaciones desde ei Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo 139.

2,

IMPEDIMENTO DE ABSTENCIÓTT¡ NE DICTAR RESOLUCIÓIV PON DEFICIENCIA DE LA LEY La norma en comentario sigue la línea propuesta por el Código Civil, que también fue recogida por la Constitución Política vigente. De acuerdo con lo establecido por el artículo en comentario, los órganos encargados de resolver (cualquier órgano resolutor; véase el artículo 53 del Código Tributario) no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley; es decir, la deficiencia de la ley (léase norma jurídica) no puede servir de excusa o pretexto para omitir su pronunciarniento sobre cuestiones en controversia; así, el órgano encargado de resolver está obligado a emitir la resolución que corresponda.

Marcial Rubio (1999: 97) señala que la deficiencia de la ley es un defecto: "la norma existe, pero no es adecuada para resolver el caso planteado". Por su parte, Bernales Ballesteros (1996: 561) sostiene que existirá deficiencia de la ley cuando la "norma muestre evidentes signos contradictorios u oscuros". Morón urbina (2006-a: 103), respecto a la deficiencia de la ley en materia administrativa, indica: "Si las fuentes jurídicas del derecho administrativo presentan deficiencias para dar tratamiento expreso a un caso planteado, la autoridad se mantiene sujeta al deber de resolver el asunto. Para el caso concreto, las deficiencias más usuales con las que se puede encontrar una autoridad es la imprecisión de las normas, las derogaciones implícitas, los conflictos de normas de distintas jerarquía o de competencias superpuestas, obsolescencia o inaplicabilidad de la nor.tra á la realidad, el desuso, entre otras". Si bien es cierto que en el artículo se hace mención expresa de las deficiencias le¡ consideramos que dentro de ellas también se encuentran las lagunas o vacíós en el ordenainiento jurídico o legal positivo (véase al respecto los comen-

de la

tarios de la Norma IX del Código). t063


Arl. t2g

3.

SOLUCION EN CASO DE DEFICIENCIA DE LA LEY Para estos efectos, en sencillo y directo, Ios órganos encargados de revolver deberán recurrir a Io establecido en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario(nssl. es decir, se recurre a las reglas de enlace, de exclusión y de competencia, y se apela a la integración de la ley vía la aplicación analógica de otras normas o los principios generales del derecho; en el presente caso, a los Principios del Derecho Tributario y del Derecho Administrativottrs6l; y luego, a la aplicación de los Principios Generales del Derecho y el Derecho Consuetudinario. Morón Urbina (2006-a: 103), respecto a la solución en materia de procedimientos administrativos, siguiendo al artículo VIII de la LPAG, precisa: "Para resolver estos asuntos, las autoridades deben acudir en orden descendente a las siguientes fuentes supletorias: a) los principios del procedimiento administrativo; bf fuentes supletorias del derecho administrativo (doctrina nacional, comparada, la costumbre o práctica administrativa); ¡ sólo a falta de ellos; c) analogía de otros ordenamientos (por ejemplo, el Código Procesal Civil o Penal), en aquellos aspectos que sean compatibles con la naturaleza y finalidad administrativa". 0nlicul0 129'.- c0llTElll00 0E tAs RESfltuGl0llEs las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todat las cuestiones planteadas por los ¡nteresados y cuantas sus(ite el expediente. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 103" (actos de ta administrac¡ón);109" (nulidad de los actos);127" (facultad de reexamen);128" (defecto o deflcrencia de la ley);150", tercer párrafo ("El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamacrón, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso declarará la insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda");153' (solicitud de conección o ampliación).

Otras normas Constitución: 139", numeral 5 (motivación de las resoluciones judiciales). Ley det Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Título Preliminar; l(ámbito de apticación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedim¡ento administrativo); Vlll (Deficiencia de fuentes); 3', numerales 2 y 4 (requisitos de validez de los actos administrativos; objeto o contenido, motrvación);

lrrss] "En Io no previsto por este Códígo o en otras flormas tributarias pod(n aplicarse normas distintas alas tríbularias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicaran los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, Ios Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho". [rrs6] Por cierto,luego de enlistar un conjunto no taxativo de principios, el numeral2 del artículo IV de Ia LPAG, prescribe: "Los principios señalados servirán también de criterio interpretativo para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en Ia aplicación de las reglas de procedimiento, como parámetros para la generación de otras disposiciones administrativas ' de carácter general, y para suplir los vacíos en el ordenamiento administrativo'l Véase al respecto su áplicación en la RTF N'1179-1-2004, de observancia obligatoria, publicada el 05.04.2004.

1064


Anl. t2g

5'

(objeto o contenido del acto adm¡nrstrativo); 6' (motivación del acto administrativr:); 75' (deberes de las autoridades en los procedimientos); 187" (contenido de la resolución); 217" (resolución); Tercera Disposición Complementar¡a y Final (integración de procedimientos especiales).

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAf

lnforme N" 258-2009SUNAT/280000: 1. En los casos en que los contribuyentes soliciten que se declare la prescnpción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria y se encuentre en kámite, ante el Tribunal Fiscal, la apelación interpuesta contra el acto que contiene la determinación efectuada por la Admintstración, se deberá trasladar tal solic¡tud al Tribunal a fin que emita el pronunciam¡ento respectivo.

eoprgNT$ftlas

I.

ANTECEDENTES El texto del artículo viene sin modificaciones desde el Decreto Lev No 25859. No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo i40.

2.

CONTENIDO DE LAS RESOLUCIONES El artículo es preciso al señalar que las resolucionestrrsTl (de la Administración Tributariat's'l o del Tribunal Fiscal) expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente. En este sentido, cumpliendo la resolución con los requisitos formales, su motivación (como requisito de validez del acto administrativo; véase al respecto los comentarios del artículo 103) deberá ser expresatrtsr), mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, considerando todas las cuestiones planteadas por el deudor y las que susciten el expediente (como deber de resolver todas las cuestiones planteadas y suscitadas del expediente), y la exposición de las razones jurídicas y normativas (¡ eventualmente, contables) qr:" ion referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado; los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base; por cierto, en caso contrario, se vulnera el debido proceso y obviamente se afecta el derecho de defensa del recurrenl..lrrooi

1rs7l Como ya se ha a¡otado, cabe reiterar aquí una verdad de Perogrullo: Ias peticiones, solicitudes o los recursos deben ser resueltos a trávés de resoluciones; ño cabe résolverlos mediante el dictado o emisión de otros actos (por ejemplo, requerimientos, proveídos o cartas). [rrs8] Aun cuando el artículo 129 esté ubicado ..t l" puri" general del procedimiento contencioso tributario, es aplicable_a todos los procedimiéntos tributarios (por ejemplo, tercerías en cobranza coactiva *RTF N" 4983-2-2009-, no contenciosos - RfF N"'7017-A-2009). lrr5el Téngase.en cûenta que la re-solución y el informe, a cuyo texto se remite la parte consiierativa de aquélla, forman un todo indivisible; en este entender, los fundamentos de hecho v de ' derecho válidamente pueden encontrarse en el dictamen o informe; una resolución emitidu de ese modo se considera motivada (RTF Nos. 702-4-97,352-5-gg). 11160r RTF Nos. 642-3-98,569-3-2001, 479-3-200t, tBTZ-t-2OOZ. f

1065

nPl. 123


Así, reiterando, los órganos de resolución deben pronunciarse sobre todo lo planteado por el interesado; respecto al asunto en controversialttut], todos los argumentos vertidos, incluyendo los adicionales, y las pruebas ofrecidastn6tl ¡ cuando corresponda, sobre lo resuelto por el órgano resolutor en primera instancia, además sobre cuantos aspectos pueda haber suscitado el expediente o surgido en la tramitación del mismo, sea de lo fundamentado por el recurrente, de la resolución de ia Administración (cuando se trate de recursos de apelación), de la documentación o información (nuevas pruebas) recogida (o que deba ser recogida) en el procedimiento y en un eventual reexamen, o de la información contendida en los antecedentesur63l'[rrs] desde luego, dentro de los alcances de la controversiatil6sl. Completando esta parte, resulta necesario recordar la congruencia como elemento sustancial de la motivación.o16l La resolución que incumpla lo dispuesto por el artículo bajo comento será declarada nula; en estos casos, normalmente, se remite a la Administración a fin de que se pronuncie sobre los puntos o asuntos omitidos (pues el Tribunal, de acuerdo con el tercer párrafo del artículo i50 del Código, no puede pronunciarse al respecto).lttutl Ahora bien, si se apela esta resolución y el Tribunal tiene los ele-

lrr6rl RTF N" 8lI2-7-2008:

"Se declara infundada la solicitud de aclaración de la RTF 61117-2008 en atención a que no existe punto dudoso que deba ser aclarado, ya que como el propio recurrente señala los valores materia de impugnación han sido dejados sin efecto y, en ese sentido, no existía controversja que sea susceptible de pronunciamiento por esta instancia; advirtiéndose además que, como se indica en la solicitud materia de autos, no se ha emitido pronunciamiento respecto de los otros argumentos expuestos en sus recursos de impugnación, los que podrán ser invocados en caso que la Administración emitiera nuevos valores al presentar su recurso impugnativo correspondiente, de ser el casol (Subrayado nuestro). Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.

rrró21

RTFNos. S2l-l-97,612-3-97,1139-1.-97,208-3-98,446-l-99,216-3-2000,312-1-2001,592I -200 1, 619 -4-200t, 620 -4-200t, 669 -4-2001.

11163l

RTF Nos. 246-3-98 y 262-3-98. {116'l Sobre este punto, Morón (2006-a: 488) precisa que el funcionario, como proyección de su deber de oficialidad y satisfacción de intereses públlcos, debe resolver sobre cuantos aspectos obren en el expediente, cuaiquiera sea su origen; agrega que en este sentido, la congruencia en el procedimiento administrativo adquiere singularidad hasta configurar la necesidad que la resolución decida imperativamente cuantas cuestiones hayan sido planteadas en el expediente, aportadas o no por los interesados. lrr6sl RTF Nos. 844-3-2001 (nula la resolución en la parte que se pronuncia respecto a valores que no han sido impugnados), 1052-l-2001,6438-4-2008,5804-7-2009,6504-7-2009 (nula la resolución que se pronuncia sobre un extremo no reclamado o no solicitado), 766'42002 (cuando la controversia se centra en la inadmisibilidad de un recurso, no procede, en

principio,elpronuncianrientosobrelosaspectosdefondo),1151-2-2002(cabepronunciarse sobre la reclamación interpuesta contra valores que, aunque no detallados en el recurso de reclamación, sí figuran en la hoja de información sumaria, máxime si se ha adjuntado copia de las mismas).

N' 1738-1-2004 declaró nula una resolución porque no se encontraba debidamente motivada: "no hay relación entre el contenido cle la parte considerativa y su parte resolutiva I (1167l Como ejemplos de este aserto tenemos a reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal que declararon nulas e insubsistentes resoluciones que no se pronunciaron sob¡e todas las ' cuestiones planteadas por el recurrente en su reclamación (además de las ya mencionadas en el presente apartado, las RTF Nos. 403-2-99, 3715-2.2002, 5674-6-2003,7112-5-2003, 6630-2-2006; y las citaclas en el artículo I 50 del Código). 11166l La RTF

1066


Arl. t2g

mentos para emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al amparo de lo dispuesto por el artículo 2I7 de la LPAG, declarará nula la apelada y dictará el fallo (sobre el fondo) que corresponda al caso. Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de Resoluciones del Tribunal Fiscal, cabe que este órgano, de oficio o a petición de parte (formulada por la Adminis-

tración Tributaria o el deudor tributario), amplíe su fallo sobre puntos omitidos (véase el artículo 153 del Código).

3.

CONTENIDO DE LAS RESOLUCIONES ADMTNISTRATIVAS Asumiendo lo establecido por el artículo I29 del Código Tributario, resulta pertinente citar los artículos 6, I87 y 217 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, normas de aplicación supletoriamente a nuestra materia: Artículo 6.- Motivación del acto administrativo

6.1 La motivación

deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y Ia exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores

justifican el acto adoptado.

6.2 Puede motivarse mediante Ia declaración de conformidad con

los

fun-

damentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes obrantes en el expediente, a condición de que se les identificlue de modo certero, y que Por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto.

6.3 No son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten específicamente esclarecedoras para Ia motivación del acto.

6.4 No precisan motivación los siguientes

actos:

6.4.1 Las decisiones de nrcro tránúte qtte intpnlsan el procedinúento. 6.4.2 Cuando Ia autoridad estima procedente Io pedido por el administrado y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.

6.4.3Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos aclnúnistrativos sustancialntente iguales, bastando la ntotivación única.

Artículo

187".- Contenido de Ia resolución

187.1. La resolución que pone fin al procedimiento cumplirá los requisitos del acto administratívo señalados en el Capítulo Primero del Título Primero de Ia presente Ley.

.

187.2. En los procedimientos iniciados a petición del interesado, Ia resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin c1ue en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad

de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento, si procede.

t067

Art.


130

Artículo 217".- Resolución 217.1. La resolución del recurso estimará en todo o en parte o desestimará las pretensiones formuladas en el mismo o declarará su inadmisión.

217.2. Constatada Ia existencia de una causal de nulidad, Ia autoridad, además de Ia declaración de nulidad, resolverá sobre eI fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posíble pronunciarse sobre eI fondo del asunto, se dispondrá Ia reposición del procedimiento aI momento en c1ue el vicio se produjo.lrr6tl

Asimismo, resulta pertinente citar los aspectos que Morón Urbina (2006a: 488-489) considera vinculados a la congruencia en las resoluciones administrativas: Que la resolución decida todos los planteamientos de los administrados. El supuesto básico es que la autoridad debe tener en cuenta todas las alegaciónes de los administrados, sea que se les acoja o sea que se le desestime, según corresponda conforme a la legalidad.

Que la resolución decida otras cuestiones derivadas del procedimiento. La resolución debe atender a todos los temas que surjan del expediente administrativo y que el administrado haya tenido oportunidad de apreciarlos. Ello responde al deber de legalidad objetiva con que debe actuar la administración en todos sus actos' Que en ningún caso se agrave la situación inicial del interesado. (Reformatio in peius). En este extremo, si de la instrucción de un procedimiento a iniciativa de parte, la autoridad llega a la convicción que la petición es injustificada y que más bien debe dictar un acto de gravamen que agrave la situación del administrado, no puede hacerlo dentro del mismo procedimiento, sino concluirlo este desestimando el pedido y disponer el inicio de un procedimiento de oficio.tlr6el Art¡cul0 t30'.- 0EslsIlmlEilIoc¡ El deudor

tributario podrá desistirse de sus recursos en cualqu¡er etapa del

pro(ed¡miento. Eldesistimiento en el procedim¡ento de reclamación o de apelación es incondicionale implica eldesistimiento de la pretensión. El desistimiento de una reclamación interpuesta (ontra una resoluc¡ón ficta denegatoria de devolución o de una apelac¡ón interpuesta (ontra dicha resolución ficta, tiene como efecto que la Adm¡nistración Tributaria se pronunc¡e sobre la

urósl RTF N" 072-2-2002. No es posible emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia, . de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LPAG, al no contarse con elementos suficientes para ello.

lrr6el Aunque este supuesto en nuestra materia, por lo regulado en el artículo 127 del Código Tributario, tiene limitaciones.

1068


nnl t30

devolución o la reclamación que el deudor tributario consideró denegada. El escrito de desistimiento deberá presentarse con firma legalizada del contribuyente o representante legal. [a legalización podrá efectuarse ante notario o

fedatario de la Administración Tributaria. Es potestativo del órgano encargado de resolver aceptar el desistimiento. En lo no contemplado expresamente en el presente Artículo, se aplicará la Ley del Procedimiento Administrativo General. (") Añículo sustituido por el Artículo 61" del Decreto Legislativo cado el 5 defebrero de 2004.

N"

953, publi-


Código Tributario 23" (poderespecial para desistirse);24'(efectos de la representación); 135" (actos reclamables); 163" (recurso de reclamación o apelación). Otras normas Código Procesal Civil: 340" (clases de desist¡miento); 341' (aspectos generales del desistimiento). Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Título Preliminar;

I (ámbito de aplicac¡ón de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); 115.2 (poder especial para el desistimiento); 186'(des¡stimiento; fin del procedimiento); 189'(Desist¡miento del procedimiento o de la prelensión); 1 90" (desistim¡ento de actos y recursos administrativos); 21 2' (acto firme); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos espec¡ales).

€oMs=Nl.faRios

L.

ANTECEDENTES

En los Códigos aprobados por el Decreto Ley N'25859 y el Decreto Legislativo No 773, el texto del artículo se ubicaba en el artículo 141. El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; con éste se había precisado que el deudor tributario en general podía desistirse, en cualquier etapa del procedimiento; asimismo, se había incluido algunos requisitos para tal

desistimiento. El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior se han añadido tres párrafos (el segundo, tercero y último, actuales), en los que se trata de la incondicionalidad del desistimiento y su efecto como desistimiento de la pretensión; la situación especial de desistimiento contra resoluciones fictas; y la aplicación supletoria de la LPAG.

2.

DESISTIMIENTO Según lo establecido por el artículo 186, numeral l, de la LPAG, el desistimiento es una forma de poner fin al procedimiento. Ahora bien, el desistimiento es "una declaración de voluntad expresa y formal en virtud de la cual el administrado elimina los efectos jurídicos de cualquiera de sus actos procesales anteriores, con alcance exclusivamente dentro del procedimiento en curso" (Morón Urbina 2006-a: 496). 1069

Anl. r30


El artículo prescribe en su primer párrafo que el deudor tributario podrá

desistirse de sus recursoslttTol en cualquier etapa del procedimiento (aunque prima facie y esencialmente se trata de la reclamación o apelación, puede extenderse a recursos en otros procedimientostrurl).

3.

DESISTIMIENTO: CONDICIÓN Y ATCANCES EN RECLAMACIÓN Y APELACIÓN añade textualmente que el desistimiento en el procedimiento El segundo párrafo -o

de reclamación de apelación es incondicional (por su naturaleza) e implica el desistimiento de la pretensión (por tanto, impedirá promover otro procedimiento -o recurso de reclamación o apelación- por el mismo objeto y causa)'tu72l En esta línea, el desistimiento, una vez aceptado, determina que el acto impugnado, de cuya impugnación se desiste el recurrente, queda firme y no cabe ud-itir a trámite un nuevo recurso impugnatorio sobre la misma resolución o acto (al quedar estos firmes, se entiende que no son susceptibles de impugnación);"tt'l criterio consonante con 1o establecido en los artículos 190, numeral 2, de la LPAG y 343 d,el Código Procesal Civil; así, por otro lado, se puede asumir que por el Lscrito de desistimiento se está aceptadourT4l o se está manifestando su conformidad con el actotrusl y la deuda que contienelrrTdl. Existe una salvedad al criterio general: la salvedad regulada en el tercer párrafo del artículo, que correspondería a un desistimiento del procedimiento;trr77l en efecto, el tercer párrafo, señala: "El desistimiento de una reclamación interpuesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación interpuesta contra dicha resolución ficta, tiene como efecto que la Administración Tribútaria se pronuncie sobre la devolución o la reclamación que el deudor tributario consideró denegada". Por cierto, el desistimiento puede ser parcial (respecto a la materia del recurso; por ejemplo, si se ha reclamado varias Resoluciones de Determinación, puede formuiarse desistimiento respecto de algunas, manteniendo impugnadas otras; asimismo, si se ha apelado una resolución sobre resoluciones de determinación y de multa

No es procedente el desistimiento del contenido de las declaraciones rectificatorias presentadas (RTF N' 896-2-99). {rr7rl Por ejemplo, de una queja. RTF N' 8002-5-200B. rtr7zl Antei de Ia sustitución del artículo el Tribunal Fiscal ya había sumido ambos criterios

{rr7ol

(ej emplos: RTF Nos. 1261 -5 -9 6, 29 I - 5 -99, 9 63 - 4-200 1). rrr73r RTFÑos.75l-2-97,496-5-2001,963-4-200I,774-2-2002,1671-2-2003,6290-l-2007,142953-2008, r122-l-2009. lrr7rl RTF N" 551_1_gg. {rr7sr RTF N" 772_5_2001. Irrxl El desistimiento implica el reconocimiento de Ia deuda contenida en los valores (RIF 910-2-2002). Itt77t RTF N. 2629_1_2002.

r070

N'


AFl. t30

vinculadas, se puede formular, y aceptarse, desistimiento en algún extremo -para caso la determinaciór-, y mantenerse apelado el otro extremo -multastrrTEl).trr7el Como cualquier acto administrativo, la resolución que acepta

es

desistimiento

es pasible de impugnación.tntol

4.

REQUISITOS DEL DESISTIMIENTO Ahora bien, el desistimiento no se presume; el desistimiento debe ser expreso (precisándose su contenido y alcances) y debe constar por escrito y presentarse con firma legalizada del deudor tributario, contribuyente o responsable, o su representante legal o voluntario (quien para este acto debe acreditar además poder especial;tttttl véase al respecto el artículo 23 del Código y el artículo 115.2 de la LPAG).utszt

Lalegalízación podrá efectuarse ante notario o fedatario de la Administración Tributaria.

No

se ha establecido como requisito la exigencia de

firma de letrado (en el

escrito de desistimiento).

5.

OPORTUNIDAD DE LA PRESENTACIÓN DEL DESISTIMIENTO Como se ha dicho, el deudor tributario podrá desistirse de sus recursos en

cualquier etapa del procedimiento; puede formularse hasta antes que se notifique la resolución final en la instancia. Considerando que por regla general, mientras el órgano no emita resolución, el procedimiento iniciado por el recurso continúa (y la pretensión se mantiene), el deudor tributario, antes del pronunciamiento del órgano resolutor, puede retractarse del desistimiento (o, lo que es lo mismo, revocar la renuncia del recurso impugnativo).

Ahora bien, el escrito de desistimiento (o su renuncia o revocación respecto de aquei que ha sido presentado) debe dirigirse al órgano competente (el encargado

de resolver; el órgano que tiene "jurisdicción" sobre el expediente); si es que el órgano resolutor ha perdido competencia para pronunciarse y resolver el recurso

[11781

fll7el lrrsol fr18rl

RTF N'6838-l-2009. El desistimiento parcial o total debe evaluarse a partir del contenido del escrito presentado por el contribuyente para tal efecto, con independencia del motivo del mismo (RTF N" 864-5-97). Como prueba están las innumerables resoluciones del Tribunal Fiscal referidas apelaciones contra resoluciones de la Administración que aceptaban desistimientos. RTF N'2646-l-2009: "[...] no se acepta el desistimiento del presente recurso de apelación, debido a que el recurrente no ha acreditado que la persona que presentó dicho desislimiento tuviera ia facultad para desistirse del recurso de apelación de la recurrentel' De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. No obstante, cabe la ratificación (RTF N" 330-3-97). Sin duda, si se acepta un desistimiento sin cumplir las exigencias legales, la resolución respectiva será nula. RTF N" 10967-4-2009.

TOTI

PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

0fl. t30

(por ejemplo, si el caso ya hubiese sido resuelto por este), el desistimiento planteado ante él carece de efectos.

6.

POTESTAD DE ACEPTAR Et DESISTIMIENTO Teniendo en cuenta el interés público, es potestativo[uE3] del érgano encargado de resolver (Administración Tributaria o Tribunal Fiscal) aceptar o no el desistimiento.lntal

No obstante, si normativamente se ha establecido como requisito para acogerse a algún beneficio, se asume que con la simple presentación del escrito (debidamente cumplimentado) surtirá efectos tal desistimiento.trr8sl

7.

APLICACIÓN¡ SUPT,ETORIA DE LA LPAG El último párrafo del artículo, señala: En Io no contemplado expresamente en eI presente Artículo, se aplicará la Ley del Procedimiento Administrativo General. Los artículos vinculados son:

Artículo

189".- Desistímiento del procedímiento o de la pretensión.

189.1 El desístimiento del procedimiento importará la culminación del mismo, pero no impedirá que posteriormente vuelva a plantearse igual pretensión en otro procedímiento. 189.2 El desistimiento de la pretensión impedirá Promover otro procedimiento por el mismo objeto y causa.

189.3 EI desistimiento sólo afectará a quienes lo hubieren formulado. 189.4 EI desistimiento podrá hacerse por cualquier medio c1ue permita su constancia y señalando su contenido y alcance. Debe señalarse expresamente si se trata de un desistimiento de la pretensión o del procedímiento. Si no se precisa, se considera que se trata de un desistimiento del procedimiento.

{rr83l Entre otras: RTF Nos. 2636-2-2003,1763-4-2007 v ll7l7-7-2008 (casos en los que pese a que se cumplía con las exigencias del artículo 130, el Tribunai optó por no aceptar el desistimiento). [rr84l RTF N' 2399-5-2003 "[...], en el presente caso los valores respecto de los cuales se ha formulado el desistimiento son manifiestamente improcedentes al estar viciados de nulidad, esto es, carecen de efectos jurídicos desde el momento mismo de su emisión, como se detalla en Ios párrafos siguientes, por lo que en lo que respecta a estos últimos no resulta procedente aceptar el desistimiento formuiado, ya que de aceptarse éste, se tendría que los vicios de que adolecen dichos actos administrativos estarían siendo indirectamente convalidados, lo cual no resulta legalmente válido, criterio que ha sido recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 04520-l-2002, 07156-5-2002 y 00605-5-2003 emitidas el 9 de agosto y l3 de ' diciembre de 2002 y el 5 de febrero del año en curso, respectivamente". trrssl Véase como e;empl,o lo estipulado por el numeral 6.2 dej artículo 6 de la Ley N' 27681 , Ley de Reactivación a Través del Sinceramiento de las Deudas Tributarias.

r072


0nl. t3t

189.5 El desistimiento se podrá realizar en cualquier momento antes de que se notifique la resolución final en la instancia.

189.6 La autoridad aceptará de plano el desistimiento y declarará concluido el procedimiento, salvo que, habiéndose apersonado en el mismo terceros interesados, instasen éstos su continuación en el plazo de diez días desde que fueron notificados del desistimiento. 189.7 La autoridad podrá continuar de oficio el procedimiento si del análisis de los hechos considera que podría estarse afectando intereses de terceros o la acción suscitada por Ia iniciación del procedímiento extrañase interés general. En ese caso, la autoridad podrá limitar los efectos del desistimiento al interesado y contínuará el procedimiento.

Artículo 190'.- Desistimiento de actos y recursos admínistrativos 190.1

El desistimiento de algún acto realízado en el procedimiento

puede

realizarse antes de que haya producido efectos.

190.2 Puede desistirse de un recurso administrativo antes de que se notifique Ia resolución final en Ia instancia, determinando que la resolución impugnada quede firme, salvo c1ue otros administrados se hayan adherido al recurso, en cu))o caso sólo tendrá efecto para quien lo formuló. Arl¡cut0 t31".- PUBUCt0AD 0E tos EI|PEIilEI|IES fl Tratándose de procedimientos conten(¡osos y no contenciosos, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los expedientes en los que son parte, (on excepc¡ón de aquella información de terceros que se encuentra comprend¡da en la reserva tributaria. Tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán a(ceso únicamente a los exped¡entes en los que son parte y se en(uentren culminados, con ex(epc¡ón de aquella información de tercelos que se encuentra (omprend¡da en la reserva

tributaria. los terceros que no sean parte podrán accedel únicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributar¡os que hayan agotado la vía contenc¡oso administrativa ante el Poder Judicial, s¡empre que se cumpla con lo dispuesto por el l¡teral b) del Artículo 85'. (') Artículo sustituido por eI

5

de

el

Artículo 62" del Decreto Legíslativo N" 953, publícado

febrero de 2004.


Código Tributario

7'

(deudor tributario);

62"

(facultad de fiscalización);

85"

(reserva tributaria);

92",

inciso

e) (derechos de

los administrados; conocer el estado de kamitación de los procedimientos en los que sea parte); Título lll .(procedim¡ento contencioso tributar¡o) y Título V (proced¡miento no contencioso) del Libro Tercero; 192' (facultad para denunciar delitos).

t073

APt.

l3l

PRO

CEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Otras normas Constituc¡ón: 2', inciso 5 (derecho a la información). Código Procesal Givil: 138" (examen de los autos). Ley del Procedimiento Administrativo General -LeyN"

27444 [11.04.2001]: 55', numeral 3 (derecho de los admin¡skados; acceder a la información de los expedientes); 160" (acceso a la información del expediente).

N'

140-2006/SUNAT [10.09.2006]: Aprueban proceciimiento para Resolución de Superintendencia solicitar el préstamo de los expedientes de la Superintendenc¡a Nacional de Administración Tributaria,

1. N"

ANTECEDENTES En los Códigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto Legislativo 773, el texto del artículo se ubicaba en el artículo 142.

El anterior texto era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 8i6; con este texto se había cambiado el término reclamantes por el vigente: "deudor tributario", y se suprimió la frase "de sustentación" que se encontraba luego del término estado. El texto fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior se ha variado sustancialmente (téngase en cuenta que el texto anterior era parco: "Los deudores tributarios, sus rePresentantes y sus abogados tendrán acceso a los expedientes, para informarse del estado de los mismos". "La Administración regulará el ejercicio de este derecho").

2.

ACCESO A LOS EXPEDIENTES EN tOS QUE SON PARTE Como se sabe, los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sean parte (inciso e) del artículo 92 del Código), y Ia Administración está en la obligación de permitir tal acceso.tusól Empero, como también se sabe, se ha agregado un último párrafo al referido inciso: Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por Io establecido en el Artículo 131'.

Bajo este criterio, el artículo en comentario regula tal derecho (acceso a expedientes) haciendo una diferencia entre los procedimientos tributarios a aplicar y los sujetos solicitantes. Tratándose de procedirníentos contenciosos y no contenciosos Tratándose de procedimientos contenciosos y no contenciosos (regulados en los Títulos III y V del Libro Tercero del Código Tributario), los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los expedientes en los que son parte, con excepción de aquella información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. Sin duda pueden acceder a los expedientes

2.1.

lu86l RTF N. 1522_4-2008.

1074


Arl.

fil

en cualquier etapa de tales procedimientos y ante cualquier órgano de resolución

(Administración Tributaria o Tribunal Fiscal). Obsérvese que si bien ya no se menciona a los abogados, no existe impedimento para que los deudores o sus representantes, cuando tengan acceso a los expedientes, estén asistidos por estos profesionales; más bien, permite que otro tipo de asesores puedan asistir o participar en la revisión de los expedientes. Desde luego que como apoderados estos profesionales también pueden acceder a los expedientes.

De otro lado, se trata sin duda del acceso sólo a los expedienteslrttTl en los que son parte.

No obstante, incluso tratándose de tales expedientes, y aun cuando determinen la motivación sustancial de una eventual acotación o resolución, el nuevo texto ha implementado otra limitación: con excepción de aquella información de terceros (téngase en cuenta este detallet'r861) que se encuentra comprendida en la reserva tributarialrrtel.

Con esta regulación la Administración está vinculada a una obligación de no hacer, empero sólo de la información que afecte la reserva tributaria de terceros; la información que no estuviera dentro de dichos parámetros (sin duda incluso de aquella que no hubiera sido utilizada para la emisión de valores) deberá ser proporcionada y/o exhibida.

Ahora bien, si dentro del expediente al que se ha solicitado acceso hubiera información que afecte la reserva tributaria, a fin de no vulnerar el derecho de defensa del deudor tributario (más todavía si esta información tuviera relación directa con las cuestiones en controversia), la Administración, sin exhibirla, debería proporcionarla informando detalladamente o transcribiendo su contenido,

[rr87] Se entiende que son parte de dicho expediente los antecedentes pertinentes (papeles de trabajo de fiscalización o los actuados en verificación, que sustentan los valores impugnados), y los actuados en la instancia. [1r88] Como se verá más adelante, al tratar sobre los expedientes de fiscalización o verificación, no existe restricción alguna respecto de documentos que siendo parte de la fiscalización no sean de terceros.

Irrsel De acuerdo con el artículo 85 del Código, la cuantía y la fuente de las rentas, Ios gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el artículo 192. Respecto a esto último, la RTF N'7113-3-2008 ha precisado: "[...], el artículo 18" del

'

Decreto Legislativo N" 815, establece que la [...] SUNAT, realízará las acciones necesarias a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante, es decir, de aquél que pone en conocimiento de Ia SUNAT, la comisión mediante actos fraudulentos, de las infracciones contempiadas en el artículo 178 del Código Tributario'l Y más adelante: "[...], y conforme al criterio expuesto por este Tribunal en la Resoluciones No 07374-3-2003 y 00213-l-2006, tratándose de solicitudes de información en los que se requiere documentación que se encuentra comprendida dentro de lo dispuesto en el artículo 18'del Decreto Legislativo N" 815 antes mencionado, la Administración no se encuentra obligada a proporcionarla, siendo que esta negativa no afecta o infringe alguna actuación o procedimiento a que se reliere el Código Tributario [...]'l

r075

0nt.


l3l

excluyendo de dicha transcripción la que pudiera afectar la reserva;ttte0l por cierto, los análisis efectuados por la Administración sobre la base de dicha información, no debería estar dentro de la limitación.

2.2. Tratóndose de procedimientos de verificación o fiscalización El segundo párrafo del artículo señala que tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, los deudores tributarios o sus representantes o apoderadosure{ tendrán acceso únicamente a los expedientes en los que son parte y cuando se encuentren culminados; empero, tampoco se tendrá acceso a aquella información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria (artículo 85 del Código). Aquí existen tres limitaciones:

-

Se trata del acceso únicamente a los expedientesttre2l en los que son (o fueron) parte los deudores tributarios interesados.

-

Se

trata del acceso únicamente a los expedientes que se encuentren culminados (cuyo procedimiento ha culminado); es decir, no se puede acceder al contenido de los papeles de trabajo del auditor cuando está en curso el procedimiento de fiscalización o verificación;ure3l esta es una restricción que afectaría el debido procedimiento pues se estaría impidiendo ejercer áebida y oportunamente el derecho de defensa en la medida en que en el transcurso del procedimiento no se permite conocer plena y exactamente la información que sirve para la determinación de la obligación tributaria o de infracciones, y por tanto no se permite desvirtuar aquellas determinaciones, ni su sustento.trreal Por esta razón, en las VIII fornadas Nacionales de Tributación, el IFA, Grupo Peruano, recomendó la eliminación de la prohibición del acceso al expediente durante la tramitación del procedimiento de fiscalización (recomendación 8)'

lrreol Sin perjuicio de 1o ya anotado (pues consideramos que,el inform.e detallado no sólo debe emiiirse cuando la información reservada esté vinculada con valores), téngase en cuenta el último considerando de la RTF N'12585-4-2008: "Que no obstante, si la referida documentación sirve de sustento a los valores que se emitan, io que no se encuentra acreditado en autos, la Administ¡ación deberá informar detalladamente a la quejosa sobre su contenido en la parte pertinente, omitiéndose los datos de la información comprendida en la reserva tributaria, dé ser el caso, a fin de garantizar su derecho de defensa conforme con el criterio establecido en la Resolución N'00213-l-20061' llrell Como se anotó, no existe impedimento para que ios deudores o sus representantes, cuando tengan acceso a los expedientes, estén asistidos por asesores (abogados, contadores y otros) en la revisión de los expedientes. lrre2t Normalmente son identificables por el número de Orden de Fiscalización. l[e3l En buena cuenta, sólo se permitiría el acceso al expediente para evaluar o preparar alguna

.Irre4l impugnación.

tener en cuenta que no siempre en los requerimientos o en sus resultados se hace constar toda la información utilizada en la ve¡ificación o fiscalización, sino sólo Ia que considere pertinente Ia Administración (el auditor). Se de6e

1076


-

0rl.

t31

Aun cuando se trate de expedientes de procedimientos en los que sea parte el deudor tributario, y aun cuando se trata de expedientes cuyo procedimiento ha culminado, no se podrá acceder a aquella información de tercerostrresl que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.trre6l Si dentro del expediente al que se ha solicitado acceso hubiera información que afecte la reserva tributaria, a fin de no vulnerar el derecho de defensa del deudor tributario (mas aun cuando esta información fuera esencial en la determinación de la deuda tributaria acotada, por ejemplo, si se trata de acotaciones aplicando ajustes al valor de mercado o efectuando cruces tomando en cuenta la información de terceros o utilizando documentos

uresl La restricción está limitada a la info¡mación de terceros; toda la información ajena a ésta, que se encuentre relacionada con el procedimiento de fiscalización, por 1o que debe formar parte del expediente, deberá ser proporcionada al deudor tributario vinculádo cuando este Io solicite. Sobre este aspecto, en la RTF N" 6220-1-2005 se estableció: "Que de acuerdo a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo l3l'del citado código, el único iímite al acceso de la información contenida en el expediente de fiscalización, es respecto a aquella que esté referida a terceros y se encuentre comprendida dentro de los alcances de la reierva tributaria;" [...] "Q"e además señala que los folios 8 al 10, 318,327,328 y 337 al 345 del ' mencionadoexpediente tampoco fueron proporcionados a la quejosa conforme a lo dispuesto por el artículo 17o de la Ley de Transparencia y Acceso a la Información Pública, iey N' 27806, al constituir documentos de carácter confidencial e internos referidos a reportes de auditoría, orden de fiscalización (detalla el programa de fiscalización, el períodol revisar, tipo de actuación, el tiempo estimado a realizar la fiscalización, etc.), consulta del proyecto de valor Mepeco (proyectos de deuda a emitir), reporte de tareas del auditor (detale de los días que utilizó el auditor para realizar 1a fiscalización) y resumen estadístico de fiscalización (señala el alcance en porcentaje de la fiscalización, estrategias, acciones y/o procedimientos utilizados en la fiscalización;" [...] "Que en cuanto a los otros documentoJque no fueron proporcionados por la Administración, cabe señalar que la información que éstos refieren se encuentra relacionada con el procedimiento de fiscalización iniciado a la quejosa, por 1o que fo^rman parte del expediente de fiscalización, y que de conformidad con lo éxpueito en párrafos precedentes, al no estar la información contenida en éstos dentro de loi alcances de la reserva tributaria, procede que Ia Administración permita el acceso de los mismos y expida las correspondientes copias'l Sin duda en este suPuesto también se encuentra algún eventual informe interno emitido por el área de fiscalización para tomar medidas cautelares previas (RTF N" 5509-5-2005). [rre6] Como ya se anotó, de ácuerdo con ei artículo 85 del Código, la cuantía y la fuenie de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a eilos, cuando estén contenidos en las deciaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribu,ventes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el artículo 192. A este respecto, en la RTF N" 6220-l-2005 se señaló: "Que mediante las Resoluciones Nos. 05610-A-2003 y05509-5-2005, este Tribunal ha dejado establecido que la información que contenga la conformación de bases imponibles, cuantía y fuentes de ingresos o rentas de terceras emPresas se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria a que hace referencia el citado artículo 85';" "Que de acuerdo a lo señalado por la Adminiitración, los documentos obrantes en los folios 174 a 213 del expediente áe fiscalización que no fueron proporcionados a la quejosa, están vinculados con lá cuantía y fuente de rentas, bases imponibles y otros datos vinculados con ellos, al ser fotocopias del Libro Caja, Resumen de . Ingresos, Registro,de Vcntas y Libro Mayor de otra empreia con la que la Ádministración efectuó un cruce de información, por lo que se encontrában dentro de la reserva tributaria, resultando infundada la queja en dicho extremo".

r077


Ail.13t

obrantes en una denuncia de terceros)lue7], la Administración, sin exhibirla, debería alcanzarla informando detalladamente o transcribiendo su contenido o actuación, excluyendo de dicha transcripción la que pudiera afectar la reserva.

2.3.

Otros procedímientos Como quiera que inciso e) del artículo 92 del Código (los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sean parte) señala que el acceso a los expedientes se regirá por lo establecido en el artículo 131 del Código y este sólo establece regulación para los procedimientos de verificación, fiscalización, contencioso y no contencioso, debemos entender que en los demás procedimientos administrativo tributarios no existe limitación ninguna, y que supletoriamente se tendrá en cuenta lo dispuesto

al respecto por la LPAG.

3.

TRAMITACIÓN

Aunque la Administración o algunos órganos de resolución han operativizado de facto este derecho (acceso a los expedientes), consideramos pertinente recordar lo regulado al respecto por el artículo 160 de la LPAG, de aplicación supletoria:

Artículo 160'.- Acceso a la información del expediente 160.1. Los administrados, sus representantes o su abogado, tienen derecho de acceso al expediente en cualquier momento de su trámíte, así como a sus documentos, antecedentes, estudios, ínformes y dictámenes, obtener certificaciones de su estado y recabar coPias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas. Sólo se exceptúan aquellas actua-

ciones, diligencias, informes o dictámenes que contienen información cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a Ia intimidad personal o familiar y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional de acuerdo a lo establecido en eI inciso 5) del

artículo 20" de la Constitución Política. Adicionalmente se exceptúan las materías protegidas por eI secreto bancario, tributario, comercial e industrial, así como todos aquellos documentos que impliquen un pronunciamiento previo por parte de la autoridad competente. 160.2. El pedido de acceso podrá hacerse verbalmente y se concede de inmediqto,

sin necesidad de resolución expresa, en Ia oficina en que se encuentre eI expediente, aunque no seA la unidad de recepción documental."

lrreTl RTF N" 2413_4_2006: "Que no obstante, respecto de los cruces de información con terceros que afectarían la determinación de ia obligación tributaria de cargo de la quejosa, la Administración deberá informar a la recurrente sobre el contenido de dicha documentación en la parte pertinente, ' omitiendo los datos que sean parte de la reserva tributaria detallados en el artículo 85o del Código Tributario, a fin de garantizar el derecho de defensa de la quejosa, conforme al criterio establecido por este Tribunal en la Resolución N'00213-1-20061'

1078


arl. t3t

Respecto a este derecho, consignado además en el numeral 3 del artículo 55 de la LPAGtttrsl, escribe Danós Ordóñez (2002:201) que está vinculado al derecho de defensa, porque es obvio que quien es parte en un procedimiento administrativo tiene pleno derecho a conocer lo que obra en el expediente y a obtener copias. El autor, recordando la disposición que obliga a las entidades del Estado a establecer en sus TUPA's las reglas para que cualquier persona pueda acceder a

la información que obra en poder de la administración pública, puntualiza que, con mayor razón quien es parte en un procedimiento administrativo tributario (de fiscalización, de reclamación, etc.) debe poder acceder a la información que forma parte del expediente y obtener copia de la misma.

4.

QUEIA Contra una actuación de la Administración o del órgano que afecte lo dispuesto en la norma bajo comentario, cabe interponer queja,ttteel ante el Tribunal Fiscal o ante el Ministerio de Economía y Finanzas, respectivamente.

5.

ACCESO DE TERCEROS A EXPEDIENTES TRIBUTARIOS El tercer párrafo del artículo señala que los terceros que no sean parte podrán acceder únicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributarios que hayan agotado la vía contencioso administrativa ante el Poder Judicial,n,ool siempre que se cumpla con lo dispuesto por el literal b) del artículo 85 ("Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributari¿").ttzotl

[rre8] Es derecho de los administrados con respecto al procedimiento administr atlo: " Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limilación alguna a Ia información contenida en l.os expedientes de los pro-cedimie,ntos admin-istratiyos en que sean paries y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando eI colto que sûpongá su pedido, sálvo las excepciones expresamente previslas por ley". rrrer Acréditando, Én este caso, que haya'sohcítado el acceso a algún expediente (RTF N. 12467 -42009) o la emisión de copias y que la Administración le hubiera dénegado tal acceso o copias. RTF Nos. 851 1-3-2009, 107 50-5-2009. [r2ml Los terceros no tienen acceso a otra información tributaria; como ejemplo véase Io resuelto 'en la RTF N" 6148-4-2009. [r20r] Para el caso de la SUNAT, es aplicable la Resolución de Superintendencia N" 140-2006/SUNAT.

to79


Af'|. t32

CAPITULO II RECLAMACION

Articul0 132'.-

rAcur.r0D pAR0 rlrrERpoilER REGIAmAcrflilEs

los deudores tributarios directamente afectados pot actos de la Administración Tributaria podrán interponer reclamación. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario

7'

(deudor kibutario); 21" (capacidad tributaria); 23' (formas de acred¡tar la representación); 92', inciso d) (derechos de los administrados; rnterponer reclamo); 103" (actos de Ia adm¡nistrac¡ón tributar¡a); 1'12" (procedimientos tributarios); 124' (etapas del procedimiento mntenc¡oso-tributario); Capítulo I del Título

lll del Libro

Tercero (disposiciones generales

del

procedimiento contencioso tributario);133'(órganos

competentes)i 135" (actos reclamables).

Otras normas

Constitución: 2", numeral 20 (derecho de petición);2', numeral 23 (derecho a la legít¡ma defensa). Ley del Proced¡miento Admin¡strat¡vo General -Ley N" 27444 [11.04.2001j: Título Preliminar;

I

(ámbito de aplicación de Ia ley); ll (contenido); lV (principios del procedrmiento adm¡nistrativo); 50' (sujetos del procedimiento: adm¡nrstrados);51'(mntenido del concepto administrado);52'(capacidad procesal); 54" (libertad de actuación procesal); 55" (derechos de los administrados); 75" (deberes de las autoridades en los procedimientos); 106' (derecho de petición admin¡strativa); 107' (solicitud en interés particular del administrado);'109" (facultad de contradrcción adminiskativa);206'(facultad de conhadicción);207'(recursos administrativos); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos espec¡ales).

Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N'

27972 [27.05.2003]: 70' (sistema tributario municipal).

Decreto Legislativo N' 981

[15.03.2007]. Modifican artículos del Código Tributario: Primera Disposición Complementaria Transitoria (procedimientos en trámite y mmputo de plazos).

Ley General de Aduanas -D. Leg. N'1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimrento contencioso, incluido el proceso mntencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario").

Decreto Supremo N' 057-2009-EF

[08.03.2009]. Texto Único de Proced¡mrentos Admin¡strativos (TUPA)

de la SUNAT: 48 (reclamac¡ón y apelación).

COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES EI texto del artículo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo 125.

2. tA RECTAMACIÓN Como ya se anotó, los deudores tributarios están facultados a recurrir (derecho al recurso; contradicción en la vía administrativa) los actos de la Administración Tributaria que les afecten. De acuerdo con nuestro Código Tributario, aquella facultad se canaliza vía el denominado procedimiento contencioso tributario; en un esquema normal, en una primera etapa (instancia), con la reclamación, y, en una segunda, con la apelación.

1080


Arl. t32

Siguiendo esta línea, el artículo en comentario establece que los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administración Tributaria (véase lo establecido en el artículo 135 del Código) podrán interponer reclamación (si bien no deja de ser un derecho del administradolrzo2l -véase el inciso d) del artículo 92 del Código Tributario-, como ya hemos adelantado, como recurso administrativo tamPoco deja de ser un privilegio de la Administración relacionado con la autotutela adrninistrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre el tema recurrido, con amplias facultades de revisión [Guzmán Napurí 2007: 272]), ante la propia Administración -órgano que dictó el acto .".n..iio.trzo:l Sobre este aspecto, Hernández Berenguel (1996:247) sostiene: "La posibi, lidad de realizar tal impugnación, recurriendo al llamado procedimiento contencioso tributario, radica en el reconocimiento de que el órgano administrador del tributo podría haberse equivocado y estar expresando una pretensión que no está arreglada a la ley y al derecho". En este mismo sentido, el profeior Zolezzi Móller (1995: 221) explica: "La idea central de la cual parte el eslablecer la reclamación previa ante la propia administración tributaria es, reconociendo un privilegio de la Administración Pública generalmente admitido, darle a ésta la oportunidad de volver a examinar Ia determinación por ella realizada y corregir el error que, eventualmente, pudo haber cometido, evitando así el pleito judicial".

Ahora bien, mediante su interposición, impugnando (contradiciendo) el acto administrativo, se solicita al propio órgano que lo dictó, la revisión del mismo y su pronunciamiento; en la interposición del recurso usualmente se demanda la revocación, modificación, extinciónlt2o4l o la declaración de nulidad del acto impugnado (sea por vicios o defectos del propio acto, o de actos previos vinculados, o por los incurridos en el procedimiento para su emisión). De otro lado, de manera referencial y didáctica, respecto de la vinculación de Ios valores con la verificación fiscalización previa, cabe recordar la precisa relación de reparos que pueden determinar controversias en el procedimiento contencioso tributario, expuesta por el profesor córdova Arce: (i) reparos relacionados con la interpretación de normas tributarias; (ii) reparos relacionados con ]a "interpretación" de hechos; (iii) reparos por falta de sustentación del ejercicio de derechos por parte del contribuyente.

Ir202]

ll203l

La reclamación rro imPlica un comportamiento evasivo; es la materialización del ejercicio, de parte del recurrente, de un derecho reconocido legalmente (RTF N'003-3-2000):

Por esta razón se asumía que este recurso era semejante a 1a reconsideración (Zolezzi se sabe, a dilerencia de la reconsideración adminiitrativa, la reclamación tributaria es obligatoria; hayvoces que por la inocuidad (o perjuicio para los

Mólle¡ 1990:7). Empero, como

recurrentes) de esta etapa consideran que debería ser opcional y obligatoriaiól'o la apelación, con la que se agotaría la vía administrativa; saivo que si creen Tribrñales regionalei ajenos a la Administración. No obstante, hay que tener en cuenta en esta parte que no es requisito interponer reclamación para extinguir una deuda tributaria ya cancelada (RTF N" 884-2-2001: nó existe obligación de iniciar unprocedimiento contencioso tributario para dar por extinguida una deuüa que ha sido pagada).

108

I


Arl. É2

2.1. Inicio de la etapa de reclamación

El inicio de la etapa de reclamación se produce con la presentación del respectivo recurso; la normatividad aplicable no exige la emisión de acto alguno que lo

indique.ttzost

2.2.

Reclamación especial

Por otro lado, corresponde recordar aquí el tratamiento de reclamación especial establecido para la presentación del Formato 194, de acuerdo con el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N' 1743-3-2005, publicada el 02.04.2005. EI Formulario N" 194 "Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos admínistrativos", regulado por la Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en c1ue Ia voluntad del admínistrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra Io resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. EI carácter de especial de la reclamación está dado porque considerando Ios casos en que procede no le son aplicables los rec1uisitos de adrnisibilidad establecidos en el artículo 137" del Código Tributario excePto el del plazo. c1ue Io solicitado por el administrado mediante Ia comunicación contenida en el Formulario N" 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213" de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, Ia que conste como tal en el Formulario N" 194.

En eI caso

3.

FACULTADOS PARA INTERPONER RECLAMACIONES Están facultadostr206l (y legitimados) a interponer reclamación los deudores tributarios (obligados al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyentes o responsables[tot]) directamente afectadostrzoal por actos de Ia Administración Tributaria (como es sabido, en la mayoría de los casos el acto atribuye la calidad de deudor de la deuda que contiene, con lo que se configura el legítimo interés); obviamente, pueden presentarla elios o sus representantes legales, directamente o por medio de apoderados (véase los comentarios al artículo 23 del Código Tributario).

lrzosl RTF N' 4512-3-2o}g. fr2o6l En este punto, téngase en cuenta la lacultad de contradicción administrativa (artículos 109 y 206 dela LPAG, citados al comentar el artículo 124 del Código). tr207l. Sin duda aquí se incluye a los responsables solidarios. lr208l El directamente afectado (y por tanto legitimado para interponer el recurso), en principio, es el sujeto a quien (a cuyo nombre e identificación tributaria) la Administración le emitió el acto administrativo (RTF Nos. 313-4-2001 y 9848-5-2001).

1082


nfl.

132

En ese sentido, un tercero, a nombre propio, es decir sin actuar en representación del titular, carece en principio de legítimo interés para impugnar.u20el Por el criterio de afectación, porque su situación jurídica en virtud del acto modificado, alterado, menoscabado o perjudicado, el Tribunal Fiscal ha resuelto que otros sujetos, con legítimo interés, personal y directo, también pueden reclamartr2rol; al respecto, es conocido el caso de la posibilidad de reclamar de los herederos sobre la atribución de responsabilidad solidaria al causantetr2rrl. se ha

3.1. Interposición individual de la reclamación La interposición de la reclamación es individual

(intereses independientes deben Promoverse en recursos independientes)ttztzl' no son admisibles los recursos colectivostr2r3l (ejemplo: si se han emitido recibos por arbitrios en forma individual a cada uno de los contribuyentes, no procede su impugnación por la asociación al ser ésta un tercero ajeno a la obligación tributa)tr2trl.

3.2. No cabe formular un segundo

recurso contra un mismo acto Concordando los artículos 124, I32 y 133 del Código con lo establecido por el artículo 214 d,e la LPAG, debemos asumir que no cabe formular un segundo recurso contra el mismo valor o u.loltztsJ' en esa línea, las pretensiones en reclamación sólo pueden ser ejercitadas por única vez, sobre las que recaerá el pronunciamiento de la autoridad competente, evitándose así la posibilidad que sobre un asunto en que existe identidad de sujetos, objeto y fundamento, se emita más de un fallo, án el riesgo de que puedan ser contradictorios y atentatorios de la cosa decidida.lr2to] Esto, sin duda, sin perjuicio de volver a reclamar un acto cuando la primera reclamación no mereció pronunciamiento sobre el fondo del asuntotr2tTl en razón de haber sido declarada inadmisible (véase el artículo 140 del Código).trrr8l

Il2Bl

En tal caso inciuso no es de aplicación el artículo 23 del código (RTF N' 13665-7-2008). RTF N" 14480 de 02.08.78 (Talledo Mazú S/F: 124). Véase también la RTF N" 509-5-2008. Ir2u] RTF N' 17339 de 16.09.82. Ít212) En el caso de la RTF N" 032-l-2002, se estableció que en el mismo recurso de la contribuyente no puede implgnarse la atribución de responsabilidad solidaria al gerente, sino a iítulo personal por el imputado como responsable en otro escrito. Il2l ]l RTF N'2934-1 de 24.04.95. Ir214] RTF N' r407-1,-96. Il21sl RTF N' 155-7-2008. fr2l6l RTF Nos. 8995-5-2007 y I l0-5-2009. ltxrTl Té¡gase en c.uenta que según el ar-tículo 186 de la LPAG, las resoluciones que se pronuncian sobre el fondo del asunto, ponen fin al procedimiento. fl2r8l RTF N'4662-2-2005: "Se declara la nulidad de la resolución apeiada. Se indica que la recurrente formuló nuevamente recurso_de reclamación respecto a valores cuya primera impugnación fue declarada inadmisible por haber sido presentada en forma extemporánea sin haber"acreditado caso de la segunda reclamación presentada, correspondía que la gl.pago previo. En -el previamente Administración verificara el cumplimiento de los requisitos ¿e a¿mislUill¿i¿ det recurso de conlormidad con lo dispuesto por los artículos 137o y 140" del Código Tributario y no que declarara improcedente el recurso como lo hizo la Administración mediánte la apeladá, incurriendo en causal de nulidad 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. I

r2ro]

1083


0rl. t33

Apticul0 133'.- 0RfiAlt0s comPEIEllTEs f' (onocelán de la reclamación en primera instancia: 1. [a 5UNAT respecto a los tributos que administre. 2. los Gobiernos Locales. 3. 0tros que la ley señale.

o Artículo sustituido

por

eI



Código Tríbutario (mmpetencia mater¡al de los órganos de Ia admin¡skación); 53" (órganos resolutoresl; 112" (procedimrentos tributarios);134'(improcedencia de la delegación de competencta); 135'(actos reclamables); Déc¡mo Sépt¡ma Disposición Final (seguridad social).

50" a 52"

Otras normas Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]:

61' (fuente de competencia

administrativa).

Ley Orgánica de Municipalidades - Ley N'27972127.05.20031: 70'(sistema tributario municipal). Ley General de Aduanas -D. Leg. N" 1053 127.06.20081' 205'('El procedimiento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el no mntencroso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario").

Decreto Supremo N' 061-2002-PCM

112.07.2002). Disponen fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de Administractón Tributaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS.


[28.10.2002]: Reglamento de Organrzación y Funciones de Ia SUNAI


t0S.03.20091. Texto Único

de Procedimientos Adm¡n¡strativos

(TUPA)

de la SUNAT:48 (reclamación y apelac¡ón).

COMTNTARIOS

I. N'

ANTECEDENTES En los Códigos aprobados por el Decreto Ley N'25859 y el Decreto Legislativo 773, el texto del artículo se ubicaba en el artículo 126.

El texto anterior venía del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. El vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior, se ha optado por utilizar la abreviatura de la SUNAT y se excluyó, por la fusión con esta entidad, a ADUANAS.

2.

Óncaruos C0MPETENTES PARA CONOCER LAS RECLAMACIONES

El artículo en comentario, en concordancia con el artículo 53, dispone que la competencia como órganos resolutores en primera instancia corresponde a:

:1084

La SUNAT; Los gobiernos localesl

Otros que la ley señale.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-T'RIBUTARIO

Arl.

133

Así, Ia competencia para resolver las reclarnaciones en primera instancia está definida por la competencia material de cada órgano resolutor, es decir cada Administración Tributaria (o entidad) respecto de los tributos que administre (véase los comentarios a los artículos 50 y 52 del Código).

3.

LA SUNAT (SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA) El artículo 50 del Código, señala: "La SUNAT es competente para la administración de tributos internos y de los derechos arancelarios". Como ya se ha indicado, el Decreto Supremo N" 061-2002-PCM U2.07.2002), con el sustento de la Ley N" 27658 -Ley Marco de la Modernización del Estado-, dispuso la fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS, correspondiéndole a la SUNAT la calidad de entidad incorporante. Así, la SIJNAT ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones, facultades y atribuciones que por ley correspondían a esta entidad. En tal sentido, la competencia para resolver controversias sobre derechos arancelarios: derechos Ad-Valorem, derechos específicos, sobre tasas adicionales arancelarias, derechos antidumping y compensatorios, le corresponden ahora a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria -SUNAT (según el artículo 2 de la Ley N" 29816).

De otro lado, de acuerdo con el artículo 5 del Decreto Legislativo

No

501, modificado por la Ley N" 27334, la SUNAT también está facultada para resolver las reclamaciones que correspondan a las aportaciones al ESSALUD y a la ONPIT2'e].

4.

LOS GOBIERNOS LOCATES El artículo 52 d,eI Código, señala: "Los Gobiernos Locales administrarán exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean éstas últirnas, derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne". Como se sabe, la nueva Ley Orgánica de Municipalidades (aprobada por Ley N'27972), no ha recogido norma similar al artículo 96 de la anterior (que disponía que las reclamaciones sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del Código Tributario, y que cuando la resolución se expida por un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debía agotarse el recurso jerárquico corres-

[r2re] El artículo 6 del Decreto Supremo N'003-2000-EF [1S.01.2000], establece que los plocesos en trámite iniciados antes del 0l de enero de 1999, se adecuarán a lo dispuesto por el Código ONP y ESSALUI-) Por cierto, la segunda Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N'953, presr:ribe (órganos resolutores en caso de aportaciones de períodos anteriores a julio de 1999): El ESSALUD y la ONP son órganos resolutores respecto de los procedimientos conlencitisos y no contenciosos correspondientes a las aportaciones a ia Seguridad Social anteriores a julio de 1999, de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N'039-2001-EF.

1085

AFl.

l3[


pondiente ante el alcalde provincial respectivo). El Tribunal Fiscal, ante la incertidumbre que generó tal cambió, emitió la RTF N' 3590-6-2003, de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el siguiente criterio: Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, el Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que

dicha norma suprimió el texto del articulo 96" de la Ley Orgánica de Municipalidades No 23853. Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N' 27972, deben ser resueltas por las municipalidades provinciales. Articut0 t34".- lmPR0ctDEllGlA

BE

tA DELEGAC|0ll 0E c0mPEIEllclA

[a competencia de los órganos de resolución de reclamaciones a que se refiere el artículo anterior no puede ser extend¡da ni delegada a otras entidades. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributarío (exclusividad de las facultades de los órganos de la administración);109', numeral 1 (nulidad de los actos dictados por órgano incompetente); 133'(órganos competentes para conocer

53'(órganos resolutores);54" reclamos en pr¡mera instancia);

Décimo Séptima Disposición Final

(seguridad social).

Otras normas Ley General de la SUNAT

aprobada porel Decreto Legislativo N'501 [29.11.88].

Ley del Procedimiento Adm¡n¡strat¡vo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 61'(fuente de competencia administrativa); 63' (carácter inalienable de la competencia administrativa); 67" (delegación de competencia; es indelegable la atribución para resolver recursos adminiskativos).

Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003]:70'(sistema tributario municipal). Decreto Supremo N' 061-2002-PCM 112.07.2002]1. Disponen fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de Administración Tnbutaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS.


[28.10.2002]: Reglamento de Organización y Funciones de la SUNAT.

CoMBNiÁRIos

L.

ANTECEDENTES El texto del artículo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo I27.

2.

IMPROCEDENCIA DE LA DELEGACIÓru NE COMPETENCIA En consonancia con los artículos 54, 109, numeral 1, y 133 del Código Tribu-

tario, la disposición bajo comentario establece que la competencia de los órganos de resolución de reclamaciones a que se refiere el artículo anterior (SUNAT, Gobiernos Locales y otros que la ley señale), no puede ser extendida ni delegada a otras entidades. 1086


Anl. t35

En tal sentido, la competencia para resolver los recursos de reclamación planteados contra actos que hayan sido dictados por los propios órganos, no puede ser transferida a otras entidades, sean estas administradoras de tributos o no. Por ejemplo: un Gobierno Local no puede delegar (transferir) su competencia

para resolver una reclamación planteada contra una resolución de determinación ieferida al Impuesto Predial, por ejemplo, a la Superintendencia Nacional de Administración Íributaria -SUNAT- o al INDECOPI. Caso distinto es cuando por ley se atribuya a una entidad, distinta a la acreedora de tributos determinados, la facultad de resolver los reclamos que se presenten sobre tales tributos determinados (ejemplo: de acuerdo con el artículo 5 del Decreto Legislativo No 501, modificado por lá Ley No 27334,1a SUNAT ha sido facultada para resolver las reclamaciones (,t" .orr"spondan a las aportaciones al ESSALUD y a la ONP). Por cierto, tampoco artículo 134 el que algunos municipios creen entidades afecta lo dispuesto por "1 de la gestión tributaria (por el ejemplo, el SAT de la especializadás encaigadas

Municipalidad Metropolitana de Lima)'ltzzot Articul0 135'.- 0clfls REcmm0BHs Puede ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la 0rden de Pago y la Resolución de Multa. tamUi¿n s0n reclamables la resolución ficta sobre re(ursos no Contenc¡osos, lat

resolu(¡ones que establez(an san(¡ones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y (¡erre temporal de establecimiento u oficina de profesiónates independientes, así c0mo las resoluciones que las sutt¡tuyan, y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda Tributaria. Asimismo, serán reclamables, las resoluc¡ones que resuelvan las solicitudes de devotución y aquellas que determ¡nan la pérdida delfraccionamiento de carácter (.) general o particular. (*)Párrafo sustituido por 5

de

eI

Artículo 64" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el

febrero de 2004.


Código Tr¡butar¡o (resolución de determinación),78" (orden de pago);130', tercer pánafo ("El desistimtento de una reclamación interpuesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación interpuesta

76.

contra dicha resoiución lcta, tiene como efecto que la Administración Tributaria se pronuncie sobre la devolución

o Ia reclamación

que el deudor tributario consideró denegada");163'(reclamación contra resoluc¡ones flctas sobre recursos no contenciosos; reclamación contra resoluciones que resuelven devoluciones); 180" (aplicación de sanciones);182" (sanción de internamrento temporal de vehículos);183" (sanción de cierre temporal);

184'

(sanción de comiso);

Décimo Pr¡mera Disposición Final

(reclamables: resoluciones

que resuelven devoluciones; resoluciones que determinan pérdida de fraccionamiento)

tr220l Como referencia, téngase en cuenta el criterio establecido por la RTI N" 4563-5-2003, de obligatoria, publicada el 30 de agosto de 2003: "Son váIidas las resoluciones que ' observancia resuelven controiersias en materia tributaria en el ámbito municipal, emitidas por suietos distintos al alcalde, tales como eI director municipal o eI funcionario competente del órgano creado con la fnalidad de administrar los tributos municipales".

1087


0rl. t35

COMS,NTARIOS

1.

ANTECEDENTES Si bien es cierto que el texto y sentido del artículo viene del Decreto Ley N" 25859, con el Decreto Legislativo N" 773 se modificó el primer párrafo (se cambió la frase "Resolución que contenga determinación de deuda tributaria", por "Resolución de Determinación"), con la Ley N' 27038 el segundo (se sustituyo con el texto vigente un texto que señalaba como reclamables sólo la Resolución "Ficta" sobre recursos no contenciosos y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria), y con el Decreto Legislativo N" 953, nuevamente el segundo párrafo con el texto vigente (habiéndose hecho precisiones, se añadió

la última parte: 'Asimismo, serán reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular"). Antes del Código aprobado por el Decreto Legislativo N' 816, el texto se ubicaba como artículo 128.

2,

ACTOS RECLAMABLES Como adelantáramos al comentar el artículo 103, no todos los actos administrativos de la Administración Tributaria pueden ser recurridos en la vía del denominado procedimiento contencioso tributario. Siguiendo lo anotado, el artículo en comentario establece expresamente qué actos administrativos de la Administración Tributaria son reclamables o respecto de los cuales es posible iniciar un procedimiento contencioso tributario;ttzutl uri, señala que puede ser objeto de reclamación'tl2221

-

la resolución de determinación'u2231 la orden de pago; la resolución de multa; la resolución ficta sobre recursos no contenciosos;

lr22rl Cabe indicar que en la impugnación (para el caso, vía reclamación)

es esencial identificar el acto impugnado; en caso se omitiera tal identificación el recurso será improcedente. [1222t Siguiendo a la profesora Lourdes Chau (2008), la impugnación puede deberse a: (i) El

procedin.riento de fiscalización sobre cuya base han sido giradas las resoluciones de determinación, no ha observado las normas del debido procedimiento. Ej: No se han concedido los plazos iegales para desvirtuar las observaciones efectuadas. (ii) El tributo pretendido ha sido creado sin observar los límites constitucionales. Ej: La Administración se sustenta en una norma reglamentaria que es contraria a la ley para determinar la base irnponible de un tributo, infringiendo el principio de reserva de ley. (iii) El valor no se encuentra fundamentado, recortándose así el derecho de defensa del contribuyente. (iv) La determinación efectuada por la Administración no se ajusta a lo fijado por la normatividad. Ej.: Se hace una determinación sobre base presunta considerándose un procedimiento que ' no es el previsto por la ley o se pretende aplicar retroactivamente una norma en perjuicio del contribuyente. tt223t Aquí se incluye las que atribuyen responsabilidad solidaria (artículo 25-A del Código).

r088


-

Arl. t35

la resolución que estabiezca sanción de comiso de bienes; la resolución que establezca la sanción de internamiento temporal de vehículos;

-

la resolución que establezca la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes;

-

las resoluciones que sustituyan las sanciones anteriores; los actos (administrativos) que tengan relación directa con la determinación

de la deuda tributaria;

-

las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución;

¡

las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter

general o particular;

-

las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado.

Ahora bien, como quiera que sobre las resoluciones de determinación, de multa y las órdenes de pago ya hemos tratado (véase los artículo s 76, 77 y 79, y sus comentarios), pasaremos a referirnos brevemente sobre los demás casos. 2.1, La resolución

ficta sobre recursos no contenciosos Nuestra legislación, sustentada en una aplicación inadecuada del silencio administrativo negativo, denomina erradamente resolución fictal12241 (expresión que sigue utilizándose en los artículos 130, 135 y 137 fen el artículo 144 ya se hace referencia a la denegatoria ficta y en otros a la denegatoria tácita]) a aquella supuesta "resolución" cuyo origen es un no hacer (no resolver; no pronunciarse), del órgano de la Administración, dentro del plazo otorgado por ley para que este u2211

'

DanósOrdóñez(2002:204-205),respectoaestasresolucionesfictas,sostiene:"Enmiopinión el Código Tributario se equivoca, por estar desactualizado, cuando se refiere a resoluciones fictas o tácitas denegatorias por silencio administrativo negativo. En realidad conforme a la doctrina de Derecho Administrativo, que el Artículo 188'áe la nueva ley recoge, el silencio administrativo negativo no genera una resolución ficta, es un simple hecho (in no actuar Por parte de la administración) respecto del cual la ley faculta al particular para que opte por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administraiión, o altérnativamente asignarle efectos jurídicos y entender denegada su petición o recurso a efectos de recurrir a la siguiente instancia administrativa (si la hubiere) o de acudir ante el Poder: Judicial promoviendo el control de la administración mediante el proceso pertinente'l Completa su afirmación, señalando: "El silencio administrativo negativo es uná técnica de garantía dei particular, Para que la regla que le exige agotar la vía administrativa antes de iñpugnar las decisiones admir.ristrativas ante el Poder |udicial no constituya una traba para uiceáer u la tutela judicial en los casos en que la administración no emita iu pronunciamiento dentro de los plazos legales. Cuando el numeral 5) del artículo l88'de la Ley N" 27444 establece de manera taiante que el silel'rcio administrativo negativo no inicia el córnputo de piazos para su impugnación está negando que el silencio genere un acto administrativo tácito o presünto como lo señala erróneamente el Código Tributario'1

r089


Art. t35

solicitud o petición. Así, esta no resolución en el plazo concedido, determina por ley que a su vencimiento pueda considerarse denegado lo solicitado o pedido. Hay que indicar, no obstante, que en estos casos el deudor tributario interesado puede optar por interponer la reclamación, asignándole efectos jurídicos al hecho (no resolver, no pronunciarse), considerando denegada su petición, o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobre la solicitud o recurso no contencioso. se pronuncie sobre alguna

El segundo párrafo del artículo 163 del Código señala que en caso de no resolverse las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria en el plazo de cuarenta y cinco días hábiles, el deudor tributario podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud; así, la resolución ficta, sustentada en aquella aplicación imperfecta del silencio administrativo negativo, para efectos del artículo en comentario es la que se genera en las solicitudes no contenciosas referidas a: devolución de pagos en exceso, indebidos o saldos de exportadores; solicitud de declaración de prescripción; procedimientos sobre inscripción en el RUC; solicitud de inscripción en el registro de entidades exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta; etc. Respecto a este tema, hay que tener en cuenta lo establecido en el tercer párrafo del artículo 130 del Código: "El desistimiento de una reclamación interpuesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación interpuesta contra dicha resolución ficta, tiene como efecto que la Administración Tributaria se pronuncie sobre la devolución o la reclamación que el deudor tributario consideró denegada".

2.2.

Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, ínternamiento temporal de vehículos y cierre teffiporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan

Estas resoluciones se emiten por la comisión de diversas infracciones tributarias,

siguiendo lo dispuesto por las Tablas de Infracciones y Sanciones y por los artículos 182, 183 y 184 del Código Tributario.

lo

prescrito

Los actos aquí indicados, antiguarnente sólo eran apelables; con la sustitución del segundo párrafo se los ha incluido razonablemente como actos reclamables.

2.3.

Los actos (administrativos) que tengan relación directa con Ia determinación de la deuda tributaris. Si bien el artículo expresamente menciona determinados actos (debidamente regulados por el Código Tributario) como reclamables, también señala que pueden además serlo otros, regulados o no. No obstante, el Código no precisa los requisitos de estos otros actos y se limita a indicar la característica que los une: que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria. Obviamente estos actos son diferentes a los expresamente señalados en el artículo 135.

Ahora bien, se ha entendido que para su verificación debe observarse que la motivación del acto o la relación de los hechos y los fundamentos de derecho que 1090


Arl. t35

la sustentan

esté vinculada directamente con la determinación de la obligación tributaria y los elementos esenciales de esta -véase como referencia el articr;Jo 77 del Código Tributario- (RTF N' 3l9l-2-2005).tt22st

Como referencia, veamos algunos casos particulares: la resolución de baja de oficio de la inscripción de un trabajador falso indebidamente inscrito en el Registro de trabajadores, pensionistas y sus respectivos derechohabientesu226l, los actos administrativos relacionados con las inscripciones sobre la situación tributaria de los particulares en el RUCttzzz),las sanciones de comiso y multa reguladas por la Ley General de Aduanas, aun cuando se hayan decretado aquéllas mediante resoluciones de Intendenciatr22sl, Ios comprobantes por las cuotas emitidos por la Administración cuando contienen la liquidación de la deuda tributaria y señalan un plazo de cumplimiento de la obligaciótrltzzel, el "requerimiento de pago" que establece en forma precisa la deuda tributaria, el deudor tributario, los tributos que se imputan, los períodos a los que corresponden dichos tributostr230l, los avisos de cobranza que obran en el expediente cuando contienen los elementos mediante los cuales se determina la obligación tributarialr23rl' un documento denominado notificación la Administración Tributaria mediante el cual se requiere el pago de una supuesta deuda por concepto de arbitrios, advirtiéndole que en caso de incumplimiento se recurrirá a los procedimientos de cobranza forzosa, por ser un documento similar a una orden de pagotrz:z), las resoluciones que dejan sin efecto la aprobación de solicitud de renuncia a la exoneración del apéndice I de la Ley del IGVIr233l, las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesadotr23al.

Ír22sl Por extensión, aun cuando pueden asimilarse como resoluciones de determinación, aquí asumiríamos como reclamables: las resoluciones (incluso de Intendencia) que contienen nuevas determinaciones o convalidación de actos -en aspectos sustanciales; por ejemplo numerales 6 y 7 del artículo 77 del Códtgo- (véase los ejemplos en los comentarios de los artículos 76,77,109 y 127 del Código); la resolución de cumplimiento que incorpore cuestiones no discutidas anteriormente (RTF N' 1087-4-2001); los recibos de pago girados por algunas municipalidades -en razón de que constituyen sendas resolucionés de determinación de deudas- (sobre este punto, el Tribunal Fiscal, respecto al generalizado procedimiento de emitir comprobantes de pago, cuando no existen declaraciones base, por diversos tributos, básicamente municipales, ha resuelto que el hecho que las Administraciohes emitan un comprobante de pago único que involucre distintos tributos, no significa que el c-ontribuyente esté impedido de reclamar de aquellos que no esté conforme ¡de pagár los demás comprendidos en dicho comprobante; entre otras: RTF Nos. 031-5 de 06.10.95, 144395 de 08. I 1.95,279-2-96,697 -5-2000 y 730-5-2000). Í12261

Informe N' 222-2003-SUNAT/280000.

Ír227t RTF

N' 060-4-2000. fr228t RTF N" 207 -A-2000, de observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000. u22et RTF Nos. 270-2-96 v 921 -1 -97. [12301 RTF N" 004-3_97. It23tl RTF N" 690-4-200L oztat RTF N" 8960-5-2001. [12331 RTF N" 27lg-3-2003. lr234l En la RTF N' 6228-4-2003 se resolvió tomando en cuenta el Acta de Reunión de Sala 1091

0rt.


135

2.4.

Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución

De acuerdo con el primer párrafo del artículo 163 del Código, y tal como se señala ahora expresamente en el artículo 135, las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución son actos reclamablesltt"l.

2.5. Las resoluciones c¡ue determinan la pérdida carácter general o particular

del fraccionamiento de

Si bien por lo normado por la Décimo Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado del Código Tributario ya se consideraban reclamables las resoluciones que determinan la pérdida (estrictamente estos casos) del fraccionamiento de carácter general o particular ("establecido en el presente Código o por normas especiales", decía tal disposición), actualmente con la incorporación textual en el artículo 135, queda claro que estos actos también son reclamables.

2.6.

Las resoluciones mediante las cuales la Adminístración determina como

deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el inte' resado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado En este punto corresponde tener en cuenta el criterio establecido por la RTF N" 5433-3-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.09.2003:

Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcíal aI Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias - Decreto Legislativo N" 914 califican como actos apelables ante eI Tribunal Fiscal. Dístinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identíficada por eI interesado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado, supuestos en clue procede Ia interposición de un recurso de reclamación.

Plena No 2003-19 de fecha 23 de septiembre de 2003: "Las resoluciones que declaran el no

acogimiento o el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias - Decreto Legislativo N" 914 caliñcan como actos apelables ante el Tribunai Fiscal. Distinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda acogida un ma].or monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado, supuestos en que procede la interposición de un recurso de reclamaciónl' [r23s] RTF N' 927 -5-2002. Se remiten los autos a la SUNAT para que dé trámite de reclamación a la apelación interpuesta contra un.r resolución que declaró improcedente la solicitud de acogimiento al beneficio del reintegro tributario contemplado en ia Ley N' 26782, al establecerse que las disposiciones procesales referidas a las solicitudes de devolución también son aplicables a las solicitudes de reintegro tributario; por 1o que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 163 del Código Tiibutario, las resoluciones que recaigan en solicitudes de reintegro tributario contemplado por en dicha ley son reclamables ante la

Administración y las resoluciones que recaigan en dichas reclamaciones son apelables Tribunal.

t092

a este


3.

APl. 135

ACTOS O HECHOS NO RECLAMABLES No son reclamables, entre otros:

- El requerimiento u órdenes de auditoría.tr236l - El resultado del requerimiento.u23Tl - La Hoja de Reliquidación.lr23E1 - La absolución de consultas.tr23el - Lanotificación.lr2aol - La denegatoria de fraccionamiento o aplazamiento.tr24rl - La "sanción" de incautación, como medida previa al comiso, regulada

por

la Ley General de Aduanas.tr2a2l

- Los estados de cuenta informativoruzn:),

"detalle de cuentas por pagar

informativos'[r244], estados de cuenta corrientetr2asl o cartas informativas.lr2a6l

- La Hoja de Liquidación de Arbitrios.tr2aTl - Un documento (denominado "segunda notificación")

que establece únicamente la detección de un tributo impago pero que no determina deuda alguna.ttzrsl

-

La esquela informativa, comunicación previa de la detección que ha efectuado la Administración sobre el supuesto incumplimiento de pago de una deuda tributaria.tl2ael

-

Las normas legales.ttzsol

tt236t RTF Nos. 048-1-98, 129-1-2001,9876-3-200t,3260-5-2002,4738-7-2009. ttx37t RTF N" 6Bt7-2-2002. lr238l La RTF No 02 1 5 99, de observancia obligatoria, publicada el 10.06.99, estableció que la Hoja de Reliquidación (hoja que entrega la Administración Tributaria al momento-de la presentación de la declaración jurada pago, y que contiene fundamentalmente la misma

información consignada en la declaración) no constituye un valor en sí ni tampoco es necesariat¡ente sustento para la emisión de valor alguno; este documento meramente informativo no es reclamable.

lr23el RTF N" 15550. Ir24ol RTF N'362-1 98. O la cédula de notificación (RTF N'525-5-2007). O la notificación de cobranza (RTF N' 6424-5-2008) fr2'rrr RTF Nos. 029-2-96, 811-2-97,336-2-98, 2240-4-2002. tt212) RTF N' 207-A,2000, de observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000. 11243)

RTF Nos. 806-2-99, 616-2-200r, 853-4-2001, 1028

-245t-5-2003,

2793-4-2003,6890-5-2006,

-2-2007, t 1 12t -7 -2009.

ft211t RTF N' 445-7-2008. rr2'rsr RTF Nos. 225-7 -2008,10685-7-2009. 11246l RTF N" 9537-l-2004. It247l Conro documento meranlente informativo. RTF Nos. 5552-2-2004, 1032-2-2006, 6890-52006, r 028 -2-2007, 6424- 5 -2008. lr248l RTF N'g39,3.99. lr2{el RTF N' 2423-5-2002. lr2sol RTF N. 691_3,96.

1093

0rl.


135

-

Las comunicaciones que señalando deudas, no contienen datos completos

-

La resolución que deniega la solicitud de ampliación del plazo para

de la eventual determinación.lr2srl el

arrastre de pérdidas tributarias.tr2s2l Las emisiones (declaraciones juradas de avalúo)trz531 mecanizadas del Im-

-

puesto Predial.tttsal

-

Los "recordatorios de

pago".ttzssl

Los "requerimiento de

pago".tr2s61

Las "consultas de datos

-

hoja de resumen".tttsTl

Las Fichas de Fiscalización sobre Impuesto a los Espectáculos Públicos No

DePortivos'

ttzssJ

-

La Resolución de Ejecución coactiva (REC) o alguna resolución coactiva.u2sel Las medidas cautelares previas.lr2é01

-

Negativa de la Administración a la expedición de copias.lr26rl Las multas administrativas (no tributarias). Las resoluciones que hayan adquirido la calidad de firmes'

Los actos que sean reproducción de otros anteriores, sean definitivos o que hayan quedado firmes; asimismo, los actos confirmatorios de actos co.tr"niidos por no haber sido recurridos en tiempo y form¿'ttzczl

tr2srr RTF Nos. 949-3-2001,1150-2-2002, ll74-2-2002' ll77 -2-2002.

Íttszt RTF N. l23g_1_2002.

[r2s3] RTF N. 2705-4-2006: "[...] las mencionadas declaraciones juradas de avalúo no constituyen actos reclamables y que ei cuestionamiento a la determinación contenida en Ia declaración jurada mecanizada dél Impuesto Predial, con posterioridad alvencimiento del Plazo a que se refiere el inciso a) del artíiulo 14' de la Ley de Tributación Municipal, calificaría como una rectificatoria de dicha declaración mecanizada [...]'1 De la sumilla publicada en la web del

Tribunal Fiscal. [r2s{l RTF Nos. 10869-7-2008, 785-7-2009. [r2ss] [r2s6] ft2s7t u2s8l lr2sel

RTF N. g92_3_2002. RTF N" 3924-7 _2008. RTF N. 6460-7 _2009. RTF N. 5501-2-2004.

RTF Nos. 1910-l-2007, 6855-5-2008. Aquí se incluye a las resoluciones relacionadas con medidas cautelares Previas'

fr2ml RTF N. 3618-1,2007. [126r] RTF

N. 2505_5-2011. tt262t Numeral 206.3. del artículo 206 de la LPAG. 1094


Arlicul0 t36".- REflUISIIfl IlEI. PAf¡fl PRTUIfl

Anl.

€6

PARA IIIIERPflIIER

REG[AMACIflIIES

Tratándose de Resoluciones de Determinación y de Multa, para interponer reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación; pero para que ésta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Para interponer reclamación contra la 0rden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) (.) del Artículo 119'.

o

Pórrafo sustituido por 5 de febrero de 2004.

eI


eI


Código Tributario 119", numeral 3 del inciso a)

(suspensión de cobranza coactiva; admisión de la reclamación contra ordenes de pago sin el pago previo cuando medien otras circunstancias que evrdencien que la cobranza podría ser ¡mprocedente); 1 35' (actos reclamables); I 37" (requisitos de admisibilidad).

Otras normas Convención Americana Sobre Derechos Humanos: 8', numeral 1 ("Toda persona tiene

derecho

debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independ¡ente e imparc¡al, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determ¡nación de sus derechos y obligac¡ones de orden civil, laboral,

a ser oída, con las

flscal o de cualquier otro carácter").

COMEN:TARIOS-

1.

ANTECEDENTES El texto del artículo en los Códigos aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo N' 773 estaba ubicado en el artículo I29. El texto anterior del artículo, con pequeños ajustes respecto de su antecedente (el más importante es el añadido del término acreditar para el pago previo), era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituyó el segundo párrafo a fin de hacer las remisiones respectivas.

2.

SOLVE ET REPETE "El principio solve et repete significa "paga y reclama", o sea, primero paga y después reclama" (Spila García 1978:51). Ahora bien, literalmente traducido solve et repete significa "paga y repite" -este último vocablo en el sentido del verbo repetir, que en latín jurídico quiere decir: gestionar la devolución del importe pagado- (|arach 1998-b: 269). "La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en contienda

tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. 1095

Arl.

136


Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la República, el edicto del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a los contribuyentes en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a los publicanos" (Villegas 2002: 509).

En "teoría se ha tratado de justificar el principio "solve et repete" como una transacción entre el interés del contribuyente de poder accionar ante las instancias superiores en defensa de sus derechos, y el de la administración fiscal, de ingresar tempestivamente los recursos impositivos. Lo que, sin embargo, parece más verídico es que el "solve et repete" beneficia al Fisco, pero, a pesar de las atenuaciones del principio, podría hacer inútil el derecho a la defensa del contribuyente, para el cual el pago previo podría constituir una valla insuperable" (farach 1998-c:282).

3.

RECLAMACIÓN CONTRA RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN O DE MULTA: ¿PAGO PREVIO?

3.1.

Reclamación total: no Para interponer reclamación contra las resoluciones de determinación o de multa, por el total de la deuda tributariatt2ó'l contenida en las mismas, no es requisito el pago previo.tr264l Sin embargo, la condición para que la impugnación contra dichos valores sea admitida a trámite sin la exigencia de pago previo es que debe haberse interpuesto dentro del plazo fijado por ley -20 días hábiles contados desde el día hábil siguiente de notificada la resolución recurrida-. Si se plantea Ia reclamación fuera del plazo indicado, es requisito ineludible para su adrnisión el pago previo o la presentación de la garantía (afianzamiento), tai como dispone el artículo l37.rr26s)

Sin perjuicio de lo anotado, hay que recordar que el Tribunal Fiscal ha dispuesto que se acepte la reclamación extemporánea sin el requisito del pago previo o afianzamiento cuando la resolución o acto impugnado adolezca de evidente causal de nulidad o anulabilidad, o cuando exista manifiesta improcedencia de Ia acotación o deuda (véase el artículo

137).

3.2. Reclamación parcial: sí Ahora bien, en la reclamación parcial (es decir, solo contra parte de la deuda contenida en el valor o valores impugnados), para que sea admitida la reclamación, aun cuando haya sido presentada dentro del plazo establecido por ley para

Entiéndase por deuda tributaria al total de la suma de los conceptos considerados en el artículo 28 del Código Tributario (tributo o multa, más intereses). fr2el Véase como ejemplo 1o resuelto vía la RTF N" 11298-7-2008. [r26s] Como es sabido, el Código Tributario no establece un plazo máximo para interponer el recurso de reclamación; en tal sentido, salvo algunas excepciones del artículo 137, se puede ' impugnirr actos vía reclan.ración, cumpliendo los requisitos de admisibilidad (dentro cle los que se encuentra eventualmente el pago previo), con el único eventual límite del vencimiento del plazo prescriptorio del derecho reclamado.

11263l

1096


nnl. t3E

interponer el recurso sin el pago previo, sí deberá acreditarse el abono de la parte de la deuda no reclamada (deuda reconocida) actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. En este caso, siendo un requisito específico, al reclamar se deberá acreditar el pago de la deuda reconocida y en caso de incumplimiento su exigencia se planteará como un requerimiento de admisibilidad según el artículo 140 del Código.trr6l Si no se cumple con lo exigido por el requerimiento, la Administración declarará la inadmisibilidad de la reclamación. Empero, a diferencia de otros supuestoslr2eTl, si se plantea apelación oportuna contra esta inadmisibilidad no procederá iniciar cobranza coactiva de la deuda ni continuar con la que se hubiera iniciado indebidamente.[1268]

4,

PAGO PREVIO PARA INTERPONER RECLAMACIÓN CONTRA óRoErr¡Es DE PAGo

La exigencia del pago previo como requisito para impugnar un acto administrativo tributario (que podría enmarcarse en la regla solve et repete), se presenta,

en estricto, cuando se reclama órdenes de

pago.ltzoel

La primera parte del segundo párrafo del artículo en comentario lo establece textualmente: "Para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, [...]".uzzot

En este supuesto, sin que se haya establecido plazo límite alguno como requisito para reclamar, el pago de la deuda se entiende como un particular requisito de admisibilidad (por lo que al reclamar se deberá acreditar el pago adjuntando el correspondiente documento al recurso), y que en caso de incumplimiento su exigencia se planteará como un requerimiento de admisibilidad -exigiendo justamente que se acredite el pago de la deuda contenida en el valor impugnado adjuntando

111Á61

No cabe el afianzamiento de la deuda reconocida ni es suficiente el acogimiento de dicha

deuda a un fraccionamiento. A diferencia de la inadmisibilidad del reclamo de una orden pago (en el que se proseguirá la cobranza pese a que se plantee la apelación oportunamente; RTF N' 5464-4-2007 , dé obseivancia obligatoria) o ia inadmisibilidad por extemporaneidad en el reclamo de resoluciones de multa o determinació_n (último párrafo del artículo 119 del Código "En cualquier caso que se interponga reclamaciónfuera del plazo de ley, Ia calidad de deuda exigible se manténdrá auniuando eI deulor tributario apele Ia resolucíón que declare inadmisible dicho recurso"). ux8l RTF N" s293-r-2009. fr26el Siempre que estas hayan sido dictadas cumpiiendo rigurosamente lo establecido en el artículo 78 del Código. u27ol Por un lado, en el caso de las órdenes de pago no existe caducidad del derecho a impugnarlas; Por otro, tamPoco existe Plazo máximo para su interposición; así, cumpliendo con el pago se Puede interPoner reclamación con el único eventual límite del vencimiento del plazb prescriptorio del derecho reciamado. De otro lado, obsérvese que el artículo l5l hace referencia exclusiva del cumplimiento de ' sus plazos y de los requisitos del artículo 146; en ese sentido, las apelaciones de puro derecho contra órdenes de pago no deberían pasar el tamiz del segundo párrafo del artículo 136 del f1267l,

Código Tributario.

1097

Anl. 136


el comprobante de pago correspondiente, según el artículo 140 del Código.tr27r1 En caso no se cumpla con lo exigido por el requerimiento,la Administración declarará

la inadmisibilidad de la reclamación.lr272l Esta exigencia o condición ha sido regulada teniendo en cuenta las características de la orden de pagot'zzrt. Al respecto, Hernández Berenguel (tggg: 247), si bien objeta algunos supuestos establecidos en el artículo 78 (causales de emisión de una orden de pago), asumiendo que cuando el contribuyente o responsable reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe, la SUNAT está facultada para emitir una Orden de Pago y que a mérito de dicho documento esta entidad se limita a requerir al deudor para que pague lo que é1 ha declarado que debe, sostiene que es natural que el Código Tributario establezca que Ia Orden de Pago no debe ser reclamada sin pago previo. Así, por el modo regulado, se evita la posibilidad de que la impugnación contra deudas contenidas en documentos de esa clase se convierta en un medio para dilatar el cumplimiento de obligaciones tributarias, afectando los recursos del Estado. Por la razón expuesta, el Tribunal Fiscal no ha tenido problema en sostener que la exigencia del pago previo para que se admita el reclamo contra una orden de pago no infringe el derecho de defensa.tttT'l

N' 4242el Tribunal o Tributaria la Administración 2006-PAITC ha precisado que deuda de la previo el pago Fiscal no se encuentran impedidos de requerir Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional mediante la STC

en caso de impugnaciones contra órdenes de pago de acuerdo con el artículo 136 del Código Tributario. Abundando, el fundamento jurídico 22 de dicha sentencia indica:

lr271l Se exige la cancelación total de la deuda. En este caso no cabe el afianzamiento de la deuda, tampolo es suficiente el acogimiento de la deuda a un fraccionamiento ni la invocación de un proceso judicial en trámite referido al pago por tercero de la deuda (RTF N'7540'2-2004, de observancia obligatoria, publicada el 07.10.2004). It 72l Sin duda, esta resolución es apelable ante el Tribunal Fiscal. No obstante, en este punto hay que considerar el criterio establecido por la RTF N" 5464-4-2007, de observancia obligatoria, publicada eI12.07.2007: "Procede Ia cobranza coactiva de una orden de pagg cuya,reclama,ción ha sido declarada inadmísible por la Administración, aun cuando el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley." Í1273]l La oiden de pago es un mandato de pago a favor del fisco; es un acto cuyo objeto es la exigencia, para el deudor tributario, del pago de deudas tributarias ciertas y cuya_cuantía,se conoce con certeza, por 1o que son plenamente exigibles; la Administración Tributaria las emite estrictamente en los casos señalados por ley (en el caso, el artículo 78 del Código), y cuando se verifique la existencia de deuda tributaria pendiente de pago; así, siendo emitidas fundamentalmente vía la liquidación realizada por Ia Administración Tributaria respetando la propia determinación y liquidación del deudor tributario, o sobre los datos consignados en Iai deciaraciones o los que consten en sus registros y libros contables (deuda constatada con Ia información de tales libros, que resulte luego de Ia comparación con io declarado por el deudor . tributario; vía verificación o compulsa, y no luego de una fiscalización), contiene una deuda cíerta que será plenamente exigible coactivamente desde que el documento es notificado. ft271t RTF N" 1330_4_2003.

1098


0rl. t38

De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de Ia src 3741-2004-AA/TCÍt27st es, a todas luces, distinto aI de la impugnación de una orden de pago, donde la exigencia del pago prevío no se origina debido a una tasa condicional para poder solicitar Ia revisión del ceso, sino más bien debido a Ia existencia de deuda tributaria que eI contribuyente tiene el deber de cancelar, conforme a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario.

Más aún, este requisito previo a la impugnación tampoco se origina necesariamente en un acto de la propia Administrqción pública, síno, antes bien, en Ia constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, Ia cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por eI propio contribuyente (autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad en los tres primeros incisos del artículo 78 del Código Tríbutario. Es así que puede diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolución de determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación de deuda previo, siendo finalmente Ia Administración la c¡ue termina determinándola. De ahí que se exima al contribuyente del requiiito del pago previo Pare su impugnación al no constituir aún deuda exigible.

5.

EXCEPCIÓN A LA EXIGENCIA DEL PAGO PREVIO EN EL CASO DE RECLAMACIONES CONTRA ÓNOEruES DE PAGO La segunda parte del segundo párrafo del artículo en comentario preceptúa textualmente una razonable excepción a la regla reseñada en el punto anterior; se deberá admitir sin pago previo las reclamaciones contra órdenes de pago cuando se encuentren estas dentro de lo establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario. Como se sabe, en el entendido que la orden de pago es exigible coactivamente desde su notificación y por tanto luego de tal diligencia debe haberse iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, nuestro Código (artículo 119) ha dispuesto,

como excepción, que cuando medien otras circunstancias (distintas de las expresamente mencionadas en el referido artículo) que evidencien que la cobranza de dicho valor podría ser improcedente, la Administración admita a trámite el recurso de reclamación y lo resuelva dentro del plazo de noventa días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente; mientras tanto, se debe suspender el procedimiento de cobranza coactiva iniciado y mantenerlo así hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo tt5. Una exigencia esencial para tales efectos es: siempre que la reclamación se hubiera

Ít27sl "Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como

.

condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es cont¡ario a los derechos constitucionales al debido pro."ró, de petición y de acceso a la tuteia jurisdiccional_y,, por tanto, las normas que lo iutorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia'l

r099


0Pl. 136

interpuesto dentro del plazo de veinte días hábiles de notificadaÍ1276t la Orden de Pago.frzzzl

Así, de acuerdo con lo establecido en ambos artículos (119 y 136), en caso medie alguna de esas otras circunstancias, la Administración además de suspender la cobranza coactiva debe admitir (verificando y asumiendo la existencia de las circunstancias anotadas), sin exigir el pago previo, la reclamación que contra la(s) orden(es) de pago haya interpuesto el deudor tributario, y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. Debe tenerse presente que, aun cuando existan las circunstancias indicadas, y aun cuando el relurso se haya presentado dentro del plazo prescrito, si la reclamación es contra parte de la deuda contenida en el valor, para que t"u u¿¡itida debe acreditarse elabono de la parte de la deuda no reclamada (deuda reconocida) actualizada hasta la fecha en que se realice el pago'

En esta parte cabe recordar el FI 23 de la STC

N'

4242-2O06-PAITC:

Evidentemente Ia distinción a Ia Regla Sustancial B de Ia STC 3741-2004-AA/ TC no enerva de ninguna manera la verificación de las causales de excepción al pago previo de la deuda en estos casos, conforme lo dispone el artículo 136, coicárdánte con el numeral 3, inciso a), del Artículo 119 del Código Tributario, pues Ia precisión hecha por este Colegiado no puede ser entendida como excusa 'para eicubrir Ia arbitrárieded administrativa en perjuicio de las garantías del contribuyente. 5.1. Evaluación de las circunstancias: procedencia

Ante la invocación y acreditación de la existencia de alguna circunstancia que evidencie que la cobranza podría ser improcedente por parte del deudor tri6utario, le corrésponde a la Administración la determinación o verificación de su existencia, dentro del procedimiento de reclamación.

,

En caso se evidenciara su existencia, la Administración (el área de reclamos) deberá comunicar del hecho al Ejecutor para que disponga la suspensión del procedimiento de Cobranza Coactiva y proceder a resolver el recurso en el plazo de noventa días hábiles (no obstante, colno quiera que la Administración no actúa

1n761

Por cierto, la notificación de órdenes de pago debe efectuarse con arreglo a ley. En esa Iínea, la invalidez de la notificación por su realización defectuosa o su realización en fecha incierta, en caso de alguna reclamación determinará la aplicación de Ia notificación tácita,

asumiéndose que el reéurso fue presentado dentro del plazo. Véase como ejemplo lo resuelto mediante 1a RTF N' 3276'4-2007. De otro iado, precisando, si bien la notificación conjunta de las órdenes de pago.y resoluciones de ejecución coactiva invalida la cobranza coactiva por vllneración del debidoprocedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa (STC N' 3797-2006-PA/TC y . aclaración), no acarrea la nulidad de las órdenes de pago ni de su notificación. 11277]l Aunque, como se ha visto en los comentarios del numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario, hay razonables excepciones a la exigencia de este plazo. 1

100


Arl.

as( será necesatio que et tecurtente sql\cite rL E\ecutar Qsrc\irs \r susltrrs\(r,, procedimiento).

fi8

(t\

ttzzsl

5.2. Evaluación de las circunstancias: improcedencia, requerimiento e inadmisibilidad La no aplicación de la excepción (se entiende que es en razón de considerar que no existe tal circunstancia) no requiere de la Administración Tributaria la sustentación previa de su decisión.lr27el

En este caso, la Administración se limitará a emitir el requerimiento exigiendo el pago previo (y su acreditación adjuntando el comprobante de pago de la deuda tributaria contenida en el valor impugnado) para la admisión a trámite de la reclamación (es de aplicación el artículo 140). Si el deudor no cumple con el requerimiento (no acredita el pago previotr2tol. no es suficiente el acogimiento a un fraccionamiento), se declarará la inadmisibilidad de la reclamación.tr28rl

Ahora, si bien es cierto que para el requerimiento no se requiere sustentación alguna, consideramos que en la resolución que declara la inadmisibilidad la Administración sí debe pronunciarse sobre la validez de la emisión de la orden de pago (como ya lo hace), y sobre la inexistencia de aquellas circunstancias.

ttz7tt Interprétese este criterio a la luz de la RTF N" 15607-5-2010 [13-12-2010], de observancia

obligatoria, reseñada más adelante. tt27et RTF N" 307-1-98. Ni el artículo 119 ni el 136 del Código Tributario establecen la obligación de la Administración de fundamentar las razones poi las cuales no aplica o no ,..ültu d. aplicación la.excepción referida a la admisión de la reclamación contriórdenes de pago sin el requisito del pago previo. lr28ol No cabe el afianzamiento. Por cierto, la invocación de un proceso judicial en trámite referido al pago por tercero de la deuda a través de Bonos, no determina el cumplimiento de esta exigenlia. En ese sentido, resulta de aplicación el criterio establecido en la RTF N' 7540-2-2¡04, de observancia obligatoria, publicada el 07.10.2004: "No se enc,uentra dentro de los supuestos previstos por el artículo 119" del Texto LJnico Ordenado del Código Tributario, aprobaáo por Dlecreto Supremo N" y modiJicado por el Decreto Legislativo N, 953, Ia- sola invócación de un proceso .135-.99-EF judicial en trómite en que se discute la extínción de Ia obligación tributaria po, u, *idio ,lirtinto al previsto en eI artículo 27" del citado Código." Por cierto, si se acredita la existencia de una decisión judicial al respecto (considerando la.procedencia del pago de las deudas de la recurrente por un tercero), no existe certeza sobre la extinción de las deudas, en tal sentido, existiendó circunstancias que evidencian la improcedencia de la cobranza, la Administración debe admitir a trámite lis reclamaciones formuladas sin exigir el pago previo, emitiendo pronunciamiento sobre el f
[r28r] Aquí también es de aplicación el criterio establecido por la RTF N" 5464-4-2007, de observancia obligatoria: "Procede la cobranza coactiya de una orden de pago cuya reclama.ción ha sido declarada inadmisible por Ia Administración, aun cuando el áeú\or íributario haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley."

1101

0rl.


136

5.3.

Circunstancias que evidencian que Ia cobranza ¡todría ser improcedente Las circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente no están regladas; como se dijo, la evaluación de su existencia corresponde a la Administración Tributaria,[rzszl normalmente sobre la base de la invocación y sustentación de los contribuyentes.

Ahora bien, respecto de los supuestos en lo que se entiende existen circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente, véase como referencia los casos expuestos en los comentarios del artículo 119.

6.

ADMISIÓN DE RECLAMOS EN LOS CASOS DE ÓRDENES DE PAGO QUE DEBEN SER TRATADAS COMO RESOLUCIONES DE DETER. MINACIÓN Como hemos adelantado, la exigencia del pago previo como requisito para reclamar contra un acto administrativo tributario se presenta, en estricto, cuando se reclama órdenes de pago; empero, sostenemos que existe una condición: siempre que estas hayan sido dictadas cumpliendo rigurosamente lo estabiecido en el artículo 78 dei Código. Si no se cumple con tal disposición, el acto no tendrá naturaleza de orden de pago ¡ en principio, será nulo[¡283] salvo que, admitiéndose que tal calificación es errónea, una vez impugnada se le haya dado el tratamiento de resolución de determinaciónlr284l (obviamente sin la exigencia del pago previo si el reclamo fue interpuesto dentro del plazo).

N'

Respecto a este punto, es de tener en cuenta el criterio establecido por la RTF 15607-5-2010 ll3 -12-20101ltzast'

l.

No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el artículo 78" del Código Tributario, a efecto de verificar Ia legalidad de su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código.

que en Ia yía de Ia c1ueja se evalúe Ia existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artículo 119" del Código Tributario. Procede cpe eI Tribunal Fiscal ordene Ia suspensión del

2. No procede

lI42l

Lo que no garantiza un análisis objetivo, y que en muchos casos obliga a recurrir en apelación

Tribunal Fiscal. RTF Nos. 10046-3-2007, 1653-3-2008,12948-5-2008,13072'5'2008, 001-5-2009,912-3al

{

12831

2009, 3261 -3-2009, 3565-

1 -

2009, 5629-2-2009, 6791 -2-2009, entre otras.

Aquí téngase en cuenta además el supuesto 24 del Glosario de Fallos Empleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunión de Sala Plena N" 2010-06). Supuesto: "Cuando se apeia la resolución que declaró inadmisible la reclamación de una orden de pago y éste(a) no ha sido emitido(a) conlorme con el supuesto previsto en el artículo 78" del Código Tributario que sustenta su emisión1 Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de pago'l fr1a1l f

l?lsl

Un listado tentativo de estos supuestos puede verse en los comentarios del artículo 78 del Código. Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina (véase el artículo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, órdenes de pago y desprotección de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena 20IO-17 de 22 de diciembre de 20i0" del profesor Garnba Valega [20] I -b).

rt02


nil.

r37

Procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la interposición del recurso de reclamación se hubiera continuado con dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolución c1ue declare inadmisible dicha reclamación por no haberse acreditado el pago previo.

3. Procede c\ue el Tribunal

Fiscal en Ia vía de la queja emíta pronunciamiento

sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo del código Tributario, cuando eI quejoso solicita que se ordene su conclusión y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido suspendido temporalmente.

Arlicut0

Ér.-

RE0utstl0s

DE

A0mtstBil.tllAD c'

[a reclamación

1.

2.

se iniciará de acuerdo a los requisitos y cond¡dones r¡gu¡entes: 5e deberá interponer a través de un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que además deberá (ontener el nombre delabogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil. A dicho es(r¡to se deberá adjuntar la Hoja de lnformación Sumaria correspondiente, de acuerdo alformato que hubiera sido aprobado mediante Resolución de 5uperintendencia. PIazo: Tratándose de re(lamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, lesoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida delfraccionamiento general o part¡cular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable

de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que re notificó el acto o resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarán firmes. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internam¡ento temporalde vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, asícomo las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en elplazo de cinco (5)días hábiles computados desde el día hábilsiguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida. En

3.

elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,

internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes. [a reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá interponerse ven(¡do el plazo de cuarenta y c¡nco (45) días hábiles a que se refiere el segundo párrafo del artículo 163'. (*) Pago o carta fianza: (uando las Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado término de veinte (20)días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por nueve (9) meses t 103


l¡.1. 137

poster¡oresa lafecha de la interposición de la reclamación, con unavigencia de nueve (9) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. En caso la Administración declare infundada ofundada en parte la reclamación y el deudortributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y períodos señalados ptecedentemente. [a carta fianza será ejecutada si elTribunal Fiscal confirma o revo(a en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como conse(uencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. los plazos señalados en nueve (9) meses variarán a doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su pre'

sentación serán establecidas pot la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar.(*)

o Artículo sustituido por el Artículo 65" del Decreto Legislatívo N" 953, publicado eI 5 de

febrero de 2004.

(.) Numeral sustituido por el Artículo 34" del Decreto Legislativo N'98], publícado eI 15 de marzo de 2OOZ y vigente desde eI I de abril de 2007. r-) Numeral modifcado por el A¡tículo 4" del Decreto Legislativo do eI 18

de

julio

de 2012

y vigente

desde el 19 de

julio

N"

1121, publica-

de 2012.


Código Tributario Xll (cómputo de plazos);23" 106"

(forma de acred¡tar la representación); 103'(actos de la administración tributaria); (efectos de las notificac¡ones); 132'(facultad para ¡nterponer reclamaciones);'135'(actos reclamables);

136" (requisito de pago previo para interponer reclamaciones);139'(reclamac¡ón contra resoluciones de diversa naturaleza);140" (subsanación de requisitos de admisibilidad);151'(apelación de puro derecho);

Décimo Primera Disposición Final

(reclamación; resoluciones que resuelven devoluciones

y

pérdidas

de fraccionamiento).

Otras normas Código Procesal Civilr 132' Ley 27335

(defensa cautiva).

[31.07.2000]: Sexta Disposición Final y Transitoria (ejecución de cartas fianzas u otras garantías).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los escritos); 114" (copias de los escritos); 211" (requis¡tos del recurso; autorizado por letrado); 212" (acto flrrne); 2'13'(enor en la calificación). Decreto Legislativo N" 981:Segunda

Disposición Complementaria Transitoria (cómputo de plazos).

Decreto Legislativo N" 1l2 l : Únrca Drsposición Complementar¡a Transitoria ("Las modificaciones referidas a los articulos 137",141" y'146'del Código Tributario, serán de apl¡cación a los recursos de reclamación o de apelación que se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma").


[0S.03.2009]. Texto Único de Procedimientos Administrat¡vos (TUPA)

de la SUNAT: 48 (reclamación y apelación).

Resolución de Superintendencia N" 098-97/SUNAT

_

[08.11.97]; Disposiciones y procedimientos para

la presentación de la carta flanza a que se refiere el artículo 137 del Código Tr¡butario.

Resolución de Superintendencia No 083-99/SUNAT i24.07.991, y modiflcatorias: Aprueba formularios para la presentación de lnformación Sumaria que deberán adjuntar deudores tributarios a los recursos de reclamación o apelación que presenten.

I 104


0rl.

137

Legislativo

N'

COMENTARIOS

T.

ANTECEDENTES El artículo anteriormente (Decreto Ley 773) estaba signado como artículo 130.

N' 25859 y Decreto

El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto del anterior, se agregó como requisito a la Hoja de Información Sumaria; se precisó la necesidad de acreditar el pago previo; se incluyó a la carta fianza como medio para garanttzarla deuda. Por LeyN" 27335, se sustituyó el párrafo segundo (básicamente sobre la carta fianza).

El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo No 953, y respecto del anterior cabe destacar que se ha estructurado y precisado su contenido de mejor modo. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el numeral 2 del artículo. El numeral3 fue modificado por el Decreto Legislativo N" 1121 (se han adecuado los plazos y las vigencias de las garantías a los plazos para resolver los recursos): TEXTO VIGENTE

Pago

o

TE)(TO ANTERIOR

carta fianza: Cuando las Resoluciones

de

Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado

Pogo

o

corta fionza: fuondo los

Resoluciones de

Determinoción y de Multa se reclamen vencido el señalodo

término de veinte (20) dÍas hábiles, deberá acreditarse el término de veinte (20) díos habiles, debera ocreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, pogo de lo totnl¡dld de l0 deuda tributoria que se recloma,

ertl

actualizada hasta la fecha de pag0, 0 presentar carta fianza

0ctu0l¡20d0 h0st0 lo fecha de pogo, o presentnr

bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada

bancoria o financiero por el monto de lo deudo actuolizada

fr0n20

hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha de la hosto por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigenria de nueve interposkión de lo reclomación, con uno vigencio de 6 (seis) (9) meses, debiendo ren0varse por períodos similares meses, debiendo renovarse por períodos similores dentro del dentro del plazo que señale la Adminifración.

plozo que señale lo Administración.

In caso la Administración declare infundada o fundada fn caso la Administración dedare infundoda o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha en plrte lo reclamoción y el deudor tributorio apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta resolución, éste deberó mlntener lo vigencio de lo carta fianza durante la etapa de Ia apelación por el monto de la fiqnzo duronte lo etopa de la opeloción por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y períodos señalados deudo octuolizoda, y por los plozos y períodos señalodos precedentemente. La carta fianza será ejecutada si el precedentenente. Lo carto fionzo ser0 ejecutada si el lribunal Tribunal Fiscal confrrma 0 revoca en parte la resolución fiscol confirmo o revorc en parte lo resolución apelada, o si apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a ésto no hubiese sido renovodo de ocuerdo a los condiciones las condiciones señaladas por la Administración

lributaria.

señoladas por lo Administración Tributaria.Si existiero olgún

5i existiera algún saldo a favor del deudor tributario, soldo o favor c0m0 c0nse(uencia de Ia ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. Los plazos señalados en nueve (9) meses

del deudor tributorio, como consecuencia de

la ejecución de la corto fianzo, seró devuelto de oficio. Los plozos señolados en seis (6) meses varioron a nueve (9)

variarán a doce ('12) meses tratándose de la reclamación de meses tratdndose de la reclamadón de resoluciones emitidas resoluciones emitidas c0m0 consecuencia de la aplicación c0m0 clnseruencio de la oplicación de los normos de precios de las normas de precios de transferencia. de transferencio.

L¿s condiciones

de la carta fianza, así como el

Los

condiciones de lo carto fiqnza, osí como el procedimiento

procedimiento para su presentación serán establecidas p0r0 su presenta(ión seran estobletidas por la Administración por la Administracién Tributaria mediante Resolución de Tributario mediante Resolución de Superintendencia, o Superintendencia,0 n0rma de rango similar. norno de rongo similar.

[ 105


0r't. 137

2"

APUNTE GENERAL El artículo en comentario prescribe la forma de inicio de la reclamación, y los requisitos y las condiciones generales que debe reunir el recurso.

3"

RECEPCIÓN DE LA RECTAMACIÓN Las Oficinas de Trámite Documentario (unidad general de recepción documental o mesa de partes) están obligadas a admitir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente decidirán sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitadotr2s6l. Sin perjuicio de Io anotado, es admisible la presentación del recurso de reclamación vía fax.['871

4.

REQUISITOS GENERALES PARA DE RECLAMACIÓN

tA

ADMISIÓN DEL RECURSO

El numeral I del artículo en comentario, señala que la reclamación se deberá interponer a través de un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugarls donde la defensa fuera cautiva, el que además deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil; a dicho escrito se deberá adjuntar la Hoja de Información Sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante resolución de superintendencia. 4.7. Escrito fundamentado

El escritotr2stl fundamentado deberá contener la petición concreta y los fundamentos de hecho y de derecho que la sustentan.tr2tel

N' 282-5-96, de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96. Incluso por correo electrónico, de acuerdo con el artículo 123 dela LPAG. Siempre que tal "presentáción'se realice dentro del horario de atención de la entidad (RTF N" 20'10-4-2009). 1t4"1 Téngase en cuenta, en lo pertinente, los requisitos que para los escritos regula el artículo 1 l3

[12¡61 RTF

trr7l

de la LPAG. Artículo I l3' Requisitos de los escritos Todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contener lo siguiente:

l.

.. 2.

Nombres y apeliidos completos, domicilio y número de Documento Nacional de Identidad o rârné de extranjería del administrado, y en su caso, la calidad de representante y de la persona a quien represente. La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye ¡ cuando le sea posible, Ios de derecho.

3. 4.

Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido. La indicación del órgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendiéndose por tal, en lo posible, a Ia autoridad de grado más cercano al usuario, según Ia jerarquía, con competencia para conocerlo y resolverlo. 5. La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del numeral 1. Este señalamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su cambio. . 6. La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA. 7. La identificación del expediente de la materia, tratándose de procedimientos ya iniciados. [r28e] RTF N. 1278-5-2009: "Se revoca Ia apelada que declaró inadmisible la reclamación por no 1

106


AFt. t37

El Tribunal Fiscal ha establecido que los fundamentos de hecho y de derecho son requisitos de procedibilidad o admisibilidad;ttzsol por lo tanto, si el recurrente no ha cumplido con señalar estos fundamentos (o simplemente, por ejemplo, se ha limitado a plantear como fundamento la petición del ejercicio de la facultad de reexamentr2erl o solo ha ofrecido alcanzar los fundamentostttt'l), puede resultar, en principio, inadmisible o improcedente la impugnación; no obstante, por su condición de requisito de admisibilidad, en tales casos, se le deberá requerir al recurrente la respectiva subsanación.[r2e3]

Sin menoscabo de los requisitos generales (artículo 113 de Ia LPAG), en el presente caso en particular deberá hacerse constar el nombre o razón social y el

haber presentado escrito fundamentado. El 20 de junio de 2006 la recurrente presentó un recurso de reclamación contra 1a Resolución de Multa, alegando que no le es imputable la comisión de la infracción que se le atribuye toda vez que 1a Administración no le ha brindado una suficiente y adecuada información de las normas que regulan sus deberes tbrmales, advirtiéndose con ello que ha cumplido con indica¡ el acto impugnado y señalar las razones por las cuales considera que el cobro de la deuda que contiene es improcedente, razón por lo que se tiene por fundamentado el recurso de reclamo presentado, por lo que procede revocar la apelada, debiendo la Administración admitirlo a trámite y emitir pronunciamiento". Sumilla publicada en la rveb del Tribunal Fiscal. u2eol Véase la nota ( 1) de la RTF N" 2667 -5-2007 . lrzer] Según lo reseñado por Talledo Mazú (S/F: 125), de acuerdo con lo resuelto por la RTF N' 4970 de 17.12.69, el recurrente no puede valerse de la facultad de reexamen del órgano de resolución para impugnar una acotación sin fundamentar su reclamación. Ít2ext RTF N' 3262-3-2009 "Se confirma la apelada. Se indica que de autos de aprecia que el recurso de reclamación formulado por el recurrente el 15 de febrero de 2005, no se encuentra debidamente fundamentado, toda vez que se limitó a indicar en dicho escrito que se reservaba su derecho a alcanzar a la Administración Tributaria los fundamentos legales así como las pruebas que sustentaban su impugnación dentro del plazo probatorio establecido en el artículo 125" del Código Tributario. Ante eilo, la Administración emitió el Requerimiento N" 1050550000397, a efecto que el recurrente cumpliera con presentar escrito fundamentado del recurso de reclamación, otorgándole para ello un plazo de quince (15) días hábiles, cuya notificación se efectuó conforme a ley. Se señala que al haber vencido el plazo el recurrente no cumplió con subsanar lo solicitado; por 1o que se encuentra conforme a ley ia inadmisibilidad declarada por la Administraciónl' Sumilla publicada en la web del

Tribunal Fiscal. rr2e3l RTF

N" 8496-3-2008: "Que de la revisión de la reclamación interpuesta, se verifica que la recurrente no invoca ningún argumento destinado a demostrar la improcedencia de la sanc_ión; por tanto, ante el incumplimiento del requisito de admisibilidad señalado, correspondia que la Administración notificara a la misma a fin de subsanar dicha omisión, al amparo del numeral I del artículo 137" y eI artículo 140" del Código Tributario [...]'l "Que sin embargo, se observa de los actuados que la Administración notifrcó con fecha 25 de agosto de 2005 la Resolución de Intendencia N'1160140000948/SUNAT materia de apelación (foja 60), declarando la inadmisibilidad de la reclamación sin haber notificado a la recurrente el requerimiento de admisibilidad correspondiente, por lo que procede declara¡ la nulidad de la apelada en este extremo, conforme a lo establecido en el numeral 2 del artículo 109" del Código Tributario [...]'1 RTF N" 1409-5-2009: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible la reclamación interpuesta contra la resolución de multa, debido a que la recurrente interpuso su reclamo sin exponer los fundamentos de hecho y de derecho pertinentes, sin que al vencimiento del requerimiento hubiera realizado la subsanación correspondiente." (De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.)

tr07

Anl. 137


número de RUC de recurrente; el domicilio fiscal ¡ cuando se opte por ello, el domicilio procesal. Asimismo, debe identificarse pienamente el acto impugnado'u2e4] en el escrito deberá anotarse el número de resolución o acto recurridotr2tsl (a este respecto, obsérvese lo dispuesto por el artículo 139: para reclamar resoluciones de diversa naturaleza deberá interponerse recursos independientes; sólo se admitirá una reclamación conjunta cuando entre éstas exista vinculación directa) y sus datos relevantes (concepto, período y monto de deuda reclamada);u2e6l en caso de reclamación contra resolución ficta que desestima alguna solicitud no contenciosa (artículo 163 del Código), sus datos precisos (número de expediente, fecha de presentación, tributos, períodos, etc.). Este escrito deberá estar suscrito (firmado)tr2e7l por el deudor tributario o su representante debidamente autorizado,[rzssl acompañando el poder que lo faculte

lr2e4l Solo los actos mencionados se tendrán por impugnados o recurridos. En este sentido, si se reclama un valor (por ejemplo, una orden de pago) y luego, posteriormente, se "amplíd' tal reclamo incorporando otro valor (por ejemplo, una resolución de multa) al mismo, aduciendo vinculación por accesoriedad, legalmente no se considerará como ampliación sino como un recurso diferente. Véase la RTF N' 1333-2-2006. [r2es] Si se admite un recurso en el que no existe acto reclamable, por no haberse señalado el valor impugnado, la resolución que resuelva el mismo será nula (RTF N" 522-2-2001). RTF Nos. l5l3-5-2007: "Se confirma la apelada, que declaró improcedente la reclamación contra Arbitrios del 2000 al 2004, atendiendo a que la recurrente no ha identificado el acto materia de reclamació nl'; 5048-7 -2008: "Se declara nuia la apelada que declaró improcedente la reclamación contra el cobro del Impuesto al Patrimonio Vehicular, atendiendo a que la recurrente no identificó el acto reclamable (el recurrente cuestionó la sanción pecuniaria a que se refiere el Estado de Cuenta - Beneficio Ordenanza N' 482), por lo que la Administiación no debió pronunciarse sobre el fondo del asuntol'; 5950-7-2009: "Se declara nula la apelada que declaró infundada la reclamación contra el cobro de Arbitrios Municipales, atendiendo-a que no se identificó el acto reclamable, por lo que la Administración no <1ebió pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicación del artículo 21.7" de la Ley dei ProCedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarándose improcedente la reclamación formuladal'; 6299-7-2009: "Se confirma la apelada que declaró improcedente ia reclamación formulada, atendiendo a que se cuestionó la determinación de una deuda, sin embargo no identifica ni adjunta algún acto que se encuentra dentro de los supuestos contemplados en el artículo 135" del Código Tributario como acto reclamablel'De las sumillas publicaclas en la web del Tribunal liscal. [r2%l En caso exiita discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Información Sumaria y el acto que se consigna en el recurso se deberá entender que la reclamación está referida al acto consignado en forma expresa en el recurso. tt2e7t Sin afectar lo apuntado, véase lo señalado en la RTF Nos. 6264-2-2004: "Se revoca la resolución apelada. Se indica que si bien en el recurso de reclamación no se aprecia la firma del contribuyente o su representante legal, en la Hoja de Información Sumaria adjunta al citado recurso consta una firma en la casilla correspondiente la que se asemeja a la que figura en la copia del Documento Nacional de Identidad de la representante del recurrente, quien estaba facultada para presentar el citado recurso; en tal sentido no correspondía que ia Administración requiriera al recurrente que presentara escrito firmado por él o su reoresentantel' Sumilla oublicada en Ia web del Tribunal Fiscal. lr2esl RtF Nos. 5056-2-2007:"Respecto a la presentación del poder vigente que faculte al gerente n p.esentar récurso de ieclamación, obrá a folios"l a 11'la Escritura Fública "dministratiro de Otorgamiento de Poder a favor, entre otros, del gerente administrativo de la recurrente, de cuya revisión se aprecia que no cuenta con poder para iniciar procedimientos contenciosos tri6utariosl'r l.lSi-+-ZOOO: "Se confirrna la'apelada quc declaró inadmisible la resolu,.ión que declaró la pérdida de fraccionamiento, debido a que la recurrente no cumplió con 1

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lnl.

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a interponer recursos ante autoridades administrativas tributariastr2eel (al respecto, véase el artículo 23 del Código y sus anotaciones).

Hay que apuntar que no existe impedimento, ni plazo, para que el deudor tributario, luego de haber interpuesto oportuna y correctamente la reclamación, amplíe o precise el contenido de la misma,lttoo] antes de la notificación de la resolución en primera instancia.l'30'l

4.2. Escrito autorizado por letrado En los lugares donde la defensa fuera cautiva, el escrito debe estar autorizado

por letrado (es decir, el escrito debe estar autorizado -suscrito- por un abogado colegiado); esta autorización deberá contener el nombre completo (preferentemente con el sello) del abogado que lo autoriza, su firma y el número de registro (o colegiatura) que lo identifique como miembro hábil de un Colegio de Abogados.n302l

Sin duda, el abogado que autoriza el recurso debe estar habilitado (por su respectivo colegio profesional) para ejercer la profesión; dicho de otro modo, a la fecha de la presentación del recurso el letrado que autoriza el mismo no debe

remitir los fundamentos de su reclamación suscritos por su representante, no obstante que fue requerida para tal efectol'; 1193-5-2009: "Se coñfirman fas resoluciones interpuestas que declararon inadmisibles los recursos impugnatorios presentados, debido a qué se ha acreditado en autos que la persona que susciibió los mentionados recursos no gbzaba de las facultades de représentaéión; en electo en los ya indicados recursos se consign"a la firma del gerente de opeiaciones y gerente administrativo, por lo que resultaba coriecto que la Administración en aplicación del artículo 23o requiriese la subsanación respectiva, pára lo cual el recurrente no cumplió con dicha subsanaciónl' De las sumillas publi-adas en la web del Tribunal Fiscal. fr2eel RTF Nos. 7861-3-2008 "Se confirma la apelada. Se señala que si bien la recurrente presentó una escritura pública de Aumento de Capital y Modificación Parcial de Estatuto, de la revisión del citado documento se advierte que quien suscribió el recurso de reclamación, no tenía facultades para representar a la recurrente, toda vez que en éste no se especifican las facultades con las que contaba para efectos de la interposición de recursos impugnatorios. En virtud de lo expuesto, toda vez que 1a recurrente no presentó dentro del plazo establecido por el artículo L40. del Código Tributa¡io, el poder vigente que acreditara representación legal para interponer su recurso de reclamación, la inadmisibilidad del recurso de reclamación se encuentra arreglada a leli'; 3990- I -2009: "Se conñrma la apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación interpuesto contra Ia resolución de intendencia que declaró la pérdida del fraccionamiento otorgado ai amparo del régimen excepcional de aplazamiento v/o fraccionamiento de la deuda tributaria, por cuanto la ¡ecurrente no cumplió con presentar el original ni copia certificada del poder que acredite las facultades 1'representación de la persona que suscribió dicho recurso a pesar que fue requerida para elloi' Sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal. lr3ool Incluso luego de vencido el plazo probatorio de acuerdo con el artículo 125 del Código, toda vez que no existe disposición alguna en el referido código que limite el derecho de los contribuyentes a un plazo determinado para exponer y/o ampliar los argumentos de su impugnación (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938- I -2004).

lrr'rl En'li linea indicada, el numeral l6l.l del artículo 161 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, señala: "los administrados pueden en cualquier momento del tlm2l

procedimiento, formular alegaciones, aportar los documientus u olros elementos de juício, Ios que serán analizados por Ia autoridad, al resolver" Si el escrito careciera de dicha firma, la Administración deberá requerir ai recurrente para que subsane dicha falta; si vencido el plazo de ley no se cumple con subsana¡ se declarará la inadmisibilidad del reclamo. 1

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0rt. t37

estar impedido de ejercer la profesión (debe estar en la condición de hábil¡.t"o't Empero, respecto del recurso, como reiterada jurisprudencialr3o4l del Tribunal Fiscal ha establecido, se cumple el requisito del artículo 137 si el escrito impugnatorio contiene el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro,tr3osl salvo que la Administración compruebe (y así debe estar acreditado en el expediente),tuoel sobre la base de la información que puede obtener del Colegio áe Abogados al que pertenece el letrado, que al momento de la interposición del recurso el abogado no se encontraba hábil (esté inhábil),ttrozl ."to en el cual se deberá requerir la subsanación correspondiente de acuerdo con el artículo 140 del Código.

u3o3r RTF Nos. 6074-1-2004y 8207-4-2007. t130{1

RTFNos.6529-2-2004,8180-5-2004,1265-5-2006,3211-2-2006,6445-3-2008,7105-3-2008, 832 1 -3-2008, 9232-3-2008, 1272-5-2009,9224-5-2009,9386-5-2009, entre otras. f130sl Así, pues, no es una eúgencia de admisibilidad adjuntar originai o copia certificada. de la consiancia de habilitacióir o papeleta de habilitación del abogado; en ese sentido, lo indicado en el Tercer Párrafo del Rubro V de las Instrucciones Específicas del Formulario N' 6000 Hoja de Información Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera opéional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habjlitación del abogado, débiendo é-ste enconirarse hábil por su_respectivo colegio profesional [.'.])" es una reférencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad. lrro6l Mediante la RTF N" 7091-3-2008 el Tribunal Fiscal confirmó una resolución que declaró inadmisible un recurso en razón a que el mismo había sido suscrito por letrado inhábil; según la RTF, la Administración "realizó la verificació¡ correspondiente constatando que no se"encontraba hábil al 29 de setiembre de 2004, y siendo que Ia reclamación fue interpuesta el l3 de setiembre de 2004, se ha acreditado que el letrado no estaba habilitado en el mes en que presentó el recurso de reclamo'; en el caso, se le requirió la subsanación sin que el recurrente io haya efectuado. Asimismo, en la RTF N'4395-1-2008 se menciona que en el expediente obraba una constancia de habilidad emitida por el Colegio de Abogados respectivo en el que constaba que en el mes de presentación del recurso el letrado se encontraba inhábil; y en la RTF N'5681-4-2008, en lf misma línea, se señala la existencia de una carta del Colegio de Abogados con una relación adjunta conteniendo el listado de abogados hábiles en el que no figuraba el letrado que suscribió el recurso. trrTl Pése a Ia amplitud d-e los casos de la nota anterior, la acreditación debería corresponder con certeza a la iecha de interposición del recurso. N{ediante la RTF N'3710-3-2008 el Tribunal revocó una resolución-que declaró inadrnisible el recurso de reclamación presentado el 13.12.2004 con el sustento de que el mismo había sido suscrito por letrado inhábil; el fundamento de la revocación fue qué el oficio del Colegio de Abogados conteniendo la reiación de abogados hábiles, en el que no figuraba el abogado que suscribió el recurso, correspondía a una-fecha posterior (18.01.2005) a ia de la presentación del recurso, y los oficios Posteriores (de marzo y abril) tampoco acreditaban que en la fecha de presentación el letrado estaba en la condióión de inhábil. En otro caso (RTF N" 8207-4-2007), el Tribunal Fiscal revocó la inadmisibilidad con el siguiente fundamento: " [...] .i bien la Administración verificó que el abogado que suscribió ei recurso de reclamación del recurrente no estaba hábil, esta verificaáión sé realizó en base a una información remitida por el Ilustre Colegio de Abogados de Junín del 19 de julio de 2004, es decir, en una fecha anterior a Ia de la presentación_del recurso de reclamación (23 de julio de 2004), pudiendo ocürrir que con posterioridad al l9 julio de 2004 el mencionado abogado se hubiese encontrado hábil'l ' de Criterio simiiar se aplicó en la RTF N' 3268-4-2007 (en esta, el reclamo se había interpuesto el l3 de diciembre de2004 y el oficio y la relación de abogados hábiles era del 21 de octubre de 2004).

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PRO


[f,1. 137

4.3. Hoja

de información sumaria Al escrito se deberá adjuntar la hoja de información sumaria correspondiente, debidamente cumplimentada, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Resolución de Superintendencia.

En el caso de la SUNAT, la Hoja de Información Sumaria y Anexo -formularios 6000 y 6001- aprobada por la Resolución de Superintendencia N" 083-99/ SUNAT que ha sido modificada por la Resolución de Superintendencia N' 1062005/SUNAT, y esta a su vez por la Resolución de Superintendencia N' 228-2005/ SUNAT. Por cierto, esta misma norma regula la forma como deben ser debidamente llenadas (cumplimentadas). Para otras entidades, serán aplicables las hojas sumarias que ellas mismas aprueben; si es que estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no será exigible lo regulado por las resoluciones de superintendencia referidas (RTF N" 4252-5-2006).

Según la RTF N" 645-3-99, la finalidad de la exigencia de la Hoja de Información Sumaria como requisito de admisibilidad establecido en el Código Tributario, está referida a la presentación en forma sistematizada de los aspectos generales relacionados con la impugnación para así mejorar el control de las impugnaciones y aligerar su tramitación.

En ese contexto, hay que tener en cuenta que si en la Hoja de Información Sumaria de la reclamación se ha omitido consignar datos de algunos valores, este hecho no determina que el recurso de reclamación en este extremo pierda validez, máxime si el recurrente ha consignado expresamente el número de los valores impugnados. Asimismo, como ya se dijo, en caso exista discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Información Sumaria y el acto que se consigna en el recurso se deberá entender que la reclamación está referida al acto consignado en forma expresa en el recurso. En esa misma línea, si la Hoja de Información Sumaria presentada con el recurso de reclamación no se encuentra suscrita por el representante de la recurrente (e incluso por el abogado),ttro*1 empero la firma requerida sí consta en el recurso, debe considerarse cumplido el requisito que establece el Código Tributario (RTF N' 824-3-2009).

lrssl

.

RTF N" 2720-5-2004: En el caso, la hoja de información sumaria no estaba firmada por el representante legal ni el letrado; se resolvió revocar la inadmisibilidad señalando que al ser la hoja de información sumaria "parte integrante del recurso de reclamación, basta con que se encuentre suscrito indistintamente en cualquiera de ellos, como ocurre en el presente caso, para entenderse cumplido'.

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Arl. t37


4.4. Otros aspectos 4.4.1. Error en la calificación del recurso De acuerdo con el artículo 273 de la LPAG,

el error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitacióntr30el, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.tr3r0l

4.4.2. Otros requisitos Aparte de los señalados en el artículo, y de lo establecido en el artículo 23, no se deberá exigir otros requisitos.tl3ul Dentro del mismo criterio, en este procedimiento no es exigible el pago de "derecho" para admitir a trámite de su recurso (tasa para reclamar), más aún un si tomamos en cuenta lo señalado por el Tribunal Constitucional en Ia sentencia recaída en el Expediente No 3741-2004-AAITC ("Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a Ios derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional ¡ por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente s€Dtencia").itstzl

5.

PLAZOS El numeral 2 del artículo señala un conjunto de plazostr3Bl para la reclamación.tr3'al

trsl

N" 8862-2-2004,de observancia obligatoria, publicada el 27.ll.2o}4haestablecido al respecto: "Procede discutir en Ia yía de Ia queja la califcación efectuada por Ia Administración Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuación de la Adminiitración puede representar una infracción al procedimiento tributario." lr3rol En este sentido, si por ejemplo un administrado presenta una queja discutiendo asuntos sustanciales vinculados a la determinación de deuda tributaria, en aplicación del artículo 213 de la LPAG (el error en la calificación del recurso por parte de la recur¡ente no será obstáculo para su tramitación siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter), se podrá calificar el escrito y darle el trámite que corresPonda. RTF N" 7379-3'2008. rr3nl RTF N" 190-5-200i. Ni siquiera que se adjunte copia del DNI (RTF N" ll25-1-2002). lr3r2r RIF Nos. 242-5-2008 y 7591-7-2009 ("Se revoca la apelada que declaró inadmisible la reclamación contra una resolución de determinación y multa por no curnplir con el pago de derecho de tramitación, en atención a que la exigencia de tal requisito constituye un cobro atentatorio contra el derecho de defensa del recurrente tal como 1o ha establecido el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N" 3741-2004-AAITC, cuyo precedente es vinculante para este Tribunall' De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal). lr3r3l Dichos plazos son improrrogables; así, los plazos adicionales concedidos con carácter general por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (para lo que sí está facultado dentro de los parámetros de la ley; en el caso se dictó la Resolución de Superintendencia N" 061-2001/SUNAT), no resultan de aplicación a los plazos para la interposición de recursos impugnativos, en la medida en que estos se encuentran prescritos en la ley (Código Tributario) y sólo pueden ser modificados por norma con igual rango (RTF La RTF

N'2836-5-2002). [13u] En todos los casos que corresponda, a los plazos señalados en el artículo 137 debe añadirse el término de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la Administración (RTF Nos. 1183-5-97, 484-4-2010).

ttt2


Anl. 137

Ahora bien, como ya se ha anotado, el código tributario no establece un plazo máximo para interponer el recurso de reclamación; en tal sentido, salvo que se trate de reclamaciones contra resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particulaq contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del plazo antes citado y contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, en los demás casos se puede impugnar actos vía reclamación luego de vencidos los plazos establecidos por ley,tr3rsl cumpliendo los requisitos de admisibilidad (dentro de los que se encuentra eventualmente el pago previo), con el único límite del vencimiento del plazo prescriptorio del derecho reclamado.tr3r6l De otro lado, la notificación del acto impugnado es esencial para el cómputo de los plazos para impugnar (salvo, sin duda, en los casos de reclamación contra la resolución ficta denegatoria de solicitudes no contenciosas de acuerdo con el artículo 163); en esta línea, será también esencial que la notificación se efectúe debidamente.tl3tTl

Finalmente, aquí cabe tener en cuenta lo establecido como criterio de observancia obligatoria mediante la RTF N" 5580-5-2006, publicada el 08.11.2006:tt3r8l

En el caso que la notificación de un acto de Ia Administración exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, será de aplicación el numeral 24.2 del artículo 24" de la Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N" 27444, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado

Así, en el caso de resoluciones de determinación o de multa, el vencimiento del plazo señalado (20 días hábiles) no determina la caducidad del derecho del deudor tributario de

Ir]l8l

interponer reclamación contra dichos actos. R'IF N'7281-l-2A0L en esta se hace referencia a la RTF N' 19305 de 17.01.86. Asimismo, la RTF N' 1025-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.03.2003. En_los casos en que hubiera prescrito la acción de la Administración para cobrar la deuda; incluso se podría interponer reclamación fuera de plazo, sin pago prel'io, sustentando justamente aquella prescripción. xlediante las RTF Nos l 228-2-2007, 198-4-2008, 40ó5-4-2008 y 4066-4-2008, entre otras, el Tribunal ¡evocó resoluciones de la Administración Tributaria que habían declarado la inadmisibilidad de reclamos contra diversos valores por extemporáneos razón a que la notificación de los r.alores irnpugnados no fue ef'ectuada con arréglo a ley. "n Asi las cosas, la invalidez de la notiñcación por su realización deféctuosao su realización en fecha incierta, en caso de alguna reclamación determinará Ia aplicación de la notificación tácita; en esa línea, se debe admitir.la impugnación sin el pago previo en la medida en que habría sido presentada dentro de1 plazo. RTF N' 1527 -5'2007: "Se revocan las apeladas, que declararon inadmisibles las reclamaciones contra resoluciones de detern-rinación y de multa por haber sido presentadas fuera del plazo de 20-días previsto en el artículo 137á del Códigá Tributario, ul ldu.rtirr. que ciichos valores no fueron notificados con arreglo a le¡ por lo que con la interposición dé las reclanlaciones operó su notificación tácita ¡ por tanto, debe admitirse a trámite dichos recursos'] De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. Que razonablernente sigue en vigencia (RTF N' 236-7-2-2009).

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0rt. t37

en cuenta para determinar el vencímiento del plazo que corresponda, por Io que la interposición del recurso deberá ser considerada oportuna.

5.1.

Reclamaciones contra resoluciones de determinación y resoluciones de

multa El plazo para interponer reclamación contra Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa es de veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida.trsrel Cuando Ia Resolución de Determinación o de Multa se reclame vencido el término exigido por ley (20 días hábiles), sin acreditar el pago ni garantizar la deuda tal como exige el artículo 137 (ni en el plazo de quince días que se le debe otorgar para subsanar tal falta, de acuerdo con el artículo 140), la Administración declarará inadmisible la reclamación (esta resolución es apelable); no obstante, se dejará a salvo el derecho del deudor de volver a reclanar previo cumplimiento de los requisitos generales y del pago o la garantía.ttrzol Téngase en cuenta que cuando se trata de Resolución de Determinación o de Multa que no contienen deuda líquida (deuda cero), se puede reclamar vencido el plazo señalado en la ley sin, obviamente, hacer pago alguno.tt32t1

Reclamación parcial En la reclamación parcial, tal como se regula en el artículo 136, aun cuando se haya presentado dentro del plazo, deberá adjuntarse el documento que acredite el pago de la deuda no reclamada (deuda reconocida). 5.1. 1.

5.1.2. Excepciones Sin perjuicio de lo anotado, como ya se adelantó, hay que recordar que el Tribunal Fiscal razonablemente ha dispuesto que se acepte la reclamación extemporánea sin el requisito del pago previo o afianzamiento cuando la resolución o

u3rel Hay que precisar no obstante que el vencimiento de este plazo sin que se interponga reclamación no determina ia caducidad del derecho a impugnar los valores; es decir, aquel vencimiento no hace que estos valores (resoluciones de determinación y de multa, e incluso las órdenes de pago) sean considerados actos firmes, en la.medida en que es posible reclamarlos después de aquel término siempre que se cumpla con pagar la deuda o garantizarla, de acuerdo a ley (de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo en comentario). rr32of RTF Nos. 4662 -2 -2005, 2443 - 4-2008, 28 I I -3 -2008. [r32r] RTF N" 3180-l-2007: "Se revoca la apeiada en el extremo que declaró inadmisible el recurso de reclamación interpuesto contra la resolución de determinación y de multa, toda vez que

'

la citada resolución de determinación establece un saldo a favor del Impuesto a la Renta de 2002, por lo que al no existir deuda impugnada la reclamación extemporánea debía ser admitida sin la exigencia de pago alguno, situación similar se presenta con la resolución de multa, vinculada a dicha resolución de determinación'l (De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.)

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Anl. É7

acto ilnpugnado adolezca de evidente causal de nulidadtl322l o anulabilidadtr323l, o cuando exista manifiesta improcedencia de la acotación o deudatr324l u32sl.

RTF No s. 6 3 20, 6940, 7 87 5, 822 - 2 -97, 5 1 ). - 4 -200 1, r99 4 - 4 -2002, t 602 - 3 -2003. Aquí téngase en cuenta además el supuesto 23 del Glosario de Fallos Empleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunión de Sala Plena N'2010-06). Supuesto: "Cuando se apela ia resolución que declaró la ir.radmisibilidad de la reclamación y el valor presenta un vicio de nulidadi' Fallo: "Revocar la apelada y nulo el valor". Y el acto no ha sido convalidado. RTF N' 061-3-97 (cuando la acotación adolece de alguna causal de nulidad o de anulabilidad, procede obviar los requisitos de admisibilidad por presentación extemporánea a fin de admitir el recurso). Por economía procesal (en algunos casos se agrega el principio de celeridad procesal). Véase las RTF Nos. 257-3 -99, 1 0 1 9-5-2000, 386-5 -200 1 , 2469 -5-2004, 3676-5-2005, 6545-5-2005,

7218-2 2007, 11747-2-2007, 2646-3-2008, 2809-3-2008, 8496-3-2008, entre otras. Aquí puede incluirse a las reclamaciones en 1as que se plantee (de modo sustentado), en via de excepcicin, la prescripción. Abundanclo veamos alqunirs resoluciones del Tribunal Fiscal (de las sumillas publicadas en la rveb del rnismo Tribunal) mediante las cuales se revocó la apelada que declaró inadmisibles ¡r¡'¡¡ extem¡r¡¡i¡ses diversos reclarnos: RTF Nos.: 2473-l 2007: "[...] contra las resoIuciones de rnulta, giradas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176' del Código Tributaria [...], según el cornprobante'de información registrada, el recurrente se encuéntra de baja delinitiva Por cierre/cese, sienclo la lecha de baja el 25 de octubre de 2004, por lo que se encontraba exceptuado de presentar las declaracior-res juradas de los periodos dicien.rbre de 200"1 y junio de 20051'; 2180-l-2007: "1...l contra la resolución de muita, girada por la comisión de la iniracción tipificada en el numeral I del artículo 176" del Código Tributario [. . . ] si bien en el comprobante de información registrada se consigna que la recurrente se encuentra afecta a las ¡etenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría desde el 10 de mayo de 2005, no se ha acreditado que en diciembre de 2005, mes por el cual se le ha girado Ia multa impugnada, haya efectuado ¡etención alguna cuya declaración haya omitido, más aún del Libro de Pianilla de Pago se aprecia que la recurrente no tuvo trabajadores a su cargo de junio de 2005 a junio de 2006, por lo que no se ha acreditado la comisión de la citada infracciónl' 3173-1-2007: "[... ] si bien la recurrente presentó el citado recurso una vez vencido el plazo a que se refiere el artículo 137'del Código Tributario, sin acreditar el pago prcvio, se advierte que el recurrente al haber reconocido que incurrió por primera vez en la infracción tipihcada en el numeral I del artículo 1,74" del Código Tributario, no procedía la aplicación de la sanción de multa, por lo que procede dejar sin efecto la resolución de multa irnpugrraclai'; 4l9l-4-2007: "[...]contra las Resoluciones de Determinación correspondientes a los Arbitrios Nfunicipales del primer al tercer trimestres del año 2006 en aplicación del criterio establecido en la Rl'F N'03264-2-2007 de observancia obligatoria que señala que la Ordenanza N" 830, que sirve de sustento para la emisión de los valores materia de autos, no cunrplc con los parámetros de validez y vigencia establecidos por las sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en los Expedientes Nos. 0041-2004-AI/TC y 0053-2004PI/TCl'l 990-3-2008: "[...] dado que el recurrente ha acompañado copia de constancia de presentación de la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta - Retenciones de Cu¿rrta Categoría correspondiente a julio 2006, Formula¡io 621 N' ),52251929-80, que acreditaría que no se encontraba obligado a efectuar la retención que habría generado la sanción impuesta, existirían circunstancias que evidenciarían Ia improcedencia de la cobranza, por lo qr.re corresponde revocar la inadmisibilidad declarada por la resolución apelada, debiendo admitirse a trárnite la reclamación interpuesta contra la Resolución de l,lulta N" lll-0020001951, sin la exigencia del pago previo de la deuda impugnada, y emitir pronunciamiento respecto del fondo de ia controversial'; 1 1 84-3 -2008: " [. . . ] dado que la infracción sancionada es la cle no pagirr dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, y según ei criterio conteni
1115

0nl. 137


5.2.

Reclamaciones contro resoluciones que resuelven los solicitudes de devolución Como se ha indicado, contra las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución (de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 135 y 163 del Código), cabe interponer recurso de reclamación; el plazo establecido para tal efecto es de veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. Respecto de las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resulta aplicable el criterio establecido en la RTF N" 1025-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.03.2003: Resulta admisible el recurso de reclamación de las resoluciones que resuelven

solicitudes de devolución, interpuesto con posteríoridad al vencimiento del plazo de 20 días hábiles a que se refiere el primer párrafo del artículo 37" del Código Tributario, siempre que a Ia fecha de su interposición no haya prescrito la acción para solicitar Ia devolución. El sustento de este criterio, de acuerdo con el Acta de Reunión de Sala Plena 17 de febrero de 2003, es el siguiente:

N" 2003-03 del

En mérito a Io expuesto y con la finalidad de no menoscebar el derecho del contribuyente de acceder a un pronunciamiento administrativo en Ia vía contenciosa - tributaria, tratándose de reclamaciones extemporáneas procedería

retención correspondiente, la obligación de pagar los montos retenidos ese día hubiera sido exigible recién en setiembre de 2006, y por ende la sanción impuesta carecería de sustento, por lo que existen circunstancias que evidencian que la cobranza de la sanción impuesta podría ser improcedente, no obstante en tanto no existe ceÍIeza de que la remuneración del trabajador se hubiera pagado electivamente el día antes señalado, corresponde revocar la apelada, debiendo la Administración admitir a trámite la reclamación sin la exigencia del págo previo o afianzamiento, y emitir pronunciamiento, realizando ias verificaciones necesarias que le permitan determinar si la recurrente incurrió o no en la infracción que se le imputa, de acuerdo con io expuesto en los considerandos precedentesJ'; 1369-3-2008: "[...] debe tenerse en consideración que el artículo 1" de la Ley N" 287i3, declaró con carácter excepcional extinguida la deuda tributaria pendiente de pago que por concepto del Impuesto General a las Ventas se hubiere generado por la prestación del servicio de transporte terrestre interprovincial de pasajeros durante la vigencia del Decreto Supremo N'08.1-2003-EF, y según se observa del Comprobante de Información Registrada, 1a recurrente presta servicios de transporte interprovincial de pasajeros pues consigna como actividad económica principal el Código 60214 correspondiente a "OTROS TIPOS TRANSPORTE REG. VIA TERII por 1o que se concluye, de acuerdo al criterio contenido en la RTF N' 9658-2-2007, que en el presente caso existen circunstancias que evidencian la improcedencia de la cobranza, por lo que corresponde revocar en este extremo las resoluciones apeladas a fln que la Administración admita a trámite las reclamacionesl' lr325l Como se puede observar, la Administración Tributaria normalmente no efectúa la evaluación (o no lo hace objetivamente) de ia existencia de alguna causal señalada y limitándose a exigir las formalidades, aun en los casos en que fuera manifiesta la nulidad, anulabilidad, la improcedencia de la acotación (e inciuso en casos en los que se evidencia que la deuda está prescrita), declara la inadmisibilidad de los recursos con lo que obliga al administrado a re.currir vía apelación a1 Tribunal Fiscal para que este ordene la admisión a trámite del recurso (aunque en otros casos este tribr¡nal opta por ernitir directamente su pronunciamiento sobre el londo del asunto).

1116


Arl.

137

su admisión a tramite siempre que éstas hubieran sido presentadas dentro del plazo de prescripción previsto por el articulo 43" del Código Tributario para efecto de solicitar la devolución. Cabe agregar, que resultaría inconsistente restringir el reclamo de resoluciones que resuelven solicitudes de devolución a un Plazo tan sumario como el de 20 días hábiles, si tenemos en cuenta que es posible que exístan casos en que habiéndose declarado inadmisible por extemporánea tal reclamación, podría estarse tramitando en forma paralela en Ia vía contenciosa tributaria Ia reclamación interpuesta contra los valores girados por la Administración Tributaria como consecuencia de Ia denegatoria de la devolución, y en su caso, dejarse sin efecto el reparo c1ue sustentó la emisión de tales valores.

En virtud de lo señalado, resultarían admisibles a trámite los recursos de reclamación presentados extemporáneamente contra resoluciones que resuelven solicitudes de devolución, siempre que a la fecha de su interposición no haya prescrito la acción para solicitar Ia devolución.

5.3.

Reclamaciones contra resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular

Contra las resoluciones que determinan

Ia

pérdida del fraccionamiento general

o particular (de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 135 y 163 del Código), cabe interponer recurso de reclamación; el plazo establecido para tal efecto es de veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular dentro del plazo antes citado, diclias resoluciones quedarán firmes11326l.u327l

5.4.

Reclamaciones contra actos que tengan relación directa con la deter-

minación de la deuda tributaria Tratándose de reclamaciones contra los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto recurrido. De no interponerse las reclamaciones contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichos actos quedarán firmes.

El numeral 2 de la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N" 981 señala respecto del plazo:

El artículo 2I2 dela I.PAG (acto firme), señala: "Una vez vencidos los plazos para interponer los recursos administrativos se perderá el derecho a articularlos quedando firme el acto". En esa linea, son actos firmcs aqucllos que no son pasibles dc recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o extinguido) el plazo para interponerlo. Véase como ejernplo de su aplicación la RTF N" 1613-1-2007.

ITIT


Arl. t37

En el clso de los actos que tengan relación directa con la deuda tríbutaria notificados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente

Decreto Legislativo, Ies será aplicable el plazo de veinte (20) días hábiles a que se refiere el numeral 2. del artículo 137" del Código Tributario. Dicho plazo se computará a partir det día hábil siguiente s la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo.

5.5.

Reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre ternporql de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como

las resoluciones que las sustituyan En estos casos, en general, la reclamación se presentará en el plazo de cinco días hábiles computadoi desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida (sin perjuicio del plazo establecido por el artículo l5i del Código Tributario, para el caso de apelaciones de puro derecho)' 5.5.l.Reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes interpuestas

fuera del Plazo establecido En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecinriento u oficina de profesionales independientes (no de las multas sustitutorias), de no interponerse el recurso de reclamáción en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes" S.S.2.Reclamaciones contra resoluciones (multas) que sustituyan las sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, interpuestas fuera del plazo establecido

En el caso de las resoluciones que establezcan sustituyan (norrnalmente multas) las sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes nencionado, deberá cumplirse con Io ciispuesto por el artículo 140.tr3281

N' 1423-5-2008: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible la reclamación contra la resolución cie multa girada por la inÍracción tipificada en el numeral l) del artículo 174" del Código Tributario, en sustitución de la sanción de cierre, debido a,que se encuentra acreditad'o en autos que la recurrente interpuso reclamación contra dicho valor fuera del plazo de cinco días háblles a que se refiere el artículo 137" del Código Tributario, por lo q". Ia Administración, en apliiación del artículo 140" de dicho Código solicitó rnediante requerimiento que acreditará el pago previo de la deuda.o,presentara carta fianza bancari¿r o financiera, lo (ue no hizo, en ionsecuencia la inadmisibilidad dispuesta por la apelada es conforme a ley'l Sumilla pubiicad en la rveb del liibunal Fiscal.

lr32El RTF

-.

1118


5.6,

trl.

137

Reclamación contra rcsoluciones fictas sobre solicitudes no contenciosas

vinculadas a la determinación de la obligación tributaria Las resoluciones fictas sobre solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria (sin duda aquí se incluye a la resolución ficta denegatoria de devolución) pueden ser impugnadas vía reclamaciónu32el en cualquier momento, una vez vencido el plazo de cuarenta y cinco días hábiles (no cabe interponerla antes) establecido por la ley para que la Administración resuelva el pedido (véase el artículo 163 del Código), siempre que hasta tal interposición no haya sido notificado el pronunciamiento expreso de la Administración al respecto.

6.

PAGO DE LA DEUDA Y CARTA FIANZA El numeral 3 del artículo en comentario, prescribe las condiciones para la admisión a trámite de los recursos de reclamación interpuestos contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa, extemporáneamente (fuera del plazo de veinte días hábiles otorgados por ley).ltr:ol En tales casos, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago (no es suficiente el acogimiento

a un fraccionamiento), o presentar carta fianza bancaria o financieratr33rl por el monto de la deuda actualizada hasta por nueve meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de nueve meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración.r"'1 En caso la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación

y el deudor tributario apele dicha resolución, este deberá mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y períodos señalados precedentemente. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. Los

Ir32e] Opcional;

se podrá interponer la reclamación o esperar a que la Administración se pronuncie expresamente. lr33ol Con el Decreto Legislativo N" 1 121 se ha compatibilizado, respecto de su regulación anterior, el tema de Ios plazos y vigencias. [r33r] Respecto de la inclusión de la carta fianza, N{edrano Cornejo (1996:45) comentaba: "Se trata de un importante cambio que implica una suerte de camino intermedio pues si bien, de un lado, el contribuyente no está obligado al pago, la Administración -por otra parte- recaba una garantía. La carta fianza supone una suerte de seguridad para el Fisco de que el deudor tributario no está empleando la reclamación como un modo de diferir el cumplimiento de la prestación ¡ por otra parte, el contribuyente no se ve precisado a desembolsar el monto acotado. Desde luego, tendrá que soportar el pago de ios intereses al banco que extienda la carta, pero ello será siempre menor que las consecuencias de tener que oblar el íntegro de la deuda'l rr3321 Al respecto, la Sexta Disposición Final y Transitoria de la Ley N" 27335, prescribe (ejecución de cartas ñanzas u otras garantías): "Precísase que en los supuestos en los cuales se hubieran otorgado cartas fianzas u otras garantías a favor de Ia Administración, el hecho de no mantener, otorgar, renovar o sustituir las mismas dará lugar a su ejecución inmediata en cualquier estado del procedimiento administrativo."

1119

APt. 137


plazos señalados en nueve meses variarán a doce meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas colno consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación serán establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar (para el caso de la SUNAT, la Resolución de Superintendencia N" 098-97/SUNAT).

7.

INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD La reclamación que no cumpla con los requisitos y condiciones de admisibilidad, establecidos en el artículo bajo comentario, merecerá la atención de la Administración de acuerdo con lo estipulado en el artículo 140 (requerimiento para la subsanación, tanto de los requisitos generales y plazos, como del referido a la acreditación del pago de la deuda o su afianzamiento cuando se ha reclamado

extemporáneamente resoluciones de determinación o de multa). Obviamente, si la Administración se pronuncia sobre el fondo del asunto, cuando la reclamación no cumple con los requisitos de admisibilidad, tal pronun-

ciamiento será nulo.

B.

RECLAMACIÓNESPECIAL

La RTF N' 1743-3-2005, de observancia obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:

N" l94 "Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos", regulado por la Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAI es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia,

EI Formulario

contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El carócter de especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede no Ie son aplicables los rec1uisitos de adnisibilidad establecidos en el artículo 137" del Código Tributario excePto el del plazo.

En el caso que lo solicitado por el administrado mediante le comuniceción contenida en el t"ormulario I'1" 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionadq Resolución, procede que la Admínistreción Tributaria Ie otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, Ia que conste como tal en eI Formulario N" 194.Í13331

Ir333l Véase su aplicación en la RTF N" 3895-3-2009. Ahora bien, si se presentara algún escrito (incluso con la denominación de reclamación) en . fecha posterior a la presentación del formato 194, en virtud de la RTF N' 1743-3-2005 deberá entenderse que el misrno corresponde a una ampliación de la reclamación ¡rresentada en la fecha de ingreso del fornato 194. RTF N" 6445-5-2005.

tt20

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO -TRIBUTARIO

Aflícut0 1380.- 0ERfl(iA00 EI.

05

DE TEBRERÍ! DE

P0R Et ARItCUtfl r00 0Et 0. tEG.953, PUBI-rCA00

2flfl[.

Articul0 t39".- REc[0mAül0ll CÍIIIIRA IIATURAI.EZA

0rt. t39

RES(II.UGIÍIIIES

IlE

IIIUERSA

T)

Para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributario deberá interponer recur5os independientes.

tos deudores tributarios podrán interponer reclamación en forma conjunta lespecto de Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa,0rdenes de Pago u otros actos emitidor por la Administración lributatia que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, siempre que éstos tengan vinculación entre sí. (') Artículo sustituido por

el Artículo 35" del Deoeto Legislativo N" 98-1, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.


Código Tríbutarío 75'(resultados de la flscalización

o

verifcación)i

76"

(resolución de determinac¡ón);77', último párrafo

(facultad de la Administración de emitir en un solo documento resoluciones de determinación y de multa); 78" (orden de pago)t 't35'(actos reclar¡ables); 137'(requisitos de admisibilidad), 180" (aplicación de sanciones).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES El esquema es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; por l.ey N" 27038 se sustituyó el segundo párrafo del artículo; mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el prirner párrafo; se excluyó Ia última parte ("tanto para las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago"). El artículo fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 981 y respecto del texto anterior, en consonancia con el artículo 135, se amplió en el segundo párrafb a otros actos emitidos por la Adrrinistración Tributaria que tengan relación directa con la determinación de la deucla tributaria: TEXTO ANTERIOR

Para reclamar resoluciones

el i

de

diversa naturaleza, Pora reclomor resoluciones

deudor tribut¿rio deberá interponer re(ursos

ndepe nd lentes.

conjunta respecto

de

diversa nlturalezl,

deudor tributario deberá interponu re{ursls

independientes.

Los deudores tributarios pcdrán interponer reclamación

en forma

el

de

Resoluciones

de

Los deudores tributorios

podrón interponer reclomarión

en forma conjunto respedl de

Resctluciones de

Determinación, Resoiuciones de Multa, Órdenes de Pago Deterntinación, Resoluciones de Mulla u Órdenes de Pogo, u 0tr0s actos emitidos por la Administración Tributaria que

siempre que éstos tengan vinculación directa entre sí.

tengan relación direrta con la determinación de la deuda tributaria, siempre que éstos

vinculación entre sí

t12l

Art.


139

2.

RECURSOS DE RECLAMACIÓN INDEPENDIENTES Antes de la sustitución del primer párrafo del artículo en comentario (se excluyó la última parte: "[...] tanto para las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago") dispuesta por el Decreto Legislativo N" 953, se entendía, en sencillo, que por cada tipo de valor o acto administrativo reclamable (resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de pago), se debería interponer recursos independientes.u33al No obstante, con la sustitución anotada se ha pasado a asumir que cuando se menciona resoluciones de diversa naturaleza no se está haciendo referencia a los tipos de actos o valores sino a cada acto o resolución, por lo que actualmente se sóstiene que por cada acto debe presentarse un recurso independiente.u33sl

3.

RECLAMACIÓN CONJUNTA DE ACTOS RECLAMABLES VIN.

CUTADOS Sin perjuicio de lo anterio¡ es posible interponer reclamación en forma conjunta (y admitñsea trámite) respecto de Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, órdenes de Pago u otros actos emitidos por la Administración Tributaria que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria (actos r"clamables), en la medida en que éstos tengan vinculación entre sí.tr33ó1 Aquí tenemos a las resoluciones que resultan de un mismo procedimiento de fiscalizációntr337l (lo que es suficiente vinculación)tt"tl, y dentro de estas usualmente

Ir334l Razón por la cual se admitía la posibilidad de impugnar en un solo recurso tipos similares de valoies aun cuando contuvieian deudas de tributos, sanciones y períodos diversos. el artículo habla de [r33s] Al respecto, si bien no interpretamos directamente .que cuando concibiendo seguimos a cada acto esté refiriendo se naturaleia -Pues resoluÉiones de diversa que la naturaleza (según la RAE, "esencia y propiedad característica de cada ser" o "virtud, áti¿u¿ o propieclad áe las cosas") está en reiación con el tipo (artículos 76,77,78 y 135 d_el Código TiiUutario) de actos reclamabies, sus exigencias como-tales (artículos 136 y I37.) y el téma en controversia-, debemos admitir, que con la finalidad de ordenar y facilitar Ia resolución de reclamos, teniendo en cuenta la esencia, contenido y sustento de cada acto impugnado, 1os aspectos en controversia y los antecedentes (1os actuados), resulta razonable

q,r. poi cada acto debe interponerse un recurso, sin perjuicio de.ejercer la ".rt.ná"t impugnacibn conjunta en caso exista vinculación entre ios actos reclamados (de acuerdo

con ef segundo párrafo del artículo en comentario) o de que la Administración recurra para resolver ál artícúlo 149 de la LPAG (acumulación de procedimientos que guarden conexión). 11336r RTF Nos. 803-3-99, 477 -5-2001 y 2025-6-2003' Si no existe vinculación se requerirá la presentación de recursos independientes (RTF N' 6908-3-2008).

N" 3886-4-2007: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación interpuesto contra Resoluciones de Determinación emitidas por la omisión al pago del Impuestó a la Alcabala, Predial y Arbitrios de los años 2007 a2003, puesto que la Adininirtrnilón requirió la interposición de recurso independientes, sin embargo los valores materia de impugnación se encuentran relacionados entre sí al haberse emitido tomando como base et ualir de autoavalúo del predio, por lo que tienen vinculación directa entre sí". De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. rr337l O de un mismo reparo (RTF Nos.4338-5-2007,3431-5-2008y7067-7'2008). Ir33sl RTF N' B6B7- 1-20Ó9: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación RTF

tl22


art. t3g

a las resoluciones de detern-rinación vinculadas directamente (por período y

tributo; cuando lo considerado en la resolución de determinación es base para la emisión de la resolución de multa) con las resoluciones de multa aplicadas por la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral I del artículo 178 del Código Tributario (aunque no exclusivamente estas multas sino todas las que puedan resultar de una misma fiscalización). De otro lado, en principio se entiende que aun cuando haya vinculación entre órdenes de pago y resoluciones de multa (sin son valores emitidos luego de una verificación, según lo dispuesto por el artículo 75 de| Código), por los requisitos de admisibilidad particulares (en el caso de las órdenes de pago normalmente se exige el pago previo según el artículo 136), se debería presentar necesariamente recursos independientes, salvo que a la orden de pago deba dársele el tratamiento de resolución de determinaciónt""l o que manteniendo su naturaleza de orden de pago se esté dentro de la excepción señalada en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 (es decir, que existan circunstancias que evidencien la improcedencia de la cobranza de dicho valor).

No obstante, tal como del misrno texto del artículo modificado se asume, es posible la impugnación conjunta de órdenes de pago y de multas plenamente vinculadas (y solo en tal caso);u3401 por ejemplo, cuando se han emitido dichos valores y se encuentren directamente relacionados por la misma base (una declaración rectificatoria) para la emisión de la orden de pago (como deuda reconocida) y la infracción del numeral I del artículo 178 del Código Tributariotl3n']. En el caso

interpuesto contra las resoluciones de determinación y de multa. Se indica que de la revisión del citado recurso de reclamación se advierte que el recurrente impugnó de forma conjunta las resoluciones de determinación y de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas de febrero, abril a julio y setiembre a diciembre de 2002 y por las infracciones tipificadas en los numerales I y 2 del artículo l78" del Código Tributario y en el numeral I del artic:ulo 177" del Código Tributario. Sc indica que los citados valores fueron emitidos como consecuencia d.'l lni.nlo procedinliento dc fiscalización. por lo que €ruardan vinculación directa entre sí, lor lo qrre no correspondía exigir que el recurrente presentara un recurso de reclamación inde!.encliente. respecto de la resolución de multa, girada por la infracción del numeral I del artículo 1 77" del Código Tributario. En ese sentido, procede revocar la apelada y disponer que la Adr.r.rinistración admita a trámite la reclamación presentada y emita pronunciamiento sobre cl fondo de la controversia'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. En la rnisnla línea: RTF Nos. 7535-3-2007,v 11017-4-2008. Ir33el Como se ha anotado, cuando las órdenes de pago derivadas de una fiscalización no se ajustan a lo dis¡ruesto por el artículo 78 del Código Tributario, tales valores tienen naturaleza de resolución de determinación, y en tal sentido pueden ser reclamados sin realizarse el pago previo de Ia deuda tributaria por aquella parte que es motivo de la reclamación; considerando tal naturaleza, procedería impugnar conjuntamente dichas "resoluciones de determinación" y resoluciones de multa. [r3'{o] RTF Nos.6908-3-2008 y 10605-l-2009 (en esta se había reclamado conjuntamente una orden de pago por aportaciones al ESSALUD y dos resoluciones de multa emitidas por la infracción del numeral 4 del artículo 178 por no pagar dentro de los plazos establecidos aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones; se confirmó la inadmisibilidad). lr34rl Aquí téngase en cuenta la RTF N' 12988-1-2009, de observancia obligatoria, publicada el ' 16.I2.2009: "La presentación de una declaración jurada rectifcatoria en la que se determine una obligaci(tn tríbutaria rnayor a Ia que originalmente.fue declarada por el deudor tributario acredita la comisitin de la infracción tipiJicada en el numeral I ) del artículo 178" del Te xto Único

tt23

Arl.

139


de resoluciones de determinación y órdenes de pago, también podría impugnarse conjuntamente si existiera directa vinculación (y solo en tal caso);lr342l por ejemplo, cuando emitidos ambos valores estuvieran vinculados por período y tributo considerando además que en la determinación se hubiera descontado la deuda contenida en la orden de pago. Sin duda en estos casos se requerirá el pago previo de la orden de pago, de acuerdo con el artículo 136.tr3431

4.

REQUERIMIENTO PARA LA SUBSANACIÓN

En caso no se cumpla con lo establecido en el artículo en comentario (es decir, cuando se ha reclamado de manera conjunta valores o actos de diversa naturaleza

sin que entre ellos exista vinculación ninguna, y no de modo independiente por cada cual), la Administración deberá exigirle al recurrente que lo cumpla (en este caso, separe o independicetr344l las reclamaciones, presentando un recurso adicional)ltr4sl para lo cual le notificará un requerimiento de admisibilidad con arreglo a establecido por el artículo 140 del Código.

Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modiJicado por D ecreto Legislativo N' 953 ".

RTF N" 8882-3-2007: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible el recurso

de

reclamación interpuesto contra la resolución de determinación, girada por Impuesto a la Renta de diciembre de 1997 y dos órdenes de pago, giradas por omisión al pago del Impuesto a la Renta de lebrero de 1998 y al Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario de agosto de 2004. Se indica que ha quedado acreditado que las deudas tributarias consignadas en los valores impugnados corresponden a tributos y periodos distintos, esto es no tenían vinculación directa entre sí, y por ende el recurrente debió interponer recursos de reclamación independientes respecto de estos valores, de conformidad con Io dispuesto por el artículo 139'del Código Tributario, io cual no hizo pese a que se le notificó para tal efecto'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. Si bien es cierto que aquí no es directamente aplicable el último ¡rárrafo del artículo 140, pues la vinculación no convierte a los valores en resoluciones de la misma naturaleza, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal razonablemente exigen el cumplimiento de la adrnisibilidad por cada cual, y resuelven admitir las reclamaciones que cumplan los requisitos sin ser afectados por la inadmisibilidad de los que no

cumplan los requisitos.

I

l3-1{]

Ir3{sl

Véase como ejernplo lo resuelto mediante la RTF N' 3268-4-2007. O como se dice en la RTF N' 10197 -2-2007, desacumule sus recursos.

Sin perjuicio de indicado, en algunos casos, la Administración de oficio efectúa Ia separación del recurso. RTF N'2009-5-2007 'VISTA la apelación interpuesta por [...]

contra la Resolución de Intendencia N" [...], que declaró inadmisible la reclamación contra las Resoluciones de Multa N' 023-02,0081442 y 023-02-0075099, giradas por la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 176" del Código Tributario'l [...] "Que asimismo, cabe mencionar que la apelada, en aplicación del artículo 139'del Código Tributario, que señala que el deudor tributario deberá interponer recursos independientes para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, dispuso la tramitación de la reclamación contra la Resolución N" 023017002177I sobre pérdida de fraccionamiento mediante recurso separado, tramitado con N" 0260340031247, conforme se aprecia del reporte que obra a fojas 22y f:ue infbrmado al recurrente, por lo que la nulidad deducida por éste por tal razón es inlundadal'

tr24


5.

0rl.

140

INCUMPLIMIENTO DE tO REQUERIDO: INADMISIBILIDAD Si luego de notificado el requerimiento, y vencido el término legal estable-

cido, el recurrente no ha cumplido con la exigencia de la Administración,tr:ro) l¿ reclamación será declarada inadmisible.tr34Tl Antícut0

t¡t0'.- suBsAilActfllt

0E RE0utstl0s DE AomtstBtil0AD r)

[a Administración Tributaria notificará al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pud¡eran exist¡r cuando el recurso de reclamac¡ón no rumpla con los requisitos para su admisión a tlámite. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles.(.") Vencidos dichos términos sin la subsanación corespondiente, se declarará inadmisible la leclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio. (uando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más resoluciones de la misma naturaleza y alguna de éstas no cumpla con los tequisitos previstos en la ley, el recurso será admitido a trámite sólo respecto de las resoluciones

que cumplan con dichos requisitos, declarándose la inadmisibilidad respecto de las demás.


eI

Artículo 38" de Ia Ley N"

27038, publicada el 31 de

díciembre de 1998. r.-t Párrafo sustituido por eI 5 de febrero de 2004.

Artículo 66" del Decreto Legislativo N'953, publicado

eI

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario Xll (cómputo de plazos),23'(forma de acreditar la representación); 103'(actos de la administración

kibutaria);

106'(efectos de las notiflcaciones);119" (suspensión de cobranza coactiva; adrnisión de la reclamación contra ordenes de pago sin el pago previo cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podria ser rmprocedente),132'(facultad para interponer reclamaciones); 135'(actos reclamables);'136" (requisito del pago previo para interponer reclamaciones):137" (requisitos de admisibilidad),'139" (reclamación contra resoluciones de diversa naturaleza);163', segundo párrafo (reclamación; resolución flcta denegatoria de devolución); Décimo Primera Disposición Final (reclamación; resoluciones que resuelven solicrtudes de devolución y pérdida de fraccionamiento).

I13461 RTF

N",1868-4-2004: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible 1a reclamación por haber interpuesto de manera conjunta la reclamación contra Resoluciones de Detenninación y de Multa, puesto que la recurrente si bien inicialmente presentó un recurso de reclamación conjunto, posteriormente cumplió con presentar nuevo recurso de reclamación referido sólo a las multas, por lo que el primero debió tramitarse como relerido exclusivamente a las Resoluciones de Determinación, debiendo proceder la administración a dar por subsanado ' el requisito de admisibilidad y emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto'l Surnilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. tt347t RTF Nos. 5815-2-2007, 10486-5-2007, 13762-4-2008.

II25


Anl. 140 Otras normas

Código Procesal Civil: 132' (defensa cautiva). Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'

27444 [11.04.200f ]: 113'(requisrtos de los escritos);'1'14" (copras de los escritos);117'(recepción documental);'125'(observaciones a documentación presentada); 126' (subsanación documental); 211' (requisilos del recurso; autorizado por letrado). [31.07.2000]: Cuarta Disposición Frnal y Transitoria (solicitudes de devolución pendientes de resolución); Sexta Disposrción Final y Transrtoria (ejecucrón de cartas flanza u otras garantias).

Ley N" 27335

Decreto Supremo

N' 057-2009-EF

10S.03.20091. fexto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de

la SUNAT: 48 (reclamación y apelación).

.COMENTARIOS

I.

ANTECEDENTES El artículo antes (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N" 773) estuvo signado como artículo 133. En general, el texto del artículo es el sustitutorio dispuesto por el artículo 38 de la Ley N" 27038. Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el primer párrafo; en este se hicieron ajustes respecto de las mr,rltas sustitutorias.

2.

EVATUACIÓT¡ OE LA ADMISIBILIDAD DEL RECURSO Luego de recibido el medio impugnatorio en las oficinas de trámite docurnentario (oficina que, reiteramos, no está facultada para calificar su contenido)ltr<01, se derivará al órgano competente de la Adrninistración Tributaria a fin de que efectúe la verificación del cumplimiento de los requisitos para su admisión a trámite.

3.

INCUMPTIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD REQUERIMIENTO

-

Si el recurso no cumpliera con los requisitos exigidos parir su admisión a trámite (básicamente lo dispuesto en los artículos 23, 136, 137 y 139 del Código Tributario), la Administración emitirá (y notificarálr3ael debidams¡lgttrsoJ) el requerirniento respectivo

lr348l RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96. Ir34e] Intludablemente el requerinriento debe ser notihcado y la Administración debe acreditar tal actuación procesal (RTF N" 066-5-2008: "Se c-leclara nula la apelada quc declaró inactnisit¡lc la reclamación presc'ntada contra la resolución de determinación girada por lmpuesto

de Alcabala, debido a que la Administración no ha acreditado que curnplió con requc'rir a la recurrente la subsanación de la omisión de la lalta de firnra de letrado en el recurso im¡rugnatorio interpuesto; no obstante que obra en autos el requerimicnto de admisibilidad, del acuse de recibo se observa que no ligura hrma alguna de quien lo ¡ecibió, por lo que no habría notificación'l Sumilla publicada en la web del ltibunal Fiscal). {r35or RTF Nos. 943 - t -200 l, 8599 -4-2007 , 10979 -4-2007 , 11259 -4-2007, 905 -4-2008 , Zl52-3 -2008, 4075-4-2008,5707-4.2008,605s-4-2008,1935-4-2009,2393-3-2009,3020-1-200fi,8266-42009, 10407--5-2009, I i488-5-2009, entre otras. La notificación indebida, no conforme a ley o no f'ehaciente (casos en los cuales t:s válido sostener que la Administración no ha otorgaclo los plazos para lir subsirnación, vulneranrlo además derechos del contribui'ente) acarreirrá la nulidad de la notificacicin del reilueri-

lt26


0rl.

140

(Requerimiento de Admisibilidad) en virtud del cual se otorga al recurrente un plazo para que subsane Ias omisiones o defectos que existan (señalándose expresa y detalladamente la omisión o defecto del que adoleciera el recurso y que debe ser subsanado). Por cierto,la exigencia del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad no afecta el proceso ni se viola el derecho de defensa, y menos se infringe lo dispuesto por el Código (por lo que no procede, vía queja,tr3srl cuestionar tal requerimientolr3s2l).

La emisión, y notificación, del requerimiento en estos casos es de ineludible cumplimiento; si no se cumple con este trámite, se declarará la nulidad de un eventual pronunciamiento (sea declarando la inadmisibilidad del recursolr3s3l o pronunciándose sobre el fondo de la controversiau3s4l) y lo actuado.

miento y de los actuados posteriores vinculados (incluyendo la resolución que declara la inadmisibilidad). Puede ocurrir también que siendo la notifrcación del requerimiento ilegal, deficiente o no fehaciente, el recurrente tome conocimiento de él; en este supuesto cabe la verificación de la notificación tácita y un nuevo cómputo de plazos. Sobre este último punto un caso patente lo podemos ver en la RTF N" 835-3-2009: "Se declaran nulas las apeladas. Se señala que de la revisión de las constancias de notificación de los citados requerimientos, se observa que fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente ubicado en avenida Camino Real N" 120, pisos 9 y 10, San Isidro, no obstante que ésta señaló en sus escritos de reclamación como domicilio procesal la Casilla N. 6121 del Colegio de Abogados de Lima, sede Miraflores, y que si bien de la referida constancia se aprecia que se consignó que no se notificó en dicho domicilio procesal, no se indicó el motivo por el cual no se pudo llevar a cabo dicha diligencia, conforme con lo expuesto por el artículo 104" del Código Tributario, por lo que dichas diligencias no se encuentran arregladas a ley. Se precisa que si bien los mencionados Requerimientos N' 0260550014164,026055001417 I y 0260550020212,no han sido notificados conforme a le¡ se aprecia de autos que se produjo su notificación tácita al haber presentado la recurrente un escrito en respuesta a estos con fecha 28 de febrero de 2006 y 12 de abril de 2007 con lo cual demostró tener conocimiento de ellos, por lo que debe computarse desdeel día siguiente el plazo de quince ( I 5) días previsto en el ártículo 140" del Código Tributario, los cuales vencieron el 21 de marzo de 2006 y 4 de mayo de 2007, no obstante ello Ia Administración ha emitido las Resoluciones de Intendencia No 0260140014340/SUNAT 0260140014341 /SUNAT y 0260140022354/SUNAT del 27 de febrero de 2006 v 27 de abril de 2007,con anterioridad aivencimiento del indicado plazo, por lo que de confármidad con el numeral 2 del articulo 109" del Código Tributario, corresponde se declaren nulas las apeladas'l De la sumilla publicada en web del Tribunal Fiscal. Similar criterio se aplicó, entre ótras, en las RTF Nos. 5172-,1-2008 y 5155-4-2008 (en esta última en razón de quela notificación no se realizó de acuerdo con el inciso a) de1 artículo 104 del Código). Ir3srl El Tribunal Fiscal al respecto emitió el siguiente criterio (RTF N" 3047 -4-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.06.2003): "El Tribunal Fiscal no es competente Para pronunciarse en la vía de Ia queja respecto del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la cadaJianza, a que se referén los artículos 137", 140" y 146" del Código Tributario." Ir352l El requerimiento de admisibilidad se debe cuestionar, si cabe, dentro del procedimiento contencioso en curso y no en una queja (RTF Nos. 9083-4-2001 y 16l-2-2002). {r3s3l Es nula (de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109 del Código)'la resolución que declara la inadmisibilidad del recurso presentado si la Administración no requirió, ni otorgó el plazo, al contribuyente para que subsane las omisiones que hubieran existido (RTF Nos. ZSO-^5-2000, 468-3-2001, 337 l -4-2008, 1 848-2-2008, 8496-3-2008, 3477 -2-2009). El requerimiento debe . emitirse siempre, aun cuando, por ejemplo, el recurrente estuviera impugnando nuevamente de modo extemporáneo un valor cuya reclamación anterior fuera declarada inadmisible por la misma razón (RTF N" 1071-l-2007). Ir3s4i No procede el pronunciamiento de la Adrninistración sobre aspectos de fondo de la

It27

Arl.

4.

140


PLAZOS PARA LA SUBSANACIÓN Los plazos que debe otorgar la Administración para el cumplimiento del

requerimiento, son los siguienteslr3ssl'

-

Cinco (5) días hábiles, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las así como las que las sustituyan.

-

Quince (15) días hábiles, en todos los demás casos.

Un asunto a tener en cuenta es el relacionado a la reclamación que adolece de falta de poder; en este caso, deberá también requerírsele la subsanación de la falta; para este efecto, sea cuando reciame valores (resoluciones de determinación, de multa u órdenes de pago) o cuando impugne resoluciones que establezcan sanciones de comiso, cierre, internamiento temporal vehículos o las que las sustituyan, se le deberá otorgar el plazo de quince (15) días, en virtud de lo dispuesto expresamente por el artículo 23.

5.

DECLARACIÓN DE INADMISIBILIDAD DE LA RECLAMACIÓN Vencido el plazo o término para la subsanaciónlr3s6l sin que haya ocurrido ésta,ltrszl se declarará inadmisible la reclamación.tr3sE]

reclamación cuando existe controversia sobre Ia admisibilidad de un recurso (RTF N" 766-4-2002). lr3ssl No cabe otorgar un plazo distinto (mucho menos un plazo menor al legalmente establecicio). Véase como ejemplo las RTF Nos. 1070-1-2007,242-5-2008 y 2079-5-2008. [r3só] Y sólo en este caso. RTF N' 7559-4-2009 "Se declara nula la apelada clue declaró inadmisible la reclamación formulada contra una orden de pago, debido a que dicha resolución fue emitida antes del vencimiento del plazo establecido en el artículo i40' del Código 'liibutario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. Véase también las RTF Nos. I 1259--1-2007 r'835 3-2009 (reseñada en notas anteriores). [r3s7] También si la "subsanación" hubiera ocurriclo en f-echa posterior al vencimiento indicaclo.] RTF N" 6523-4-2007: "Que si bien la recurrente presentó con fecha 8 cle junio de 200,1 (folios 30, 35 y 36), la constancia del Colegio de Abogados de Linra en que se certifica que el abogado que suscribió su recurso de reclan-ración se encontraba hábil, no obstante, esto fue presentado luego de haber vencido el plazo establecido en el citado Requerimiento N'02505500008'19, por io que la recurrente no cumplió con subsanar dicho requisito conforme a lo establecido en krs artículos 137" y 140" del Código Tributariol RTF N' 1412-5-2009: "Se confirma la apelada que deciara inaclmisible la reclamación contra las resoluciones de multa giradas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral i) del artículo 178'del Código Tributario, debido a clue la recurrente no ha acreditado la representación de la persona que suscribió clicho recurso dentro del plazo d:rdo en el requerimiento; en efecto, si bien la recurrente presentó un escrito con ocasión del mencionado requerimiento, 'éste fue ¡rresentado fucra del plazo otorgado en el mismo según 1o señalado por el artículo 140'. clel mencionadc Código'l Surnilla pr-rblicada en la rveb del'Iribunal Fiscal. rr3ssl RTF Nos. 766 5-2OOI v 2979 1-2003.

I 128


Arl.

140

En este caso, obviamente, no cabe resolver o pronunciarse sobre el fondo del asunto.u3sel

5.1. Declaración de inadmisibilidad parcial Puede dictarse una resolución de inadmisibilidad parcial. En efecto, cuando un solo recurso dos o más valores (resoluciones) de la misma naturalezalr360l, y alguno de estos no cumpla con los requisitos previstos en la le¡ el recurso será admitido a trámite sólo respecto de las resoluciones que se haya reclamado mediante

cumplan con dichos requisitos, declarándose la inadmisibilidad respecto de las demás (siempre previo requerimiento de admisibilidad). 5.2. Admisión a trómite en los casos de omisiones no sustanciales De otro lado, se puede admitir la reclamación, aun si no se ha cumplido con subsanar algunas omisiones o deficiencias, cuando estas no sean sustanciales,trrerl en cuyo caso Ia Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio (véase, como ejemplo, algunos casos reseñados en el artículo 23). 5.3. Apelación de Ia declaración de inadmisibilidad

La resolución que declara inadmisible la reclamación es apelable ante el Tribunal Fiscal.

6.

NUEVA RECLAMACIÓN

Si bien el contribuyente puede interponer apelación contra la resolución que declaró inadmisible la reclamación, sin apelar puede optar por presentar una nueva reclamación contra los mismos actos o valores;ttbzl para al efecto, sin duda, deberá cumplir con los requisitos para su admisión a trámite (en esa línea, en caso que el nuevo recurso adoleciera de la falta de requisitos, también será de aplicación el

artículo

140).u:r:t

el pronunciamiento de la Administración sobre aspectos de fondo de la reclamación cuando se ha ve¡iñcado una omisión, no subsanada, que determina, y así ha sido declarada, la inadmisibilidad de la reclamación; no obstante, en la medida en que además la Administración se pronunció sobre el fondo del asunto, este extremo es nulo (RTF

Ir3se]

No_ procede

u360l

N'011-1-2000). Téngas_e en cuenta este detalle, pues este supuesto no sería aplicable para los casos del segundo párrafo del artículo 139 del Código (pues la vinculación no lés da la calidad de "resoluciones de la misma naturaleza").

Irrrl RTF N" 1094-3-96. lrx2l

RTF Nos. 4662 -2 -2005, 2443 - 4 -2008, 28 I

[13631

Como- ya se ha anotado, el requerimiento debe emitirse siempre, aun cuando, por ejemplo, el recurrente estuviera i-mpugnando nuevamente de módo extemporáneo un valor cuya reclamación anterior fuera declarada inadmisible por la misma razón (RTF

1 -3

-2008.

N'1071-l-2007).

tt29


Arl. t4t Anticut0 No se

t[f.- mE0t0s PRÍ!BAI0R|0s

EilIEmP0RAilE(ls

admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo

sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cance-

lación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como (onrecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición

de la leclama¡i{¡¡. {*)t*l En caso de que la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener

la vigencia de la cafta fianza durante la etapa de la apelación por el mismo monto, plazos y períodos señalados en elArtículo 137'. [a carta fianza será ejecutada sielTribunal tiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, hubiese sido lenovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributatio, (omo (onse(uencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio.(*) las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presenta
()

Artículo sustituido por

eI

Artículo

i9"

de la Ley N" 27038, publicada el 31 de

diciembre de 1998.

r"t Párrafo incorporado por eI Artículo 15" de la Ley N" 27i35, publicada el 31 de

julio r-")

de 2000.

Párrafos sustituidos por el Artículo 67" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de 2004.

r""¡ Párrafo modifcado por el Artículo 4" del Decreto Legislativo eI 18 de julio de 2012 y vigente desde eI 19 de julio de 2012.

N"

1121,

publicado


Código Tributario 62'(facultad de fiscalizacrón);87" (obligaciones del deudor tributario);125'(medios probatorios);137' (requis¡tos de admisibilidad).

Otras normas Gódigo Civil:'f 315'(caso

Ley N'27335

fortuito o fueza mayor),

y extingue sanciones lr¡butarias: Quinta Disposición Final y Transitoria (cancelación o aflanzamiento de la deuda hibutaria para admit¡r medios probatorios extemporáneos); Sexta Disposición Final y Trans¡toria (elecución de cartas fanza [31.07.2000], Ley que modifica diversos artículos del Código Tributario

u otras garantías).

Ley del lmpuesto a la Renta -TUO

aprobado por el D. S.

N'

179-2004-EF [08.12.2004]: 32', numeral 4 y

32-A" (precios de transferencia).

.

Decreto Legislativo N" 1121: Ünica Drsposición Complementaria Transitoria ("Las modificaciones referidas a los artículos 137",141" y'146'del Código Tributario, serán de aplicac¡ón a los recursos de reclamación o de apelación que se interpongan a parlir de la enkada en v¡gencia de la preser¡te norma').


[08.11.97]: Disposiclones y procedimientos para

la presentación de la carta fianza a que se refiere el arlículo 137 del Código Tributario.

1

130


nfl. r4r

COMSNTARIOS

T.

ANTECEDENTES Anteriormente (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N' 773), el artículo se ubicaba en el segundo párrafo del artículo 134. El texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816, fue sustituido de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N' 27038; posteriormente, mediante Ley N" 27335, se añadieron dos párrafos finales; en virtud de lo dispuesto por el artículo 67 del Decreto Legislativo N' 953 se sustituyeron los dos primeros párrafos (se han hecho precisiones). El primer párrafo fue modificado por el Decreto Legislativo

N'

1121 (se han

adecuado los plazos de las garantías a los plazos para resolver los recursos): IEXTO ANTERIOR

IEXTO VIGENTE

No se admitirá como medio probatorio bajo No se admitiró (0m0 medio probotorio bojo resp0nsabilidad, el que habiendo sido requerido por responsobilidad, el que hobiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de lo Administroción lributorio duronte el prorcso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado verificoción o frstolización no hubiera sido presentodo y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe y/o uhibido, solvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite que lo omisión no se generó plr su c0us0 o ocredite lo

la cancelación del monto reclamado vinculado a

las mncelación del monto reclamodo vinculodo o las pruebos

pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presentodas actuolizodo o lo fecho de pago, 0 presente presente carta fianza bancaria o financiera por dicho

rurta fionzo boncoria o finonciero por dkho

monto, ¿ctualizada hasta por nueve (9) meses o doce actuolizodo hasta por (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones

seis

monto,

(6) meses o nueve (9) meses

tratóndose de Io reclomoción de resoluciones emitidas

emitidas c0m0 consecuencia de la aplicación de las c0m0 clnsecuenrio de la opliroción de los normas de normas de precios de transferencia, posteriores de fecha de la interposición de la reclam¿ción.

2.

la

precios de üonsferencio, posteriores de

lo fecha de la

interposición de lo reclomoción.

PRUEBAS INADMISIBLES (MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS) El artículo prescribe textualmente que no se admitirá (y menos se merituará)

como medio probatorio en la etapa de reclamación, bajo responsabilidad (¡ eventualmente, bajo el riesgo de la nulidad del procedimiento de reclamación), el medio (obsérvese que se hace referencia precisa y directa de determinado medio) que habiendo sido requerido expresamente por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalizactón no hubiera sido presentado y/o exhibido.tr36al

lr3al Ei incumplimiento

debe haber sido efectivamente tal y no una simple calificación de la Administración (RTF N" 2488-4-2003: "Que [...] siendo que en el caso de los Libros Contables de la recurrente ofrecidos como prueba por ésta, fueron solicitados por la Administración y presentados por la recurrente, conforme se da cuenta en el Resultado del

Requerimiento N'00197-P-05-98, por lo que no resulta procedente calificar dicho m.edio de prueba como extemporáneo a efecto de sustentar la no evaluación del mismo').

1131

Ail. tqt


Estos hechos (el requerimiento y la omisión) deben constar de manera clara y precisatr3csl, y deben haberse verificado dentro de un debido procedirnienlslr:0rl' por cierto, cabe prueba en contrario.

El impedimento regulado en el artículo, según zolezzi Móller (1995: 22I), tiene como fundamento "el evitar que el contribuyente se reserve el derecho de presentar la documentación, que generalmente está en su poder cuando 1o considere Lonveniente, incumpliendo con la obligación de facilitar las labores de fiscalización". También, en general, evitar o prevenir alguna otra actuación negligente o dolosa del administrado destinada a entorpecer la actuación de la Administración. Ahora bien, los medios de pruebatBczi qu€ no han sido requeridos expresafiscalización o verificación (aun cuando pudieran haber

mentetr3ó8l en el proceso de

lr36sl En efecto, ambos hechos (los medios de prueba requeridos y la omisión de Ia presentación y/o exhibición de los mismos) deben ser descritos de manera certera y precisa. Ahora bien, como se sabe, no siempre se requerirá la presentación y/o exhibición de d_eterminado documento o medio probatorio sino también lá sustentación o acreditación de hechos o el descargo de reparos; e;emplos los podemosver en las RTF Nos.6839-1-2009 (en la que se describe que laÂdministráción requirió la acreditación, aparentemente genéric¡, de la causalidad para validar determinados gastos), 7193-2-2009 (en la que consta que en fiscalización se le_requirió 1a sustentación de: péráidas por diferencia de cambio, de los montos y_diferencias_ en el pago de gratificaciones, de ñ determinación de deudas de cobranza dudosa y de la necesidad del gasto), éZZ1¡-ZOOS (la demostración de la causalidad de diversos cargos registrados y la relación de estos con la renta gravada y/o el mantenimiento de la fuente), 11210-l-2009 (el origen de los fondos que justifi(uen el incremento patrimonial); en los resultados del requerimiento se deberá dejar'constáncia del cumplimiento o incumplimiento de lo exigido' tr3ó61 Si en el ..u".ro del requerimienio no se ha anotado los resultados del mismo, nitampoco la firma del auditor ni dél contribuyente, tal requerimiento es nulo por haberse violado el procedimiento establecido; en el caso resuelto mediante la RTF N' 380- l -97, habiendo el recurrente presentado pruebas en reclamación, estas fueron desestimadas por_la Administración considerando quehabiendo sido requeridas en fiscalización no habían sido presentadas,.por lo que no cabían presentarse en reclámación; no obstante, teniendo en cuenta la nulidad del requerimiento, eiTribunal estableció que lo aducido por la Administración carece de fundamento y señaló que procede que tales pruebas sean merituadas por la Administración. En ]a misma línea, sial emitir, cerrar o notificar los requerimientos se ha incurrido en causal de nulidad o invalidez (por ejemplo, por no cumplir los plazos establecidos en la le1' o no haber sido debidamente notificados), el incumplimiento de lo exigido no acarreará la aplicación del artículo 141. {rr7l El conflicto debe referirse a medios de pruebas requeridos. RTF N' 3567 -2-2005: "Se revoca la apelada, disponiéndose que la Administración proceda conforme con lo expuesto..La controversia consiste en establecer si la determinación del Impuesto a la Renta de 2000 sobre base presunta al amparo del artículo 69" (diferencias de inventario), se encuentra arreglada. a ley. Li recurrente en la reclamación señaló la existencia de errores en el Anexo 1 al Resultado del Requerimiento "Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas'l los que_detalló en un listado al que adjuntó los comprobantes de pago que sustentaban Ia cantidad de productos vendidos. La Administración consideró que dicha prueba era extemporánea, Por lo que no la admitió. Sin embargo, los comprobantes de ventas ya habían sido presentados en la etapa de f,scalización, por lo que no se trata de pruebas extemporáneas. Si bien la recurrente aduce errores en la tabulación de los comprobantes, ello no es una prueba sino un nuevo alegato, el cual debe pronunciarse la Administración previa verificación 1 Sumilla publicada en ' sobre la web del Tribunal Fiscal. lrr6sl Ei requerimiento de las pruebas en fiscalización debe haber sido expreso. En la RIF N" 2407 -2-2003,por ejemplo, se verilicó que la Administración no había solicitado o requerido

1132


Anl. t41

sido mencionados en algún resultadott'utl), o los que habiendo sido requeridos no constaran fehacientemente en los resultados que estos no fueron presentados y/o exhibidos,tr3Tol sí son admisibles dentro del procedimiento de reclamación.tr37rl

De otro lado, respecto de sus alcances, aquí no hay que olvidar que en los procedimientos tributarios (y el de fiscalización lo es) son de plena aplicación los principios de impulso de oficio y de verdad material (numerales 1.3 y 1.11 del artículo IV de la LPAG) y la distribución debida de la carga de la prueba, principios e instituto que no afectan los alcances del artículo 141 y más bien deberían ser aplicables conjuntamente sin entrar en conflicto. Para graficar lo anotado veamos lo resuelto por nuestro Tribunal Fiscal en la RTF N' 1751-1-2006, mediante la cual se anulólr372l una resolución de la Administración en la que se había aplicado el

artículo

141:

exPresamente la presentación de 1os documentos referidos en el informe presentado por la recurrente, tales como los convenios laborales celebrados con los trabajadores, el Reglamento

Interno de Trabajo, las comunicaciones del funcionario hábil otorgando los montos por concepto de refrigerio, movilidad y vestuario, así como los documentos suscritos por los trabajadores acreditando que dichas sumas son destinadas a los fines establecidos, los que fueron presentados con posterioridad a la etapa de fiscalización y mediante los cualeJ la . recurrente pretende acreditar el carácter no remunerativo de los montos otorgados a los trabajadores por concepto de refrigerio, movilidad y vestuario. En tal sentido, al no haberse acreditado que dichas pruebas hayan sido requeridas por la Administración durante la fiscalización, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada a fin que se evalúen dichos documentos y se emita el pronunciamiento respectivo. lrrel Si en el resultado del requerimiento se haie mención de la no presentación de determinada documentación que no fue solicitada o mencionada en el requerimiento, cabe admitir tal documentación en los procedimientos de impugnación; en el caso resuelto mediante la RTF N' 386-2-98, sobre deducción de honorarios y comisiones, se aprecia que en el dorso del requerimiento consta que presentó la facturación del gasto pero no el detalle documentario del mismo, que no le fue solicitado, motivo por el cual se procede a merituar la prueba olrecida por el recurrente posteriormcnte. fr37ol RTF Nos. 611-2-97, 819-2-97,565-4-98 (ante la negativa de admisión de pruebas en reclamación por no haberlas presentado en fiscalización, el Tribunal ordenó admitir las pruebas en impugnación pues si bien las pruebas fueron presentadas en reclamaciones, en los resultados del requerimiento de fiscalización no se indica claramente si durante tal procedimiento se Presentaron copias y no los originales, o ninguno de los dos; esta duda fue corroborada por la Administración al requerir nuevamenie estos documentos en la etapa de reclamación) ,v 489-2-99 (no habiendo la Administración requerido expresamente a la recurrente Para que sustente determinados reparos, constando en los resultados la presentación de la documentación solicitada, v no obrando en el expediente documentación que _permita establecer los criterios utilizados por Ia Administración para determinar que la información era inconsistente, no resulta de aplicación el artículo l4l, debiendo la Administración admitir las pruebas presentadas en reclamación y emitir pronunciamiento sobre la controversia). [r37r] Mediante la RTF N" 3I2-I-2001 se declaró nula e insubsistente una resolución y se orclenó que-la Adrninist¡ación emita nuevo _pronunciamiento merituando una serie de pruebas que no habiendo sido requeridas en la fiscalización fueron presentadas por el recuirente en la etapa de reclamación. lr372l En los supuestos en los que el Tiibunal desestima la aplicación del artículo 141, y señala que debió admitirse (analizarse y merituarse) la prueba considerada extemporánea en reclamación, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 129 de1 Código, se evidencia 1a nulidad del pronunciamiento de la Administración.

I 133


nrt. t4l

c1ue de conformidad con Io dispuesto en el artículo 141" del Código Tributarío y de acuerdo al criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N" 432-4-2000, no procede admítir como medios probatorios las cuentas bancarias ofrecidas por Ia recurrente a efecto de acreditar el origen de los fondos que justifican eI incremento aI patrimonio observado, dado que éstas no fueron proporcionadas en el procedimiento de fiscalización, no obstante que fueron requeridas expresamente por la Administración;

Que asimismo indica

Que también señala que tampoco procede aceptar como sustento de la diferencia

patrimonial detectada, ac1uellas rentas obtenidas en ejercicios anteriores, ya que eI hecho de haber obtenido rentas durante un ejercicio, no necesariamente significa disponibilidad de fondos en el ejercicio siguiente; Que Ia recurrente señala que la Administración consideró, como consecuencia de Ia adquísición de dos departamentos en Miraflores, un incremento patrimonial no justificado de S/ [...], sin embargo no ha tenido en cuenta que para adquirir

Ios mencionados inmuebles se utilizaron fondos que tienen como origen: (1) la venta del inmueble de Ia sociedad conyugal ubicado en [...], (2) Ias rentas declaradas por los ejercicios 1991 a 2000, [..];

Que en el presente caso, Ia recurrente en Ia etapa de fiscalización ha presen' tado evidencia documental de haber obtenido ingresos en ejercicios Jiscales anteriores al fiscalizado, como es el contrato de compraventa del inmueble ubicado en [...] y sobre el mísmo punto ha expuesto argumentos referidos a rentas obtenidas en los años 1991 a 2000, que resultaban veríficables por la Administración a través de la constatación de declaraciones juradas presenta' das por dichos ejercicios (las copias de las declaraciones fueron acompañadas con Ia reclamación), culos montos le permitirían sustentar en todo o en parte la diferencia patrimonial determinada [...], constituyéndose en indicios de la existencia de los fondos que alega Ia contribuyente, no hqbiéndose limitado a afirmar únicamente Ia existencia de ingresos; Que en tal sentido, la Administración se encontraba obligada a realizar las verificaciones que resultaran pertinentes a efecto de sustentar fehacientemente su reparo por incremento Patrimonial no justificado, no sóIo por aplicación del principio de verdad material, sino por estar contradiciendo la posible existencia de los saldos alegados por Ia recurrente y su cónyuge, contando para efecto de dicha verificación con las atribuciones que le otorga el artículo 62" del Código Tributario;

.

Que adicionalmente resulta razonable que una Persona natural, como es el caso de le recurrente, a quien no le resulta exigible la obligación de llevar una contabilidad ordenada, en octubre del 2002, período en el que se inicia Ia fiscalización, no tenga en su poder copias de los certificados de depósitos y otros documentos que acrediten los ahorros que pudo haber tenido en el ejercicio 2001 en las entidades bancarias y financieras, y que para acreditar este hecho tenga c1ue recurrir a Ia información y/o documentación proporcionada por díchas instituciones, conforme hízo Ia contribuyente en Ia etapa de fiscaIizeción, según se advierte de qutos (fs. 8);

tt34


Arl. t4t

Que atendiendo lo expuesto, no resulta aplicable al caso de autos el artículo 141" del Códígo Tributario ni el criterio vertido en la Resolución N" 432-4-2000; t...1

Que en consecuencia corresponde declarar Ia nulidad e insubsistencia de Ia apelada y disponer que Ia Administración proceda a realízar las verifícaciones en las entidades bancarias y financieras sobre los fondos que a favor de Ia recurrente se encontraban disponibles en díchas instituciones en el ejercicio 2001.

3.

ADMISIÓN DE MEDIOS PROBATORTOS EXTEMPORÁNEOS - CON. DICIONES El órgano resolutor podrá admitir los medios probatorios extemporáneos si el deudor tributario:

-

Explicatr:z:l y pruebatr374l que la omisión no se generó por su causa.[37sl

La expresión anotada nos remite al artículo 1315 del Código Civil; este indica que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevi5lgjstt:zol e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardíotr377l o

defectuoso.t¡3781

u3731 RTF

Nos. 554-5-96 y 857 -4-97. It371t RTF Nos. l0l-l-98 (la copia de la denuncia policial presentada en reclamación no acredita que la docume-ntación no presentada en Ia etapa de fiscalización se haya destruido como consecuencia de los sucesos consignados en dicha denuncia policial, por lo que no resulta de aplicación la excepción establecida en el artículo 134 -ahbra artículo l4i- del Código Tributario), 600-2-9B, 503-4-98 y 548-4-98. [r37sl RTF N" 533-5-99: si bien es cierto que el recurrente presentó parcialmente la información bancaria, señaló que la sustentaría plenamente en tánto la entidad bancaria (tercero) dé resP-uesta resPecto a la información bancaria solicitada, propuesta que en fiscalización no fue tomada en cu-enta por la Administración; teniendo en ionsideiación que presentó tal información en. forma completa reclamación, debe entenderse que li en^trega de -en información en reclamación y no en fiscalización no es atribuible a la recurrente, sino a un tercero,por la situación mencionada, por lo que se dispone que la Administración meritúe las pruebas ofrecidas en virtud del artículo l4l del Código Trjbutario. [¡376f RTF N" 1291-l-97 el contribuyente no puede alegar la"imprevisibilidad que caracteriza la fuerza mayor, ni la causa no imputable cuando ya tenía conócimiento de las irregularidades en su registro de compras y los comprobantes que sustentaban su crédito fiscil, más aún si el numeral 8) del artícuio 87 del Código Tributario incluía entre las obligaciones de los deudores tributa¡ios, la de conservar los libros y registros contables, mientrás el tributo no hubiera prescrito. fi377t Resp,ecto. del tiempo. otorgado para el cumplimiento del

requerimiento de pruebas en fiscalización para atribuir que la omisión no se generó por su cáusa, véase como ejemplo lo resuelto en la RTF N" 9513-5-2004 (página I l ). [1378] Esta excepción puede presentarse pór1a pérdida o destrucción de libros, registros u otros documentos (aqui hay que tener en cuenta el numeral 7 del artículo 87 del Código Tributario, el numeral 11 del artículo l2 del Reglamento de Comprobantes de Pago y lo"s artículos 9, "poi robos o asaltos |0 y 11 de la Resoiución_de Superintendencia N'234-2006/SUNAT) (obsérvese aquí también la oportunidad y fuerza probatoria de las denunci". p"li,-i"1.-r por ejemplo, ]as denuncias posteriores al requerimiento o fiscalización les restan fehaciencia

I 135

Art.

141


Un ejemplo de su aplicación lo tenemos en lo resuelto en la RTF N" 13683-96: habiendo probado el recurrente que la no presentación de las pruebas requeridas en fiscalización se debió a causas no imputables a él -la no presentación de declaraciones ni el pago de tributos durante el período acotado se debió a la comisión, por parte del contador de la empresa, de hechos delictivos en perjuicio del contribuyente denunciados penalmente-, el Tribunal ordenó evaluar como prueba la documentación e información consignada en el registro de compras, con el que no contaba en fiscalización, el mismo que fue reconstruido en base a las facturas de compras existentes en sus archivos; contra esta RTF la SUNAT había interpuesto demanda contencioso administrativa, la misma que fue declarada infundada por la Sala Civil de la Corte Suprema en el Expediente 69-97 con la sentencia de fecha 26.01.2000.1t37e) Así, como se señala en la RTF N" 9276-l-2009, "la carga de la prueba recae en el administrado, toda vez que es él quien debe probar que las causas que imposibilitaron la presentación de las pruebas en la etapa de fiscalización no le son atribuibles, permitiendo que dichas pruebas sean valoradas a fin de que su derecho de probar no se vea vulnerado por causas que no se encontraban bajo su control".

Hay que precisar al respecto que, siendo responsabilidad de deudor el cumplimiento de los deberes formales tributarios, entre estos los de exhibir y presentar los documentos requeridos en el proceso de verificación o fiscalización, no encaja dentro del supuesto establecido por le¡ por ejemplo, el que se haya omitido con cumplir tal deber porque el contador se encontrara fuera de la ciudad por razones de enfermedadtr3Eol o que el representante legal o gerente se encontrara fuera del paíst'3stl'

-

Acredita la cancelacióntr3t2l del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, con los documentos en los que conste el pago total de la deuda impugnada vinculada a tales pruebas extemporáneas (no, por cierto, del íntegro de la deuda reclamada; este criterio ya había sido expresado en la Quinta Disposición Final y Transitoria de la Ley N' 27335).tt:ttt

a los hechos denunciados; RTF Nos. 4029-l-2005 y 784-7-2009, entre otras-) o siniestros (RTF N' 962-4-99: procede que la Administración admita y meritúe la prueba presentada en reclamación pero no presentada en fiscalización, en la medida en que se ha acreditado que la omisión de la exhibición de la documentación solicitada no se debió a causa imputable a la recurrente, toda vez que el siniestro producido -incendio- ocasionó daños en las cajas y archivadores y archivadores, resultando razonable que se hubiera malogrado, perdido o extraviado la documentación requerida). [r37el AELE. Jurisprudencia Tributaria de Ia Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 26 y ss. [r38ol RTF N.429-3-gB. lr38rr RTF N" 9739_1_2001. I13821 RTF N.4lg_]_2001. fr383l Como se podrá observar, este supuesto no es aplicable para los casos de reclantaciones contra actos que no contengan deuda iíquida (por ejemplo devoluciones) o resoluciottes de determinación que no establezcan deuda tributaria a pagar; no obstante, esto no quiere 1

136


-

Arl.

l4l

Presenta cartafianza bancaria o financiera por el monto (monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas), actualizada hasta por nueve meses o doce meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.

En caso de que la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el mismo monto, plazos y períodos señalados en ei artículo 137.

La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. El último párrafo del artículo señala que las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación, serán establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar. Así, en principio, esta carta ftanza deberá cumplir las condiciones y seguirá la suerte de 1o descrito en la Resolución de Superintendencia N' 098-97/SUNAT. Una vez cumplidas las condiciones para la admisión a trámite de las pruebas, Ia Administración deberá efectuar la verificación de las mismas merituándolas debidamente.t'3el

decir que el administrado esté libre de ofrecer y presentar pruebas extemporáneas y que estas sean admitidas, pues tal situación desvirtuaría el fundamento dei artículo 141; en estos supuestos, para que se admita las pruebas extemporáneas, el recurrente deberá probar que la omisión de prueba en fiscalización no se haya generado por su causa. Este criterio también lue aplicado en las RTF Nos. 2263-2-2009 y 9276-I-2009. I1381] En la RTF N" 3198-2-2006, Ia Administración, ante pruebas que cumplían con io ordenado por el articulo 141, no actuó correctamente limitándose a señalar que no las merituó por encontrarse en co¡ria5 lbtostáticas, argumentando que dichas copias por si solas carecían de mérito probatorio. El Tribunal Fiscal, ante el cual presentó copia legalizada de los medios probatorios, aplicando el principio de presunción de veracidad (Artículo IV de la LPAG), y los artículos 4l y 42 de la LPAG, señaló: "De Io expuesto, se tiene que la recurrente no se encontraba obligada a presentar copias legalizadas de la documentación presentada en la etapa de reclamación, siendo que en caso la Administración hubiera considerado necesario contar con copias legalizadas o certificadas de los citados documentos debió requerir a la recurrente los originales a fin de autenticar las copias fotostáticas, o de necesitar la documentación original pudo verificar la documentación presentada (1,198 folios aproximadamente) que Ilevó a la recurrente a la recurrente a ofrecer los originales correspondientes que obraban en su domicilio fiscal'l "De lo expuesto se desprende que la Administración Trlbutaria al no 'merituar las pruebas ofiecidas por la recurrente en reclamación la vulneró el procedimiento legal establecido, correspondiendo declarar la nulidad de la resolución apelada al amparo del numeral 2 del artículo l09o del Cétligo Tributario [...]"

tt37

0rl.


l[2

4.

EFECTOS DE LA PRESENTACIÓN DE PRUEBAS INADMISIBLES Si es que se ofrece prueba inadmisible (por exten-rporánea) sin acreditar que no se generó por su causa, sin pagar la deuda o sin garantizarla, no procede que por estas razones la Administración declare la inadmisibilidad de la reclamación; en estos casos la Administración, admitiendo la reclamación, se pronunciará sobre el fondo del asunto sin evaluar o merituart"ttl la'prueba" inadmisible ofrecida.lt'uul Por cierto, al dictar la resolución la Administración deberá emitir Pronunciamiento sobre la aplicación del artículo 141 y sobre la explicación dada por el contribuyente para que las pruebas ofrecidas fueran admitidas y merituadas. Rrticut0 142".- PLAz0

PARA RES0IUER

RECIAmACl0llEsc)

La Administración Tributaria resolverá las reclamac¡onet dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probator¡0, contado a part¡r de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Tratándose de la re(lamac¡ón de resoluciones em¡t¡das como consecuencia de la aplicación de las n0rmas de prec¡os de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de ta fécha de presentación del recurto de reclamación. Asimismo, en el caso de las reclamaciones contra resoluCiones que establezcan sanCiones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y c¡erre temporal de establecimiento u ofi(ina de profesionales independientes, así (omo las resoluciones que las sust¡tuyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo Probator¡o, contado a part¡r de la fecha de

presentación del lecurso de reclamación.(**) [a Administración Tributaria resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses, las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respedo de la denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso. Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro dere(ho, la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes del venc¡m¡ento del plazo probator¡o. Cuando la Administración requiera al interesado para qu€ dé cumplimiento a un trámite, elcómputo de los referidos plazos se suspende, desde eldía hábilsiguiente a la fecha de notificación del requerim¡ento hasta la de su cumplimiento.

o Artículo sustituido por eI Artículo


el 5 de febrero de 2004.

t"t Párrafu sustituido por 15 de marzo de 2007

el

Artículo

36" del Decreto Legislatfuo 1 de abril de 2007.

N'

N'

953, publicado

981,

publicado el

y vigente desde el

DrSPOSIcIoNES CONGORDA¡üIES lllQ ltltlCULADAS

Código Tributarío

lr38sr RTF N. 432_4-2000. [1386]

O como se indica en la RTF N" 435-1-2000, resulta improcedente la revisión de documentación en Ia instancia de reclamación.

1

138

esta

PRO


0rl.

142

Xll

(cómputo de plazos); 33' (suspensión del cómputo de intereses); 1lg', segundo párrafo (reclamación contra órdenes de pago suspendiendo el procedim¡ento de cobranza coactiva);125'(prueba; plazo probatorio);129" (contenido de las resoluciones); f35'(actos reclamables);140" (subsanación de requisitos de admisibilidad); 144'(recursos contra la denegatoria flcta que desestima la reclamac¡ón); 155" (queja).

Otras normas

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 131" (obligatoriedad de plazos y términos); '143'(responsabilidad por incumplimiento de ptazos); '158'(queja). Ley del lmpuesto a la Renta -TUO 32-A' (precios de transferencia).

Decreto Legislativo N' 981:Tercera

aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]: 32", numeral 4 y

Disposición Complementaria Transitoria (suspensión de ¡ntereses).

Oecreto Supremo N' 057-2009-EF

tOS.03.20091. Texto Único

de Procedimientos Administrativos

(TUPA)

de Ia SUNAT:48 (reclamación y apelación).

COMENTARIOST

L.

ANTECEDENTES El artículo estaba signado como artícuio 138 (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N" 773). El texto era el sustitutorio aprobado por la Lev N" 27038. Es preciso recordar que el plazo para resoh'er, desde el Decreto Lev No 25859, ha variado; desde un año, pasando por nueve meses (Decreto Legislativo N" 773), al vigente hasta la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N" 981 (que lo amplió nuevamente), de seis meses.

El texto vigente es ei aprobado por ei Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior se añadió el caso de reclamaciones contra resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia; además se hicieron precisiones sobre otras resoluciones; y se agregó el penúltimo párrafo (facultad de resolver antes del vencimiento del plazo probatorio). Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituyó el primer párrafo variándose (ampliando) los plazos para resolver. TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

La Administ ración Tributa ria resolverá las reclamaciones

Lo Administroción Tributario resolvera Ios reclomaciones

dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido dentro del plazo móximo de seis (6) meses, incluido el plazo probatorio, contad0 a partir de la fecha de el plozo probotorio, contodo a plrtir de Ia ferho de presentación del recurso de reclamación. Tratándose presentoción del recurso de reclomoción. Tratóndose de lo

de la

reclamación de resoluciones emitidas como reclamación de resoluciones emitidos como @nsecuenda c0nse(uenc¡a de la aplicación de las normas de precios de la oplicación de los normos de precios de transferencio,

de

la

transferencia, Administración resolverá las lo Administroción resolverd los reclamadones dentro del reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, plozo de nueve (9) meses, incluido el plozo probotorio, incluido el plazo probatorio, (0ntad0 a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

ontldl 0 plrt¡r

de lo fecho de presentoción del recurso

de rerlamoción. Asimismo, en el coso de los reclomociones

en el cas0 de las recl¿maciones contra contro resoluciones que establezcon sonciones de omiso resoluciones que establezcan sanciones de comiso de de bienes, internamiento temporol de vehículos y cierre bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporol de estoblecimiento u oficina de profesionales temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, osí como las resoluciones que los Asimismo,

independientes, así como las resoluciones que las la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo probatorio, rontado a partir de la fecha de presentación

sustituyan,

sust¡tuyln, la Adminisüación los resolverd denüo del plozo de veinte (20) díos hobiles, induido el plozo probatorio, ontado a part¡r de lo fecho de presentotión del returso de reclamoción.

del recurso de reclamación.

I 139


0rl. t42

2.

PLAZO PARA RESOLVER RECLAMACIONES El artículo establece los plazos que tiene la Administración Tributaria para

resolver las reclamaciones.

2.1.

Plazo para resolver las reclamaciones en general

La Administración Tributaria deberá resolver las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

2.2.

Plazo para resolver las reclamaciones de resoluciones emitidas como consecuencía de la aplicación de las normas de precios de transfe-

rencia En estos casos (aplicación de las normas de precios de transferencia), la Administración Tributaria deberá resolt'er las reclamaciones dentro del plazo de doce meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

2.3,

Plazo para resolver las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y c;erre tenrporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan

Tratándose de reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración Tributaria deberá resolverlas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

2.4.

Plazo para resolver las reclamaciones respecto de la denegatoria tócita

de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso

La Administración Tributaria deberá resoiver las reclamaciones respecto de la denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso dentro del plazo máximo de dos (2) rrreses.

2.5.

Plazo para resolver las reclamaciones contra órdenes de pago Las reclamaciones contra órdenes de pago, admitidas de acuerdo con los artículos 119, numeral 3 del inciso a), y 136 del Código (cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente), deberán ser resueltas por la Administración, bajo responsabilidad, dentro del plazo de noventa (90) días hábiles.

I 140


3.

suspnNslótr¡

orl

0rl. t42

córupuro DEL pLAZo pARA RESoLVER

En todos los casos, cuando la Administración requiera al interesado para que dé cumplimiento a un trámite (por ejemplo, cuando se emitan requerimientos de admisibilidad, de prueba o de acreditación de pago para admitir pruebas de acuerdo con el artículo 141), el cómputo de los referidos plazos se suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de la debida notificación (no es suficiente la emisión) del requerimiento hasta la fecha del cumplimiento (o respuesta) por parte del contribuyente o, en su defecto, hasta el vencimiento del plazo otorgado.tr3sT]

4.

RESOLUCIÓN¡RruTAS DELVENCIMIENTO DEL PLAZO PROBATORIO

Si bien, como se dijo, los términos probatorios (téngase en cuenta que se trata del plazo para ofrecer y actuar las pruebas) son de cumplimiento obligatorio -¡ por tanto, es nulo el pronunciamiento del órgano resolutor antes de su vencimiento-, el penúltimo párrafo del artículo en comentario ha prescrito que tratándose de reclamaciones que (i) sean declaradas fundadas (cuando la reclamación es conforme) o (ii) de cuestiones de puro derecho (cuando la reclamación no contiene controversia sobre los hechos y por lo tanto no existen hechos que probar ni documentos ajenos a las cuestiones de derecho que analizaru3ttl), y solo en tales casos[t"'], la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio.

f

13871

RTF N" 1801-l-2006: "Que en ese sentido y dado que el requerimiento N'0560550000138 fue notificado el 3 de diciembre de 2003 y el recurrente dio respuesta al mismo el 5 del mismo mes y año, el plazo que tenía la Administración para resolver la referida reclamación [...] no se suspendió durante los quince días otorgados como lo señala aquélia sino por dos días, por lo que -teniendo en cuenta Ia fecha de la reclamación ( 1 de setiembre de 2003) y la de ia interposición de la apelación de la denegatoria ficta (8 de marzo de 2004) no procedía que ésta emitiera pronunciamiento sobre la reclamación contra las Resoluciones [. . . ] mediante

N' 056-014-0000401/SUNAT toda vez que había perdido competencia para ello al existir recurso de apelación en trámite contra la resolución ficta denegatoria de tal reclamación l Si existiendo hechos que probar ia Administración se pronunciara sin respetar el plazo probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administrado, por 1o que Ia resolución adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N' 448-7 -2008 "Se declara la nulidad de la apelada por cuanto se observa que la Administración resolvió la reclamación interpuesta contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por el artículo 125'del Código Tributario, teniendo en cuenta que la controversia planteada en dicho recurso de reclamación no versaba exclusivamente sobre aspectos de puro derecho referidos a la interpretación y aplicación de las normas sino que, por ei contrario, de acuerdo con lo señalado por e1 recurrente, existían hechos que probar, de modo que el desconocimiento del plazr: probatorio implicaba la vulneración del derecho de defensa del recurrente, quien pudo ofrecer pruebas que acreditaran que no tenía Ia obligación de presentar la declaración jurada, en tal sentido, no resultaba aplicabie el tercer párrafo del artículo 142" del citado código'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. No en otros supuestos; por ejemplo, tratándose de la inadmisibilidad de un recurso. RTF N' 14468-2-2010: "Se declara nula la apelada, que declaró inadmisible la reclamación contra la orden de pago emitida por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de julio de 2009, debido a que ha sido emitida antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por el artículo 125'del C;ódigo Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. la Resolución de Intendencia

{r38el

1141

0rl.

5.


142

EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE RESOLVER EN LOS PLAZOS

PRECEPTUADOS En principio, la resolución emitida fuera (más allá) de los plazos señalados (¡ obviamente, siempre que no se haya interpuesto apelación, según el artículo 144, contra la denegatoria ficta que desestima la reclamación)ltrrol, será plenamente válidatt"tl. Si bien el aserto anterior es claro, cabe señalar otros efectos en caso no emitan las resoluciones dentro de los plazos previstos.

-

se

Para los casos indicados en los puntos 2.1 al 2.4 anteriores (párrafos primero

y segundo del artículo en comento), si no se notifica la resolución dentro de los plazos allí señalados, el interesado puede (es su facultad) considerar desestimada la reclamación ¡ de acuerdo con lo dispuesto por el artículo

144, interponer la respectiva apelaciónt'3e2]' existiendo una vía regulada, la queja por esta causa, es improcedente. No obstante, puede optar también por esperar el pronunciamiento efectivo, expreso, del órgano de resolución

en Primera instancia.tr3e3l

-

Para el caso señalado en el punto 2.5, asumiendo 1o imperativantente establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo li9, consideramos que vencido el plazo de noventa días hábiles cabe Ia posibilidad de asumir como desestimada la reclamación e interponer apelación, pese a que el artículo 144 solo hace referencia a los plazos del artículo 142. Existiendo responsabilidad de parte del órgano resolutor, también cabría la queja ante el Tribunal Fiscal. Obviamente, si nos atenemos al texto literal de los artículos 142 y 144, siempre queda la posibilidad de apelar si es que la Administración no notifica su decisión en el plazo de nueve meses, considerando la existencia de denegatoria ficta que desestima estas reclamaciones.

Como ya se ha comentado, un nuevo efecto de la no resolución oportuna TIM (intereses) de acuerdo con el artículo 33

es la suspensión del cómputo de la del Códigott3etl.

tr3eol Una vez interpuesta la apelación contra la denegatoria ficta que desestima Ia reclamación, la Administración no puede resolver, y si lo hace tal resolución será nula por ya no ser competente para resolver (RTF Nos. 036-2-97,148-2-98, 5473-7'2009,6087-7'-2009y 63617-2ooe). [r3erl No se infringe el procedimiento establecido en el Código Tributario, ni se rulnera derechos del contribuyente, por la demora de la Administración en resolver el recurso de reclamación; contra tal demora, la norma ha previsto la posibilidad de la aplicación del siiencio administrativo negativo; es decir, la posibilidad de apelar recurriendo a 1o dispuesto en el artículo 144 del mismo Código (RTF N' 621-3-2001, 1988-4'2002, 1311-5-2004 y 9850-A-2007). [r]e2l Recordemos al respecto que el silencio administrativo negativo, criterio aplicado para estos efectos, es en beneficio del particular y no de la Administración; así, el vencimiento de los plazos para que la Administración se pronuncie no puede determinar el inicio de1 cómputo de los plazos para apelar las "denegatorias fictas'l [r3e3] Para ampliar este aspecto véase los comentarios del artículo 144. lr3e4l Los párrafos cuarto, quinto y sexto del referido artículo, prescriben:

"t .l

ll42


CAPITULO

APt. 143

III

APELACION Y QUEJA Artícut0 t{30.- 0RGAll0 c0mPEIEI|IE ("} ElTribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, generaly local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSAIUD y a la 0NB así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera.

o Artículo sustituido por eI Artículo 69" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 defebrero de 2004. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario (ámbito de aplicación de1 Códrgo), 50' (competencra de la SUNAT); 52' (competencra de los Gobiernos Locales),53" (órgancs resolutores):92", inciso d) (derechos del contribuyente; interponer apelación);

ll

(composicrón del frlbuna Frscalit 101', numerales 1,2 y 3 (atribuciones del Tribunal Fiscal; conocer resolver en últirna instancta adnrrnrstral:ar.124" (etapas del procedimiento contencioso{ributario);135" (actos reclar¡ables),144" numeral 2 (recurscs contra la denegatoria fcta que desestima la reclamación; apelación ante el fribunal Frscal) 145" (preseniación de la apelación);151'(apelación de puro derecho); 152'(apelación contra resoución que resuelve las reclamaciones de crerre, comiso o internamiento);153'

98"

y

(solic¡tud de corrección o ampl ación); 1 55" (quela),

Otras normas

Ley Marco para el Crecimienlo de la lnversión Privada

aprobado por el Decreto Legislativo N' 757 [08.11.91]:16" (acceso al Tribunal Fiscal, última instancia administrativa, vía impugnación sobre materia tributaria).

Ley del Procedimiento Adm¡nistrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]: 209" (recurso de

apelación); 218' (agotamiento de Ia vía administrativa).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'27584 107.12.20011. por Decreto Supremo N'

01

TUO aprobado

3-2008-JUS.

Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N'

27972127.05.20031:

70'(sistema tributario municipal).

La aplicacirin de los intereses ttoratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máiimos establecidos en el Artículo 142o hasta la emisión de la resolución r1ue culmine eI proceditniento de rcclamaciótt ante la Adminístración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del pldzo sin qtte se ha1'a resuelto la reclamación fuera por causa irnputable a ésta. Durante el pr,'iu,tu de'sttspensión la deutla sera áctuali'zada en función del indice de Precios aI Consumitlor. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a

efectos de la suspensión de 1os inte¡eses moratorios. t...1

De otro lado, la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo No 98 l, prescribe: Tercera.- Suspensión de intereses

Para las deudas tríbutarias que se encLtentran en procedimientos de reclamación en trámite a Ia fecha de entrada en vip¡encia del presente Decreto Legislativo, la regla sobre no exigibilidad de intereses moratorios introducida al artículo 33'del Código Tributario, será aplicable si en el plazo de nueve (9) meses contados desde Ia entada en vigencia del presente Decreto Legislativo, Ia Administración Tributaria no resuelve Ias reclamaciones interpuestas.

rr43

Anl.

il3

PROCEDIMIE,NTOS TRIBUTARIOS

Ley General de Aduanas -D. proceso mntencioso administrativo,

Leg. N" 1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimrento contencioso, incluido el contenc¡oso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido

el no

en el Código Tributario").

Decreto Supremo N" 057-2009-EF

10S.03.20091. Texto Único

de Procedimientos Administrativos

(TUPA)

de la SUNAT: 48 (reclamación y apelación).

CoMBNtCRioS

I.

ANTECEDENTES El texto anterior era el aprobado por el Decreto N' 816. Respecto del precedente, considerando la modificación de artículo 98, se integró en un solo órgano (Tribunal Fiscal) al Tribunal Fiscal y al de Aduanas; asimismo, teniendo en consideración que la Norma II menciona a la Oficina de Normalización Previsional, se incluyó expresamente dentro de la competencia del Tribunal Fiscal, las apelaciones sobre aportaciones a la ONP. La norma vigente es la aprobada por el Decreto Legislativo N" 953; en esta tributaria regional, se optó por utilizar Ias abreviaturas de la ONP y el ESSALUD y se cambió el término reclamaciones por apelaciones tratándose de materia tributaria aduanera. se excluyó las reclamaciones sobre materia

2.

EL RECURSO DE APELACIÓN El recurso de apelación es el clásico recurso jerárquico o de alzada; es el medio impugnativo por excelencia, considerado como un recurso ordinario por Ia doctrina (Guzmán Napurí 2007: 280). En sencillo, es aquel recurso que promueve el administrado ante el superior jerárquico del órgano que dictó la resolución que se impugna (Cassagne 2006: 752). En nuestro caso, superior jerárquico enrazón de la materia (pues, como se sabe, orgánica y administrativamente el Tribunal Fiscal está desvinculado de la Administración Tributaria; no es parte de ésta). En esa línea, su finalidad es que el superior jerárquico (situación que determina la pre-existencia de una estructura jerárquica para la resolución de conflictos tributarioslr3esl) revise lo resuelto por el subordinado, y analizando los mismos hechos y pruebas, cuando corresponda, modifique aquella resolución (véase en el artículo 156 la referencia al glosario de fallos empleados en las resoluciones del Tribunal Fiscal).

Ir3es] Lo que para nuestra materia, habiéndose regulado un procedimento específico denorninado procedimiento contencioso tributario, se ha resuelto estableciendo como órgano resolutor competente para las apelaciones al Tribunal Fiscal.

tt44


3. LA APELACIÓN:

0rl. t43

SEGUNDA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO No hay duda de que los deudores tributarios gozan de Ia facultad de contradicciónü3e61 de los actos administrativos y pueden recurrir los actos de la Administración que les afecten y con los que estén disconformes; según nuestro Código Tributario, aquel derecho se canaliza, respecto de algunos actos administrativos, vía el denominado procedimiento contencioso tributario; en una primera etapa con la reclamación, y, en una segunda, contra lo resuelto por la primera instancia, con la apelación (de acuerdo con lo señalado por el inciso b) del artículo 124 del Código,la segunda etapa del Procedimiento Contencioso Tributario es la apelación ante el Tribunal Fiscal)lt$zt. Así, la apelación en el procedimiento contencioso tributario es el medio impugnatorio planteado por el deudor tributario a fin de que el órgano jerárquicamente superior (Tribunal Fiscal) se pronuncie sobre lo resuelto por una instancia inferior (Adrninistración Tributaria); aquí podemos asumir, en la línea de Guzmán Napurí (2007: 280-281), que por las características de este ente superior especializado se garantiza un control de legalidad más eficiente que en relación con el recurso de reclamación.u3eEl

lr3%l En este.Punto,téngase en cuenta la facultad de contradicción administrativa (artículos 109 y 206 de la LPAG, citados al comentar el artículo 124 del Código). fr3e7l La.impugnación realizada a una decisión contenida uná resolución que resuelve una

"nN. 9401-5-2001). reclamación, es materia de apelación y no de queja (RTF Sin perjuicio de io apuntado, en algunos casos, a algunas quejas, por sus características y su verdadera naturaleza, siguiendo lo establecido por el artíéulo 2ü de la LPAG, el Tribunal ordenó darles el trámite de apelaciones (exigiéndose por cierto el cumplimiento de los requis_itos Para su admisibilidad); tal es el caso de la RTF N' 7129-5-2009: '-Que en presente caso, la pretensión de la quejosa es cuestionar la Resolución de Intendenciu N" [...]l sin embargo, la queja no la vía procesal pertinente para ello, toda vez que para til _es el Código Tributario ha previsto la interposición de recurso impugnatoriós, como"f..to el de apelaciór.r, conforme con el artículo 145'del citado Código'l "Que no obstante lo expuesto, a] amparo. del artjculo 213" de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Ñ' 274,14, según el cual el error en la calificación del recurso por parte del recurrente no rerá obstáculo Para su tranlitación siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter, corresponde dar al escrito presentado como queja el trámite de apelación contra la Resolución de Intendencia N" t I, considerando como fecha de interposición 1a de su presentación, esto es, el l6 de' julio de 2009, debiendo Ia Administración verificar los requisitos de admisibilidad respectivos. Asimismo, en caso la quejosa hava interpuesto previamente el citado recurso, deberá anexar Ios actuados al expediente que lo contenga'l fr3e8l Cabe agregar,.parafraseando a ^Go¡zález y Lejeune (isssr ¿t), que mientras los órganos de (e incluso los órganos de resolución en primera instañcia .gestión y de inspección reclamación- vía reexamen) inl'estigan, comprueban yprueban en orden a dejarperfectamente establecidos los hechos imponibles realizados y las deudas tributarias pendienies, el Tribunal Fiscal no realiza tal actividad inquisitiva, no busca hechos imponibles no declarados ni pretenden veriltcar la exactitud de las declaraciones, sino que 1o que comprueban es lo actuado por los órganos de la Administración así como las pretensiónes del sujeto pasivo; su función es la de comprobar las conclusiones obtenidas así como la bondad de'las pruebai en que las mismas se fundamentan; cornprueban lo que ya ha sido comprobado, es clecir, la comprobatoria en orden más a determinar la corrección mateiial y procedirnental '. a.ctividad de ésta. Para estos efectos nuestro Código, por ejemplo, ha facultado al liibunal Fiscal, para ordenar de ohcio las pruebas que consideré pertiner-rte así como para realizar un ..""o-"rt del asunto controt'ertido. I 145

Arl.

4.


143

ónceruo coMpETENTE PARA RESoLVER EN utrIMA INSTANcIA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO: TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal, entidad especializada del Ministerio de Economía y Finanzas, considerando el procedimiento contencioso tributario, se constituye por ley en el órgano resolutor competente (artículos 53, l0l y 124 del Código) para resolver en

última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera. El Tribunal Fiscal es, pues, el máximo tribunal administrativo en la materia señalada; con lo resuelto por este se agota la vía administrativa. Por tal razón, como ya se ha anotado, la resolución del Tribunal Fiscal no es susceptible de recurso

alguno en la vía administrativa (véase además lo establecido en el artículo 153); no obstante, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra la resolución del Tribunal Fiscal cabe la acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante el Poder |udicial) normada por el artículo 152 158 y 159 del Código Tributario y supletoriamente por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (TUO aprobado por Decreto Supremo No 013-2003-JUS), o la pertinente garantía constitucional.

5.

ACTOS APELABLES Establecida la competencia material (materia tributaria general Y localtt"tl' aportaciones a ESSALUD y la ONP; tributación aduanera), los actos apelables

^

SOnlr¡1001.

-

las resoluciones que resuelven recursos de reclamación;

las denegatorias fictas que desestiman las reclamacionestr4orl (artículo 144¡ttrozt'

[r3e] Respecto a las apelaciones

sobre tributos municipales, cabe recordar 1a RTF N" 3590-6-2003, de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, en virtud del cual el Tribunal estableció

el siguiente criterio: "Desde la entrada en vigencia de Ia Ley C)rgánica de Municipalidades, Ley No 27972, eI Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del

procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimió el texto del artículo 96' de la Ley Orgánica de Municipalidades N' 23853". "Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueitas por las municipalidades provinciales".

ulool Sin perjuicio de los actos que se indican, corresponde anotar que también es apelable la resolución emitida por el Ejecutor Coactivo en los casos de intervención excluyente de propiedad -tercerías* (artículo 120 del Código). tt4rl. Contra actos reclamables (véase como ejemplos las RTF N"4275-7-2008,3493-7-2009 y

Ir42l

6BB9-7-2009). Si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al'Iribunal Fiscal.

tt46


-

Arl.

143

las resoluciones que resuelven (de manera expresa) las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria (artículo 163)ttao:l'

-

las resoluciones que declararon la inadmisibilidad de los recursos reclamación o de apelación);

-

los actos contra los cuales cabe interponer apelación de puro derecho (artículo 151);

-

las resoluciones de cumplimiento (artículo 156).

(de

las resoluciones respecto de reclamaciones especiales incoadas con la presentación del Formulario 194 ("Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administratirrcs")ttrorl.ttrosl

Aquí cabe recordar que si bien es cierto las peticiones, solicitudes o los recursos deben ser resueltos a través de resoluciones, si se "resuelve" cumpliendo lo establecido por la RTF N" 539-4-2003, de observancia obligatoria [22.03.2003) ("Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se refiere el primer párrafo del artículo 163" del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, pueden ser apeladas ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo serlo, las esquelas, memorándums, oficios o cualesquiera otro documento emitido por la Administración Tributaria, salvo que estos reúnan los requisitos de una resolución"), dichos actos serán, cuando corresponda, apelables.luooJ

[t'ro3]

{rsl

A

excepción de las resoluciones sobre solicitudes de devolución, Ias mismas que son

reclamables.

Como se sabe, la RTF N' 1743-3-2005, de observancia obligatoria [02.04.2005], estableció como criterio de observancia obligatoria lo siguiente: "El Formulario N' l94 "Comunicación

para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos", regulado por la Resolución de Superintendencia N' 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro ¡ en consecuencia, contra 1o resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El carácter especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137' del Código Tributario, excepto el del plazo'l "En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el Formulario N' 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el t¡ámite de recurso de reclamación, en apiicación del artículo 213" de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario N" 194'1 [r()sl Véase su aplicación en la RTF N' 351 7-2-2006. [1406l Así se ha resuelto por ejemplo en las RTF Nos 6l7l-l-2009 ("Se declara fundada Ia queja interpuesta y se dispone que la Administración proceda conforme con lo señalado en la

presente resolución. Se indica que el oficio mediante el cual se deneeó la restitución de con la base lesal corresDondiente. oor lo oue dicho acto. constituve un acto aoclable v en tal sentido, correspondía que la Administración remitiera el recurso de apelación a este Tribunal en el plazo establecido en el artículo 145" del Código Tributario. Se indica que la Adrninistración debe elevar el citado recurso de apelación, previa verilicación de los

tI47

APl.

t[[


De otro lado, de acuerdo con lo establecido por el artículo 214 de la LPAG, contra una misma resolución cabe interponer apelación sólo una vez.ll4o7l Arlicut0l¡uro.- REcuRs0s c0llIRA tA 0EllEGAIflRlA HGIA tA RECmmACtÓil f) (uando

se

0UE 0ESESilmA

formule una reclamación ante la Administración Tributaria y ésta no

not¡fique su decisión en los plazos prev¡stos en el pr¡mer y segundo párrafos del artículo 142", el interesado puede Cons¡derar desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de los recursos s¡9u¡entes: 1 lnterponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación y la decisién debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía. lnterponer apelación ante elTribunal Fiscal, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal. También procede la formulación de la queja a que se refiere elArtículo 155" (uando el Tribunal Fiscal, sin causa just¡fi(ada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo delArtículo 150'.

. 2.

o

Artículo modifcado por eI Artículo 3" del Decreto Legislativo N" eI 5 de julio d¿ 2012, y vígente desde eI 6 de julio de 2012.

1113,

publicado


Código Tributario 53" (órganos resolutores);92", inciso d) y h) (derecho de los deudores tributarios; apelaciÓn y queja); l0l' (atribuciones del Tribunal F¡scal); 124" (etapas del procedimiento contencioso tributario); 135' (actos reclamables); 142" (plazo para resolver reclamacrones); 143" (órgano mmpetente); 145' (presentación de la apetación); 146" (requisitos de la apelación); 150'(plazo para resolver la apelación); 152", cuarto párrafo (plazo para resolver la apelación contra resoluciones que resuelven las reclamaciones sobre comiso, cierre e internamiento); 155'(queja); del Poder Judicial).

Cuarta Disposición Final (no aplicación del artículo 13'de la Ley Orgánica

Otras normas Constitución: 2', numeral 23 (derecho a la legítima defensa), '139", numeral 6 (pluralidad de instancia). Ley del Procedimiento Adm¡n¡strativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 109' (facultad de '143' (responsabilidad por administrativa); 131' (obligatoriedad de plazos y términos); contradicción

incumplimiento de plazos); 158'(queja); 188'(efectos del silencio administrativo); 209'(recurso de apelac¡ón).

requisitos de admisibilidad") y 2652-;-200q: ("Se declara nulas dos resoluciones emitidas poi lu Administración al haberse prescindido del procedimiento toda vez que el Tribunal Fiscal era el competente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra una car'[a

emitida por la Administración dentro del procedimiento contencioso en el que sólo cabe que la Administración se pronuncie en una sola instancia. Se indica que la carta mediante la cual la Administración comunicó al recurrente los motivos por los que era infundada la reclamación constituye un acto administrativo el cual es materia de análisis. Se declara nula la carta apelada que declaró infundada la reclamación contra el cobro de Arbitrios Municipales, atendiéndo a que no se identificó el acto reclamable, por lo que la Administración no debió pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicación del artículo 217" de la Ley del .Procedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarándose improcedente la reclamación formulada"). Sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal. (Subrayado nuestro.) lt1o7t Como ejemplo, véase 1o resuelto por la RTF 1

148

N'

8548-5-2007.


Anl. 144

Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003]: 70' (sistema tributario municipal). Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S, N'179-2004-EF 108.12.20041:32", numeral 4

y

32-A" (precios de transferencia).

Ley General de Aduanas -D.

Leg.

N"

1053 [27.06.2008]:

proceso contencioso administrativo, el no contencioso

205'("El

procedimiento contencroso, inclu¡do el

y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido

en el Código Tributario")

Decreto Supremo N" 136-2008-EF 127.11.200). Reglamentan el procedimiento de queja prev¡sto en el inciso b) del artículo 155 del Código Tributario, que los contribuyentes pueden interponer contra el Tribunal Fiscal por las actuacrones o procedimientos de éste que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.

COMTNTARIOS

1.

ANTECEDENTES El texto precedente al anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. El texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (respecto de su precedente, se amplió expresamente los supuestos; y adecuó su texto a los plazos pertinentes).

Mediante el Decreto Legislatívo N" 1113 se modificó el epígrafe (ya no se habla de resolución ficta) y en su texto se adecuó a lo regulado en los artículos I42 y 150, además ahora se hace referencia a la queja (ya no al recurso): TEXTO VIGENTE RECURSOS CONTRA

LA

TEXTO ANTERIOR

DENEGATORIA FICTA QUE

(ONTRA LA RESOLUOON FICTA DENEGATORIA QUT

D ESEST I M A LA REOA M ACIO

DESESTIMA LA RECLAMA(IÓN

Adminifración Tributaria y ésta no notifique

N

fuando se formule una reclomoción onte la Administroción

(uando se formule una reclamación ante

la

su decisión

en los plazos previstos en el primer y segundo pánafos

del artículo 142", el

RTCURSOS

interesado puede c0nsiderar

desefimada la reclamación, pudiend0 hacer uso de los recursos siguientes:

Tributorio y ésto no notifique su decisión en el plazo de seis (6) meses, de nueve (9) meses trotándose de lo redamoción de resoluciones emitidos como conseruendo de la aplicoción de las normas de precios de tranlerencia, de dos (2) meses

respecto

de lo denegatorio tócita de las solicitudes

1. lnterponer apelación ante el superi0r

jerárqui(o,

s¡ se tr¿ta de una reclamación y la decisión debía

adoptada por un órgano sometido

a

bienes, internomiento tenporal de vehículos

de una reclama(ión y la decisión debía ser adoptada

por un órgano respecto del cual puede

indebidos 0 en exesl, o de veinte (20) días hábiles respecto

ser de los resoluciones que estoblecen sonciones de coniso de

jerarquía.

2. lnterponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se trat¿

interesado puede consideror desestimodo

causa

cierre; el

,

lnterplner 0pellción onte

el superior

jerórquiq

si se

troto

de una reclamación y lo decisión debía ser adoptada por un

órqono sometido

a

jerarquía.

También procede la formulación de la queja a que se 2. lnterponer opelación nnte el Tribunol fiscal,

,l55"

y

la reclomodón,

pudiendo hocer uso de Ios recursos s¡guientes: 1

recunirse

directamente al Tribunal Fiscal.

refiere el Artículo

de

devolución de saldos o favor de los exportodores y de paqos

s¡ se

tr0t0 de

cuando el Tribunal Fiscal, sin unl redlmldón y lo decisión debío ser odoptoda por un

jufificada, n0 resuelva dentro del plazo a que

refiere el primer párrafo del Artículo 150".

se

órgano respecto del cual puede recurrirse directomente al Tribunal tiscal.

Tombién procede el rerurso de queja

Artículo 1 55" ruondo el lribunol fiscol,

0 que se refiere el sin causa

justificoda,

n0 resuelvl dentrl del plozo de seis (6) o de nueve (9) meses o que se refrere el primer párrafo del

Artícull

1

50".

TI49

Anl. 144


2,

DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIÓN El artículo bajo estudio precisa que cuando se formule una reclamación ante la Administración Tributaria y ésta no notifiqueu4o8l su decisión en los plazos previstos en el primer y segundo párrafos del artículo I42, el interesado puede considerar desestimada la reclamación (es decir, el interesado, por los efectos del silencio administrativo negativottrorl, puede considerar desestimada la reclamacióntr4rol (configurándose así la denominada denegatoria ficta), pudiendo hacer uso de determinados recursos.[r4rt]

Así pues, de tal hecho (no resolver -o resolver y no notificar- por la Administración dentro del plazo dispuesto por ley) resulta la facultad del particular de optar por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administración o, alternativamente, como prescribe el artículo, una vez vencido los plazos indicados (y sólo en tales casostur2l), asignándole efectos jurídicos, entender desestimada la reclamación, e interponer apelación. Como se indica en la RTF N' 1291-2-2002 el silencio administrativo negativo constituye una presunción procesal que se establece legalmente como garantía para el administrado, en la cual vencido el plazo para resolver el contribuyente puede optar por lo siguiente: i) esperar el pronunciamiento de la Administración o, ii) dar por denegada la impugnación e interponer el recurso que corresponda ante la autoridad inmediata superior, siendo que en este último caso no se requiere de una constancia de parte de la Administración que acredite la falta de pronuncia-

tt{sl tr{el

Téngase en cuenta este detalle; como se sabe, para que un acto surta efectos este debe ser notificado; en ese sentido, no es suficiente que se haya resuelto dentro del plazo sino que dicha resolución debe haber sido oportunamente notificada' "El silencio administrativo negativo es considerado como un remedio procesal ante la inacción de la Administración por no emitir un pronunciamiento o acto exPreso, por lo que su efecto más importante es habilitar al administrado para que pueda recurrir a la instancia superior en sede administrativa -si lo hubiese- o, en su defecto, acudir a la vía contencioso administrativa' (Padilla Valera 2010: 86). Como ya se ha anotado, de acuerdo con Danós Ordóñez (2002: 204-205), conforme a la doctrina de Derecho Administrativo, que el artículo 188 de la LPAG recoge, "el silencio administrativo negativo no genera una resolución ficta, es un simple hecho (un no actuar por parte de la administración) respecto del cual la le1'faculta al particular para que oPte por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administración, o alternativamente ásignarle efectos jurídicos y entender denegada su petición o recurso a efectos de recurrir

a la siguiente instancia administrativa (si la hubiere) o de acudir ante el Poder fudicial promoviendo el control de la administración mediante el proceso pertinente". lr4rol En el procedimiento contencioso tributario no se otorga al accionante el derecho al silencio administrativo positivo a faita de resolución por parte de la Administración por el contrario que se le faculta a considerar denegado su reclamo y recurrir a la siguiente instancia (RTF N" 2679-4-2002). lr4rrl Sobre este punto resulta de interés revisar Ia STC N' 5970-2006-PA/TC y el análisis efectuado

por el profesor Luis He¡nández Berenguel (2009) en el artículo "Los procedimientos

'

tributarios, el silencio administrativo y la acción de arnparo'; en resumen, plantea que en estos casos, en los que se haya verificado el silencio administrativo negativo, es posible recurrir directamente a Ia demanda contencioso adrninistrativa o a la acción de amparo, sin necesidad de apelar ante el Tribunal Fiscal.

[r4r?] Véase como ejemplos las RTF Nos. 3560- I -2008 y 9235-3-2008, entre otras.

I 150


Arl. 14{

miento en el plazo de le¡ a fin de que la quejosa pueda interponer el recurso de apelación correspondiente. Ahora bien, como se puede prever de lo anteriormente anotado, el silencio administrativo que se aplica es en beneficio del particular y no de la Administración; en este entender, el vencimiento de los plazos para que la Administración se pronuncie, no extingue la obligación de resolver (Padilla Valera 2Ol0:75),oat3l y no puede de ningún modo determinar el inicio, y por tanto tamPoco el vencimiento, del cómputo de los plazos para impugnar estas "denegatorias fictas"; sin duda, tampoco la Administración puede considerar la reclamación denegada mientras el reclamante no lo considere así, e interponga la apelaciónE4r4l' y menos, por cierto, determinar el abandono del procedimientotursl. De otro lado, como ya se ha dicho, en estos casos, resulta improcedente la quejatrlról por demora en la resolución de reclamaciones.lr4rz Sin perjuicio de ello, en algunos casos, a estas quejas, por sus características y su verdadera naturaleza,

[r4r3] Por cierto, ia resolución emitida fuera de los plazos señalados (obviamente sin que contra Ia denegatoria ficta denegatoria que desestime la reclamación se haya interpuesto apelación), será plenamente válida; así, considerando 1o regulado en ios artículos L42 y 144, no se infringe el procedimiento establecido en el Código Tributario ni se mlnera derechos del contribuyente por la demora de la Administración en resolver el recurso de reclamación. Contra tal demora, Ia norma ha previsto la posibilidad de la aplicación del silencio administrativo negativo; es decir, la posibilidad de apelar recurriendo a lo dispuesto en el artículo 144 del mismo Código (RTF N" 621 -3 -200 r, 19 88' 4-2002, I 3 1 I - 5-2004 y 9850-A.-2007). ulul Los "efectos del silencio administrativo negativo no son automáticos, sino que dependen de la actitud que asuma el administrado" (Padilla Valera 2010: 75). [r'rr5r RTF N" 1i415 de 04.11.82, de observancia obligatoria: lo otorgado por el artículo 118 de nuestro Primer Código Tributario (considerar desestimada la solicitud o reclamación e impugnarla; silencio administrativo), es una facultad a favor del contribuyente frente a la inacción de la Administración, pero en forma alguna el no uso de esa facultad determina legalmente el abandono del procedimiento iniciado. lr{r6l Asumiendo la plena vigencia de lo dispuesto por el artículo 144, en comentario (véase como ejemplos las RTF Nos. 4644-2-2 007, 4193-3-2008 y 7997 -3-2009, entre otras). rr{r7t La RTF N" 16544 de 03.06.8 1 , de observancia obligatoria, estableció que, conforme a reiterada jurisprudencia de1 Tríbunal Fiscal, la demora en la resolución de una reclamación no puede versé en vía de queja sino que la recurrente puede hacer uso del silencio administrativo regulado en el Código Tributario. Complementando, veamos lo establecido por la RTF

N;3720-l-200.1: "Que el artículo 14.1'del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF, según texto modificado por el artículo 70" del Decreto Legislativo N' 953, dispone que cuando se formule una reclamación ante la Administración Tributaria ,v ésta no notifique su decisión en el plazo de seis (6) meses, el interesado puede considerar desestimada la reclamación, pudiendo interponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía;" "Que en ese sentido, este Tribunal en reiteradas

'

resolucionestalescomolasNos.03Ss5-5-2002,00306-2-2003y1780-5-2004hainterpretado que en los casos en que la Administración Tributaria no hubiese cumplido con resolver la reclamación interpuesta dentro del plazo previsto por el artículo 142" del Código Tributario, el contribuyente tiene expedito su derecho para interponer recurso de apelación contra la resolución denegatoria ficta, debiendo considerar como denegada su petición, al amparo de lo dispuesto por el artículo 144" antes citado, no siendo la queja la vía pertinente para cuestionar que aquella no haya ernitido pronunciamiento'l 1

151

APt.

lll[


siguiendo lo establecido por el artículo 213 de la LPAG, el Tribunal ordenó darles el trámite de apelaciones contra denegatorias fictastrar8l.

3.

APELACIÓN CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIÓN Con el criterio expuesto en el apartado anterior, la ley facultatr4rel al deudor a interponer recurso de apelación contra dicha denegatoria ficta que desestima la reclamación (no habiéndose establecido un plazo para tal impugnación, el recurso puede ser interpuesto en cualquier momento una vez vencido el plazo para resolver [antes de que se notifique alguna resolución expresa]), sea ante el superior jerárquicotra201 o ante el Tribunal Fiscaltra2rl, según corresponda. Por cierto, la apelación se presentará ante el órgano (Administración Tributaria) que debió resolver la reclamación, el mismo que una vez verificado el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad pertinentes concederá la alz.ada y elevará el expediente al Tribunal Fiscal (artículo 145 del Código). Ahora bien, una vez presentada la apelación, la Administración pierde competencia para pronunciarse sobre la impugnación (si lo hiciera, tal pronunciamiento será nulo)ltrzzl.

4.

QUEJA POR DEMORA DEL TRIBUNAL FISCAL EN RESOLVER El segundo párrafo del artículo prescribe que cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 150, procede la queja a que se refiere el artículo 155. La disposición sobre la queja por demora en la resolución por parte del Tribunal Fiscal en la práctica resulta ineficaz en razón de la posición del Ministerio de Economía y Finanzas que, considerando como fundamental causa justificante la

Ir4rtr RTF N" 923-5-2000. lr4rel El silencio administrativo negativo no supone que

el contribuyente deba considerar desestimado su recurso impugnativo ante la falta de pronunciamiento de la Administración, sino que puede hacerlo y presentar los recursos que correspondan; así, el contribuyente puede esperar que el órgano resolutorio emita su decisión expresa, a pesar de haber transcurrido el plazo de 1ey (RTF N" 860-5-97). [r{2ol Si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía. Ejemplo: aportaciones al SENATI (Reglamento de Organización y Funciones del SENATI, aprobado por Decreto Supremo N'05-94-TR); al respecto véase como muestra lo resuelto por la RTF N" 1629-3-2009. De otro lado, cabe recordar que este supuesto se presentaba claramente con la regulación del artículo 96 de la anterior ley orgánica de municipalidades (contra la resolución que expedía un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debía agotarse el recurso jerárquico correspondiente ante el alcalde provincial); con la regulación actual ya no cabe aplicarse esta disposición. Si se trata de una reclamación y Ia decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del ' cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal. Ít422t RTFNos.036-2'97,148-2-98, lB01-1-2006,3359-7-2009,5473-7-2009,6087-7-2009y6361-

lrt2rl

7

rt52

-2009.


Arl.

145

enorne carga procesal del Tribunal Fiscal, en reiteradas Resoluciones Ministeriales que declararon improcedentes o infundadas diversas quejas, ha dejado establecido que, primero, el plazo dispuesto por el artículo 150 del Código Tributario es prorrogable, ¡ segundo, que si el Tribunal resuelve fuera de este plazo, no incurre en responsabilidad.[a'z3] Ahora bien, sin perjuicio de lo apuntado, el procedimiento de queja contra el Tribunal Fiscal ha sido reglamentado mediante el Decreto Supremo N" 136-2008EF (véase en los comentarios del artículo 155). AÍlícut0 145".- PRESEItIAGtÓil 0E

LA

0PE[nClfl[ r'

recuno de apelación deberá ser presentado ante el órgano que d¡ctó la resolución apelada el cual, sólo en el(aso que se cumpla (on los requ¡s¡tos de admisibilidad establecidos para este re(urso, elevará el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. Tratándose de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y c¡erre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resolu(¡ones que las sustituyan, se elevará el expediente al Ttibunal Fiscal dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. El

(.) Artículo sustituido por

eI



Código Tributario 53'(órganos resolutores);133" (órganos mmpetentes para resolver en primera instancia);135'(actos reclamables);143'(órgano competente para resolver en última instancia administrativa);144'(recursos contra la denegatoria flcta que desestima la reclamación); 146'(requisitos de la apelación).

[1423]

'

Al respecto, como muestra,

es ilustrativo lo señalado por algunos considerandos de la Resolución Nfinisterial N' 256-2002-EF/10 [22.06.2002], que declaró infundada una queja planteada contra el Tribunal Fiscal por no haber resuelto una apelación dentro del plazo señalado por el Código Tributario: "Que, de acuerdo a lo informado por el Tribunal Fiscal mediante Oficio N'1533-2002-EF/41.01, de fecha 3 de abril de2002,la demora en la resolución del recurso de apelación se sustenta fundamentalmente en la enorme carga procesal que soporta dicho Tribunal, la que se origina principalmente en el incremento de actividad fiscalizadora de las administraciones tributarias, así como en el hecho que el Tribunal Fiscal constituve órgano resolutor de competencia nacional;" "Que, así mismo, el informe citado en el considerando anterior indica que el numeral I del Artículo 148" de la LevN" 27444, Ley de Procedimiento Adrninistrativo General, dispone que en la tramitación de los asuntos se guardará rigurosamente el orden de ingreso ¡ en observancia de dicha

norma, el Tribunal Fiscal tramita lc's expedientes más antiguos en ingreso, que corresponden actualmente a los años 1999 y 2000, por lo que no están priorizados los expedientes de los años 200 1 y 2002i' "Que, teniendo en consideración lo antes expuesto y que el expediente de apelación interpuesto por la recurrente corresponde al año 2001, el presente recurso de queja deviene en infundado en aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 144'del mencionado Código, toda vez que existen causas que justifican la demora en la resolución dcl citado recurso de apelación'l

I 153

Arl. t45


Otras normas 27444 111.04.20011: '130' (presentación de recursos ante órganos incompetentes);209'(recurso de apelación)'2'18" (agotamiento de la via administrativa).

Ley del Proced¡miento Admin¡strativo General -Ley N"

COMENTARIOSi

L.

ANTECEDENTES El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038. Respecto del anterior texto, se había añadido la regulación del plazo (quince días hábiles) para la elevación de la apelación contra resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que sustituyan a esta última y al comiso.

El Texto vigente, manteniendo el esquema, ha hecho precisiones mínimas.

2,

PRESENTACIÓN DE LA APELACIÓN La apelación deberá ser presentada ante el órgano que emitió la resolución apeladatrrzrl (en las oficinas de trámite documentario de dicho órgano: Administración Tributariatrazsl). Tratándose de apelación contra ia denegatoria ficta que desestima la reclamación deberá ser presentada ante el órgano que debió emitir la resolución; en los casos de apelación de puro derecho, deberá ser presentada ante el órgano que dictó el valor recurrido (Administración Tributaria).ltrzel Si por error se presenta la apelación directamente al Tribunal Fiscal, este deberá remitirlo a la Administración Tributaria pertinente para la evaluación sobre

su admisibilidad y trámite.tra24

3.

VERIFTCACTÓN DE LOS REQUTSTTOS DE ADMTSTBIITDAD Este órgano (Administración Tributaria), de acuerdo con lo estipulado por el artículo, está obligado a realizar la verificación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad (véase el artículo 146). No se puede conceder apelación

lr421l Aun cuando por lo señalado en el encabezado del escrito se estuviera dirigiendo al Tribunal Fiscal (RTF N' 5477-4-2003).

(u2sl De acuerdo con lo establecido por la RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria ll2.O4.96l,las Oficinas de Trárnite Documentario (mesa de partes) de la Administración Tributaria que emitió ei acto apelado están obligadas a recibir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes e) procedimiento administrativo pertillente verificarán ¡ sepronunciarán sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitado. ft1261 Por cierto, es admisible la presentación del recurso de apelación vía fax. Incluso por correo electrónico, de acuerdo con el artículo 123 de la LPAG. Siempre que tal "presentación" se realice dentro del horario de atención de la entidad (RTF N' 2040-4-2009).u1271 RTF Nos.9003-5-2001, lB5-3-2002, t370-3-2004,6972-2-2006,7906-2-2009 y il8S2-2,2009. )as gue si6uiendo

tr54


Anl. t45

si no se ha realizado esta verificación042El o si el recurso no cumple con dichos requisitos.

tr42el

4.

ALZADA Y ELEVACIÓN AL TRIBUNAL FISCAL En caso el recurso cumpla con los requisitos de admisibilidad exigidos por le¡ la Administración Tributaria involucrada concederá la alzada de apelación correspondiente y elevarálra3ol al Tribunal Fiscal en original el expediente (el recurso, sus antecedentes y los actuados)tra3rJ, dentro de los siguientes plazos:

rr428l RTF Nos. 904-3-2002 y 2833-5-2002.

[r{2e] El concesorio de apelación será declarado nulo si es que se eleva el recurso en estas circunstancias. RTF Nos. 831-I -2007 , [1430] La RTF N" 23749 de 04.10.90, de obsen'ancia obligatoria, ante una queja planteada por un contribu,vente respecto a una carta del IPSS en la que se señalaba que habiéndose agotado las respectivas instancias a nivel de Ia gerencia de Tacna, a fin de que se resuelva el recurso interpuesto, debía la propia empresa elevarlo a1 Tribunal Fiscal, este Tribunal, recordando su competencia como última instancia administrativa en materia de contribuciones o aportaciones de seguridad social, 1'la obligación del órgano resolutor en primera instancia de sujetarse a las disposiciones establecidas en el Código Tributario, resolvió lijando que el IPSS contravino sus disposiciones pues éstas señalan que el órgano recurrido, bajo responsabilidad, deberá elevar los autos al T¡ibunal Fiscal dentro de los treinta días siguientes a la presentación de la apelación.

Ira3rl Teniendo en cuenta io establecido en los artículo 152 y 153 de la LPAG, es obligación de la Administración Tributaria elevar el original del recurso de apelación conjuntamente con los correspondientes antecedentes y actuados -expediente- (RTF Nos. 2857-l-2002,2929-12002, | 342 -5 -2007 y 127 7 4 -2 -2009).

RTF N' 5439-2-2004: "Se declara nulo el concesorio de la apelación debido a que la Administración no ha cumplido con remitir el original del recurso de apelación vulnerando la intangibilidad del expediente así como la regla del expediente único e incumpliendo con lo dispuesto por el artículo 145" del Código Tributario, ya que estaba obligada a elevar el original del recurso de apelación conjuntamente con todo el expediente, por lo que debe elevar lo indicado y en caso haber extraviado el expediente original, proceder a su reconstrucción'l Sumilla publicada en 1a web del Tribunal Fiscal. Cabe indicar a este respecto que mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14 se estableció: "No procede que el Tribunal Fiscal resuelva los recursos de apelación y queja así como las solicitudes de ampliación, corrección o aclaración tratándose de expedientes en los que sólo consta copia simple o ce¡tilicada de los referidos recursos o solicitudes, con excepción

de aquellos expedientes desglosados, modificados o reconstruidos, declarando nulo el concesorio de apelación en aquellos casos en que no obre en el expediente el referido original'l "En los casos en que no sea posible resolver el fondo de la controversia por falta de información ,v se requiera a la Administración Tributaria mediante proveído o RTF que remita la información faltante, no procede que se acompañe a dicho pedido el original del expediente, siendo suficiente el enr'ío de la copia certificada por el secretario relator y, en su caso, copia simple de la parte pertinente del expediente. Se exceptúan aquellos casos en los que la Sala Plena haya acordado expresamente remitir los actuados a Ia Administración o

aquellos otros en que el Poder Judicial disponga expresamente la remisión del expediente

original. En los casos de recursos de queja en que el Tribunal Fiscal disponga la suspensión

'

temporal de la cobranza coactiva sin resolver en forma definitiva el asunto materia de dicho recurso, no procede remitir el original del expediente a la Administración Tributaria. En tal supuesto, sólo procede enviar a la Administración copia certificada por el secretario relator ¡ en su caso, copia simple de la parte pertinente del expediente conjuntamente con la resolución que dispone la referida suspensión". 1

15s

Arl. t45

-


Quince días hábiles siguientes a la presentación de la apelación, tratándose de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las

resoluciones que las sustituyan.

-

Treinta días hábiles siguientes a la presentación de la apelación, en todos los demás casos.

Contra el incumplimiento de esta normatt6rl (por ejemplo, no elevar el recurso dentro del plazo de ley o, si correspondiera, no declarar la inadmisibilidad oportunamente[ra33]), cabe interponer queja;t113{l ante quejas por demora en la elevación del expediente, el Tribunal Fiscal declarando fundada la queja ha ordenado la remisión de los autos en un plazo perentorio, previa verificación de los requisitos, con la advertencia de resolver el caso con la documentación que obra en el expediente, según Acuerdo de Sala Plena N'2005-15.

DECLARACION DE INADMISIBILIDAD En caso el recurso no cumpliese con los requisitos de admisibilidad exigidos por le¡ obviamente después de que se hubiera cumplido con notificar al contri5.

u'r¡l

Respecto al cumplimiento estricto de los plazos y la verificación de los requisitos de admisibilidad, téngase en cuenta el contenido de las siguientes resoluciones (de las sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal): RTF N" 5061-7-2009: "Se declara infundada la queja presentada en el extremo referido a la no elevación de un ¡ecurso de apelacíón, en atención a que la Administración indica que la apelación contra la resolución relacionada con la prescripción del Impuesto Predial, fue presentada sin cumplir con los requisitos de admisibilidad, toda vez que fue suscrito por abogado inhábil, por lo que requirió al quejoso la subsanación de tal omisión a electo de continuar con la tramitación de su recurso; siendo que si bien según del cargo de notificación del Requerimiento éste fue notificado cuando ya había vencido el plazo de treinta (30) días hábiles que le otorga el artículo 145" del Código Tributario, dado que el artículo 145'del Código Tributario establece que sólo en el caso que el recurso de apelación cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos, la Administración Tributaria elevará el expediente al Tribunal Fiscal, lo cual supone una previa verificación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad previstos por el articulo 146" del citado código, Io que ha ocurrido en e1 caso de ¿rutos con la emisión del referido requerimiento cuvo plazo otorgado aún no se encuentra vencido, la queja presentada resulta infundadal RTF N'12341-7-2009; "Se declara fundada la queja presentada por no elevar un recurso de apelación contra una resolución que resolvió la solicitud de prescripción formulada respecto del Impuesto Predial, teniendo en cuenta que si bien la Administración ha inforn-rado las razones por las cuales no ha elevado la apelación, esto es, que el quejoso no ha adjuntado Ia constancia de h¿rbilitación del letrado que lo autoriza, a pesar de que le notificó el requerimiento respectivo, en cualquier caso, ya debía haber emitido pronunciamiento sobre ia admisibilidad de la citada apelación a fin de no vulnerar los derechos del quejoso por cuanto ha transcurrido el plazo de 30 días para elevar la apelación, por lo que corresponde amparar la queja presentada, debiendo la Administrt¡ción ¡r¡66sds¡ a emitir la resolución correspondiente, o elevar los actuados de corresponder". fr{331 Es fundada la queja cuando la Administración Tributaria se excede del plazo legalmente para eievar el expedier.rte de apelación al Tribunal Fiscal o para declarar . establecido inadmisible ia apelación (RTF N' 355-2-2002). Irr3'] RTF Nos. 3242-5-2007,5159-4-2008, 7321-5-2008, 14279-2-2008, lgl3-7-2009,7466-t2009, 10250-5-2009, 10555-7-2009 y 11879-2 2009, entre otras.

I 156


Art. t{6

buyente el requerimiento para la subsanación respectiva (artículo 146) y este no hubiera subsanado la falta, la Administración emitirá la resolución declarando la inadmisibilidad de la apelacióntra3sl. Contra esta resolución cabe la interposición del recurso de apelación. ArlÍcuto t¡t60.- Rt0utstlfls

DE

tA ApELActÚil c'

[a apelación de la resolución ante elTribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15)días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación, mediante un esdtofundamentadoyautorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera caut¡va, el cual deberá contener el nombre del abogado que lo autor¡za, su firma y número de registro hábil. Asimismo, se deberá adjuntar al escrito, la hoja de información sumaria correspondiente, de acuerdo alformato que hubien sido aprobado mediante Resolución de Superintendencia.Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar será de treinta (30)días hábiles siguientes a aquélen que se efectuó su notificación certificada. [a Administración Tributaria notificará alapelante para que dentro deltérmino de quince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el tecurso de apelación no
Ir43s] Ert_este supr.resto, sin duda, no se concederá la alzada de apelación y no se elevará el expediente al Tribunal Fiscal. (Véase la RTF N" 3478-2-2009).

It57

0rl.


146

acuerd0 a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce (12) meses variarán a dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como conse(uencia de la aplicación de las normas de precios de tlansferencia'(*) las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación serán establecidas pot la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia o nolma de rango similar.


eI

Artículo 71" del Decreto Legislatívo N" 953, publicado


t'*¡ Párrafo modificado por el Artículo 4" del Decreto Legislativo el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.

N"

1121,

publicado


Código Tributario Xll (cómputo de plazos): 23" (forna de acreditar la representación); 103'(actos de la administración

tributaria);

106" (efectos de las notillcaciones); 143'(órgano cornpetente para resolver en última instancia admrnistrativa); 144' (recursos contra la denegato¡a ficta que desestima la reclamación); 145'(presentación de la apelación);'150" (plazo para resolver la apelación); 152" (apelación contra resolución que resuelve las reclamac¡ones de cierre, comiso o internamiento).

Otras normas Código Procesal Civil: 132' (defensa cautrva). Ley N'27335 [3,l.07.2000]: Sexta Disposrción Final y Transitoria (ejecución de carlas ilanzas u otras garantías). Ley del Procedimiento Administrat¡vo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los escrilos); 114" (copias de los escrrtos); 211'(requisitos del recurso; autorizado por letrado); 212 (aclo lirme); 213' (error en la calificación).

Ley del lmpuesto a la Renta

-TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]: 32', numeral 4 y 32-A'

(precios de transferencia).

Decreto Legislativo N' 1121 : Única Disposición Complementaria Transitor¡a ('Las modiflcaciones referidas a los artículos 137', 141' y 146" del Códígo Tributario, serán de aplicación a los recursos de reclamación o de apelación que se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma').

Resoluc¡ón de Superintendencia N' 098-97iSUNAT

[08.11.97]: D¡sposiciones y procedimientos para la presentacrón de la carta flanza a que se refiere el art¡culo 137'del Código Tributario.

Resolución de Superinlendencia No 083-99/5UNAT I24.07.991, y modificatorias: Aprueba formularios para la presentación de lnformación Sumaria que deberán adjuntar deudores tributanos a los recursos de reclamación o apelación que presenten. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 077-20'l 2-SUNAT/280000 : La Administración Tributaria no puede exigir que un contribuyente renueve una carta fianza presentada a efecto que se admita a trámite un recurso de apelación extemporáneo cuando el Tribunal Fiscal ha resuelto dicho recurso, poniendo fin a la etapa de apelación del procedimiento contencioso tributario.

lnforme N" 019-201 2-SU NAT/280000: Para la admrsión a trámite del recurso de apelación presentado, dentro del plazo de ley, contra una Resolución de la Administración Tributaria que da cumplimiento a una Resolución del Tribunal Fiscal, que se pronunc¡a respecto de diversos reparos que dieron como resuftado la omisión al pago de la deuda tributaria contenrda en una Resolución de Determinación, no constituye requisito que el apelante acredite el pago del monto correspondiente a la om¡sión actualizada vinculada a los repaÍos que han sido conflrmados por el Tribunal Fiscal, cuando lc que se impugne sea la resolución de cumpilmiento en su integridad. En ese sentido, se deJa sin efecto el lnforme N." 1'1 2-20 1 1 -SUNAT/280000.

r 158


Arl. t46

.€OMTNTARIO.S.

L.

ANTECEDENTES El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038. Respecto del anterior texto, se había añadido lo referido al requerimiento para la subsanación de omisiones en los requisitos para la admisión de la apelación, la facultad de declarar la inadmisibilidad por la Administración, las condiciones para la apelación parcial, y la carta fianza cuando se apele fuera del plazo estipulado.

En el texto vigente (aprobado por el Decreto legislativo cisado los requisitos a los nuevos supuestos de apelación.

N'

El quinto párrafo fue modificado por el Decreto Legislativo los plazos y las vigencias de las garantías):

953) se han pre-

N'

1121 (se adecuó

TEXTO ANTTRIOR

IEXTO VIGENTE

el plazo señalado La apeloción seró odmitido vencido el plazo señolado en el primer pánafo, siempre que se acredite el en el primer párrafo, siempre que se ocredite el pago de pago de la tot¿lidad de la deuda tributaria apelada l0 t0t0l¡d0d de la deudo tributario opelodo odualizada La apelación será admitida vencido

actualizada hast¿ la fecha de pago 0 se presente carta hosta lo fecho de p0g0

0 se presente

carto fianza boncorio

fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda o frnanciera por el monta de la deudo actualizado hasto actu¿lizada hasta por doce (12) meses posteriores a la por seis (6) neses posteriores a lo fecho de la interposkión fecha de la interposición de la apelación, y se formule de la apelatión, y se formule dentro del término de seis

dentro del término de seis (6) meses contados a partir (6) meses contados a portir del día siguiente a oquél del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación

en

que se efeduó Io notificoción certificoda. Lo referido carto

un perÍodo de doce (l 2) meses y renovarse por períodos

ltlrglrse por un período de seis (6) meses y renlvzrse por periodos similares dentro del plozo que

similares dentro del plazo que señale la Adminifración.

señale la Administroción. Lo carta franzo seró ejecutada si

La carta fianza será ejecutada si el Tribunal

Fiscal

el Tribunol fiscal confrrno o revoca en porte la resolución

o si ésta

apelado, o si ésto no hubiese sido renovada de acuerdo

cert¡ficada. La referida carta fianza debe otorgarse por fronza debe

confirma o revoca en parte la resolución apelad¿,

a los condiciones

señalodos por lo Administración Tributario. Los plazos señolodos en seis (6) meses dieciocho voriordn o nueve (9) meses trotóndose de lo opeloción _de

no hubiese sido renovada de aruerdo a las condiciones señaladas por la Adminifración Tributaria. Los plazos

en doce (12) meses variarán a (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones resoluciones emitidas como consetuencia de la oplkatión

señalados

emitidas c0m0 consecuencia de la aplicación de las

de los normas de precios de tronsferentio.

normas de orecios de transferenci¿.

2.

RECEPCIÓN DE LA APELACIÓN

Las Oficinas de Trámite Documentario (mesa de partes) de la Administración Tributaria que emitió el acto apelado están obligadas a recibir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente verificarán y se pronunciarán sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitado.

[t{36] RTF

tra3ó1

N' 282-5-96,de observancia obligatoria,

publicada el 12.04.96

t 159

Arl.


146

3.

PTAZO PARA LA TNTERPOSICION DE LA APELACION El Código Tributario señala que la apelación ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de determinados plazosttr:z):

-

Apelaciones en general. La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación (primer párrafo del artículo en comentario).

El plazo indicado es de aplicación también para las apelaciones contra las resoluciones de cumplimientotr43El emitidas por la Administración Tributaria.tla3ei es el plazo aplicable para las apelaciones directas contra resoluciones (expresas) que resuelven solicitudes no contenciosas, reguladas

Asimismo, también

en el primer párrafo del artículo

-

163.

Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia el piazo para apelar será de treinta (30) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación certificada (primer párrafo del artículo en comentario).

-

Las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, podrán ser apeladas ante el Tribunal Fiscal dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a los de su notificación (primer párrafo del artículo 152 del Cédigo).

-

Para las apelaciones de puro derecho, de carácter general, veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación (primer párrafo del artículo 151 del Código).

-

Tratándose de apelaciones de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesior-rales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, podrán ser interpuestas dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a los de su notificación (segundo párrafo del artículo l5l del Código).

-

En los casos de apelación contra lo resuelto vía una reclamación especial incoada con la presentación del Formulario 194 ("Comunicación para

ft137l En todos los casos, cuando corresponda, a los piazos señaiados debe añadirse el término de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la

Administración. I11381 Salvo las

resoluciones de cumplimiento respecto de sanciones de internamiento tempc,ral de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales así como las resoluciones que las sustituyan; en estos casos el plazo es de cinco (5) días. lr13el RTF N. 855_4_2002.

' independientes,

1

160


Anl.'t46

la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos";t'+rol, se estará a los plazos establecidos para los valores involucrados.

4.

APELACIONES INTERPUESTAS FUERA DEL PLAZO SENALADO La formulación (interposición) del recurso vencidos los plazos referidos en el apartado anterior tendrá diversos efectos.

4.1.

Tratándose de apelaciones en general (primer pórrafo del artículo en comentario)

Si la apelación se interpone fuera del plazo de quince (15) días hábiles siguientes

a aquél en que se efectuó su notificación, la apelación será admitida siempre que:

-

totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago, o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación; la referida carta fianza debe otorgarse por un período de doce meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. La carta fianza será Se acredite el pagolraa'l de la

ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce meses variarán a dieciocho meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia (por el plazo que para resolver tiene el Tribunal Fiscal).

-

Se formule la apelación dentro del término de seis meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. Este plazo es de caducidad.

Vencido este último término (seis meses), sin que se haya planteado recurso alguno contra la resolución de la Administración, se debe asumir que esta adquiere el carácter de firmetraa'l en la medida en que, como ya se indicó, este piazo (seis meses) es uno de caducidadtrl43l. En este sentido, pasado este tiempo sin que el contribuy'ente accione contra la resolución de la Administración, pierde el derecho de apelartlaa'1, y si se planteara un

N" 1743-3-2005, de observancia obligatoria [02.04.2005], según el cual, en estos casos, contra lo resuelto por la Asumiendo el primer párrafo del crite¡io establecido por ia RTF Administración procederá el recurso de apelación respectivo. Sea que el pago se haya efectuado

procedimiento la Administración

voluntariamente o en Cobranza Coactiva (o que en este cobrado y haya dado por cancelada la deuda; véase

se haya

N" 9167-4-2001). Como se ha señalado, siguiendo lo dispuesto por el artículo 212 dela LPAG, serán actos

Ia RTF lr1¡2l

I

l4r3l

lt111t

firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o extinguido) el plazo para interponerlo. RTF Nos. s66-5-2001, 5585-3-2007 y 7925-3-2007. RTF

N'

344-2-2000.

1161


Arl. t46

recurso vencido este plazo, el recurso deberá ser declarado inadmisibleu44sl,

incluso si la Administración hubiera requerido para su admisión el pago previo de la deudatr44ól y el recurrente hubiera efectuado dicho pagott447l. Obviamente, si la Administración concede la alzada de apelación en estas condiciones, el Tribunal declarará la nulidad del concesorio. Las consideraciones anotadas también son de aplicación para las apelaciones contra las resoluciones de cumplimientonaasl emitidas por la Administración Tributaria.

4.I.l.Excepciones: plazo de apelación contra resoluciones que no contienen deuda líquida Cuando no exista deuda tributaria líquida (o resoluciones que no determinan monto a pagar o no están vinculadas a la exigencia de pago por parte de la Administra-ión¡utn't, la apelación puede interponerse hasta los seis meses de notificada la resolución.

Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante las RTF Nos. 596-1-96 y 1413-I-96, aplicando el criterio señalado en las resoluciones Nos. 25000 y Il27-1, sostuvo, pbr ejemplo, que tratándose de solicitudes de devolución de pago indebido o en el plazo para apelar es de seis meses contados a partir del día siguiente a "*."ro, aquel en que se realizó la notificación certificada de la resolución que deniegue la devolucióntrasol. En este sentido, resulta congruente el criterio establecido por la RTF 2-2003, de observancia obligatoria, publicad a el 24.03.2003:

N'

1022-

Resulta admisible eI recurso de apelación de las resoluciones que desestiman las reclamaciones referidas a solicitudes de devolución, interpuesto con Poste-

tr4sl RTF N"

11920-3-2008: "Se confirman las apeladas. Se señala que la recurrente interPuso recursos de apelación contra las Resoluciones de Intendencia N' 126-4-00347/SUNAT ,v 126-014-0000224/SUNAI, el 30 de noviembre y l5 de diciembre de 2005, respectivamente, es decir, con posterioridad al vencimiento del plazo de seis (6) meses Previsto por el artículo 146" del Código Tributario, esto es, cuando había operado 1a caducidad para su interpos.ición En tal sentido, la Administración procedió con arreglo a le)'al declarar la lnadmlslDllldao oe los citados recursos mediante las Resoluciones de Intendencia N" 126-015-0000072/SUNAT y 126-015-0000073/SUNAT de 27 de enero de 2005, al considerar que se habían interpuesto iuera del plazo de seis meses establecido por el artículo 146' dei Código Tributario, por lo que p.o.eie confi¡mar las apeladas". De Ia sumilla publicada en la rveb del Tribunal Fiscal. (El subrayado es nuestro.) frs6l RTF Nos. 3075-2-2003 y 3745-2-2003. ItaaTt RTF Nos. 620-2-96,5198-5-2002, 3075-2-2003 y 3745-2-2003. Ir+r8l Sin duda este supuesto no es para las resoluciones de cumplimiento respecto de sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, en las que si no se apelan dentro del plazo de cinco (5) días, las resoluciones adquieren el carácter de firmes. [r4el Por cierto, distinto es el cáso de las apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y ciérre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes. [r45o] Mediante la RTF N'815-3-97, el Tribunal asumió que el recurso no busca el cuestionamiento del pago de la deuda tributaria sino su devolución.

tt62


Arl. t46

rioridad al vencimiento del plazo de 15 días hábiles a clue se refiere el primer párrafo del artículo 146" del Código Tributario, sicmpre que se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó Ia notificación certificada. Es decir, se ha dejado establecido que al no existir deuda a regularizar tratán-

dose de apelaciones contra resoluciones que desestiman la reclamación referida a una solicitud de devolución (podemos ampliar a resoluciones que no determinan monto a pagar o no están vinculadas a la exigencia de pago por parte de la Ad-

ministración), el único requisito para que dicho recurso sea admitido a trámite, es que éste sea presentado en el plazo de seis meses a que alude el artículo 146 del Código Tributario.lrasrl Ahora bien, vencido el término de seis meses desde la notificación certificada sin que se haya presentado la apelación, la resolución de la administración tributaria adquiere, como ya se ha adelantado, el carácter de resolución firme.lt{s2l 4.l,2,Excepciones: apelación extemporánea contra una resolucíón que declaró infundada Iq reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en eI extremo de aquellos valores relativos al saldo a favor Sobre este punto cabe tener en cuenta el criterio establecido en la RTF 11526-4-2009, de observancia obligatoria, publicada el 09.11.2009:

N'

a trámite Ia apelación formulada extemporáneamente contra una resolución que declaró infundada Ia reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en eI extremo de ac1uellos valores relativos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de Ia totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse rec1uerido para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146" del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N" 953.

Procede que la Administración Tributaria admita

4,1.3, Otros casos de admisión de apelaciones extemporáneas Sin perjuicio de lo anotado hasta aquí, consideramos que también se puede admitir la apelación extemporánea (fuera del plazo de quince días, pero planteada dentro de los seis meses), sin el requisito de acreditación del pago de la deuda cuando:

-

la resolución apelada o el acto impugnado adolezcan de evidente causal de nulidad;

Il{sl]

RTF

N'3413-A-2008.

Il4s2l

RTIj

N'

826-2-97. 1

163

a

Arl.

146

-


cuando exista manifiesta improcedencia de la acotación o deuda (por economía procesal)tus31.

De otro lado, también cabe considerar aquí a los supuestos en los cuales se discute sustentadamente la notificación (debida) de la resolucióntr4s4l (ej. su invalidez, su realización defectuosa o su realización en fecha incierta; aunque en estos casos, por los efectos de la notificación tácita, se podría estar dentro del plazo).

4.2. Tratándose de apelaciones contra resoluciones emitidas corno consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia Si la apelación se interpone fuera del plazo de treinta (30) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación, la apelación será admitida siempre que:

-

se acredite el pago de la

totalidad de la deuda tributaria apelada o se pre-

sente carta fianza bancaria o financiera garantizando la deuda de acuerdo

con lo prescrito en el quinto párrafo del artículo en comentario;

u4s3l La RTF N'331-2-99, de observancia obligatoria, publicada el 19.12.2000, en aplicación del artículo 102 del Código, resolvió: habiéndose presentado extemporáneamente la apelación, al versar el asunto controvertido sobre el atraso de anotar las facturas de compra en el respectivo Registro, asunto sobre el cual el Tribunal Fiscal ha emitido la resolución N' 1194-99, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (por tanto, existiendo causal que evidencia que el cobro podría ser improcedente), el Tribunal en virtud del principio de economía procesal, estableció que corresponde emitir pronunciamiento, admitiendo a trámite la apelación. RTF N' 8734-5-2001 si bien la recurrente interpuso su recurso de apelación en forma extemporánea y sin efectuar el pago de la deuda tributaria, pese a haber sido requerido por SUNAT para tal efecto, al existir circunstancias que evidencian que la cobranza es improcedente, en aplicación del principio de economía procesal, corresponde admitir a trámite dicho recurso y emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto; en el presente caso, en la etapa de reclamación, la SUNAT en virtud a su facultad de reexamen solicitó a la recurrente cierta documentación, comprobando que Ia misma acreditaba un crédito fiscal a su favor, el cual luego no puede ser desconocido por no habe¡, la recurrente, rectificado los importes declarados originalmente por dicho concepto. RTF Nos. 8572-7-2008: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible 1a apelación interpuesta contra una resolución que a su vez declaró improcedente Ia solicitud de prescripción presentada, en atención a que no obstante que de autos se advierte que fue apelada vencido el plazo a que alude el art.146'del Código Tributario(CT), tal circunstancia no es impedimento para la emisión de un pronunciamiento sobre la prescripción deducida por el recurrente, conforme corr 1o dispuesto por el art.48'del CT por lo que procede que se admita a trámite la apelación contra dicha resolución, dejándose sin efecto la inadmisibilidad declaradal';6657 7-2009: "En aplicación del principio de economía procesal, se revoca la resolución apelada que declaró inadmisible por extemporánea la reclamación presentada contra resoluciones de determinación giradas por Arbitrios Municipales, al haberse establecido a través de la RTF N' 5948-7-2009 que las normas que sustentaron el cobro de los Arbitrios Municipales no cumplen los parámetros de validez establecidos por el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N. 0053-2004-PI/TC. Se dejan sin efecto el valor'i De las sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal. Véase también lo resuelto vía la RTF N" 4749-2-2009. Otros ejemplos de manifiesta improcedencia de la acotación o deuda pueden verse en los comentarios del artículo 137 del Código. [r1st] Asumiendo el precedente establecido por el Tribunal en la RTF N'7700 del 25 de octubre de 1972, si el recurrente impugna la validez de la notificación debe haber pronunciamiento al respecto aun cuando haya sido presentada extemporáneamente.

tt64


-

Arl. t46

se formule la apelación dentro del término de seis meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. Este

plazo es de caducidad.

4.3. Tratóndose de apelaciones directas contra resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas En los casos señalados en el subtítulo (resolución -expresa- que resuelve alguna solicitud no contenciosa de acuerdo con el primer párrafo del artículo 163), puede apelarse luego de vencido el plazo de quince días hábiles empero dentro de los seis meses; tal apelación deberá ser admitida.t'assl

4.4,

Trstándose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéIlas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes

Tratándose de apelaciones indicadas, si el recurso fuera interpuesto una vez vencido el plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación (para estos casos el plazo de cinco días señalado en el artículo 152 es uno de caducidad),ltnsel será declarado inadmisible en razón de que vencido el plazo indicado tales resoluciones adquirieron el carácter de firmes.

4,5.

Tratándose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra multas que sustitultan a las sanciones indicadqs en eI punto anterior (artículo 152) En los casos señalados, si la apelación se interpone fuera del plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación, existiendo deuda tributaria en discusión (multas), por analogía, será de aplicación el penúltimo párrafo del artículo 146 del Código, referido a la admisión de la apelación extemporánea siempre que se pague la totalidad de la deuda tributaria apelada o se garantice, y que la apelación se formule dentro del término de seis meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada.tr4sTl

lrlss] Como

se señala en la RTF N' 7912-3-2009, haciendo referencia a las RTF Nos.33l2-l-2002, 1156-5-2003 y 1626-3-2004,las apelaciones contra resoluciones emitidas como consecuencia de una solicitud no contenciosa será adrnitida vencido el plazo de quince días previstos en el artículo 146 del Código, siempre que se hubiera formulado dentro del término de seis meses, toda vez que se cuestiona e1 acogimiento a un beneficio y no existe monto a pagar. Con criterio similar se resolvió en las RTF Nos. 2830-5-2009,2677-7-2009, 13924-A-2010. En otro caso (RTF N" 6773-4-2009), referido también a solicitudes de1 artículo i63 del Código, se admitió la apelación presentada fuera de los quince días pero dentro de los seis meses; el sustento fue que se trataba de controversias que no involucraban determinación o deuda tributaria; se recurrió a las RTF Nos. 11623-3-2008,7579-3-2008 y 5748-1-2008. rrlrr En las RTF Nos. 433-2- 2004, 348 1 -5-2007 y 1892-2-2008 se precisó tal situación, y se agregó que en estos casos no es posible subsanar la extemporaneidad de la apelación en razón de no existir deuda alguna en discusión. lr4s7l Para estos casos, el plazo de seis meses también es de caducidad. En tal sentido, si la apelación fuera interpuesta fuera del plazo de cinco días prescrito en el artículo 1 52, la Adrninistración

I 165


Ant. t46

4.6. Trotóndose de apelaciones de puro derecho En las apelaciones de puro derecho generales, si se formula apelación de puro derecho (véase el artículo 151) una vez vencidos los veinte días hábiles, será de aplicación el penúltimo párrafo del artículo 146 del Código. Tratándose de apelaciones de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de intérnamiento temporal de vehículos, comiso de biénes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (véase el artículo l5l), si se interpone la apelación fuera del plazo de diez días establecido, se declarara la inadmisibilidad del recurso (la apelada habría adquirido el carácter de firme).

Sin embargo, tratándose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra multas que sustituyan a las sanciones indicadas en el párrafo anterior interpuestas una vez vencido el plazo de diez dias, se procederá del modo indicado en el punto 4.5, ya reseñado.

5.

REQUISITOS DEL RECURSO DE APETACIÓN El artículo en comentario señala como requisitos generales del recurso

de

apelación: 5.1. Escrito fundamentado

Como primera cuestión, en la medida en que en el artículo esta frase es genérica, téngase en cuenta como referencia lo regulado en el artículo 113 de la LPAG (requisitos de los escritos)tr1stl.

emitir y notificar al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad a lin de que en un plazo de cinco días subsane la falta (acreditar el pago de la deuda); recién cuando se venza el plazo otorgado, sin que el recurrente haya cumplido con lo exigido, la Administración podrá declarar la inadmisibilidad de la apelación. (Véase las RTF Nos. 2757-2-2009,2849-2, 2009 y 6405-2-2009.) debe

ltasst Artículo I 13" Requisitos de los escritos Todo escrito que se presente ante cuak1Ltier entidad debe coúener lo siguíentt: 1. Nombres y apellidos completos, dotnicilio y número de Documento Nacional de Identidad o carné de extranjería del administrado, y en su caso, Ia cal¡dad de representante 1' de la persona a c¡uien represente. 2. La expresión concreta de lo pedido, losfundamentos de hecho que Io apoye y, cuando le sea posible, los de derecho. 3. Lugar, fecha, Jtrma o huella digital, en caso de no saber frmar o estar impedido. 4. La indicación del órgano, Ia entidad o la autoridad a Ia cual es dirigida, entendiéndose por tal, en lo posible, a la autoridad de grado mas cercano al usuario, según la jerarr1uía, con

5. . 6. 7. 1

166

competencia para conocerlo y resolverlo. La dirección del lugar donde se desea recibir las notifcaciones del procedi¡niento, cuando sea diferente al domicilío real expuesto en virtud del numeral l. Este señalatniento de domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente, tnientras no sea conunicado expresamente su cambio. La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA. Itt identifcaci(¡n del expediente de Ia nnteria, trotándose de procedirnicntos )'a üticiados.


Arl. t46

Sin perjuicio de lo anotado, debemos acotar que el escrito fundamentado deberá contener Ia petición concreta y los fundamentos de l-recho y de derecho que lo sustentan;ttnttl como ya se dijo, el T'ribunal Fiscal ha establecido que los fundamentos de hecho y de derecho son requisitos de procedibilidadtl46ol o admisibilidad. Este escrito deberá estar suscrito por el apelante,tra6rl deudor tributario o su representante,[trez] acompañando el poder que lo faculte a interponer recursos ante autoridades administrativas tributarias (al respecto, véase el artículo 23 del Código)trrc:l.

Por cierto, en el escrito deberá anotarse los datos exactos de la resolución o acto contra el que se interpone la apelación'[14ó4] asimismo, en caso de apelación contra denegatoria ficta que desestima la reclamación, los datos del recurso de reclamación (número de expediente, fecha de presentación, los datos de los valores impugnados, etc.).

[r4se] RTF

N' l9l-1-2006: "Que del escrito del 24 de febrero de 2004 se observa que la recurrente interpuso_ recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia N' [. . .], solicitando que

lrlel

se eleve el expediente al superior jerárquico, sin embargo no indica la pretensión concreta, y los fundamentos de hecho y derecho que lo sustentan [. . .] ;" "Que no obstante que el 4 de marzo de 2004 se notificó a la recurrente ei Requerimiento No [...] a efecto que presentara el escrito fundamentado de la apelación, la recurrente no subsanó la referida omlsión en el plazo de le¡ por lo que procede confirmar la resolución apeladal Es requisito de procedibilidad que todo escrito que piesente el interesado contenga la pftición concretamente expresada y los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya; el Tribunal Fiscal en las resoluciones números 1049-3-97 y 2455-4-96 estableció que no se cumple con aquel requisito de procedibilidad si el contribuyente no explica los fundamentos ni desvirtúa los que contiene la resolución apelada (RTF N" 534-3-9S), por lo que esta debe confirmarse (RTF N' 013- 1 -99).

lrrt6u RTF N'3091,4-2006: "Se declara nulo el concesorio. Se señala que el artículo 113' numeral 3 de la Ley N'27444 -,Ley del Procedimiento Administrativo General, aplicable supletoriamente en mérito de lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, establece que todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contenér, luga¡ fecha, firma o huella digital, en caso de saber firmar o estar impedido 1., en caso de duda sob¡e la autenticidad de la firma del administrado o falta de claridád sobre los extremos de su petición, como primera actuación, Ia autoridad puede notificarlo para que dentro de un plazo prudencial ratifique la firma o aclare el cóntenido del escriio, sin perjuicio de la continuación del procedimiento, en ese sentido, se aprecia de autos que, la ñrma del r€currente que aParece en_e1 recurso de apelación tiene diferencias en cuanto al tipo y forma de trazado, con relación a la que aparece en el recurso de ¡eclamación, situación qüe ionlleva a establecer que se ha incumplido con la norma citada concordante con el artícúlo 146" del Código Tributario, por lo tanto corresponderá a la Administración requerir al recurrente Para que dentro del plazo legal subsane la omisiónl'Sumilla publicada en la web del Tribunal

frtr2l

[11631

Fiscal. Se aplicó además el artículo 129 de la LPAG. RTF N" 94t¡6-5-2007: "Se declara nulo el concesorio de la apelación, atendiendo a que el recurso de ap"lu.ión ha sido suscrito únicamente por el supuesto á. iu ,..r.,rr"nte y no por ella, "6oguáo y no obra en autos requerimiento alguno_c.ursado por la Administración a Ia recurrénte para que cumpla con subsanar dicho requisito [. . . ]'1 De la sumilla publicada en la web del Tribun;l Fis¿al.

En este sentido, por ejemplo, incluso el abogado pátrocinante para poder suscribir un

recurso de apelación en rePresentación de un contribuyente debe acreditar que puede actuar en su nombre y representación (RTF N" 1925-4,2002). tr46al En caso exista discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Información Sumaria y el act-o que se cot-tsigna en el recurso de apelación, se deberá entender que la apelación está referida al acto consignado en forma expresa en el recurso (RTF N" 360-2-98).

TL67

nnt. l{E


5.2. Escrito autorizado por letrado En los lugares donde la defensa fuera cautiva, el escrito debe estar autorizado por letrado (es decir, el escrito debe estar autorizado por un abogado colegiado); esta autorización deberá contener el nombre completo (preferentemente con el sello) del abogado que lo autoriza, su firma y el número de registro (o colegiatura) que lo identifique como miembro de un Colegio de Abogados.traos) Sin duda, el abogado que autoriza el recurso debe estar habilitado (por su respectivo colegio profesional) para ejercer la profesión; dicho de otro modo, al suscribir el recurso el letrado no debe estar impedido de ejercer la profesión. Empero, como reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecidotrrool, el requisito prescrito en el artículo 146 se cumple con la anotación ya indicada en el recurso,lt*zl t"1uo que Ia Administración compruebe (y así debe estar acreditado en el expediente), sobre la base de la información que puede obtener del Colegio de Abogados al que pertenece el letrado, que no se encuentra hábil (al momento de la interposición del recurso)tr4681, caso en el cual deberá requerir al contribuyente la subsanación.

5.3. Hoja de información sumaria Al escrito se deberá adjuntar la hoja de información sumaria correspondiente, debidamente cumplimentada, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Resolución de Superintendencia.t"uel

[r'ós] Obsérvese como ejemplo de su aplicación los considerandos siguiente de la RTF N" 088l-2007: "Que en tal sentido, si bien el artículo 146" antes citado exige que en e1 escrito de apelación se consigne firma de letrado, debe entenderse que para considerarse cumplido tal requisito se requiere que el abogado patrocinante se identifique plenamente como tal, debiendo consignar su nombre completo y el número de colegiatura que lo identilique como miembro del Colegio de Abogados;" "Que en el recurso de apelación presentado por

la recurrente (folios 9 al 11) sólo consta la firma de ésta, quien en caso de tener la calidad de abogada no se identificó con el número del Registro del Colegio de Abogados que le 'corresponde, y en caso de no ser abogada no habría cumplido con adjuntar el escrito de apelación autorizado por letrado, por 1o que no se ha cumplido con lo dispuesto en el artículo 146" del referido código'l [16] Entre otras, Ias RTF Nos. 6074-l-2004,6529-2-2004, 8180-5-2004, 1265-5-2006, l;1-l-l2209 y 2002-5-2009. 111671 Así, pues, no es una exigencia de admisibilidad adjuntar original o copia certificada de la constancia de habilitación o papeleta de habilitación del abogado; en ese sentido, lo indicado en el Tercer Párrafo del Rubro V de las Instrucciones Específicas del Formulario N" 6000 Hoja de Información Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera opcional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habilitación del abogado, debiendo éste encontrarse hábil por su respectivo colegio profesional [. . .] )'l es una referencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad. 1168l En ia RTF N' 7039-7-2009 consta que la Administración verificó en la página web del Colegio de Abogados la situación del abogado y constató que en determinadas fechas estaba inhabilitado; sin embargo, las fechas eran de más de un mes de interpuesta la apelación y se concluyó que no se acreditó fehacientemente que a la fecha de la interposición del recurso estuviera inhabilitado. f116el En el caso de la SUNAT, la Hoja de Información Sumaria y Anexo -formularios 6000 y ' 6001- aprobada por la Resolución de Superintender.rcia N" 083-99/SUNAT que ha sidcr modificada por la Resolución de Superintendencia N" 106-2005/SUNAT y esta a su vez por Ia Resolución de Superintendencia No 228-2005/SIJNAT.

I 168


nnl. 146

5.4. Otros requisitos Por cierto, el artículo 146 no preceptúa otros requisitos de admisibilidad (como por ejemplo el número de RUC -exigir la obtención del RUC para apelar implicaría un recorte del derecho de defensa del contribuyentetr4T'l- o la presentación del DNI).

6,

ERROR EN LA CALIFICACIÓN DEL RECURSO El artículo 213 de la LPAG señala que el error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácterttaztl. En ese sentido, si el recurso no está calificado o estuviera denominado de cualquier otra forma (por ejemplo, queja o reclamaciónlr472l), pero de su contenido y características se deduzca su carácter de apelación (se discuta lo resuelto [o cumplido] por la Administración), la Administración debería calificar o recalificar el recurso y darle el trámite correspondiente.

7.

REQUISITOS DEL PAGO PARA APETAR PARCIALMENTE Y OTRAS CONDICIONES Si bien es cierto que para interponer la apelación (dentro de los plazos establecidos) no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación, cuando se trate de una apelación parcial -contra parte del monto de la deuda tributaria-, aun cuando se haya presentado dentro del plazo, para que esta sea aceptada, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no apelada (deuda reconocida) actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. Por otro lado, en algunos casos (los cuales se pueden advertir en el punto 4), cuando se apele fuera del plazo establecido, para la admisión a trámite de la apelación sí se le exigirá el pago previo de la deuda.

B.

REQUERIMIENTO DE ADMISIBILIDAD; PLAZOS

La Administración Tributaria, órgano facultado para verificar los requisitos de admisibilidad, deberá realizar tal verificación y sólo si estos han sido cumplidos, concederá la alzada de apelación y elevará el expediente y los antecedentei al Tribunal Fiscal en los plazos señalados por la ley (véase el artículo 145).

Para otras entidades, serán aplicables las hojas sumarias que elias mismas aprueben; si es que estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no será exigible lo regulado poriut resoluciones de superintendencia referidas.

RTF N" 601-3-97. La RTF N' 8862-2-2004, de observancia obligatoria, publicada el 27.1 1.2004 ha establecido ai respecto: "Procede discutir en la vía de 1a queja la calificación efectuada por la Administraciór: Tributaria respecto de los escritos presentádos por los adrninistrados, en tanto dicha actuación d_e Ia Administración puede representar una infracción al procedimiento tributariol' rt172t Véase la RTF N' t3769-4 2008 y 4987 -4-20t0. Ir47o]

lr47l¡

1

169


nrl. t46

En caso contrario, es decir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite (escrito fundamentadolr4T3l, firma de abogado, hoja sumaria debidamente cumplimentadattntnl, poder vigente y suficiente, y en determinados casos el pago o garantía en caso de apelación extemporáneatr17sl), notificará al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad para que dentro de los plazos legales subsane las omisiones que pudieran existir. Para estos efectos, la norma señala dos plazos: la Administración otorgará:

-

Cinco días, tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que

las sustituyan;

-

Quince días hábiles, en todos los demás casos. Vencido dichos plazos sin la subsanación correspondiente, la Administración Tributaria declarará inadmisible la apelación'tra7ó1 esta resolución es apelable ante el Tribunal Fiscal. Aquí debe tenerse en cuenta que si se apela una resolución que declaró inadmisible una reclamación en razón de su interposición extemporánea, ia Administración no puede declarar la inadmisibilidad de la oportuna apelación sustentándose en la extemporaneidad de la reclamación.Ir477t En la misma línea, no es posible declarar inadmisible la apelación interpuesta con el mismo argumento que sirvió de base para declarar inadmisible la apelación materia de la nueva apelación.tr47El Por cierto, es nula la resolución de la Administración que declara directamente

la inadmisibilidad de la apelación, sin que la Administración haya requerido

al

deudor la subsanación de las omisiones.lr47e]

lr173l Como se sabe, uno de los requisitos de la apelación es la fundamentación; si se constata que el recurso no expone los referidos fundamentos, incumpliéndose con uno de los requisitos para su admisión a trámite, la Administración debe requerir la subsanación (RTF Nos. 486I -2000, 964-1-2001y 191- l -2006; en la misma línea, la RTF N' 3980- 1-2009). Si se eleva un recurso en el que no se señalan los fundamentos que sustentan la impugnación, sin haber requerido la subsanación de la omisión, determinará que el concesorio de apelación sea nulo (RTF N'9067-5-2ool). tt171t RTF N" 6773_4_2009. luTsl El requerimiento a la recurrente del pago previo de la deuda tributaria para admitir a trámite una apelación contra una Resolución de Intendencia, por haber sido presentada esta última fuera de plazo, no viola el procedimiento (RTF N'870-1-2001). Por otro lado, ia RTF N'3047-4-2003, de observancia obligatoria, publicada el,23.06.2003, estableció: "El Tríbunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la vía de la queja respecto del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fanza, a que se referen los artículos 137", 140" y 146" del Código Tributario". {11761 RTF Nos. 2749-5-2002y 7246-l-2009. ¡1nt RTF N'4833-l de 22.09.95. rr478l RTF Nos. 1836-l-2003, 9607-2-2004y 9513-2-2008.

lt"'l

Ejemplo: RTF N'11657-4-2008: "Se declara nula la apelada que declaró inadmisible la apelación contra la resolución de intendencia que a su vez declaró inadmisible la reclamación contra las resoluciones de multa, debido a que si bien la apelación se realizó

TITO


0rl.

147

De otro lado, si la Administración concede la alzada de apelación cuando la apelación no cumple con los requisitos de admisibilidad (sea que no se haya notificado el requerimiento de admisibilidad o habiéndose notificado este, no se hubiera cumplido con subsanar la falta)tt$ol o cuando la apelación se ha presentado más allá de los seis meses de notificada la resolución "impugnada", tal ioncesorio de apelación será declarado Dulo,ltrst] y normalmente se remitirá (devolverá) los actuados a la Administración a fin de que regularice el procedimientotras2l -salvo, sin duda, los casos de apelaciones presentadas vencido el plazo de caducidad (seis meses)-.

0rticur0 14r.- AspEcl0s tiltmpuf¡[ABt

Es

Al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el re(urrente n0 podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no set que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario

48'

(momento en que se puede oponer la prescripción); 126" (pruebas de oficio); 127" (facultad de reexamen); resoluciones); 135'(actos reclamables); 148'(medios probatorios admisibles); 150", tercer párrafo ("El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación,

129" (mntenido de las

no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia, en tal caso declarará la insubsistencia de

la

resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda").

CO}ÍENTARIOS

7.

ANTECEDENTES El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Anteriormente texto sólo hacía referencia a la resolución de determinación.

el

en forma extemporánea, la Administración _no efectúo el requerimiento de pago previo confo.rme lo dispuesto en el artículo 146. del Código Tributaiio'l Sumilla p"Utiáaá en ta web del Tribunal Fiscal. [r1s] RTF N' 10033-7-2009: "Se declara la nulidad del concesorio de la apelación interpuesta en atención a que del recurso de apelación presentado se advierte que no ha sido autorizado por letrado, toda vez que no se ha consignado ei nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil, observándose solo la firrna del iecurrente en el recurso de apelación, de lo que se tiene que se incumplió con lo dispuesto por el articulo 146. del Código Tributario, además, no consta que la Administración hayi cursado al recurrente el requerimiento resPectivo a efecto de que subsane el referido re'quisito de adrnisibilidad, habiéndose limitado a elevar el expediente a esta instancidl Sumilla publicada en la web clel

Tribunal Fiscal. rr48rr RTF Nos. 486-1-2000, 9067 -5-2t01,3178-3-2004. lt482l RTF N' 2619,1.-2002.

TTTT


APl. 147

2.

ASPECTOS INIMPUGNABLES EN APELACION Por esta disposición, queda claro que al interponer apelacióntraE3l ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamarttasrl (determinados elementos, hechos o situaciones -v. gr.: reparos de fiscalizaciótrttrss), peticiones[tn*u], alegacionestr4tTl o elementos de juiciotr4tEl- vincuIados al acto impugnado pero no invocados o fundamentados al reclamar)'tr4tel a no ser que, no figurando en la orden de pago o resolución de la Administración Tributaria (valores originales), hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación.lr4eol La primera parte de la norma se entiende en la medida en que el deudor, habiendo tenido la oportunidad de impugnar los valores con todos sus aspectos conocidos (sin duda incluyendo el sustento y la motivación de los actos), debió hacerlo contra todos los aspectos que considere controvertidos (es decir, fijando los puntos o aspectos en controversia)tt4u ante el órgano encargado de resolver en primera instanciatrae2l. Sin perjuicio de Io anotado, si bien el recurrente debió invocar desde el inicio del procedimiento todos los aspectos en controversia, de acuerdo con el artículo 48 del Código Tributario, consideramos que es posible plantear la prescripción tributaria en apelación, sin haberlo hecho previamente en reclamación.

u'rs3l Incluso si el

se

trata de una apelación de una resolución de cumplimiento (véase los límites en

artículo i56).

tus4l Lo que no quiere decir que se esté impedido

de ampliar, variar o mejorar su fundamentación o estrategia de defensa. Ir48sl RTF N. 6801-2_2009: "Que de la revisión del recurso de reciamación presentado por la recurrente [. . . ] se advierte que esta únicamente impugnó el extremo referido al reparo por operaciones no fehacientes, en consecuencia al no habe¡ cuestionado el reparo por no efectuar la correspondiente detracción este quedó consentido." "Que en consecuencia y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 147' del Código Tributario que establece que al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, dicho extremo no podía ser discutido en la instancia de apelaciónl lr4sl RTF N. 6726-l-2009. lr¡871 RTF Nos. 11522-l-2008 y 2891-3-2009. [u88] RTF N' t696-A-2009. tr{8el Y si el impugnante lo hace, se entiende que tales argumentos no serán tomados en cuenta para la resolución por el Tribunal Fiscal o no procederá emitir pronunciamiento sobre los

mismos. [r{eol RTF Nos. 368-3-2000, 1243-l-2002 y RTF N" 5577 -3-2008, entre otras. uletl Prima facie se asume que los aspectos no discutidos o no impugnados son asPectos

consentidos. tr1e2l El que, como se sabe, debía pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expedíente (artículo 129 del Código); si no 1o hubiera hecho, de acuerdo con el artículo 150, la resolución que emita será pasible de nulidad.

tt72


Anl.

.l48

3.

ASPECTOS INCORPORADOS AL RESOLVER LA RECLAMACION Como señala el artículo, el recurrente sí podrá discutir en apelación los aspectos incorporados (como sustentación ampliada)trae3l por el órgano de resolución al resolver la reclamación (aspectos que sin duda deben estar relacionados con los actos impugnados).

Tal posibilidad resulta pertinente, razonable y justa, en la medida en que el deudor interesado no puede quedar en indefensión respecto a nuevos hechos, nuevas pruebas actuadas o la ampliación de argumentos (véase que el artículo hace referencia a que se podrá incorporar aspectos pese a que no hayan figurado en la orden de pago o resolución originalmente impugnada; es decir, se trata de nuevos aspectostkx¡) por la Administración Tributaria, usualmente generados luego del ejercicio de la facultad de reexamen (artículo L27)Irttst, de la petición de nuevas pruebas de oficio (artículo 126), de las verificaciones efectuadas para la emisión de alguna resolución de cumplimiento (artículo 156) o de un mejor análisis del

caso.trae6l

Artícut0 t48'.- mEBt0s PR0BAI0Rt0s A0m¡stBEs rl No se admitirá
deudor tributario en pr¡mera instancia, el cual deberá en(ontrarre actualizado a la fecha de pago. Tampoco podrá aduarse medios probator¡os que no hubieran sido ofiecidos en primera instancia, salvo elcaso contemplado en elArtí

eI


el 5 defebrero de 2004.

[ue3] Aquí debe tenerse en cuenta que el que la Administración esté facultada a incorporar aspectos, no la faculta a variar o modificar la determinación o su bases configurantes -por ejemplo, los motivos determinantes, la base legal o la infracción-. Aquí hay que evaluar los alcances y límites del rexamen. {r1e4l Aspectos que en su producción, en reclamaciones, por equidad y en atención al debido procedimiento, debie¡on ser puestos a conocimiento y consideración del administrado reclamante. [r4es] Téngase en cuenta aquí que el interesado debe haber sido informado de las causas o razones de modificación de los montos de los reparos, y las ha podido discutir oportunamente. [r4%] En esta línea, habrá que cuidar que las acciones de ia Administracién cumpian con lo estabiecido por las hormas que las regulan; se deberá tener cuenta también los alcances de los artículos 108 y 109 del Código y el cumplimiento del debido procedimiento administrativo.

Lt73


0nl. t48

DISPOSICIONES CONCORDANTES](/O VINCULADAS Códígo Tributario '125'(medios probatorios);126'(pruebas de oficio);127" (facultad de reexamen), 141" (medios probatorios extemporáneos);

1

47'

(aspectos inimpugnables);

Otras normas Código Civil: 1315'(caso

1

52'

(apelación; térmrno probatorio).

fortuito o fuetza mayor).


lnforme N' 074-201 0-SU NAT/280000: Si al amparo del artículo 148'del TUO del Código Tributario se hubiese efectuado un pago para posibilitar la admisión de medios probatorios durante el trámite de una apelación y, posteriormente, el Tribunal Fiscal deja sin efecto la resolución que suslentaba la deuda tr¡butaria, la devolución de dicho pago debe incluir los intereses contemplados en el artículo 38' del mismo TUO.

COMÉ,NTARIOS

1.

ANTECEDENTES El texto anterior era el sustitutorio aProbado por la Ley N" 27038; respecto del texto inmediatamente anterior (Decreto Legislativo N' 816) -que, comparado con su antecedente, ajustó y precisó su contenido-, incluyó a la no exhibición. El vigente texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior, se ha precisado mejor su texto.

2.

DEBER DE PRUEBA DEL ADMINISTRADO Bajo el criterio general expuesto en los comentarios del artículo anterior, el deudor debe ofrecer y actuar las pruebas que sustenten su reclamo y su apelación (demostrando sus razones y discutiendo las de la Administración)tue7J; ¿simismo, está en el deber de cumplir con el requerimiento de prueba notificado en Primera instancia (reclamación), y también, sin duda, de los requerimientos de prueba en segunda instancia.lrae8l

3.

MEDIOSPROBATORIOSINADMISIBLES

Respecto del deber anotado, la "sanción" que dispone Ia norma bajo comentario es que, tanto los medios de prueba no ofrecidos en la etapa de reclamación como la documentación (obsérvese que en este caso se trata sólo de este medio probatorio) requerida en primera instancia (requerimiento de prueba de la Administración en reclamación dirigido al deudor tributario en el que expresamente se solicite tal documentación) y que no hubiera sido presentada y/o exhibida por

lr4e7l Respecto del ofrecimiento, plazos y actuación de los medios probatorios véase los artículos 125 y r52. lr4e8l Véase los artículos 126 v 127 .

tt74


Anl. t48

el deudor tributario, no serán admitidos como medios probatorios en apelación ante el Tribunal Fiscal.tr4eel

Al

respecto, algunas excepciones.

Desde luego que si los medios probatorios ofrecidos en apelación están relacionados con hechos, actos, pruebas o fundamentos incorporados por el órgano resolutor al resolver la reclamación, de acuerdo con el artículo 147 (véase sus alcances), estos no pudieron haber sido presentados en reclamación, por lo que en apelación deben ser admitidos y actuados.

El Tribunal Fiscal también deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa (caso fortuito o fuerza mayor); sin duda, junto con esta probanza (sobre la fuerza mayor o caso fortuito que haya imposibilitado la presentación y/o exhibición solicitada) debe ofrecerse y alcanzarse las pruebas (documentos) requeridas y no presentadas y/o exhibidas en la etapa de reclamación para que sean merituadas en segunda instancia.lrsool

lr4ryl Algunos considerandos de la RTF N" 051-3-2008, señala: "Que en la etapa de reclamación, la Administración, mediante Requerimiento N" 0260550001970 (foja 1122) notificado a la recurrente el 27 de mayo de 2004, en aplicación de lo dispuesto por los artículos I 26o y 127' del Código Tributario, a fin de resolver su recuso de reclamación y validar los reparos efectuados en fiscalización respecto de los servicios relacionados a las facturas detalladas en el anexo adjunto, le solicitó [. . . I exhibir las facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir dichos servicios [...]'l "Que es preciso señalar que la recurrente no cumplió con presentar dentro del plazo otorgado mediante el Requerimiento N" 0260550001970 antes citado, las facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir los se¡vicios relacionados a las facturas detallada en el anexo adjunto. Al respecto, cabe precisar que si bien la recurrente presentó la referida documentación en la etapa de apelación, de acuerdo a lo establecido por el artículo l48'del Código tributario, no se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que el deudor tributario probara que la omisión no se generó por su causa o acreditara la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas, situaciones que no se presentan en el caso de autos, en consecuencia, no corresponde admitir en esta instancia dicha documentación". Irsooi Dos ejemplos (de las sumillas publicadas en la web de1 Tribunal Fiscal). RTF N'7858-4-2004: "Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación interpuesta contra la Resolución de Intendencia que declaró improcedente la solicitud por pago en exceso del Impuesto a la Renta de Regularización del ejercicio gravable 2000, toda vez que la Administración desconoció las retenciones efectuadas al recurrente por cuanto éste no presentó los correspondientes certificados de retenciones, sin embargo siendo que los agentes de retención no entregaron tales certificados, lo que no es imputable al recurrente, procede que la Administración efectúe el cruce de información con los clientes del recur¡ente, verifique las retenciones realizadas y emita nuevo pronunciamiento'l RTF N' 8927 -2-2009: "Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra las solicitudes de reintegro tributario dei IGV e IPM de enero y febrero de 2004, por cuanto la recurrente no presentó copia de los cheques utilizados para cancelar las facturas de compra correspondientes a los períodos por los que solicitó el beneficio, pese a que la Administración le requirió expresamente para ello. No se pueden merituar los documentos presentados en la instancia de apelación por cuanto la recurrente no ha acreditado encontrarse en alguno de los supuestos de excepción previstos en el artículo 148'del Código Tributario. VOTO DISCREPANTE EN PARTE,: debe revocarse la apelada a fin que la Administración admita la prueba presentada y emita pronunciamiento ¡ de ser el caso, proceda al reintegro correspondiente toda vez que los cheques requeridos

tl75

0nl.

t[8


Asimismo, el Tribunal Fiscal también deberá aceptar estas pruebas cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago (en la etapa de apelación no se considera la posibilidad de presentar carta fianzansorl). En este sentido, si se impugna valores cuya deuda ya está cancelada (voluntaria o coactivamente),us02l no existe impedimento para ofrecer pruebas pese a que preliminarmente tuvieran las limitaciones establecidas en los artículos 141 y 148; en tal caso, el Tribunal deberá

admitir y actuar las pruebas

ofrecidas.rs03l

Cualquiera de estas situaciones, para que pueda ser admitida la prueba, deberá ser invocada y acreditada.llso4l

De otro lado, los medios probatorios que habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubieran sido presentados y/o exhibidos, si no han sido ofrecidos en reclamación tampoco podrán actuarse en apelación; ahora, si es que hubiesen sido ofrecidos en la primera instancia y no hubieran sido admitidos por extemporáneos de acuerdo con el artículo 141, en apelación mantendrán tal condición (salvo, que el deudor se encontrara dentro de los supuestos de excepción establecidos por los artículos 141

o

148).

4.

PRUEBAS Y ARGUMENTOS DE tA ADMINISTRACIÓN EN LA APELACIÓN Como quiera que la Administración Tributaria será considerada parte en esta etapa del procedimiento contencioso tributario (artículo 149), debe verificarse la posibilidad de que el deudor pueda conocer los argumentos y pruebas que la Administración pueda haber ofrecido con posterioridad a la presentación de la apelación, a fin de ejercer el debido derecho a la defensa (fundamentando, y probando, su posición respecto a tales argumentos o pruebas de la Administración).

[r$r]

y no presentados por la recurrente debían ser solicitados al banco, por lo que dependía de dicha entidad la entrega de los mismos a la Administración, configurándose la excepción a que se refiere el artículo 148'del Código Tributario'i Empero esta situación no afecta a las pruebas extemporáneas que en reclamos se hubieran admitido con cartas fianzas de acuerdo con el artículo 14l; éstas se mantendrán dentro de sus alcances.

uso2l RTF N" 8473-3-2001: "Se declara nula e insubsistente Ia apelada por cuanto con posterioridad a la emisión de la resolución apelada, el recurrente presentó en copia simple los formularios que acreditarían los pagos del IR de Primera Categoría de enero a diciembre de 1997, en los cuales se consignan el número de libreta eiectoral que corresponde a su cón¡rge, por Io que al encontrarse en discusión el pago del tributo acotado, esto es, una de las excepciones que establece del artículo 148" del D.S. N" 135-99-EF, para admitir a trámite las pruebas requeridas en primera instancia y no presentadas, procede que la Administración T¡ibutaria meritúe los rnencionados formularios, a fin de establecer la conformidad o no de los pagos efectuados mediante los mismos". Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. [rs3] RTF Nos. 5122-5-2006y 2827-4-2009. {rso4t RTF N" lg55_3_200g.

tr76


0rlicul0 149".- A0mtiltSTRAGt0lt

IRTBUIARTA

0Pl. 150

com0 pARIt

[a Administración Tributaria será considerada parte en el procedimiento de apelación, pudiendo contestar la apelación, presentar medios probatorios y demás actuaciones que correspondan. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario

50' a 54' mmpetencia);

(órganos

133'

de la

administración; competencia material; órganos resolutores; excluslvidad de

(órganos competentes para resolver en primera instancia).

Otras normas

Ley del Procedimiento Adm¡n¡strativo General

-Ley N" 27444 [11.042001]: 50' (sujetos

det

procedimiento).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; respecto de sus antecedentes se adecuó el término "pruebas" por el de "medios probatorios", de acuerdo con lo estipulado en el artículo 125.

2.

ADMINISTRACION TRIBUTARIA COMO PARTE

Debe entenderse que la Administración Tributaria será partetrsosl en el procedimiento de apelación ante el Tribunal Fiscal, siempre en cuando el interesado (deudor tributario afectado) haya interpuesto el recurso de apelación. En tal circunstancia podrá contestar la apelación, presentar medios probatorios y dernás actuaciones que correspondan. Ahora bien, a fin de ejercer el derecho a la defensa, consideramos que el deudor tributario debe tomar conocimiento de la contestación y de las pruebas aportadas por la Administración en esta instancia. Artícut0 150'.- PtAz0 PARA

RES0IUER

[A ApEtACt0il f)

ElTribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses (ontados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como conse(uen(¡a de la aplicación de las normas de precios de transferencia, elTribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses c0ntados a part¡r de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. [a Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenticinco (45) días hábiles de interpuesto el recurso de apelacién, contados a partil del día de presentación del recutso, debiendo

lrsos] RIF

N. 6703 1.2006.

tt77


Art. t50

el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora pata el informe de ambas

partes. En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos,
-

de apelación, las partes pueden presentat alegatos dentro de los dos metes

siguientes a la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de emisión de la resolución por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la (*r

aPelación. El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en talcaso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que cortesponda.

(.) Artículo sustituido por el Artículo 37" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado el 15 de marzo de 2007 y vígente desde el I de abril de 2007. r--¡

Párrafo modifcado por el Artículo i" del Decreto Legislativo N" I I I3, publicado eI 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.


Código Tríbutario 109" (nulidad de los actos); 129'

(contenido de las resoluciones); 143' (órgano cor¡petente); 144', in fne (queja cuando el Tribund Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses); 145'(presentación de la apelación),

147" (aspectos inimpugnables); 148'(medios probator¡os admisibles); 149" (la administración tributaria mmo parte);151'(apelación de puro derecho);152'(apelación contra resolución que resuelve las reclamaciones de c¡ene, comiso o ¡nternamiento);

1

54'

(urisprudenc¡a de observancia obl¡gatoria);

1

55'

(queja).

Otras normas

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 131" plazos y términos); 143'(responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158'(quela); 187"

(obligatoriedad de (contenido de las

resoluciones);217'(resoluc¡ón);218'(agotam¡ento de la vía administrativa).

Ley del lmpuesto a la Renta -TUo (precios de transferencia).

LT78

aprobado por el D, S. N" 1 79-2004-EF [08.12.2004]: 32", numeral 4 y 32-A'


Arl" 150

COMüNTARIOS

L,

ANTECEDENTES El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816; respecto

de su antecedente se había agregado en el segundo párrafo el plazo para solicitar el uso de la palabra (de acuerdo con la exposición de motivos, "a efectos de evitar la presentación de escritos en cualquier momento, incluso respecto de expedientes que ya han sido sesionados por el Tribunal, y que únicamente esperan ser notificados"). Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituyó el primer párrafo; se incorporé en éste lo referido a la aplicación de las normas de precios de transferencia.

Mediante el Decreto Legislativo N'981 se sustituyó el artículo; se amplió los plazos para resolver y se precisó los aspectos vinculados al uso de la palabra y a los alegatos.

Con el Decreto Legislativo

N'

1113 se

modificó el penúltimo párrafo:

TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres

Los portes pueden presentor alegotos dentro

En el

de los tres (3) díos posteriores a la reolización del informe orol. En

caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho

el coso de intervenciones excluyentes de propiedod, dkho

(3)días poferiores a la realización del informe oral.

plazo será de un (1) día. Asimismo, en los expedientes plazo serd de un

de apelación, las partes pueden presentar alegatos hafa

día. Asimismo, en los expedientes de

apeloción, los partes pueden presentar olegotos dentro de

dentro de los dos meses siguientes a la presentación de los dos su recurso y/o

(l)

meses siguientes o lo presentoción de su recurso.

la fecha de emisión de la resolución

por la Sala Esperializada conespondiente que resuelve la apelación.

2.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO: CULMI-NACIóN La segunda etapa del Procedimiento Contencioso Tributario -apelación ante el Tribunal Fiscal-, y este procedimiento administrativo mismo, culmina con la emisión y notificación de la resolución de esta entidad. Como se sabe, la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa, por 1o que contra esta resolución, en la vía administrativa, no cabe recurso ni medio impugnativo ninguno (artículos l$ y r57 del código); no obstante, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra ésta cabe la acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial) o la pertinente garantía constitucional.

3.

PLAZO PARA RESOTVER LA APETACIÓN El primer párrafo del artículo en comentario señala expresamente que el

Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce rneses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.lrsoól

lrstr]

Salvo

lo dispuesto por el artículo

152, sobre apelación contra resolución qr-re resuelvc las

7t79


Art. 150

Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo No 953, se añadió el plazo para los casos de apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia; este plazo fue ampliado con el Decreto Legislativo N' 981: dieciocho meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Como se sabe, el segundo párrafo del artículo 144 prescribe que cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro de los plazos establecidos en el artículo 150, procede la queja a que se refiere el artículo 155. No obstante, el Ministerio de Economía y Finanzas, en reiteradas Resoluciones Ministeriales que declararon improcedentes o infundadas diversas quejas, planteadas en virtud del artículo 155 por la demora del Tribunal en emitir su pronunciamiento más allá del plazo dispuesto, considerando como fundamental causa justificante la enorme carga procesal del Tribunal Fiscal, ha dejado establecido que, primero, el plazo dispuesto por el artículo 150 del Código Tributario es prorrogable, y, segundo' que si el Tribunal resuelve fuera de este plazo, no incurre en responsabilidad. Así, aun cuando la norma en comentario es imperativa, el plazo señalado por el artículo corrientemente es incumplido, por lo que la norma en buena cuenta resulta ineficaz o inocua.trsoTl

4.

USO DE LA PALABRA: INFORME ORAL Tanto la Administración Tributaria como el deudor tributario apelante, partes en esta etapa del procedimiento contencioso-tributario, pueden solicitar el uso de la palabra áentro de los cuarenta y cinco días hábiles de interpuesto el recurso de apélación,trso8l contados a partir del día de presentación del recurso, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes.

El plazo se reduce para determinados supuestos: en el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,

así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco días hábiles de interpuesto (presentado) el recurso de apelación.

reclamaciones de cierre, comiso o internamiento, que dispone que el Tribunal Fiscal deberá resolver la apelación dentro del plazo de veinte días hábiles contados a partir del día siguiente de la recepción de1 expediente remitido por la Administración Tributaria. ur)71 Considerándo esta inocuidad, es de recordar que nuestro ordenamiento tributario Para estos casos no ha establecido el silencio administrativo negativo (ni positivo); en este sentido, en razón de no existir limitación o prohibición expresa (de acuerdo con lo dispuesto por la normativa tributaria -artículos 157 y 158 del Código Tributario-, la Demanda Contencioso

Administrativa podrá ser presentada dentro del plazo de tres meses comPutados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal),

siguiendo Ia normativa administrativa general, se podría entender que vencido el plazo que tiéne el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se haya notificado Io resuelto, sería posible plantear la dernanda judicial (demanda contencioso adn.rinistrativa o proceso de amparo) tonsiderándose denegada la apelación. lrsosl Es usual y recomendable solicitar el uso de la palabra (inlbrme oral) en el mismo recurso de apelación. 1

180


Anl. t50

Las solicitudes de uso de la palabra presentadas fuera de los plazos indicados,

por su extemporaneidad, no serán concedidas.t'so'l El nuevo texto del artículo señala textualmente que el Tribunal Fiscal no concederá (o denegará) el uso de la palabra (obviamente cuando se hubiera pedido expresamente):

-

Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales (véase las consecuencias de esta no calificación en los comentarios del artículo 151).ustot Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación (carece de sentido el uso de la palabra si se anula el concesorio, y el expediente -el caso- se devuelve)'usttt Cuando se declare Ia nulidad e insubsistencia de

la apelada por omisión de análisis y pronunciamiento en primera instancia (en reclamación), y se reponga el proceso al estado que corresponda; de acuerdo con el último

párrafo del artículo en comentario.trs¡21 En las quejas (téngase en cuenta los alcances de este remedio procesal; artículo 155).ttst:l En las solicitudes presentadas al amparo del artículo 153: ampliación, corrección y/o aclaración de resoluciones del Tribunal Fiscal (véase un sustento en el Acuerdo de Sala Piena No 2001-10).nsr4l

Respecto de su ejecución, debemos recordar que el Tribunal Fiscal, mediante acuerdo de Sala Plena No 2001-10 de fecha 21 de setiembre del 2001, adoptado según lo normado en el numeral 2 del artículo 98 del Código Tributario, dispuso: El informb oral deberá realizarse en la fecha y hora exacta programada en la respectiva notificación. No se concederá prórroga para la realización del informe oral, ni habrá tolerancia respecto de la hora señalada para el mismo.

5.

ALEGATOS Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N' 981 se ha establecido como un derecho la presentación de alegatosttstsl escritostrsr6l. Así, las partes pueden presentar alegatos escritos:

lrsoei Véase la RTF N' 69]9-3-2008. lrsro] Se ha dejado sin efecto el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N" 5390-

l-2003 [30.11.2003]:"Tratándose de apelaciones de puro derecho, en que se resuelva darles el trómite de reclamación por existir hechos que probar, procede cítar aI informe oral". Irsrrl RTF Nos. 782-7 -2009 y 7917 -3-2009.

Ilsr2l RTF N" 3885-5-2009. lrsr3l RTF N' i0335-3-2009. [rsr4] RTF N" g1g-5-2009. lrsrsl "Escrito [...] de carácter polémico [...], demostración de las razones de una parte y "n para impugnar las contrarias. El alegato forense debe constituir una exposición completa de los fundamentos de hecho y de derecho favorables a la parte patrocinada. [. . . l; y como conciusión, solicita del juez o tribunal que se resuelva de acuerdo con las pretensiones o conveniencias de la parte defendida' (Cabanellas 1994-l 243). lrsr6l Se entiende que el alegato oral se ha dado con el uso de la palabra o informe oral. 1181


Anl. t50

-

Dentro de los tres días posteriores a la realización del informe

-

Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N' 1113, se ha reformado (en beneficio de las partes) lo correspondiente a los alegatos en expedientes de apelación: 'Asimismo, en los expedientes de apelación, las partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de emisión de la resolución por la Sala Especiahzada correspondiente que resuelve la apelación".ttstal

oral.trsr7l

En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un día.

(subrayado nuestro).

Por cierto, respecto de otro tipo de escritos (ampliatorios, aclaratorios, etc.) en esta instancia, consideramos que no existe impedimento para presentarlos.trsrel

ASPECTOS SOBRE LOS QUE NO PODRÁ pROTUNCIARSE EL TRIBUNAL El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación (todas las cuestiones o aspectos planteados por el deudor en dicho recurso impugnatorio), no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda.ttstol

6.

Esto ocurre normalmente declarándose la nulidad de lo resuelto por el órgano resolutor en primera instancia, en la medida en que este ha incumplido con el procedimiento y con lo dispuesto por el artículo 129 del Código Tributario. Cabe recordar que el Tribunal, en concordancia con lo ordenado por el artículo 142 tampoco podrá tomar en cuenta y pronunciarse sobre planteamientos del apelante referidos a aspectos que no fueron impugnados al reclamar, a no ser que,

no figurando en la orden de pago o resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación.

lrsrTl Véase la RTF N' 136i7-A-2008. [rsr8] Aunque la ampliación es en benelicio de las partes, obsérvese el momento límite: hasta la fecha de emisión. Así, sin considerar lo dispuesto en el artículo 106 del Código (sobre la eficacia de los actos), se pretendería evitar la revisión del caso por algún alegato o escrito presentado cuando el caso ya fue sesionado y decidido. Sin perjuicio de Io anotado, cabe tener en cuenta el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N' 2099-2-2003, publicada el 05.06.2003: "Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y sllrten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107" del Código Tributario'l lrsrel En cuanto a ofiecimiento de pruebas, será de aplicación 1o dispuesto por el artículo 125 del Código. lrs2ol Como ejemplos puede verse: 3042-7-2009,3092-5-2009, 3281-2-2009, 4159-4-2009, 56192-2009, 6919,7 -2009, 6978-1,2009, 7721-7 -2009,7785-4-2009, 9144-7-2009, 9272-4-2009, I0

tt82

1

33-4-2009 , 10'272-4-2C)09 y 10285-4-2009, entre otras.


Arl.

150

También debemos considerar como una salvedad, aun cuando se trate de aspectos que ei apelante no haya discutido en reclarnación pero sí en apelación -en cumplimiento de lo estipulado en el artículo 129-,la obligación del Tribunal Fiscal

de pronunciarse cuando se trate de cuestiones que suscite el propio expediente, cualquiera sea su origen (aportadas o no por las partes).tlsztJ

7.

DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAT Respecto de los efectos de las resoluciones del Tribunal Fiscal, debe estarse a lo establecido en los artículos 154 y 156 del Código (y sus comentarios) y, en lo pertinente, a los criterios adoptados en el "Glosario de Fallos empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal".rs22l Por otro lado, asumiendo lo establecido por el artículo 129 de| Código Tributario, resulta pertinente citar los artículos 187 y 217 de la LPAG:

Artículo 187".- Contenido de la resolución 187.1. La resolución que pone fin al procedimiento cumplirá los requisitos del acto administrativo señalados en el Capítulo Primero del Título Primero

de Ia presente Ley. 187.2.

petición del interesado, Ia resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de Ia potestad de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimíento, si

En

los procedimientos iníciados a

procede.

Artículo 217".- Resolución 217.1. La resolución del recurso estimará en todo o en parte o desestimará las pretensiones formuladas en el mismo o declarará su inadmísión.

217.2. Constatada Ia existencia de una causal de nulidad, la autoridad, además de Ia declaración de nulidad, resolverá sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposición del procedimiento al momento en clue el vicio se produjo.

Ir52rl

RTF N'7947-4-2009.

Irs22]

Con la finalidad de unificar

y uniformizar los mismos, en aras de los principios de predictibilidad y seguridad jurídica, este Tribunal, vía Acuerdo de Sala Plena N' 2009-19 [26.10.2009], aprobó el "Glosario de Fallos empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal", el mismo que es de aplicación obligatoria por todos los vocales de referido lribunal. Posteriormente, mediante Acta de Reunión de Sala Plena N'2010-06 [17.05.2010], se modificó aquei glosario, y así se encuentra vigente. 1

183


Arl. t5t

Arlicut0

l5l'.-

APEIACt0il 0E PUR(I IIEREGH0

Podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a Ia notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario

interponer reclamación ante instancias previas. Tratándose de una apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer ésta ante elTribunal Fiscalserá de diez (10) días hábiles. (') ElTribunal para cono(er de la apelación, previamente deberá calificar la impugnación como de puro derecho. En caso contrario, temitirá el recurso al órgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación. El recurso de apelación a que se contrae este artículo deberá ser presentado ante el órgano recurrido, quién dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido con lo establecido en el Artículo 146" y que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia.

t't

Párrafo sustituído por el Artículo 73" del Decreto Legislativo N'953, publicado el 5 de Jebrero de 2004.


Código Tributarío 23'(representación);'103'(actos de la

Administración Tributaria); competente); 146" (requisitos de la apelación).

135" (actos reclamables); 143'(órgano

Otras Normas Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27 444

[11.04 2001]: 209" (recurso de apelación;

cuestiones de puro derecho).

Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009]. la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria

-

Texto Único de ProcedrmrentosAdministrat¡vos (TUPA) de SUNAT: 48 (reclamación y apelación).


lnforme N"'135-2001-KOOOOO 1.

Se considera deuda exigible coactivamente, entre otros supuestos, la establecida por Resolución

no apelada en el plazo de ley; por lo.que, la interposición oportuna del recurso de apelación de puro derecho constituye un supuesto de suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva. JURISPRUDENCIA

Sentencias del Tribunal constitucional

sTc N'5085-2006-PA/TC 4. Al respecto, el debido proceso y los derechos que conforman su contenido esencial están garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino también en el ámbito del procedimiento administrattvo. El debido procedimiento admin¡slrativo supone, en toda circunstancia, el respeto -por parte de la administración pública o privada- de todos los principios y derechos normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere el artículo '139 de la Constitución (STC 4289-2004-AA/TC). 5. Sentada esta premisa, el derecho de defensa constituye un derecho fundamental de naturaleza procesal que conforma, a su vez, el ámbito del debido proceso, y sin el cual no podría reconocerse 1

184

PRO


Arl. 15t

la garantía de este último. Por ello, en tanto derecho fundamental, se proyecta como principio de interd¡cción para afrontar cualquier indefensión y como principio de contradicción de los actos procesales que pudieran repercutir en la situación jurídica de algunas de las partes, sea en un proceso o procedimiento, o en el caso de un tercero con interés. 6. Del texto del alículo 151 del Código Tributario, al cual apela el recurrente, se observa que sólo se impone la obligación de notiflcar el acto de evaluacrón previa del recurso cuando el Tribunal Fiscal hubiera considerado que éste no cumple los requisitos necesarios para ser tramitado como una apelación de puro derecho. 7. A juicio de este Colegiado, tal diferencia de trato frente a los casos en los que se rechace la admisión del recurso como uno de puro derecho, se sustenta precisamente en la protección del derecho de defensa de los administrados, dado que si la apelación no es calificada como de puro derecho, deberá ser remit¡da a la ent¡dad competente para que sea tramitada y resuelta por ésta como recurso de reclamación. Por tanto, a fin de que el administrado tome conoc¡miento de la ent¡dad que finalmente resolverá su recurso y, a su vez, pueda hacer uso de los mecanismos de defensa que la ley prevé, se establece la obligación de not¡ficar el acto de calificación previa que desestima el trámite del recurso como una apelación de puro derecho. 8. Siendo asÍ, cuando el recurso es califlcado como una apelación de puro derecho y admitido a trámite, no se presentaría el riesgo de afectarse el derecho de defensa del administrado, pues la misma entidad que se tenía prevista será la que finalmente resuelva el recurso. En consecuencia, el hecho que en el presente caso no se haya notrficado previamente el acto de calificación del recurso como una apelación de puro derecho, sino junto con el fondo, no resulta violatorio de sus derechos de defensa y al debido proceso; más aún cuando lo que el recurrente pretendía con el recurso de apelación de puro derecho era obtener un pronunciamiento sobre el fondo, lo cual ha ocurrido e incluso puede ser cuestionado en la vía judicial.

COMENTARIOS

T.

ANTECEDENTES Al texto aprobado por el Decreto Legislativo No 816,

se le incorporó el párrafo segundo; el texto originalmente aprobado por el decreto indicado, añadía en el primer párrafo, respecto del anterior, el plazo para la interposición del recurso (20 días,

según la exposición de motivos, para otorgarle un plazo similar al de reclamación y poner en igualdad de condiciones a los contribuyentes que optan por uno u otro recurso; situación que no ocurre, con la incorporación del segundo párrafo, entre la reclamación contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, y la apelación de puro derecho contra tales actos). Actualmente, el segundo párrafo sustituido por el Decreto Legislativo N" 953, mantiene su contenido pues solo se le han hecho precisiones mínimas.

2.

APELACIÓN DE PURO DERECHO El deudor tributario que se considere afectado por algún acto de la Administración Tributaria (que esté vinculado a la determinación de la obligación tributaria; en buena cuenta, contra valores, resoluciones o actos reclamables)lrszrl

lrs23l Véase el artículo 135 del Código Tributario; asimismo, en los comentarios de este artículo, los supuestos en los cuales no cabe reclamación (es decir, contra los actos no reclamables), y por ende tampoco apelación de puro derecho.

I 185


Arl. l5l

está facultado para interponer apelación de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas.

En este caso la controversia versará sobre cuestiones de derecho (cuestiones referidas al régimen legal aplicable, la jerarquía de las normas o a divergencias en la interpretación y/o aplicación legal); no hay controversia sobre los hechos y los instrumentos vinculados, con los que se entiende se encuentran de acuerdo la Administración y el impugnante; así, no existen hechos que probar ni documentos ajenos a las cuestiones de derecho que analizar. La calificación que efectuará el Tribunal Fiscal, según el tercer párrafo del artículo en comentario, radica esencialmente en verificar esta situación. En tal virtud, no existiendo hechos que probarttsz4l ni documentos adicionales a las normas legales que analizar, no se ofrecerán ni actuarán medios probatorio5.trszsl

Teniendo en cuenta las características de la controversia, su finalidad es permitir el acceso directo (y expedito) al Tribunal Fiscal -máximo tribunal administrativo en materia tributarii y aduanera, y resolutor en segunda etapa dentro del procedimiento contencioso tributario- sin la exigencia de cumplir con trámites en vías previas.

3.

PLAZOS PARA SU INTERPOSICIÓN - Diez (10) días hóbiles, computados desde el día siguiente de realizada la notificación, tratándose de una apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal

de vlhículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustítuyan.

-

Veínte (20) días hábiles, computados desde el día siguiente de realizada la notificación, en los demás casos.

frsz1l Por cierto, si existieran hechos que probar o verilicaciones que efectuar, tal como el Tribunal en reiterada jurisprudencia ha áejado establecido, el recurso no calificará de_ puro derecho; en estos casos, dé acuerdo con el tercer párrafo del artículo en comentario, luego de tal no calificación, el Tribunal dispone remitir el recurso al órgano comPetente (Administración Tributaria) a fin de q,re se 1e otorgue al ¡ecurso el trámite de reclamación, notificando al interesado (RTF Nos. 6634-I-2004, 152-1-200-5, 2294-5-2005, 3I74-5-2005,7341-4-2009, S098 -2 -2009, 8539 -2 -2009 y 86 I 9 -7 -2009, entre otras). lrs2sl Entendiéndose que la norma legal (también la tributaria) no es tema de prueba, la discusión versará sobre su interpretación y aplicación, y desde luego sobre su materialización directa, por ejemplo, en los actos de determinación de la obligación tributaria. Como ejemplo de ista situaiión tenemos a lo ocurrido en los casos de la determinación de deudas tributarias correspondientes a arbitrios mr.rnicipales en los que muchos contribuyentes han optado por plintear apelaciones de puro derecho contra las determinaciones discutiendo Ia misma deteiminación y sustentándola en la inaplicación -vía ordenanzas- de los criterios que constitucionalmente se establecieron para determinar el costo de los servicios materia de los arbitrios (véase los comentarios sobre arbitrios en la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario). Ejernplo: RTF N' 11231-6-201 l. 1

186


Art.

151

4.

PRESENTACION Y ALZADA El recurso deberá presentarse ante el órgano recurrido (mesa de partes de la Administración Tributaria)ttsz0t. El órgano pertinente de esta entidad deberá verificar:

- El cumplimiento de lo exigido en el artículo 146 (requisitos de la

sin duda, en lo que concierne al plazo, se deberá tener en cuenta el establecido expresamente por el artículo 151,t1s281 y respecto de la representación, de ser el caso, lo dispuesto por el artículo 23 -que es de aPlicación general-).trs2el apelación;lts27l

-

Que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia (en esa línea, además se debe tener claro y plenamente identificado el acto impugnado); es decir, que el reclamante no haya interpuesto recurso de reclamación por el mismo asunto; sobre este hecho la Administración debe informar

al Tribunal Fiscal. En consonancia con lo anotado, el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2001-12 estableció que si la Administración concede la alzada sin que conste en el expediente que se hubiera verificado la existencia o no de reclamación en trámite, declarará la nulidad del concesorio, siempre que la apelación califique como de puro derecho (en caso contrario, se dispuso que el Tribunal resuelva remitir el recurso para que se le dé el trámite de reclamo o los actuados sean anexados al reclamo que se encontrase en trámite, de ser el caso). Dentro de este esquema, si bien el último párrafo del artículo en comentario señala expresamente "que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia", se ha entendido que corresponde que la Administración informe incluso de las reclamaciones que ya se hubieren resuelto, de ser el caso.

En cuanto a estos aspectos, se asume que si la finalidad de la apelación de puro derecho es justamente obviar una instancia -la de reclamación-, el que se haya presentado la reclamación determina que el recurrente ha

Irs26] Si el recurso

es presentado directamente al Tribunal Fiscal, este 1o remitirá a la Administración involucrada a fin de que le dé el trámite pertinente, previa verificación de los requisitos de admisibilidad. lrs27l Se incluye aquí el eventual requerimiento de admisibilidad en caso existan omisiones que lls28l

frszel

subsanar. Si la apelación se presentara fuera del plazo señalado, para su admisión el deudor

tributario

deberá acreditar el pago de Ia deuda impugnada; en caso contrario, la Administración le requerirá a fin de que cumpla con subsanar la falta; de no subsanarla dentro del plazo otorgado, la Administración declarará inadmisible el recurso. Por cierto, si se interpone apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes fuera del plazo establecido, se declarará directamente su inadmisibilidad en la medida en que aquellos actos habrían adquirido el carácter de actos firmes. Obsérvese que el artículo 151 hace referencia exclusiva del cumplimiento de sus plazos y de los requisitos del artículo 146; en ese sentido, las apelaciones de puro derecho contra órdenes de pago no pasarán el tamiz del segundo párralo del artículo 136 de1 Código'Iributario.

IIBT


0nl. tst

optado por el procedimiento regular, y por tanto ya no puede interponer contra los mismos valores ya impugnados -y con recurso pendiente de resolución o ya resuelto-, o contra lo resuelto en dicha instancia,trs3ol una apelación de puro derecho de acuerdo con el artículo 151 del Código Tributario.lts3ll Se seguirá el mismo criterio en los caso de apelaciones "de puro derecho" contra resoluciones de cumplimiento emitidas por la Administración dentro del procedimiento contencioso tributario (normalmente iniciado con una reclamación) de acuerdo con el artículo 156 del Código (se les dará el trámite de apelación ordinaria de acuerdo con el artículo 146)'tts:zl

Ahora bien, una vez verificado el cumplimiento de los requisitos, la Administración Tributaria deberá conceder la alzada de apelación y remitirá el recurso y los antecedentes al Tribunal Fiscal, para su calificación y pronunciamiento.

5.

CALIFICACIÓN DEL RECURSO COMO DE PURO DERECHO El órgano facultado para calificar la impugnación como apelación de puro derecho es el Tribunal Fiscal. En este sentido, si un deudor interpone alguna impugnación considerándola apelación de puro derecho (recuérdese que es una facultad del administrado),ttsrl la Administración se limitará a verificar los requisitos señalados en el apartado anterior y elevará el recurso al Tribunal a efectos de que este lo conozca y se pronuncie previa calificación; en caso no califique como apelación de puro derecho, este órgano colegiado remitirá al órgano de la Administración para que le dé el trámite pertinente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación o el recurso que corresponda.tls34l

Asumiendo como criterio general que sólo cabe apelación de puro derecho contra actos reclamables, el Tribunal Fiscal en la RTF N' 3077-2-2008 señaló que una resolución que resuelve una reclamación "no constituye un acto reclan-rable sino apelable, por 1o que contra dicha resolución no procede la interposición de un recurso de apelación de puro derecho [ . . . ] sino el de apelación, regulado por el artículo 1,16' del citado código'l Si se plantea un recurso contra una resolución que resolvió una reclamación calificándolo como apelación de puro derecho, en aplicación del artículo 213 de la LPAG, se Ie dará ei trámite de recurso de apelación ordinario o regular -como una etapa posterior a la reclamación iniciada-, exigiéndosele los requisitos establecidos para este medio impugnativo. Como ejemplo, véase la RTF

N'

873-4-2007.

Si la Administración Tributaria en un caso similar concede la alzada de

apelación

considerándola como de "puro derecho'l asumiendo equivocadamente como piazo aplicable el señalado en el artículo I 5 I y no el indicado en los artículos 146 o I 52, el Tribunal dispondrá la nulidad del concesorio y remitirá los actuados a dicha Administración para que emita la resolución que corresponda. RTF N' 4572-2-2008. lls32l Irs33] Irs14l

i 188

RTF RTF

N' N'

3483-4-2006.

824r-2-2008.

e1 Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2001-12 estableció que si la apelación no califica como de puro derecho, el Tribunal remitirá el recurso y los actuados a la Administración Tributaria involucrada para que le dé el trámite de reclamo, o los actuados sean anexados al reclarno que se encontrase en trámite, de ser el caso.

Como ya se ha indicado,


Arl.

152

I)e otro lado, si el deudor no ha considerado su recurso como apelación de puro derecho (ni ha invocado el artículo l5l¡ttsrs¡, aun cuando el asunto pueda contener solo controversias de puro derecho, conlo quiera que es facultad del deudor,recurrir a tal apelación y en la medida en que el órgano recurrido no puede calificarlotrs36l, la Administración no debe de considerarlo de oficio apelación de puro derecho y, sin duda, no debe de conceder la alzada al Tribunal Fiscal; deberá tramitarlo corrro un recurso común dentro del procedimiento pertinente.trs3Tl Rf'licul0 t520.- 0pEtActflil GflilIRA RES0r.UCt0il flut REsuEtuE tAs RECmmACtflltEs 0E ctERRE. comtso 0 IIIIERilAMIEilIO T'

las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporalde vehículos, comiso de bienes ycierre

temporal de establecimiento u ofi(ina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, podrán ser apeladas ante elTribunal Fiscal dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a los de su notificación"(*) El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano recurrido quien dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido con el plazo establecido en

el párrafo anteriol. El apelante deberá ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de interposición del re(urso. El Tribunal tiscal deberá resolver la apelación dentro del plazo de veinte (20) días hábiles contados a partir del día siguiente de la recepción del expediente

remitido por la Administración Tributaria. [a resolución del Tribunal tiscal puede ser impugnada mediante demanda contencioso-administrativa ante el

PoderJudicial.

[r53s] Siendo reclamables losâctos impugnados, para entender que se trata de una apelación de puro derecho no es suficiente que el administrado haya márcado en la hoja sumaria como tipo de recurso la apelación (RTF N" 3083-3,2005). [rsrl Téngase.en cuenta que la RTF N' 8862-2-20U, de obserrancia obligatoria, publicada e127.II.2004 ha establecido: "Procede discuti¡ en la r'ía de la queja la calilicación efectuadi por la Administración Tributaria respecto de los escritos presentados por 1os administrados, en ta;to dicha actuación de la Admi¡istración puede representar una infratción al procedimiento tributariol' lrs37l RTF N' ggg2-7 -zóog, "Se ácumulan expedientes. Se declara la nulidad del concesorio de las up"l".io*t it]t".p'.testas en atención a que este Tribunal en la RTF g9g-Z-2001ha señalado que Ia interposición del recurso de apelación de puro derecho es una facultad del recurrente

y no de la Administración Tributaria, por lo que al no haber sido invocado el artículo

l5l" del Código Tributario, no procede que la Administración dé trámite de apelación d9 qulo derecho al escrito presentado pofla recurrente. Se indica que si bien el'artículo 151" del Código^Tributario faculta a los interesados a interponer reéurro de apelación de puro derecho a fin de obviar instancias del procedimiento cóntencioso tributario y acceder directamente ai Tribunal Fiscal, de los escritos presentados por la recurrente no sé advierte que en estricto haya forrnulado apelación de puro derecho ni que se haya invocado el mencionado dispositivo, por 1o que mal puede la propia Adminisiración aplicar {e oficio ese artículo, correspondiendo que se_ otorgue el trámite de reclamación, criterio expuesto en IaRTF 601-2-99, asimismo, en aplicación del artículo 213" de la Ley del Proi:eclimiento Administrativo General, p.rocede clar trámite de reclamación a los éscritos presentados contra las resoluciones de deterrninación'l Sumilla publicada en la web del liibrlnal Iriscal. I 189

Arl.


152

o

Artículo sustituído por

eI

Artículo 45" de la Ley N" 27038, publicada el il

de

diciembre de 1998. t..¡ Párrafo sustituido por eI Artículo 73" del Deqeto Legislatívo N" 953, publicado el 5 de febrero de 2004.

DtsPostctoNEscoNcM Códígo Tributario (cómputo de plazos);23'(forma de acreditar la representación); 101', numeral 3 (atribuciones del Tribunal Fiscal; conocer y resolver en última instancia adminrstrativa las apelaciones sobre sanciones de comlso de b¡enes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecim¡ento u oflcina de profesionales independtentes, así como las resoluciones que sustituyan a esta última); 103' (actos de la adminiskación tributaria);106" (efectos de las notiflcaciones);125'(medios probatorios);135'(otros actos reclamables: sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehiculos y cierre temporal de establecim¡ento u oficina de profesionales independientes); 143" (órgano competente para resolver en última instancia

Xll

adm¡nistrativa);145'(presentación de apelación);146'(requisitos de la apelación);155" (queia por ¡ncumpl¡miento del plazo para resolver);180" (aplicación de sanciones);182" (sanción de internamiento temporal de vehículos);183'(sanción de crerre temporal);184" (sanción de comrso);185'(sanción por desestimación de apelación).

Otras Normas Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"

27444111.04.20011: 212" (acto firme).

Decreto Supremo N" 057-2009-EF 108.03.20091. Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la Superintendencia Nacional de Adminrstración Tributaria - SUNAT: 48 (reclamación y apelación). JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N" 433-2-2004, publicada el 06.02.2004.

Resultan inadmisibles los recursos de reclamación y apelación contra las resoluciones que

imponen la sanción de comiso de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo de cinco (5) días hábiles a que se refiere el último párrafo del artículo 137" y el primer párrafo del artículo 152" del Código Tributario, respectivamente, no obstante encontrarse cancelada la multa referida a la recuperación de los bienes comisados, establecida por el artículo 184" del Código Tributario.

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES El texto es el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038; como quiera que las resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, son reclamables, respecto del texto anterior el nuevo texto considera que las resoluciones apelables son las que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas; además, se ha ampliado el plazo para ofrecer y actuar las pruebas (de tres a cinco días hábiles) y el plazo que tiene el Tribunal para resolver (de diez a veinte días hábiles). Con el Decreto Legislativo N" 953 se ha sustituido el primer párrafo en el cual se han hecho precisiones mínimas.

1

190


2,

Art. t52

APELACIÓN CONTRA RESOLUCIONES QUE RESUELVEN LAS RECLAMACIONES DE CTERRE, COMISO O INTERNAMIENTO Como se recuerda, hasta el 31 de diciembre de 1998 las resoluciones que

establecían sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, por sus características (el punto en controversia estaba sólo vinculado con la determinación

de la infracción y la sanción aplicada), la finalidad perseguida con la sanción y también su gravedad, lo que configuraba su urgencia, sólo eran apelables; de allí su regulación apartada y particular. En virtud de las sustituciones pertinentes de los artículos i35 y 152 del Código por la Ley N' 27038, manteniendo el esquema de plazos breves para su impugnación y resolución, se ha establecido que aquellas sanciones sean reclamables dentro del usual procedimiento contencioso tributario, y que luego, las resoluciones que resuelvan aquellas reclamaciones, sean pasibles de apelación ante el Tribunal Fiscal, con cuya resolución culmina ia vía administrativa.

3.

PLAZO PARA APELAR CONTRA RESOTUCIONES QUE RESUELVEN LAS RECLAMACIONES DE CIERRE, COMISO O INTERNAMIENTO La apelación de resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra las resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, deberá ser formulada dentro de los cinco díastrs3tl hábiles siguientes a los de su notificación.trs3el Vencido dicho término, las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos y

cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes adquirirían el carácter de actos firmes;ltt'ol en esa línea, para estos casos el plazo de cinco días señalado en el artículo bajo comentario es uno de caducidad;ttsrtl utt,

N' 5580-52006, de observancia obligatoria [08.11.2006]: "En el caso que la notiJicación de un acto de Ia Administración exprese un plazo mayor al establecido legalmente para irnpugnarlo, será de aplicación el numeral 24.2 del artículo 24 de la Ley de Procedimiento Administratívo General aprobada por Ley N" 27441, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el yencitniento del plazo que corresponda, por Io que Ia interposición del recurso deberá ser considerada oPortuna". Como ejenrplos de su aplicación véase, entre otras, las RTF Nos. 097 -7-2007,5847 -2-2007 y 363-2-2009. Cuando corresponda, a los plazos señalados en el artículo 152, debe añadirse el término de ia distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la Sin perjuicio de lo anotado, aquí téngase en cuenta 1o establecido por el RTF

Ils3el

Ilsol

Administración. Como se ha señalado, siguiendo lo dispuesto por el artículo 212 de la LPAG, serán actos firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o extinguido) el plazo para interponerlo. En las RTF Nos. 433-2-2004, 3481'5 2,007 y 1892-2-2008 se preciso tal situación, y se agregó que en estos casos no es posible subs¿rnar la extemporaneidad de la apelación en razón de no existir deuda alguna en discusión (corno sí ocurre por ejernplo con las multas).

1191

Art.

152


las apelaciones extemporáneas vinculadas a estas sanciones tributarias deberán ser

declaradas inadmisibles.

Por cierto, no tendrán el mismo carácter y no seguirán la misma suerte, las resoluciones que resuelven reclamaciones contra multas sustitutorias; para estos casos, por analogía, será de aplicación el penúltimo párrafo del artículo 146 del Código, referido a la admisión de la apelación extemporánea siempre que se pague la totalidad de la deuda tributaria apelada y que se formule dentro del término de seis meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada; en tal sentido, si la apelación fue interpuesta fuera del plazo de cinco días prescrito en el artículo 152, la Administración debe emitir y notificar al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad a fin de que en un plazo de cinco días subsane la falta (acreditar el pago de la deuda); recién cuando se venza el plazo otorgado, sin que el recurrente haya cumplido con lo exigido, la Administración podrá declarar la inadmisibilidad de la apelación.lls
4.

PRESENTACIÓN Y ALZADA DE LA APELACIÓN El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano recurrido (Administración Tributaria). Dicho recurso deberá cumplir con la exigencia del plazo para su interposición (cinco días) y los demás requisitos de admisibilidad establecidos en el Código (artículos 23y 146). Si frente a una apelación presentada fuera del plazo señalado, la Administración procede a conceder la apelación y la eleva al Tribunal, éste declarará la nulidad del concesorio. Una vez presentado, la Administración Tributaria realizará la verificación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad. Si estos han sido cumplidos, concederá la alzada de apelación y elevará el expediente y los antecedentes al Tribunal Fiscal dentro de los quince días hábiles siguientes a la presentación del mismo (artículo 145).

5.

PRUEBAS En el presente caso se abre el término probatorio por cinco días hábiles (siguientes a la fecha de interposición del recurso). El apelante, en este lapso, deberá ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente.

6.

PLAZO PARA RESOLVER El Tribunal Fiscal deberá resolver la apelación dentro del plazo de veinte (20) días hábiles contados a partir del día siguiente de la recepción del expediente remitido por la Administración Tributaria. En caso el Tribunal no resolviera la apelación en el plazo indicado, cabe la posibilidad de la queja (con las limitaciones comentadas en los artículos 144, 150 y 155).

lrs't2l Véase las RTIrNos. 2757-2-2009,2849-2-2009 y 6405-2-2009.

tt92


0rl.

153

7.

IMPUGNACIÓN DE LO RESUELTO POR EL TRIBUNAL FISCAL La resolución del Tribunal Fiscal que resuelve esta apelación (con lo resuelto por éste se agota la vía administrativa), puede ser impugnada mediante la acción contencioso administrativa -demanda contencioso administrativa ante el Poder fudicial (artículos l5Z 158 y 159 del Código Tributario). nilicut0 t530.- s0t.tctru0

0E G0RREcctflil,

AmpilAct0[ 0 AGtARAct0lt

c)

(ontra lo resuelto por el Tr¡bunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal tiscal, de oficio, podrá corregir errores mater¡ales o numéricos, ampl¡ar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o hacerlo a soli(itud de parte, la cual deberá ser formulada por única vez por la Administración Tributar¡a o por el deudor tributario dentro delplazo de diez (10) días hábiles contados a partir deldía siguiente de efectuada la notificación de la resolución.(*) En tales casor, el Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a (ualquier requerimiento de información. 5u presentación no interumpe la ejecución de los actos o resolu(¡ones de la Administración Tributaria. Por medio de estas solicitudes no pro(ede alterar elcontenido sustancial de la resolución. (ontra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración. Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artículo no serán admitidas a

trámite.


eI

Artículo 38' del Decreto Legislativo N"

98-1,

publicado

1123,

publicado

el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril d¿ 2007.

c) Párrafo modifcado por eI Artículo 3" del Decreto Legíslativo N" eI 23 de julio de 2012 y vigente desde el 24 de julío d¿ 2012. DISPOSICIONES CONCOROANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 92", inciso f)

l0l"

(derecho de los administrados; solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal Fisc¿l); (atribuciones del Tr¡bunal Fiscal); 106" (efectos de las notiflcaciones); 129" (contenido de las resoluciones);

149'

(administración tributaria como parte).

Otras normas Código Procesal Civil: 406' (aclaración); 407" (conección). Ley del Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N" 27444 [11,04.2001]: 20'1" (rectilicación

de

errores);218" (agotamiento de la vía administrativa).

JURISPRUDENCIA

Jurisprudenc¡a de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N'4514-l-2006, publicada el 30.09.2006. En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva,

no procede la actuac¡ón de pruebas ofrecidas con posterior¡dad a ello, ni que emita un nuevo

I 193

Arl. f53

P

ROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

pronunc¡amiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Adminislración hubiera dado al fallo emitido. RTF N'2099-2-2003, publ¡cada el 05.06.2003.

Las resoluciones del fribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su em¡sión y surten efectos frente a los interesados con su notiflcación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107' del Código Tr¡butario.

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038" Respecto del previo, se precisó mejor su texto y se varió lo regulado sobre los plazos para presentar la solicitud y resolver. Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el texto anterior y se incorporó otro supuesto (aclarar algún concepto dudoso de la resolución) y se precisó que por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolución. Con el Decreto Legislativo N" 981 su sustituyó el artículo: TEXTO VIGENTE Contr¿ lo resuelto por el

lribunal Fiscal no cabe recurso Contra lo resuelto por el [ribunal fiscal no cnbe recursl

alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal olguno en lo vía administrotiva. No obstante, el Tribunal

de oficio, podrá corregir err0res materiales o podró corregir errlres mlter¡nles 0 numér¡os, nmplilt numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos su follo sobre puntos lm¡t¡dls o otlorar nlgún clncepto

Fisc¿1,

o aclarar alqún concepto dudoso de la resolución,

o

hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada

dudoso de lo resolución, de ofrdo o o solicitud de porte,

formulodo por

lo

Adminisüoción Tributario o por el

por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario, dentro del plazo de cinco (5) díos deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) días hdbiles, contodos 0 pnrt¡r del dío siguiente de efectuoda hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notifrcarión de Io resolución. la notificación de la resolución.

En toles esos,

el

Tribunal resolveró sin mós trómite,

En tales casos, el Tribunal resolverá dentro del quinto dentro del quinto dío hábil de presentada Io salicitud.

día hábil de presentada la solicitud, n0 computándose,

dentro del mismo,

el que se

haya otorgado

a

la

ración Tributaria para que dé respuesta cualquier requerimiento de información. Su

Administ

a

presentación no interrumpe la ejecución de los ¿ctos o resoluciones de la Administración Tributaria.

Por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolución.

(ontra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de una solicitud de coneccién, ampliacién o aclaración. Las solicitudes que incumpliesen

lo dispuesto en este

artículo no serán admitidas a trámite.

TI94

Por medio de estas soliritudes no procede alteror el contenido sustonciol de la resolución.

PRO


At'l. 153

Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo No 1123, se modificó el primer

párrafo (respecto del plazo para la solicitud). TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso

Contro lo resuelto por

el lribunal tiscal no rube rerurso

alguno en la vía administrativa. No obstante. el Tribunal olguno en lo vía odministrotivo. No obstonte, el Tribunal Fiscal,

de oficio, podrá corregir errores materiales

o

fiscol, de oficio, podró rcrregir errores mlter¡zles 0 su follo sobre puntos omitidos

numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos numéricos, omplior

o aclarar algún concepto dudoso de la resolución,

o

hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada

o orlarar algún

concepto dudoso de

Ia resolución,

o

horcrlo o solititud de porte, lo cuol debera ser formulado

por única vez por la Administración Tributaria o por el por única vez por

lo Administración fributario o por deudor tributario dentro del plazo de diez (10) días el deudor tributorio dentro del plazo de rinro (5) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada húbiles rcntados la notificación de la resolución.

0

p0rt¡r del dí0 s¡guiente de efectuodo la

notifrcoción de Ia resolución.

2.

CONTRA LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAT NO CABE RECURSO ALGUNO EN LA VÍA ADMINISTRATIVA Como se sabe, la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa; en tal sentido, contra esta resolución, en esta vía (administrativa), no cabe recurso ni medio impugnativo alguno.trsr3l Es decir, no es posible cuestionar o contradecir en sede administrativa lo resuelto por el Tribunal Fiscal. Sin embargo, como ya se ha indicado, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra la resolución del Tribunal Fiscal cabe la interposición de demanda contencioso administrativa ante el Poder Iudicial;utont .t decir, el deudor tributario tiene expedito su derecho a impugnar lo resuelto por el

Ni reconsideración (RTF Nos. 7528-5-2008,7616-2-2008y 1932-2-2009) ni apelación (RTF N' 1196-5-2009) ni revisión (RTF N" 7543-2-2005,1929-2-2009). Obviamente tampoco se

I

ls14]

puede deducir la nulidad de estas resoluciones (véase las RTF N" 2739-l-2OOB, I 1575-4-2008 y 13467-7-2009) ni plantear queja contra ellas (Ejempio: RTF N" t626-t-2007 fpor cierto, el Decreto Suprerno N'136-2008-EF, que regula Ia queja contra el Tribunal Fiscal ante el ministerio de Economía y Finanzas, ha precisado que no procede la queja contra el Tribunal Fiscal respecto al contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscall). A este respecto, veamos un caso particular: mediante la RTF N" 8084-5-2008 se declaró improcedente el recurso de reconsideración presentado contra la RTF N' 6B8 1 -5-2008, que a su vez declaró improcedente la solicitud de ampliación de la RTF N'4179-5-2008, que declaró inadmisible la solicitud de ampliación en relación con la RTF N" 2009-5-2008, que a su vez declaró improcedente el recurso de revisión contra la RTF N' 114-5-2008, que declaró infundada_una queja; en la resolución se hizo constar que la pretensión de la solicitante es que se_modifique el fallo de la citada resolución -RTF N" 114-5-2008- Io cual no resulta amparable de acuerdo a lo regulado por el artículo 153 del Código Tributario; adicionaln.renté se indicó que los recursos que presenta la recurrente contra las citadas resoluciones tienen un ánimo dilatorio; completa señalando que no corresponde ampararlo, de conformidad con lo previsto por el citado a¡tículo, y advirtiendo que según lo dispuesto por el artículo 218 de la LPAG, la vía administrativa quedó concluida. RTF N" 6964-2-2006: en la vía administrativa no cabe revisar los criterios y el fallo vertidos por el'fribur"ral fiscal; "si un contribuyente no está de acuerdo con lo resuelto por este'fribunal, tiene expedita la vía para presentar demanda contencioso administrativa ante el Poder ludicial'l 1

195


0rt. t53

Tribunal Fiscal en la vía judicial mediante el proceso contencioso administrativo, en un proceso con las características expuestas para la LPCA (véase los artículos 157, I5B y 159 del Código Tributario).

3.

ACLARACIÓN DE LA RESOLUCIÓN Sin perjuicio de lo señalado en el punto anterior, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 153 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal (respecto de sus propios actos) puede, respecto de cualquier resolución emitida por este tribunal (no sólo CORRECCIÓTT¡, ATUPTIACIÓN O

de las que resuelven apelaciones):

-

corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos,trsasl o aclarar algún concepto dudoso de la resolución.trs46l

En cuanto a la eventual corrección, la posibilidad establecida por el artículo transcripción, mecanográfico, de redacción, etc.) o numéricos (diferencias numéricas o aritméticas) existentes en la resolución mas no a errores de derechotrs4tl. Sin duda, el Tribunal, mediante tales correcciones, no puede alterar lo sustantivo de la Resolución pues no tiene cómo ni por qué resolver o pronunciarse nuevamente sobre el asunto de fondo. Por cierto, tratándose de errores graves, que no correspondan a la calificación de errores materiales o numéricos (que sean, por ejemplo, errores de derecho), y que involucren incluso eventuales nulidades, estos no podrán ser corregidos por esta vía (ni de oficio ni a pedido de parte) debiéndose recurrir a la vía pertinente (demanda contencioso administrativa). se refiere exclusivamente a errorestrsaTl materiales (de

Para asumir

lo de la ampliación sobre puntos omitidos, hay que tener

en

consideración que el pronunciamiento del Tribunal debería haberse referido a todas las cuestiones planteadas por el deudor y las que susciten o estén perfiladas en el expediente, aportadas o no por los interesados (véase los comentarios del artículo 129 del Código: contenido de las resoluciones).tts+rl

[rs'rs] Ejemplos: RTF Nos. 561l-3-2004, 4669-2-2005. rrr6l Como ejemplo véase los dos últimos considerandos de la RTF N'783-2-2007. fre{7r Ejemplos: RTF Nos. 386-A-2009 y 7O2l-A-2009. Aquí debe tenerse en cuenta que no se trata solo de simples errores sintácticos o de semántica sino de errores formales que "tengan incidencia en el asunto controvertido" (RTF N'

7541,4-2004).

Irs8l RTF N" 802-I-97: "Se declara improcedente la solicitud corrección de resolución, debido a que el Tribunal Fiscal no ha incurrido en error material como señala la recurrente sino en error de derecho al citar como base legal un dispositivo que no se encontraba vigente, hecho que constituye error de derecho, supuesto cuya subsanación no se halla previsto en el artículo 153" del Código Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. [rs'rel Para ejenrplificarlo veamos un caso de omisión: mediante la RTF N" 6150-3-2007 se declaró fundada una solicitud de ampiiación y se amplió en la parte referida a ia devolución de

' tributos que había

sido planteada (solicitadá) en la ápelación

pronunciamiento del Tribunal; recibos correspondientes.

I 196

se

y no

había merecido

dispuso proceder a la devolución previa verificación de ios


APl. 153

Ahora bien, como ya se ha adelantado, en aplicación del artículo en comentari
Como textualmente señala el artículo en comentario, el Tribunal Fiscal de oficio puede corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución. No existe plazo (tampoco plazo de caducidad) para su ejecución. 3.2. Corrección, ampliación o aclaración de Ia resolución a solicitud de parte Tales situaciones (corrección, ampliación o aclaración) también pueden ocurrir a solicitud de cualquiera de las partes (la Administración Tributaria o el deudor tributario).ttsstl La solicitud dirigida al Tribunal Fiscal deberá ser formulada por única vezrss2l (obsérvese que el penúltimo párrafo del artículo en comentario precisa además que contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración) y ser presentada (en la mesa

de partes del Tribunalttssrt; ¿"n,.o del plazo de diez días hábilestrssal contados a partir del día siguiente de efectuada la notificacióntrsssl de Ia resolución al solici-

rlssr

Ejemplos: RTF Nos. 8136-4-2009,8901-l-2009,8998-3-2009, 10723-7-2009,12789-5-2009, entre otras. rrssrr Ejemplos: RTF Nos. 8460-3-2004y 7541-4-2004. rt5t2r Véase la RTF N" ll27l-4-2008. [r5s3] Aunque no existe impedimento para que el administrado la presente en las oficinas de la Administración Tributaria involucrada, la misma que procederá a remitir (el original; véase el Acuerdo de Sala Plena N' 2004-14) al Tribunal Fiscal. Asimismo, es admisible Ia presentación de la solicitud via fax, de acuerdo con el artículo 123 de la LPAG (RTF N' 1921-5-2002). frss4l Se amplió el plazo para la presentación de la solicitud; se asume que con esta modificación se disminuirá la generación de controversias entre la Administración y los administrados (artículo 2 del Decreto Legislativo N" 1123). lrsssl Debe haberse materializado esta notificación al solicitante para que se admita la solicitud. RTF N' 1944- I -2007: "Se declara improcedente la solicitud de ampliación y aclaración presentada,

debiendo la Administración tener en cuenta lo dispuesto en la presente Resolución. Se indica que resulta improcedente tramitar el escrito presentado por la recurrente ante este Tribunal el l5 de febrero de2007 como solicitud de ampliación, toda vez que a dicha fecha aún no se le había notificado la Resolución del Tribunal Fiscal N' 05523-l-2006, por lo que la misma no había surtido efectos frente a el1a, por lo que procede adjuntar dicho escrito a los actuados, no correspondiendo emitir pronunciamiento alguno sobre los extremos plateados en el mismo. Se deja a salvo el derecho de la recurrente de presentar las solicitudes a que se refiere el artículo 153'del Código Tributario que considere convenientes, dentro del plazo de le¡ luego que ie sea notificada la citada Resolución'l (Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.) Una precisión al respecto: tal como en el contenido de esta resolución consta, la Administración ilegahnente había emitido una resolución de cuntplimiento sin

IT97

Arl.

153


tante (en tal sentido, entendemos que el término inicial para el deudor tributario será el día siguiente de que se le efectúe la respectiva notificación; tratándose de la

Administración Tributaria deberá considerarse como término inicial el día siguiente del que el Tribunal Fiscal le efectúa la notificación -comunicación normalmente vía oficio- de la resoluciónttttul). Considerándose que la sede del Tribunal Fiscal se encuentra en Lima, cabe asumir para el cómputo del plazo el término de la distancialrssTl. En caso la solicitud se presente vencido el plazo señalado, ésta será declarada inadmisibletrsssl (lo cual no quiere decir que haya impedimento para que, una vez tomado conocimiento de la "falta", de oficio el Tribunal pueda corregir, ampliar o aclarar la resoluciónussel). Su presentación no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. Irs60l

Ilss6] Ilss7] Irsssl

llssel

que la RTF N" 5523-1-2006, resolución a curnplir, hubiera sido notificada previamente al deudor tributario, I'iolándose de ese modo el procedimiento establecido en el artículo 156 del Código Tributario. Ejemplo: RTF Nos. 8698-4-200.1 y 7021-A-2009, entre otras. Véase los comentarios de la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario. También será declarada inadmisible si se incumple algún requisito de admisibilidad; por ejemplo, cuando quien suscribe el recurso no presenta poder vigente y suficiente que acredite la representación del titular. Veamos sobre el tema algunas sumillas de las publicadas en la web del Tribunal Fiscal. (l) RTF N'174-A-2009: "Se declara Inadmisible la solicitud de corrección de fallo de la Resolución del Tribunal Fiscal N'08000-A-2007 de 20 de agosto de 2007, en razón que consta en autos que ésta fue notificada a la Administración el 03 de setiembre de 2007; no obstante, la solicitud de corrección fue presentada el 18 de diciembre de 2008, es decir, vencido el plazo a que se refiere el artículo 1 53' del Código Tributario. Se dispone corregir de oficio la propia Resolución, debido a que se incurrió en un error material al hacer referencia a la resolución apelada, pues se consignó Resolución de Intendencia cuando lo correcto es Resolución Directoral'l (2) RTF N" 3201-4-2009: "Se declara inadmisible la solicitud de ampliación, sin embargo se procede a corregir de oficio la Resolución N'01094-4-2009 en cuanto a la referencia del Expediente Coactivo N" 02704-2008-GRR/EC-MPS er.r lugar del Expediente Coactivo N' 02750-2008-GRR/EC'N{PS, en uso de las facultades que reconoce el artícuio 153'del Código Tributario'l (3) RTF N'4882-3-2009: "Se declara inadmisible la solicitud de ampliación y corrección de la Resolución del Tribunal Fiscal N" 01491-3-2009. Se precisa que de la constancia de notificación de la Resolución del Tribunal Fiscal N'014913-2009 se aprecia que fue notificada a la solicitante el l7 de marzo de 2009, por lo que al haber presentado su solicitud el 19 de mayo de 2009, esto es, con posterioridad al plazo establecido en el artículo 153" del Código Tributario, éste resulta inadmisible por extemporánea. Se amplía y corrige de oficio la parte considerativa y resolutiva de la Resolución del Tribunal Fiscal N'01491-3-2009 de 18 de febrero de 2009, en los términos expuestos por la presente

resolución. Se señala que la contribuyente impugnó la Resolución de Intendencia No 2160140000159/SUNAT en todo sus extremos; sin embargo, en la Resolución del Tribunal Fiscal N" 0i 491-3-2009 no se emitió pronunciamiento sobre la Resolución de Determinación

N" 212-003-0000386, por lo que de conformidad con el artículo 153" del Código Tributario, corresponde que este Tribunal arnplíe y corrija, de olicio, dicha resolución'l 1a Administración conoce de una solicitud de an.rpliación, aclaración y/o corrección espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya dispuesto la entisión de resolución de cumplirliento o se esté en pleno procedimiento de Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en lorma conjunta,

.No obstante, resulta razonable que si

l 198


Anl. 15[

Por cierto, el escrito debe contener con precisión el error material o numériccl que contiene la resolución del Tribunal o señalar el punto omitido o el concepto o aspecto dudoso a aclarar de dicha resolución.trs6rl Si se presenta solicitud de ampliación, corrección o aclaración, y el Tribunal Fiscal considera que no existe punto omitido o por corregir o aclarar en la RTF, corresponderá declararla infundada.

El Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información. Como ya

se ha anotado, contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes,

no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración.trs62l Articut0 l5¡t'.- JURtsPRU0Eltc¡A 0E 0BsERUAltCtA 0BUf¡AI0RtA f¡ Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con (aráder general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del

Artículo 102", así como las emitidas en v¡rtud a un cr¡ter¡o re(urrente de las 5alas Especializadas, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea mod¡ficada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por [ey. En este caso, en la resolución corespond¡ente elTribunal Fiscalseñalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.(*) De presentarse nuevos (asos o resoluciones con fallos contrad¡ctorios entre sí, el Presidente delTribunal deberá someter a debate en 5ala Plena para decidir el criterio que deba prevale(er, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por elTribunal. [a resolución a que hace referencia elpárrafo anteriorasícomo las que impliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.

Por ser partes integrantes de una decisión unitaria que en últirna instancia administrativa' resuelve "de manera firme y definitiva una misma controversia". Así se resolvió en la RTF N'289-5-2006, y se citó como antecedentes lo resuelto vía las RTF Nos.2137-5-2002 y 2348-3-2005. rrsrl Como se precisa en la RTF N" 8514-3-2008, "[...] los procedimientos por los que se solicita ampliación, aclaración y/o corrección de una resolución emitida por el Tribunal Fiscal, no involucra ei derecho a que los contribuventes puedan realizar consultas a este colegiado o pedirle que absuelva cuestiones de carácter general, debiendo limitarse a señalar de manera específica qué extremo de la resolución solicita se amplíe, aclare o corrijal [rsó2] En la RTF N' 1224-5-2006, ante un caso de reiteradas solicitudes, incluso se recurrió ¿l artículo 56 de la LPAG a fin de advertir sobre actuaciones dilatorias que afecten el principio de conducta procedimental. Otro ejemplo lo tenemos en la RTF N'615-7-2009 qire declaró improcedente la solicitud de an.rpliación de la RTF 9642-7-2008 por cuanto la recurrente . nuevamente pretende que se modifique el fallo emitido en la citada resolución, y advirtíendo sobre acciones dilatorias del administrado invocando ampliaciones en lorma reiterada, señaló que para cuestionar las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el legislador ha previsto el proceso contencioso adrninistr¿rtivo en sede judicial.

1199

Arl.


154

En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia

obligatoria,

la Administración Tributaria no podrá interponer demanda contenciosoadministrativa. (') Artículo sustituido por el Artículo 47" de Ia Ley N" 27038, publicada eI iI

de

diciembre de 1998.

r"t Párrafo modifcado por el 5 de

julio

de 2012,

el

Artículo 3" del Decreto Legislativo N" -l I I3, publicado

y vigente

desde el 6 de

julio

de 2012.

DISPOSICIONES CONCORDANTES YiO VINCULADAS

Código Tributar¡o

lll,

f

(fuente del derecho tflbutario; la .lurisprudencia); 98o, numeral 2 (composición del Tribunal Fiscal; numeral 6 (atribuciones del Tribunal Frscal; uniformar la jurisprudencia); 102" (lerarguia de las normas);156'(resoluciones de cumplimiento);157" (demanda contencioso-administrativa);170', (improcedencia de Ia aplrcación de intereses y sanciones; aclaración via resoluctón del Tribunal numeral inciso

Sala Plena);

l0l',

I

Fiscal).

Otras normas Ley del Procedimiento Adm¡nistrativo General -Ley N" 27444

[11.04.2001]: numeral 2.8 del artículo V

(las resoluciones de los tribunales administrativos como fuentes del procedimiento adm¡n¡strativo); artículo Vl (precedentes adm¡nistrativos).

Decreto Legislativo N"

ll13

[05.07.2012]: Cuarta DCF (establec¡miento de los parámetros para determinar

la exrstencia de un criterio recurrente, via Decreto Supremo).

COüTNTARIOS

T.

ANTECEDENTES El texto vigente (salvo el primer párrafo) es el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038. Respecto del anterior se cambió el término precedente con el de jurisprudencia; asimismo, se ha agregado dentro de tales a la resolución emitida en virtud del artículo 102. Los actuales tres últimos párrafos son nuevos. El primer párrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N' 1113 (se agregó el supuesto de los criterios recurrentes): IEXTO ANTERIOR

TTXTO VIGENTE

Las resoluciones del Tribunal Flscal que interpreten

Los resoluriones

de modo expreso y con carácter general el sentido de de modo expresl normas tributari¿s, l¿s emitidas en virtud del Artículo

102", así como las emitidas en virtud

a un

del Tribunal fiscol que ¡nterpreten y con mrócter general el sentido de

normos tributorios, 0sí c0m0 las emitidas en virtud del

Artkulo 02', ronstituirán ju risprudencio de observancia re(urrente de las Salas Especializadas, constituirán obligatorio poro los órgonos de lo Adminisüación jurisprudencia de observancia obligatoria para los Tributorio, mientros dirha interpretoción no sea órganos de la Administración Tributaria, mientras modificoda por el mismo Tribunol, por vía reglomentario criterio

1

dicha interpretación no sea modificada por el mism0

o

Tribunal, por vía reglamentaria o p0r Ley. En este caso,

lribunal tiscal señolará que clnst¡tuye jur¡sprudencio de

en la resolución conespondiente el Tribunal

observoncio obligatorio

Fiscal

señalará que (onstituye jurisprudencia de observancia

obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en Diario Oficial.

1200

el

por Ley. En este oso, en Io resolución correspondiente el

texto en el Diorio 1ficiol.

y dispondró lo publicoción de su


2.

APt.

t54

IURISPRUDENCIA

Como ya se ha señalado (véase los comentarios sobre la jurisprudencia como fuente del Derecho Tributario), se entiende como jurisprudencia al conjunto de resoluciones emitidas por el Supremo Tribunal o máxima instancia, cuyo parecer o sentido de resolución es reiterado y uniforme. Implica la existencia de "una serie de principios y doctrinas o normas generales, que se han deducido de la repetición uniforme de fallos judiciales y que sirven para orientar la decisión de casos similares" (Monroy Cabra 1998: 169). Para la materia tributaria, la jurisprudencia está manifiestamente establecida como fuente del Derecho Tributario por la Norma III del Código Tributario. Si bien está claro que conformarán esta fuente del derecho las sentencias del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial (normalmente, resoluciones que resuelven acciones contenciosas administrativas y acciones sobre garantías constitucionales), por disposición del propio Código Tributario se extiende tal naturaleza alas resoluciones del tribunal administrativo tributario (jurisprudencia administrativa o, como algunos prefieren denominar a estas resoluciones, precedentes administrativo5).ttse:;

En efecto, el Código Tributario ha dispuesto que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria las resoiuciones del Tribunal Fiscal emitidas de acuerdo a io establecido por sus artÍculos 102 y 154 así, ias resoluciones dictadas cumpliendo lo regulado por las referidas normas constituyen plenamente fuentes del Derecho Tributario. Las demás resoluciones del Tribunal Fiscal, máxima instancia administrativa en lo tributario en nuestro país, aunque no tengan el carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria para la Administración Tributaria (y por tanto podrían no ser consideradas en estricto como fuente del Derecho Tributario), habitualmente sirven como referenciales guías (o antecedentes) de actuación e interpretación para la Administración Tributaria, para los deudores tributarios y para el propio Tribunal.

3.

JURTSPRUDENCÍA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA El artículo en comentario regula Ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributariatrscal

llsl

En cuanto a su importancia 1'aplicación en nuestra materia, como indica Cazorla Prieto (2002: r42) para el.ámbito español, adaptable a nuestro país, la jurisprudencia desempeña una función crucial en la construcción y aplicación del Derecho Tribütario; las razonei que abonan esto son la masificación de las relaciones tributarias, la complejidad de la materia, la configuración de los tribunales como último y generalizado valladár frente a una Administración Tributaria desbocada con más frecuencia de lo deseable. Ampliando para nuestro ámbito, las resoluciones (básicamente del Tribunai Constitucional y del Tribunal Fiscal), rnás bien su publicidad (vía las páginas electrónicas de ambas instituciones), son de suma utilidad en ia búsqueda de justicia tributaria, y, como indica Alva Matteucci (2010: 159-184), permiten además Ia materialización (aunque parcial, por la actuación de la propia Administración) del principio de predicribilidad. Téngase en clerta este detalle: constituyen jurisBrudencia de observancia obligatoria lara lQs órganqs de la Administración Tributaria. Es decir, son estos entes los obligaáos u o,fuar dentro de lo establecido por el Tribunal Fiscal.

I2Ar


Arl. t54

(mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley)trsost. Así, se considera dentro de tal calidad a las resoluciones del Tribunal Fiscal:

a.

Que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias. t1s66l

b. Que apliquen la norma de mayor jerarquía, en virtud del control

de

legalidad que le concede el artículo 102 (véase los comentarios de este artículo).

c.

Las resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurrentelrs6Tl de las Salas Especializadas.llsutl

En todos los casos anotados, en la resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. No obstante, esta situación no impide ni limita la posibilidad de la innovación de tales resoluciones o la modificación de los criterios establecidos; así, el mismo artículo 154 establece que las resoiuciones tendrán tal condición mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria

o por

ley.

En esta línea, es de tener en cuenta lo establecido en el segundo párrafo del artículo en comentario (criterio a seguir cuando existan failos contradictorios o se cambie de criterio). Este párrafo señala que de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá

rrtrs!

tr*l

N" 136-2001-SUNAT-K00000 de fecha 06 de julio de 2001, resPecto a la aplicación de Ia resolución de observancia obligatoria y la.vigencia de las normas que interpretan, ha señalado: "Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria resulian de aplicación a las actuaciones que efectúe la Administración Tributaria a partir dei día siguiente de su publicación'l "Los critérios interpretativos contenidos en las Resoluciones del Tiibunal Fiscai de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que La SUNAT, en el Informe

interpretan I

Cabe precisar que la Resolución del Tribunal Fiscal dictada con carácter de jurisprudencia de

observancia obiigatoria que interpreta de modo expreso v con carácter general una norma, tiene tal fuerza [ue rige desde lá r'igencia de la norma interpretada, toda vez que dicho criterio es de aplicación para las actuaciones de la Administración Tributaria producidas desde la vigencia de la norma interpretada (RTF Nos. 178-5-2001, 3311-4-2002, 1501-32003,6826-2-2003 y 7537 -3-2007, entre otras).

lrtr7l Como señala la Óra. Olano Silva, Presidenta del Tribunal Fiscal, 'tontribuirá a dar mayor celeridad a la resolución de expedientes y predictibilidad a los administrados y

lrssl

Administraciones Tributarias". (Entrevista publicada en la Revista Análísis Tributario N" 278, AELE, Lima, marzo 201 I ' P. 9). La Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N'1113, re-sPecto,a este punto, hahispuesto: Noimas Reglamentarias. "Mediante Decreto Supremo refrend¡do pnr il Mini.tro di Economía y Finanzas se establecer¿in los parámetros para determinar ia existencia de un criterio recurrente que pueda dar lugar a la publicación de una jurisprudencia de observancia obligatoria, conlorme a lo previsto por el artículo i54' del 'COaigo Tiibutario'l Al respecto, rnediante Decreto Supremo N' 206-2012-EF [23. 10.201 2 | 'se han establecido los parárnetros para determinar la existencia de un criterio recurrente del Tribunal Fiscal que puede dar lugar a la publicaciín de jurisprudencia de observancia obligatoria.

t202


Art. t55

sorteter a debate en Sala Plenatrsóel para decidir el criterio que detra prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.trsTol Ahora bien, las resoluciones que tengan la calidad de jurisprudencia o precedente de observancia obligatoria, y la resolución a que hace referencia el párrafo atrterior así como las que impliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.trsTrl

4,

IMPOSIBILIDAD DE RECURRIR ADMINISTRATIVA

A LA ACCIÓN CONTENCIOSO

De acuerdo con el último párrafo, en los casos de resoluciones que establezjurisprudencia can obligatoria para la Administración Tributaria, ésta no podrá interponer demanda contencioso-administrativa (que de por sí ya está restringido por lo dispuesto por el artículo 157) ante el Poder |udicial. Desde luego que el deudor tributario, en cualquier caso, sí puede acudir a este proceso.

Arlicul0 155".- 0UEJA

(')

[a queja se presenta (uando existan actuaciones o proced¡m¡entos que afeden directamente o infrinjan lo establecido en este (ódigo, en la ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones adm¡nistrativas en mater¡a aduanera; así (omo en las demás normas que atr¡buyan competen(ia alTribunal Fiscal. [a queja es resuelta por: [a Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de

a)

veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la Administración Tributaria. El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal. No se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información. Las partes podrán presentaral Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución correspondiente que resuelve la queja.

b)

(') Artículo modifcado por el Artículo 3" del Decreto Legislativo N" el 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.

1113,

publicado

rrs6el Véase el artículo 98 del Código Tributario. lrsTol Cabe anotar que, conforme lo establece el Acuerdo de Sala Plena N" 2002-i0 de fecha 17 de septiembre de 2002, los Acuerdos de Sala Plena tienen carácter vinculante prra todos los -Iribunal vocales del Fiscal.

lrsTrl Como referencia, téngase en cuenta que todas las resoluciones con la calidad de furisprudencia de Observancia Obligatoria se encuentra publicadas en: http://t¡i!unal.mef. gob.peisalaplena.htm.

t203

Arl.


155

DISPOSICIONES CONCORDANÍES Y/O VINCULADAS

Código Tributario inciso h (derecho de los deudores tributarios; queja); 101", numeral 5 (atribuciones del Tribunal Fiscal; resolver quejas); 144', último pánafo (queja cuando el Tribunal Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses);

92',

156'

(resoluciones de cumplimiento).

Otras normas Ley del Procedimiento Admin¡strat¡vo General -Ley N'

27444 [11.04.2001]: 13'1" (obligatoriedad de (intimidar a plazos y términos); 143" (responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158' (queja); 239', numeral quien desee plantear queja).

Ley General de Aduanas

Decreto Legislativo

N'

I

aprobada por el Decreto Legislativo N" 1053 [27.06.2008].

1113

[05.07.2012]: Primera Disposición Complementaria Transitoria (Atención de

del Tribunal Fiscal tienen mmpetencia respeclo de las quejas previstas en el literal a) del artículo 155" de Código Tr¡butar¡o de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en func¡onamiento de la Oflcina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal' [según Fe de Erratas publicada el 6

que.jas. "Las Salas Especializadas

dejulio de 20121),


[15.04.2004],

y

modif¡catoria. Establecen functones del Defensor del

Contribuyente y del Usuario Aduanero.

Decreto Supremo N' 136-2008-EF Í27.11.2001. Reglamentan el procedimiento de queja previsto en el inciso b) del artículo'155 del Código Tributario, que los mntribuyentes pueden ¡nterponer contra el Tribunal Fiscal por las actuaclones o procedrmientos de éste que los afecten drrectamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.


[26.06.2002]: Establece disposiciones para la

presentación y atención de quejas y sugerenc¡as ante la SUNAT.

JURISPRUDENCIA Jurisprudencia de Observancia Obl¡galoria del Tr¡bunal Fiscal RTF N" 17003-7-20't0, publicada el 30.12.2010. No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas

consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración. El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que se pronuncie sobre la falsificación de la firma. RTF N' 15607-5-20'10, publicada el 13.12.2010. l. No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el artículo 78' del Código Tributario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código. 2. No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3 del inc¡so a) del artículo 119'del Código Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva si con postenoridad a la interposición del recurso de reclamación se hubiera cont¡nuado mn dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolución que declare inadmisible d¡cha reclamación por no haberse acreditado el pago previo.

3. Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad

de un procedimiento de cobranza coact¡va inrciado al amparo del Código Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclus¡ón y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido suspendido temporalmente. RTF

N' 1455-3-2010, publicada el 17.02.201O.

La presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o una sala no competente suspende

automáticamente la tramitación del procedim¡ento de ejecución coact¡va y por consiguiente, corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho procedimiento, debiendo inh¡birse de su conocimiento.

RTF N'9531-5-2009, publicada el 30.09.2009.

-

En el caso de procedimientos de cobranza coactiva de obligaciones tributar¡as seguidos respecto de predios ubicados en zonas en las cuales existe conflicto de competencia entre municipalidades, procede ordenar su suspensión en la vía de queja en aplicación del inciso b) del numeral 31.1 del artículo 31'de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, si según la inscripción en el registro

1204


0nl. 155

de propiedad inmueble los predios corresponden a la jurisdicción de una municipalidad distinta a aquella que inició la cobranza, aún cuando el quejoso no acredite el pago de las obligaciones puestas a cobro ante la primera de ellas. RTF N" 8879-4-2009, publicada el 23.09.2009.

Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administración debe expedir la resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coact¡va y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables, en un plazo de diez ('10) días hábiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156'del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N'953. RTF N" 12880-4-2008, publicada el 27.11.2008. No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripc¡ón de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coacliva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa. RTF N'10710-1-2008, publicada el 14.09.2008. El Tribunal Fiscal es compelente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emila la Administración durante la f¡scalización o verificación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluc¡ones de determinación o multa u órdenes de pago que conespondan. RTF

N' 10499-3-2008, publicada el 14.09.2008.

Corresponde que el Tribunal F¡scal ordene la devolución de los bienes embargados cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja. El criterio aprobado únicamente está referido a la devoluc¡ón de dinero que fue objeto de embargo

en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo ¡mputó a las cuentas deudoras del contribuyente. RTF N'3619-'l-2007, publicada el 18.05.2007. El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de las actas probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios f¡scalizadores. RTF N'6950-5-2006, publicada el 19.01.2007. No procede que en vía de queja el Tribunal Fiscal se pronunc¡e sobre la validez de las ordenanzas que crean arbitrios. No obstante, cuando el Tribunal F¡scal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal en vía de queja deje sin efecto el cobro de la deuda tr¡butaria sustentada en dicha ordenanza. RTF N" 1380-1-2006, publicada el 22.03.2006: Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la not¡ficación de los valores y/o resoluciones em¡tidos por la Admin¡stración fributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva. RTF N" l1 94-1 -2006, publicada el 22.03.2006: Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determ¡nar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coact¡va. RTF N" 2632-2-2005, publicada el 08.05.2005:

El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor lr¡butario plantee conlra la Administración Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cl¡ente moroso. Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administración Tributar¡a por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo información sobre su deuda tributaria. RTF N" 8862-2-2004, publicad a el 27.11.2004i Procede d¡scutir en la vía de la queja la calificación efectuada por la Adm¡nistración Tr¡butar¡a respecto de los escritos presentados por los adm¡nistrados, en tanto dicha actuac¡ón de la Administración puede representar una infracción al proced¡miento tributario.

r205


Anl. t55

RTF N'4187-3-2004, publicada el 04.07.2004: El Tribunal Fiscal es competente para pronunc¡arse, en la vÍa de la queja, sobre la legal¡dad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización

o verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa

u

ordenes de pago que, de ser el caso, correspondan. RTF N" 3047-4-2003, publicada el 23.06.2003:

El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la vía de la queja respecto del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fianza, a que se refieren los artículos 137", 140" y 146' del Código Tributario. RTF N'282-5-96, publ¡cada el 12.04.1996: Las Oficinas de Trámite Documentario (mesa de partes) de la Administración Tributaria que emitió el acto apelado están obligadas a recrbir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello conesponde a las oficinas compelentes las que sigurendo el procedimie_nt_o_q-dministrativo pedinente verificarán y se pionunciarán sobre la admisibilidad y procedéncia de lo solicitado.fl5T2l

COMENTARIOS

T.

ANTECEDENTES El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Respecto del texto previo se reguló en forma integral este remedio recogiendo incluso 1o estipulado en el artículo 144 (queja ante el N{inisterio de Economía y Finanzas por retardo en la resolución por el Tribunai Fiscal). Mediante el Decreto Legislativo N" 1113 se ha modificado el texto del artículo: TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE La queja se presenta (uand0

exifan a(tua(i0nes 0 procedim¡entos

que afe(ten directamente o infrinjan lo establecido en este Cód¡go,

El recurso de quejo se

presentl cuandl ex¡stln

0c

tuoclones o procedimientos que ofecten directomen-

en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones ad-

te o

ministrativas en materia aduanera; asíc 0m0 en las demás normas que atribuyan (ompeten(ia al lribunal Fiscal.

ser resuelto p1r: 0) El Tribunal

infrinjon Io estoblecido en

este

údigo; debiendo

Fixol dentro

del plazo

de veinte (20) días hdbiles de presentado el recur-

La queja es resuelta por:

so, tr1t0nd0se de recursos contra la Administroción

a) La 0ficina de Atención de Quejas del Tribunal tiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándo-

b)

se de quejas contra la Administ ración Tributaria.

zo de veinte (20) díos,

b) El Minif ro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, tratándose de quejas (0ntra el lribunal Fiscal.

el Tribunal tiscol.

Tributario.

tl Ministro

de tconomío y Finonzas dentro del

trltóndlse

de reurs0s

pla-

c0ntrl

No se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya otorgado a la Adminilración Tributaria o al quejoso para atender (ualqu¡er requer¡miento de información. Las partes podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o

alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución c0rresp0ndiente que resuelve la queja.

fts72) Cabe indicar que un probiema que usualmente se presenta para sustentar esta queja es el de la acreditación de la actuación indebida de la Adrninistración (mediante la RTF N' 542-3-2002 se declaró infundada la queja en razón de que no se sustentó o acreditó documentariamente -ni carta ni constancia notarial u otro documento o prueba- lo alegado por la rccurrente, que la Admir.ristración Tributaria se negó a recibir su declaración jurada); no obstante, estos . hechos sí pueden ser acreditados (la RTF N' 3223-2-2004 declaró fundada una queja en virtud de que la quejosa presentó una certificación notarial que indica que la Adrninistración Tributaria se negó a recibir los lo¡mularios correspondientes a sus solicitudes de dcvolución aduciendo que Ie faltaban m¿lyores referencias sobre los docurnentos presentados).

t206


Anl. 155

2. tA QUEJA TRIBUTARIA El artículo 92 del Código Tributario señala en su inciso h) que los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a: "Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Código". A su vez, el último párrafo del artículo 144 hace referencia a la queja señalando que también procede cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de ley. Por su parte, el artículo 155 establece que la Quejatrszrl se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.trs74l Este artículo regula esquemáticamente la queja tributaria.trsTsl 2.1. Objeto, finalidad y naturaleza Se sabe, en general, que las quejas no persiguen la impugnación y revocación de acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso mismo del procedimiento en que se producen los defectos de tramitación a que se refieren, los que supongan paralización de los plazos preceptivamente señalados u omisión de los trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto (García de Enterría; Fernández 1998-II: 506). Cassagne (2006: 765-766), en la misma línea, anota que con este remedio no se pretende la impugnación de un acto administrativo -por lo que lo denomina reclamación- sino la corrección de defectos de los actos ya dictados.

Así pues, la queja tributaria es un remedio (o mecanismo correctivo) de naturaleza procesal; mediante este remedio no se discuten asuntos de fondo, sustanciales, ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la contienda o controversia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos para los que existan vías idóneas reguladas.ttszel

Irs73]

fts71l

Para relerirse a este remedio, el artículo en comentario, desde la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N'1113, ya no habla del "recurso de queja" sino simplemente de la queja. Asumiendo que esta queja es de aplicación para todas las relaciones "tributarias" entre los administrados y la Administración, algunos critican su ubicación dentro dei apartado correspondiente a1 procedimiento contencioso tributario. Hacemos esta precisión en razón a que en las relaciones y procedimientos que surgen entre los administrados y la Administración Tributaria (y el Tribunal Fiscal) existen otro tipo de quejas, las mismas que se encuent¡an normadas por otras disposiciones. El Tribunal Fiscal reiterando la excepcionalidad vinculada a Ia subsanación de defectos del procedimiento y al resguardo de los derechos del administrado en los casos en que no exista una vía específica, ha precisado en diversas resoluciones que la queja "no es la vía pertinente para cuestionar los actos de la Administración que son susceptibles de serlo a través de los recursos de reclamación y de apelación previstos en el Código Tributario, mediante los cuales el órgano encargado de resolver debe llevar a cabo un análisis exhaustivo y emitir pronunciarniento sobre el asunto controvertido'l

1207

nrl.

155


En efecto, el remedio regulado por el artículo 155 del Código permite a los deudores tributarios (administrados directamente afectados, por sí mismos o debidamente representados) "recurrir", "reclamar", cuestionar o contestar las actuaciones indebidast's771 de la Administración (y del Tribunal Fiscal) y los defectos

de procedimiento o tramitación actuados o dictados infringiendo, incumpliendo o contraviniendo lo dispuesto por el Código Tributario, la Ley General de Aduan¿slrs78l, las normas que atribuyan competencia al Tribunal FiscalttsTtl o las normas que inciden en la relación jurídica tributariatt58ol; se evita la afectación o vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario.trssrl Se trata, pues, de un medio excepcionallrst2l o una "vía administrativa" cuyo objeto es corregir los defectos de trámite; así, se recurre ante la entidad pertinente a efectos de que disponga las medidas necesarias para subsanar o corregir las anormalidades incurridas en las actuaciones (Cassagne 2006: 765),ttssrt para subsanar los defectos de trámite y encauzar el procedimiento dentro del marco legal.ttssrt

Como se puede ver, su finalidad esencial es corregir y/o subsanar tales actuaciones o defectos (y evitar, dentro de sus alcances, la vulneración de derechos),

frs77l Lo que requiere apuntar que no se trata de quejas cuya finalidad es cuestionar la conducta de los funcionarios (inconducta funcional; por ejemplo, Por suPuestos agravios o amenazas proferidas por estos); estas se tratarán como quejas administrativas según lo normado por la LPAG. lrsTsl Su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera' [rs7e] Comfetencia específ,ca; tal es el caso, por ejemplo, de la Ley N' 28969 (numeral 2 del artículo 5: queja y regalía minera). Irsel Toda v"z qúe, como ie precisa en la RTF N" 2632-2-2005 -de observancia obligatoria-, "la afectación directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infracción de normas que incidiendo en la relación jurídica tributaria no se encuentren contenidas en el Código

Tributario'l frssrl Cuando trata sobre la queja, ya se ha hecho usual que el Tribunal Fiscai recurra al siguiente resumen: "la queja constituye un remedio excepcional para subsanar los defectos del procedimiento-o para evitar que se vulneren los derechos de los administrados en caso no exista una vía específica'; o "la queja es un remedio que ante la afectación de derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración o contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permite corregir las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo el marco de 1o establecido por las normas correspondientes"; o la queja constituye "un remedio procesal que ante la afectación o posiblé r'ulneración de derechos e intereses del deudor tributario, por actuaciones indebidas de la Administración o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes"' lrs82l Pues se deberá emplear siempre que no erista otra vía idónea o específica para el efecto; lo cual también quiere decir que si no existe aquella vía, y la finalidad de la queja (o su objeto) es aplicable, se deberá recurrir a esta como vía pertinente. (Véase las RTF Nos. 5782-3-2010, 57 65 - 4-20 r0, 5266 - 5 -20 1,0.) lrs83l En ese sentido, la queja se muestra como un medio para cuestionar actuaciones concretas y no sobre posibles actuaciones (RTF Nos. 6495-1'2005,4972-l-2007,2510-5-2009). [lss'r] En tal sentido, como se señala en la RTF N" 4541-3-2010,'tonforme a la naturaleza de

.

1208

remedio procesal de la queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuación o procedimiento de la Administración no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren los derechos del contribuyente, corresponde que se disponga la adopción de las acciones necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento, cuando no existe otra vía idónea para ellol


y

encauzartrsEsl

Anl. 155

el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas

correspondientes. En buena cuenta, se puede sostener que la queja es un remedio que permitirá controlar y garantizar la legalidad (se evalúa que los actos -estrictamente procedimentales, no actuaciones sobre aspectos sustanciales-us86l o procedimientos se encuentren conforme a ley) y el cumplimiento del debido procedimiento administrativo en todos los procedimientos establecidos en el Código Tributario, la Ley General de Aduanas y las demás normas ya referidas (para el caso, corrigiendo irregularidades en todos los procedimientos conducentes a actos administrativos vinculados a la materia tributaria -determinación, fiscalización, sancionatorio, cobranza coactiva, contencioso tributario, no contenciosos, incluso algunos procedimientos administrativos establecidos en el TUPA, etc.-), sin perjuicio de la (posterior) interposición de los recursos impugnativos pertinentes planteando, por ejemplo, la nulidad o revocatoria del acto en la vía apropiada (en nuestra materia, usualmente, el procedimiento contencioso tributario).

De otro lado, si bien en el artículo 92 se hace referencia al incumplimiento de plazos o la demora en la resolución de casos (que también se ubica dentro de la finalidad general de la queja administrativa), en nuestra materia se trata sólo de los casos de demora en la resolución por parte del Tribunal Fiscal (artículo 144 del Código)ttsazl, pues para otros supuestos existe otra vía idónea; en efecto, tratándose de demora en Ia resolución de solicitudes no contenciosas (por ejemplo de devolución) o de impugnaciones dentro del procedimiento contencioso tributario (reclamaciones o apelaciones) por parte de la Administración Tributaria, no se admitirá (será improcedente) la queja en la medida en que en estos casos cabe interponer el recurso de reclamación (artículos 135 y 163 del Código Tributario) o apelación de eventuales resoluciones denegatorias fictas (artículo 144 del Código Tributario).trsssl Cabe precisar que lo anotado anteriormente es expresamente para los casos de demora en la resolución de casos; así, la queja sí será aplicable en otros supuestos de paralización o incumplimiento de plazos normativamente señalados; por ejemplo, cabe queja por el incumplimiento de los plazos para: elevar algún recurso al Tribunal, dictar una resoiución de cumplirniento, emitir y remitir informes o documentos al Tribunal Fiscal (cuando éste otorga un plazo para su cumplimiento), entre otros. Aunque, claro, en estos supuestos también nos ubicaríamos genéricamente en la afectación de derechos e intereses o la contravención de las normas tributarias.

frsssl lrs86l

ll587l

Por cierto, só1o podrá encauzarse un procedimiento que no haya culminado; en ese sentido, el procedimiento viciado debe estar en curso. Véase como ejemplo las RTF Nos. 7030-5-2006, 105-5-2009, 1081-3-2009 y 126t8-7-2üA. Que, no obstante, como ya se ha anotado, por lo resuelto por el Ministerio de Econonía

y Finanzas este remedio procesal se ha convertido en ineficaz; en efecto, el Ministerio de Economía y Finanzas, en reiteradas Resoluciones Ministeriales, que declararon

frs88i

improcedentes o inlundados diversos "recursos" de queja, ha resuelto en el sentido que, por la enorme cnrga procesal que soporta el Tribunal Fiscal, el plazo admite prórroga y que el 'lribunal no incurre en responsabilidad si resuelve fuera del plazo. Ilj. R]'F N' 747-l -2005.

r209

Arl.

155


2.2. Requisitos, presentación y trámite 2.2.1. Quejas contra las Administraciones Tributarias En estos casos la queja deberá estar dirigida al Tribunal Fiscal (a esta entidad pertenece el órgano encargado de resolverlas: Oficina de Atención de Quejas).lrssrl El escrito de queja (en lo pertinente debe cumplir con las exigencias del artículo 113 de la LPAG; el Tribunal Fiscal en esta parte hace una sugerencia: que si en la queja se ha señalado un domicilio procesal es conveniente que se indique además su domicilio fiscal, a efecto de efectuar la notificación de modo satisfactorio) deberá exponer y detallar con claridad los hechos,ttseol precisando la actuación (acto o procedimiento materia de queja) de la Administración (identificándola plenamente y de ser posible identificando al funcionario encargado) que le agravia o que infringe lo establecido en las normas tributarias; además, deberá adjuntarse al mismo los recaudos pertinentestrserl y los medios probatorios que la sustentantrse2l. El escrito que contiene la queja deberá estar suscrito por el deudor tributario o responsable debidamente identificado; por sí mismo

afectadotlse3l (contribuyente

lrssel El numeral 5 del artículo 101 del Código Tributario señala que son atribuciones del Tribunal Fiscal, entre otras: 'Atender las quejas que presenten los deudores tributarios contra la Administración Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan Io establecido en este Código; las que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como las demás que sean de competencia del Tribunal Fiscal conforme al marco normativo aplicable'l "La atención de Ias referidas quejas será efectuada por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal'l

frssl

Por cierto, Ia Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N" 1l l3 señala: Atención de quejas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia respecto de las quejaJprevistas en el literal a) del artículo I 55" de Código Tributarjo de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal" (según Fe de Erratas publicada el 6 dejulio de 2012). Téngase en cuenta que tratándose de quejas no cabe informe oral (artículo 150 del Código

Tributario). lrserl Véase más adelante el Acuerdo de Sala Plena N'2005-15. lrse2l En esta parte es necesario precisar que, por el objeto y finalidad de la queja, será el quejoso quien acredite no solo la existencia del procedimiento sino también las actuaciones que lo afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario y otras normas tributarias (Ej. RTF N' 14339-l-201 1). De tales pruebas depende el resultado. No obstante, en algunos casos será la Administración la que tenga que probar la legalidad del procedirniento (pbr ejemplo, en Cobranza Coactiva, cuando 1a discusión nos lleva a la acreditación de la notificación del valor para que este sea exigible, le corresponderá a la Administración probar la legalidad de su actuición; en este caso, la mínima prueba del deudor estará vinculada a la existencia de un procedimiento coactivo en curso). lrse3l Por cierto, también cabe la presentación de queja por algún tercero vinculado. Un considerando la RTF N' 2371-I-2006, ante una queja presentada por un tercero notificado para una manifestación en un procedimiento de fiscalización de otro contribuyente, señaló: "Que resulta válido extender el criterio [...] a las citaciones de comparecencia efectuadas por la Aclministración a terceros dentro de un procedimiento de fiscalización, resultando procedente ia queja interpuesta por dicho tercero en la medida que el actuar de lá Administración pueda ser corregido y resulta posible reencauzar el procedimiento bajo el marco de los establecido en las normas correspondientes, dado que la vía de queja no es un nredio impugnativo de los actos administrativos'l

12r0


Arl. t55

o por representante acreditado -con poder por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatariotrse4l), y así presentarse en las oficinas de trámite documentario (mesa de partes) del Tribunal Fiscalttsesl. Debe tenerse en cuenta que no son admisibles las quejas colectivas. En estos casos, no es requisito la firma de letrado. Si bien no existe plazo para su presentación, tratándose de afectaciones en determinados trámites o procedimientos, corresponde tener en cuenta que su presentación debe realizarse antes de la emisión o dictado del acto con que culmine el procedirniento, trámite o actuación de la Administración en el que ha ocurrido la afectación o contravención; en otras palabras, debe presentarse cuando el procedimiento esté en curso[rseól y antes de que desaparezcan las causas de la interposición de la queja (en caso esto último ocurriera, carecerá de objeto emitir pronunciamiento). En la tramitación de la queja contra la Administración Tributaria no es esencial correr traslado a la entidad quejadartsrzl' no obstante, para mejor resolver, es usual que a la Administración se le exija sus descargos, documentos y/o pruebas. Como en todos los procedimientos tributarios,

es de

aplicación supletoria ia LPAG.

2.2.2. Quejas contra el Tribunal Fiscal La presentación de queja contra el Tribunal Fiscal (inciso b) del artículo 155 del Código Tributario) ha sido reglamentada por el Decreto Supremo N" 136-2008EF. Siendo de interés, transcribimos las partes pertinentes de esta norma:

Artículo 1".- Objeto 1.1

El presente Decreto Supremo reglamenta el procedimiento de queja contra el Tribunal Fiscal, según Io dispuesto por el inciso b) del artículo 155" del

En caso no se acredite la representación o se ha hecho de manera defectuosa, el Tribunal Fiscal otorgará un plazo máxir¡o de cinco días hábiles para que se subsane la on.risión, vencido el cual sin que se haya subsanado la falta la queja será declarada inadmisible. RTF N" 9258-3-2009: "Se declara improcedente la queja. Se señala que en la medida que el procedimiento de cobranza coactiva materia de autos ha sido iniciado contra un deudor tributario distinto a la quejosa 1' dado que no obra en autos documentación alguna que pruebe que a la quejosa se le hubiese atribuido responsabilidad solidaria sobre la deuda acotada en dicho procedimiento, o representación de la indicada empresa, no se encuentra legitimada para interponer queja contra dicho procedimiento, por lo que corresponde declarar improcedente la queja presentada" (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal). llsesl

Irse6l

No obstante, usualmente, por su onerosidad (teniendo en cuenta el lugar del domicilio del administrado y la ubicación del Tribunal Fiscal - Lima), se admite la recepción del escrito en las oficinas de la Administración Tributaria quejada; esta, por su parte, lo deriva (remitiendo el original del recurso; véase el Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14) para su resolución a la instancia correspondiente. Si ya se ha dictado el acto que determina la culminación del procedimiento ya no se podrá reencauza¡ el mismo y lo usual es que esté expedita otra vía procesal. No existe norma que obligue a tal actuación. Al respecto puede verse lo resuelto en Ia STCI N" 1123-2000-AA/'|C.

tztr


Anl. 155

Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias. se haga mencíón a un artículo, sin mencionar el dísposítivo legal al que pertenece, se entenderá referído al presente Decreto Supremo. Cuando se hága mención al Código Tributario, se entenderá referido aI Texto Único

l.2Cuando

Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias.

Artículo 2".- Quejas contra el Tribunal Fiscal formular queja contra las actuaciones o procedimientos del Tribunal Fiscal que afecten dírectamente o infrinjan lo establecído en el Código Tributario. No procede Ia queia respecto al contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.

2.1 Los contribuyentes

tienen derecho

a

2.2E1 escrito de queja se presentará en Ia mesa de partes de la Defensoría del Contribuyente y del (Jsuario Aduanero. Sí el escrito de queja es ingresado

Por mesa de partes del Tribunal Fiscal o del Ministerio de Economía y Finanzas, deberá ser remitido inmediatamente a Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. 2.3Las quejas contra eI Tribunal Fiscal deben ser resueltas por el Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de su presentacíón, contados a partir de la fecha de ingreso del expediente, previo informe de Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero.

Artículo 3".- Requisitos de los escritos de queia Los escritos de queja deben cumplir con los siguientes requisitos:

a. Nombre o razón social

del contríbuyente, domicilío fiscal, número del Re-

gistro Único de Contribuyente y, en su cqso, la calidad de representante de la persona que suscribe eI escrito.

b. La expresión concreta de Io pedido,

Ios

fundamentos de hecho que lo apoye

y, cuando sea posible, los de derecho.

c.

Lugar, fecha, impedido.

firma o huella digital, en caso de no

saber

firmar o

estar

d. Deberá estar dirigido al Ministro de Economía y Finanzas. No obstante, procede continuar con el trámite en caso esté dirigido al Tribunal rîscal o a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero.

e. La

dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea díferente al domicilio fiscal. Este señalamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su cambío.

f g.

La relación de los documentos y anexos que acompaña. La identificación del expediente de Ia materia, tratándose

ya iniciados.

t2t2

de procedirnientos


Arl. t55

h. Acreditar Ia representación, de ser el caso, mediante poder por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por el Ministerio de Economía y Finanzas. Artículo 4".- Verificación de Ia documentación por Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero 4.15i el escrito de queja no cumple con los requisitos establecidos por el presente Decreto Supremo,Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero deberá rec1uerir al contribuyente para que en un Plazo máxímo de díez (10) días hábiles cumpla con subsanar tales requisitos, bajo apercibimiento de declarar Ia queja inadmisible. 4.2Tratándose de Ia acreditacíón de la representación, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero otorgará un plazo de cinco (05) días hábiles para su presentación o subsanación, según lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 23" del Código Tributario, bajo apercibimiento de declarar la queja inadmisible.

4.3Mientras esté pendiente la subsanación, se suspende el cómputo del plazo para resolver, establecido en el artículo 155" del Código Tributario. 4.4Transcurrido el plazo sin que ocurra la subsanacíón, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero elaborará el informe respectívo. La inadmisibilidad será declarada por medio de una Resolución Ministerial.

Artículo 5".- Efectos de Ia inadmisibilidad La declaración de inadmisibílidad, en aplicación de Io señalado en el artículo 4o, da por concluido el trámite de la queja. En este caso, queda a salvo el derecho del contribuyente a presentAr una nueva queja sobre Ia misma materia.

Artículo 6".- Medios probatorio 6.1 EI contribuyente presentará las pruebas documentales que considere necesarias, conjuntamente con Ia presentación del escrito de queja. Únicamente

y actuar medios probatorios adicionales dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a la fecha de presentación del escrito de queja.

podrá ofrecer

6.2E| vencimiento del plazo previsto en el párrafo anterior, no enerya lafacultad de Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero de ordenar de oficio las pruebas c1ue juzgue necesarias para eI mejor esclarecimiento de Ia queja a resolver, Ias cuales, tratándose del Tribunal Fiscal, se tramitarán a través de su Presidencia.

Artículo 7".- Presentación posterior de escritos adicionqles Los escritos presentados por el contribuyente, mediante los cuales íncorpora nuevos hechos materia de queja no consíderados en eI escrito de queja original, recibirán el tratamiento de una nueva queja.

Artículo 8".- Trámite de los escritos de queja 8.1 Ingresado el escrito de c1ueja y formuladas las subsanaciones correspon1213

0rl.


155

dientes, Ia Defensoría del Contribuyente y del Llsuario Aduanero cursará una copia de la queja aI Tribunal Fisccil, en el plazo de un (1) día hábil de su presentaci(¡n o de efectuada la subsanación. 8.2 El Tribunal Fiscal, dentro del plazo de siete (7) días hábiles de recibida Ia copia del escrito de c¡ueja, remitirá a Ia Defensoría del Contribuyente y del (Jsuario Aduanero sus descargos y las pruebas que considere pertinentes para el esclarecimiento de los hechos, bajo responsabilidad. Las solicitudes de ampliación de descargos o de medios probatorios adicionales tramitadas por la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero serán atendidas por el Tribunal Fiscal dentro del día hábil siguiente de recibida la solicitud, plazo que podrá ser prorrogado por un (1) día hábil más a solicitud del

Tribunal Fiscal. 8.3 Vencido el plazo para Ia remisión del descargo y pruebas solicitadas, con o sin ellas, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero emítirá el informe sobre la c1ueja contra eI Tribunal Fiscal en un Plazo no mayor de siete (7) días hctbiles, y lo remitirá al Ministro de Economía y Finanzas para su revisión y posterior emisión de Ia Resolución Ministerial correspondiente.

2.3. Resolución La resolución y el plazo para la misma están precisados en el artículo

-

155:

La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo veinte días hábiles de presentada la Ia Admi n i s tr aci ó n Tr ib ut ar i a.t'se$l

de

c1ueja, tratándose de quejas contra

Cabe indicar que respecto a las quejas el Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo

de SaIa Plena N" 2005-15, ha establecido determinados lineamientos:

Cuando eI Tribunal Fiscal considere c1ue los expedientes de queja no contienen información suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitará la información faltante a Ia Administración quejada y/o al tluejoso ciñéndose al siguiente procedimiento.

1. La

información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolucién tipo proveído dirigido a la Administración y/o al cluejoso, otorgando para

ello los siguientes plazos:

-

Parct Ia Administreción: siete (7) días, de conformidad con Io establecido en el numeral 3 del artículo 132" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley l'J" 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando

lrsesl Como ya se ha indicado, la Primera Disposición Complernentaria Transitoria del Decreto l,egislativo N'1113 señala: Atención de quejas. "[,as Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen com¡retencia respecto de las quejas previstas en el literal a) del artículo i,t5" ' de Código Tributario de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en luncionamiento de Ia Oficina de Atención de Quejas de1 'Iribunal Fiscal" (según Fe dc Erratas publicada el 6 de julio de 20 l2).

T2T4


0nl. t55

fuera de su sede o la asistencia de terceros.llseel Para el c1uejoso: Díez (10) días, de conformidad con lo establecido en eI numeral 4 del artículo 132" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444. se requiera el traslado

plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucíón, aun cuando no exista respuesta o Ia misma sea

2. Vencido el

incompleta. J.

En el caso c1ue el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administración no cumple con Io resuelto por esta instancia, se emite una Resolución tipo proveído solicitando a Ia Administración que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a Io ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento aI Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgara el plazo de siete (7) días señalado en el acápite

I

4.

del presente.

Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve el expedíente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, dando cuenta de

la omisión incurrida.

El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte días, tratándose de c1uejas contra el Tribunal Fiscal. Como ya está indicado, de acuerdo con Io dispuesto por el Decreto Supremo N" 136-2008-EF, Ia c1ueja debe ser resuelta dentro del plazo de 20 días hábiles de su presentación, contados a partir de Ia fecha de ingreso del expediente (por la mesa de partes de la Defensoríq del Contribuyente y del Usuario Aduanero), previo informe de la DCUA¡eoot.

-

Según el penúltimo párrafo del artículo 155 vigente, no se computará dentro del plazo para resolver, aquéI que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al c1uejoso para atender cualc1uier requerimiento

de información.

Irsel u600l

Usualmente, dependiendo de los riesgos de perjuicio del afectado, se dispone en el proveído a suspensión del procedimiento. El Decreto Supremo N' 167-2004-EF incorporó como inciso f) del artículo I del Decreto Supremo N' 050-2004-EF la siguiente función de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero: "f) informar al Ministro de Economía y Finanzas, sobre los recursos de queja a que se reJiere eI inciso b) del artículo 155 del Texto Único Ordenado dei Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, previa evaluación de los descargos que debe presentar Ia entídad quejada".

t2t5

0nl. 155


3.

DOCUMENTOS Y ALEGATOS El último párrafo del artículo en comentario ha establecido que las partes (Administración Tributaria y administrados) podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión (téngase en cuenta este detalle; no se trata del momento de notificación) de la resolución correspondiente que resuelve la que;a.tteotl

4.

LIMITACIONES DE LA QUEIA Luego de lo expuesto, debemos anotar que en todos los procedimientos tri-

butarios (nos atreveríamos a decir que incluso en todas las relaciones tributarias entre la Administración y los administrados) cabe presentar queja, siempre que se esté dentro de sus alcances (véase como muestra el recuento de resoluciones del Tribunal Fiscal en la parte de jurisprudencia de observancia obligatoria del presente artículo).

No obstante, en principio, y con criterio general, no son susceptibles de queja las resoluciones o actos formalmente emitidos (contra los que cabe, por ejemplo, la interposición de recursos dentro del procedimiento contencioso tributario: reclamación o apelación) y las relacionadas con la determinación de la obligación tributaria; tal como se ha visto al tratar sobre la nulidad, tampoco es posible plantear la nulidad de un acto o procedimiento vía queja; asimismo, tampoco procede contra resoluciones del Tribunal Fiscal, ni contra actuaciones respecto de las cuales este Tribunal carezca de competencia (artículo 101 del

Código Tributario). Por otro lado, de acuerdo con el numeral I del artículo 2 del Deereto Supremo N' 136-2008-EF, no procede Ia queja respecto al contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.

5.

OTRAS QUEIAS Como se anotó al inicio de los comentarios del artículo 155, éste regula la queja tributaria; no obstante, existen otro tipo de quejas: Ias que se encuentran normadas por otras disposiciones.

lr&rl Aunque

'

t2t6

la incorporación es en beneficio de los administrados, obsérvese el momento límite Sin considerar 1o dispuesto en el artículo 106 del Código (sobre la eficacia de los actos), se pretendería evitar la revisión del caso por algún alegato o escrito presentado cuando el caso ya fue sesionado y decidido. Sin perjuicio de lo anotado, cabe tener en cuenta el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N' 2099-2-2003, publicada el 05.06.2003: "Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica descle su emisión y surten efectos fiente a los interesados con su notificación, confcrrme con Io dispuesto por el artículo 107'del Código ltibutario'l

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

0rl. t55

5.1.

Queja administrativa El artículo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General regula otro tipo de que;a:ltoozl 158.1 En cualc1uier momento, Ios administrados pueden formular queja contra

Ios defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización, infracción de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los deberes funcionales u omisión de trámites c1ue deben ser subsanados

antes de la resolución definitiva del asunto en Ia instancia respectiva.

158.2 La queja se presenta ante el superior jerárquico de la autoridad que tramita el procedimiento, citándose el deber infringido y la norma que lo exige. La autoridad superior resuelve la queja dentro de los tres días siguientes, previo traslado al quejado, a fin de que pueda presentar el informe que estime conveniente aI día siguiente de solicítado. 158.3 En ningún caso se suspenderá Ia tramitación del procedimiento en que se haya presentado queja, y la resolución será irrecurrible.

158.4 La autoridad clue conoce de la c¡ueja puede disponer motivadamente que otro funcionario de similar jerarc1uía al c¡uejado, asuma el conocimiento del asunto. 158.5 En caso de declararse fundada Ia c1ueja, se dictarán las medidas correctivas pertinentes respecto del procedimiento, y en Ia misma resolución se dispondrá el inicio de las actuaciones necesarias para sancionar al responsable.

Siendo las normas de la LPAG de aplicación a todas las entidades de la Administración Pública y a los procedimientos administrativos, y de modo supletorio a los regulados por el Código Tributario, en las relaciones tributarias generadas entre la Administración Tributaria y los administrados en los que no proceda el artículo 155 del Código, será aplicable el artículo 158 citado.

5.2.

Quejas ante Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero Como se sabe, mediante Ia Duodécima Disposición Final del Decreto Legislativo N" 953 se creó la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, entidad adscrita al Sector de Economía y Finanzas, cuya finalidad básica es garantizar los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o que gestionen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que se establezcan mediante Decreto Supremo. El Decreto Supremo N' 050-2004-EF (modificado por Decreto Supremo N" 167-2004-EF) estableció las funciones del

[1tr2] En nuestra materia un caso recurrente es Ia queja contra la Administración cuestionando la conducta -o inconducta funcional- de sus iuncionarios (fedatarios, agentes liscalizadores, 'auditores, resolutores...) o cuando se exige la determinación de la responsabilidad de estos por su actuación indcbida o ilegal (como referencia, téngase en cuenta el artículo 239 de la LPAG).

t217


Afl. r55

Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero; dentro de ellas, de acuerdo con lo dispuesto por los incisos a), b), d) y f) de su artículo 1, se tiene:

a)

Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los administrados,

relatívas

a la actuación de las Administraciones Tributarias y eI Tribunal

Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artículo 155 del Código Tributario y que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas en el artículo 239 de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley

N" 27444; necesaria de los órganos jurisdiccionales tributarios para una mejor dilucidación de las quejas y sugerencias que reciba. En eI cqso que Ia información requerida esté protegida por la reserva tributaria, Ios órganos jurisdiccionales tríbutarios solamente Ia proporcionarán, previa renuncia expresa y con firma legalizada del administrado;

b) Recabar Ia información

c) t...1 d) Velar por que las actuaciones de los diversos órganos de la Administración Tributaria y el Tribunal Físcal se cumplan, sin excesos, dentro del marco normativo vigente;

e)

t...1

f)

informar al Ministro de Economía y Finanzas, sobre los recursos de queja a que se refiere el inciso b) del artículo 155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 1i5-99-EF, previa evaluación de los descargos que debe presentar la entídad quejada;

g)

Las demás que Ie sean encargadas dentro del marco de su competencia.

5.3.

Quejas y sugerencias ante

la SUNAT

Actualmente, de acuerdo con lo regulado por la Resolución de Superintendencia N' 073-2002/SUNAT, los contribuyentes o ciudadanos pueden efectuar sus quejas y sugerencias a través de todas sus Dependencias o Centros de Servicios al Contribuyente respecto de la actuación de la SUNAT en el cumplimiento de sus funciones.

Para estos efectos, se ha definido a las quejas como las "expresiones de descontento de los administrados, por cualquier acción o inacción de los servidores y/o funcionarios de las diversas dependencias de la SUNAT que vulnere sus derechos, tales como mala atención, problemas en los trámites y/o procedimientos o aspectos institucionales".

No obstante, su aplicación es limitada pues no es de aplicación a la queja a que se reflere el artículo 155 del Código Tributario, ni a la queja regulada por el artículo 158 y/o a las faltas administrativas tipificadas en el artículo 239 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, los que se regirán por dichos dispositivos.

12t8


Afl. t56

5.4.

Queja de acuerdo con Ia Ley N" 26979 El artículo 38 de la Ley N" 26979 (TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva aprobado por Decreto Supremo N" 018-2008-]US), señala:

Artículo 38.- Recurso de queja. 38.1. El Obligado podrá interponer recurso de c1ueja ante el Tribunal Fiscal contra las actuaciones o procedimientos del Ejecutor o Auxíliar que Io afecten directamente e infrinjan Io establecido en el presente capítulo. 38.2 El Tríbunal Fiscal resolverá dentro de los veinte (20) días hábiles de presentado el recurso. Si de los hechos expuestos en eI recurso de queja se acreditara la verosimilitud de la actuación o procedimiento denunciado y el peligro en la demora en la resolución de c1ueja, y siempre que lo solicite el obligado, el Tribunal Fiscal podrá ordenar Ia suspensión temporal del procedimiento de ejecución coactiva o de la medida cautelar dictada, en el término de tres (3) días hábiles y sin necesidad de correr traslado de la solicitud a la entidad ejecutante ni al Ejecutor coactivo.

Queja aplicable por afectación o contravención de io establecido por el Capítulo III de dicha Le¡ respecto de procedimientos de cobranza de obligaciones tributarias de los gobiernos locales.

Arlicul0 156".- RES0tuct0ltEs 0E cumpumtEilI0 las resoluciones delTribunal Fiscal serán cumpl¡das por los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se requ¡era expedir resolución de cumplimiento o em¡tir informe, se cumpl¡rá con eltrám¡te en el plazo máximo de noventa (90)días hábiles de notificado elexpediente aldeudortributario, debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabil¡dad, salvo que el Tr¡bunal Fiscal señale plazo distinto.{.) r*t

\iyaf^g sustituido por

eI

Artículo 75" del Decreto Legislativo N'953, publicado

eI

5 defebrero de 2004.

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS Código Tributar¡o

86'

(prohibiciones de los funcionarios y servidores de la adrninistración tributaria); 129" (contenido de las resoluciones); 150', tercer párrafo (declaración de insubsistenc¡a de la resolución de la Adminiskación); 154" (urisprudencia de obsenr'ancia obligatoria); 1 55' (queja)

Otras normas

Código Penal: 368' (desobediencia a la autoridad). Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444

[11 04.2001]:

238" (disposiciones

generales sobre la responsabilidad de la Adminiskación); 239" (faltas administrativas).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N' por Decreto Supremo N" 0'13-2008-JUS:

25'(la

27584 107.12.20011. TUO aprobado admisión de la demanda no impide la vigencia ni la ejecución

del acto adÍninistrativo).


J05.02.20041: Quinta D¡spos¡ción Trans¡toria (plazo para resolver las resoluciones de

cumplimrento ordenadas por el Tribunal Fiscal).

I2t9

Afl.


156

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N" 88794-2009, publicada el 23.09.2009: Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja al haberse determinado que el procedim¡ento de cobranza coactiva es indebido, la Adm¡nistración debe expedir la resolución correspondiente en el procedim¡ento de cobranza coactiva y poner a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables, en un plazo de diez (10) días hábiles, de acuerdo con lo d¡spuesto por el artículo 156'del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N' 953. RTF N'4514-1-2006, publicada el 30.09.2006: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Adm¡nistrac¡ón hubiera dado al fallo emitido.

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES El texto del artículo se mantenía sin modificaciones desde el aprobado por el Decreto Ley N" 25859. Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el segundo párrafo; en este se ha ampliado el plazo máximo para resolver y se ha precisado el inicio de tal cumplimiento. TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

En caso que se requiera expedir resolución de fn coso quese requiero expedir resolución derumplimiento cumplimlento 0 emitir informe, se cumplirá con el 0 em¡t¡r ¡nforme, se umpliró con el tróm¡te en el pl0z0 trámite en el plazo máximo de noventa (90)

dí,as

móx¡m¡ de treinta (30) días hdbiles de rercp(¡lnldo el

hábiles de notificado el expediente al deudor tributario, expediente, bojo responsobilidod, salvo que el fr¡bunnl

debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de fiscol señole plozo distinto. cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal señale olazo distinto.

2.

LOS FALLOS DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal cómo órgano resolutor en materia tributaria puede dictar diversos fallos. Con la finalidad de unificar y uniformizar los mismos, en aras de los principios de predictibilidad y seguridad jurídica, este Tribunal, vía Acuerdo de Sala Plena No 2009-19 (de26 de octubre de 2009), aprobó el "Glosario de Fallos

empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal", el misrno que es de aplicación obligatoria por todos los vocales de referido Tribunal. Posteriormente, mediante Acta de Reunión de Sala Plena No 2010-06 (de 17 de mayo de 2010), se modificó aquel glosario, y es el vigente (por su importancia, sugerimos revisar el glosario

en la web del Tribunal Fiscal).

t220


Af.l. t56

3.

CUMPLIMIENTO DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL, BAJO RESPONSABILIDAD Una vez que los recursos son resueltos por el Tribunal Fiscal, se remite los antecedentes y actuados con la respectiva resolución a la Administración Tributaria involucrada a fin de que esta la cumpla y/o ejecute. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 156 del Código Tributario, las resoluciones del Tribunal Fiscal deberán ser ineludiblemente cumplidas por los funcionarios de la Administracióntr603l, bajo responsabilidad. En este sentido, debe ejecutarse lo ordenado o darse cumplimiento inmediato de lo resuelto por el Tribunal Fiscal (salvo que se requiera dictar una resolución de cumplimiento o emitir un informe, casos para los cuales la ley ha dispuesto plazos [véase el siguiente punto 4l). Por cierto, la Administración debe cumplir con lo resuelto por el Tribunal aun cuando aquella haya interpuesto demanda contencioso administrativa contra tal resolución. En cuanto a este aspecto, la RTF N' 490-2-99, de observancia obligatoria, publicada el 10.06.99, recordando que de acuerdo con el artículo 156 del Código los funcionarios de la Administración Tributaria están obligados, bajo responsabilidad, a cumplir las resoluciones del Tribunal Fiscal, ha establecido que el hecho que la Administración haya interpuesto demanda contencioso administrativa (de acuerdo con el artículo 157 del Código) contra la RTF no conlleva a que esta no sea cumplida por los funcionarios de la propia administración hasta que se emita la sentencia respectiva, pues la admisión a trámite de la demanda no interrumpe la ejecución de Ia referida resolución.lr@al

En cuanto al incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la RTF el 10.09.98, reiterando que las resoluciones del Tribunal Fiscal deben ser cumplidas por los funcionarios de la

N'

681-3-98, de observancia obligatoria, publicada

tró031

Obviamente, aun cuando a criterio de la Administración no corresponda lo ordenado o no esté de acuerdo con Io resuelto. En la RTF N'689-5-2001 se informa de un caso en el cual habiendo el Tribunal Fiscal ordenado que la Administración admita a trámite como reclamación un recurso planteado contra una hoja de reliquidación de la declaración jurada, ésta mediante resolución de intendencia decla¡ó sin objeto la reclamación interpuesta por considerar que tal documento no es un acto reclamable; el Tribunal Fiscal ante la apelación interpuesta contra tal resolución de intendencia resolvió, recurriendo al texto expreso del artículo 156 del Código, revocando la resolución y ordenando se admita a trámite la reclamación y se emita pronunciamiento sobre el fondo del asunto. [róo1l En el caso, en virtud de la Norma IX del Código Tributario, el Tribunai apiicó el artículo 541 del Código Procesal Civil que dispone que la admisión de la demanda no interrumpe la ejecución del acto administrativo; por cierto, si bien el artículo 157 se cuida de ño referirlo (el tercer párrafo expresa de modo parcial: "La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria'subrayado agregado), el criterio explicado también es de aplicación por lo dispuesto por artículo 25 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (ésta . el disposición señala que la admisión de la demanda no impide Ia vigencia ni la ejecución del acto administrativo -en general-, salvo que el fuez mediante una medida cautelar o la le¡ dispongan Io contrario).

I22I

Arl.


156

Administración Tributaria, bajo responsabilidad, ha precisado que el Tribunal carece de competencia para aplicar sanciones a los funcionarios de la Administración Tributaria que incumplen sus resoluciones; a este respecto, señala la resolución, la Asesoría iurídica del Ministerio de Economía y Finanzas ha opinado que aquellos funcionarios incurren en responsabilidad penal -Delito de Violencia y Resistencia a la Autoridad (artículo 368 del Código Penal)- la que deberá hacer efectiva el Poder Judicial a través del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia que interpone el Procurador Público del Sector, sin perjuicio de la responsabilidad civil.tr.osl RESOTUCTONES DE CUMPLIMIENTO E INFORMES: PLAZO Para efectos de lo dispuesto por el Tribunal:ttóoul

4.

-

si es que el propio Tribunal "requiere" (ordena) dictar un nuevo acto;u6071 si es que para el cumplimiento de su decisión se "requiera" (se necesite) expedir resolución de cumplimiento (sea Resolución de Intendencia, de Oficina Zonal, Iefatural, de cobranza coactiva,frdosl etc.)tr60el

lrosl De los innumerables ejemplos, véase las RTF Nos. 12615-2-2008, 17886-10-2011 y 20740ll-2011 (mediante las cuales se dispone oficiar al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para el ejercicio de las acciones legales que el caso amerite). Asimismo, las

ilesolucionei Ministeriales Nos. 341-2005-EF/10 a 345-2005-EFlL0 [29.07.2005] mediante autorizó al Procurador Púb1ico encargado de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas para que en nombre y representación del Estado, interPonga las acciones judiciales coriespondientes contra los presuntos responsables del SAT de la Municipalidad Metropoiitana de Lima de ia comisión de Ios delitos contra la Administración Públici-Desobedieniia y Resistencia a la Autoridad y Omisión, Rehusamiento o Demora de

las cuales se

Actos Funcionales. Sólo en estos casos; cuando no se requiera (de) dichas acciones se deberá simplemente ejecutar lo ordenado por el Tribunal Fiscal. El Tribunal Fiscal, en la RIF N" 8879-4-2009, recordando 1o establecido en la RTF N" 1337-3-1998, señaló que la Adrninistración deberá emitir resoluciones de cumplimiento, cuando en virtud de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, esté obligada a emitir un nuevo pronunciamiento tomando en cuenta lo señalado por éste. frnTl Óbsért"." este detalle. En la RTF N'18792-9-2011 se declaró 1a nulidad de un acto de la Administración que pretendió "cumplir" una RTF, cuando el Tribunal no había emitido ningún mandato i efécto de que se expida una resolución de cumplimiento, y que por el contrario, con el dictado de aquella RTF, se había agotado la vía administrativa. Ir*tl Téngase en cuenta que la RTF N" 8879-4-2009 señaló que la resolución emitida en el procedimiento coactivo mediante e1 cual se dé por concluido dicho procedimiento, se ordene el levantamiento de las medidas cautelares trabadas y se disponga la devolución del dinero que fue objeto del embargo en forma de retención, constituye una resolución de cumplimiento que debe ser dictada a1 amparo del artículo 156 del Código Tributario, pues implica un pronunciamiento de la Administración teniendo en cuenta el mandato del

trffil

lreosl

. Tribunal Fiscal.

1222

Usualmente cuando el'Iribunal Fiscal ha declarado la nulidad e insubsistencia de la apelada. También cuando, revocando la apelada, se ordena expresamente determinadas diligencias (verificacior-res, reliquidaciones, re-cálculos) o un nuevo pronunciamiento de la Administración.


Art. t58

La ley señala que deberá cumplirse con tal trámite en el plazo máximo de noventa días hábilest16r01 de notificado el expediente (debe entenderse la resolucién) al deudor tributario (téngase en cuenta este detalle: momento desde el que se cuenta el plazo),trotrl debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal señale plazo distinto (plazo que no puede ser mayor al de los noventa días establecido por ley)tr6tzl: ocurre en ocasiones que el Tribunal, para el cumplimiento de sus mandatos, señala un

plazo expreso.u6r3l

Ahora bien, en caso la Administración no emita la resolución de cumplimiento en el plazo establecido por el Tribunal o la le¡ procede la queja de acuerdo con el artículo 155 del Código (RTF Nos. 28t5-7-2009, 6267-3-20t0, 19694-L-201r). Por cierto, el Tribunal Fiscal también ordena, vía resoluciones o proveídos que se emita un informelrór4l o remita determinada información o documentación, y la misma entidad, para el cumplimiento de sus mandatos, señala un plazo expreso. Para el caso de informes y quejas téngase en cuenta además lo establecido por Acuerdo de Sala Plena No 2005-15:

Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen información suficiente para emitír un fallo definitivo, solicitará la información faltante a Ia Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente procedímiento.

Irórt]

I

rór2]

Guiándonos del Acuerdo de Sala Plena contenido en ei Acta de Reunión de Sala Plena N' 2009-12 [27.08.2009] -penúltimo párrafo de la página 5 del Informe de sala plena-, es posible exigir el plazo de diez días hábiles para el cumplimiento de las resoluciones que resuelven quejas (por su carácter sumario). No puede emitirse una resolución de cumplimiento si es que la RTF aún no ha sido notificada al deudor tributario (en la RTF N' 1944-1-2007, ante un caso en el cual la Administración, sin.notificar previamente al deudor tributario, había emitido la resolución de cumplimiento, se llamó la atención sobre la ilegalidad de tal actuación en cuanto resulta vio[atoria del proc.edimiento legal establecido). En este sentido, el cómputo del plazo para emitir la resolución de cumplimiento se encuentra supeditado a la nótificacióral deúdor tributario de la resolución que emita el rribunal Fiscal (RTF Nos.5716-2-2006, rog44-3-2009, 5604-9-201 l, entre otras).

Mediante la RTF N'9867-4-2004 sedeclaró improcedente la solicitud presentada por la Administración a fin que este Tribunal amplíe el plazo para emitir una resoluclón de cumplimiento; el plazo del artículo 156 es el máiimo para qne la Administración

cumpla con emitir la resolución de cumplimiento; en ele sentido, el Tribunal, de considerarlo pertinente podrá fijar un plazo menor, como lo faculta la misma norma, mas no puede extender el mismo a un plazo que exceda al máximo establecido

Ir611]

legalmente. como ejemplo véase lo resuelto vía la RTF N" 8879-4-2009 (reseñada en el apartado de jurisprudencia). En este suPuesto es de eventual aplicación (cuando no se indica expresamente el plazo) el numeral 3 del articulo L32 de la LPAG (RIIF N" S5t4 3-2003).

1223


Arl. ts8 1.

La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución tipo proveído dirigido a la Administración y/o al c1uejoso, otorgando para ello los siguientes plazos:

-

Para Ia Administración: siete (7) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 132 de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, pudiendo Prorrogarse por tres días cuando se rec1uiera eI traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros.

-

Para eI quejoso: Díez (10) días, de conformidad con lo establecido en eI numeral4 del artículo 132 de la Ley del Procedimiento Adminístrativo General, Ley N" 27444.

plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aun cuando no exista respuesta o la misma sea

2. Vencido eI

incompleta. -t-

En eI caso que el quejoso presente un segundo recurso de queia debido a que la Administración no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite una Resolución tipo proveído solicitando a Ia Adminístración que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule Ia denuncia penal corresPondiente.

En este caso, se otorgara el plazo de siete (7) días señalado en el acápite I del presente.

4.

Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve eI expediente

y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Mínisterío de Economía y Finanzas, dando cuenta de Ia omisíón incurrida.

Sin perjuicio de lo anotado, resulta necesario indicar que el Tribunal Fiscal reiteradamente ha establecido que ia emisión de las resoluciones de cumplimiento fuera del plazo previsto en el artículo bajo exanten no afecta su validez y tampoco implica la incursión en causal de nuiidad. Así, en la RTF N" 14156-4-2008, haciendo referencia a las RTF Nos. 3558-1-2005, 3936-l-2005, 8138-1-2004 y928-2-2000, se señala que el artículo l56 "debe interpretarse en el sentido que establece un plazo para que la Administración expida Ia resolución de cumplimiento y que de no hacerlo incurre en responsabilidad, salvo razones justificadas, y no que vencido el plazo cualquier acto que se expida será nulo, pues ello traería como consecuencia que en tal situación ningún mandato del Tribunal que requiriese una resolución de cumplimiento expedida fuera de plazo llegara a ejecutarse".

t224


nfl.156

5.

RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO: ALCANCES Las resoluciones de cumplimiento deben ceñirse (RTF N' 1803-3-2004)tr6rsl estrictatr6r6l y totalmenteu6rTl a lo establecido por la resolución del Tribunal Fiscal'tl6rEl así, además de que la actuación de la Administración debe estar

tr6rsl Si se ordena, por ejemplo, la devolución de dineros retenidos deberá cumplirse con tal mandato aun cuando la Administración asuma la posibilidad de compensar los mismos con otras deudas (RTF N" 11531-9-2011). En el caso resuelto por la RTF N" 4541-3-2010, el Tribunal Fiscal, exponiendo que "conforme a la naturaleza de remedio procesal de Ia queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuación o procedimiento de la Administración no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren los derechos del contribuyente, corresponde que se disponga la adopción de las acciones necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento, cuando no existe otra vía idónea para ello", declaró fundada una queja en razón de que si bien la Administración en cumplimiento de una RTF levantó ias medidas cautelares, no dispuso la

Ir6r6]

I16r7l

I16r8]

liberación y puesta a disposición de 1a quejosa un certificado de depósito administrativo, de forma que no se repuso la situación al estado anterior a la vulneración del procedimiento; el Tribunal precisó que "para considerar que una resolución del Tribunal Fiscal es objeto de cabal cumplimiento se requiere que se cumpla con el contenido sustancial de aquello que esta instancia ordena, no bastando que se realicen acciones intermedias con tal fin si es que éstas no se logran concretar". Concluyó declarando fundada la queja por cuanto en el caso la SUNAT mantenía en su poder un importe de dinero como consecuencia de una medida cautela¡ previa trabada indebidamente y respecto de Ia cual se había dictado un mandato de levantamiento, "no cabía que realizara actos de disposición de dicho importe, por lo que aun cuando el nuevo procedimiento de ejecución coactiva se hubiera iniciado con arreglo a le¡ la ejecución de la medida de embargo trabada con la Resolución [...] resultaba indebidal Un considerando de la RTF N' 8959-5-2009 señala: "Que la Administración dio trámite de reclamación a dicho recurso y como resultado de ello emitió la Resolución de Intendencia N" 01 50 140003 I I 2 defecha 30 de diciembre de2004, excediendo lo ordenado por este Tribunal, al no limitarse a analizar si la causal dispuesta en el numeral l0) del artículo 64" del Código Tributario fue aplicada de acuerdo a ley al presente caso, pretendiendo añadir como sustento legal adicional de la determinación sobre base presunta, lo dispuesto por el numeral 2) del artículo 64' del Código Tributariol' RTF N" 14030-1-2011 (la Administración no cumplió completamente lo ordenado por el Tribunal Fiscal; sólo ha declarado procedente la devolución pero no ha puesto a disposición de la quejosa el monto materia de devolución incluidos los intereses devengados hasta la fecha de la devolución). La sumilla de la RTF N" 6470-5-2006 (publicada en la'rveb del Tribunal Fiscal) nos muestra un caso: "Se declara nula la resolución apelada emitida en cumplimiento de la RTF N" 04429-5-2006, que declaró fundada la ¡eciamación contra el valor girado por Impuesto a la Renta (retenciones a no domiciliados), en el extremo de dicho valor, al verificarse que ha emitido nuevo pronunciamiento sobre algo ya decidido (caducidad de responsabilidad de agentes de retención), en virtud de lo establecido en la Ley N" 28647, precisándose que emitida la resolución por la que el Tribunal se pronuncia, se pone fin a la instancia, correspondiendo a SUNAT ejecutar 1o ordenado, siendo que de requerirse la emisión de una resolución de cumplimiento, su facultad se limita a Io establecido por el Tribunal, sin poder efectuar observaciones adicionales o emitir nuevo pronunciamiento, por lo que la apelada, al emitir nuevo pronunciamiento sobre algo decidido, ha incurrido en un vicio por incompetencia y en consecuencia resulta nula, y si bien la Ley N" 28647,vigente desde el l2 de diciembre del 2005 (luego que este Tribunal resolviera el expediente, poniendo fin a la instancia administrativa) establece una norma con carácter de precisión que modifica el criterio establecido por este Tribunal, debe interpretarse acorde con las normas y principios que conforman el ordenamiento constitucional y legal que amparan el debido proceso, por lo que no procedería que en esta vía se dejara sin efecto de oficio la resolución emitida, lo

t225

Af'l. 156


enmarcada en lo dispuesto por el Tribunal,u6lel la resolución de cumplimiento no debe modificar el sentido o alcance de lo dispuesto por la resolución del

Tribunal Fiscal,tteuol ni cumplirlo sólo parcialmente' El incumplimiento o cumplimiento incorrecto o indebido de lo ordenado por el Tribunal acarrea la nulidadtr6"l o revocaciónt'6221 de la resolución que en vía de cumplimiento emita la Administración.

que concuerda con lo establecido por el artículo 202" delaLey 27444 y el artículo 157'del Código Tributario. Se confirma la apelada en cuanto a la multa girada por la infraccjón de no eñctuar retenciones, respecto de la cual este Tribunal ordenó a SUNAT su reliquidación, debiendo indicarse que losârgumentos presentados por la recurrente al respecto resultan improcedentes, por áitigirse á cuestionar la infracció¡, sobre lo que este Tribunal emitió prónunciamientó en última instancia a través de la RTF 04429-5-2006"[r6re] Lo cual no quiere decir que las facultades de ñscalización o sancionatorias estén limitadas (RTF N' 5314-6-2006). [1620] Ni revaluar lo resuelto por el Tribunal, aun a Ia luz de nuevos argumentos (RTF N' 2225-2006). En este sentidó, la redeterminación de las deudas tributarias está limitada a los parámetros establecidos por el Tribunal, sin poder por esta vía efectuar observacÍones idicionales a las establecidas por este órgano (RTF Nos. 100-5-2004,6468-8-2011). [ró2rf RTF N" 4146-3-2009. "Se declara nula ]a apelada, la cual fuera emitida en cumplimiento de la RTF N' 00453-7-2008, debido a que én la mencionada resolución se dispuso que la Administración devuelva el crédito que tiene a su favor la recurrente como consecuencia de los pagos indebidos que efectuó por concepto de Arbitrios Municipales y relleno sa¡itario deniro de un convenio de fraccionamiento. Sin embargo, de la revisión de la apelada se aprecia que la Administración no dispone la devolución sino efectúa una comPensación de ohcio a éonsecuencia del crédito a favor del recurrente, situación distinta al mandato dado

en la indicada resolución, por lo que Ia misma ha incurrido en nulidadl' (De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.) rteuzl i... ejemplos (de la sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal): (l) RTF N" 115. 2-2007: "Se revoca la resolución apelada debido a que la Administración no dio cabal cumplimiento a la RTF N" 4998-2-2006, disponiéndose que la Administración proceda conforme con lo expuesto por la presente resolución. Se indica que el cálculo de los intereses derivados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de abril y mayo de 2003 consideran una base de cálculo errada que fue determinada como consecuencia de aplicar un coeficiente errado, lo que determina que no se haya cumplido debidamente con el mandato de este Tribunall' (2) RTF N' 7176-3-2008: "Se revoca la apelada. Se señala que según se aprecia del informe que sustenta la apelada, la Administración reliquidó la deuda girada por Impuesto General JIas Ventas de los periodos de octubre a diciembre de 1999, Impuesto a la Renta del ejercicio 1999 y las multas correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre 1999 y al ejercicio 1999. Sin embargo, la apelada ha efectuado la reliquidación considerando sólo ia citada Factura 001 No 0001559 como documento sustentatorio en la determinación de las ventas omitidas por diferencia de inventario, observándose que no ha tomado en cuenta la información de los comprobantes de pago de ventas que fueron debidamente presentados por el recurrente y tabulados en ia etapa de fiscalización. Se agrega que tratándose de la étapa de cumplimiento, la facultad para redeterminar ia deuda tributaria está iimitada a los parámetros establecidos por este Tribunal, el cual ya se había pronunciado sobre la determinación de Ia deuda y emitido su criterio respecto al reparo efectuado, debiendo la Administración limitarse a dar cumplimiento a lo resuelto por éste, 1o que no ha sucedido en el presente caso, según se aprecia de lo señalado anteriormente. En tal sentido, la Administración al no haber dado estricto cumplirniento a lo ordenado por este Tribunal . mediante la Resolución N.02753-6-2006, de acuerdo con io dispuesto por el artículo 156' del Código fiibutario, corresponde dejar sin efecto la apelada en tal extremo, debiendo la Administración proceder conforme con lo expuesto en aquélla, teniendo en cuenta Io indicado en la presente resoiución." (3) RTF N'4503-3-2009. "Se revoca la apelada que

r226


6.

A¡"1.

t56

RESOTUCIONES DE CUMPLIMIENTO: IMPUGNACION Y EXIGIBI. TIDAD DE LA DEUDA VINCULADA AL CUMPLIMIENTO

6.1. Impugnación:

apelación

Las resoluciones de cumplimiento emitidas por la Administración Tributaria, debidamente notificadas, pueden ser impugnadas mediante el recurso de apelación (para tal efecto resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 146 del Códigotrczrl¡. Tal apelación tiene limitaciones obvias: (i) mediante este recurso, en esta etapa, no se puede impugnar lo establecido por el Tribunal;l'62rt (ii) la apelación solo puede

estar referida a si la Administración ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal; (iii) en esta apelación tampoco puede invocarse argumentos (nuevos) que

no hubieran sido formulados oportunamente en el procedimiento contencioso tributariotr62sl.

6.2. Exigibilidad

de la deuda vinculada aI cumplimiento

Cabe indicar que cuando se requiere la emisión de una resolución de cumplimiento, los valores y deudas comprendidos en tal condición en la resolución del Tribunal Fiscal no serán exigibles coactivamente sino hasta que haya vencido

el plazo de 1ey para interponer recurso de apelación contra dicha resolución de cumplimiento, lo que supone que esta previamente debe haber sido notificada a la quejosa conforme a ley; mientras tanto, no corresponde iniciar o proseguir cobranza coactiva alguna contra los valores involucrados en el extremo de la RTF cuya resolución de cumplimiento se exige.tr626l

declaró inlundada la reclamación contra la orden de pago. Se señala que en cumplimiento de lo dispuesto por este Tribunal mediante RTF 2666- 1-2006, la Administración debía cumplir con emitir un nuevo pronunciamiento considerando los pagos indebidos o en exceso que ella misrna había reconocido y compensarlos contra la deuda contenida en el 'r'alor materia

del procedimiento contencioso tributario, siendo que dicha compensación sólo podía ser ornitida en el supuesto que expresamente se señaló, es decir en el caso en que la recurrente hubiera obtenido la devolución, aplicado 1y'o compensado previamente dichos pagos indebidos y/o en exceso, lo cual no consta que se hubiera producido. Es importante anotar que la compensación de los pagos indebidos realizados por la recurrente, contra el débito fiscal correspondiente a abril de 1998, no está sujeta al "libre albedrío'de la Administración como afirma la apelada, sino por el contrario, en casos como el de autos, corresponde al cumplimiento de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 156'del Código Tributario. De esta maner¿r, de autos se aprecia que Ia Administración no ha dado cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal N.02666-1-2006, por lo que corresponde revocar la apelada a efecto que, luego de verificar lo ordenado en la citada resolución, proceda a reliquidar el monto de la deuda contenida en la Orden de Pago N'021-01-0218669, y a darla por cancelada, de ser el casol' lr62rl

RTF N'3483.4-2006.

ll621l

Como

Ir62s] l1626l

se serialó en la RTF l.r'3246-5-2005, en la a¡relación de una resolución de cumplimiento no procede discutir lo ya resuelto oportunamente por el'Iribunal Fiscal; en buena cuenta, no corresponde Llna nueva evaluación de la materia controvertida. RTF N" 16t27-3-20t0. RTF N'4033-2-2006.

t227

TITULO IV PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL (.)

o

Epígrafe modifcado por el Artículo 4" del Decreto Legislativo el 18 de

julio

de 2012

y vigente

desde el 19 de

julio

N"

1121,

publicado

de 2012.

ANTECEDENTES SOBRE Et EPÍGRAFE En el Código aprobado por el Decreto Ley N' 25859 esta parte se encontraba normada como una etapa más del procedimiento contencioso (como tercera etapa, de revisión ante el Poder Iudicial, se regulaba en el capítulo IV del Título III del Libro III). Con el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 773 se mantuvo dicha regulación (hasta antes del dictado del siguiente Código, se efectuaron algunas modificaciones -vía la Ley N" 26414- las que en esencia mantuvieron el esquema). Al aprobarse el cuarto Código -por el Decreto Legislativo No 816-, se dejó de considerar como parte del procedimiento contencioso tributario y en el Título IV del Libro Tercero se reguló en cinco artículos la Demanda Contencioso Administrativa (artículos 157 a 161), aunque sin variaciones sustanciales. Como ya se ha adelantado, el epígrafe del Título IV del Libro Tercero ha sido modificado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N" 1l2l (ampliándose sus alcances):

TEXTO VIGENTE PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

TEXTO ANTERIOR

DEMANDA CONIENCIOSO-ADMINISTRANVA ANTE

EL

PODER JUDICIAL

1229


Anl. 157

Articut0 157".- [EmAil0A C0llIEllc¡0s0 A0mlillsIRAIluA r) La resolución delTribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la ley N'21584, ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo. [a demanda podrá ser ptesentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro deltérmino de tres (3) meses computados a partir deldía siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener

peticiones concretas. (*) [a presentaeión de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. [a Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrat activa" De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución delTribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los (asos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las
(*) (') Artículo sustituido por

el

Artículo 1" de

Ia Ley

N" 28i65, publicado

eI

24 de octu-

bre de 2004.

(") Cuarto párrafo sustituido por el Artículo 39" del Deqeto Legislativo N" 981, publicado eI 75 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007. t'"')

Quinto y Sexto párrafos derogados por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legíslativo N' 98I, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

(-.'-)Párrafo modífcado por eI Artículo 4" del Decreto Legislativo eI 18 de

julio

de 2012

y vigente

desde eI 19 de

julío

N"

1121,

publicado

de 2012.

Anticut0 158'.- RE0UtSlI0s DE A0mlslBlLl0A0 0E tA 0EmAiluA c0ilIEilct0s0 A0mtilSIRATtuA r) Para la admisión de !a Demanda (ontencioso- Administrativa, será indispensable

que ésta sea presentada dentro del plazo señalado en el artículo anterior. El órgano jurisdiccional, al admitir a trámite la demanda, requerirá al Tribunal Fiscal o a la Administración Tributaria, de ser el caso, para que le remita el expediente administrativo en un plazo de treinta (30) hábiles de notificado.

()

Artículo incorporado por da el A4

t230

de

eI

febrero de 2004.

Artículo 77" del Decreto Legislativo N" 953, publica-

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL

Arl.

158


Código Tributario

50" a 52'

(órganos de la administración); 53" (órganos de resolución)i 92", inciso d) (derecho de los deudores tributarios; interponer demanda contencioso-administrativa);101'(akibuciones del Tribunal Fiscal); 120" (¡ntervención excluyente de propiedad);149'(administración fibutaria como parte);153'(solicitud de corrección, ampliac¡ón o aclaración);

1

54'

(Jurisprudencia de observancia obl¡gatoria).

Otras normas Constituciónr 139",

numeral 3 (la tutela jurisdiccional); 148' ("Las resoluciones admin¡strativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrat¡va').

Código Procesal C¡v¡li 424" (requ¡sitos

de la demanda).

Ley del Proced¡miento Administrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]: 202", numeral 202.4 y

202.5 (demanda judicial de nulidad); 218'(agotamiento de la via administrativa).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'

27584 Í07.12.2001). TUO aprobado

por Decreto Supremo N" 013-2008-JUS.

Ley N' 29364

128.05.20091. Ley que modilica diversos articulos del Código Procesal Civil. Primera Disposición Modillcatoria, cuya vigencia es a partir del 29.1'1 .2009 (modilica el artículo 11 del TUO de la Ley N" 27584).

COMENTARIOS

L.

ANTECEDENTES

En el Código aprobado por el Decreto Ley N" 25859 esta parte se encontraba normada como una etapa más del procedimiento contencioso (como tercera etapa, de revisión ante el Poder Judicial, se regulaba en el capítulo IV del Título III del Libro III). Con el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N" 773 se mantuvo dicha regulación (hasta antes del dictado del siguiente Código, se efectuaron algunas modificaciones -vía la Ley N' 26414- Ias que en esencia mantuvieron el esquema).

Al aprobarse el cuarto Código -por el Decreto Legislativo No 816-, se dejó de considerar como parte del procedimiento contencioso tributario y en el Título IV del Libro III se reguló en cinco artículos la Demanda Contencioso Adrninistrativa (artículos I57 a 16l), aunque sin variaciones sustanciales. No obstante, mediante Ley N" 27038,tt627t se dispuso la sustitución de los artículos 158 y 160. En el TUO aprobado por Decreto Supremo regulación indicada.

N"

135-99-EF, se mantuvo la

Mediante la Ley N" 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -LPCA, se derogó los artículos 157 al 161 del C
luego, el artículo 157 fue sustituido en

[t6271 Esta Ley

incorporó el siguiente párrafo en el artículo 154 del Código: "En los casos de resoluciones clue establezcan jurisprudencia obligatoria, la Administración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-administrativa'l

t237

Arl. t58


Posteriormente, el cuarto párrafo del artículo 157 fue sustituido por el artículo 39 del Decreto Legislativo N" 981. Finalmente, el quinto y sexto párrafos del artículo 157 fueron derogados por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N' 981. Cabe indicar, respecto del contenido, que tanto la sustitución del cuarto párrafo como los párrafos quinto y sexto derogados estaban referidos a diversas reglas y condiciones sobre la legitimidad para obrar activa de

la Administración Tributaria.

TEXTOVIGENTE (SAIVO Et SEGUNDO PARRAFO)

resolución del Tribunol Fiscol ogoto Ia vía odministrotiva. Dicho resolución podró impugnorse nor- medionte el Proceso hntencioso Adminirtrotivo, el

La resolución delTribunal Fiscal agota la vía administrati-

La

va. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las

m¿s contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley N" 27584, Ley que regula el Proceso (ontencioso

cuol se regiró por los normas contenidos en el presente

Administrativo.

regula el Proceso Contencioso Administrotivo.

Código y, supletoriomente, por la Ley N' 27 584, Ley que

tributario La demando podró ser presentodo por el deudor (ontencioso de la Corte tributario onte lo Solo Contencioso Administrotivo de Administrativa ante la Sala Superior respectiva, dentro del término de tres (3) meses lo Corte Superior respectiva, dentro del término de computados a partir del día siguiente de efectuada la tres (3) meses computados 0 plrt¡r del día siguiente notificación de la resolución debiendo contener peticiones de efectuodo lo notificorión de la resolución debiendo La demanda podrá ser presentada por el deudor

concretas.

co

La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución

de los actos o resoluciones de la

Adminif ración Tributaria.

La Administración Tributaria no tiene legitimidad para

nte n e r p et i c i o n es

co n

Lo presentacíón de

la

ejecurión

ffetos.

lo

demondo

de los octos o

no

interrumpe

resolutiones

de

lo

Ad mi n i straci ón Trib utaria.

obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tri- La Administración fributaria no tiene legitimidad pora butaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal obrar activa. De modo excepcionol, lo Administrarión que agot¿ la vía administrativa mediante el Proceso (on- lributoria podró impugnar lo resolución del Tribunol tencioso Administrativo en los casos en que la resolución Fixol que agoto Ia vío administrotiva medionte el del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de Proceso Contencioso Administrotivo en los cosos en que: nulidad previstas en el artículo 10" de la Ley N" 27444, Ley

a) Existo duolidod

del Procedimiento Administrativo General.

de criterio entre las distintos Solos

del Tribunal fiscol sobre lo moteria a demondor, oun cuondo se refiero o un contribuyente distinto; 0,

b)

Lo resolución del Tribunal tiscal no se hoyo emitido por unanimidad de Ios votos en Ia Solo conespondiente; o,

d

La resolurión del Tribunal Fistol incurra en uno de las cousales de nulidod previstos en el orticulo

10'de lo

Ley

Administrotivo Trotóndose de

la

N'27444, Ley del Procedimiento Gene ral.

SUNAT requeriró, adirionolmente,

autorizoción previo del Ministro de Economía y Finonzos para interponer Io demanda rcntencioso odministrativa o que hubiero lugor.

Por decreto supremo, refrendodo por el Minisüo de konomía y Finonzos, se procederó o reglamentar lo señalado en los dos pórrofos precedentes.

r232


El artículo 4 del Decreto Legislativo No

1121 dispuso

Arl. t50

la modificación

del

segundo párrafo del artículo 157: ARTÍCULO 157

TEXfO ANTERIOR

TEXTO VIGEI'ITE

La demanda podrá ser presentada por el deudor La demondo podni ser presentoda por el deudor tributario tributario ante la aut0ridad judicial competente, dentro ante lo Sala hntenrioso Administrativo de la Corte del término de tres (3) meses computados a partir Superior respectivo, dentro del término de tres (3) meses del día siguiente de efectuada la notificación de la rcmputados 0 plrtir del dío siguiente de efectuoda la resolución debiendo contener peticiones concretas.

notificoción de la resolución debiendo contener peticiones (oncretos.

Z.

PROCESO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Como ya se ha adelantado al comentar el artículo ll2 del Código, el término procedimiento "es utilizado para aludir al cauce formal por el que discurre la actividad administrativa que configura la faz dinám ica de la relación tributaria, llevada a cabo exclusivamente ante órganos de la Administración", en contraposición al concepto de proceso que "es el cauce formal de la función judicial" (Rodríguez 2004:39); que el proceso "tiene como fin esencial la averiguación de la verdad y la satisfacción de las pretensiones ejercitadas por las partes mediante Ia decisión de una instancia neutral e independiente de ellas, el l:uez o Tribunal. En cambio, el procedimiento administrativo, si bien constituye una garantía de los derechos de los administrados, no agota en ello su función, que es, también, y muy principalmente, la de asegurar la pronta y eficaz satisfacción del interés general mediante la adopción de las medidas y decisiones necesarias por los órganos de la Administración, intérpretes de ese interés y, al propio tiempo, parte del procedimiento y árbitro del mismo" (García de Enterría; Fernández 1998-II: 433). "Por eso, no existe jurisdicción -ni proceso- cuando es Ia propia Administración la que retiene la función de examinar si son conformes a Derecho las pretensiones frente a ella deducidas" (González Pérez 1992 92). "La Administración no es juez ni sus poderes se han configurado a este objeto", precisa Dromi (1999: 8.1-85) y añade: "Por lo tanto, el procedirniento administrativo es de naturaleza propiamente administrativa, vale decir no jurisdiccional, a dif-erencia del proceso administrativo. La denominación de "proceso" se reserva estrictamente para el proceso judicial, contencioso o voluntario".

Así, el "Proceso administrativo" o "contencioso - administrativo" ostenta un auténtico carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente, perteneciente a otro poder del Estado, cuyas decisiones tienen fuerza de verdad legal (cosa juzgada) (Danós Ordóñez 2000 74).

En el Perú, como es ya sabido, el Proceso Contencioso Administrativo está normado por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo.

1233


0Fl. 158

3. LA ACCION CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVA Y EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

El artículo i48 de la Constitución dispone que las resoluciones adrninistrativas que causen s5f¿6lettoztl son susceptibles de impugnación ante el poder fudicial mediante la acción contencioso administrativa.

Marcial Rubio (1999-5 194) señala que el fundamento de esta acción es que un magistrado con función jurisdiccional revise y falle en relación a un acto administrativo producido por un funcionario, o un organismo de la administración pública, que no detenta la función jurisdiccional sino la ejecutiva. En resumen, se trata de garantizar la primacía de la función jurisdiccional sobre la ejecutiva en materia de decidir sobre la aplicación de leyes a los hechos.

Priori Posada (2007: 56), ampliando y teniendo ya en cuenta la Ley que la regula, señala que el proceso contencioso administrativo tiene los siguientes fundamentos:

-

El Estado constitucional y el principio de constitucionalidad. Los derechos fundamentales.

La necesidad de control entre los diversos órganos del estado.

El derecho a la tutela jurisdiccionai efectiva.

A su vez, Huapaya Tapia (2006: 67-68) señala que el fundamento constitucional del proceso contencioso administrativo se concreta en los siguientes postulados:

a)

El proceso contencioso-administrativo es un medio jurisdiccional destinado a brindar tutela de los derechos subjetivos del ciudadano y de su posición

central en el ordenamiento jurídico.

b) El proceso contencioso-administrativo

es parte de los postulados del Estado de Derecho, en la medida que constituye un instrumento destinado a efectivizar el control interorgánico de la Administración Pública.

c)

El proceso contencioso-administrativo es un medio que permite garanlizar la tutela judicial efectiva frente a todo acto del poder administrativo que vulnere o dañe un derecho subjetivo o un interés legítirno de un sujeto

de derecho.

El autor, precisaba luego, siendo su base lo establecido en el artículo 148 de nuestra Constitución, aparentemente (de una interpretación literal) éste fundamen-

lró281 Según

Danós Ordóñez (1998: 152), el acto administrativo que "causa estado'es "aquel que agota o pone fin a la vía administrativa porque fija de manera defrnitiva la voluntad de la -administración, constituye la manifestación final de la acción administrativa respecto de la cual no es posible la interposición de otro recurso impugnativo, debiendo entenderse que ello ocurre cuando se ha llegado al funcionario superior con competencia para decidir en definitiva sobre el acto impugnado, por 1o que únicamente podría ser objeto de cuestionamiento ante el Poder Judicial'l Como se puede observar, el profesor f)an
r234

PROCESOS ANTE EL PODER IUDICIAL

Anl. t50

taba las bases de un sistema revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y como tal debería limitarse únicamente a la revisión judicial de los actos administrativos; sin embargo, completaba, "una lectura sistemática de la Constitución, permite afirmar que, siendo que el proceso contencioso-administrativo es un proceso jurisdiccional ordinario "constitucionalizado", sus alcances deben ser interpretados no aisladamente, sino en función de la regulación del derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 139.3 de la Constitución Política de 1993. Por tanto, teniendo en cuenta que el contencioso es un legítimo y acabado proceso jurisdiccional, y comparte la matriz sustancial de todo proceso, cual es la de ser un instrumento de satisfacción procesal de pretensiones; necesariamente debe encontrar sus fundamentos y sustentos constitucionales, en los alcances de este derecho fundamental a la tutela judicial efectiva".

Ahora bien, en nuestro país se ha diseñado como contencioso administrativo

un proceso de plena jurisdicciónu62e1. 'No es un proceso objetivo sino subjetivo, no es un proceso de revisión sino de control jurídico pleno de la actuación administrativa, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado. Es un proceso para la tutela efectiva de los derechos e intereses legítimos de ios ciudadanos, cuando éstos puedan estimarse lesionados o afectados por aquellas actuaciones procedentes de los poderes públicos" (Díez Sánchez 2004: 169-170).

Así, como señala Fernández Cartagena (2004: 269), el proceso contencioso administrativo no solo tiene como finalidad revisar la legalidad del acto administrativo sino además permite al administrado plantear una pretensión solicitando tutela efectiva para la situación jurídica subjetiva amenazada o vulnerada por el acto administrativo cuestionado. En ese sentido, el proceso contencioso administrativo es la manifestación del sistema de plena jurisdicción, el cual tiene por objeto: (i) el control netamente jurídico de la actuación administrativa; ¡ (ii) la efectiva vigencia de Ias situaciones jurídicas subjetivas de los administrados. Como ya se sabe, la norma general que regula tal proceso es la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (aprobada por Ley N. 27584t u'o't), en adelante LPCA (actualmente, el TUo aprobado por Decreto Supremo No 0132008-lUS), la misma que en el primer párrafo de su artículo I precisa que la acción contencioso administrativa prevista en el artículo 148 de la Constitución Política

fló2el

[16301

al retroceso que constituye (respecto del proyecto original) la regulación del actual artículo 30 del TUO (actividad probatoria), disposición, ésta, natural dentro del sistema del Proceso contencioso administrativo de revisión del acto administrativo, pero una norma absolutamentg ajena al proceso contencioso administrativo de plena jurisáicción que es la opción acogida por la Ley (Priori Posada 2007:178). Esta ley, deacuerdo con su Tercera Disposición Final, debió entrar en vigor a los treinta días de publicada en el Diario Oficial El Peruano; no obstante, en virtud de-lo dispuesto por el Pese

artículo I del Decreto de Urgencia N' 136-2001 [21.12.2001), el plazo señalado en la Tórcera Disposición-Finai de la LPCA fue ampliado en 180 días. Posteiiormente, la Ley N" 27684

[16.03.2002], mediante su artículo 4 derogó el l)ecreto de urgencia N' 136-2001, y dispuso, !, que la LPCA entrara en vigencia a los treinta días de la publicación de la !.y N' 27684. En tal medida, desde el l5 de abril de 2002 está plenamente vigente la Ley que Regula el Proceso Contencioso Adn-rinistrativo.

en su_artículo

1235


nil.158

tiene por finalidad el control jurídico por el Poder |udicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. En esa línea, el artículo 5 del TUO de la LPCA establece:

Artículo 5.- Pretensiones En eI proceso contencioso administratívo podrán plantearse pretensiones

con

eI objeto de obtener lo siguiente:

1. La declaración

de nulidad, total o parcial o ineficacia de actos administra-

tivos.

reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídicamente tutelado y Ia adopción de las medidas o actos necesarios para tales fines.

2. El

3. La declaración de contraria a derecho y el cese de una actuación

material

que no se sustente en acto administrativo.

4.

Se ordene

a Ia administración pública Ia realización de una determinada

actuación a la que se encuentre obligada por mandato de Ia ley o en virtud de acto administratívo firme. con alguna actuación impugnable, conforme al artículo 238 de la Ley N" 27444, siempre y cuando se Plantee acumulativamente a alguna de las pretensiones anteriores.

5. La indemnizacíón por el daño causado

Siguiendo lo señalado podemos anotar, con Priori Posada (2007:56), que el proceso contenido en la LPCA tiene como notas características a las siguientes:

(r) Tiene al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva como el eje central de su contenido.

,

(iüPropicia un proceso contencioso administrativo tuitivo a favor de los particulares. (iir)Establece un proceso contencioso administrativo de "plena jurisdicción" o "subjetivo"; pues predica un control jurisdiccional pleno de los actos administrativos que no se restringe a su solo control de legalidad, sino a un control que supone brindar una efectiva tutela a los derechos e intereses

de los administrados. (iv)Concibe al proceso contencioso administrativo como un proceso distinto y autónomo respecto del proceso civil, pues la naturaleza de los conflictos que está llamado a resolver es absolutamente distinta a la naturaleza de los conflictos que está llamado a resolver el proceso civil.

4.

LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA Ya se ha anotado que en nuestra materia la resolución del Tribunal Fiscal agota vía administrativa; lo corrobora lo establecido por el encabezado del artículo la 157 del Código; en tal sentido, contra esta resolución, en la vía administrativa, no cabe recurso ni medio impugnativo ninguno (según lo claramente señalado en la

t236


Arl. t50

primera parte del artículo 153 del Código);ttcrtl es decir, no es posible cuestionar o contradecir en sede administrativa lo resuelto por el Tribunal Fiscal.tr632l Ahora bien, asumiendo plenariamente para la materia tributaria lo expuesto en el apartado anterior (punto 3), siendo que la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa -y no es susceptible de recurso alguno en esta vía-, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra ésta cabe la acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante el Poder |udicial) o la pertinente garantía constitucional;ttc::¡ es decir, el deudor tributario tiene expedito su derecho a impugnar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la vía judicial mediante el proceso contencioso administrativo, en un proceso con las características expuestas para la LPCA.EU'aI

4.1.

Normas aplicables De acuerdo con el artículo 157 del Código, el Proceso Contencioso Administrativo en nuestra materia se regirá por las normas contenidas en el Código

fr63rl Como ya se ha anotado al comentar el artículo 153, ni reconsideración ni apelación ni revisión; obviamente tampoco se puede deducir Ia nulidad de estas resoluciones, ni plantear queja contra ellas. Aquí téngase en cuenta además ei criterio establecido en la RTF N'4514I -2006, de observancia obligatoria [30.09.2006] : " En los casos en que eI Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma defnitiva, no procede Ia actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado alfallo emitidol' [162] RTF N" 6964-2-2006 en la vía administrativa no cabe revisar los criterios y el fallo vertidos por el Tribunal fiscal; "si un contribuyente no está de acuerdo con lo resuelto por este Tribunal, tiene expedita la vía para presentar demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial'l [1633] El artículo 3 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece (exclusividad del proceso contencioso administrativo):"Las actuaciones de la administración ' sóIo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administratiyo, salvo los casos en que se pueda recurrir a los procesos constitucionales". Al respecto, el profesor Huapaya (2006: 168-176), analizando el eventual'tonflicto" entre el amparo y la demanda contencioso administrativa, señalando que la vía procesal ordinaria "para la tutela procesal de los derechos frente a la actuación u omisión de la Administración Pública, será el proceso contencioso administrativo I ha resumido en siete reglas los criterios que los amparistas y los juzgadores deben observar a fin de canalizar adecuadamente sus pretensiones por la vía excepcional y residual de1 amparo en vez de recurrir, en el caso, al proceso contencioso administrativo. Complementando, conviene citar al profesor Abad Yupanqui (2009:64): "[...], la vía procesal extraordinaria o reforzada del amparo quedará reservada exclusivamente cuando se afecte el 'tontenido directamente protegido" de un derecho fundamental, que el TC asimila indebidamente al'tontenido esencial" del mismo". [ró3'rl Sin perjuicio de los alcances ampiios que tiene el proceso contencioso administrativo en el Perú, desde que es un proceso de plena jurisdicción -sin duda, incluso para nuestra materia-, resulta ilustrativo recordar lo señalado al respecto por Casás (2004: 1424): "La 'revisión judicial de la actividad administrativa en el ámbito tributario se impone más que en cualquier otro sector del quehacer de los órganos públicos, en tanto, en la rama jurídica que las obligaciones de dicha naturaleza, el Estado asume la triple condición de: titular ' disciplina del poder tributario, creando unilateralmente las prestaciones patrimoniales coactivas; sujeto activo de las obligaciones creditorias; y encargado de dirimir las controversias que se susciten con los contribuyentes y responsables".

r237

Arl. t58


Tributario (artículos l5Z 158 y 159)tterst ¡ supletoriamente, por la Ley N' 27584 (Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo; actualmente, el TUO aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-|US;;l'u'ut asimismo, también supletoriamente y en lo pertinente, el Código Procesal Civil.

4.2. Legitimidad para obrar activa Como señala el artículo 13 del TUO de la LPCA, tiene legitimidad para obrar activa quien afirme ser titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa impugnable materia del proceso En nuestro caso, quien tiene legitimidad para obrar activa es el deudor tributario (contribuyente o responsable); es decir, la demanda contencioso administrativa podrá ser presentada por el deudor tributario afectado. De acuerdo con el artículo 157 del Código, la Administración Tributaria (SUNAT, Gobiernos Locales u otros entes) no tiene legitimidad para obrar activauó371. Sin embargo, de acuerdo con el mismo artículo 157, de modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo l0 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG¡.t'u"t Por cierto, aquí cabe tener en cuenta otra limitación: de acuerdo con la última parte del artículo 154 del Código, en los casos de resoluciones que establezcan

se ha reiterado, el Proceso Contencioso Administrativo es un proceso administrativo con caiácter jurisdiccional; por tanto, consideramos incorrecto que su regulación se ubique dentro de loi Procesos ante el Poder Judicial como Título IV del Libro Tercero del Código Tributario (procedimientos tributarios), pues, por un lado no se trata de tn procedimiento tributario y, por otro, tampoco es parte, etapa o continuación de este procedimiento (como en su momento se pretendió considerar en la última fase de vigencia de nuestro primer Código Tributario -como recurso de revisión- o con 1o regulado por el artículo 124 de los Códigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto legislativo N' 773 -como una etapa del procedimiento contencioso). 11636l Sin duda; en la medida en que la LPCA es de aplicación supletoria, no encontrándose regulados algunos aspectos sustanciales de este proceso en el Código Tributario, será de plena aplicación ef TUO dé la LpCe; entre otros aspectos, que en adelante no mencionaremos, los principios (artículo 2),los medios probatorios (artículos 30 al 34),los medios impugnatorios (artículos 35 al37) y la sentencia y su ejecución (artículos 41 al 50)' 116371 Téngase en cuenta que ia Constitución prevé que el proceso contencioso administrativo sirve a loi particulares como garantía de Ia legalidad de la actuación de la Administración frente a los administrados, y no como un mecanismo por el cual la Administración busca preservar

I1ó3sl Como ya

sus decisiones (Fernández Cartagena 2004: 278). [r63s] Comparando la norma vigente con el texto derogado, la Administración ya no podrá impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal cuando exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre 1a materia a demandar, cuando la resolución no se 'haya emitido por unanimidad de los votos en Ia Sala correspondiente. Por otro lado, cuando decida demandar (en caso de nulidad) ya no requerirá autorización previa del Ministro de Economía y Finanzas.

r238


Art. t50

jurisprudencia obligatoria, la Administración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-administrativa; empero, consideramos que si se trata de la impugnación de una resolución del Tribunal Fiscal que incurra en nulidad, aun cuando esta contenga la aplicación del artículo 154, cabría la interposición de la respectiva demanda por la Administración.

4.3. Legitimidad para obrar pasiva De acuerdo con lo expuesto y según lo regulado, la demanda

contencioso

administrativa se dirige contra la entidad administrativa que expidió en última instancia el acto o la declaración administrativa impugnada. En el presente caso, contra el Tribunal Fiscal (contra la resolución dictada por esta entidad).

Sin perjuicio de ello, debemos entender que -cuando es el administrado afectado quien demanda-, también debe ser emplazado en la demanda el acreedor tributario y/o la Administración Tributaria que emitió el acto que fue materia del

pronunciamiento impugnado del Tribunal Fiscal.

4.4.

Los "actos demandables"

Tanto el artículo 153 del Código como el artículo 157 hacen referencia genérica a la resolución del Tribunal Fiscal; uno estableciendo que "contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa" y el otro indicando que dicha resolución agota la vía administrativa y que la misma puede ser impugnada mediante el Proceso Contencioso Administrativo. En esta línea, podríamos asumir, también genéricamente, que los actos demandables son las resoluciones del Tribunal sobre los aspectos puestos a su consideración como última instancia según el artículo 101 del Código. Así, en esta parte tenemos a las resoluciones que resuelven apelaciones contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la oNP. Asimismo, las que resuelven apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario. Así también, las referidas a las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta. Siguiendo el esquema planteado, en principio se encontrarían aquí las resoluciones del Tribunal que se pronuncian sobre el fondo del asuntotr63ej.

Ir63el Coincide con este esquema lo dispuesto por el artículo 186 de la LPAG (resoluciones que ponen fin al procedimientor las que se pronuncian sobre el fondo del asunto).

t239

Anl. t58

PROCEDIMIENTOS'TRIBUTARIOS

No obstante, además de que un pronunciamiento sobre el fondo puede contener diversos mandatos -contra los que cabe asumir criterios particulares de impugnación-, existen otras resoluciones del Tribunal que sin pronunciarse sobre el fondo del asunto también son pasibles de demanda contencioso administrativa: este es el caso de los pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre la admisión a trámite de algún recurso (más precisamente, a la inadmisibilidad de un recurso: reclamación o apelación). Asumimos que en estos casos el Poder Judicial se limitará a emitir su decisión sobre la admisión a trámite sin pronunciarse sobre el fondo del asunto.

Otro asunto que es pasible de demanda contencioso administrativa, sin que determine la conclusión de un proceso contencioso tributario, es la resolución del Tribunal Fiscal sobre alguna intervención excluyente de propiedad, según lo regulado por el artículo 120 del Código. Ahora bien, como hemos adelantado, el Tribunal puede pronunciarse resolviendo de una u otra manera y dictando diversos mandatos (véase el glosario de fallos en los comentarios del artículo 156 del Código); así, en general, se entiende que respecto de los actos de la Administración puestos a su consideración vía apelación puede revocarlos, confirmarlos o anularlos; en tales supuestos, tratándose de la revocación (en caso haya causal de nulidad, puede interponerla la Administración)ttorot o confirmación (puede plantearla el deudor tributario), resultará sin discusión el agotamiento pleno de la vía administrativa, ¡ eventualmente, será entendible la razón de la impugnación. Sin embargo, tratándose de una nulidad (e insubsistencia eventual del acto impugnado) habrá que estar atentos además a los razonamientos o fundamentos del Tribunal y a los mandatos que haya dictado (pues sobre los mismos ya no habrá debate o discusión en la vía administrativa -aunque sí sobre su cumplimiento por parte de la Administración, empero esta situación ya es distinta), así como a los efectos de tal declaración de nulidad (incluyendo lo establecido por el artículo 12 de la LPAG); no obstante, aun cuando en puridad no se habría agotado la vía administrativa, y pese a que puedan existir mandatos que cumplir (por ejemplo, por una eventual remisión de los actuados a la Administración para que esta emita un nuevo pronunciamiento o un pronunciamiento acorde con lo resuelto por el Tribunal), consideramos que la resolución que resolvió declarando la nulidad (o nulidad e insubsistencia) del acto de la Administración es pasible

de demanda contencioso administrativa, en razón a que el Tribunal es la última instancia administrativa (como se dijo, sobre los criterios y fallo de esta entidad ya no habrá discusión en la vía administrativa) y su pronunciamiento puede haber afectado los derechos del administrado.tr6arl

lraol Aunque con esta decisión también

puede aparejarse alguna disposición del Tribunal Fiscal referida a la emisión de un nuevo pronunciamiento o un pronunciamiento acorde con lo resuelto por dicho Tribunal. Supuesto en el cual, pese a lo aparentemente "favorable' de la decisión, el administrado evaluando alguna eventual afectación no tendría impedimento para interponer demanda contencioso administrativa. [164r] Distinto es el caso de la nulidad o la nulidad e insubsistencia en virtud de los artículos 129 y 150 (último párrafo) del Código; en tales supuestos el Tribunal aún no ha emitido pronunciamiento sobre el fondo de las cuestiones en controversia, es decir, respecto de las mismas aún no se ha agotado la vía administrativa; uno de los efectos de esta resolución

t240


4.5.

Requisitos de admisibilidad: plazo para Ia interposición

Anl. t58

y otras exi-

gencias

La demanda contencioso administrativa podrá ser presentada por el deudor tributario afectado dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada Ia notificación de la resolución.

A este respecto, el artículo 158 del Código señala que para la admisión de la Demanda Contencioso Administrativa, será indispensable que ésta sea presentada dentro del plazo señalado en el artículo 157: tres meses computados a partir del día siguiente de efectuada Ia (debida) notificación de la resolución.t'ú21 Este plazo es de caducidad. En este punto cabe recordar que los artículos 153 y 156 hablan de plazos, uno para corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, y otro para dar cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal; tales plazos no afectan el establecido para interponer la demanda (que, como se indicó, es uno de caducidad); este se computa ineludiblemente a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal. De otro lado, el artículo 157 del Código señala que la demanda deberá contener pretensiones concretas.

116421

es la remisión de los actuados a la Administración, reponiendo el proceso al estado que corresponda (esencialmente para que la Administración examine y emita pronunciamiento sobre Io omitido). Conviene recordar que nuestro ordenamiento tributario para estos casos no ha establecido el silencio administrativo negativo (menos positivo). Es decir, no se puede asumir directamente que vencido el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se ha1'a notificado Io resuelto, se esté legitimado para impugnar aquella no resolución considerándose denegada la apelación (dicho criterio en su oportunidad también fue aplicado por el Tribunal Fiscal: RTF N" l881-l-2002). En la línea de 1o indicado, la normativa tributaria ha propuesto la queja ante ei Ministerio de Economía y Finanzas por retardo en resolver Ia apelación (último párrafo del artículo i4,1 del Código). No obstante, como ya se ha indicado, esta solución ha resultado inocua, por lo que no eristiendo Iimitación o prohibición expresa (véase lo anotado por los artículos 157 y 158 en comentario), siguiendo la normativa administrativa general, se podría asumir que vencido el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se haya notificado lo resuelto, sería posible plantear la demanda judicial (demanda contencioso administrativa o proceso de amparo) considerándose denegada la apelación (en la práctica algunos contribuventes no han tenido impedimento para plantear demandas contenciosoadministrativas en esas condiciones -silencio administrativo negativo-; y algunos jueces y/o

tribunales ias han admitido). Sin perjuicio de lo expuesto, resultará de interés revisar los casos de inercia y omisión de la Administración y del Tribunal Fiscal; a este respecto, véase la propuesta de la profesora León Pinedo (2006: 896-901) en el artículo "lmplicancias de la nueva Ley del Proceso Contencioso

Administrativo en el campo tributario'l

'

Asimismo, será de sumo interés revisar la STC N" 5970-2006-PA/TC v el análisis efectuado por el profesor Luis Hernández Berenguel (2009:469-484) en el artículó "Los procedimientos tributarios, el silencio administrativo y la acción de amparo": en resumen, plantea que en casos de procedimientos contenciosos tributarios o no contenciosos, en los que se verificara el silenci,o administrativo negativo (ártículo 144 y 163 del Código), es posible recurrir directamente a la demanda contencioso administrativa o a la acción de amparo.

t24T


nrl. t58

A

su vez, el artículo 22 del TUO de la LPCA señala:

Artículo 22.- Requisitos especiales de admisibilidad Sin perjuicio de Io dispuesto por los Artículos 424 y 425 del Código Procesal Civil son requisitos especiales de admisibil¡dad de la demanda los siguientes:

I.

EI documento que acredite el agotamiento de Ia vía adminístrativa, salvo Ias excepciones contempladas por la presente Ley. 2. En el supuesto contemplado en el segundo párrafo del Artículo 13 de Ia presente Ley, Ia entidad administrativa que demande la nulidad de sus propios actos deberá acompañar el expediente de Ia demanda. Coffipetencia funcional y territorial Desde la modificación del artículo 11 del TUo de la LPCA (competencia funcional), dispuesta por la Primera Disposición Modificatoria de la Ley No 29364, se había generado un conflicto en la medida en que literalmente el artículo 157 del Código señalaba que la demanda podrá ser presentada ante la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior;ttor3l sin embargo, en la práctica ocurría que se planteaban más demandas ante un |uez Especializado en lo Contencioso Administrativo, y este las admitía y tramitaba. Con la modificación del segundo párrafo del artículo 157 dispuesta por el Decreto Legislativo N" 1121 ("La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiéndo contener peticiones concretas") se ha aclarado el panorama: habiéndose dejado de lado la regulación particular, serán de aplicación los vigentes artículos 10 y 11 del TUO de la LPCA:

4.6.

Artículo

.

10.- Competencia

territorial

Es competente para conocer el proceso contencioso administrativo en primera instancia, a eleccíón del demandante, eI luez en lo contencioso administrativo del lugar del domicilio del demandado o del lugar donde se produjo la actua' ción materia de la demanda o eI silencio administrativo.

Artículo

11.- Competencia

funcional

Son competentes para conocer el proceso contencioso administrativo el Juez Especializado en Io Contencioso Administrativo y la SaIa Especializada en Io Contencioso Administrativo, en primer y segundo grado, respectivamente.

En los lugares donde no exísta luez o SaIa Especializada en Io Contencioso Admínistrativo, es competente el luez en Io Civil o el Juez Mixto en su caso, o Ia SaIa Civil correspondiente. lró'31 Aquí se tenía en cuenta, primero, que el propio artículo 157 señalabaexpresamente que el Próceso Contencioso Administrativo contra resoluciones del Tribunal Fiscal se regirá por .las normas contenidas en el Código Tributario y supletoriamente por la LPCA (lo que al referido artículo además Ie daba cartz de norma especial); ¡ segundo, que el artículo 157, norma especial, no había sido rnodificado ni derogado.

t242


4.7.

Af,l. 158

Efectos respecto de Ia ejecución del acto impugnado

La presentación de la demanda (incluso su admisión, como se verá en el siguiente párrafo) contra la resolución del Tribunal Fiscal no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria (según el tercer párrafo del artículo 157 del Código).tte#l Obsérvese este detalle: la norma hace referencia a la ejecución del acto de la Administración Tributaria y no del Tribunal Fiscal. Sin embargo, considerando lo establecido por el artículo 25 del TUO de la LPCA, que señala que la admisión de la demanda no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo que el |uez mediante una medida cautelartri¿sl o la le¡ dispongan lo contrario, corresponde asumir que también se trata del acto del Tribunal Fiscal (así se entiende también su vinculación con el inciso c) del artículo ll5 del Código Tributario).

Lo anotado en los párrafos precedentes no quiere significar que se esté aplicando la regla solve et repete, pues la demanda no está condicionada a pago previo alguno (como sí ocurría anteriormente,[rcrc1 cuando incluso era el Tribunal Fiscal quien verificaba el cumplimiento de esta exigencia como requisito de admisibilidad de la demanda); no obstante, en la medida en que no exista tutela cautelar (por ejemplo porque no se solicitó de modo urgente u oportuno), se podría materializar una afectación al derecho a la tutela judicial efectiva (aunque ahora incluso si se solicita medida cautelar; véase lo regulado en el artículo 159); en esta línea, tratándose de la impugnación judicial de una resolución del Tribunal Fiscal, resulta "casi" imprescindible solicitar el dictado de tal medida cautelar (al respecto, obsérvese los artículos 38 a 40 del TUO de la LPCA). Por cierto, aquí cabe recordar una excepción legal: la establecida por el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31 del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecu-

ción Coactiva -Ley N" 26979-, y el numeral 31.4 del mismo artículo, modificado por la Ley N' 28165; sin duda, restringida a deudas por tributos municipales. La RTF

N'

3379-2-2005, de observancia obligatoria 12L06.2005], al respecto estableció

el siguiente criterio: Procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitación de una demanda contencioso administrativa interpuesta contra las actuaciones de la Administración dentro del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3.1 del artículo 3lo de la

fr6'r'rl En Ia medida en que los valores impugnados y confirmados por la última instancia Tribunal Fiscal- contienen deuda exigible según el inciso c) del artículo 115 del Código, la Administración está habilitada para iniciar y/o proseguir la cobranza coactiva de tales áctos

(RTF N'7982-3-2009). en cuenta lo dispuesto en el artículo 159 del Código.

Téngase lt-tl Iró16]

.

Recuérdese que la STC N'3548-2003-AA/TC estableció que la exigencia del antiguo artículo 158, que condicionaba el pago de la obligación tributaria para que se admita una demanda cuyo objeto sea iniciar un proceso en el que se cuestione la validez de su imposición, siendo un obstáculo serio de orden material para que el contribuyente pueda acudiia un tribunal de justicia, lesionaba el derecho de acceso de justicia, derecho constitucionalmente reconocido que no puede ser condicionado bajo ningún supuesto.

1243

Art.


158

Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley N" 26979, modificada por la Ley N" 28165. Dentro de este contexto (Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva aplicable respecto de deudas por tributos municipales), téngase en cuenta el siguiente criterio establecido por la RTF N" 1455-3-2010, de observancia obligatoria [17.02.2010]:

La presentación de la demanda de revisión judicial ante un jtez o una sala no competente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento de ejecución coactiva y por consiguiente, corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho procedimiento, debiendo inhibirse de su conocimiento.

4.8.

Remisión de los actuados en Ia vía administrativa y pruebas El órgano jurisdiccional, al admitir a trámite la demanda, requerirá al Tribunal Fiscal o a la Administración Tributaria, de ser el caso, para que le remita el expediente administrativo en un plazo de treinta (30) hábiles de notificado (artículo 158 del Código). Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 30 del TUO de la LPCA, los actuados en la vía administrativa serán sustanciales para efectos de la actuación probatoria, sin perjuicio del ofrecimiento de pruebas (artículo 31 y 33), las pruebas de oficio (artículo 32) y la obligación de colaboración de parte de la Administra-

ción (artículo 34).

4.9.

Vía procedimental

En el proceso contencioso administrativo existen dos trámites (artículos 26 a 28 del TUO de la LPCA): urgente y especial. En nuestra materia el pertinente (normalmente) es el especial.

5.

OTROS SUPUESTOS DE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRA-

TIVA EN MATERIA TRIBUTARIA Sin duda, no existe impedimento para que en otros supuestos se pueda recurrir a la demanda contencioso administrativa (es más, la vía judicial pertinente sería la que está regulada en Ia LPCA). Los casos más directos los tenemos en los asuntos "tributarios" no vinculados a la determinación de la obligación tributaria -es decir, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 162 del Código, las solicitudes que se rigen por la LPAG- y otros de los casos (actuaciones impugnables) establecidos en el artículo 4 del TUO de la I,PCA (incluyendo eventuales resoluciones sobre quejas tributariaslrerzl). También es posible tal acción en algunos casos específicos de los establecidos en el artículo 202 de la LPAG y el proceso de lesividad (segundo párrafo del artículo 13 del TUO de la LPCA).

Í1647],

Asumiendo, además, la finalidad de la demanda contencioso administrativa y la pretensión (artículo 5 del TUO de la LPCA) del accionante afectado.

t244

PROCESOS ANTE EL PODER ]UDICIAL

Artícut0 t590.- mE0tIlAs cAUIEmnEs Elt pnflcEs0s JU0tctALEs

0rt. t59 c)

(uando eladministrado, en cualquiertipo de proceso judicial,solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación delTribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, incluso aquéllas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades previstas en el presente (ódigo y en otras leyes, serán de aplicación las siguientes reglas:

1. 2.

Para la concesión de la medida cautelar es necesario que eladministrado presente una contracautela de naturaleza personal o real. En ningún caso, el Juez podrá aceptar como contracautela la caución juratoria. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, ésta deberá consistir en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igualal monto porelcualse concede

la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. [a carta fianza deberá ser renovada antes de los diez (10) días hábiles precedentes a su vencimiento, considerándose para tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovación. En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez procederá a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad.

3. 4.

5i se ofrece contracautela real, ésta deberá ser de primer rango y cubrir el íntegro del monto por el cual se
[a Administración Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se varíe la contrarautela, en caso ésta haya devenido en insuficiente con relación al monto concedido por la generación de intereses. Esta facultad podrá ser ejercitada alcumplirse seis (6) meses desde la
5.

6.

El Juez deberá coruer traslado de la solicitud cautelar a la Administración Tributaria por el plazo de cinco (5) días hábiles, acompañando copia simple de la demanda y de sus recaudos, a efectos que aquélla se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y señale cuál es el monto de la deuda tributaria materia de impugnación actualizada a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. Vencido dicho plazo, con la absolución deltraslado o sin ella, elJuez resolverá lo pertinente dentro del plazo de cinco (5)días hábiles.

Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco (5) Unidades lmpositivas Tributarias (UlT), al iolicitar la concesión de una medida cautelar, el administrado podrá ofrecer como contracautela la caución juratoria.

t245

Arl. l5g


mediante resolución firme, se declare infundada o improcedente parcialmente total o la pretensión asegurada (on una medida cautelar, eljuez que conoce del proceso dispondrá la ejecución de la contracautela presentada, destinándose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso. En el supuesto previsto en elartículo 615" del(édigo ProcesalCivil,la contracautela, para temas tributarios, se sujetará a las reglas establecidas en el presente artículo. [o dispuesto en los párrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por En el caso que,

Leyes 0rgánicas.

(') Artículo incorporado por eI Artículo 5" del Decreto Legislativo N" do el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.

1121,

publica-


Código Tributar¡o 92', inciso d) (derecho

de los deudores tributarios; interponer demanda mntencioso-administrativa); 119" numeral '1 del inciso a) (suspensión de procedrmiento de cobranza coactiva por medida cautelar); 120" (rntervención excluyente de propiedad); 1 22" (recurso de apelación); I 49" (admin¡stración tributana como parte); 1 53" (solicitud de corrección, ampliación o aclaración); 1 54' (lurisprudencia de observanc¡a obl¡gatoria); '1 56" (resoluciones de cumplimiento); I 57"

y 158' (demanda contencioso administraüva).

Otras nomas '139', numeral 3 (la tutela jurisdiccional); '148' ("Las resoluciones administrat¡vas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa"); 200' (garantías constrtucionales).

Constitución:

Código Procesal Constilucional: 15'

(medidas cautelares).

Código Procesal Civil: 424'(requisitos

de la demanda); 608" ('Todo juez puede, a pedido de parte, dictar medida cautelar antes de inic¡ado un proceso o dentro de este, destinado a asegurar el cumplimiento de la decisión definitiva') y siguientes;613" (contracaulela y discrecionalidad del Juez);6'15'(caso especial de medida cautelar).

Ley de Procedimiento de Ejecución Coact¡va -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por Decreto Supremo N' 018-2008-JUS): 16.2, 31 .1 y 31 .4 (suspensión de procedimiento por medida cautelar). Ley del Procedimiento Admin¡slrat¡vo General -Ley N'27444Í11.04.2001|: 202',

numeral 202.4y202.5

(demanda judicial de nulidad).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N" 27584

[07.12.2001]. TUo aprobado

por Decreto Supremo N' 013-2008-JUS: 38" a 40' (med¡das cautelares).

gtWiiiñtirnrst$

1.

ANTECEDENTES

Como se ha anotado, el artículo 159 ha sido incorporado por el artículo 5 del Decreto Legislativo N" 1121 y está vigente desde el 19 de julio de 2012.

2,

CONTRACAUTELA EN MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS JUDICIALES E} artículo en comentario establece que cuando el administrado (deudor tributario o tercero), en cualquier tipo de proceso judicial (no solo en la det246


Afl. t59

manda contencioso administrativatr6l8l), solicite una medida cautelartr6ael cuyo objeto sea:

-

suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal;

suspender

o dejar sin efecto cualquier actuación de la Administración

Tributaria (incluso aquéllas dictadas dentro del procedimiento de cobranza coactiva);

-

ylo limitar cualquiera de sus facultades (del Tribunal Fiscal y de la Administración Tributaria) previstas en el presente Código y en otras leyes.

Se le exija contracautelatr6sol con determinadas y particulares reglas; a su normativa expresa nos remitimos (incluida la acción del juez de disponer la eje-

En cuya norma regulatoria, en consonancia con el tercer párrafo del artículo 157 ("La preseniación de la demanda no interrumpe Ia ejecución de los acto,s o resoluciones de la 'Administración Tributaria"), se ha establecido que la"admisión de Ia demanda no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo que eI luez mediante una medida cautélar o Ia ley, dispongan Io contrario" (artículo 25 del TUO de la Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo). tró'rel La medida cautelar es, según Monroy Gálvez (1987 42),"un instituto procesal a través del cual el órgano jurisdiccional, a petición de parte, adelanta ciertos efectos o todos de un fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admitir la existencia de una apariencia de derecho y el peligro que puede significar la demora producida por la espera del fallo definitivo o la actuación de una prueba". "La finalidad de la tutela cautelar es hacer posible que Ia tutela jurisdiccional se efectivice, neutralizando los peligros derivados de la duración (o por la duración) del proceso-instrumento de tutela. La tutela cautelar es un instrumento que asegura (en cuanto sea posible) que pueda haber una efectiva tutela. La tutela cautelar sirve para garantizar cualquier tipo de pretensión de cognición sea ésta de condena, constitutiva o meramente declarativa y no sólo, sino que además tiene a asegurar también la posibilidad de una fructuosa ejecución'(Ariano Deho

[r6'r8f

2003: 604-605).

[16r)] En sencillo, caución como exigencia para la solicitud de medida cautelar. Al respecto, el artículo 6 i 3 (contracautela y discrecionalidad del Juez), modificado por la Ley N'29384, del Código Procesal Civil, señala: La contracautela tiene por objeto asegurar aI afectado con una medida cautelar el resarcimiento de los daños y perjuicios que pueda causar su ejecución. La admisión de Ia contracautela, en cuanto a su naturaleza y monto, es decidida por el juez, quien puede aceptar la propuesta por el solicitante, graduarla, modifcarla o, incluso, cambiarla por Ia que sea necesaria para garantizar los eventuales daños que pueda causar la ejecución de la medida cautelar.

La contracautela puede ser de naturaleza real o personal. Dentro de la segunda se incluye Ia caución juratoria, la que puede ser admitida, debidamente fundamentada, siempre que sea proporcional y efcaz. Esta forma de contracautela es ofrecida en eI escrito que contiene la solicitud de medida cautelar, con legalización de frma ante el secretario respectivo. La contracautela de naturaleza real se constituye con el mérito de Ia resolución judicial que Ia admite y recae sobre bienes de propiedad de quien la ofrece; el juez remite eI ofcio respectivo para su inscripción en eI registro correspondiente. En caso de ejecución de Ia contracautela, esta se actúa, a pedido del interesado, ante el juez que dispuso Ia medida y en el mismo cuaderno cautelar; el que resuelve Io conveniente previo traslado a Ia otra parte. Cuando se admite la contracautela sometida a plazo, ésta queda sin efecto, al igual que Ia medida cautelar, si eI peticionante no la prorroga u ofrece otra de la misma naturaleza o efcacia, sin necesidad de requerimiento y dentro del tercer día de vencido el plazo.

1247

0rl.


160

cución de la contracautela presentada, destinándose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso), pero de ella resaltamos que no cabe como contracautela la caución juratoria, salvo -excepcionalmente- que la impugnación judicial se trate de deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco Unidades Impositivas Tributarias. Si bien los supuestos de solicitud de medida cautelar es amplio (encabezado del primer párrafo),ttostl la norma ha sido dictada en la realidad con la finalidad de evitar acciones judiciales dilatorias y la obtención de medidas cautelares que afecten la ejecución de resoluciones administrativas que (normalmente) ya agotaron la vía

administrativa, poniendo en riesgo el recupero de la deuda tributaria (obsérvese que, si bien en el artículo se la vincula con el otorgamiento de la medida cautelar, se hace directa y fundamental referencia a la deuda tributaria actualizada).

No obstante, tal como está regulada, puede considerarse una limitación al derecho de acceso a la justicia o a la tutela judicial efectiva (o por lo menos un serio obstáculo para acudir a lo tribunales judiciales) desde que normativamente se ha dispuesto (aparentemente sin posibilidades de actuación discrecional o "graduadora" del Juez) que ya no cabe caución juratoria para montos superiores a cinco UIT; en esa línea, los que adeudan sumas altas estarán en eventual indefensión,ttcszl pues para ellos serán onerosas y de difícil acceso las garantías exigidas (siendo ya exigible coactivamente la deuda vinculada a lo resuelto, por ejemplo, por el Tribunal Fiscal, lo más probable es que el área de cobranza coactiva ya haya tomado medidas e informado a las entidades financieras de la deuda y su ejecución, con lo cual no solo dificulta sino impide operativamente que el contribuyente pueda acceder a las garantías exigidas). Tal afectación se agrava si tomamos en cuenta que se exige la contracautela en cualquier caso (incluso cuando se recurre al Poder Judicial o a la vía constitucional en casos vinculados a medidas cautelares previastr6s3l), y cuando aun no se ha definido jurisdiccionalmente (ni siquiera en primera instancia) la situación o condición de las acotaciones (peor aun si, como se ha venido resolviendo en el Poder Judicial, en muchos casos tales acotaciones eran indebidas, incorrectas o ilegales). Artícut0s tE0" AH6t".- IIERllÍ¡A0flS P(lR Et ilUmERAL S 0E tA PRlmER0 0¡spflsrcrÓil 0ER0GAr0RIA DE t0 [Ev lr'27580 (rEv fluE REGUTA Er PR0cEs0

c0ilIEilct0s0 A0mlillsIRAIlu0).u651r

f

r6srl Hay que tener en cuenta esta particularidad respecto de las habituales solicitudes de medida cautelar judicial.

lr6s2l Y riesgo de quiebra. tros3l. Cuando lo más probable es que la "deuda" tributaria aún no se haya determinado o, habiendo sido determinada, esta no sea aún exigible coactivamente. lr6s4l El antiguo artículo 159 fue derogado por el numeral 3 de la Primera Disposición Derogatoria de Ia Ley

t248

N'

27584.

TITULO V PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO 0rticuto t620.- IRAmtIE 0E s0uctruoEs lt0 c0llTEnclflsAs las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación

tributaria, deberán

ser lesueltas y notificadas en un plazo no mayorde cuarenta y cinco (45) días hábiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes,

requiriese de pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria. Tratándose de otras solicitudes no contenciosas, éstas serán resueltas según el procedimiento regulado en la ley del Procedimiento Administrativo General. Sin periuicio de lo anterior, resultan aplicables las disposiciones del (ódigo Tributario o de otras normas tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados (-) expresamente en ellas.

t'¡ Párrafu sustituido por

el Artículo 40" del Decreto Legislativo 75 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

Artícuto t630.-

DE ¡.A

N"

981,

publicado el

tmPUGilACtoil r)

las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer párrafo del artículo anterior serán apelables ante elTribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamables. En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, eldeudortributario podrá interponer recurso de reclamacién dando por denegada su solicitud. los actos de la Administración Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que re refiere elsegundo párrafo delartículo 162'podrán ser impugnados mediante los recursos regulados en la ley del Procedimiento Administrativo General, los mismos que se tramitarán observando lo dispuesto en la citada [ey, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el presente (ódigo. (.) Artículo sustituido por el Artículo 41" del Decreto Legislativo N" 981, publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

r249


0nl. t83


Código Tributario

38' y 39' (devoluciones); 92" (derechos del contribuyente); 103' (actos de la administración tributaria); l'12', numeral 3 (procedimientos kibutarios; procedimiento no mntencioso); 130'(desistimiento); 131" (publicidad de los expedientes);'135', segundo pánafo (actos reclamables; resoluc¡ón ficta sobre recursos

no contenciosos); 137'(requisitos de admisibilidad);145" (presentación de la apelación);162'(trámite de solicitudes no contenciosas); f63'(recurso de reclamacrón o apelación); Décimo Primera D¡sposición

Final

(reclamación; resoluciones que resuelvan solicitudes

de devolución y que determinen pérdida

de

fraccionam¡ento).

Otras normas Const¡tución: 2",

numeral 20 (derecho de petición).

Ley del Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N'


27 444 f11.04.2001).

[15.03.2007]. Modilican artículos del Código Tributario: Primera Disposición

Complementaria Trans¡toria (procedim¡entos en trámite y cómputo de plazos).

Ley General de Aduanas -0.

Leg. N" 1053 [27.06.2008]: 205'("El procedim¡ento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coact¡va se ngen por lo establecido en el Cód¡go Tributario")


[29.09.94], y modificatorias. Reglamento de Notas de Crédito Negociables.


f18.01.20001:

6'(Procesos en trámite ¡niciados antes del 01 de enero

de 1999, se adecuarán a lo dispuesto por el Código -ONP y ESSALUD),


[08.03.2009]. Texto Único de Procedimientos Adm¡nistrativos (TUPA)

de la SUNAI

Resolución de Superintendencia N' 280-2009/5UNAT [30.'12.2009]: Aprueban lineamientos para la fiscalización posterioraleatoria de los proced¡mientos adm¡nistrativos previstos en el TUPAde la SUNAI

Directiva N" 006-2000/5UNAT [19.07.2000]: 'El desist¡miento de un recurso de reclamación interpuesto contra una resolución ficta denegatoria de devolución, t¡ene como efecto dejar pendiente la solicitud de devolución". [21.07.2000]: '1. Tratándose de las solic¡tudes de devolución de pagos pronunciamiento luego de transcurr¡do el plazo de cuarenta y c¡nco (45) días previsto para resolver las m¡smas, el deudor tributario puede optar entre dar por denegada su sol¡citud e ¡nteeoner reclamación o esperar el pronunciamiento de la SUNAI 2. En el supuesto que el deudor tributario decida esperar el pronunc¡am¡ento de la SUNAT aun cuando se hubiera vencido el plazo antes

Direcliva N'008-2000/SUNAT

indebidos

o en exceso, s¡ la SUNAT no emite

indicado, al momento de resolver la solicitud deberá calcularse, de ser procedente la devolución, los tntereses que mrrespondan de acuerdo con lo establecrdo en el artículo 38" del

fUo

del Código Tributario.'

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N" 7367-3-2004, publicada el 07.'10.2004: De acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31" de la Ley de Procedim¡ento de Ejecución Coactiva, Ley N" 26979, modificada por Ley N'28165, no procede la suspensión del procedimiento de cobranza coact¡va durante la tramitación de un recurso de apelación formulado dentro de un procedim¡ento no contencioso. RTF N'5433-3-2003, publicada el 23.09.2003:

Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogim¡ento parcial al Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributar¡as - Decreto Legislativo N' 914 cal¡f¡can como actos apelables ante el Tribunal Fiscal. D¡stinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el ¡nteresado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el ¡nteresado, supuestos en que procede la interposición de un recurso de reclamación. RTF N" 539-4-2003, publicada e\22.Q3.2003: Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se refiere el primer pánafo del

t250

PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

Arl. tE3

artículo 163'del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99EF, pueden ser apeladas ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo sedo, las esquelas, memorándums, oficios o cualesquiera otro documento emitido por la Administración Tributaria, salvo que estos reúnan los requisrtos de una resolución. [16551

RTF N" 677-3-2000, publicada el 17.1'1.2000 ElTribunal Fiscal resolvió que la inscripción en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones no es un acto adminislralivo que tenga relación directa con la determinación de la obligación tributaria de quien solicita su ingreso a dicho regisfo, pues no afecta su siluación tr¡butaria como contribuyente; en tal sentido, la resolución de impugnaciones contra los actos administrativos que deniegan la inscripción en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones no es de competencia del Tribunal Fiscal. Se varía el criterio establec¡do en las RTF Nos. 454-2-96, 455-296, 466-2-96 y 471-2-96.

RTF N" 0604-2000, publicada el 16.02.2000 Ha establecido que el Tribunal Fiscal, de conform¡dad con el artículo 101 del Código Tr¡butario, t¡ene competencia para pronunciase sobre los actos administrativos mediante los cuales la Administración establece la obligación tributaria, en virtud de lo dispuesto por el artículo 59 del Código, y, sobre aquéllos que si bien no la determ¡nan, están d¡rectamente vinculados a ella; señala el Tribunal que dentro de éstos se encuentran los actos relacionados con las inscripciones sobre la s¡tuación tributaria de los part¡culares en el RUC (alta y baja de tributos afectos en el RUC), toda vez que los m¡smos ¡mplican una declaración de la Adm¡nistración respecto de las normas que configuran el hecho previsto en la ley como generador de la obligación kibutaria de los administrados aunque no sean constilutivos de imposic¡ón, por lo tanto se encuentran vinculados a la determinación de la obligación tributaria. Se modifica la RTF N" 475-4-99.

COMSNTARI$S

L.

ANTECEDENTES

El texto del artículo 162 venia sin modificaciones desde el aprobado por el Decreto Legislativo N" 773. Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el segundo párrafo a fin de precisar la norma aplicable vigente; luego fue sustituido (por el Decreto Legislativo N" 981) con un texto más preciso. TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Tratándose de otras solicitudes no c0nten(iosas, éstas

Tratóndose de otros solicitudes n0 clntend0s0s, éstls se

serán resueltas según el procedimiento regulado en

tromitarón de conformidad con lo Ley del Procedimiento

la Ley del Procedimiento Administrativo General.

Administrotivo Generol.

5in perjuicio de lo anteriot resultan aplicables las disposiciones del (ódigo Tributario o de otras normas

tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados expresamente en ellas.

El texto del primer párrafo del artículo 163 fue sustituido por el vigente; anteriormente, todas las resoluciones se consideraban apelables. El segundo párrafo se mantiene desde el Decreto Legislativo N' 773. Mediante el Decreto Legislativo No 981 se sustituyó el artículo 163.

Ir6ssi Este criterio también es aplicable para efectos de interponer un recurso de reclamación (RTF N' 4258- l -2005); por ejemplo, tratándose de una solicitud de devolución.

l25r


Ail. t63

TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

que resuelven los solititudes

Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere

Las resoluciones

el primer pánafo del artículo anterior serán apelables ante

0 que se refiere el primer pórrofo del ortículo

el

Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes onterior

serón opelobles onte

el

Tribunol

de devolución, las mismas que serán reclamables.

tiscal, rcn excepción de los que resuelvan los

En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta

solicitudes de devolución, los mismos que serdn

y cinco (45) días hábiles, el deudor tribut¿rio podrá interponer reclomobles. En coso de no resolverse dichas solicitudes en el

recurso de reclamación dando por denegada su solicitud.

Los actos de

la Administración Tributaria que resuelven

las plozo de cunrentl

y cinco (45) díos hóbiles, el

solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo pánafo deudor tributario podró interponer recurso de

del artículo 162" podrán ser impugnados mediante los recursos reclamación dondo por deneqado

su solicitud.

regulados en la Ley del Procedimiento Adminifrativo General,los mismos que se tramitarán observ¿ndo lo dispuefo en la citada Ley, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el

presente (ódigo.

2.

PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO Mediante este procedimiento administrativou6s6l se tramitan diversas solicitudestr6sTl ("peticiones'tr6stl usualmente relacionadas con el reconocimiento de un derecho, el reconocimiento de una situación jurídica determinada, la obtención de una autorización o el cumplimiento de un deber de la Administración, cuyo objeto es esencialmente conseguir

un pronunciamiento expreso de la Administración),ttosrl

Ir6só] "[. . . ] una serie de actos heterogéneos emanados de la Administración o de la Administración y del particular dirigidos a la producción de un acto administrativo adecuado al ordenamiento jurídico [...]" (Diez 1981:480). lr6s7l Cabe precisar que se trata de solicitudes y no de impugnaciones o recursos. Ahora bien, respecto a dichas solicitudes resulta atinente lo establecido por el artículo 107 de la LPAG (solicitud en interés particular del administrado): "Cualquier administrado con capacidad jurídica tiene derecho a presentarse personalmente o hacerse representar ante la autoridad administrativa, para solicitar por escrito la satisfacción de su interés legítimo, obtener la declaración, el reconocimiento u otorgamiento de un derecho, Ia constancia de un hecho, ejercer una facultad o formular Iegítima oposición". I1ós8l Tiene, sin duda, sustento básico en el derecho de petición consagrado en el numeral 20 del artículo 2 de nuestra Constitución. [r6se] Ha de tratarse necesariamente de una solicitud dirigida a la Administración a fin de obtener de ésta un pronunciamiento; así, no será tal si se trata de una mera comunicación (ejemplo: no deberá tramitarse como solicitud no contenciosa la objeción a la actualización de valores de predios y vehículos emitida por Ia Administración respecto del impuesto predial y del impuesto al patrimonio vehicular, pues con tal instrumento el deudor, limitándose a objetar la actualización de valores, está comunicando a la Administración su disconformidad con aquella sin solicitarle pronunciamiento alguno al respecto) o de una declaración rectificatoria, presentada de acuerdo con el artículo 88 del Código tributario (RTF N" 17244-5-2010). Por cierto, distinto es el caso resuelto mediante la RTF N" 2705-4-2006 en la que del . escrito que dio inicio al procedimiento, se obse¡va que la pretensión del recurrente es cuestionar el monto del Impuesto Predial y Arbitrios de los años 2003 y 2004 que f,guran en las declaraciones juradas de avalúo de dichos años emitidas de manera mecanizada por ia Administración; el escrito no podía ser tramitado como una solicitud no contenciosa

r252


Ant. t63

en las que, en principio, no existe materia controvertida o conflicto entre la Administración y el deudor tributario.u660l No obstante, en la medida en que el interesado (deudor tributario) no esté conforme con lo resuelto por la Administración en este trámite, puede devenir en procedimiento contenciosotróó{ (reclamación o apelación; véase el artículo 163).

Ahora bien, no todas las solicitudes no contenciosas, aun de las que tienen conexión con la relación jurídica existente entre los deudores tributarios y la Administración Tributaria, serán tramitadas de acuerdo a lo prescrito por el Código Tributario;tr621 el artículo 162 en comentario lo muestra: sólo las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria serán tramitadas por el procedimiento no contencioso regulado por el Código Tributario, y las que no cumplan con tal característica (es decir, las solicitudes no contenciosas no vinculadas a Ia determinación de la obligación tributaria) serán tramitadas de conformidad con las normas de Ia LPAG.

3.

SOLICITUDES NO CONTENCIOSAS VINCULADAS MINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN¡ TNIEUTARIA

A LA

DETER-

3.1. De las solicitudes El primer párrafo del artículo 162 del Código habla de las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria;lrcGl en este caso se entiende que se trata de solicitudes no contenciosas relacionadas, directa o indirectamente, a los elementos sustanciales para la determinación de la obligación tributaria o a la existencia o cuantía de tal obligación.tr6ó41

Entre estas tenemos, por ejemplo: solicitud de devolución de pagos en exceso o indebidos, de saldos a favor, saldo de exportadores, de retenciones o percepciones; asimismo, solicitudes de declaración de prescripción'u6ósl de compensación; de

conforme al criterio expuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal No 06890-4-2005 que señala que cuando la pretensión del contribuyente se encuentra dirigida a cuestionar la deuda tributaria, la misma no puede ser considerada como una solicitud no contenciosa. lr6óol En este procedimiento son aplicables las disposiciones del Título I de Libro Tercero del presente Código.

lr6órl Un ejemplo ya conocido

es el referido a la solicitud no contenciosa de devolución por pagos indebidos o en exceso: si la resolución deniega total o parcialmente tal devolución, o si en el plazo estipulado no ha merecido pronunciamiento de la Administración, el deudor tributario puede recurrir al procedimiento contencioso tributario interponiendo reciamación contra la resolución que resuelve 1a solicitud o contra la resolución ficta denegatoria de devolución. [16ó21 Como ocurre, por ejemplo, en el caso de la RTF N' 677-3-2000, reseñada en el apartado de jurisprudencia. [16ó3] Sobre este aspecto (determinación de la obligación tributaria), véase lo regulado en el Capítulo II del Título II del Libro Segundo del Código Tributario. lróóal Al respecto, hay que tener en cuenta que según el inciso b) del artículo 59 del Código Tributario, por el acto de la determinación de la obligación tributaria, la Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de 1a obligación tributaria, identifica al ' deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. [r6s¡ Cabe precisar que sobre este mismo punto el recurrente puede optar por reclamar y oponer la prescripción en vía de excepción (véase la RTF N'9467-7-2008); entendiéndose, claro,

t253

0rl.


163

modificación de datos de una declaración; de inscripción como entidad exonerada del Impuesto a la Renta; entre otros (considérese, además, a los procedimientos no contenciosos -de evaluación previa- que en el TUPA de cada Administración Tributaria se establece como segunda instancia -apelación-, o como quien resuelve los recursos impugnatorios, al Tribunal Fiscal).ttoeot

3.2. De

los requisitos

Las solicitudes mencionadas deberán ser presentadas con los documentos que sustenten el pedido y los que se exija para cada caso (formatos, anexos, etc.),tr6671 ante la Administración Tributaria competente. Sobre este punto, véase las normas especiales que regulan algunos procedimientos y el TUPA de cada Administración Tributaria'

3.3.

Del plazo para resolver Ahora bien, el mismo primer párrafo del artículo 162 señala que las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, que conforme a las disposiciones pertinentes requiriesen de pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria, deberán ser tramitadas, resueltas y notificadas en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles.

3.4.

Recursos impugnativos

y administrativos

Como se sabe, el artículo 163 del Código norma los recursos contra los actos que resuelvan, o no, las solicitudes no contenciosas reguladas en el artículo 162. 3.4.1.Apelación contra resoluciones expresas que resuelvan las solicitudes no contenciosas yinculadas a Ia determinación de la obligación tributaria La primera parte del artículo 163 establece que las resoluciones (expresas)ttocel que resullvan las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria (primer párrafo del artículo 162; por ejemplo las resoluciones que resuelvan solicitudes de declaración de prescripción) serán apelables ante el Tribunal Fiscal (obviamente, el recurso deberá ser presentado ante el órgano que resolvió la solicitud y este lo elevará, luego de verificar el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad,t'uu'1 al indicado Tribunal; si la Administración, en lu-

que se está impugnado algún acto reclamable vinculado' ia RTF N" l\i46--7 -2OlO áeja entrever que entre estos casos también se encuentra la solicitud de baja de contribuyente. Por otro lado, la RTF N" 8628-2-2010 dispuso dar el trámite de solicitud no contenciosa a un escrito que contenía una solicitud para que se deje sin efecto recibos girados Por concePto de arbitiios de limpieza pública, serenazgo, Parques y jardines y recojo de basura, por considerarlos excesivos. 1167l Así como los que acreditan la representación, de acuerdo con el artículo 23 del Código. tróósl Obsérvese a esle respecto lo resuelto por Ia RTF N'539-4-2003, reseñada en el apartado de

tr66ól

jurisprudencia.

lrffil itr

estos casos, sin duda, son aplicables, en 1o pertinente, las disposiciones sobre la apelación reguladas en el Capítulo III del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, así como

t254


0Pl. t63

gar de elevar el recurso al Tribunal Fiscal, emite pronunciamiento, el acto con tal pronunciamiento será nulo al haber sido dictado por órgano incompetente [RTF Nos. 226 - 6-2005, 1386 - I -2005, 1589 -2-2006 y 8620 -7 -20091).

En general, es usual que en los procedimientos no contenciosos la Administración se pronuncie sólo en una instancia.tró70] La excepción señalada en la propia norma es la resolución que se refiere a devoluciones; esta será reclamable (la solicitud deviene en un completo procedimiento contencioso tributario) ante la propia Administración Tributaria. Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, sin duda, cabe Ia interposición de demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial (o recurrir a los procesos constitucionales).

3.4.2. Reclamación contra resoluciones expresas que resuelvan las solícitudes

de devolución se anotó, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución son reclamables ante la propia Administración Tributaria (por cierto, se le dará este

Como ya

trámite -reclamación- si es que por error el deudor tributario interesado plantea apelación contra la resolución que resuelve dicha solicitudtt6Ttl). El profesor Talledo Mazú (S/F: 110.35) asume que las solicitudes de compensación, por analogía, deberían tener el mismo trámite. La reclamación, sin duda, deberá cumplir con las exigencias establecidas por el Código para este medio impugnatorio (reclamación: Capítulo II del Título III del Libro Tercero).

El acto que resuelva la reclamación (o la denegatoria ficta) es apelable ante el Tribunal Fiscal. Y, obviamente, contra Io resuelto por este órgano resolutor cabe recurrir al proceso contencioso-administrativo o a los procesos constitucionales.

i.4.3. Reclamación contra resoluciones que determinen la pérdida de fraccionamiento De acuerdo con el artículo 135 del Código también son reclamables ante la Administración las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular (se hace está referencia por su vinculación con tal beneficio, aunque en puridad en este caso ya no se trata de una solicitud no contenciosa).

tr6721

las exigencias para acreditar la representación del deudor ltó701

tributario (artículo 23 del Código).

En puridad, en ios casos de denegatoria ficta de solicitudes -en los que asumiendo tal

denegatoria cabe interponer reclamación, como veremos más adelante-, no ha existido aún pronunciamiento de la Administración. lr67u Véase como ejemplo lo resuelto por la RTF N" I 1359-2-2009. rt6721 En la RTF N" 2963-5-2005 se explica que en el caso de la pérdida de fraccionamiento deberá ie-determinarse la deuda tributaria, "toda vez que al declararse la pérdida del fraccionamiento, la Administración deberá establecer a cuánto asciende ésta, por lo que el acto es reclamable, siendo este criterio recogido en 1a RTF N' 748-2-2004 de I i de febrero de 2004".

t255

Art.

163


3.4.4. Reclamacíón contra solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaría no resueltas en el plazo de leyoeztt

El segundo párrafo del artículo 163 prescribe que en caso de no resolverse las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria (primer párrafo del artículo 162) en el plazo de cuarenta y cinco días hábiles -obsérvese que en este caso no se trata sólo de asuntos vinculados a solicitudes de devolución o a la pérdida de fraccionamiento-, el deudor tributario podrá interponer recurso de reclamacióntr6741 (de acuerdo con el Código Tributario; Capítulo II del Título III del Libro Tercero) dando por denegada su solicitud.l'u7sl Así, en concordancia con el artículo 135, la norma bajo comentario faculta a los deudores tributarios a asignarle efectos jurídicos al hecho de la Administración de no resolver la solicitud en el plazo establecido, dando por denegada la misma, y plantear el recurso de reclamación contra tal denegatoria. En estos casos, la reclamación podrá interponerse (cumpliendo los requisitos establecidos en el Código) en cualquier momento (no existe plazo Iegal para tal impugnación), una vez vencido el plazo de cuarenta y cinco días hábiles otorgado a la Administración para resolver (y solo vencido dicho plazo, no antestrcT6l), sin que esta lo haya hecho.

De otro lado, según la RTF N'5433-3-2003, de observancia obligatoria [23.09.2003], en el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado, procede la interposición de un recurso de reclamación. Con esa

lró731

misma guía, en la RTF N" 2963-5-2005 se estableció que el cuestionamiento de un acto

que otorga f¡accionamiento en realidad pretende un pronunciamiento que establezca el monto de la deuda tributaria, razón por la cual lo que corresponde es la reclamación. Sobre este punto resulta de interés revisar la STC N' 5970-2006-PA/TC y el análisis efectuado por el profesor Luis Hernández Berenguel (2009: 469-484) en el artículo "Los procedimientos tributarios, el silencio administrativo y la acción de amparo': en resumen, plantea que en estos casos, en los que se ha verificado el silencio administrativo negativo, es posible recurrir directamente a la demanda contencioso administrativa o a la acción de amparo, sin necesidad de reclamar o apelar.

fr5?'rr

No recurso de apelación (RTF Nos. 13013-7-2008,6108-3-2009,6571-4-2009 y 115432-2009); en caso se presentara un recurso con esta denominación, la Administración en virtud del artículo 213 de la LPAG y el artículo bajo comentario, deberá otorgarle e1 trámite

de reclamacióni en caso contrario, es decir que 1o elevara al Tribunal como apelación, se declarará la nulidad del concesorio. [1ó7s] Al respecto, si bien para la materia tributaria no resulta aplicable la Ley N' 29060, del Silencio Administrativo -según la primera disposición transitoria, complementaria y final de esta le¡ nuestra materia se rige por sus leyes y normas especiales-, el segundo párrafo del artículo 163 del Código nos acerca al silencio administrativo negativo ("El siiencio administrativo negativo es considerado como un remedio procesal ante Ia inacción de la Administración por no emitir un pronunciamiento o acto expreso, por lo que su efecto más importante es habilitar al administrado para que pueda recurrir a la instancia superior en sede administrativa [...]'i IPadilla Valera 2010:86]). Sobre su aplicación, véase como ' ejemplo la RTF N'740-l-2009. 11676l Si se presenta antes de tal vencimiento, el escrito señalado como reclamación será improcedente (véase como ejemplo el séptimo considerando de la RTF N" 4324-2-2009).

t256


API. IE3

Desde luego que el deudor interesado está facultado para optar por interponer la reclamación o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobre la

solicitud no contenciosa. Ahora bien, si vencido el plazo para resolver la solicitud el deudor tributario interesado interpone reclamación, la Administración ya no podrá resolver la solicitud sino la reclamacióntr677l (si en tales circunstancias resuelve la solicitud, aquel acto será nulo [RTF N' 1969-2-2006]). Por cierto, si por error (téngase en cuenta lo dispuesto por el artículo 213 de la LPAG) el deudor tributario interesado plantea apelación contra la "resolución ficta" denegatoria de la solicitud presentada, al recurso se le dará el trámite de reclamación (RTF N' 11543-2-2009).

El acto que resuelva la reclamación (o la denegatoria ficta) es apelable ante el Tribunal Fiscal. Y, sin duda, contra lo resuelto por este órgano resolutor cabe recurrir al proceso contencioso-administrativo o a los procesos constitucionales, en cuanto fuera pertinente.

4.

OTRAS SOLICITUDES NO CONTENCIOSAS 4.1. Solicitudes y norma aplicable

El segundo párrafo del artículo 162 establece que tratándose de otras solicitudes no contenciosas (por ejemplo: solicitud de inscripción en el registro de empresas que realizan trabajos de impresión; solicitud de fraccionamiento o aplazamieoto;ttozal ¿" inscripción en el registro de entidades perceptoras de donaciones (RTF N' 677-32000); de modificación de cambio de domicilio (RTF N'7337-5-2004); de emisión de nuevas notas de crédito negociables (RTF N" 004-5-2009); de pronunciamiento sobre abandono de bienes (RTF Nos. 8085-l-2002 10056-2-2008,3554-3-2009, entre otras) o sobre el Régimen de Buenos Contribuyentes; entre otros -considérese, además, a los procedimientos no contenciosos que en el TUPA de cada Administración Tributaria aparece como segunda instancia [apelación] el superior jerárquico de la entidad)tr67el, éstas serán resueltas según el procedimiento regulado en la LPAG

(aprobada por Ley No 27444¡t'u'ot.

tt677t Salvo que se hubiera desistido del ¡ecurso, caso en el cual será de aplicación la Directiva N" 006-2000/SUNAT: "El desistimiento de un recurso de reclamación interpuesto contra una resolución ficta denegatoria de devolución, tiene como efecto dejar pendiente la solicitud de

devoluciónl'

rr67tr RTF Nos. 280-l-97,586-2-99,609-2-99, 10232-4-2001,3060-3-2004, 297-2-2006, 1287-l2006,11067 -7 -2008,12320-7 -2008, I 3485-7 -2008, 10597 -9-2010 (entre otras). Se asume que el otorgamiento del aplazamiento y/o fraccionamiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36 del Código Tributario está destinado a facilitar el pago de deudas tributarias y no incide en la determinación de ningún tipo de obligación tributaria, dado que ésta ya fue

determinada con anterioridad.

l0l del Código ('Algunos aspectos que no son competencia del Tribunal Fiscal"). Por cierto, hay que tener en cuenta que muchas solicitudes no contenciosas califican en los TUPA como procedimientos de aprobación automática.

ttezel. Véase, como referencia, otros casos en los comentarios del artículo

lrcol

t257

0rl. t63


Sin perjuicio de 1o anterior, resultan aplicables las disposiciones del Código Tributario o de otras norrnas tributarias en aqueilos aspectos del procedimiento regulados expresarnente en ellas. En tal sentido, si bien se aplicará el procedimiento explicitado en la LPAG, resultarán aplicables, en lo pertinente, Ias disposiciones del Título I del Libro Tercero del Código. Sin duda, también otras disposiciones procedimentales en cada caso en particular (V. Gr.: de los procedimientos puestos como ejemplo, las normas del Código que tengan relación con el fraccionamiento, el cambio de domicilio o el abandono de bienes).

Hay que anotar que algunas de estas solicitudes son además reguladas por normas especiales y el TUPA de cada Administración.

4.2. Recursos Como indica el último párrafo del artículo 163,los actos de la Administración Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo párrafo del artículo 162 (otras solicitudes no contenciosas, distintas a las vinculadas a la determinación de la obligación tributaria; normalmente, procedimientos de evaluación previa) podrán ser impugnados mediante los recursos regulados en la LPAG (reconsideración, apelación, revisión), Ios mismos que se tramitarán observando Io dispuesto en la citada Le¡ salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el presente Código.ttcatt

A este respecto, reiteramos, véase el TUPA de cada Administración Tributaria (en este, obsérvese los procedimientos no contenciosos en los que aparece como recursos la reconsideración y la apelación, y en éste como órgano resolutor el superior jerárquico de la entidad). Sin lugar a dudas, agotada la vía administrativa, cabe recurrir al proceso contencioso administrativo o, si fuera atinente, a los procesos constitucionales.

1168rl

Como ya se clijo, por ejenrplo, las disposiciones del Título I del Libro Tercero del Código y otras del mismo cuerpo legal vinculadas con cada caso en particular.

t258

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Libro Cuarto Infraccione S, Sanciones y Delitos

TITULO I INFRACCIONES Y SANCIONES

ADMINISTRATIVAS npticut0 t64'.- c0ltcEpl0 0E tnfnncctún IR¡BUItRtA Es

infracción tributaria, toda acción

u

.'

omisión que importe la violación de normas

tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.


el

Artículo 79" del Decreto Legíslativo N' 953, publicado

eI 5 de febrero de 2004. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario inciso d (reserva de ley: definir las infracc¡ones y establecer sanc¡ones); Vlll, segundo pánafo (prohibición de interpretac¡ón analógica para establecer sanciones); 82' (facultad sancionadora); 87' (obligaciones de los deudores kibutarios);97'(obligaciones del comprador, usuario y transportista); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando por drsposrción administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley); 165" (determinación de la infracción);166" (facultad sancionatoria); l7l'(concurso de infracc¡ones);'172" (tipos de

lV,

iníracciones tributarias).

Otras normas Constituc¡ón: 2',

numeral 24, inciso d) ("Nadie será procesado n¡ mndenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté prevramente calificado en la ley, de manera expresa e ¡nequívoca, como infracción punible; ni sancionado mn pena no prevista en le ley").

Código Penal: ll (principio de legalidad). Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444

[11.04.2001]: 229' (ámbito de aplicación del procedimiento sancionador); 230' (principios de la potestad sancionadora adm¡niskativa).

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto del artículo 164 no había variado hasta que en fecha 05.02.2004 se sustituyó con el texto actualmente vigente; se corrigió su contenido y se añadió el necesario requisito de la tipificación así como la remisión a otras normas con rango de ley. 1261

INFRACCIONES, SANCIONES Y DEI,ITOS

arl. rEq TEXTO

VIGENTE

I

TEXTO ANTERIOR

Es infracción tributaria, toda acción u omisión que im- | foda acción u omisión que importe violación de normas porte la violación de normas tributa rias, siempre que se I tributorios, constituye infrocción sandonoble de ocuerdo

encuentre tipificada como tal en el presente Título o en lcon lo establecido en esteTítulo. otras leyes o decretos leqislativos.

2.

TLICITOTRIBUTARIOh6S,I

2.1. Infracción tributaria En general, se entiende que la infracción tributaria "es la violación a las normas jurídicas que establecen Ias obligaciones tributarias sustanciales y formales" (Villegas 2003: 432).

Al respecto, Fernando Pérez Royo (1986:269-270) señala que toda infracción tributaria "está constituida por una acción u omisión que viola una prohibición o un mandato impuesto por una norma tributaria. Ahora bien, para que dicha violación tenga efectivamente Ia consideración de infracción, es decir, de ilícito merecedor de una sanción de carácter aflictivo, es necesario que se halle tipificado como tal por el legislador, el cual debe, al propio tiempo, indicar la sanción prevista para cada tipo infractor". El artículo bajo comentario, r,inculando la conducta con su tipicidad, señala que infracción tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias (véase el punto 3 de los comentarios del presente artículo), siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos. Siguiendo lo anotado, se tiene que la infracción tributaria irlplica la realización de una conducta (acción u omisión) antijurídica (en este caso materializada en la violación de normas tributarias; que, como precisa Bassallo Ramos [2005: 330], en el fondo implica Ia transgresión del orden jurídico establecido); ahora bien, debemos entender que para que aquella conducta violatoria de normas tributarias califique en estricto como infracción tributaria debe estar tipificada como tal por Ia ley (Código Tributario, otras leyes o decretos legislativos)lter3l; por cierto, también por ley debe indicarse la sanción prevista para cada infracción.

Tal como sucede en el nuestro, su regulación es particular en cada país. 2.2. Infracción tributaria y delito Ya se ha hecho común entender que el delito es "la acción u omisión típica, antijurídica, culpable y punible" (Muñoz Conde 1991: 20). Nuestro Código penal

ttoszl

¡n esta parte, por los alcances y ob¡eto del presente libro y en la medida en que la tloctrina . especializada las procesa con ma)'or detalle y profundidac.l, pasamos de las diversas teorías v corrientes (por ejernplo de las corrientes penalistas, administrativistas, a-utc¡nómicas, dualístas, unitaristas, etc., sobre este ilí<:ito y su ubicación científica como objeto cie estr:dio). , t16831 Sólo por estas normas; no, por ejemplo, por Ordenanzas. t262

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

nrl.

164

en su artículo 1l señala que son delitos y faltas "las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley". Por su parte, tal como se ha indicado, el artículo 164 del Código Tributario, señala que es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.

De lo regulado expresamente por las normas penales y las tributarias, las notas dif'erenciales evidentes entre arnbas figuras (delito e infracción tributaria) se encuentran en:

-

la culpabilidad (para configurarse el delito, el acto debe ser doloso o culposo; tratándose de la infracción tributaria, aquel elemento no tiene relevancia directa en su determinación);

-

la sanción (tratándose de delitos, entre otras penas, cabe la pena privativa de libertad; en las infracciones, no; en éstas las sanciones son administrativas);

-

las normas que las tipifican (tratándose de los delitos tributarios: el Código Penal [artículos 271 y 272]; el delito de defraudación tributaria, la Ley Penal Tributaria [a¡rrobada por el Decreto Legislativo N" 813]; Ios delitos aduaneros, la Lev de los Delitos Aduaneros [aprobada por ia Ley N" 28008]. Tratándose de infracciones tributarias, éstas están tipificadas en normas tributarias -Código Tributario y e'u'entualmente otras leyes esencialmente tributariast'6tal);

-

el sujeto activo (de los delitos, exclusivamente personas naturales; en el caso de las personas jurídicas u otros se aplica el artículo 27 del Código Penal. De las infracciones, los deudores tributarios o terceros, sean personas naturales, jurídicas u otros entes);

-

la vía procesal o procedimental (para los delitos la vía judicial, justicia penal ordinaria [artículo 189 del Código Tributario]; las infracciones tributarias, en la medida en que se trata de infracciones administrativas, son procedimentalizadas y sancionadas en la vía administrativa, aun cuando por ellas se puede llegar al poder judicial vía la demanda contencioso administrativa o las garantías constitucionales).

Al margen de la discusión teórica relativa a Ia naturaleza y ámbito de los ilícitos tributarios, de la atcnción a los conceptos de delito e infracción, pena o sanción administrativa, vinculadas arnbas al ius puniendi del Estado, debemos anotar que si bien se ha admitido ma1'oritariamente que los principios que rigen la materia pe-

[ró84]

A la fecha existen otras normas que t\rifican otros tipos de infiacciones tributarias y sus respectivas sanciones (ejemplos: artículo 192 de la Ley General de Aduanas vigente fmodificado por el Decreto Legislativo N" 1109]; artículo l2 del Decreto Supremo N' 1552004-EF, rnodificado por la Ley N'28605 v el Decreto l-egislativo N" 1110, que aprueba el Texto Único Ordenado del Dr'creto l-egislativo N" 940 referente al Sistema de Pigo de Obligaciones Tributarias corr el Gobierno Central).

t263

0nl. t64

INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

nallr6ssl pueden ser extendidos

y aplicados a la materia sancionatoria administrativa

y tributaria, en la realidad se vienen aplicando con las limitaciones

establecidas

legalmente (para nuestro caso, sin duda, lo específica y particulartnente establecido

en la normativa tributaria).ttesel

tt*sl

Incluso los preceptos del Código Penal (véase el artículo X del Título Preliminar del referido Código -súpletoiiedad de las normas del Código Penal), sin perjuicio de los principios de la"potesüd sancionadora administrativa que, regula{os eir. el artículo 230 de la Ley del Prócedimiento Administrativo General (en adelante LPAG), se alinean, con mínimas singularidades, con la mayoría de los principios y garantías penales' troacl p"ionociendo excesos en nuestra noimativa (y actuación) tributaria al respecto (pese a la nuevo de principios -artículo 171 del Código Tributario; artículos vigencia de un esquema -LPAG), nos peimitimos citar algunas..opiniones..El profesor Vicente ZíS y ZIO de la Oscai Díaz (2001:243), de modo contundente, señala: "La potestad sancionadora de la Administración guarda una estrecha relación con el derecho_penal, por ende ni aún los esfuerzos más denodados pueden persuadir que el derecho administrativo represilo goza de tal autonomía que le permite ápartarse de los principio,s rectores del derecho penal'l Carlos Caro Coria (2002:^10), asumiendo, en la linea de Ia doctrina, Ia jurisPrudencia l'la normatividad vigente, que la pena v la sanción administrativa son-exlrresiones del mismo ius puniendi del Esiado, afirma q,re en ese "contexto de expansión del garantismo penal hacia ia regulación administrativa, puede admitirse la conveniencia de extender. las previsiones geneiales del Código Penal al terreno sancionador, sin que ello debilite la necesldad de évaluar casuísticamente la regla penal cuya aplicación administrativa se proyecta, tanto en orden a comprobar la compatibilidad de fines que puede encerrar Ia aplicación dg 11 norma concreta en ambos ordénamientos, como por la necesidad de limitar la intensidad de determinadas garantías penales a fin de no frusfrar los fines preventivos inmediatos de la sanción administiatival Por otro lado, Danós Ordóñez (2002 203), vinculando su opinión a la LPAG, señalaba: "[...] lu nueva le¡ en sintonía con la posición de la mayor parte de la doctrina administrativa, defiende la tesis de que la potestad sancionadora de la administración pública forma parte de una misma potestad punitiva del Estado de.manera_conjunta con la potestad penal, por ello considera perfectamente válido trasladar algunos de los principios y derechos elabórados por el derecho penal (principios garantistas que el derecho penal ha ilaborado a lo largo de tres o cuatro siglos) para su adaptación con matizaciones al Derecho Administrativo sincionador'l Posteriormente, asumiendo al respecto la importancia de los principios de Ia potestad sancionadora de la LPAG (cuyo sustento es^constitucional v penal t. y másiún con lá modihcación del artículo 229.2 de esta norma, ratificó su criterio al señalar que el citado artículo "invierte ia regla del principio de especialidad de las normas iurídicas, po.q,r" dispone que Ios principios de la potestad sancionadora administratir-a consagrados poril artíiuio 230" de-la LPAG, así como la estructura y.ga.rantías establecidas para el procedimiento sancionador en el Capítulo correspondiente de dicha norma legal, se aplican preferentemente a las disposiciones sobre la misma materia que puedan estar contenidas en ieyes especiales" (Danós Ordóñez 2010: 87 4-875). El profesor Gamba Valega (20!7¡ 3,-_5), pese a que sóstenía su postura en el reconocimiento del Tribunal Constitucional (STC N" 205020b2-AA/TC) de-que la potestad la potestad sancionadora de la Administración Pública debe respetar las girantíis esenciales mínimas que 1e imponen los principios del Derecho Penal, admitía que nuestro ordenamiento tributario vigente aún se muestra reticente a reconocer la aplkación de los principios penales en el ámbito sancionador administrativo; luego, precisaba: "Si bien, ya hémos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma autórnática a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, sino que debe hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificación alguna para mantener disposiciones abiertarnente contrarias a la vigencia de tales principios" (y citaba como normas violatorias a los artículos 75,165,168, 190 y 192 del Código Tributario).

t264


Arl. tE4

3.

VIOTACIÓN DE NORMAS TRTBUTARTAS (DEBERES TRTBUTARTOS U OBLIGACIONES FORMALES O ADMINISTRATIVAS ESTABLE. CIDAS POR NORMAS TRIBUTARIAS) El Código Tributario de Principios Generales, vigente hasta noviembre de 1992, reguló expresamente la infracción tributaria sustancial (no pagar los tributos o pagarlos fuera de los plazos señalados por las disposiciones tributarias). Actualmente,

aun cuando existen infracciones vinculadas a la omisión al pago -artículo 178, numerales 4 y 5-,las infracciones tributarias reguladas por el Código Tributario son infracciones formales (básicamente por Ia violación de deberes tributarios u obligaciones formales o administrativas establecidas por normas tributarias). Los deberes tributarios u obligaciones formales, como se señaló en el Libro segundo, constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la le¡ que se concretan en un hace¡ dar o soportar, que debidamente sustentados en la exigencia del cumplimiento de la obligación principal (prestación tributaria) vienen impuestos a los deudores tributarios o terceros, que se encuentran en disposición de coadyuvar con Ia Administración tributaria para la efectiva realización de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio (López Martínez 1992:37).

Ahora bien, encontrándose establecidas en las disposiciones tributariaslr6sTl diversas obligaciones o deberes (prohibiciones y mandatos), fundamentalmente de carácter formal o administrativo (entre ellos los deberes descritos en los artículos 8Z 88 y 97 del Código, en algunos casos en vinculación con normas sobre tributos en particular), el incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardío de estos (obviamente por el sujeto obligado, sea deudor tributario -contribuyente o responsable- o el administrado), configurará la comisión de una infracción tributaria (pasando el sujeto obligado anterior a ser el sujeto activo de la infracción tributaria y sujeto de la sanción), siempre que la acción (realizar; efecto rle hacer) u omisión (omitir; abstención de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos esté tipificada como infracción y sea sancionada por Ley (Código Tributario -artículos 1721t688) a 178, y 185, y sus Tablas de Infracciones y sanciones-, otras leyes

o decretos

legislativostteeel¡.

lr687l

Cabe precisar que los deberes u obligaciones formales si bien se encuentran establecidos básicamente en las disposiciones del Código Tributario y otras leyes tributarias, su desarrollo se encuentra también en otras normas especiales (ejemplo: el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por una Resolución de Superintendencia). [16tt] F,ste artículo establece genéricamente la tipología de las infracciones (que iuego, en los siguientes artículos, es desarrollada con su tipificación), sustentando su clasifiiación en el..incumplimiento de determinadas obligaciones o deberes: señala que las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligacionei siguientes: a) De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción; b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos; c) De llevar libros y/o registros o contar cotiinformes u otros documentos; d) De presentar declaraciones y comunicaciones; e) De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma; y;0 otras obligaciones

tributarias. Como ya se ha referido, en esta parte debe tenerse en cuenta que a la fecha existen otras normas que tipifican otros tipos de infracciones tributarias y sus respectivas sanciones. V

1265

0rl.

tE4


De aquí se puede entender, por ejernplo, que se dejen sin efecto multas por no estar prevista normativamente una determinada obligación o deber (en normas tributarias) ni su consecuente "incumplimiento" como infracción tributaria (véase como muestras lo resuelto en las RTF Nos 4741-1-2004 y 1546-7-2008);t6e0t también se entiende que por carecer de esta naturaleza, el Tribunal Fiscal se inhiba de pronunciarse cuando se pone a su consideración infracciones y sanciones adn'rinistrativas no tributarias (sobre lo anotado, véase algunas resoluciones citadas en los comentarios del artículo 101 del Código).

+.

PRINCIPIO DE TEGALIDAD Y TIPICIDAD Como ya se dijo, la conducta violatoria de normas tributarias, para que califique como infracción tributaria, debe estar tipificada (expresamente) como tal por la ley; asimismo, dijimos que también por Iey debe establecerse la sanción prevista para cada infracción.t'6eti

El principio de legalidad, enunciado tradicionalmente con el aforismo nullum crimen, nulla poena sine praevia lege, se "identifica con la exigencia de una reserva sustancial y absoluta de lei', y comporta, como exigencias inmediatas, las de claridad y taxatividad en la determinación de las conductas prohibidas y de las sanciones aplicables (principio de tipicidad o regla del injusto típico), condiciones sine quae non de la seguridad jurídica" (Sánchez Ayuso 1996: 23).tt6ezl Siguiendo lo anotado, en Ia tipificación de las infracciones, y el establecimiento de las sanciones, entendidos como la aplicación y materialización del principio de

Gr.: artículo 192 de la Ley General de Aduanas vigente (como antecedentes de su aplicación, N" 13940- A-2010 y 7094- A-201I ); artículo l2 del Decreto Supremo N" 155-2004-EF, modificado por la Ley N' 28605 y el Decreto Legislativo N' lll0, que aprueba el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N" 940 referente al Sistc-ma de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (respecto a su aplicación, véase entre otras las RTF Nos. 876-2-201 1, 11989-5-2011 y 14833-10-201 1). tr6e0l En esta línea se ubica también la aplicación indiscriminada de sanciones sin tener en cuenta Ios alcances de la obligación o deber vinculado y afectado. Un ejemplo. Siendo la declaración anual del Impuesto Predial una sola por jurisdicción distrital, la omisión de su presentación solo puede generar la comisión de una sola infracción; en los casos resueltos en las RTF Nos. l4l9-8-2010,3068-7-2010, 4892-7-2010 (entre otras), se anularon multas en razón de que fueron giradas por cada predio. trcql 1¿nror"".n .u.'nt" qu. .i-, ,u apiicación, un elemento esencial en el acto administrativo que contiene una sanción es la "claridad en la tipificación de la infracción y su correspondencia con la sanción impuestd'(véase, entre otras, las RTF Nos. 1546-7-2008, 16467-11-2010y véase entre otras las RTF

t7085-7-2010).

tr6e21
principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión de una falta si ésta no está previanrente determinada en la le¡ y también prohíbe que se pueda apiicar una sanción si ésta no está también determinada por la ley. [...], el princi¡rio impone tres exigencias: la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa)" (Sl'C N" 2050-2002-AA/TC. También en las STC Nos. I 182-2005PA/TC, 5262 -2006 -P A I T C, 89 57 - 2006 - PA/TC, 197 - 20 1 0 -P A ITC y 1 5 I 4-20 I 0- PA/TC, entre otras).

1266


Arl. t64

le¡ se debe evitar, en la medida en que está prohibido, las remisiones en blanco a preceptos de rango inferior y la interpretación analógicattes:J. legalidad y reserva de

Ahora bien, como se precisa en los FI. 5 y 6 de la STC N" t97-20t0-pAlTC: "No debe identificarse el principio de legalidad con el principio de tipicidad. El primero, garantizado por el artículo 2o, inciso 24, literal d) de la constitución, se satisface cuando se cumple con la previsión de las infracciones y sanciones en la ley. El segundo, en cambio, define la conducta que la ley considera como falta. Tal precisión de lo considerado como antijurídico desde un punto de vista administrativo, por tanto, no está sujeto a una reserva de ley absoluta, sino que puede ser complementado a través de los reglamentos respectivos". "Por consiguiente, y conforme a lo expuesto en la sentencia recaída en el Expediente N.o zlg2-2004AAiTC, el subprincipio de tipicidad o taxatividad constituye una de las manifestaciones o concreciones del principio de legalidad respecto de los límites que se imponen al legislador penal o administrativo, a efectos de que Ias prohibiciones que definen sanciones, sean éstas penales o administrativas, estén redactadas con un nivel de precisión suficiente que permita a cualquier ciudadano comprender sin dificultad lo que se está proscribiendo, bajo amenaza de sanción en una determinada disposición legal". Como ya se ha adelantado, en nuestro país el principio de legalidad se sustenta en lo dispuesto por el literal d) del numeral 24 del artículo 2 de la Constitución ("Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la le¡ de manera expresa e inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley"). Por cierto, hay otras normas que fundamentan los criterios vertidos; aparte de lo establecido en el propio artículo 164 bajo comento ("..., toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos"; como ya dijimos, sólo por estas normas; no, por ejemplo, por ordenanzas), son de tenerse en cuenta el inciso d) de la Norma IV de Título Preliminar (sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede definir las infracciones y establecer sanciones), y el numeral 3 del artículo 109 del Código Tributario (los actos de la

Administración Tributaria son nulos cuando por disposición administrativa establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley).

se

Hay que agregar que con la modificación del artículo 171 del Código Tributario por el Decreto Legislativo 981, se ha establecido expresamente como principios de Ia potestad sancionadora, entre otros, los de legalidad y tipicidad. A éste reipecto, es de referir que los numerales I y 4 del artículo 230 de la LpAG, que esta6lecen diversos principios de la potestad sancionadora administrativa, definen -aunque puntualizando los alcances del principio de legalidad respecto de la potestad sáncionadora y estableciendo una flexibilización de la reserva de ley (tipificación vía reglamento, si la ley lo permite) para la tipicidad de las infracciones-, los principios de legalidad y tipicidad del siguiente modo:

[t0$J 5o6r" la base de la opinión de Serrano Alberca, citado por Francisco Alonso (Alonso Madrigal 1999: 38).

t267


Anl. tE5

"Artículo 230".- Principios de la potestad sancionadora administrativa La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente por- Ios siguientes principios especiales: por norma con rango de ley cabe atr.ibuir a las entidades Ia y la consiguiente previsión de las consecuencias admi'nistrativas que a título'de sanciln son pósibles d-e aplicar a un administrado, Ias que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de libertad.

1. Legalidad.-

Sóto

po"testqd sancionádora

2. t...1 3. t...1 4. Típicidad.- Solo constituyen

conductas sancionables administrativamente las en normas con- rango d9 ley median.te expresamente previstas injracciones sú tipificación como tales, sin admitír interpretación extens.iua o analogía. Las híspostciones reglamentarias de desarroilo pueden especificar o. graduar aquellás dirigidas á identificar las conductas o determinar sanciones, sín constituir nuevas conductás sancionables a las previstas legalmente, salvo Ios casos en que Ia ley permita típificar por vía reglamentaria. t...1'.

Anticul0165".- 0EIERmlilAGl0ll 0E [A llltRACCl0ll. ilPos

DE

SAllGlflnEs

Y AGEIIIES flSCAuZ00flRES

[a infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente Con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporalde vehículos, cieire temporal de establecimiento u ofic¡na de profesionales independientes y suspent¡ón de licencias, perm¡sos, concesiones o autor¡zac¡ones vigentes otorgadas por ent¡dades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. En elcontroldelcumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacionalde Administración Tributaria'5UNAT, se presume la veiacidad de los actos complobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Suplemo. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario

50' (mmpetencia de la SUNAT); 62" (facultad de flscalización); 75' (resultados de la fiscalización);82'(facultad sancionadora);164" (concepto de infracción tributar¡a); 166'(facultad sancronatoria); I 7O' (improcedencia de la aplicación de sanciones); I 72" (t¡pos de inlracciones); I 80' (aplicaciÓn de sanciones; tablas de infracciones y sanciones); I 82" (sanción de ¡nternam¡ento temporal de vehículos); I 83' (sanción de cierre temporal); 184' (sanción de comiso).

24"

(capacidad tributaria);

venficación

Otras normas Ley det Procedimiento Administrativo ceneral -Ley N'27444

[11.04.2001]; 229'(ámbito de aplicación del procedimiento sancionador); 230" (principios de la potestad sancionadora administrativa). f20.12.20031. Sistema de Pago de Obl¡gaciones Tributarias con el Gobierno Central (TUO aprobado por el D. S. N" 155-2004-EF -14.11.2004, modificado por la Ley N" 28605 y el Decreto Legislativo N" 11 10): 1 2" (sanciones).

Decreto Legislativo N" 940


f16.06.20031,

y

modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedatar¡o

Fiscalizador.


1268

[29.06.2007], Aprueba el Reglamento del Procedim¡ento de Fiscaltzación.


Arl.

165

Resolución de Superintendencia N' 144-2004/SUNAT [16.06.2004]: Aprueban disposrc¡ones para la colocacrón de sellos, letreros y carteles oficiales con motivo de la ejecución o aplicación de sanciones o en ejercicio de las funciones de Ia Adminiskac¡ón Tributar¡a.

Directiva N" 007-2000/SUNAT [19.07.2000]: inapficación de sanciones por infracciones cuya com¡sión se hubiera debido a un hecho imputable a la Admin¡stración Tributaria.

üüürñi¿Rio$i

1.

ANTECEDENTES

La ubicación y el sentido del artículo vienen desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859; se mantuvo con solo el primer párrafo y con un texto sencillo en el aprobado por el Decreto Legislativo N" 773. Por el artículo 2 de la Ley N' 26414 10I.01.95] se incluyó el segundo párrafo. Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo No 816 se precisó su texto, agregándose algunas nuevas sanciones. Desde abril de 1996, no ha recibido modificación.

2.

LA DETERMINACIÓN OBIETIVA DE LA INFRACCIÓN¡ rRleUtRRIAheg'l

El artículo 165 señala expresamente que la infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente.lróesl En su virtud, para deter-

llutal Respecto

punto, resulta de interés anotar que en la doctrina nacional, asumiendo que principios del Derecho Penal en materia infraccional tributaria, se discute la disposición en comentario (artículo 165); se sostiene que un sistema de responsabilidad objetiva en materia sancionatoria tributaria "vulnera garantías y derechos fundamentales, pues ya sabemos que nuestra Constitución exige que la responsabilidad sancionadora administrativa (tributaria) debe analizarse teniendo en cuenta los principios del Derecho Penal, en los que la culpabilidad cumple un papel importantísimo en la determinación del ilícito" (Gamba Valega 2003-a: 24). Se sostiene esta posición además en lo dispuesto en el artículo VII del Título Preliminar del Código Penal. Posteriormente, el profesor Gamba Yalega (2007: 4), reiterando su apreciación, señaló: "Obviamente, ei régimen sancionador que aplica la Administración Tributaria no puede ser una excepción a esta regla, resultando -por tanto- viciada de inconstitucionalidad cualquier norma y actuación administrativa que pretenda prescindir de forma injustificada de tales principios". Criterio similar tiene el profesor Bravo Cucci (2006): "La norma antes referida [artículo 165 del Código Tributario], que describe lo que vendría a ser un sistema de responsabilidad objetiva (responsabilidad por el resultado), colisiona frontalmente con el principio de razonabilidad, el cual exige tanto la existencia de intencionalidad como Ia relación entre la sanción y el perjuicio causado. En un Estado democrático, no tiene cabida un régimen sancionador como el indicado, pues la exigencia de culpabilidad surge directamente de principios constitucionales como el de seguridad jurídica y el de respeto a la dignidad de la persona, por lo que el ejercicio de la potestad sancionadora no puede prescindir de tales consideraciones". Nuestro Tribunal Constitucional, aunque no en un asunto tributario, señaló al respecto lo siguiente: "[...], un límite a la potestad sancionatoria del Estado está representado por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sanción, penal o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobación de responsabilidad subjetiva del agente infractor de un bien jurídico. En ese sentido, no es constitucionalmente aceptable que una persona sea sancionada por un acto o una omisión de un deber jurídico que no le ' sea imputable" (FJ. 21 de la STC N" 2868-2004-AA/TC). lr6esl 'De Io expuesto se desprende que las infracciones tributarias si bien se encuentran vinculadas al cumplimiento de las obligaciones sustanciales, no obstante poseen una a este

son aplicables Ios

1269

Arl. t65


minar la infracción y aplicar la sanción correspondiente, será suficiente que la Administración Tributaria verifique la comisión (acaecimiento en la realidad) dél hecho tipificado como infracción,u6e6l sin considerar las circunstancias que pudieran rodear su comisión, y sin detenerse a evaluar, investigar y menos acreditar, la existencia de intencionalidad en su comisión (dolo o culpa del infractor, o alguna circunstancia o situación personal de este o de terceros que pudieran haber influido en tal comisión).tr6e71 Y, desde iuego, sin considerar tampoco apreciaciones subjetivas para atribuir la incursión en una determinada infracción.{r6e81 Hay que aclarar que lo normado por este artículo no añade ningún elemento subjetivo a la infracción tributaria.

Así pues, si algún deudor tributario o un tercero obligado (sean estoslr6ss] personas naturales, jurídicas u otros entes)1r7001, realiza una conducta (acción u omisión) antijurídica (que viola normas tributarias) que está considerada (tipificada) por la ley como infracción, y para cuya comisión se ha establecido, también por le¡ una sanción administrativa (multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal, etc.), se habrá configurado la infracción. El que lo haya

naturaleza independiente de la del cumplimiento de la obligación sustancial, puesto que basta la mera realización de la conducta tipificada en la norma, para que estas se configuren dada su naturaleza objetiva que se encuentra reconocida expresamente en el articulo 165"

del Texto Único Ordenado del Código Tributario, que dispone que la infracción

será

determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente" (RTF N' 3392-4-2005, de observancia obligatoria [08.06.2005]; se cita parte del Acta de reunión de Sala Plena N" 2005-17). lr6e6l En el FJ. 3 de la STC N'3101-2003-AA/ TC se señala: "Por su parte, el Código Tributario,

norma que contiene los principios y normas que rigen el ordenamiento jurídico tributario, incorpora, en su artículo 165', el principio de determinación objetiva de la

infracción tributaria, lo que determina que, de verificarse alguna infracción tipificada en Ia norma, automáticamente le corresponde la sanción también establecida en la norma, sin que medie alguna otra argumentación que no sea Ia constatación del supuesto de hecho". Tres ejemplos: RTF N' 752-3-2009: "[...] siendo irrelevante la intención de incurrir en los hechos que se tipifican como infracción1 RTF N'766-3-2009: "[...], resulta irrelevante para efecto del análisis de la configuración de la infracción, el hecho que la cónyuge del recurrente haya tenido el propósito de perjudicarlo económicamente o que haya emitido comprobantes de pago en un lugar que no contaba con su conocimiento y aceptación [...]'1 RTF N" 129789-201l: "[...], por lo que la Administración no tenía el deber de demostrar una circunstancia distinta a la tipiñcada por ia citada infracciónl _ trs8l Como muestra de este criterio véase la RTF N' 043-3-2002: se revocó una sanción porque Ia Administración había dictado Ia misma basada en las dudas que generaba el actuar del contribuyente, lo cual carece de sustento legal por cuanto solo se impone una sanción cuando se encuentran totalmente acreditados cada uno de los supuestos que conforman el tiuo obietivo de la inf¡acción. trorsl Aûn cuando se actúe por medio de representantes. Obsérvese lo establecido en el artículo 24 del Código Tributario (efectos de la representación). _ tttool Téngase én cuentu, como referencia, ló dispuesto por la Norma XI del Título Preliminar del Código Tributario (personas sometidas al Código Tributario y demás normas tributarias).

[ttt]

t270


Arl.

185

realizado intencionalmente o nolr70rl, por negligencia, por erro¡ desconocimientolrT02l, desperfectos mecánicoslrTo:), circunstancias personalestttool o por causa atribuible a terceros (RTF N" 766-3-2009),[ttotl como ya se anotado, resulta irrelevante para

tal configuración.[1706l

lr70rl En la RTF N" 616-5-2001 se estableció que no era relevante para determinar la infracción el que haya existido voluntad para cometer la falta. Asimismo, en la RTF N" 8598-4-2009 se indicó, en cuanto a lo señalado por el recurrente en el sentido que no tuvo el propósito de cometer la infracción que se le imputa, que ello no resultaba atendible toda vez que de acuerdo con el artículo 165 del Código la infracción se determina en forma objetiva. lr702l No puede ser razón para eximifse de la sanción el alegato de desconocimiento de modificaciones legales (RTF N" 1253-5-97). [1703] En la RTF N'44t1-2-2009 se desestimó el argumento del recurrente referido a que no se entregó el comprobante por desperfectos del sistema, lo que éi asumía que no era de su resoonsabilidad.

trzor) gn'.on.iderando de la RTF N" 1433-5-2003, indica: "Respecto a lo alegado por la recurrente en relación a que nunca ha dejado de cumplir con sus obligaciones tributarias y que su situación económica no le permite cancelar la sanción impuesta, cabe precisar que dichas afirmaciones no la eximen de la aplicación de la referida sanción, en razón a que ésta ha sido determinada objetivamente [. . . ]'i La RTF N' 6204- I -2005 resolvió señaiando que no es causal de exclusión el delicado estado de salud del obligado. Similar criterio se aplicó cuando se alegó el incumplimiento de la obligación de presentar una declaración determinativa por enfermedad (RTF N' 8322-32007).

El último considerando de la RTF N'5091-2-2009 señala: "Que en cuento a lo indicado por el recurrente sobre su avanzada edad, su difícil situación económica y que cometió involuntariamente la infracción, ello no enerva la comisión de la infracción, la cual se [t7osl

determina en forma objetiva [...

¡o

]'1

justificación del incumplimiento los hechos vandálicos que alega haber sufrido el recurrente (RTF N" 664-5-2003). Carece de sustento lo alegado en cuanto a que hubo gran afluencia de público a la hora de la intervención (RTF N' 1954-2-2003). No es amparable el argumento referido a que una de las empleadas cometió el error; el comerciante es responsable por los actos de comercio realizados en el interior de su establecimiento (RTF N'251-5-2007). El Penúltimo considerando de la RTF N" 7380-4-2003, confirmando una sanción aplicada por la infracción de no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, señaló: "Que con relación a lo alegado por la recurrente en el sentido que no ha efectuado el pago de sus obligaciones tributarias debido al incumplimiento de pago de sus clientes y por tener que cancelar las remuneraciones de sus trabajadores, cabe precisar que dicha circunstancia no es oponible a la Administración Tributaria, pues el cumplimiento de sus obligaciones como empieador o la morosidad de sus clientes no la eximen del cumplimiento del pago de los tributos retenidos por cuenta del Estado'l No obstante, la participación en la comisión de Ia infracción de un tercero podría ser evaluada. En la RTF N'6109-1-2006 el Tribunal Fiscal revocó la resolución que resolvió es

el recurso de reclamación en razón de que del acta probatoria se advierte que la recurrente

habría cumplido con emitir el comprobante de pago correspondiente a la operación fiscalizada, sin embargo, éste no fue entregado al fedatario sino al tercero; y precisó que para la configuración del hecho materia de infracción ha tenido vital relevancia el actuar omisivo del fedatario toda vez que se percató que dicho comprobante fue entregado a un tercero, concluyendo que no se encuentra acreditada la infracción tipificada en el numeral I del artículo 174 ya que ia misma exige para su configuración que la conducta materia de infracción se derive del proceder exclusivo del contribuyente, ya sea por no emitir y/o no

_ .- otorgar comprobantes u7061

de pago.

Por cierto, tampoco es relevante a efecto de su configuración analizar el perjuicio al Estado (RTF N" 285-9-2011). En la RTF N" 11411-4-2008, el Tribunal Fiscal, ante el argumento de

L27l

APl. 165


En este entender, la verificación de la realización de la acción u omisión infractora permitirá la determinación de la infracción y la aplicación de Ia sanción administrativa correspondiente. Obviamente también la plena identificación del sujeto infractor (persona natural, jurídica u otro ente)[r707], a quien se le aplicará la sanción correspondiente. Sin menoscabo de lo expuesto, se sugiere atender a lo regulado por el artículo 170 del Código Tributario.trTosl

3.

PROCEDIMIENTOSANCIONADOR

La detección y determinación de las infracciones podrá ser practicada por los órganos de la Administración encargados de la gestión recaudatoria o los encargados de las funciones de verificación, inspección, control, fiscalización o determinación, recurriendo a los procedimientos que para tales efectos se hayan dispuesto legal o reglamentariamente (pues, como es sabido, nuestro Código Tributario no ha

establecido un procedimiento especial para la detección y determinación de infracciones y la aplicación de sanciones);tt7oel sin duda, en estos casos, se tendrá en cuenta los alcances normativos, Iímites y principios estipulados en el Libro Cuarto

del Código Tributario.trTlol

En lo pertinente, y siempre que no exista norma del Código Tributario (o norma reglamentaria) que regule algún aspecto expresamente de modo distinto, serán de aplicación supletoria las normas que sobre el procedimiento sancionador preceptúa la LPAG.trTrtl

lu07l [r70tl [r70e]

lrzro¡

-lurrl .

que la sanción era exagerada y que no hubo perjuicio al frsco, señaló que la infracción se determina en forma objetiva y el importe de la sanción no se calcula en función al perjuicio fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Código. Este dato es esencial (véase la RTF N" 5174-l-2009);la imposición de unJsanción supone la previa identificación del infractor (RTF N'670-5-98). En los comentarios de tal artículo se podrá ver además situaciones particulares en las que la aplicación del artículo 165 se relativiza. En ese sentido, si bien se ha aceptado sin discusión que el curso normal para estos efectos es el indicado para los procedimientos que regulan la facultad de fiscalización (como se sabe, la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, que en general incluyen la verificación del correcto cumplimiento de los deberes -formales- tributarios), no siempre la detección y determinación se dará 9n tales procedimientos, por Io que siendo necesario un procedimiento previo (máxime si tomamos como vigente el principio del debido procedimiento administrativo) para la emisión de actos administrativos (obviamente las sanciones están contenidas en tales actos) cabe admitir que para todos Ios demás casos la vía pertinente es la regulada en la LPAG (procedimiento sancionador). ,{ este respecto, debe teneise en cuenta que Ia carga de la prueba de la comisión de las infracciones le corresponde a la Administración Tributaria, incluso tratándose de infracciones de comisión por omisión (en estos casos, ei Tribunal Fiscal ha admitido como prueba de la omisión de la presentación de declaraciones, por ejemplo, los reportes de consulta de presentaciones emitidos por el sistema informático de la Administración). Como yu t" h, indicado, con la modificación del numeral 2 del artículo 229 delaLPAG se ha precisado que las disposiciones del procedimiento sancionador se aplican con carácter supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, y agrega que en estos se deberá observar necesariamente Ios orincipios de la potestad sancionadora administrativa

1272


4.

0rl. t65

LA SANCION Y TIPOS

Como señala Margáin Manautou (1996:327), toda obligación impuesta por una ley debe estar provista de una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser así, el cumplimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para el particular. Agrega el mismo autor: "El Derecho Tributario, conjunto de normas que imponen obligaciones de dar, de hacer, de no hacer y de tolera¡ está provisto de medios adecuados con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones".

En esa línea, se entenderá por sanción "la consecuencia prevista por el ordenamiento en los casos de comisión de un ilícito tipificado como infracción tributaria" (Aneiros Pereira 2005: 22). Así, aun cuando en nuestro caso hablamos del incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardío de diversas obligaciones o deberes -prohibiciones y mandatos-, fundamentalmente de carácter formal o administrativo, la sanción tributaria, que es de carácter administrativo, en principio es la punición o el castigo establecido en la ley que se aplica al sujeto que ha cometido una infracción tributaria (como hemos indicado, sea persona natural, jurídica u otro ente). Empero, sin perjuicio de lo apuntado, se entiende también que estas sanciones o castigos, aparte de reprimir las transgresiones, persiguen generar riesgo, educar y prevenirtrTtzl la comisión de infracciones e inducir al cumplimiento de las obligaciones tributarias, y de este modo establecer una relación más justa entre quienes cumplen con sus impuestos y quienes no lo hacenlr7r3l. Las sanciones administrativas (pecuniarias o patrimoniales y privativas o limitativas de derechos), establecidas genéricamente por el artículo 180, son de cinco tipos:lur4l

a que se refiere el artículo 230, así como la estructura y garantías previstas para

el

procedimiento administrativo sancionador. No obstante, con aquella aplicación no se puede enervar la validez y aplicabilidad del primer párrafo del artículo 165 del Código; así, por la srrpletoriedad indicada (y ante alguna eventual antinomia), se aplicará el artículo 165 por encima de lo dispuesto en contra, por ejemplo por los criterios de razonabilidad dispuestos en los incisos a) a f) del numeral 3 del artículo 230 de la LPAG (aunque sí resultan amparables para la regulación de la gradualidad), ,v en particular este último ("1 La existencia o no de intencionalidad en la conducta del infractor"). fi7r2l "La sanción no persigue sólo reprimir la infracción cometida sino también prevenir la comisión de futuras infracciones tanto por el mismo sujeto como por el resto de la colectividad" (Aneiros Pereira 2005:23). Más adelante, Aneiros (2005: 23) completa señalando que 'tonsiste en una restricción de la esfera jurídica del autor de la violación con el fin de impedir la inobservancia de las normas en vía preventiva, mediante la intimidación a la generalidad de los sujetos, y en vía represiva, mediante la intimidación individual del sujeto'1 Ir7l3l En el editorial de la Revista Tributemos N" 97, SUNAI Lima, septiembre del 2001, p. 2. Ír7r4l No obstante, como algunos ya han denunciado (Altamirano 2003:257-278.

Bravo Cucci 2006), en materia tributaria se pÍesentan otro tipo de sanciones a las que ia doctrina ha denominado sanciones anómalas, indirectas, impropias... En nuestro ámbito se ha calificado de tales, por ejemplo, a la pérdida de deducciones (gasto, costo o crédito fiscal) por cuestiones formales (faltas en la facturación, en el registro o en el manejo -u omisiónde libros contables).

t273


Anl. 165

-

Sanciones pecuniarias (multas; véase el artículo 180); Comiso de bienes (confiscación especial; véase el artículo 184); Internamiento temporal de vehículos (véase el artículo 182); Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (véase el

aitículo

183);

Suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos (véase el inciso b) del artículo 183).

No cabe como sanción en estos casos la pena privativa de libertad.tttttl Aparte que ésta no se regula como una forma de sanción, el artículo 230.1 de la LPAG de precisa: respecto al 1. Legalidad.- Sólo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la y Ia consiguiente previsión de las consecuencias admipot"ltod -nistrqtivassancionadora c1ue a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en iingún caso habilitarán o dísponer la Privación de libertad. (Subrayado nuestro). Las sanciones para cada infracción tipificada en el Código Tributario se encuentran expresamente establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones que como anexo forman parte del presente Código.ttztel Entre las características de estas sanciones, tenemos:

-

El presupuesto de su aplicación es la comisión de una infracción tributaria, tipificada por leY como tal. Por el principio de legalidad, están clara y taxativamente establecidas por Ley (literal d) de la Norma IV del Título Preliminar; artículo 180). Las sanciones administrativas son impugnables; todas pueden ser impugnadas

vía el procedimiento contencioso tributario, y, luego, ante el Poder |udicial. Es personal y por ello intransmisible: por su naturaleza personal las sanciones no son transmisibles (artículo 167). La sanción no es retroactiva; tampoco existe la posibilidad de aplicar la

retroactividad benigna. La única facultada (potestad sancionadora), de acuerdo a le¡ para sancionar infracciones tributarias es el órgano de la Administración respecto de los deberes vinculados con los tributos cuya competencia le corresponde (artículo 166). Su aplicación se rige por los principios de la potestad sancionadora (ar-

tículo

171).

De acuerdo con el artículo i90 del Código, sin que se afecte el principio non bis in idem, la aplicación de las sanciones administrativas se efectuará sin perjuicio de las penas que por delitos tributarios se apliquen.

lt7rsi po. cierto, caso distinto

es el de los delitos; véase el Decreto Legislativo N'813 (Ley Penal Tributaria). [r7ró] Como ya se apuntó, en la RTF N' 11411-4-2008 se señaló que la infracción se determina en forma objetivi y el importe de la sanción no se calcula en función al perjuicio fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Código'

.

t274


Art. t65

5.

NI EL TRIBUTO NI LOS INTERESES SON SANCIONES TRIBUTARIAS tributo no es una sanción; tiene otra naturalezaÍt7t7l. Como ya hemos indicado, el tributo es la prestación pecuniaria obligatoria, derivada de la realización de un supuesto de hecho, establecida por ley y cuya finalidad es proporcionar recursos al Estado o entes públicos para el cumplimiento de sus fines. No constituye, pues, sanción de un hecho ilícito ni tiene finalidad sancionatoria. Es importante anotar que el

Asimismo, considerando lo expuesto en el punto anterior, los intereses moratorios tampoco son sanciones tributarias; los intereses se exigen como indemnización por la demora en el pago de la deuda tributaria. El Tribunal Fiscal, desde antiguo (RTF N" 819-3-99), lo ha ratificado: los intereses moratorios no constituyen sanción porque tienen naturaleza resarcitoria dado que restituyen al fisco por el perjuicio ocasionado con la demora en el pago; así, no tienen naturaleza sancionadora. En esta línea, el que se encuentre regulado en el artículo 170 (Libro Cuarto) del Código Tributario la improcedencia de la aplicación de intereses, no puede determinar que estos sean calificados como un tipo de sanción.

6.

AGENTES FISCALIZADORES El segundo párrafo dei artículo en comentario establece que en el control del cumplimiento de obligaciones tributariaslrTtsl administradas por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores,[rzrel de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo.

Al respecto hay que anotar que a la fecha no se ha dictado una norma general que defina y precise los alcances de la actividad de los "agentes fiscalizadores" ni una norma que regule la presunción de veracidad de los actos comprobados por estos agentes'u7201 no obstante, existen dos disposiciones vinculadas al artículo en comentario: el Decreto Supremo N" 086-2003-EF (que regula un tipo de "agente fiscalizador": el fedatario fiscalizador[tttl) y el Decreto Supremo N" 085-2007-EF (que define al agente fiscalizador como el trabajador de la SUNAT que realiza la función de fiscalizar, y establece algunas actuaciones de los agentes dentro del procedimiento de fiscali zación tributaria).

lr7r7l Véase los comentarios de la Norma

II del Título Preliminar. lurrl Tal como adelantáramos al comentar el artículo I del Código Tributario, aquí nuestro legislador ha considerado en general el control del curnplimiento de "obligaciones tributarias" considerando también dentro de estas a los deberes u obligaciones formaies. Ir7re] Obsérvese.que este párrafo hace ¡eferencia expresa a los agentes liscalizadores como agentes del control del cumplimiento de obligaciones tributarias. lr72ol Presunción que, por cierto, puede ser discutida (Véase entre otras las RTF Nos. 1669-3-2008, 17 56 -5 -2008 y 3685-7-2008). tr72u TiPo de age-nÍe fiscalizador que siendo trabajador de la SUNAT se encuentra autorizado por . ésta para efectuar la inspección, investigación, control y/o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados, en los términos previstos en éi referido

Decreto Supremo, en concordancia con

lo

establecido en el artículo 165 del Código

Tributario.

1275

Arl.


160

Arlicut0 t660.- FAcuHAI! s0ltc¡0llAI0RlA f) [a Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar ad ministrativamente las infiacciones tributarias. virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de 5uperintendencia o norma de rango similar. Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada parafijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que (orrespondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas En

respectivas.

[a gradualidad de

las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga

recurso de apelación ante elTribunal contra las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de 0rdenes de Pago o Resoluciones de Detetminación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

(') Artículo modificado oor el artículo 3" del Decreto Lesislativo N" el7 de julio dé 2012,'y vigente desde eI 6 de agosto dí 2012.

11

17, publicado

DISPOSICIONES CONCOROANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario último párrafo (discrecionalidad); 50'a 52" (órganos de la admin¡stración); 54" (exclusividad de las facultades de los órganos de la administración); 82'(facultad sancionadora); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando por disposición administrativa se establezcan iníracciones o se apliquen sanciones no prevrstas en la ley);'164'(concepto de infracción tributaria); 165' (determ¡nación de la inÍracción, tipos de sanciones y agentes fiscalizadores); 180"

lV

(aplicación de sanciones; tablas de infracciones y sanciones); 182" (sanc¡ón de internamrento temporal de vehículos); 1 83" (sanción de cierre temporal); I 84" (sanción de comiso).

Otras normas Ley del Procedimiento Administrat¡vo General -Ley N" 27444

[11.04.2001]: Título Preliminar; I (ámbito de aplicación de la ley); ll (contenido); 229" (ámbito de aplicación del procedimiento sancionador); 230' (principios de la potestad sancionadora admin¡strativa); Tercera Drsposicrón Complementaria y F¡nal (integración de procedimientos especiales),

Sobre el Régimen de gradualidad Anexo B de la Resolución de Superintendenc¡a N" 111-2001/SUNAT [21.09.2001]; Reglamento del Régimen de Gradualidad de las Sanciones de Comiso, lnternamiento Temporal de Vehículo y Multas Vinculadas, así como el criterio para determinar la sanción aplicable.rrT22l Resolución de Superintendencia N' 112-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglarnento del Régimen de Gradualidad para las Infracciones consistentes en no otorgar comprobante de pago u otorgar documentos sin los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago. Resolución de Superintendencia N' '14'1-2004/SUNAT [12.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad para las infracc¡ones relacionadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago.trTz3¡

tu22l El artículo 2 de la Resolución de Superintendencia 159-2004/SUNAT prescribe:'A partir de la vigencia del reglamento a que se refiere el artículo anterior, derógase las Resoluciones de Superintendencia N's. 013-2000/SUNAT y lli-2001/SUNAT, así como sus normas modificatorias, con excepción del Anexo B de esta última, el que estará vigente para efecto numeral 7.i. del Artículo 7" del reglamento antes mencionado'. Tal anexo B se mantiene ' del en vigencia para efecto del artículo 16.1 del citado reglamento (inciso c) del artícuio 2'de la Resolución de Superintendencia No 063 -2007/SUNAT. tr723l Derogado mediante el inciso a) del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia No

t276


Arl. t88

Resolución de Superintendencia N' 159-2004/5UNAT [29.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad relativo a infracciones no vinculadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago y criterio para apl¡car la sanción de comiso y multa.lrT2'l

N" 254-2004/SUNAT [30.10.2004]: Reglamento vinculado al SPOT con el Gobierno Cenkal. Resolución de Superintendencia

del Régimen de

Gradualidad

Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario: Resolución de Superintendencia N' 063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluc¡ones de Super¡ntendencia Nos. 180-2012/SUNAT y 195-2012/SUNAT.

COMENTARIOS

1.

ANTECEDENTES Al texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816 se le había añadido los dos últimos párrafos del texto anterior (de acuerdo con el artículo 16 de la Ley N' 27335). Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituyó el texto del artículo. Este texto fue posteriormente modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N' 1117. TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE

La Administración Tributaria tiene la facultad discrecio- La Administración Tributario tiene Io focultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las nol de determinar y sancionar odministrotivamente los infracciones tributarias. infraccio nes tributarios.

En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar

gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establez(a, mediante

Resolución

En virtud de la

ritoda focultod discrec¡ln01,

lo Administra-

tión Tributoria tombién puede aplicor graduolmente las slncilnes, en lo forma y condiciones que ella efiablezco,

de Superintendencia 0 norma de rango mediante Resolución de Superintendencil o n0rm0

de

rongo s¡m¡lor.

sim¡lar.

Para efecto de graduar las s¿nciones, la Adminifración Pora efecto de graduor los sonciones, la Adminisüoción Iributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Tributaria se enruentru focultoda paro fijor, medionte Resolución de Superintendenc¡a 0 n0rma de rango simi-

lar, los parámetros 0 (riterlos objetivos que correspondan, asícomo para determinar tramos menores al mon-

to de la sanción establecida en las normas respectivas. La

Resolución de Superintendencio o normo de rongo similor, Ios pordmetros o criterios objetivos que correspondon, osícomo para determ¡nlr trnmls menlres 0l

montl

de I0

gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta an- sonción establecido en los normas respedivas.

tes que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal

contra las resolu(iones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que

estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de

multa aplicadas.

063-2007/SUNAI publicado eI 31.3.2007 y vigente desde el 1.4.2007, con excepción de la Segunda Disposición Final, manteniéndose la vigencia del Formulario 0880 Acta de Reconocimiento, para efecto del artículo 7 del Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario, aprobada por la mencionada Resolución de Superintendencia No 063-2007/SU NAT lr72a1 Derogado mediante el

'

inciso b) del artículo 2" de la Resolución de Superintendencia No 063-

2007lSUNAlpublicado eI31.3.2007 yvigentedesdeel l.4.2007,conéxcepcióndelanexoVl que mantendrá su vigencia únicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el marzo de 2007.

3l

de

1277

Arl. t6E


2. FACULTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACION pÚBLICAt'r"'l

Es casi ya unánime la aceptación de que la potestad sancionadora de Ia Administración es una de las rnanifestaciones del ius puniendi del Estado.lt726l

Ahora bien, Pereira Chumbe (2001:282), admitiendo la inexistencia de reconocimiento constitucional de la potestad sancionadora de la administración, propone el siguiente fundamento: "el poder sancionador de la administración pública constituiría una suerte de potestad o facultad implícita, tácita o inherente a la misma, es decir, aquella sin la cual, no es posible que la administración cumpla con los fines asignados por la Constitución, razón por la cual también tendría reconocimiento constitucional aunque no expreso". Agrega el autor (2001: 285)' citando a García-Pablos de Molina, que "El poder sancionatorio de la Administración es una potestad no autónoma, esencialmente limitada, y sometida al control jurisdiccional". La potestad sancionadora se justifica principalmente en razones pragmáticas puesto que es menester reconocer a la administración facultades coercitivas en orden a cautelar el cumplimiento de las normas legales (Danós Ordóñez 1995: 150); "lo que se traduce en que si la Administración tiene la potestad de ordenar, mandar o prohibir, también ha de ostentar la potestad de sancionar, pues sin ésta resultarían inoperativas aquellas ante el eventual incumplimiento por parte de los

administrados" (Pedreschi Garcés 2003:

505).tt7zzl

Pedreschi Garcés (2003: 506-507), asumiendo lo anterior, añade como fundamentos de orden práctico (poder natural o corolario de las competencias de la Administración Pública) al intervencionismo del Estado o Poder de Policía (en nuestro caso, tributaria) y al ejercicio de la función pública o competencia de gestión; en la misma línea, considerando jurisprudencia constitucional española, incluye a la conveniencia de no recargar en exceso las actividades de Ia administración de justicia (Poder |udicial) con la atención de ilícitos de gravedad menor, la conveniencia de dotar de mayor eficacia al aparato represivo respecto de los ilícitos menores y la conveniencia de una mayor inmediación de la autoridad sancionadora respecto de los hechos sancionados.

[rzzsl
.

2008: 64). Como señala Margáin Manautou (1996:327), toda obligación impuesta por una ley debe estar provista de una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser así, e1 cumplimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para el particular.

1278


Arl. t88

Guzmán Napurí (2006:186), complementando, indica que derivado del principio de legalidad administrativa en su acepción más amplia, el principio de legalidad en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador implica que solo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades administiatival la potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado. El profesor Talledo (S/F: 196), dentro del mismo derrotero, señala: "La potestad sancionatoria del Estado encuentra así fundamento en la necesidad de asegurar el

cumplimiento u observancia del ordenamiento jurídico emanado de

é1".

3.

FACULTADSANCIONATORIADELAADMINISTRACIÓNTNIBUTARIA Tomando los fundamentos reseñados en los párrafos anteriores, en nuestra materia, es obvio que para la efectividad de todas las funciones tributarias, dependiendo por cierto también de otros factores, es fundamental que los órganos de la Administración Tributaria (que ejercen la potestad de imposición) gocen del auxilio del poder o facultad de sancionar a todos quienes de alguna manera, con su conducta tributaria, violan sus leyes y principios (Arango Flores 1996: 181). El artículo 166 del Código Tributario, concordante con el artículo 82, establece para Ia Administración Tributaria (cada Administración respecto de las obligaciones y normas de los tributos de su competencia), la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.

Debe tenerse en cuenta que esta facultad sólo importa la determinación de la infracción tributaria y la aplicación de Ia sanción correspondiente, mas no la de definir (tipificar) infracciones y establecer sanciones.

4.

FACULTADDISCRECTONAL Como sabemos, el último párrafo de la Norma IV del Código señala que en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley (véase los comentarios de la Norma IV). En lo que podríamos denominar exposición de motivos del Decreto Legislativo No 816, al hacerse Ia fundamentación del artículo 82 del Código (facultad sancionadora), se indicó que la facultad de la Administración Tributaria para sancionar no se encuentra limitada a la posibilidad de aprobar, en mérito a la delegación efectuada por el Código, un Régimen de Gradualidad de las sanciones; agregaba: "Por ello, se elimina la vinculación de dicha facultad a los regímenes que establezca el Código, ratificándose, de esta forma, que la Administración puede realizar operativos preventivos, en los que si bien se detecta Ia existencia de infractores, no se aplican las sanciones debido a que el propósito es educar al contribuyente". Teniendo en cuenta que la discrecionalidad es una facultad de la Administración, y no de los funcionarios de la misma, resulta interesante recordar el ejemplo de aplicación de la discrecionalidad institucional en materia de sanciones propuesto

1279

nnt. t66


por Muñoz Nájar (1995 227-228): la abstención de sancionar a los informales por no haberse inscrito en el momento en que empezaron sus operaciones, en razón del siguiente juicio de oportunidad: "es más conveniente integrarlos a nuestra base de contribuyentes que sancionarlos". Precisando este aserto, Tovar Mendoza (1995: 213), explicaba que esta "discrecionalidad se aplica fundamentalmente cuando se

trata de incorporar a un sector importante de informalidad dentro del universo de contribuyentes debidamente registrados. No se pretende de ninguna manera sustentar que en casos individuales la Administración pueda dejar de sancionar". No obstante, de la conveniencia institucional citada en el ejemplo o del propósito educativo mentado en la fundamentación del artículo 82 del Código (que institucionalmente puede haberse establecido, por ejemplo, vía circulares o directivas internas), podemos observar que los márgenes o parámetros de la discrecionalidad no permiten que los deudores tributarios puedan exigir su obligatoria aplicación, y tampoco su revocación o modificación, vía reclamación, en caso se haya sancionado al infractor sin considerar tales "parámetros" internos.

Ahora bien, el artículo en comentario, en su primer párrafo, señala que la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. Al respecto, en general y considerando lo expuesto hasta aquí, nos adherimos a la afirmación de Talledo (S/F: 206.9): "Vale decir que si bien el Código tipifica las infracciones y señala las sanciones, la Administración es libre de aplicar o no la sanción establecida una vez detectada la infracción". Lo cual, señala Talledo (S/F: 206.9), afectaría el principio constitucional de igualdad ante la ley (en la medida en que no se pueda conoce normativa y públicamente los criterios que deben aplicarse) si es que la actuación de la Administración implica hacer distingos entre contribuyentes.

4.

GRADUATIDAD DE SANCIONES En virtud de la facultad discrecional señalada, el segundo párrafo del artículo

en comentario ha establecido que la Administración puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias (y solo respecto de ellas), en la forma y condiciones que la Administración establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. Bajo este criterio, encontrándose la Administración Tributaria facultada (tercer párrafo del artículo 166) para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar: (i) los parámetros o criterios objetivos que correspondan, (ii) tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas, se han dictado diversas normas o resoluciones de carácter general que regulan supuestos o situaciones que, cumpliendo ciertos requisitos, tienden a morigerar o disminuir (graduando) la sanción (establecida en las tablas de infracciones y sanciones, resultando estas un marco sancionatorio genérico).ttzztl

lr728l f{ay que indicar que corresponde a cada administración competente dictar Ias medidas

al respecto. En ese sentido, las Resoluciones de Superintendencia que aprueben un régimen de gradualidad solo serán de aplicación para las sanciones cuya competencia

1280


nfl. t67

Es preciso anotar que este Régimen de Gradualidad es distinto del Régimen de Incentivos regulado por el artículo 179, aplicable con criterios y parámetros propios sólo a algunas infracciones del artículo 17B (y desde la vigencia de la incorporación del último párrafo del artículo 179 establecido por el Decreto Legislativo N" lllZ no aplicable a las sanciones impuestas por la SUNATltT2el).

5.

APLICACIÓru NE LA GRADUALIDAD DE SANCIONES A diferencia del criterio genérico de la aplicación discrecional de la potestad sancionadora, expuesto en el apartado 3 anterior, en el presente caso (Régimen de Gradualidad de Sanciones) el deudor tributario sí puede exigir su obligatoria aplicación y, en caso se sancione sin considerar los alcances normativos regulados en las Resoluciones de la Administración, también puede plantear (reclamar) la modificación, sustitución o revocación de la sanción indebidamente aplicada.lrT3o)

El último párrafo, incorporado al modificarse el artículo 166 por el Decreto Legislativo N' lilZ ha establecido una precisión (con una ampliacióntt73tl) temporal para su aplicación: la gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal contra las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas. Articut0

16r.- ilrrnAnsmtstBt¡.tDAll

0E

tAs sAlrGtflltEs

Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las san(¡0nes por ¡nfra((¡ones tr¡butar¡as. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 25"

(transmisión de la obligación tributaria); '169'(extinción de las sanciones).

Otras normas

Código Civil: 1218' ('La

obligación se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohibe la ley o se ha pactado en contrario").

corresponda a la SUNAT; no cabe su aplicación por otras administraciones (véase la RTF N" 3025-7 -2008). Que, no obstante, esta entidad ha incorporado sus supuestos (en virtud de lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia No 180-2012/SUNAT) en el Régimen de Gradualidad de _ sanciones regulados vía la Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAT. [1730] Respecto de iu aplicación cabe tener .n .u"trtu además su vinculación con la prohibición de la reforma peyorativa (reformatio in peíus), el derecho de defensa en sede administrativa y Ia inconstitucionalidad de la pérdida del beneficio de gradualidad establecido vía la STC N' 1803-2004-AA/TC. Criterio respetado por el Tribunal Fiscal. u73rl Por lo pronto, por la incorporaóión de determinados supuestos del artículo 178 del Código a su esquema. Véase lo dispuesto en el artículo 13-A del Reglamento del Régimen de 'Gradualidad aprobado por la Resolución de Superintendencia N' 063-2007/SUNAT (el artículo fue incorporado por el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N' 1802012lSUNAT). [t72e]

l28r

Arl.


167

Código Penal:

85", numeral 1 (extinción de la ejecución de la pena; por muerte).

Directiva N' 004-2000/SUNAT

[19.07.2000]: Precisan que son intransmisibles a herederos obligaciones tributarias que correspondan como responsables solidar¡os a representantes legales y a designados por personas juridicas.

COMSNTARIOS

1.

ANTECEDENTES Al texto aprobado por el Decreto Ley N' 25859 124jL92] se le añadió el término "legatarios" (mediante el Decreto Legislativo N' 773); desde tal modificación el artículo 167 se mantiene sin alteraciones.

2.

INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES A los causahabientes, heredero (sucesor a título universal, de acuerdo a le¡ respecto de todos los bienes de la herencia o una parte alícuota de ella) o legatario (sucesor a título particular, por causa de liberalidad del testador, respecto de determinados bienes), no les son transmisibles las sanciones,lrz:z] t"utt cuales fueran estas (tratándose de multas, se incluyen los intereses que aquellas hayan generado), aplicables por las infracciones tributarias "cometidas" por el causante en vida.[17331 Talledo Mazú (S/F: 206.10) precisa sobre este último punto: "En caso de fallecimiento del infractor Ia intransmisibilidad opera respecto de las sanciones por infracciones cometidas hasta ese momento aunque hayan sido fijadas por resoluciones firmes. Las sanciones por infracciones de los herederos respecto de obligaciones de su causante no son afectadas por esta causal". Esto, según el artículo en comentario, en virtud de la naturaleza personal de la sanción; así, en la medida en que esta punición está dirigida a "castigar" exclusivamente a quien cometió el ilícito, al fallecimiento de éste su imposición carece de sentido; los causahabientes no pueden asumir la responsabilidad de infracciones

tributarias no cometidas por ellos.ttz:r)

u7321

llz::l

Y sólo éstas, pues, como es sabido, las deudas por tributos sí se transmiten a los sucesores (artículo 25 del Código Tributario). po. esta razón también se asume que el fallecimiento extingue las sanciones tributarias. Véase al respecto las RTF Nos. 2607-2-2007 y 12254-2-2007 '

[r73al Un caso interesante nos muestra la RTF Ñ" Zzts-+-2009: un contribuyente presentó sus declaraciones por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de abril a octubre de 2002; dicho contribuyente falleció en setiembre de 2003; posteriormente, en setiembre de 2004 y luego en octubre del mismo año, la sucesión presentó rectificatorias por los períodos declarados por el titular, determinando una mayor obligación; la Administración multó a la sucesión por declarar cifras y datos falsos (numeral 1 del artículo 178 del Código); el Tribunal Fiscal dejó sin efecto las multas señalando que las rectificatorias únicamente

'

evidenciaban que el contribuyente no declaró correctamente e incurrió en la infracción indicada, y que no puede asumirse la transmisiór-r de las infracciones y sus sanciones a la sucesión (aunque aparentemente la Administración no pretendía transmisión alguna sino atribuir, equivocadamente, la comisión de la infracción a la sucesión).

t282


Arl. t60

Debe tenerse en cuenta que esta situación se presentará solamente tratándose de infracciones "cometidas" por personas naturales (por cierto, inclusive si son titulares de empresas unipersonales), cuando haya sucesión mortis causa, respecto de los herederos y legatarios.

3.

NO APLICACIÓN DEL ARTÍCULO EN EL CASO DE PERSONAS IURÍDICAS De acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior, y según el artículo en

comentario, en los demás casos cabe la transmisión de la sanción por infracciones tributarias. Así, tratándose de personas jurídicas (u otros entes), el artículo en comentario no es aplicable.trT3sl Veamos un ejemplo: La fusión implica la transferencia de activos y pasivos, debiendo asumir la absorbente las obligaciones de la absorbida; es decir, se trata de una transmisión inter vivos y no mortis causa; en ese sentido, las sanciones impuestas a la empresa absorbida han sido transmitidas a la recurrente, quedando ésta obligada al pago de las mismas (RTF Nos. 984-4-97,200-2-98, 1018-2-98, 47s-3-200t).

Articut0 168".- tRR[IR0ACI|U|0A0

DE

tAs il0Rm0s sAllGl0llAT0RlAs

las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por ¡nfracc¡ones tributarias, no extingu¡rán ni réducirán las que se encuentren en trám¡te o en eJecucr0n. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario X (vigencia de las normas tributarias); 169'(extinción de Ias sanciones).

Otras normas Constitución: 103'("...

La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y

situac¡ones jurídicas existentes y no t¡ene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal,

cuando favorece al reo")

Código Civil: lll (irretroactividad de la ley). Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444

[11.04.2001]: 230', numeral 5 (principios

de la potestad sancronadora administrat¡va; iretroactividad).

CO}1ENTARIOS

T.

ANTECEDENTES El texto del artículo, tal cual, viene del Código aprobado por el Decreto

Legislativo

N' 773.

lr73sl Tampoco, por cierto, cuando fallece el titular de una EIRL; véase al respecto las RTF Nos. 840-7-2008 y 4261 -3-2009.

1283

Art. t68

2.


RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS

Como se sabe, el segundo párrafo del artículo 187 de la Constitución de 1979, establecía: "Ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal,

laboral o tributaria cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente".

Nuestro primer Código Tributario, en su artículo 150, establecía: "Las normas tributarias administrativas que establezcan supresión o reducción de sanciones extinguirán o reducirán las que se encontraren en trámite o en ejecución".

Siguiendo la línea del texto original del Código de 1966, a inicios de la década antepasada, el artículo 150 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N" 219-90-EF, modificado por el Decreto Legislativo N' 769, prescribía: "Las normas tributarias que establezcan supresión o reducción de sanciones por infracciones formales, extinguirán o reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución".

N'

A su vez, el artículo 168 del Código Tributario aprobado por el Decreto Ley 25859 disponía: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones

por infracciones tributarias, extinguirán o reducirán las que se encuentren trámite o en ejecución",

3.

en

IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS TRIBUTARIAS El artículo 103 (modificado por la Ley de Reforma N" 28389) de la Consti-

tución vigente, prescribe textualmente: L..1. La ley, desde su entrada en vígencia, se aplica a Ias consecuencias de

las relaciones y situaciones jurídícas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece aI reo. Así, pues, a diferencia de la Constitución de 1979,la de 1993 no prescribe expresamente la retroactividad benigna en materia tributaria.

Ahora bien, con el pretexto de que la Constitución de 1993 (el texto del segundo párrafo del original artículo 103, señalaba: "Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo") no repetía Ia norma de la Constitución de 1979, desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 773, se modificó el texto del artículo 168 determinando la prohibición de Ia retroactividad benigna en materia sancionadora tributaria; así, el texto vigente preceptúa: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución". En este sentido, no obstante ser discutida -por la concepción que preconiza la validez de la aplicación de los principios garantistas del Derecho penal y del Derecho Administrativo sancionador a nuestra materia, ahora aún más con la

t284


0fl.

168

vigencia del artículo 230.5 de la LPAGttz¡el-, siguiendo a Talledo (S/F: 206.13), la norma del artículo bajo comentario vendría a impedir que en vía de interpretación se dé aplicación retroactiva a la sanción más benigna cuando ello no ha sido dispuesto expresamente.

Así pues, asumiéndose el principio general de que ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo, por lo que son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, si se dictan normas que supriman o reduzcan las sanciones por infracciones tributarias, estas normas tendrán vigencia a futuro y no tendrán efecto alguno sobre las sanciones que se encuentren en trámite (es decir, sanciones notificadas pero que se encuentren dentro del plazo para ser impugnadas ¡ eventualmente, mientras se encuentre en trámite alguna impugnación planteada contra las mismas) o en ejecución (cuando se encuentre dentro de un procedimiento de cobranza coactiva o cuando se esté ejecutando la sanción no pecuniaria). Por cierto, sólo las que se encuentren en ambas situaciones.

Lo regulado en el artículo, sin embargo, no impide que el Estado, en su función legislativa, teniendo en cuenta la valoración de los bienes jurídicos que se pretenden tutelar a través de las sanciones, dicte normas expresas que beneficien con la supresión o reducción de sanciones; este es el caso, por ejemplo, de lo dispuesto por la Sétima Disposición Final y Transitoria de la Ley N'27335 que señala: SÉTIMA.- Reducción de sanciones tributarias Los deudores tributarios que a la fecha de publicación de Ia presente Ley tengan sanciones pendientes de aplicación o de pago, incluso por aquellas cuya resolución no haya sido emitida, podrán gozar del beneficío a. que se les apliquen Ias nuevas Tablas de Infraccíones y Sanciones Tributarias que forman parte del presente díspositivo, síempre que hasta el 31 de octubre del 2000 cumplan, en forma conjunta, con los siguientes rec1uisitos:

a) b)

[17361

Subsanar Ia infracción cometida, de ser el caso;

Efectuar el pago al contado de la multa según las nuevas Tablas referidas, incluidos los intereses correspondientes; y

Cabe recordar que la LPAG, en el numeral 5 de su artículo 230, señala: "Irretroactividad:

Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean más fayorables" (subrayado agregado). No obstante, sabemos que en general la aplicación de las normas de la LPAG es supletoria; así, en la medida en que el nuevo artículo 171 del Código Tributario regula Ios principios de la potestad sancionatoria tributaria, entre los cuales no se encuentra la irretroactividad (entendemos que en razón de su regulación expresa en el artículo 168, aunque no en los términos de la LPAG), usualmente se entiende (en contra de la doctrina y

.

ahora en contra de 1o dispuesto por el artículo 229.2 modificado de la LPAG) que las normas (y entre ellas las que regulan los principios de ia potestad sancionadora administrativa) de la LPAG seguirán siendo de aplicación supletoria, y en Io que respecta a la irretroactividad en materia sancionatoria-tributaria (por especialidad, ante una eventual antinomia) será de aplicación el artículo 168, bajo comentario.

t285


Arl. t6g

c)

Presentar el desistimiento de Ia impugnación por el monto total de éstas, de ser el caso.

EI incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados dentro del plazo previsto en eI párrafo precedente conllevará la aplicación de Ia sanción vigente en el momento de Ia comisión de Ia infracción. Apticuto

t6g'.- Ellllllcl0ll

0E tAs

sAllcl0llEs

[as sanciones por infracciones tributarias se ext¡nguen (onforme a lo establecido en elArtículo 27'. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULA

Códígo Tributarío 22.

(extinción de la obtigación tr¡butaria);43'(plazos de prescripción); 167'(intransmisibilidad de las sanciones).

Otras normas

Código Penal:

85", numeral 1 (extinción de la ejecución de la pena; por muerte)

CÓMgÑTARIOS

1.

ANTECEDENTES El texto del artículo, tal cual, viene del Código aprobado por el Decreto Ley N'25859.

2.

EXTINCION DE SANCIONES

El artículo en comentario expresamente señala que las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el artículo 27 del Código Tributario. Como se sabe, el artículo 27 regula los medios de extinción de Ia "obligación tributaria"; el artículo indica como tales medios: el pago (como medio usual de extinción de una deuda tributaria), la compensación, la condonación (que generalmente se da vía amnistíastrTrzl), la consolidación, y la Resolución de la Admi-

I1737] Véase respecto de las sanciones,

como ejemplo, la Sexta Disposición Transitoria del Decreto

Legislativo N'953: "Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipifcadas en eI numeral 1 del arttículo 176" I numerales 1, 2, 4, 6 y 7 del artículo 177" del Texto Único Ordenado del Código Tributario que hayan sido cometidas hasta el día anterior a Ia fecha de publicación de,la presente norma, se encuentren o no detectadas por Ia Administración Tributaria o tengan las s

ancion

es

p endie nt e s de apli caci ón.

Lo dispuesto en eI pórrafo anterior será de aplicación inclusive a las multas que hubieran sustituido las sanciones de cierre vinculadas a las infracciones antes citadas' Las costas y gastos originadas por Ia cobranza coactiva de las multas a las que hace referencia el presente artículo quedarán extinguidas. No procederó Ia devolución ni Ia compensación de los pagos efectuados como consectlencia de Ia aplicación de las multas que sustituyeron al cierre, por las infracciones referidas en el primer

t286


Arl. t89

nistración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, que consten en las respectivas resoluciones.

Ahora bien, considerando los artículos 27 y 169 -asumiendo la expresión "deuda tributaria"-, en el presente caso estamos hablando básicamente de las sanciones pecuniarias: multas.

De otro lado, tratándose de sanciones no pecuniarias, también se debe considerar como una forma de extinción de sanciones, su cumplimiento o ejecución.tr7381

Asimismo, resulta correcto considerar a la muerte del infractor[r73e] como una causal de extinción de las sanciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 167 (véase al respecto las RTF Nos. 2607-2-2007 y 12254-2-2007).

3.

LA PRESCRIPCIÓN Y LAS SANCIONES

Como se sabe, el artículo 43 dcl Código Tributario cstablece que la acción de la Administración Tributaria para aplicar sanciones (determinar la infracción e imponer la sanción) -también cobrar o ejecutar- prescribe a los cuatro años; a los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva (cuando corresponda) y a los diez años para las infracciones referidas a Ia actuación infraccional de los agentes de retención o percepción. Por su parte, el numeral 4 del artículo 44 del mismo Código señala que el término prescriptorio se computará desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecer ésta, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción; y según el numeral 7 del mismo artículo, desde el día siguiente de realizada la notificación de la Resolución de lr{ulta (es decir, cuando ya se ejerció la facultad sancionadora), tratándose de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ella.

Por cierto, el numeral 3 del artículo 45 regula la interrupción del plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones, y el numeral I del artículo 46 la suspensión de dicho plazo.

párrafo de Ia presente disposición realizados con anterioridad a la vigencia de Ia presente norma". lr738l

Es obvio que en estos casos no se puede considerar como medios de extinción al pago, la compensación y la Resolución de la Administración Tiibutaria sobre deudas de cotrranza dudosa o de recuperación onerosa. Iu3e] Como ya se indicó, tal extinción no corresponde tratándose de la muerte del titular de una EIRL respecto de las multas de esta (RTF N'4261-3-2009).

t287

TNFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

Arl. t70

Rrlicul0 1700.- tmPR0GE0EI|G|A sAIct0ilEs c)

0E

tA APTICACI(llI IIE

IIIIERESES Y

No procede la aplicación de intereses nisanciones si:

1.

2.

(omo producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado m0nto alguno de la deuda tributaria relacionada
criterio anterior ettuvo vigente. (') Artículo sustituido por

eI



Código Tributarío Vlll (¡nterpretación de normas

tributarias); 33' (interés moratorio); 92' (derechos de los administrados; solicitar la no aplicación de intereses y sanciones); 154' (lurisprudencia de observancia obl¡gatoria); 165" (determinación de la infracción: objetiva); 166'(facultad sancionatoria); 169'(extinción de sanciones); 180'(aplicación de sanciones); 1 81' (actualización de las multas).

Otras normas D¡rect¡va N" 007-2000/5UNAT

119.07.20001: inaplicación de sanciones por infracciones cuya comisión se hub¡era debido a un hecho ¡mputable a la Administración Tributaria,


lnforme N" 097-201 1 -SUNAT/2B0000: Procede la inaplicación de inlereses y sanciones de acuerdo con el numeral 2) del artículo 1 70' del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en el caso de contr¡buyentes que hub¡eran incurrido en omisiones por la aplicación del criterio contenido en los lnformes Nos. 022-2007-SUNAT/280000 y 040-2007-SUNAT/280000, modiflcado a través de los lnformes Nos. 010-2011-SUNAT/280000 y 057-201 1 -SUNAT/280000. Para tal efecto, no corresponde que se apliquen intereses y sanciones respecto de los hechos producidos a partir de la d¡fusión de los criterios contenidos en los lnformes Nos. 022-2007-SUNAT/280000 y 040-2007-SUNAT/280000, y hasta el día anterior a la fecha de publ¡cación en el Portal electrónico de la SUNAT de los lnformes Nos. 010-2011-SUNAT/280000 y 057-201 1 -SUNAT/280000. lnforme N'

21 5-2007-5U NAT/2B0000:

1. La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada mn el lGV, naciendo la obligación tributar¡a en la fecha de percepción, parcral o total, del ingreso.ttTol

lrTaol Como se sabe, el Tribunal Fiscal no es de la rnisma opinión (RTF Nos. 640-5-2001,4318-5-

2a05y rt04-2-2007).

1288

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 2. Aun cuando mediante el presente lnforme se

0rl. fll¡

mant¡ene el criterio expresado en lnforme N" 104-2007-SUNAT/280000, no se produce la duplicidad de criterio a que alude el numeral 2) del artículo 170'del TU0 del Código Tributario.

el

JURISPRUDENCIA Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N'4123-1-2006, publicada el 06.08.2006. De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 170'del Texto Único Ordenado del código Tributario, aprobado por Decreto supremo N' 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo N" 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determ¡nación y pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la inlerpretación equivocada de los alcances del inciso j) del artículo 37'del Texto Único Ordenado de la Leydel lmpuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N' 054-99-EF, en lo que respecta al tratamienlo tributario de las remuneraciones vacacionales. RTF N" l6¿14-1-2006, publicada

el 17.04.2006.

De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 1700 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N' '135-99-EF y modiflcado por el Decreto Legislativo N' 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en ef Decreto Legislativo N' 797 en virtud de lo d¡spuesto por la Directiva N" 001-2002/5UNAT. El plazo de diez (10) dias hábiles a que se refiere el citado numeral 1, se computará desde el día hábil siguiente a la publ¡cación de la presente resolución en el Diario Oficial El Peruano, que se emite de conformidad con lo previsto por el artículo 154' del Código Tributario.lrT.rl

RTF

N'7'll6-5-2002, publicada el 14.01.2003.

Desde la vigencia del Decreto Legislat¡vo N" 821, cabe interpretar que el impuesto pagado por la ut¡lización de servic¡os prestados por sujetos no domicrliados podía deducirse como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al per¡odo tributario en que se realizó el pago del impuesto, lo que fue señalado en forma expresa en el artículo 6', numeral 1'1, del Reglamento aprobado por Decreto Supremo N" 136-96-EF. Los diversos criterios vert¡dos por este Tribunal evidencian que existe una duda razonable en la interpretación de las normas contenidas en el Decreto Legislativo N" 821 a efecto de establecer la oportunidad en que procede apl¡car como crédito flscal el impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados, por lo que procede aplicar el numeral '1 del artículo '170" del Código Trrbutario, durante el periodo comprendido entre el 24 de abril y el 31 de diciembre de 1996.

dounNr;{x¡oS

I.

ANTECEDENTES Si bien el sentido del artículo viene desde el Decreto Ley No zsgsg, con la aprobación del Decreto Legislativo N' 816 se precisó lo regulado en el numeral 1. Mediante el Decreto Legislativo No 953 se sustituyo el texto; respecto del anterior se reordenó el numeral l, añadiendo precisiones respecto de los plazos y su aplicación.

lttat] Informe

N' I l0-2006-SUNAT/2B0000: "Con relación al criterio establecido por la Resolución del Tribunal Fiscai N' 01644-l-2006, no constituye requisito para la inaplüación de.intereses y sanciones. regulada en el numeral t del artíéulo izo" dei TUO dei Código

Tributario, que los deudores tributarios rectifiquen su determinación o paguen su deuáa tributaria resPectiva hasta el vencimiento del plázo de los diez (10) días triUles, contados a partir del día siguiente de la publicación de la mencionada resoluciónl

r289

0nl.


170

TEXTO ANTERIOR

TEXTO VIGENTE No

procede la aplicación de intereses ni sanciones si:

No procede lo aplicación de intereses

ni sanriones cuando: I

I

1. (omo producto de la interpretación equivocada del 1. hmo produtto de l0 interpretlción equivocodo del una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la

unl

rcnrcpto de

deuda tributaria relacionada con dicha interpretación I

hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma

n0rm0, no se hubiese pagado monto olguno por

I

Ia

deuda

üibutorio relorionodo rcn dicha

interpretación hasta Io odaroción de lo misma, y siempre

I

que es de aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el que la normo oclarotorio señale expresamente aplicoción el presente numerol. presente numeral.

y

sanciones que no procede oplicor tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley Los intereses desde el día siguiente del devengodos son aquéllos refrendado Supremo o n0rma de rango similar, Decreto

A

por el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de vendmiento Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se refiere el

o de lo

comisión de

los cinco díos hóbiles siguientes

lo

infrocción hasto

a lo publicoción de lo

ocloradón en el Diario }frcial "[l Peruano'!

Artkul0 1 54".

Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos A tal efecto, lo ocloración podró realizarse med¡nnte Ley refrendado devengados desde el día siquiente del vencimlento de 0 n0rm0 de rango similor, Decreto Supremo la obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles por el Ministro de fconomía y Finanzas, Resolución de siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario ,Superintendenrio o normo de rango similar o Resolución Oficial "El Peruano'i Respecto a las sanciones, no se del Tribunal Fixal o que se refiere el Artículo 54'. 1

I

I

La Administroción Tributorio h0y0 tenidl duplkidod

aplirarán las correspondientes a infracciones originadas

lZ.

por la interpretación equivocada de la norma hasta

y respecto de lde oiterio en la oplicación de lo norma sólo hechos producidos, mientros el criterio onterior estuvo

el

I plazo antes indicado.

llos

I

z. Lu Adrinirtración Tributaria haya tenido duplicidad lvigente. de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto

I

de los hechos producidos, mientras el criterio anterior

I

I estuvo vigente.

z.

IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES El presente artículo, tal como indica la sumilla, regula los casos de improcedencia áe la aplicación de intereses (moratorios)Íl74z1 y sanciones. Por cierto, la no aplicación de intereses y sanciones establecida en el artículo 170 del Código Tribltario, sólo es de aplicación en los supuestos allí señalados (RTF N' 887-3-2002).

3.

INTERPRETACIÓN EQUIVOCADA DE UNA NORMA En lo atinente a la interpretación equivocada de una norma, regulada en el primer numeral del artículo, debemos indicar que son cuatro los requisitos a cumplir a efectos de la no aplicación de intereses ni sanciones:

-

Debe haber una interpretación equivocada derivada de una "duda razonable"

sobre el sentido y alcance de la normatrTa3l (habitualmente por oscuridad,

luazl go-o hacíamos notar

-

en el

al comentar el artículo 165, tratando sobre la sanción, el que se regule

artículo 170 la improcedencia de la aplicación de intereses no determina que estos sean

consideradossanciones. tr743l Un ejemplo. RTF N" 598-1-2000: cuando existe duda razonable no s.e aplican.intereses ni rnn.io.t.i; en el caso se dispuso ta1 inaplicación dado que el incumplimiento ha resultado

1290


Art.

flo

contradicción, ambigüedad o imprecisión en la norma). Nos encontraremos ante tal situación, por ejemplo, cuando habiéndose aplicado debida y coherentemente los métodos de interpretación (no los de integración) aceptados por el Derecho resultan razonablemente diversas interpretaciones validas y el deudor opta por alguna que posteriormente, con la aclaración de la norma, se determina que tal "interpretación" era equivocada.

-

La norma que generó aquella "interpretación" haya sido aclarada por

ley,tr7441

norma de rango similar, decreto supremo (refrendado por el Ministro

de Economía y Finanzas),ltzrs] resolución de superintendencia de carácter general (o norma de rango similar) o resolución del Tribunal Fiscal que constituya jurisprudencia de observancia obligatoria (RTF N. 4560-22002) (que interprete de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 154 del Código).ttz+el Por cierto, hay que tener cuidado que esta aclaración (acción de aclarar, esclarecer o dilucidar), cuanclo se hace r'ía nornra aclaratoria o interpretativa, debe ser tal y no una modificación de la ltorma "interpretada".

-

Que la norma o resolución aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el numeral I del artículo 170; este criterio es plenamente asumido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal (entre otras, las RTF Nos. 196- 1-98, 653 -2-2001, 655 -2 -2001 y t2169 -2-2007).

-

Que no se haya pagado monto alguno por la deuda tributaria relacionada con la norma aclarada hasta tal aclaración; se asume que las personas, atendiendo a su interpretación, no pagaron la deuda tributaria vinculada con la "interpretación equivocada" de la norma aclarada ni nunca hicieron "pago alguno"; por tanto, consideramos que este "pago alguno" alude, sin duda, incluso a algún pago parcial ("El pago parcial evidenciaría falta de duda" (Talledo Mazú S/F: 206.4)).

El numeral I completa señalando que los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez días hábiles siguientes a Ia publicación de la aclaración en el Diario oficial "El Peruano".trTaz Asimismo, respecto a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes a infracciones originadas por la interpretación equi-

de una duda razonab_lTl lu interpretación del Decreto Ley N' 26Q09,|a misma que fue aclarada mediante la RTF N" 659-4-97. [t7sl Véase como ejemplo lo dispuesto por la Ley N. 28843. rtTasl y Terce.u bitpori.ión Transitorias y Finales del Decreto Supremo N" 064-V,^G^r.llegunda 2000-EF.

lu46l Debe existir norma aclaratoria (RTF

N'

8943-4-2007).

[r7a7] Decreto SuPremo N'086-2004-EF: "Sétima Disposición Transitoria: Los sujetos que a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativos N' 945 hayan realizaáo transaccîones

sujetos no domiciliados Por concepto de servicios digitales o asistencia . con, pod¡án regularizar

técnica,

dentro del plazo establecido por el numeial 1) del Artículo 170'del Código Tributario, sin intereses ni sanciones, las obligaciones tributarias que se encuentren pendientes de cumplimiento a la fecha de publicación del presente Decretó Supremo']

T29T

Ant.

flll


vocada de la norma hasta el plazo antes indicado (diez días hábiles siguientes a Ia

publicación de la

aclaración).t17481

4.

DUPLICIDAD DE CRITERIO El numeral 2 (cuando la Administración Tributaria haya tenido
En estos casos, el criterio previo o anterior puede haber sido manifestado, o aplicado, expresa o tácitamente mediante resoluciones de carácter general, directivás o circulares públicas'U7s0l as'm'smo, avisos en periódicos, esquelas, respuestas a consultas gremiales, incluso reiterada y manifiesta práctica administrativa, etc.; o, para casoi particulares, lo señalado o resuelto expresamente en resoluciones de la idministraiiót't (de determinación o que resuelvan impugnaciones), que indujeron la actuación del deudor tributario.tlTsrl Estos hechos deben ser plenamente acreditados por el contribuyente que los alegue.

go-o

ejemplos de su aplicación podemos ver lo resuelto en las RTF de observancia oblieatoiiaÑos.:1369-l-96,659-4-97,992-1-99,5716-4-2002,7116-5-2002y6046-3-2004. trz¿el Reitlramos, tiene que tratarse de una variación de criterio de la Administración qu¡ a!9ryás haya inducido erior al contribuyente (véase como ejemplos lo resuelto por las RTF Nos. " 507 5 -r -2010 v 134'7'2011). tusol RTF N. 3670'-A-2007 (de Ía sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se revoca la apelada que declaró infundado el reclamo contra la sanción de multa girada por Presentar el rubro peso de los Manifiestos de Carga, supuesto de infracción previsto en el .bn "rtoi 2 del inciio a) del artículo 103" de la Ley General de Aduanas aprobada por el numeral Decreto Legislativo N' 809, en razón que a la fecha de la comisión de la infracción existían dos circulaies emitidas por la Administración Aduanera que se contraponen entre sí, esto es, por un lado una señaiaba que la infracción se configuraba conla información consignada en él Manifiesto de Carga físiio ¡ la otra señalaba que ésta era aplicable únicamente sobre la

[r7ael

información almacenada en forma definitiva, siendo que en el caso de la información relativa al peso, ésta sólo es deñnitiva en el momento que la Administración recibe del Terminal de-Almacenamiento la información del proceso de tarja, en el cual se actualiza y corrige la información relacionada al peso, de manera que según este criterio es materialmente imposible que un Manifiesto piesente errores con relación a la información definitiva del peio de la mercancía y por tanto que se aplique sanción alguna por dicha infracción. Tal iituación evidencia una duplicidad de criterio en aplicación del numeral 2 del artículo 170" del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99EF que establece que no procede la aplicación de intereses ni sanciones si la Administración hayá tenido dupllildad de criterio en la aplicación de la.norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigentel Véase otros ejemplos sobre dualidad de criterio de la Aduana respecto de la clasificación arancelaria de las mercancías: RTF N' 11326-A-2010, 12994-A-2010,13724-A'-2010,14289A-2010, 18822- A-2011, entre otras. trTsrl RTF N" 6376-3-2009 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se revoca la apelada. Se deja sin efecto la Orden de Pago girada por intereses, cuyo pa_go se efe-ctuó como requisito para su impugnación, por lo que procede su devolución y se deja sinefecto la Resoluiión dé Multa. Seleñala que en ejercicios anteriores la Administración acotaba a la empresa a la que la recurrente presta servicios gerenciales los gastos de honor¿rios pagados poilor referidos servicios, admitiendo el gasto pero observando el monto deducido, siendo

t292


APl. 170

Así, los deudores tributarios que actuaron siguiendo los patrones o disposiciones del criterio anterior quedarán liberados de intereses y sanciones. Esta liberación sólo procederá respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente. No obstante, una vez conocido el "segundo criterio", al contribuyente afectado le corresponderá adecuar su actuación "anterior" a este criterio, obviamente sin sanciones ni aplicación de intereses. No hay duda de que las "nuevas" actuaciones deberán estar ya dentro del segundo criterio. Si bien la norma menciona expresamente a la Administración Tributaria, la doctrina nacional asume que también debe incluirse al criterio (o su duplicidad) del Tribunal Fiscal.

5.

NO APLICACIÓN DE SANCIONES POR DETERMINACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD Si bien es cierto que la determinación de la comisión de una infracción tribui.ria es objetiva (solo se verifican los hechos u ocurrencia de la infracción), el Tribunal Fiscal ha considerado algunas excepciones a esta posición, asumiendo una razonable evaluación de la "responsabilidad" del deudor tributario.

En efecto, este Tribunal consideró como eximente de sanción la infracción cometida por:

-

Caso fortuito

o fuerza mayortrTs2l'

que en ejercicios posteriores se reparó la totalidad del gasto en el entendido de que no eran gastos deducibles por concepto de honorarios sino una distribución de utilidades a favor

de la recurrente. Por ello la recurrente presentó una primera declaración rectificatoria reconociendo las utilidades como ingresos no gravados sin declarar ni pagar el impuesto, siendo que tras la emisión de un pronunciamiento del Poder Judicial en un proceso de amparo iniciado por la contratante, presentó una segunda rectificatoria reconociendo el ingreso gravado por honorarios, pagando el impuesto sin intereses ni multas al entender que eústía dualidad de criterio por parte de la Administración,la cual a su vez emitió una orden de pago por los intereses y una multa por el tributo no declarado. De lo actuado se tiene que existe una dualidad de criterio aplicado por la Administración en las fiscalizaciones realizadas a la empresa que cancelaba honorarios a la recurrente en el sentido de que los referidos honorarios no eran deducibles como gasto por tratarse de una distribución de utilidades, y por tanto, ingresos no gravados para la recurrente, por 1o que de conformidad con lo dispuesto por el numeral 2) del artículo 170'del Código Tributario, no procede el pago de intereses ni sanciones".

"[...],

existe duplicidad de criterio cuando la Administración Aduanera cambia de criterio respecto de la interpretación de la norma, de los procedimientos seguidos por el

tttttl

.

contribuyente o de la situación jurídica de éste, de manera que las actuaciones realizadas conforme al criterio anterior no son sancionables porque en tales circunstancias el usuario fue inducido a error por ia Administración" (RTF N' 8232-A-2011). Siguiendo lo dispuesio por el artículo l315 del Código Civil, el Tribunal Fiscal en las RTF Nos. 6972-4-2004 y 7911-2-2004 precisó que la fuerza mayor consiste en un evento inusual (extraordinario), no esperado al no existir elementos para considerar que éste pueda ocurrir (imprevisible), independiente de la voiuntad del deudor (proveniente de terceros) y ajeno a su control o manejo (irresistible), que imposibilita la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso (de los considerando de la RTF N' 182-3-2009). Por otro lado, hay que tener en cuenta su incorporación específica en el Libro Cuarto del Código; en efecto, según Ia modificación del numeral 3 del artículo 174 efectuada por el

t293

Anl.


flll

La RTF N" 3565 de 10.06.68, estableció que no procedía la sanción porque el requerimiento de libros contables se produjo cuando sus libros y documentos se encontraban empacados por encontrarse en mudanza de local.

En esta línea, un considerando de la RTF

N'

1368-3-96, señala:

Que respecto a la inaplicabilidad de intereses a la deuda tributaria materia de apelación, resulta de aplicación el Principio de Equidad reconocido jurisprudencialmente, por el cual no procede aplicar sanciones cuando la infracción se ha debido a caso fortuito o fuerza mayor y evidentemente la pérdida o sustracción de documentación derivado de un hecho delictivo constituye caso fortuito.

N' 6895-1-2005: se revocó la apelada y se de multa emitida en razón de que la resoiución dispuso dejar sin efecto t'io imposibilitada de trasladarse se de iutos se aprecia que la recurrente jaén con el fin de cumplir con su obligación de presende San Ignacio a tar la declaración jurada pago mensual dentro del plazo de ley Por causa del paro de transportistas de los días 9 y 10 de abril de 2003, un evento extraordinario e imprevisible. Similar criterio se aplicó en las RTF Nos.

otro

caso 1o tcnemos en la l{TF

3067 -t-2003, 6895 - i-200 5, 337 B -2-2008, 10255 -3 -2008.

En otro supuesto (RTF N' 182-3-2009) también se acreditó la existencia de circunstancias de fuerza mayor que impidieron el cumplimiento de obligaciones; y en ese sentido, se revocó la apeiada y se dispuso no aplicar sanciones: se mostraron evidencias suficientes que acreditaron la imposibilidad de la contribuyente de ingresar a las instalaciones en donde se ubica su domicilio fiscal, debido a la toma del local por estudiantes universitarios (de la universidad Nacional de Ingeniería); esta circunstancia, originada desde días previos a la fecha en que debía cumplir con la presentación y pago de las obligaciones tributarias a su cargo y prorrogada por varios días, impidió el cumplimiento oportuno de su obligación (por aquel evento extraordinario e imprevisible la recurrente estuvo imposibilitada de contar con la documentación contable necesaria para efectuar una determinación completa de su obligación y por ende de efectuar el correcto y oportuno pago de las retenciones a su cargo). Similar criterio se aplicó en la RTF

N"

-

3598-l-2011.

La existencia de un ilícito penal que determinaría que habría excedido la diligencia ordinaria del contribuyente para el cumplimiento de su obligación formal o por alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad del contribuyente.

Decreto Legislativo 1123, no constituirán infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisión que deriven de caso fortuito o fuerza mayor, situaciones que serán especificadas mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT.

1294


anl.

flo

RTF N" 082-3-97: Si bien es cierto que las infracciones tipificadas en el Código Tributario son predominantemente objetivas conforme al artículo 165, también es cierto que puede darse el caso de la existencia de ilícitos penales que incidan en el incumplimiento de las obligaciones formales sancionadas con carácter absoluto de acuerdo con el mencionado artículo. En el caso, se encontraba en discusión no sólo los efectos de una declaración jurada sino el hecho que ésta no haya ingresado a los registros de la SUNAT, en razón de un ilícito penal que se encuentra en proceso de investigación, a fin de establecer la verdad legal de la supuesta responsabilidad delictiva de su autor. RTF N'039-3-98: Si bien es cierto que las infracciones tributarias se determinan de manera objetiva, por lo cual en principio la sola violación de la nornA legal constitul.e infracción, sin que interese investigar si el infractor onitió intencionalmente sus deberes o si 1o hizo por negiigencia, también es cierto que ello no obsta para que si se probase alguna circunstancia

excepcional de in-rposibilidad material o de error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad del contribuyente, la infracción no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo. RTF N" 904-3-98: En este caso el Tribunal, no obstante no pronunciarse directamente con la desestimación de la sanción, dispone la nulidad del pronunciamiento de la Administración hasta un esclarecimiento judicial; precisa esta resolución que si bien es cierto que las infracciones tipificadas en el Código Tributario son predominantemente objetivas (artículo 165), también lo es que puede darse el caso de la existencia de ilícitos penales que dan lugar al incumplimiento de las obligaciones formales sancionadas con carácter absoluto de acuerdo con el mencionado artículo; que se infiere de los expuesto que se encuentra en discusión la calificación de infracción sancionable a la "presunta" no presentación de Ias declaraciones juradas del contribuyente, debido a que la Administración manifiesta que éstas no han sido ingresadas a sus registros, posición que es objetada por preexistir un ilícito penal que se encuentra en proceso de investigación, a fin de establecer la supuesta responsabilidad delictiva de su autor, proceso que una vez concluido, determinaría un acto doloso que habría excedido la diligencia ordinaria del contribuyente para el cumplimiento de su obligación formal.

-

Hecho imputable a la Administración Tributaria

N' 2478 delO7.O2.67, desestimó una multa impuesta al contribuyente por no exhibir libros en razón de no haberse desvirtuado su afirmación de que precisamente al tiempo de exigírsele esa presentación, los libros se hallaban en poder de la Administración Tributaria. La RTF

Otros ejemplos: RTF N" 12321 de 05.11.76:"El agente de retención trató de pagar la retención oportunamente pero no pudo hacerlo al serle rechazada su declaración por deficiencias que debieron ser materia de fiscalización,

r295

0rl.

ñ


pero que no podían originar la no aceptación de la declaración"; RTF N" 26738 del 12.07.93: "La Administración no puede pretender que una empresa paralice su actividad por su demora injustificada en expedir una libreta tributaria. El caso se refería a la expedición de comprobantes de pago sin número de libreta tributaria"; RTF N' 2633-l de 30.03.95: "El contribuyente se encontraba imposibilitado de otorgar comprobantes de pago por carecer de número de RUC no obstante haberlo solicitado hasta en tres oportunidadesD.[r7s3l

La Administración Tributaria, siguiendo en parte la línea trazada por el Tribunal Fiscal, mediante la Directiva N'007-2000/SUNAT ha instruido que no serán sancionables las infracciones tributarias cuya comisión se hubiera debido a un hecho imputable a la Administración Tributaria.trTsal Precisa que de haberse efectuado pago alguno por concepto de multa, el mismo se considerará como pago indebido.

Articut0ln'.-

pRtltGtPt0s

DE

[0

P0TESTA0 sAllcl0llADflRA

r)

[a Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuer' do con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcional¡dad, no (oncurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

(') Artículo sustítuido por eI 15 de marzo de 2007

Artículo 42" del Decreto Legislativo N" 981, publicado y vigente desde el 1 de abril de 2007. el


Códígo Tributario 164'(concepto de infracción tributaria); 166" (facultad sancionatoria); 172" (tipos de infracciones kibutarias); 173' a

1

78'

(¡nfracc¡ones tributarias); I

80'

(aplicación de sanc¡ones).

Otras normas Ley del Proced¡miento Administrativo General -Ley N'27444

[11.04.2001]: 229" (ámbito de aplicación del procedimiento sanc¡onador); 230' (principios de la potestad sancionadora administrativa).

COMSNTARIOS

L.

ANTECEDENTES

El texto anterior venía del Código aprobado por el Decreto Legislativo N'773 (antes se regulaba el concurso de infracciones). Éste fue sustituido por el Decreto Legislativo No 981 con el texto vigente.

Ir7s3l Reseñas publicadas en la revista Análisis Tríbutario N' 151, AELE, agosto de 2000, p. 7. lr7s4l por cierü, otra cosa es que por no cumplir la Administración corilos requerimientos de sustentación y de prueba de las infracciones, el Tribunal determine que no se ha acreditado la incursión en infracción (RTF N' 8930-2-2011).

r296

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS TE)(TO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

Artículo '171'.- PRINCIPI0S DE LA P0TESTAD SAN- Artkulo 171'.(IONADORA

Arl. l7l

C0NCUR50 DE INtRACCI?NES

Cuando por un mismo hecho se incurro en mós de una

La Administración Tributaria ejercerá su facultad de infrorción, se oplitoró la sonción mós grave.

imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

2.

LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA ADMINIS. TRATIVA (¿APLICACIÓN SUPLETORIA?)

La primera parte del numeral 229.2 del artículo 229 de la LPAG, modificado por el Decreto Legislativo N' 1029, señala claramente que las disposiciones contenidas en el Capítulo II (Procedimiento Sancionador) del Título III (De los Procedimientos Especiales) de la LPAG se aplican con carácter supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales (como es el caso de la materia tributaria), las que deberán observar necesariamente los principios de la potestad sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 230, así como la estructura y garantías previstas para el procedimiento administrativo sancionador. Agrega que los procedimientos especiales no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados, que las previstas en el capítulo citado. Dentro de tales límites, son de aplicación para nuestra materia los principios de la potestad sancionadora administrativa, regulados por el artículo 230 de la LPAG.[7ss1 Artículo 230".- Principios de la potestad sancionadora administrativa

La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente por Ios siguientes principios especiales:

1.

Legalidad.- Sólo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de sancíón son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de libertad.

2.

Debido procedimiento.- Las entidades aplicarán sanciones sujetándose al procedimiento establecido respetando las garantías del debido Proceso.

3.

lrTssl

Razonabilidad.- Las autoridctdes deben prever que la comisión de Ia conducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir Ias normas infringidas o asumirla sanción. Sin embargo, las sanciones

reforma operada al citado artículo 229.2 invierte la regla del principio de especialidad de las normas jurídicas, porque dispone que los principios de la potestad sancionadora administrativa consagrados por el artículo 230' de la LPAG, asi como la estructura y 'garantías establecidas para el procedimiento sancionador en el Capítulo correspondiente de dicha norma legal, se aplican preferentemente a las disposiciones sobre la rnisrná materia que puedan estar contenidas en leyes especiales" (Danós Ordóñez 2010: 874-875). '<¡La

1297


0r'l.l7t

a ser aplicadas deberón ser proporcionales al incumplimiento calificado conro infracción, debiendo observar los siguientes criterios que en orden de prelación se señalan a efectos de su graduación:

a) b) c) d) e) f) 4.

La gravedad del daño al interés público y/o bien jurídico protegido; El perjuicio económico causado;

La repetición y/o continuidad en la contisíón de la infracción; Las circunstancias de la comisión de la infracción; EI beneficio ilegalmente obtenido; y La existencia o no de intencionalidad en Ia conducta del infractor.

Tipicidad.- Sólo constituyen conductas sancionables administrativamentelas infracciones previstas exPresamente en normas con rango de ley mediante

su típificación como tales, sin admitir ínterpretación extensiva o analogía. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo pueden especificar o graduar aquéllas dirigidas a ídentificar las conductas o determinar sanciones, sin constituir nuevAs conductas sancionables a les previstas legalrnente, salvo los casos en que la ley perrnita típifícar por vía reglamentaria.

Irretroactividad.- Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean más favorables.

Concurso de lnfraccíones.- Cuando una misma conducta califique como más de una infracción se aplicaró la sanción prevista para la infracción de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse las demás responsabilidades que establezcan las leyes.

Continuación de infracciones.- Pqra determinar la procedencia de Ia imposición de sanciones por infracciones en las que el administrado incurra en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta (30) días hábiles desde Ia fecha de Ia imposición de Ia úItinn sanción y que se acredite haber solicitado al edministrado c1ue demttestre haber cesado la infracción dentro de diclto plazo. Las entidades, bajo sanción de nulidad, no podrán atribt¿ir el supuesto de contínuidad y/o la imposición de la sanción respectiva, en los siguientes casos:

L298

")

Cuando se encuentre en trámite un recurso administrativo interpuesto dentro del plazo contra el acto administrativo mediante el cual se impuso Ia última sanción administrativa.

b)

Cuando el recurso administrativo interpuesto no hubiera recaído en acto administrativo firme.

c)

Cuando Ia conducta que determinó Ia imposición de la sanción administrativa original haya perdido el cerácter de inJracción atlministrativa por modificación en el ordenamiento, sin perjuicio de la aplicación de principio de irretroactividad a que se refiere el inciso 5.


APl.

lñ

8.

Causalidad.- La responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o activa constitutiva de infracción sancionable.

9.

Presunción de licitud.- Las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario.

10. Non bis in idem.- No se podrán imponer sucesiva o simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos en que se aprecie Ia identidad del sujeto, hecho y fundamento. Dicha prohibíción se extiende también a las sanciones administrativas, salvo Ia concurrencia del supuesto de continuación de infracciones a que se refiere el inciso 7. Estos principios cumplen una triple función: "la fundante (preceder a la exis-

tencia de las reglas mismas de la potestad sancionadora), la interpretativa (servir de criterio hermenéutico para absolver cualquier duda sobre el sentido y alcance de las reglas de la potestad sancionadora), y la integradora (servir de fuente de integración para las lagunas jurídicas que se puedan identificar en la aplicación de las normas sancionadoras)" (Morón Urbina 2005: 228). El profesor Morón Urbina agrega respecto de la identificación de estos principios que "no se partió -como se suele creer- de la traslación al ordenamiento administrativo de algunos principios del Derecho Penal. Si bien la mayoría mantienen denominaciones análogas a otros consagrados en el Derecho Penal, su inclusión no constituyó una mera transposición de reglas e instituciones, sino más bien un esfuerzo de racionalización a partir de una base común: la seguridad jurídica y los derechos fundamentales constitucionales de los administrados, reconocidos en tratados internacionales vigentes en el país y con desarrollo en la fuente constitucional".

3. tOS PRINCIPIOS

DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATE.

RIA TRIBUTARIA Como se anotó en los antecedentes, el contenido del vigente artículo 171 fue incorporado por el Decreto Legislativo N' 981 (pese a su texto -"y otros principios aplicables"- con fundamento delimitador)ltzsel' así, desde el I de abril de 2007 en materia sancionatoria tributaria se cuenta con principios "propios":

[1756]

Legalidad;

Tipicidad;

Non bis in idem; Proporcionalidad;

No concurrencia de infracciones; y otros principios aplicables.

Con la obvia idea de incorporar principios

especiales para la potestad sancionado¡a tributaria, y así asumir su prevalencia respecto del artículo 230 de la LPAG por el carácter

supletorio de ésta, aunque sin prever la posterior modificación del artículo 229.2 de la LPAG.

t299

Anl.


fl2

Respecto a este punto, el profesor Gamba Valega (2007:5) señaló: "Lamentablemenle. el Decreto Legislativo No 981 optó por "recoger". de manera formal'

los principios aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones pú-

contradictorio, que dice recoger determinadas garantías constitucionales, pero que en su texto no las reconoce efectivamente". "Obviamente, esta convivencia de nor-ur debe resolverse en favor de lo que dispone el propio texto constitucional, así como las interpretaciones efectuadas por su supremo intérprete; sin embargo, lo más adecuado hubiera sido que el Decreto Legislativo N' 981 hubiera derogado aquellas normas del Código Tributario que son contrarias a los principios del ordenamiento sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las normas generales (LPAG)".

Ahora bien, en el entendido de que los principios anotados en el artículo 171 no han sido conceptuados, para su cabal entendimiento y aplicación debemos recurrir preliminarmente a la consideración del artículo 230 de la LPAG ya citado, y en el cáso de los principios de legalidad y tipicidad, véase además lo anotado en los comentarios del artículo 164. Como será fácil verificar, en el artículo 171 no se encuentran todos los principios del artículo 230; en ese sentido, no hay duda de que los principios no señalados expresamente en el Código Tributario (aunque sí se indica: "otros principios aplicablás"), pero sí en la LPAG, deberían ser de aplicación en el ejercicio de la fácultad sancionadora de las Administraciones Tributarias, salvo la excepción del principio de irretroactividad (en este caso se estará a lo regulado por el artículo fOA ¿"t Código Tributario). Para el caso de la razonabilidad-proporcionalidad debe tenerse en cuenta sus limitaciones: dentro de los alcances de lo expresamente establecido en el artículo 165 del Código Tributario.

De otro lado, también son aplicables otros principios que sin ser mencionados en estas normas (Código Tributario y LPAG) tienen relación con el esquema de defensa constitucional de los derechos fundamentales; en este caso, por ejemplo' se ubica el principio de la prohibición de la reforma peyorativa (véase la STC N' l803-2004-AA/TC). Articul0

ttz'.- ilPos 0E lilrRAGcl0llEs IRIBUIARIAS

[as infraccionestributatias siguientes:

1. 2, 3. 4. 5. 6.

se

f)

or¡g¡nan porelincumplimiento de las obligaciones

De inscribirse, actual¡zar o acred¡tar la inscripción. De emitir, otorgar y ex¡gir (omprobantes de pago y/u otros documentos. De llevar libros y/o reg¡stros o contar con informes u otros documentos. De presentar declaraciones y (omun¡caciones. De permitir el control de la Administración Tributaria, informary (omparecer

ante la misma.

0trasobligacionestributarias.

(-) Artículo sustituido por el Artículo 82" del Decreto Legislativo N" 953, publicado eI

1300

5

de

febrero de 2004.


Anl. tr2


Código Tributario 87" (obligaciones de los adminiskados); 88'(la declaración tributaria); 97' (obl¡gaciones del comprador, usuario y transportista); 164' (concepto de infracción tributaria); '165'(determinación de la infracción); '173" a 178" (infracciones tributarias).

coMgfrrÁItI61

1.

ANTECEDENTES

Salvo los ajustes realizados en el numeral 3 (se añadió el término "libros") y 4 (se agregó a las "comunicaciones"), por el Decreto Legislativo No 773, el texto del anterior artículo 172 era similar desde el Decreto Ley No 25859. Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el artículo precisándose el texto de los tres primeros numerales.

2.

TIPOS DE INFRACCIONES

Tal como anotáramos al comentar el artículo 164, encontrándose establecidas en las disposiciones o normas tributarias diversas obligaciones o deberes (prohibiciones y mandatos), fundamentalmente (no exclusivamente) de carácter formal o administrativo (entre ellos los deberes descritos en los artículos 8Z 88 y 97 del Código, en algunos casos en vinculación con normas sobre tributos en particular), el incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardío de estos (obviamente por el sujeto obligado, sea deudor tributario -contribuyente o responsable- o el administrado), configurará la comisión de una infracción tributaria (pasando el sujeto obligado anterior a ser el sujeto activo de la infracción tributaria y sujeto de la sanción), siempre que la acción (realizar; efecto de hacer) u omisión (omitir; abstención de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos esté tipificada como infracción y sea sancionada por la Ley (Código Tributario -artículos 172 a I78, y 185, y sus Tablas de Infracciones y Sanciones-, otras leyes o decretos legislativos).

AI respecto, el artículo bajo comentario establece genéricamente la tipología de las infracciones (que luego, en los siguientes artículos, es desarrollada con su tipificación), sustentando su clasificación en el incumplimiento de determinadas obiigaciones o deberes;tr7s71 así, señala que las infracciones tributarias se originan por el incumpiimiento de las obligaciones siguientes: a) De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción (artículo 173); b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos (artículo 174); c) De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos (artículo 175); d) De presentar declaraciones y comunicaciones (artículo 176); e) De permitir el control de la Administración [t7s7l

6o-o

ya dijimos, si bien el Código Tributario de Principios Generales, vigente hasta noviembre de 1992, reguló expresamente Ia infracción tributaria sustancial (no pagar los tributos o pagarlos fuera de los plazos señalados por las disposiciones tributarias), . actualmente, aun cuando existen infracciones vinculadas a Ia ornisión al pago -artículo 178, numerales 4 y 5-, las infracciones tributarias reguladas por el Código Tributario son infracciones/ormales (básicamente por la violación de deberes tributarios u obligaciones formales o administrativas establecidas por normas tributarias).

1301


0rt. fl3

Tributaria, informar y comparecer ante la misma (artículo I77); y, gaciones tributarias (artículo 178).

f)

Otras obli-

3.

ASPECTOS GENERALES DE tAS INFRACCIONES Ahora bien, en la aplicación de los artículos siguientes, en los que se tipifica de manera precisa las infracciones (aunque es un decir pues algunos tipos legales no dejan de tener rasgos genéricos), debemos tener en cuenta, entre otros, tres aspectos:

-

Primero, debe existir una norma tributaria que establezca una obligación

-

Segundo, tal como hemos señalado anteriormente, como quiera que en esta materia rige plenamente los principios de legalidad y de tipicidad, para determinar una infracción (como conducta contraria a una norma jurídica tributaria o conducta violatoria de una obligación formal o deber) ésta debe estar previamente, de manera clara y precisa, tipificada en la ley; la sanción, del mismo modo, debe estar expresamente establecida en la ley (por ejemplo, en las Tablas de Sanciones corresPondientes, aprobadas

formal o deber tributario.

por ley).

-

Tercero, se debe tener en cuenta que el eje principal en la tipificación de las infracciones es el verbo (en materia penal algunos lo denominan verbo rector) en infinitivo (proporcionar, obtener, utilizar, otorgar, transportar omitir, usar, llevar, declarar, presentar, ocultar, etcétera) que contiene cada una de éstas; así, su determinación dependerá de la verificación en la realidad del mismo, y de los demás elementos configurativos de la contravención.

Finalmente, hay que tener en cuenta que las normas sustantivas del Libro Cuarto deben ser interpretadas de manera restrictiva; en esta línea, por ejemplo, no es posible la aplicación de Ia analogía (véase las anotaciones de las Normas VIII y IX).

t[

oBucActflll DE Anticuto r73".- ilttRAcctflilEs REtAcr0ilAI¡As cflil iltscRtBtnsE,0cIUAuzAn 0 AcREDII0R tA iltscntPcrflil Eil tos nE(itslR0s 0E tA ADmtillsTR0Gt0iln (onstituyen infracciones relacionadas (on la obligación de inscribirse, actual¡zar o a(red¡tar la inscripción en los reg¡stros de la Administración Tributaria: 1

.

2.

No inscribirse en los reg¡stros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la inscripción const¡tuye condición para elgoce de un beneficio. Proporcionar o comun¡(ar la información, incluyendo la requerida por la Administración Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para la ins-

cripción, cambio de domicilio, o actualizadón en los registros, no (onforme

3. t302

con la realidad.

Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro.


Irl.

174

Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exiia hacerlo. No proporcionar o comunicar a la AdministraciónTributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria. No consignarel número de legistro del contilbuyente en las comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante la Administración Tributaria. No proporcionar o comunicar el número de RUC en los procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias así lo establezcan.

4.

5.

6.

7.

(-) Artículo sustituido por

eI



Código Tributario

l1'

(domicilio fiscal); 16", numeral 4 del segundo pánafo (responsabilidad solidaria por no haberse ¡nscrito ante la Administración Tributaria); 64', numeral 7 (supuestos para aplicar la determ¡nac¡ón sobre base presunta: no inscripción); 87", numeral I ('lnscribirse en los registros de la Adm¡n¡stración Tr¡butaria aportando todos los datos necesanos y actual¡zando los mismos en la forma y denko de los plazos establecidos por las normas pertinentes. As¡mismo deberán camb¡ar el domicilio fiscal en los casos previstos en elArtíailo 11"'); 87", numeral 2 ("Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requ¡era y mnsignar el número de ¡dentificac¡ón o inscripción en los documenlos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan'); 88'(la declaración tributaria); 89', 90'y 91' (cumplimiento de obligac¡ones tributarias); '164' (mncepto de infracción tributaria); '165" (determ¡nación de infracción tributaria); 'l 66' (facultad sanc¡onatona; gradualidad); 172', numeral 'l (las infracciones tnbutanas se originan por el incumplimiento de la obligación de inscnbirse, actualizar o acreditar la inscripción); 180" (multas); '182'(sanción de internamiento temporal de vehículos); 183'(sanción de cierre temporal); 184" (sanción de mmiso).

Otras normas Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracclones del Código Tr¡butario: Resolución de Superintendencia N" 063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de Superintendencia Nos. 180-2012SUNAT y 195-201ZSUNAl

Véase además las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementarias,

y los

comentarios, en los artículos

concordantes citados.

Anticut0 t740.- ilttRAccloilEs REtAct0ilADAs coil rA 0BucActolt llE EMIIIR, flIflRGAR Y E¡IIÍ¡IR CflMPRÍIBAIIIES llE PASfl Y/U flINflS DflCUMEilIflST'

(onstituyen infracciones relacionadas con la obligación de em¡t¡r, otorgar y exigir (omprobantes de pago: 1 No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. Emitiry/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y característ¡(as para ser cons¡derados (omo (omprobantes de pago o (omo documentos complementar¡os a éstos, distintos a la guía de remisión. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementar¡os a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan al régimen

.

2.

3.

1303


Ant. 174

del deudor tributario, al tipo de operación realizada o a la modalidad de emisión autorizada o a la que se hubiera acogido el deudor tributario de conformidad con las leyes, teglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT. No constituyen infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad de emisión que deriven de caso fortuito o fuerza mayot, situaciones que serán especificadas mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT(1'

4.

5.

Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento plevisto por las normas para sustentar eltraslado. Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características para ter considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasaieros y/u otro documento que carezca de validez.

6.

7.

8. 9.

10.

No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por las compras

efectuadas, según las normas sobre la materia. No obtener elusuario los comprobantes de pago u otros documentos com' plementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, pot los servicios que le fuelan ptestados, según las normas sobre la matetia. Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otto documento ptevisto pot las normas pata sustentar la remisión. Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otro documento que (arezca de validez. Remitir bienes con comprobantes de pago, guía de remisión u otros documentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor tributario o altipo de operación realizada de conformidad con las normas sobre la materia.

11.

Utilizar máquinas registtadoras u otros sistemas de emisión no declarados o sin la autorización de la Administración Tributaria para emitir comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos. 12. Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión en establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su utilización. 13. Usar máquinas automáticas para la transfelencia de bienes o prestación de servicios que n0 cumplan con las disposiciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las referidas a la obligación de emitir y/u otorgar dichos documentos. 14. Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos o signos de control visibles, según lo establecido en las normas tributarias. 15. No sustentar la posesión de bienes mediante los comprobantes de pago y/u otro documento previsto por las normas sobre la materia, que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición. 16. Sustentar la posesión de bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago según las normas sobre la matelia y/u otro documento que carezca de validez.

1304


Anl.

fl4

(-) Artículo sustituido por el Artículo 84' del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de 2004. (.-)

Numeral modif cado por el 23 de

julio

de 2012

eI

Artículo 3" del Decreto Legislativo N"

y vigente

desde eI 24 de

julio

1123,

publicado

de 2012.


Código Tributario 16", numera I 3 del

segundo pánafo (responsab¡lidad solidaria por em¡tlr u otorgar más de un mmprobante de pago mn

numeración); 18', numeral I (responsabie solidano; las empresas porteadoras); &4', numerales 6 y l0 (supuestos para aplic¿r la determinación sobre base presunta, se detecte el no olorgam¡enlo de mmprobantes y la remisión o transporte de bienes sin los documentos pertinentes); 87o, numeral 3 ("Emitir y/u otorgar, con los requ¡sitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las nomas legales, los comprobantes de pago la misma serie y/o

o los documentos mmplementanos a estos. Asim¡smo deberá portarlos cuando las normas legales así lo establezcan"); 87', numeral l0 ('En c€so de tener la calidad de rem¡tente, enkegar el comprobante de pago o guía de rem¡sion mrespondiente de acuerdo a las normas sobre la matena para que el traslado de los bienes se reali*'); 82", numeral 1 I ('Sustentar la posesión de los bienes, med¡ante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesión, cuando la Administracrón Tributaria lo requiera'); 89',90'y 91" (cumplimiento de obligaciones tributarias); 97" (obligaciones del mmprador, (mncepto de infracc¡ón tributaria); '165" (determinación de rnframón tibutaria); 166" usuaflo y transportista); (facultad sancionatona; gradualidad); 172o, numeral 2 (las infracciones tnbutarias se onginan por el incumplimiento de la obligación de emitir, otorgar y exrgir comprobantes de pago y/u otros documentos); I 80' (multas); 'l 82" (sancon de

1il"

internamiento temporal de vehículos); 1 83" (sanción de ciere temporal) 1 84" (sanción de mmiso)

Otras normas

Decreto Legislativo N" '1123 123.07.2012).

Segunda DCF (Tablas de lnfracc¡ones y Sanciones. 'A partir de la vigencia de la presente norma, la infracción prevista en el numeral 3 del arlículo 1740 del Código Tributario a que se refleren las Tablas de lníracciones y Sanciones del citado Código, es la tipificada en el texto de d¡cho numeral modificado por la presente norma".)

Reglamento del Rég¡men de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tributario: Resolucrón de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de Superintendencia Nos. 180-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAf.

Véase además las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementar¡as,

y los

comentanos, en los artículos

concordantes c¡tados.

JURISPRUOENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligator¡a del Tribunal Fiscal RTF

N' 1202-2-2008, publicada el 08.02.2008:

La declaración de inconstitucionalidad del artículo 4" del Decreto de Urgencia N"

140-

2001, establecida en la sentencia recaída en el Expediente N'008-2003-Al/TC, conlleva a la inaplicación de los numerales 2.16 y 3.15 del artículo 19'del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N'007-99-5UNAT, modificado por las Resoluciones de Superintendencia N' 004-2003-SUNAT y N' 028-2003-SUNAT, tratándose de las infracciones previstas en los numerales 3) y 6) del artículo 174" del Texto Único Ordenado del Cód¡go Tributar¡o, aprob3do por Decreto Supremo N' 135-99-EF, cometidas y sancionadas antes de que surtiera efecto la crtada sentenc¡a, cuyas impugnaciones en sede admin¡strativa aún se encuentran en trám¡te. RTF N" 169-1-2008, publicada el 25.01.2008:

El criterio de frecuencia en la comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1),2) y 3) del artículo 174" del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF, modificado por Decrelo Legislativo N" 953, está vinculado al número de oportunidades en las que el sujeto infractor incurre en la misma infracción y no al local en que se cometieron. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnfoime N' 340-2009-SU NAT/280000:

1.

No darán derecho al crédito fiscal los siguientes documentos:

1305

0nl.

fl5


a)Aquellos que no tienen en forma impresa el número de la autor¡zación de impresión otorgado por la SUNAT, por cuanto no se tram¡tó la respectiva autorización de impresión; y, b)Aquellos que consignan un número de autorización distinto al que correspondía. Sin embargo, en dichos supuestos no se perderá el derecho al crédito flscal si el pago del total de la operación, incluyendo el pago del lmpuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado con los medios de pago que señala el Reglamento de la Ley del lGV, y se cumpla con los requisitos previstos en el mismo Reglamento. 2. El sujeto que em¡te alguno de los documentos antes indicados incurre en la infracción tip¡ficada en el numeral 2 del artÍculo 174" del Código Tributario.

lnforme N' I 06-2009-SU NAT/280000: Se incurre en las infracciones tipificadas en los numerales 4 y I del artículo 174'del TUO del Código Tributario cuando no se emita la guía de remisión conespondienle, así como cuando ésta no haya sido ¡mpresa de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago o el remitente o transport¡sta tenga la cond¡c¡ón de 'no habido" a la fecha de inicio del trasladoSe incurre en las infracc¡ones tipificadas en los numerales 5 y 9 del artículo 174'del TUO del Código Tributario cuando la guía de remisión no consigna toda la información impresa y no necesariamente impresa enumerada en el numeral 19.2 del artículo 19" del Reglamento de Comprobantes de Pago. Las sanciones aplicables están conten¡das en las Tablas I, ll y lll de lnfracc¡ones y Sanciones, según el detalle consignado en el numeral 4 del rubroAnál¡s¡s del presente lnforme.

lnforme N'

201

-2008€UNAT/280000:

La infracción contenida en el numeral

1 del

artículo 174'del TUO del Código Tributario, consistente

en no emit¡r y/o no otorgar comprobanles de pago, no comprende la emisión tardía de estos documentos.

lnforme N" 056-2008-SU NAT/280000: La detección de las infracciones tipificadas en los numerales 1,2 y 3 del artículo 174'del TUO del Código Tributario med¡anteActas Probatorias levantadas antes del 1.4.2007 en medios de transporte a través de terceros, no supone por si misma que exista la imposibilidad de ejecutar la sancíón de cíere lemporal

lnforme N" 263-2005SUNAT/2B0000: La organ¡zac¡ón y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institución arbitral, genera ingresos que califican como renta de tercera categoría, correspondiendo la emisión de una factura o boleta de venta

La organización y desarrollo del arbitraje hecho por un profesional considerando el ejercicio individual de su profesión, genera renta de cuarta categoría, conespondiendo la em¡s¡ón de un recibo por honorarios. Cuando el servicio de arb¡traje genere renta de una categoría y se emita un comprobante de pago

distinto al que corresponde, se incurre en la infracción tipificada en el numeral 3) del artículo 174' del TUO del Código Tributario.

ilttRAccroilEs nEmcr0lt0DAs c0[ u 0BuGActú[ DE u.tuAn uBnos Y/0 REG|SIn0S 0 GoilIAR Coil ilrrflnmEs U 0IR0S 0oGUmEilIflS r' 0nt¡cur0

?5'.-

(onstituyen infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o reg¡stros, o contar con informes u otros documentos: Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o reg¡stros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos. Uevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la 5UNAT, el reg¡stro almacenable de información básica u otros medios de
1.

2. . 1306

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 3.

4.

5.

APt. 175

0mitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrallos por montos inferiores. Usarcomprobantes o documentosfalsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registtos exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT. Uevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o tegistros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la 5UNAT, que se vinculen con la

tributación. 6.

7.

8.

9.

No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de 5uperintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera. No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria, informes, análisis y anteceden' tes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributalias, o que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de prescripción de los tributos. No conservar los sistemas o programat electrónicos de contabilidad, los soportes magnéticos, los micloarchivos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de prescripción de los tributos. No comunicar ellugar donde se lleven los libros, registros, sistemat, programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad.

(') Artículo sustituido por eI 15 de marzo de 2007

Artículo 43" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado y vigente desde el I de abril de 2007. eI

ANTECEDENTES El artículo fue sustituido Decreto Legislativo N" 981; respecto al texto anterior se retiró lo referente a la información y documentación sobre precios de transferencia.


Código Tributario

6', numerales 1 y 5 del segundo pánafo (responsabilidad solidaria por no llevar contabil¡dad y por anotar en los libros y registros por montos distintos)i 62', numeral 16 (autorización de libros - SUNAT); 64", numerales 3, 5, 8 y 9 (supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta vinculados a la tenencia y llevanza de l¡bros y registros); 87', numeral 4 (Llevar los l¡bros de contab¡lidad u otros libros y registros exigrdos por las leyes, reglamentos o por Resoluc¡ón de Superrntendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores 1

de mrcroformas gravadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que

los

sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación, conforme a lo establecido en las normas pertinentes; llevar los libros y registros en castellano y expresados en moneda nacional); 87', numeral 5 (presentar y/o exhibir libros y registros); 87" , numeral 7 (Conservar los libros y registros, llevados en sistema manual o mecanizado, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones kibutarias, mientras el tributo no esté prescrito); 87", numeral 8 (Mantener en condiciones de operación los soporles magnéticos utilizados en sus apl¡caciones que incluyan datos v¡nculados con la materia ¡mponible, por el plazo de dos años, contados a partir de la fecha de ciene del eJerc¡cio en el cual se hubieran utilizado; debiendo comunicar a la Administración Tributaria cualquier hecho que impida cumplk con dicha obligación); 89', 90" y 91' (cumplimiento de obligac¡ones tributarias); 1 64' (concepto de lnfracción tributaria); 165'

130-/


0Pt.176

(determinación de iníracción tributaria); 1 66' (facultad sancionatoria; gradualidad); 172' , numeral 3 (las infracciones tr¡butarias se originan por el incumplim¡ento de la obligación de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos); 1 80' (multas); 1 83" (sanción de cierre temporal).

Otras normas Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a ¡nfracc¡ones del Gódigo Tributario: Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAI [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de Superintendencia Nos. 180-2012/SUNAT y 195-2012/SUNAT.

Véase además las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en los artÍculos concordantes citados. CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 35-2007-SUNAT/280000: 1. La infracción previsla en el numeral 3 del artículo 175'del TUO del Cód¡go Tributario no se configurará cuando la Administración Tributaria determine, sobre base presunta, ingresos o renlas omitidas. No obstante, la referida infracción sí se configurará cuando, pese a que la Administración Tributaria efectúe la determinación de la obligación tr¡butaria sobre base presunta, dicha determinación suponga la previa acreditación de ingresos o rentas cuyo registro se ha omitido o se haya constatado su anotación por montos inferiores. 2. El presente lnforme deja sin efecto el criterio vertido en el lnforme N" 135-2003-SUNAT/280000.

lnforme N' 233-2005-SU NAT/280000: En el caso en que se registren operaciones en los libros o registros contables legalizados con posterioridad a la realización de aquellas operaciones, y cuyos plazos de anotación hubieran vencido mn anterioridad a la existencia del libro o registro mrrespond¡ente, la inÍracción t¡piflcada en el numeral 5 del artículo 175 del TUO del Código Tributario se configurará en la fecha en que se empieza a llevar mn atraso los libros o reg¡stros contables, esto es, en la fecha a partir de la cual tenga existencra el l¡bro o registro contable respectivo.

Antícuto t760.- ¡iltRAccl0llEs REtAclflllAllAs PRESEIIIAR llECTAROCIflIIES Y GflMUilICACI(lilES

cflll

LA

l¡Btlc0cl0ll

DE

T¡

(onstituyen infiacciones relacionadas con la obligación de presentar declatac¡ones y comu n¡cac¡ones: No presentar las declaraciones que (ontengan la determinación de la deuda 1

.

2, 3. 4. 5. 6. 7. 8.

tributaria dentro de los plazos establecidos. No presentar otras declaraciones o comun¡caciones dentro de los plazos

establecidos. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda

tributaria

en forma incompleta.

Presentar otras declarac¡ones o comun¡ca(¡ones en forma incompleta o no conformes con la realidad. Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y período tributario. Presentar más de una declaración rectificatoria de otras declala(¡ones o comun¡(a(¡ones referidas a un m¡smo (oncepto y período. Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rect¡ficator¡as, s¡n

tener en cuenta los lugares que establezca la Administración Tributaria. Presentar las declaraciones, ¡ncluyendo las declalaciones red¡ficator¡as, sin tener en ruenta la forma u otras cond¡c¡ones que establezca la Administración Tributaria.

(.) Artículo sustituido por el 5 de febrero de 2004.

1308

eI

Artículo 86" del Decreto Legislativo N" 953, publícado


Art. t70


Código Tributario 16", numerales 9 y 10 del segundo párrafo (responsabilidad solidaria por no declarar); 29'(lugar, forma y plazo de pago), 60", numeral I (inicio de Ia determinac¡ón de la obligación tributaria; por acto o declarac¡ón del deudor tributario); 64", numerales 1 y 2 (supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta vinculados a la presentación de declaraciones y a su contenido); 88' (la declaración tributaria); 89', 90'y 91" (cumplimiento de obligaciones tributarias);92", inciso c) (derecho a rectiflcar o sustituir declaraciones); 164" (concepto de infracción tributaria); 165" (determinación de infracción tributaria); 166'(facultad sancionatoria; gradualidad); 172", numeral 4 (las infracciones tributarias se onginan por el incumplimiento de la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones); 1 80' (multas); 1 83' (sanción de cierre temporal).

Otras normas Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tributario: Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de Supenntendencia Nos. 1 80-201 2SUNAT y'1 95-201 2SUNAf

Véase además las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementanas, y los comentarios, en los artículos conmrdantes citados.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N" 9217-7-2007, de 28.09.2007: El plazo de prescr¡pción de la facultad de la Adm¡nistración Tributaria para aplicar las sanciones de

las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las declaraciones que contengan la deierminación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral 1)del artículo 176" del texto original del Código Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N'816 y su modificatoria realizada por la Ley N" 27038, es de cuatro (4) años. RTF N'4665-5-2006, publicada el 15.09.2006: No se configura la comisión de la infracción t¡pificada en el numeral 6) del artículo 176'del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF y modificado por Ley N' 27335, s¡ el contribuyente presentó la declaración jurada en el local ubicado

en la dirección señalada por la Administrac¡ón Tributaria pero en una ventanilla distinta a la que corresponde, siempre que no se le hubiera indicado expresamente que tal presentación debía efecluarse en determinada ventanilla ubicada dentro de dicho local. RTF N" 6357-2-2005, publicada el 02.11.2005: Durante el periodo comprendido entre el '1 de enero de 1999 y el 5 de febrero de 2004, la lnlracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 de Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N' 135-99-EF y sus normas modiflcatoflas, consistente en no presentar la declaración que contenga la determinación de la deuda tributar¡a dentro del plazo establecrdo, se mnfigura s¡ al vencimiento del plazo para presentar la declarac¡ón telemát¡ca que contiene la determinación de la deuda tributarta, fue rechazada por la Administración Tributaria por incumplim¡ento de las disposrc¡ones sobre los Programas de Declaración Telemática (PDT), srempre que ello implique que no pueda conocer su contenido. Distinto es el caso, en que el rechazo de la declaración telemática por incumplim¡ento de las disposiciones sobre los Programas de Declaraoón Telemática (PDT) por parte de la Administrac¡ón no ¡mpl¡que la ¡mposibilidad de conocer su contenido, en cuyo caso no se habrá configurado la infraccrón antes mencionada.


lnforme N'

1

01

-2008-SU NAT/280000:

El contribuyente que ya hubrera presentado anteriormente una declarac¡ón rectificatoria sin ut¡lizar

el precio pagado por la adquisición de un activo intangible de duración limitada, sea como gasto o mediante la correspondiente amortizac¡ón del ejerc¡cio, deberá rectificar la obligación tributaria respectiva, para lo cual tendrá que presentar una nueva declaración rectificatoria. De ser así, dicho contribuyente incurrirá en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176o del TUO del Código Tributario, correspondiéndole la aplicación de la sanción respectiva, conforme a las Tablas de lnfracciones y Sanciones del mencionado TUO.

lnforme N' I 65-2007-SU NAT/280000: Tratándose de la sanción de multa correspond¡ente a la infracc¡ón tipificada en el numeral 1 del artículo 176'del TUO del Código Tr¡butar¡o, comprendida dentro del ámbito de aplicac¡ón del

r309

nPl.

tz


Reglamento del Régimen de Gradualidad, y cometida por un sujeto comprendido en la Categoría '1 del Nuevo RUS, el porcentaje de rebaja que corresponda en virtud de dicho Régimen, se

aplicará sobre el monto de la multa equivalente al 5% de la UlT, de conformidad con lo dispuesto en la cuarta Nota sin número de la Tabla lll de lnfracc¡ones y Sanciones del citado TUO.

lnforme N' 237-2005-5U NAT/280000: En caso que el deudortributario hubiera presentado el PDTde Remuneraciones dentro del plazo establecido para tal efecto, omitiendo consignar la base imponible de todos los tributos y/o las retenciones del lmpuesto a la Renta de Quinta categoría a que hace referencia el artículo 4 de

la Resolución de Superintendencia N" 018-2000/SUNAT -y a los que se encuentra obligado a declarar mediante dicho PDT-, se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 176 del TUO del Código Tributario, mas no la prevista en el numeral I del artículo 176 del citado TUO.

En caso que el deudor tributario hubiera rectificado los datos de una declaración determ¡nativa presentada mediante el PDT de Remuneraciones o el Formulario N" 402 y, posteriormente, hubiera rectificado los datos de la declaración correspondiente al reg¡stro de asegurados y derechohabientes que se efectúa a través del mismo PDT o Formulario, no habrá incurrido en la infracción tipif¡cada en el numeral 5 del artículo 176 del TUO del Código Tributario, toda vez que dichas declaraciones rectificatorias no están referidas a un m¡smo concepto; más aún cuando la ¡nfracción en mención sólo comprende a la presentación de más de una declaración rect¡ficatoria relativa a una declaración determinativa, lo que no es el caso de la declaración referida al registro de asegurados y derechohabientes. No incurre en la infracc¡ón prevista en el numeral 5 del artículo 176 del TUO del Código Tributario,

el

deudor tributar¡o que, luego de presentar una declaración rect¡flcatoria respecto de su declaración determ¡nativa or¡ginal, presenta otra declaración consignando los mismos datos que en dicha declaración rectificatoria; toda vez que la últ¡ma declaración presentada no califica como declaración rectifi catoria. Como quiera que el Formulario Virtual N' 0695 tiene carácter determinativo, su presentación sólo puede originar la comisión de las infracciones contenidas en el artículo 176 del TUO del Código Tributario vinculadas a la determ¡nación de la deuda tributaria; lo que no es el caso de la tipificada en el numeral 4 del artículo 176 del citado TUO. No obstante, en tanto la información proporcionada en el mencionado Formulario Virtual respecto al número de RUC o documento de identificación del contribuyente, no se encuentra referida a la determ¡nac¡ón de la base lmponible o a la deuda tributaria a cargo del agente de retención o percepción, dicha información no l¡ene carácter determinativo no pudiendo acarrear la comisión de las infracciones contenidas en el artículo 176 del TUO del Código Tributar¡o vinculadas a la determ¡nación de la deuda tributaria.

lnforme N' 270-2004-SUNAT/280000: La declaración y pago a cuenta por mncepto de rentas de primera categoria debe realizarse en forma independiente por cada arrendamiento de predios que se devengue en un periodo determinado. En tal sentido, la infracción tipiflc¿da en el numeral 1 del artículo 176 del TU0 del Código Tributarro se configurará por cada declaración que se presente extemporáneamente, correspondiendo que por cada una de ellas se apl¡que la sanción prevista en las Tablas de lnfracciones y Sanciones.

Articut0

tz'.-

tlttRAcctoltEs REtActoltA00s cftil tA oBuGActfllt 0E [n AomtiltslRActlllt, ilttflnm0n y cflmpAREcER

PERmtItR Et C0ltIR0t 0E

0ilIE tA mtsmA

(1

(onstituyen infracciones relacionadas con la obligación de permit¡r el control de la Administración, informar y compare(er ante la misma: No exhibir los libros, reg¡stros u otros documentos que ésta solicite. Ocultar o destruir bienes, libros y reg¡stros contables, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones que estén relacionadas con. hechos suscept¡bles de generar obligaciones tributarias, antes del plazo de prescr¡pc¡ón de los tributos.

1. 2. 3.

13 10

No mantener en cond¡c¡ones de opera(ión los soportes portadores de microformas grabadas, los soportes magnéticosy otros medios de almace-


0il.

flf

nam¡ento de información utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de información.

Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto la sanción de cierre temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse vencido eltérmino señalado para la teapertura y/o sin la presencia de un funcionario de la administración. No proporcionar la información o documentación que sea requerida por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que

6.

establezca la Administración Tributaria. Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con

7.

la realidad. No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del

8.

9. 10. 11.

12.

13.

14.

15.

plazo establecido para ello. Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administración Tributaria conteniendo infolmación no conforme a la realidad, o autolizar balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad. Presentar los estados financielos o declaraciones sin haber celrado los libros contables. No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria. No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación o de otros medios de almacenamiento de información pata la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo fi scalización o verifi cación. Violar los precintos de segulidad, cintas u otros mecanismos de segulidad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecución de sanciones. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por [ey, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos. Autorizar los libros de actas, asícomo los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento establecido por la 5UNAT. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condiciones que ésta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la función notarial o pública. lmpedir que fu¡cionarios de la Administración Tributaria efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o contlolen su ejecución, la comprobación física y valuación y/o no permitir que se practiquen arqueos

131

1


Af'l.lz

de caja, yalores, documentos y control de ingtesos, así como no petmitir ylo no facilitar la inspección o el control de los medios de transporte. 17. lmpedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración Tributaria al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales independientes. 18. No facilitar el a(ceso a los contadores manuales, electrónicos y/o mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación de soportes informáticos que faciliten el control de ingresos de máquinas ttagamonedas; o no proporcionar la información necesaria para verificar elfuncionamiento de los mismos. 19. No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. 20. No facilitar el acceso a los sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. 21. No implementar,las empresas que explotan juegos de casinoy/o máquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o implementar un sistema que no reúne las características técnicas establecidas por 5UNAT. 22. No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o vinculadas a espectáculos públicos. 23. No proporcionar la informatión solicitada con ocasión de la ejecución del embargo en forma de retención a que se refiere el numetal 4 del artículo 1 18" del ptesente Código Tributario. 24. No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde los suietos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desarrollen sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados pot la SU NAT así como el comprobante de información registrada y las constancias de pago. 25. No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo de precios de transferencia conforme a ley.(*) 26. No entregar los Certificados o Constancias de retención o percepción de tributos, así como el certificado de rentas y retenciones, según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias. 27. No exhibir o no presentar la documentación e información a que hace referencia la primera parte del segundo pánafo del inciso g) del artículo 32o A de la ley del lmpuesto a la Renta, que entre ottos respalde elcálculo (*) de precios de transferencia, conforme a ley. (.) Artículo sustituido por el Artículo 87" del Decreto Legislativo N" 95i, publicado eI 5 defebrero de 2004. (.-)

Numeral sustituido por el Artículo 44" del Decreto Legislativo N'98-1, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

(".)Numeral incorporado por

el Artículo

iódigo 1

t3L2

0'

Tr¡butarío

(agentes de percepción o retención);

62'

(facultad de fiscalización);

64'

(supuestos para aplicar la determrnación


Art. fl7

sobre base presunta); 87', numeral 5 (presentar o exhibir, en las oficinas flscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros mntables y demás documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias); 87", numeral 6 (proporcionar a la Administración Tributaria la informac¡ón que esta requ¡era, o la que ordenen las normas tributanas, sobre las actividades del propio contribuyente o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma y condiciones establecidas); 87", numeral 7 (conservar los libros y registros, así como los documentos y antecedentes de las operacrones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, mientras el tributo no esté prescrito); 87", numeral 8 (mantener en mndiciones de operac¡ón los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados mn la materia ¡mponible); 87", numeral 9 ("Concunir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requenda por ésta para el esdarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias"); 87o, numeral l3 (perm¡t¡r la instalación de sistemas de control); 88'(la declaración tributaria); 89', 90'y 9'l'(cumplimiento de obligaoones k¡butarias); 96" (obligaciones de los miembros del poder judicial y otros; notarios); 116", numeral 6 (facultades del ejecutor coactivo; colocac¡ón de carteles); numeral 4 del inciso a) (embargo en forma de retenc¡ón);164'(concepto de infraccrón tributaria);165'(determinación de

ll8',

infracc¡ón tributaria); 166" (facultad sancionatoria; gradualidad); 172", numeral 5 (las infraccrones tributanas se ong¡nan por el incumplim¡ento de la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la misma);

180'

(multas);

183'

(sanción de ciene temporal); '184" (sanción de com¡so).

Otras normas Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario: Resolución de Superintendencia N" 063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de Superintendencia Nos. 180-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAT,

Véase además las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en los articulos conmrdantes citados.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N'4794-'l-2005, publicada el 25.08.2005: La infracción t¡piflcada en el numeral 1 del artículo 1 77 del Código Tributario, se conflgura cuando el deudor tnbutario no cumple con exhibir en su domicilio flscal la documentación solicitada por la Administracrón Tributaria al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto; s¡n embargo, se entenderá prorrogado el plazo señalado cuando dentro de la misma fiscalización se cursen nuevos requerimientos solicitándose la misma informac¡ón, sin que se haya proced¡do al c¡erre del requerimiento inicral.


lnforme N'

I 71

-2008-SUNAT/280000:

En el procedimiento de fiscalización, cuando el contr¡buyente no exhiba la documentación que acred¡ie las cancelaciones realizadas utilizando los Medios de Pago a los que hace referencia el TUO de la Ley N'28194, se configura la ¡nfracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177" del TUO del Código Tributario.

lnforme N' 035-2008-SU NAT/2B0000: Si vencido el plazo establecido en el artículo

10'de la Resolución de Superintendenc¡a N" 2342006/5UNAT, el contribuyente incumple con presentar la documentación contable previamente solicitada por la Administración Tributaria, incurrirá en la infracción tipif¡cada en el numeral 1 del arlículo 177" del Texto Único Ordenado del Código Tributario, consistenle en no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta sol¡c¡te. lnforme N' 067-2004-SU NAT/2B0000: En aquellos c¿sos en los que el contribuyente cumpla con el pago oportuno del IGV la Admin¡strac¡ón Tributaria no podrá emitir una Resolución de Determ¡nación al agente de retenc¡ón por el imporle no retenido ni mucho menos por concepto de intereses moratorios; toda vez que al quedar extinguida la obligación sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, quedará también extinguida para el agente de retención en su calidad de responsable sol¡dario. No procede emitir al agente de retención una Resolución de Multa por la comisión de la iníracción tipificada en el numeral 1 del artículo '178 del TUO del Código Tributario, puesto que si nunca efectuó la retención del 6% del importe de la operación celebrada mn el proveedor, no se le podría exigir la inclusión de dicho importe en las declaraciones de los tributos retenrdos. Teniendo en cuenta que el agente de retenc¡ón no efectuó la retención que por mandato de la ley estaba obligado a real¡zar, por d¡cha omisión si corresponde la emisión de una Resolución de Multa, pues dicha infracción se encuentra tip¡flcada en el numeral '13 del artículo'177 del TUO del Código Tributario referida a no efectuar las retenciones o percepoones establecidas por Ley.

13 13

lr.l.


178

Apticut0 178".- llltRAccl0llEs REtAcl0llA0As c01l Et cumPumlEilIfl 0E fI tAS flBTIÍ¡AGIflIIES IRIBUIARIAS

(onstituyen infracciones relacionadas con elcumplimiento de tributarias:

1.

las obligaciones

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribucio-

nes y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentaies o coeficientes distintos a los que ies coresponde en la detetminacién de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de

(rédito Negociables u otros valores similares.

2. 3.

4. 5. 6. , 7

8.

Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.

No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar declaración jurada. No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido pot embargo en forma de retención. Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el Apéndice de la ley No 28194, s¡n dar cumplimiento a lo señalado en el artículo 1 1o de la citada leY. t*t Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo 110 de la ley No 28194 con infolmación no conforme con Ia realidad'(*)

ct Artícule sustitujdo por el Artículo


N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2Ó04.

o

Numerales sustituidos por el Artículo 45"-del De-creto lregislatlu-o N" 981, publicado eI 15 de marzo de 2ooZ y vigente desde el 1 de abril de 2007.


Código Tributarío (deudor tributario); 10" (agente de retención o percepción); 16o, numeral 6 (responsabilidad solidaria porque: "Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares'); 16", numeral 7 (responsabilidad solidana porque: 'Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones_o beneflcios en actividades (responsabilidad solidaria porque: "Elabora o comercializa distintas de las que mrresponden"); 16', numeral clandest¡namente bienes gravados, mediante la sustracción a los conkoles flscales, la ut¡lización indebida de sellos, t¡mbres, precintos y demás medios de mntrol; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las característ¡cás de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mtsmos");

7"

I

t3t4


APl. 178

28'

(la deuda tributaria); 29" (lugar, forma y plazo de pago; retenciones o percepciones); 32' (formas de pago); y 39" (devoluciones); 88'(la declaración tributaria); 89", 90" y 91" (cumplimiento de obligac¡ones tributarias); 108', numeral 1 (revocación, modiflcación, sust¡tuc¡ón o complementac¡ón de actos cuando se detecten hechos

38"

contemplados en el numeral 1 del artículo 178); 164'(concepto de infracción tributaria); 165'(determ¡nación de infracción tributaria); 166' (facultad sancionatoria); 172', numeral 6 (las infracciones tributarias se originan por el incumpl¡miento de otras obligaciones tributarias); I 79' (régimen de incentivos para los numerales 1 , 4 y 5); 1 80" (multas); 183' (sanción de cierre temporal); 184" (sanción de comiso).

Otras normas Ley Penal Tributaria

aprobada por el Decreto Legislativo N" 813 [20.04.96], y modificada por la Ley N' 1 1 1 4 [05.07.201 2]

N'

27038

[31. 1 2.98] y el Decreto Legislativo

Ley N" 28194

{26.03.20041: Ley para la lucha mntra la evasión y para la formalización de la economía. 7a DF (derogó

el Decreto Legislativo 939).

Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tribulario: de Superintendencia N" 063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluc¡ones de

Resolución

Superintendenc¡a Nos. 180-2012SUNAT y 195-2012/SUNAI

Véase además las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en los artículos concordantes citados.

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia de Observanc¡a Obligatoria del Tribunal Fiscal RTF N'12988-l-2009, publicada el 16.12.2009: La presentación de una declaración jurada rect¡ficator¡a en la que se determine una obligación

tributaria mayor a la que orig¡nalmente fue declarada por el deudor tributario acred¡ta

la

comis¡ón de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178" del Texto Único Ordenado del Código Tr¡butario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N' 953. RTF N' 7646-4-2005, publicad a el 22.12.2005'. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43' del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo N'816, el plazo de prescripción de la facultad sancionadora de la Administración

Tributaria respecto de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 178" del citado Código consistente en no pagar dentro de los plazos establec¡dos los tributos retenidos o percibidos, es de diez (10) años. RTF N" 3392-4-2005, publicada el 08.06.2005: Resulta de apl¡cac¡ón la sanción de multa del 50% del tributo om¡tido, prevista para la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código fributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, al contribuyente que no haya incluido en sus declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos reten¡dos o percibidos, o declarado cifras o datos falsos u haya omit¡do circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria, aun cuando haya cancelado el monto del tributo debido dentro del plazo que le otorga la ley para efectuar el pago. RTF N" 196-1-98, publicada el 24.O4.98: Mediante la resolución indbada se estableció que si con la primera declaración rect¡ficator¡a se declara una mayor obligación, la declaración surte sus efectos, y al no haber determinado corectamente en su declaración-pago or¡ginal el monto de la obligación tributaria que correspondía, incurrió en la ¡nfracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Se modiflcó el cnterio establecido en ta RTF N" 2727-4-96.

El acuerdo que sustentaba este criterio mereció el Acuerdo de Sala Plena N" 2009-09 mediante el cual se aprobó: 'Procede reconsiderar el Acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena de fecha 5 de mazo de '19g8, referido a la comisión de la infracción prevista en el numeral 1) del alículo 178" del Código Tributario cuando el deudor tributario hubiese presentado una declaración jurada rectiflcatoria determinando una mayorobligación, de acuerdo con lo establecido por los numerales 6.1 y 6.2 del Acuerdo adoptado en el Acta de Reunión de Sala Plena N" 2002-02.

CONSULTASÁBSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 67-201 0-SUNATi2B0000: La ínfracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178'del TUO del Código Tributario en la que incurre un contribuyente que consigna en su declaración jurada mensual del IGV un lmpuesto a pagar menor al correcto y un monto por retenciones y/o percepciones mayor al que le conesponde

1315

Anl.


flg

será sanc¡onada con una multa cuyo monto asciende a la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del crédito por retenciones y/o percepciones aumentado indebidamente.

lnforme N"'l 05-2009-SUNAT/280000: Si durante la vigencia de las Tablas de lnfracciones y Sanciones del TUO del Código Tributario modificadas por el Decrelo Leg¡slativo N'953 y vigentes del 6.2.2004 al 31.3.2007, se hubiese incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178'del TUO del Código Tributario al haber declarado un saldo a favor correspondiendo declarar un tr¡buto, se deberá aplicar una sanción de multa ascendente al 50% de la suma del tributo omitido y el monto declarado indebidamente como saldo a favor, para lo cual se deberá considerar la definición de d¡chos conceptos contenida en el segundo párrafo de la Nota 15 de cada una de las citadas Tablas. lnforme N" 251 -2008-SUNAT/280000: En caso el contribuyente hubiera declarado correctamente su obligación tributaria con ocasión de la presentación de la declaración jurada pago, considerando correctamente el crédito flscal correspondiente al IGV e lPM, la obtención de una mayor devolución por el Régimen de Recuperación Anticipada del IGV no habría configurado la infracción t¡pif¡cada en el numeral 1 del artículo 178'del TUO del Código Tributar¡o. lnforme N' 1 82-2007-SUNAT/280000: 1. Se incune en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178" del TUO del Código

Tributario si se declara un mayor monto por concepto de retenciones y percepciones del IGV del mes y del saldo no aplicado de meses anteriores, al haberse declarado un mayor crédito del que realmente correspond ía.

2. Pa¡a el cálculo de la multa aplicable a la ¡nfracc¡ón señalada en la conclusión anterior no deberán considerarse los saldos por concepto de las percepc¡ones y/o retenciones provenientes de meses anteriores.

lnforme N' I 72-2007-SU NAT/280000: El tributo resultante, en caso de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178" del TUO del

Código Tributario vinculada al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud respecto de los afiliados regulares en actividad, se delermina aplicando la alícuota de 9% a la base imponible establecida en la Ley N' 26790, sin considerar la deducción del crédito por cobertura de salud dispuesto en el artículo 15'de dicha Ley.

lnforme N' l1 4-2007-5UNAT/280000: Toda vez que la compensación surte efectos en la fecha de coexistenc¡a del crédito y la deuda tributaria por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo establecido parapagarla, no se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178'del TUO del Código Tributario, aun cuando el acto admin¡strat¡vo que declara la compensación se emita y notif¡que luego del vencimiento de dicho plazo. lnforme N' 067-2004-SUNAT/280000: En aquellos casos en los que el contribuyente cumpla con el pago oportuno del lGV, la Administración Tributaria no podrá emitir una Resolución de Determinación al agente de retención por el importe no retenido ni mucho menos por concepto de intereses moratorios; toda vez que al quedar extinguida la obligación sustanc¡al para uno de los dos sujetos pasivos, quedará también extinguida para el agente de retención en su calidad de responsable solidario, No procede emitir al agente de retención una Resolución de Multa por la comisión de la infracción tipificada en el numeral '1 del articulo 178 del TUO del Código Tributario, puesto que si nunca efectuó la retención del 6% del importe de la operación celebrada mn el proveedor, no se le podría exigir la inclusión de dicho importe en las declaraciones de los tibutos reten¡dos. Teniendo en ajenta que el agente de retención no efectuó la retención que por mandato de la ley estaba obligado a realizar, pordicha omisión si corresponde la emisión de una Resolución de Multa, pues dicha infracción se encuentra tip¡flcada en el numeral 13 del articulo 177 del TUO del Código Tributario referida a no efectuar las retenciones o percepc¡ones establecidas por Ley.

Articut0 tTg'.- REGImEil ItE lilcEnllufls

f'

[a sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en ¡os numerales 1,4 y 5 delartículo 178', se tujetará, al siguiente régimen de incentivos, s¡empre que el contr¡buyente cumpla con cancelar la misma con la rebaia .

correspond¡ente: Será rebajada en un noventa por c¡ento (90%) siempre que el deudor tributario (umpla con declarar la deuda tributaria omitida (on anterior¡dad

a) 13 16


Anl.

üg

a (ualqu¡er notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar. 5i la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75'o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa,la sanción se reducirá en un setenta por ciento (70o/o). Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75" o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una yez que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa,la sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (5070) sólo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad alvencimiento del plazo establecido en el primer pátrafo del artículo 117" del presente (ódigo Tributario respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguns. {*r Alvencimiento del plazo establecido en el primer párrafo delartículo 117' respecto de la Resolución de Multa o interpuesto medio impugnatorio contra la 0rden de Pago o Resolución de Detelminación, de ser el caso, o Resolución de Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos.(*) Tratándose de tributos retenidos o percibidos, el presente régimen será de aplicación siempre que re presente la declaración deltributo omitido y se (ancelen éstos o la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, y Resolución de Multa, según corresponda. [a subsanación parcial determinará que se aplique la rebaja en función a lo declarado
b)

c)

suNAT.

(*)


el

Artículo 89" del Decreto Legislativo N"

953,

publicado

eI 5 defebrero de 2004.

(.') Inciso sustituido por el Artículo 46" del Decreto Legislativo 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

N'981, publicado

eI

t--.t

Párrafu sustituido por el Artículo 46" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.

("'-)

Párrafo incorporado por el Artículo 4" del Decreto Legíslativo do eI 7 de julio de 2012, y vigente desde eI 6 de agosto de 2012.

Df

N"

1117,

publica-

SPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCU LADAS

Código Tributario o fiscalización); 75' (resultados de la flscalización o ver¡flcación, plazo para el descargo); (resolución de determinac¡ón);78" (orden de pago);88" (la declaración kibutaria); 104" (notificación);'106'

62" (facultad de veriflcación

76"

t3t7

0rl. flg


(efectos de las notificaciones); 117'(inicio del procedimiento de cobranza coactiva: Resolucrón de EjecuciÓn Coactiva); 132" (facultad para interponer reclamaciones); 178', numeral 1 ("No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o rekibuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o antic¡pos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; yio que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares'); 178", numeral 4 ("No pagar dentro de los plazos establecidos los trtbutos reten¡dos o percibidos')l 178', numeral 5 ('No pagar en la forma o cond¡ciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar declaración jurada").

L.

ANTECEDENTES

El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto del anterior, lo más saltante era la inclusión del requisito de la cancelación de la multa para el goce de la rebaja, y la inclusión del último párrafo (referida a la pérdida ie lo incentivos y la subsanación parcial). Por cierto, en cada proceso modificador (desde el Decreto Ley N' 25859, pasando por el Decreto Legislativo No 773, la Ley

y el Decreto Legislativo N" 816), el texto del artículo se fue innovando. Con el Decreto Legislativo N' 953 se ha sustituido su texto y básicamente se ha precisado su aplicación a solo algunos numerales del artículo 178 y se han disminuido los tramos de incentivos. con el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el inciso c) y el segundo párrafo del artículo; se precisó su texto. Por cierto, con la incorporación del último párrafo por el Decreto Legislativo N" 1117 se excluyó de su aplicación a las sanciones impuestas por la SUNAT.

N.

2.

26414

RÉGIMEN DE INCENTIVOS Como se ha señalado, el Régimen de Incentivos es distinto del Régirnen de

Gradualidad de sanciones.

El Régimen de Incentivos, regulado en el artículo l79,le permite al deudor tributario disminuir los efectos de las sanciones aplicables exclusivamente a las infracciones tipificadas en los numerales l, 4 y 5 del artículo 178. Este Régimen de Incentivos se aplica teniendo en cuenta la actuación espontánea en la regularízación de parte del deudor tributario y el mayor o menor esfuerzo desplegado por la Administración para determinar el pasivo tributario adeudado, y la conducta del contribuyente luego de cometida la infracción (Mur Valdivia 2000: 145); así, a menor (o nula) actividad de la Administración será mayor la rebaja, y a mayor intervención, menor será la rebaja, hasta determinado momento (en que ya no podrá aplicarse el régimen). Hay que reiterar un asunto importante: con la incorporación del último párrafb por el Decreto Legislativo N" 1112 se excluyó desde su vigencia su aplicación a las sanciones impuestas por la SUNAT (aunque, como ya se ha indicado, sus supuestos han sido incorporados por esta entidad [en virtud de lo dispuesto Por la Resolu1318


Arl. flg

ción de Superintendencia No 180-2012/SUNATI en el Régimen de Gradualidad de sanciones regulados vía la Resolución de Superintendencia No 063-2007/SUNAT).

3.

REQUISITOS PARA LA REBAJA

Ahora bien, este régimen de rebaja de sanciones (pecuniarias) es de aplicación automática; se requiere cumplir en su oportunidad con la exigencia establecida en cada inciso (declarar ylo pagar -en este caso obsérvese los supuestos de los numerales 4 y 5 del artículo 178-; es decir, subsanar la infracción) y cancelar (no es suficiente que el monto de la sanción haya sido fraccionado; el fraccionamiento es un compromiso de pago y no es la cancelación de la deuda; RTF N' 8526-l-2009) la multa con la rebaja correspondis¡1slt758l (el cumplimiento de este requisito es sustancial) ttzsrl.

-

La sanción será rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:

-

declarar la deuda tributaria omitida (tratándose de la infracción tipificada en el numeral I del artículo 178, se realizará vía una declaración rectificatoria, y en este caso no se exige el pago del tributo omitido; respecto de la infracción del numeral 4, téngase en cuenta lo establecido por el antepenúltimo párrafo del artículo en comentario).

-

con anterioridad a cualquier (obsérvese este detalle{tzeol) notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularízar (aquí tendría que considerarse el momento en que surta efectos la notificación; artículo 106 del Código IRTF N' 1933-4-2009]). En el presente caso se trata de una regularización o subsanación voluntaria

o espontánea.

-

La sanción se reducirá en un setenta por ciento (70o/o), siempre que deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:

el

[tzssl pr de tener en cuenta que el Tribunal Fiscal (entre otras, mediante las RTF Nos. 559-4-2009, 11112-3-2007,3022-l-2006, 828-5-2004 y 1659-3-2002) asumió que la norma sólo exige la cancelación de la multa con la rebaja respectiva y no el pago de los intereses moratorios correspondientes; en ese sentido, podría asumirse que el pago parcial que cubra el monto de la multa sin intereses cumpliría con la exigencia del artículo 179; sustentaría este criterio lo expuesto en la RTF N'5297-4-2005: "[...] la no exigencia del pago de intereses moratorios para efectos de la rebaja de las sanciones de muita reguladas por el régimen de incentivos del artículo I 79" del Código Tributario no contraviene lo dispuesto en el artículo 33" del Código Tributario, toda vez que al tener la naturaleza de un beneficio tributario sólo establece requisitos para su acogimiento, sin perjuicio que la Administración por la vía respectiva exija al deudor el pago del tributo y multa indicados con sus respectivos intereses devengados de acuerdo a Io disouesto en el artículo 33o antes indicado". [r7sel pnlamedidaenqueesterequisitofueincluidoporlaLeyN'27038,vigentedesdeel

01.01.99,

la subsanación o el cumplimiento de 1a exigencia establecida para el goce en fecha anterior a la señalada, será suficiente para que se considere el deudor acogido automáticamente al .ttzool régimen de incentivos (la legislación anterior no exigía la cancelación de ia multa). ¡f necesariamente una notificación referida a alguna eventual detección de la infracción. Así, en la RTF N'5874-l-2009 se consideró, por ejemplo, la notilicación de la carta de presentación y el requerimiento.

1319

nrl.


170

-

si }a declaración se realiza (en el caso del numeral 1 del artículo tampoco se exige el pago del tributo omitido).

-

con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75 (no menor de tres días, con los resultados de la verificación o fiscalización). Es decir, dentro del lapso de verificación o fiscalízación, hasta el término indicado en el mencionado artículo 75.

-

de no haberse otorgado dicho plazo (del artículo 75), antes de que surta efectos (artículo 106 del Código) la notificación de la Orden de Pago o

178,

Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa. En este caso, dentro del lapso de verificación o fiscalización, hasta su culminación, teniendo en cuenta que la notificación de tales valores surtirá efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito.

-

4.

La sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%), siempre que el deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:

-

una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos (artículo 106 del Código) la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa;

-

sólo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117 (siete días hábiles señalados por la Resolución de Ejecución Coactiva emitida y notificada por la deuda contenida en valor pertinente) del presente Código Tributario respecto de Ia Resolución de Multa;

-

siempre que no interponga medio impugnatorio alguno (contra los valores indicados en el apartado anterior).

RÉGIMEN DE INCENTIVOS TRATÁNDOSE DE SANCIONES RESPECTO DE TRIBUTOS RETENIDOS O PERCIBIDOS Sin perjuicio de la oportunidad y los requisitos ya reseñados, el tercer párrafo

del artículo en comentario señala: Tratándose de tributos retenidos o percibidos, el presente régimen será de apli' cación siemDre aue se Dresente Ia leclaración de[ tributo omitido y se cancelen éstos o la brdeh de itago o Resolución de Determinación, de íer el caso, y Resolución de Multa, según corresponda. 11044-5-2008 estableció: "la aplicación del régimen de incentivos se encuentra condicionada al cumplimiento de tres requisitos: a) a lá declaración de la deuda tributaria omitida; b) a la cancelación del tributo omitido o de la orden de pago, resolución de determinación, según corresponda, Sobre este punto, la RTF

t320

N'


y c) a la cancelación de la sanción impuesta,

sea que esté contenida o

resolución de multa, con Ia rebaja correspondiente

lPl. t7g

no en una

[...]D.lr76rl

De otro lado, siendo que en algunos casos en el mismo formulario se declaran varias retenciones, se tendrá cuidado con pagar los tributos y las multas rebajadas por cada cual (RTF N' 8851-4-2009).

5.

IMPROCEDENCTA DE

tA

REBAIA

Al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo ll7 respecto de la Resolución de Multa (es decir, el plazo de este artículo se toma sólo respecto de este valor), o interpuesto medio impugnatorio contra la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o Resolución de Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio esté referido a la

aplicación del régimen de incentivos.

6.

REBAJA PARCIAL La subsanación parcial (declaración y/o pago) determinará que se aplique la rebaja en función a ló declarado (téngase en cuenta este detalle) con ocasiSn de la subsanación.tu62l

7.

PÉRDIDA DE ACOGIMIENTO

El régimen de incentivos se perderá si el deudor tributario, Iuego de acogerse a é1, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos (por ejemplo, como ya se ha indicado, que la impugnación se refiera a un eventual desconocimiento de parte de la Administración de la aplicación del Régimen o la aplicación de parte de ésta con un tramo de rebaja incorrecto).

8.

NORMA APLICABLE Se entiende ,que la disposición que regula la norma bajo comentario es aplicable en la oportunidad en que el deudor tributario se acoge al Régimen de Incentivos, sin que tenga relevancia el período o ejercicio por el que se subsana, inclusive si se refiere a períodos anteriores a su vigencia (por ejemplo, del artículo 179 modificado, vigente desde el 06.02.2004), y sin que tal acogimiento represente aplicación retroactiva de la norma.

9.

INAPLICACIÓN DEt RÉGIMEN

De acuerdo con la incorporación del último párrafo, desde el 6 de agosto de 2012 el presente régimen no es de aplicación para las sanciones que imponga la suNAT.11763l

lu6rl Y tampoco resultaría ser una exigencia el pago de los intereses moratorios del tributo o multa (RTF N" 5297.4-2005). lr762l véase como ejemplo lo resuelto vía las RTF Nos. 2307-3-2009,2335-4-2009 y 6720-t-2009. u7631 Sin embargo, debemos reiterar que sus supuestos han sido incorporados poi Iu suNAT 1en

r32l


tnt. t7g-t

Articut0 tzg'-n.- DERoGA00 PoR 1A ún¡cn ¡lsp0slclún comPEmEilIAR¡A IIERflfiAlflRIA llEt DECREI|! TEGISTATIUÍ| IIO gOI, PUBTICA¡lfl EI.15 ¡lE MARZfl 0E 2007 v utf¡EltlE 0ESDE Et I DE 0BRlL 0E 2007.

arüculo t80".- IlPfls 0E snilcl0llEs

cr

La Administración Tributaria aplicatá, por la comisión de infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporalde vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión temporalde licencias, permisos, concesiones,oautorizacionesvigentes otorgadas porentidades del Estado para eldesempeño de actividades o servicios públicos de acuerdo a las Tablas que, (omo anexo, forman parte del ptesente (ódigo.

las multas se podrán determinar en función:(*) UIT: [a Unidad lmpositiva lributaria vigente a la fecha en que se cometió la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vigente a la fecha en que la Administración detectó la infiacción.

a)

b)

lN:Total deVentas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio

gravable. Para el caso de los deudores tributarios genetadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen Generalse considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infiacción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o lngresos por 5ervicios y otros ingresos gravables y no glavables de acuerdo a la ley del lmpuesto a la Renta. Para el caso de Ios deudorestributariosacogidos al Régimen Especial del lmpuesto a la Renta, el lN resultará delacumulado de la información contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el eiercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda. Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el lN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas lentas que se encuentlan en la Declaración Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según sea elcaso. 5i la comisión o detección de las infracciones ocurre antes de la presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función a la Declaración Jurada Anual del ejercicio precedente alanteriot. Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracién Jurada Anual o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los

virtud de lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia No 180-2012/SUNAT) en el Régimen de Gradualidad de sanciones regulados vía la Resolución de Superintendencia No 063-2007/SUNAT.

t322


d) e)

()

nrl" t80

campos o (asillas de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anualo las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en elejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (4070) de la UlT. Para el cálculo del lN en el caso de los deudorestributarios que en el ejercicio anterioro precedente alanteriorse hubieran encontrado en más de un régimen tributalio, se considerará eltotalacumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del presente inciso que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará altotalacumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente. Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declalación Jurada Anualo de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial del lmpuesto a la Renta, se aplicará una multa conespondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UlT. l: (uatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los lngresos brutos mensuales del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RU5, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto. Eltributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, elmonto aumentado indebidamente y otros
Artículo sustituido por

eI



e.t Pánafo sustituido por el Artículo 47" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario lV, inciso d) (reserva de leyt establecer sanciones); XV (Unidad lmpos¡t¡va Tr¡butar¡a); 28" (componentes de la deuda trbutaria: multa)i 77'(reqursitos de las resoluciones de determ¡nacrón y de multa); 82'(facultad sancionadora); 109", numeral 3 (nulidad d¿ actost cuando por disposición adnrinistrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley); 165'(..., tipos de sanciones...); 166'(facultad sancionatoria; discrecionalidad); 179'(régimen

de incentrvos); 182'(sanción de internamrento temporal de vehículos); 183" (sanc¡ón de cierre temporal); 184' (sanción de comiso), I 85' (sanción por desestimación de apelación).

Otras normas Decreto Legislativo N'940 (TUO aprobado por el D. S. 1110): 12' (sanciones).

N'

i20.12.20031. Sistema de Pago de Obligac¡ones Tributarias con el Gobierno Central 155-2004-EF -14.11.2004, modrflcado por la Ley N" 28605 y el Decreto Legislativo N"

Decreto Leg¡slativo N" 953 I05.02.20041. Sétima D¡spos¡c¡ón Final ('Comunicación a Entidades del Estado. La Administrac¡ón Tributaria notiflcará a las Entidades del Estado que correspondan para que real¡cen la suspensión de las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean pas¡bles de la aplicación de las referidas sanciones'). Decreto Legislativo N' 981 i15.03.20071. 51" ("Sustitúyase las Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarras del Código Tributarro por las que forman parte del presente Decreto Legislativo').

1323

0Pl. 180


Sobre el Régimen de gradualidad Anexo B de la Resolución de Superintendencia N''111-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglamento del Régimen de Gradualidad de las Sanciones de Comiso, lnternam¡ento Temporalde Vehículo y Multas Vinculadas, asícomo el cr¡terio para determinar la sanción aplicable. rrTul Resolución de Superintendencia N" 112-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglamento del Régimen de Gradualidad para las lníracciones consrstentes en no otorgar comprobante de pago u otorgar documentos sin los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pag0. Resolución de Superintendencia N" 141-2004/SUNAT [12.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad para las infracciones relacionadas a la emisión y/u otorgam¡ento de comprobantes de pago.t17t5¡ Resolución de Superintendencia N" 159-2004/5UNAT [29.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradual¡dad relativo a infracciones no vinculadas a la emisión y/u otorgam¡ento de comprobantes de pago y criterio para aplicar la sanción de comiso y multa. rrTt6l

Resolución de Superintendencia N' 254-2004/SUNAT [30.10.2004]: Reglamento vinculado al SPOT con el Gobierno Cenkal.

del Régimen de

Gradualidad

Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Gódigo Tributario: de Superintendencia N'063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de

Resoluoón

Superintendencia Nos. 1 80-20'1 ZSUNAT y 1 95-201 ZSUNAT

1.

ANTECEDENTES Sobre el texto anterior podemos afirmar que el primer párrafo fue el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038 (respecto de su antecedente, corrigió el tema de la aprobación de las Tablas; antes se señalaba que se podía aprobar vía decretos supremos); el segundo párrafo era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816 (antes el parámetro para Ia determinación de las multas era sólo la UIT). Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó su texto; respecto del anterior se precisó el carácter temporal de la suspensión de licencias y otros; se incluyó un inciso (b) para regular el parámetro para las multas del RUS; se determinó los parámetros de las multas cuando se trata de sanciones con tributo omitido, no retenido, no percibido o no pagado, y el monto aumentado indebidamente; ¡ finalmente, se consideró al monto no entregado (inciso d); se dejó de lado el valor de los bienes materia de comiso y el impuesto bruto. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el segundo párrafo del artículo, variándose la regulación sobre la determinación de las multas.

tr76al El artículo 2 de la Resolución de Superintendencia 159-2004/SUNAT prescribe:'A partir de la vigencia del reglamento a que se refie¡e el artículo anterior, derógase las Resoluciones

y lll-2001/SUNAT, así como sus normas modificatorias, con excepción del Anexo B de esta última, el que estará vigente para efecto del numeral 7.1. del Artículo 7' del reglamento antes mencionado" Tal anexo B se mantiene en vigencia para efecto del artículo 16.1 del citado reglamento (inciso c) del artículo 2" de la

de Superintendencia N"s. 013-2000iSUNAT

Resolución de Superintendencia No 063-2007/SUNAT. Ir7ósl Derogado mediante el inciso a) del artículo 2 dela Resolución de Superintendencia No 063-2007/SUNAT, publicado el 31.3.2007 y vigente desde el 1.4.2007, con excepción de la Segunda Disposición Final, manteniéndose la vigencia del Formulario 0880 Acta de

Reconocimiento, para efecto del artículo 7 del Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario, aprobada por la mencionada Resolución de Superintendencia N' 063-2007/SUNAT. tr761 .Derogado mediante el inciso b) del artículo 2" de la Resolución de Superintendencia N'0632007/SUNAT publicado e|31.3.2007 yvigente desde el 1.4.2007, con excepción del anexo VI que mantendrá su vigencia únicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el 3l de marzo de 2007.

t324


nPl. t80

TEXTO VICENTE Las multas se podrán

TEXTO ANTTRIOR

Las multas

determinar en función:

se

podrán

a) UIT: La Unidad lmpositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometió la infracción

determinor en fundón:

y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vlgente a la fecha en que

la

o) Ull: Lo Unidad lmpositiva

no

Tributoria v¡gente lo fecho en que se cometió lo

s

Administración detectó la infracción.

b) lN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y gravables o ingresos netos 0 rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.

infracción

y

cuondo no seo

Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que posible establecerlo, lo que se

se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los en(ontroro viqente o lo fecho

rampos 0 casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión

en que la

o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos

detectó lo infracción.

de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de

b) lC: Límite móxino de rudo

acuerdo a la Ley del lmpuesto a la Renta.

cotegorío

Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del lmpuesto a la

cuotrimestroles

Administrarión

de los

lngresos

del

Nuevo

Régimen Únko Simplifrrodo de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos por las actividodes de ventas servicios prestados por sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según Renta, el lN resultará delacumulado de la información contenida en los campos o casillas

o

el

conesponda. Para el caso de personas natu rales que perciba n rentas de primera

y/o

seg u nda

sujeto del Nuevo

RUS,

y/o cuarta según Io categorío en que se

y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el lN será el resultado de acumular encuentro

o debo

enentrorse

la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas ubicodo el citado sujeto.

tl

rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del

c)

ejercicio anterioral de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso.

retenido o no percibido, no

Si la comisión o detección de las infracci0nes 0curre antes de la presentación o

vencimiento pagado,

Tributo omitido, no el monto aumentado

y

ottos

que se

tomen

de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función a la Declaración Jurada

indebidamente

Anual del ejercicio precedente al anterior.

conceptos

(uando el deudortributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones como referencio, no podró juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos 0 casillas de Vent¿s ser menor a 50% UIT poro la Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas Tablo l, 200/o Ull paro Ia Toblo o ingresos netos, o cuando no se en(uentra obligado a presentar la Declaración Jurada ll

Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en

el

ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no

hu

y

70,ó

Ull paro Io

Tabla

lll,

respect¡vamente.

d)

El

monto no entregodo.

biera vencido el plazo para la presentación de la Declaración

Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UlT. Para el cálculo del lN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior

o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del presente inciso que conespondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. 5i el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará altotalacumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada categoria por el número de meses conespondiente. Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual o de dos o más declaracionesjuradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial del lmpuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta porciento (80

%)de la UIL c) l:(uatro (4) veces el límite máximo

de cada categoría de los lngresos brutos mensuales

del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el ritad0 sujeto.

d) El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indébidamente y 0tr0s c0n(eptos que

se

t0men como referencia.

e) El monto no entreoado.

1325

lfl.


r80

Por cierto, mediante el artículo 5l del Decreto Legislativo N" 981 se estableció las nuevas Tablas de Infracciones y Sanciones.

2.

TIPOS DE SANCIONES Y APTICACIÓN

La conducta violatoria de normas tributarias, para que califique como infracción tributaria, debe estar tipificada como tal por la ley y también por ley debe establecerse la sanción prevista para cada infracción. En esa línea, se entenderá por

sanción "la consecuencia prevista por el ordenamiento en los casos de comisión de un ilícito tipificado como infracción tributaria" (Aneiros Pereira 2005: 22). El artículo 166 del Código Tributario, concordante con elartículo 82, concede Administración Tributaria -cada Administración respecto de las obligaciones y normas de los tributos de su competencia-, la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. a Ia

Ahora bien, el primer párrafo del artículo en comentario establece la obligación de la Administración de aplicar, por la comisión de infracciones, las sanciones de acuerdo con las Tablas de Infracciones y Sanciones que como anexo forman parte

del Código Tributario (la sanción para cada infracción tipificada en el Código Tributario se encuentra expresamente establecida en tales Tablas de Infracciones y sin duda, sin afectar, o más bien tomando en cuenta, los regímenes atenuantes (régimen de Gradualidad y Régimen de incentivos). Su incumplimiento, es decir la aplicación de sanciones no previstas en la ley o en las Tablas, o ia aplicación de una Tabla a un sujeto que no le corresponde, acarreará la nulidad de la sanción impuesta. Esta limitación no entra en conflicto con la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias (aspectos regulados por el Código y otras normas tributarias). Sanciones)11767l;

Las sanciones administrativas (pecuniarias o patrimoniales y privativas o limitativas de derechos)tt7ttl, establecidas genéricamente por el artículo 180 (y ya referidas en el artículo 165), son de cinco tipos: - Sanciones pecuniarias (multas; véase la segunda parte del artículo 180); - Comiso de bienes (confiscación especial; véase el artículo 184);

-

ttzczl

4ti

Internamiento temporal de vehículos (véase el artículo

182);

Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (véase el artículo 183);

Suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos (véase el inciso b) del artículo lS3).

pues, la infracción se determina en for¡¡a objetiva y el irnporte de la sanción no se calcula en función al perjuicio fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Código (RTF N' I l4l l -4-2008). t1768l Comó se ha indicado, no cabe como sanción en estos casos la pena privativa de libertad.

'

t326


3.

Arl.

180

LAS TABLAS DE SANCIONES E INFRACCIONES

Desde el Código aprobado por el Decreto Ley No 25859, dentro de los nuevos parámetros (antes se aplicaban multas y recargos, y para las multas se utilizaban escalas que eran establecidas teniendo en cuenta el capital, la materia imponible, la naturaleza del tributo y la infracción), se contó con diversas tablas de infracciones y sanciones. Veamos: las aprobadas con el referido decreto ley estuvieron vigentes hasta el 28 de junio de 1995; desde el 29 de junio de 1995 hasta el 10 de agosto del mismo año estuvieron vigentes las tablas aprobadas por el Decreto Supremo N" 106-95-EF; entre el ll de agosto de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 se aplicaron las Tablas aprobadas por el Decreto Supremo N' 120-95-EF; desde el 0l de enero de 1999 hasta el 3l de julio del 2000 estuvieron vigentes las Tablas aprobadas por la Ley N' 27038; desde el I de agosto de 2000 hasta el 5 de febrero de 2005 fueron de aplicación las Tablas aprobadas por la Ley N" 27335, y sus modificatorias. Las Tablas vigentes hasta el 31 de marzo de 2007 fueron aprobadas por el Decreto Legislativo N" 953 (en virtud de su artículo 99, se sustituyeron las anteriores). Las tablas vigentes desde el I de abril de2OO7 fueron aprobadas por el Decreto Legislativo N" 981 (articulo 5l); por cierto, vía el Decreto Legislativo N'1113 se ha modificado su contenido. Son aplicables a (para) todas las Administraciones Tributarias. Estas son tres: la Tabla I regula las sanciones que corresponden a la personas y entidades generadores de rentas de tercera categoría; la Tabla II, las sanciones

que corresponden a personas naturales que perciban rentas de cuarta categoría, personas acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades no

incluidas en las tablas I y III, en lo que sea aplicable; y Ia Tabla III establece las sanciones correspondientes a personas y entidades que se encuentren en el Nuevo Régimen Unico Simplificado (NRUS). Es preciso indicar que si el contribuyente infractor no se encuentra específicamente mencionado en ninguna tabla, se entiende que será de aplicación la Tabla II. Como se puede ver, estas Tablas de infracciones y sanciones se encuentran clasificadas teniendo en cuenta la condición, actividad o el tipo de contribuyente o deudor tributario que comete la infracción. Así, por ejernplo, si un sujeto que se encuentra en el NRUS, que además percibe rentas de primera, comete una infracción vinculada a su actividad del NRUS, se le aplicará la Tabla IIL Otro ejemplo: si un contribuvente presta servicios de asesoría por los cuales percibe rentas de cuarta categoría, si cometiera una infracción en tal calidad se le aplicará la Tabla II aun cuando fuera titular de una empresa unipersonal (en el caso de la RTF N" 883-1-2001 de 10.07.2001, la Administración aplicó indebidamente la Tabla I en la presunción de que los servicios habían sido prestados a través de la empresa; el Tribunal Fiscal revocó ia multa).

4.

LA MULTA

La multa es una sanción administrativa pecuniaria. Puede definirse "como la sanción patrimonial, de carácter pecuniario, que consiste en el pago de una suma

t327

lPl. t80


de dinero" (Aneiros Pereira 2005:27). Es una obligación de derecho público cuya finalidad no es el sostenimiento de los gastos públicos sino el mantenimiento del orden jurídico a través de la función preventiva y represiva que Ie corresponde a las sanciones (Aneiros Pereira 2005:27). 4.1. Determinación de las multas La segunda parte del artículo establece los parámetros generales para la determinación de las multas.

Asi, se señala que las multas se podrán determinar en función:

-

UIT: La Unidad Impositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometió la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vigente a la fecha en que la Administración detectó la infracción.

- IN (ingresos netos): Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.

Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de ia infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas

y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables

de

acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. Tabla L Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER), el IN resultará del acumulado de la información contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda. Tabla II.

Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría 1y'o renta de fuente extranjera, el IN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso. Tabla II. Si la comisión o detección de ias infracciones ocurre antes de la presentación

o vencimiento de la Declaración |urada Anual (por ejemplo, entre enero y marzo del ejercicio), Ia sanción se calculará en función a Ia Declaración Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior.

. r328

Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaración |urada Anual o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual o


Anl. t80

las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración furada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40o/o) de la UIT. Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del inciso b) del artículo 180 que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto (general y especial). Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total acumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada catégoría por el número de meses correspondiente. Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración furada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT. Por cierto, aquí se estaría estableciendo, dentro del principio de proporcionalidad, un parámetro que considera además la capacidad contributiva del infractor o su nivel económico (lo que ha generado quejas en la medida en que en algunos casos se aplicarían sanciones exorbitantes y que en tal condición se estaría violando el principio de igualdad)ttz$1.

- I (ingresos):

Cuatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los Ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen único Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto. Tabla III.

-

El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.

-

El monto no entregado.

De otro lado, las multas, de acuerdo con las Tablas, pueden ser aplicadas como sanción única, como sanción alternativa o como sanción sustitutoria.

De acuerdo con la cuarta nota preliminar (sin número) de las Tablas de Infracciones y Sanciones, las multas en ningún caso serán menores al 5% de la uIT: Hay que tener en cuenta estos parámetros en la aplicación sistemática de las Tablas de Sanciones y sus importantísimas notas, y sin duda también los criterios de gradualidad y el régimen de incentivos.

[tzesl y6ur" el Proyecto de Ley N" 227ll2OO7-CR.

r329


lPl. t8l

4.2. La resolución de multa La resolución de multa es el instrumento en el que consta la sanción de multa. Es un acto administrativo que tiene por objeto poner en conocimiento del deudor tributario la determinación de una infracción tributaria y la aplicación de la sanción correspondiente.

En nuestra materia, en la resolución de multa se prioriza el derecho de defensa del deudor al permitirle impugnar la validez del acto mediante el cual se le sanciona sin que se le pueda exigir el pago previo de la deuda (RTF N' 294-5-98). Como todo acto administrativo, la resolución de multa debe cumplir con lo establecido en el artículo 103 del Código Tributario y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 77 de la misma norma, contendrá necesariamente los requisitos

establecidos en sus numerales I (el deudor tributario) y 7 (los fundamentos y disposiciones que la amparen), así como referencia a la infracción, el monto de Ia multa y los intereses. Téngase en cuenta además la modificación introducida en el artículo 77 por el Decreto Legislativo N" 1113.

0rticüt0 t8t'.- 0cluAuzActf¡il 0E LAs mullns r) 1.

lnterés aplicable las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere elArtículo 33'.

2.

0portunidad H interés moratorio se aplicaÉ desde la fecha en que se (ometió la ¡nfracción o, (uando no sea pos¡ble estable(erla, desde la fecha en que la Administra-

ción detectó la infiacción. (-) Artículo sustituido por eI Artículo 10" del Decreto Legislativo N" 969, publicado el24 de diciembre de 2007. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 28', numeral 2 (componentes de la deuda tributaria; ¡nterés Novena Disposición Final (redondeo).

moratono aplicable a las multas);

33'

(interés moratorio);

Otras normas

Decreto Leg¡slatfuo N" 981

[15,03.2007]. Modifican artículos del Código Tributarior Segunda Disposición Complementaria Final (cálculo del interés moratorio - Decreto legislativo N" 969); Tercera Disposic¡ón Complementaria Transitona (suspensión de intereses).

T.

ANTECEDENTES El texto que venía desde la modificación dispuesta por la Ley N' 26414 había sido sustituido por el Decreto Legislativo N" 953. Con el Decreto Legislativo N" 969 el artículo fue sustituido compatibilizando su texto con el artículo 33.

1330


Arl.18t

Texto anterior

TEXTO VIGENTE

1. lnterés aplicable

1. lnterés

Las multas impagas serán actualizadas aplicando el

Las multos impogos serdn actuolizodas aplicondo el

interés moratorio a que se refiere el Articulo 33".

interés diario y el procedimiento o que se refiere el

2.0portunidad

33, elmismo que induye lo capitolizoción.

oplkoble

Artíulo

El interés moratorio se aplicará desde la fecha en 2.0portunidod que se cometió la infracción o, cuando no sea posible

El

establecerla, desde la fecha en que la Administración

lo infrorción 0, aJondo no sea posible estoblecerlo, desde

detectó la infracción.

lo fecho en lue lo Administroción detectó la infrorción.

2.

interés diorio se oplkord desdelofecho en quese cometió

ACTUALIZACIÓN DE tAS MULTAS: INTERÉS APTICABLE Resulta claro el artículo; como se sabe, las multas (sanciones pecuniarias;

deuda tributaria de acuerdo con el artículo 28 del Código) impagas también deben ser actualizadas. Respecto al interés aplicable, el numeral I señala que las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés el interés moratorio a que se refiere el artículo 33 (la TIM) del Código.

3.

ACTUATIZACION DE LAS MULTAS: OPORTUNIDAD Sobre la oportunidad, el numeral 2 precisa que el interés diario

se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción.tt77o]

La detección debe realizarse de manera oficial y constar en algún documento válidamente emitido o elaborado por la Administración (usualmente se hace constar en los cierres o resultados del Requerimiento -o en los mismos Requerimientos- en los procedimientos de fiscalización o verificación; también con la

propia Resolución de Multa¡.ttzztt

ttz;ol 5in duda, no desde la fecha de emisión de la resolución de multa (RTF

tt'tl

-.

N' 3753-4-2003), salvo el caso de la multa sustitutoria (multa por cierre), según se verá más adelante. Ej.-plo: RTF N" 189-3-2009. "Se revoca la apelada, en eiextremo referido al recálculo del importe de la sanción. Se señala que la Resolución del Tribunal Fiscal N" 08665-3-2001 estableció que la comisión de la infracción correspondiente al numeral 4 del artículo 175" del Código Tributario, se configura cuando es detectada por la Administración al revisar los libros y registros contables, lo que en el caso de autos ocurrió en la fecha de cierre del Requerimiento N' 00164674, es decir, el 29 de marzo de 2005, por lo que a partir de la indicada fecha deben computarse los inte¡eses moratorios respéctivos, procediendo que se reliquide el importe de la multa impugnada. Se confirma en lo demás que contiene. Se indica que del Anexo N" 0l del resultado del Requerimiento No 00164674 y de la cédula "Situación Legal de Libros y Registros Contables - Ejercicio 2003'l notificados el 29 de marzo de 2O05, se desprende que la Administración detectó que el Registro de Activo Fijo exhibido fue legalizado el 4 de marzo de 2005 por el Notario Eduardo laos Mora, pese a que en éste se registraron_operaciones dei 23 de mayo de 2001 al 31 de diciembre de 2003. Se precisa que toda vez que la legalización tuvo que haberse producido en la primera foja útil del regis-tro mencionado y antes de su uso, es decir, cuando aún se encontrában en blanco, se encu-entra acreditado que a la fecha de su legaiización, el recurrente no tenía anotadas las operaciones correspondientes a meses anteriores, y en consecuencia, los libros y registros fueron llevados 133

1

nil.18t


De otro lado, Ia RTF N' 983-3-98, de observancia obligatoria, publicada el 05.12.98, estableció que para los casos de sustitución de la sanción de cierre por la de multa, guiándose del artículo 1242 del Código Civil, considera que no resulta aplicable lo dispuesto por los artículos 33 y 181 del Código Tributario (intereses desde la fecha de la comisión de la infracción) pues por la figura legal de la sustitución (cierre por multa) dicho cómputo no corresponde a la naturaleza resarcitoria del interés moratorio, al no existir cerleza de la exigibilidad de la multa a dicha fecha, la que aparece recién con la notificación de la Resolución de Multa sustitutoria. Así, mientras la sustitución no sea establecida ni notificada no existe daño económico al Estado, desde que no hay exigibilidad alguna desde su cobranza por lo que mal puede calcularse intereses por una multa -una vez determinada- que no existía al momento de cometida la infracción. Por tanto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 106, en concordancia con el artículo 33, inciso a), el cálculo de intereses debe efectuarse desde el día siguiente de notificada la multa.

La sentencia de fecha 19.10.99 dictada por la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema en el Expediente N' 358-98, declarando infundada una demanda contencioso administrativa interpuesta por la SUNAT, en el quinto considerando señalótr7721:

Quinto: Que en el caso bajo examen el contribuyente sólo quedó constituido en mora para el pago de la multa, desde que ésta Ie fue notificada; es más Ia multa no'tuvo ex'ist"encia con anterioridad a su expedíción y es contrario a todo principio sostener que se generaron intereses con ánterioridad al nacimíento de 7a obtigación pecuiiariaTrisâ; pues Ios íntereses siendo accesorios no pueden existir- antes que el principal.

4.

SEGUNDA DISPOSICIÓTT¡ COITIPTEMENTARIA FINAT DEL DECRETO

TEGISTATIVO Ng 981 Segunda.- Cálculo de interés moratorio - Decreto Legislativo

N"

969

A partír de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para efectos dd la aplicacíón del artículó 33" del Código Tributario respecto de las deudas generadas con anterioridad a Ia entrada en vigencia del Decreto Legislativo N" 969, el concepto tríbuto impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de-2005, de ser

e7 caso.

Lo dispuesto en el párrafo anterior debe ser considerado también para efectos del cá'lculo de Ia áeudá ftibutaria por multas, para Ia devolucién de'pagos indebidos o en exceso y Para la imputación de pagos. Para efectos de lo dispuesto en eI artículo 34" del Código Tributario, la base poro á cálculo de los'intereses, estará constituida por Ioí intereses devengados al vencimiento o determinación de la obligación principal y por los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2005.

con un atraso mayor al permitido, configurándose así la infracción que se le imputa, la cual es reconocida por el recurrente quien solo dirige sus argumentos a Ia aplicación de una rebaja en el importe de la sanción en aplicación del Régimen de Gradualidad'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal. tu721 AELE. Jurisprudencia Tributaria de Ia Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 59 y ss.

_

r332


Articut0 1820.- sAltctflil ItE tilIERilAmtEilIfl IEmp0R0t

DE

Arl. t02

uEHicut0s

(1

Por la sanción de internamiento temporalde vehículos, éstos son ingresados a los depósitos o establecimientos que designe la SUNAT. Dicha sanción se aplicará según lo previsto en las Tablas y de acuerdo al procedimiento que se establecerá

mediante Resolución de Superintendencia. Al ser detectada una infracción sancionada con internamiento temporal de vehículo,la SUNAT levantará elacta probatoria en la que conste la intervención realizada. [a SUNATpodrá permitirque elvehículo materia de la sancióntermine su trayecto para que luego sea puesto a su disposición, en el plazo, lugary condiciones que ésta señale. Si el infractor no pusiera a disposición de SUNAT elvehículo intervenido y ésta lo ubicara, podrá inmovilizarlo con la finalidad de garantizar la aplicación de la sanción, o podrá solicitar la captura del citado vehículo a las autoridades policiales correspondientes. [a SUNAT podrá sustituir la aplicación de la sanción de internamiento temporal de vehículos por una multa equivalente a cuatro (4) UlT, cuando la referida lnstitución lo determine en base a criterios que ésta establezca. El infractor debe identificarse ante la 5UNAT, acreditando su derecho de propiedad o posesión sobre elvehículo, durante el plazo de treinta (30) días calendario computados desde el levantamiento delacta probatoria. 5i el infiactor acredita la propiedad o posesión sobre el vehículo intervenido con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y características señaladas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta, documento público u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre el vehículo, dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, ésta procederá a emitir la Resolución de lnternamiento correspondiente, cuya impugnación no suspenderá la aplicación de la sanción, salvo que se presente el caso establecido en el inciso c) del noveno pánafo del presente artículo. En caso la acreditación sea efectuada en los tres (3) últimos días de aplicación de la sanción de internamiento temporalde vehículos, la SUNAT emitirá la Resolución de lnternamiento dentro de un plazo máximo de tres (3) días hábiles posteriores a la fecha de acreditación, período durante el cual elvehículo permanecerá en el depósito o establecimiento lespectivo. El infractor está obligado a pagar los gastos derivados de la intervención, así como los originados por el depósito delvehículo hasta el momento de su retiro. El infractor podrá retirar su vehículo de encontrarse en alguna de las situaciones

siguientes: Al vencimiento del plazo que corresponda a la sancién. Al solicitar la sustitución de la sanción de internamiento por una multa de acuerdo al monto establecido en las Tablas, la misma que previamente al retiro del bien debe ser cancelada en su totalidad. Al impugnar la Resolución de lnternamiento y otorgar en garantía carta fianza bancaria o financiera que cubra el valor de cuatro (4) UIT más los

a) b) c)

gastos señalados en el párrafo octavo del presente numeral. 1333

lrl.


182

A

tal efecto, el infractor además, deberá previamente cumplir con:

a) b)

Efectuar el pago de los gastos señalados en el párrafo anterior. Acreditat su inscripción en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la actividad que realiza, cuando se encuentre obligado a inscribirse. Señalar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la condición de no habido; o darse de alta en el RU( cuando la SUNAT le hubiera comunicado su situación de baja en dicho Registro, de corresponder. [a carta ñanza bancaria o financiera a que se refiere el inciso c) del noveno párrafo, debe tener una vigencia de tres (3) meses posteriores a la fecha de la interposición del medio impugnatorio, debiendo renovarse según lo señale la 5UNAT. [a carta fianza será ejecutada cuando: 5e confirme la Resolución de lnternamiento Temporal. (uando el infractor no cumpla con renovarla yactualizarla dentro del plazo señalado por 5UNAT. En este caso, el dinero producto de la ejecución, se depositará en una Institución Bancaria, hasta que el medio impugnatorio se resuelva. las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación serán establecidas por la 5UNAT. De haberse identificado el infractor y acreditado la propiedad o posesión sobre el vehículo, pero éste no realiza el pago de los gastos señalados en el párrafo octavo del plesente artículo, el vehículo será retenido a efectos de garantizar dicho pago, pudiendo ser rematado por la SUNATtranscurrido elplazo detreinta (30) días hábiles de notificada la Resolución de lnternamiento, de acuerdo al procedimiento que ésta establezca. El propietario del vehículo internado, que no es infractor, podrá acreditar ante la SUNAT, en el plazo y condiciones establecidas para el infractor, la propiedad del vehículo internado. Tratándose del propietario que no es infractor la SUNAT procederá a emitir una Resolución de devolución de vehículo en el mismo plazo establecido para la Resolución de lnternamiento, y siempre que se hubiera cumplido el plazo de la sanción establecido en las Tablas. El propietario que no es infractor, a efectos de retiral el vehículo, deberá, además de lo señalado en los párrafos anteriores, previamente cumplir con: Pagar los gastos derivados de la intervención, así como los originados por el depósito delvehículo, hasta el momento de su retiro. Acreditar ru inscripción en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la actividad que realiza, cuando se enruentre obligado a inscribirse. 5eñalar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la
c)

a) b)

a) b) c)

'

t334


tr,1.182

al procedimiento que ésta establezca, a efecto de hacerse cobro de los gastos mencionados en el inciso a) del párrafo anterior. [n caso que el infractor o el propietario que no es infiactor no se identifiquen dentro de un plazo de treinta (30) días calendario de levantada el acta probatoria, la SUNAT declarará elvehículo en abandono, procediendo a rematarlo, destinailo a entidades públicas o donarlo. De impugnar el infractor la Resolución de lnternamiento Temporal o la de abandono y ésta fuera revocada o declarada nula, se le devolverá al inflactol, según corresponda: Elvehículo internado temporalmente, siéste se encuentra en los depósitos de la SUNAT o en los que ésta hubiera designado. El monto de la multa y/o los gastos actualizados con la TIM desde el día siguiente de la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, si el infractor hubiera abonado dichos montos para recuperar su vehículo. En caso haya otorgado carta fianza, la misma quedará a su disposicién no correspondiendo el pago de interés alguno.

a) b) c)

5i la carta fianza fue

ejeotada conforme

lo dispuesto en el duodécimo

pánafq

devolveÉ el importe ejecutado que hubiera sido depositado en una entidad bancaria o financiera más los intereses que dicha cuenta genere. El valor señalado en la Resolución de lnternamiento Temporal o de Abandono actualizado con la TlM, desde el día siguiente de realizado el internamiento hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, de habene realizado el remate, donación o destino delvehículo. En caso que el vehículo haya sido rematado, elTesoro Público restituirá el monto transfelido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT restituirá la diferencia entre el valor consignado en la resolución corespondiente y el producto del remate, así como la pafte que se constituyó como sus ingresos propios. Para los casos de donación o destino de los bienes, la SUNAT devolverá el valor correspondiente con sus ingresos propios. De impugnar el propietario que no es infractor la Resolución de abandono y ésta fuela revocada o declarada nula, se le devolverá a dicho sujeto, según corresponda: Elvehículo internado temporalmente, siéste se encuentra en los depósitos de la SUNAT o en los que ésta hubiera designado. El monto de la multa y/o los gastos actualizados con la TIM desde el día siguiente de la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, si el propietario que no es infractor hubiera abonado dichos montos pafa re(uperar su vehículo. El valor señalado en la Resolución de Abandono actualizado con la TlM, desde el día siguiente de realizado el internamiento hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado el remate, donación o destino delvehículo. En caso que el vehículo haya sido rematado, elTesoro Público restituirá el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT testituirá la difetencia entre elvalorconsignado se

d)

a) b) c)

1335

tÍl.


t82

en la resolución correspondiente y el producto del remate, así como la parte que se constituyó (0m0 sus ingresos propios. Para los casos de donación o destino de los bienes,la 5UNAI devolverá elvalorconespondiente con sus ingresos propios. 5ólo procederá el remate, donación o destino del vehículo internado luego que la SUNAT o elTribunal Fiscal hayan resuelto el medio impugnatorio presentado, y éste haya quedado firme o consentido, de ser el caso.

[a SUNAT no se responsabiliza porla pérdida

o

deterioro de losvehículos interna-

dos, cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito o fuerza mayor, entendiéndose dentro de este último, las acciones realizadas

por el propio infractor. Para efectos de los vehículos declarados en abandono o aquéllos que deban rematarse, donarse o destinarse a entidades públicas, se deberá considelar lo

siguiente: 5e entienden adjudicados al Estado los vehículos que se encuentren en dicha situación. A tal efecto, la SUNAT actúa en representación del Estado. El producto del remate será destinado conforme lo señalen las normas

a) b)

presu puestales correspondientes.

También se entenderán adjudicados al Estado los vehículos que a pesar de haber sido acreditada su propiedad o posesión y haberse cumplido con lo dispuesto en dé
auxilio de la fuena pública, el cual será concedido de inmediato sin trámite previo, bajo sanción de destitución. (-) Artículo sustituido por el Artículo 48" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 18', numeral 1 (responsabilidad

solidaria del porleador); 62', numeral 9 (requerir el auxilio de la fueza pública mmo facultad de fiscalización); 97' (obligac¡ones del comprador, usuario y transportista); 82' (facultad sanoonadora); 135" (actos reclamables);152'(apelación confa resoluc¡ón que resuelve las reclamaciones de cierre, comiso o (no internamiento); 165'(t¡pos de sancrones); 166'(facultad sanc¡onatoria; discrecionalidad); 173', numeral ¡nscrib¡rse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la ¡nscnpc¡ón mnstituye mnd¡c¡ón para el goce de un beneficio); I 74", numeral 4 (kansportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de rem¡sión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado); 174", numeral 5 (transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser mnsiderados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento

I

que carezca de valide);

180'

(tipos de sanciones).

Otras normas

' Decreto Supremo N' Fiscalizador.

t336

086-2003-EF

[16.06.2003],

y

modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedatario


nfl.

r83

Resolución de Superintendencia N" 158-2004/SUNAÍ

[27.06.2004]: Reglamento de la sanción de internamrento temporal de vehículos prev¡sto en el artículo 182 del Código Tributario.

Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario: Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de Superintendencia Nos. 1B0-20lZSUNAT y 195-20'12/SUNAI

s

I.

ANTECEDENTES El texto aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 fue sustituido por la Ley No 27038; Posteriormente, el sexto párrafo (referido al retiro del vehículo) fue sustituido por el texto aprobado por la Ley N' 27335; mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el artículo. Respecto del anterior se ha reordenado y precisado su contenido. Con el Decreto Legislativo N" 981 se volvió a sustituir el artículo.

2.

SANCIÓN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHÍCULOS De acuerdo con Io establecido por el penúltimo párrafo del artículo 182, la SUNAT ha dictado mediante el Resolución de Superintendencia N' 158-2004/ SUNAT el Reglamento de la sanción de internamiento temporal de vehículos; en éste se regula el procedimiento para la aplicación de la sanción de Internamiento Temporal de Vehículos, acreditación, remate, donación o destino del vehículo en infracción y demás normas necesarias para la mejor aplicación de lo dispuesto en el citado artículo; el primer párrafo del artículo 3 de este Reglamento ieñala que el internamiento es la sanción no pecuniaria mediante la cual se afecta los derechos de posesión o propiedad del Infractor sobre el vehículo que se encuentra en infracción de conformidad con las normas tributarias. La sanción que regula el presente artículo está vinculada con las infracciones tipificadas en el numeral I del artículo I73 (no inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la inscripció.r .o.tititrry" condición para_ el goce de un beneficio) y los numerales 4 (transportar bienes y7o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado) y 5 (transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento q.te ."r"2.á d" validez) del artículo 174. Arlicut0 t830.- sAltGt0il [E

ctERRE IEmp0RAI r)

(uando el deudor tributario tenga var¡os estable(im¡entos, y hubiera incurrido en las infracc¡ones de no emitir y/o no otorgar los comprobantes de pago o documentos (omplementar¡os a éstos, distintos a la guía de rem¡s¡ón;em¡t¡r y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser cons¡derados (omo comprobantes de pago o (omo documentos complementarios

1337

tH. t83


a éstos, distintos a la guía de remisión, o emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan alrégimen deldeudortributario o altipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia

de la SUNAT, la sanción de cierre se aplicará en el establecimiento en el que se cometié, o en su defecto, se detectó la infracción. Tratándose de las demás infracciones, la sanción de cierre se aplicará en el domicilio fiscal del infractor. Cuando exista imposibilidad de aplicar el
a)

b)

ocho (8) UlT. Cuando no exista presentación de declaraciones o cuando en la última pre¡entada no se hubiera declarado ingresos, se aplicará elmonto establecido en las Tablas que, como anexo, forman parte del presente (ódigo.

[a suspensión de las licencias, permisos concesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeño de cualquieractividad o servicio público se aplicará con un mínimo de uno (1)y un máximo de diez (10)días calendatio. [a SUNAT mediante Resolución de Superintendencia podrá dictar las normar necesarias para la meiot aplicación de la sanción. Para la aplicación de la sanción, la Administración Tributaria notificará a la entidad del Estado correspondiente para que realice la suspensión de la licencia, permiso, concesión o autorización. Dicha entidad se encuentra obligada, bajo responsabilidad, a cumplir con la solicitud de la Administración Tlibutaria. Para tal efecto, es suficiente la comunicación o requerimiento de ésta. [a sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, y la de suspensión a que se refiere el presente aftículo, no liberan al infractor del pago de las remuneraciones que corresponde a sus trabajadores durante los días de aplicación de la sanción, ni de computar esos días como laborados para efecto deljornaldominical, vacaciones, régimen de participación de utilidades, (ompensación por tiempo de servicios y, en general, para todo derecho que generen los días efectivamente laborados; salvo para eltrabaiador o trabajadorer que hubieran resultado responsables. por acción u omisión, de

1338


0rt. r83

la infiacción por larualse aplicó la sanción de cierre temporal. H contribuyente sancionado deberá comunicar tal hecho a la Autoridad de Trabajo. Durante el período de cierre o suspensión, no se podrá otorgar vacaciones a los trabajadores, salvo las programadas con anticipación. [a SUNAT podrá dictar las normas necesarias para la mejor aplicación del procedimiento de cierre, mediante Resolución de Superintendencia.

o

lrtícylg

sustituído por eI Artículo 94" del Decreto Legislativo N" 953, publicado

el 5 de febrero de 2004.

rt

PárraÍo sustituido por el Artículo 49" del Decreto Legislativo N" 9g1, publicado eI 75 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.

ANTECEDENTES El texto antenor era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; a éste se le modiflco el primer (por Ley N. 2713.1) y segundo (por Ley N'27335) pánafos del inciso a).

Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sust¡tuyó su texto; respecto del anterior, se reordenó y preciso su contenido. Con el Decreto Legislat¡vo N" 981 se sustituyó el cuarto párrafo del artículo.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Código Tributario 62", numeral 9 (requenr el auxilio delafuerza públ¡ca como facultad de fiscalización); 82" (facultad sancionadora); 135" (actos reclamables); 152'(apelación contra resolución que resuelve las redamaciones de ciene, comrso o intemamiento); 165" (tipos de sanciones); 166'(facultad sanoonatoria); 180" (tipos de sanciones); .185. (sanción por desestimación de apelación: derogado).

Otras normas Decreto Leg¡slat¡vo N'953

[05.02.2004], Sét¡ma Disposición Final ('Comun¡cación a Entidades del Estado. La Administración Tributaria notific¿rá a las Entidades del Estado que correspondan para que realicen la suspens¡ón de las l¡cencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyenles que sean pasibles de la aplicación de las referidas sanc¡ones').


[16.06.20031,

y

modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedatar¡o

Fiscalizador.

Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario: Resolución de Supenntendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2001, modificado por las ñesoluciones de Superintendencia Nos. 180-20lZSUNAT y 195-201ZSUNAl

CONSULTAS AESUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 57-2004-5UNAT/280000: El plazo previsto para la sanción de c¡ene temporal no es aplicable a la sanción de suspens¡ón temporal de las licencias, permisos, mncesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeño de cualquier actividad o scrvicio público, a que se reflere el inc¡so b) del artículo 183 del Texto únim Ordenado del bódigo Tributario,

modiflcado por el Decreto Legislat¡vo N" 953.

Arlicuto tgf".- sRilct(lil

BE

comtsor'

Detectada la infracción sanc¡onada (on (0m¡so de a(uerdo a las Tablas se pro(ederá a levantar un Acta Probatoria. [a elaboración delActa Probatoria se inic¡ará en el lugar de la interven(¡ón o en el lugar en el cuat quedarán depositados los bienes comisados o en el lugar que por razones (rimátiias, dé segu;¡dad u otras, est¡me adecuado elfuncionario de la SUNAT. [a descripción de los bienes materia de comiso podrá (onstar en un anexo del Acta Probator¡a que podrá ser elaborado en el local designado como depósito de

t339


lf'|.184

los bienes comisados. [n este caso, elActa Probatoria se considerará levantada cuando se culmine la elaboración del mencionado anexo. levantada el Acta Probatoria en la que
a)

comisados. luego de la aceditación antes mencionada y dentto del plazo de treinta (30) días hábiles, la SUNAT procederá a emitir la Resolución de (omiso coruespondiente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes, si en un plazo de quince (15) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con pagar, además de los gastos que originó la eiecución delcomiso, una multa equivalente al quince por ciento (1570) del valor de los bienes señalado en la resolución
5i dentro del plazo de quince (15) días hábiles, señalado en el presente inciso, no se paga la multa y los gastosvinculados alcomiso,la 5UNAT podrá

b)

rematar los bienes, destinarlos a entidades públicas o donarlos, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio. [a SUNAT declarará los bienes en abandono, si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el acta probatoria. Tratándose de bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran mantenerse en depósito, el infractot tendrá: Un plazo de dos (2) días hábiles pata acreditar ante 5UNAT, con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y características señaladas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta, documento público u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre los bienes comisados.

. r340

[uego de la acreditación antes mencionada y dentro del plazo de quince (15) días hábiles,la 5UNAT procederá a emitir la resolución de comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes si en el plazo de dos (2) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con pagar además de los gastos que originó la ejecución del comiso, una multa equivalente al quince por ciento (15%) delvalot de los bienes señalado en la resolución correspondiente. [a multa no podrá exceder de seis (6) UlT. 5i dentro del plazo antes señalado no se paga la multa y los gastos vinculados alcomiso,la SUNAT podrá rematarlos, destinarlos a entidades públicas o donarlos; aún cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio. [a SUNAT declarará los bienes en abandono si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentto del plazo de dos (2) días hábiles de levantada el acta probatoria.


0rt. r8f

Mediante Resolución de 5uperintendencia de la 5UNAT, se podrá establecer los criterios para determinar las características que deben tener los bienes para considerarse como perecederos o no perecederos. El propietario de los bienes comisados, que no es infractor, podrá acreditar ante la SUNAT en los plazos y condiciones mencionados en el tercer párrafo del presente artículo, la propiedad de los bienes. Tratándose del propietario que no es infractor la SUNAT procederá a emitir una resolución de devolución de bienes comisados en los mismos plazos establecidos en el tercer párrafo para la emisión de la Resolución de Comiso, pudiendo el propietario recuperar sus bienes si en un plazo de quince (15) días hábiles, tratándose de bienes no perecederos, o de dos (2) días hábiles, si son bienes perecederos o que por su naturaleza no pudietan mantenerse en depésito, cumple con pagar la multa para recuperar los mismos, así como los gastos que originó la ejecución del comiso. En este caso,la SUNAT no emitirá la Resolución de Comiso.5identro del plazo antes señalado no se paga la multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podrá rematarlos, destinarlos a entidades públicas o donarlos. La SUNAT declarará los bienes en abandono si el propietario que no es infractor no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de diez (10) o de dos (2) días hábiles de Ievantada el acta probatoria, a que re refiere el tercer pánafo del presente artículo. Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depósitos especiales para la conservación y almacenamiento de éstos que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervención, ésta podrá aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes materia de comiso. Dicho remate o donación se realizará de acuerdo al procedimiento que establezca la 5UNAT, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatotio. La multa a que hace referencia el párrafo anteriot será la prevista en la nota (7) para las Tablas I y ll y en la nota (8) para la labla lll, según corresponda. En los casos que proceda el cobro de gastos, los pagos se imputarán en primer lugar a éstos y luego a la multa correspondiente. los bienes comisados que sean contrarios a la soberanía nacional, a la moral, a la salud pública, al medio ambiente, los no aptos para el uso o consumo, los adulterados, o cuya yenta, circulación, uso o tenencia se encuentre prohibida de acuerdo a la normatividad nacional serán destruidos por la 5UNAT. En ningún caso, se reintegrará elvalor de los bienes antes mencionados. Si habiéndose procedido a rematar los bienes, no se realiza la venta en la tercera oportunidad, éstos deberán ser destinados a entidades públicas o donados. En todos los casos en que se proceda a realizar la donación de bienes comisados, los beneficiarios deberán ser las instituciones sin fines de lucro de tipo asistencial, educacionalo religioso oficialmente reconocidas, quienes deberán destinal los bienes a sus fines propios, no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2)años. En este caso, los ingresos de la transferencia también deberán ser destinados a los fines propios de la entidad o institución beneficiada. Para efectos de los bienes declarados en abandono o aquéllos que deban re-

t34r

lPl.


184

matarse, donarse o destinarse a entidades públicas, se deberá considerar lo

siguiente: 5e entienden adjudicados al Estado los bienes que se en(uentren en dicha situación. A tal efecto, la SUNAT actúa en representacién del Estado. El producto del remate será destinado conforme lo señalen las normas

a)

b)

presupuestales cotrespondientes. También se entenderán adjudicados al Estado los bienes que a pesar de haber sido acreditada su propiedad o posesión y habene cumplido con el pago de la multa y los gastos vinculados al comiso no ron recogidos por el infractor o ptopietario que no es infractor, en un plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir del día siguiente en que se cumplieron con todos los requisitos para su devolución. (uando el infractor hubiera interpuesto medio impugnatorio contra la resolución de comiso o abandono y ésta fuera revocada o declarada nula, se le devolvelá al infractor, según corresponda:

a) los bienes comisados, si éstos se en(uentran en los depósitos de la SUNAT o en los oue ésta hava desiqnado. b) El valor s'eñalado eri la Resólución de Comiso o de Abandono actualizado IlM, desde el día siguiente de tealizado el comiso hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado el remate, donación o destino de los bienes comisados. En caso que los bienes hayan sido rematados, elTesoro Público restituirá el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT restituirá la difetencia entre el valor consignado en la resolución correspondiente y el producto del remate, asícomo la parte que se constituyé como sus ingresos propios. Para los casos de donación o destino de los bienes, la SUNAT devolverá el valor correspondiente con sus ingresos ptopios. El monto de la multa y/o los gastos que el infractor abonó Para re(uperar sus bienes, actualizado con la TlM, desde el día siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva. Tratándose de la impugnación de una resolución de abandono originada en la presentación de documentación del propietario que no es infractor, que luego fuera revocada o declarada nula, se devolverá al propietario, según corlesponda: Los bienes comisados, si éstos se encuentran en los depósitos de la SUNAT o en los que ésta haya designado. El valor consignado en Resolución de Abandono actualizado con la TlM, desde el día siguiente de realizado el comiso hasta la fecha en que se Ponga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado el remate, donación o destino de los bienes comisados. En caso que los bienes hayan sido rematados, elTesoro Público restituirá el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto a las normas presupuestarias a dicha lnstitución y la SUNAT restituirá la diferencia entre el valor consignado en la resolución correspondiente y el producto del remate, así como la parte que te
c)

a) b)

1342


0rl. t84

()

El monto de la multa y/o los gastos que el propietario que no es infiactor abonó para recuperar sus bienes, actualizado con la TlM, desde el día siguiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva. Al aplicarse la sanción de comiso, la 5UNAT podrá requerir elauxilio de la Fuerza Pública, el cualserá
destitución. [a 5UNAT está facultada para trasladar

a sus almacenes o a los establecimientos que ésta señale, los bienes comisados utilizando a tal efecto los vehículos en tos cuales se transportan, para lo cual los infractores deberán brindar las facilidades del caso. [a sUNAT no es ]esponsable por la pérdida o deterioro de los bienes eomisados, cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito, o

fuerza mayor, entendiéndose dentro de este último, las acciones realizadas pot el propio infractor. Adicionalmente a lo dispuesto en el telcer, quinto, sexto y sétimo párrafos del presente artículo, para efecto del retiro de los bienes comisados, en un plazo máximo de quince (15) días hábiles y de dos (2) días hábiles de notificada la lesolución de comiso tratándose de bienes no perecederos o perecederos, el infractor o el propietario que no es infractor deberá: Acreditar su inscripción en los registros de la sUNAT tomando en cuenta la actividad que realiza,
a) b)

municado su situación de baja en dicho Registro, de corresponder. Declarar los establecimientos anexos que no hubieran sido informados para efecto de la inscripción en el RU(. Tratándose del comiso de máquinas registradoras, se deberá cumplir con acreditar que dichas máquinas se encuentren declaradas ante la SUNAT. Para efecto del lemate que se efectúe sobre los bienes comisados la tasación se efectuará por un (1) perito perteneciente a la sUNAT o designado por ella.

c) d)

Excepcionalmente cuando, porcausa imputablealsujeto intervenidq alinfractor o a terceros, o cuando pueda afectarse el lible tránsito de personas distintas al sujeto intervenido o al infractor, no sea posible levantar el Acta probatoria de acuerdo a lo señalado en el primery segundo párafo del presente artículo, en el

lugarde la ¡nteryenc¡ón,la SUNAT levantará un Acta Probatoria en la que bastará realizar una descripción genérica de los bienes comisados y deberá precintar, lacrar u adoptar otra medida de seguridad respecto de los bienes cómisados. una vez ingresados los bienes a los almacenes de la SuNAL se tevantará un Acta de lnventario Físico, en la cualconstará eldetalle de los bienes comisados. siel sujeto intervenido o el que alegue ser propietario o poseedor de los mismos, no se encuentre presente al momento de elabolar el Acta de lnventario Físico o si presentándose se retira antes de la culminadón del inventario o se niega a firmar el Acta de Inventario Físico, se dejará constancia de dichos hechos, bastando con la firma del Agente Fiscalizador de la SUNAT y del depositario de los bienes. Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, excepcionalmente, el plazo

r343

lnl.


184

para acred¡tar la propiedad o para declarar el abandono de los bienes a que se refiere el presente artículo, en el caso del infractor y del propietario que no es infractor, se (omputará a partir de la fecha de levantada el Acta de lnventario Físico, en caso el sujeto intervenido, infiactor o propietario estuviere presente en la elaboración de la referida acta y se le entregue una copia de la misma, o del día siguiente de publicada en la página web de la SUNAT el Acta de lnventario tísico, en caso no hubiera sido posible entregar copia de la misma al sujeto

interuenido, infractor o propietario. [a SUNAT establecerá el procedimiento para la realización del comiso, acreditación, remate, donación, destino o destrucción de los bienes en infiacción, así como de los bienes abandonados y demás normas necesarias para la mejor aplicación de lo dispuesto en el presente artí
eI Artículo 50" del Deueto Legislativo N'98-1, publicado y vigente desde el 1 de abril de 2007.

ANTECEDENTES Al texto sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038 se le sustituyó por el aprobado por el Decreto Legislativo N'953. El texto vigente desde el

I

de abril de 2007 es el aprobado por el Decreto Legislativo No 981.


Código Tributario

82'

(facultad sancionadora); 135' (actos reclamables); 152' (apelación contra resolución que resuelve las reclamaciones de cieÍe, comiso o internamiento);165" (tipos de sanciones);166'(facultad sancionatoria); 180" (aplicación de sanc¡ones); 185', segundo párrafo (sanc¡ón por desest¡mación de la apelación).

Otras normas

Decreto Legislativo N'981

[15.03.2001. Modifican artículos del Código Tributario: Primera Disposición Complementaria Transitor¡a (proced¡m¡entos en trám¡te y cómputo de plazos).


[16.06.2003],

y

modific€torias: Aprueban Reglamento del Fedatario

Fiscalizador.

Resolución de Superintendencia N' 050-96/5UNAT

[20.06.96], y modif¡catorias (la última con la Resolución de Supenntendencia N' 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarán a los contribuyentes por mncepto de almacenamiento de bienes embargados o comisados, y costas del procedimiento de cobranza coactiva.

Resolución de Superintendencia N' 157-2004/5UNAT [27.06.2004]:

Reglamento de sanción de comiso

de bienes prevista en el articülo 184 del Cód¡go Tributario.

Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tributario: de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluc¡ones de

Resoluoón

Superintendencia Nos. l80-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAT.


lnforme N'

071 -2007-SU

NAf/280000:

Declarada la nulidad de la resolución de abandono al amparo del artículo 184" del Código Tributario, el efecto de la declaración se retrotrae al momento mismo de la emisión de dicha resolución, luego de lo cual y según su estado debe continuar el procedimiento de acuerdo con lo dispuesto en el TUO del Código Tributario y el Reglamento de Comiso.

Declarada la nulidad de la resolución de abandono, si el infractor no hubiere acreditado oportunamente su derecho de propiedad o posesión de los bienes comisados, deberá em¡tirse nuevamente la resolución de abandono y proseguir el procedim¡ento de acuerdo a las normas correspondientes. S¡

el infractor no acrediló oportunamenle el derecho de propiedad o posesión

y consecuentemente

corresponde devolver los bienes, pero tal devoluc¡ón es imposible por haber sido rematados, el contribuyente podrá optar porque se le devuelva:

r344

INFRACCIONES Y SANCIONES

ADMINISTRATIVAS

AFI.I85

-

El valor actualizado (sin intereses) de dichos bienes en aplicación del artículo 1236" del Código Civil; o,

-

El valor de los bienes consignado en el acta de com¡so o el monto producto del remale (con intereses) de conformidad

con lo establecido en el artículo 1245" del Código Civil.

lnforme N'

061 -2005-SU

NAT/2B0000:

En los casos en que se hubiera proced¡do al remate, donac¡ón o destino a entidades estatales de los bienes comisados, no procede la aplicación de la multa para recuperar los bienes comisados a que se refieren los incisos a) y b) del primer

párrafo del articulo 184 del TUO del Código Tributario.

t[

lf'ticut0 1850.- DER0G0D0 PflR Úilcn 0lsRostctÓil comPHmEilIARt0 0ER0GAI0R|0 DEt 0ECREI0 tEf¡tstAItUfl lto g8t, PUBilG0D0 tt t5 0E m0RZo DE 2007 Y U|GEI|IE DESITE Et I 0E 0BRlt ltE 2007. tpticut0 tS6'.- $Altctflil A FUltctolt0Rt0s 0E tA A0m¡iltsIRActoil PUEUcA Y flIRflS flüE REALIZAII lABÍIRES PflR CUEIIIO IIE ESIO T! los funcionarios y servidores públ¡cos de la Administracién Pública que por acción u omis¡ón infrinjan lo dispuesto en elArtículo 96', serán sanc¡onados con suspens¡ón o destitución, de acuerdo a la gravedad de la falta. Elfuncionario o serv¡dor público que descubra la infracción deberá formular la

denuncia administrativa respect¡va. También serán sanc¡onados con suspens¡ón o destitución, de acuerdo a la gravedad de la falta, los funcionarios y servidorer públ¡cos de la Administración Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artículos 85" y 86".

o

Artícylo- 5ustitujdo por eI Artículo 96" del Decreto Legislativo N'953, publicado eI 5 de febrero de 2ó04.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Código Tributario 85'(reserva tributaria); 86'(prohibiciones de los func¡onarios y servidores de la Administración Tributaria); 96' (obligaciones de los miembros del Poder Jud¡cial y otros).

Otras nomas Ley del Procedimienio Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 229" (ámbito de aplicación del procedimiento sancionador); 230' (princip¡os de la potestad sancionadora administrat¡va); 238' (disposiciones generales sobre responsabil¡dad); 239' (faltas administrativas).

Decreto Legislativo N' 933 [10.10.2003]: Decreto Leg¡slat¡vo que establece sanoones a funcionanos que no cumplen con realizatla declaración y pago de las retenciones y contribuciones sociales.

r8r.-

lrtícuto DER0GA00 PllR Et ARIiGUL0 PUBilCA0A Et 31 0E 0tCtEmBRE 0E 1998.

80"

DE

tA tEV ilo ?038,

0rticut0 r800.- sAilctÓ]t A mrEmBRos 0Et poDER JUDtctAt mtiltSIERt0 PUBuc0, ltflIAR|0s Y mARItu.ERfts pÚB[¡cos (1

y

0Et

Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público que infrinjan lo dispuetto en el Artículo 96", no cumplan con lo solicitado expresamente por la Administración Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de ésta, serán

1345

tnt. t88


san(¡onados de acuerdo con lo previsto en la ley Orgánica del Poder Judicial y en la ley 0rgánica del Ministerio Público, según corresponda, para (uyo efecto la denuncia será presentada por el Ministro de Economía y Finanzas. los notarios y martilleros públicos que infrinjan lo dispuesto en elArtículo 96', serán sancionados conforme a las normas vigentes. (-) Artículo sustituido por eI Artículo 97" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de ZóO¿. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 96' (obligaciones de los miembros del Poder Jud¡cial

y oiros).

Otras normas Decreto Legislativo N' 052

[18.03.81]: Ley Orgánica del Ministerio Público.

Decreto Supremo N" 017-93JUS

[02.06.93]: Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Jud¡c¡al.

Resolución de Superintendencia N' 138-99/5UNAT presentación de la Declaración Anual de Notarios.

r346

[14.12.99], y mod¡ficatorias: Reglamento para la

TITULO II DELITOS trticul0 t89'.(orrespondea

JUSIICIA PEilAI rr

juficia penalordinaria

la instru
las penas en los delitos

tributaria objeto de regularización. 5e entiende por tegularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye

eltributo, los intereses y las multas. El Ministro de Justicia coordinará
especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas.

o

Artículo sustituido por el Artículo 61" de la Ley N" 270i8, publicada el 31

de

diciembre de 1998. t-'¡

eI Artículo i" del Decreto Legislativo N" I I 13, publicado y vigente desde eI 28 de setiembre de 2012.

Párrafo modifcado por eI 5 de

julio

de 2012,

ANTECEDENTES

Código Penal 270"

Segundo párrafo modificado por el Artículo 3" del Decreto Leg¡slat¡vo N' I 113:

r347


Afl. t89

TEXIO VIGENTE TEXTO A}ITERIOR

(A tOS SESTIIIA DIAS HÁBItEs DE SU PUBI.IflCIÓII) No procede el ejercicio de la acción penal por parte del

No procede el ejercicio de la acción penal por parte del

Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de Ministerio Públicq ni la formulación de denuncia penal

delito tributario p0r parte del Órgano Administrador por delito tributario por parte del Órgano Administ rador del Tributo cuando se regularice la situación tributar¡a, del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización en relación con las deudas originadas por la realización

de algunas de las conductas constitutivas del delito de algunas de las conductas (onstitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes que se inicie la conespondiente investigación dispuesta de que se inicie la conespondiente investigación fiscal

por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano

o a falta de ésta, el Órgano Adminifr¿dor del Tributo

Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento

notifique cualquier requerimiento en relación al tributo

de fiscalización relacionado al tributo y período en que y período en que se realizaron las conductas señaladas. se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las

normas sobre la materia. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 192"

(mmunicación de indicios de delito tributario y/o aduanero); delMíoLlo 189'; amnistia penali regimen transitorio).

Vigésima Disposición Final

(aplicación

excepc¡onal

Otras nomas

Código Penal:

Art. ll (principio de legalidad); 271" y 272" (elaboración y comeroo clandesüno de productos).

Ley Penal Tributaria

aprobada por el Decreto Legislativo N"

81

3 [20.0a.96], y modiflcatonas.

Ley de exclusión o reducción de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e

infracción tributaria,

aprobada por Decreto Legislativo N" 815 [20.04.96], y modiflcatorias.

I.

CÓOICO TRIBUTARIO Y DELITO TRIBUTARIO Como hemos anotado al comentar el contenido del Código Tributario (Norma I), a diferencia de lo normado por el Código Tributario que rigió hasta noviembre de 1992, desde el segundo Código Tributario (aprobado mediante el Decreto Ley N' 25859) al vigente (aprobado por el Decreto Legislativo No 816), el Libro Cuarto no contiene la tipificación ni la regulación específica de los delitos tributarios; las normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Código Penal de 1991; con posterioridad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actualmente la defraudación tributaria se encuentra regulada por la Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo No 813, y los delitos aduaneros por la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley No 28008 (ambas normas con modificatorias).

2.

PROCESO PENAT POR DELTTOS TRIBUTARIOS

El primer párrafo del artículo señala taxativamente que corresponde a la justicia penal ordinaria Ia instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia (véase las otras normas referidas en las disposiciones concordantes y/o vinculadas). 1348

DELITOS

3.

Arl. r89

cLÁusuLA DE REGULARIZAcIóN rnteurARlA coN EFECToS LTBERATORTOS DE LA SRt¡CrÓrrl eENAL (SEGUNDO eÁnnarO¡

Como se ha anotado, el segundo párrafo ha sido modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N' 1113; considerando la doctrina académica y jurisprudencial, se han efectuado precisiones a fin de hacer efectiva su aplicación. 3.1. Referencias doctrinales previas Respecto al sentido general del texto, algunas opiniones.

Carlos Caro y César San Martín (1999: 26) señalaban: 'A diferencia del modelo español (art. 305.4 del Código Penal español de 1995), que claramente establece una excusa absolutoria de Derecho penal material, la regulación nacional aparentemente instaura una causal de improcedencia de la acción penal, propia del Derecho procesal penal, pues el art. 189 del Código Tributario señala que 'no procede el ejercicio de la acción penal... ni Ia formulación de denuncia penal... cuando se regularice la situación tributaria'. No obstante, al preverse la imposibilidad absoluta de perseguir penalmente el hecho, en una investigación actual o futura, se trata de una causal de cancelación de la pena, condicionada al pago de la deuda tributaria, de ia multa y del interés generado; es una cláusula de regularización tributaria ex post factum (posterior al hecho punible), con efectos liberatorios de la sanción penal". Los autores añaden: "La norma concibe la causal desde una perspectiva exclusivamente objetiva. La regularízación debe producirse, en principio y de modo general, antes de que la Administración Tributaria notifique al obligado cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas. Ello significa (...) que la regularización ha de haberse llevado a cabo en forma voluntaria..." Con criterio crítico, Reaño Peschiera (2003: 294-295) indica que esta disposición "otorga efectos liberalizadores de pena a una suerte de desistimiento llevado a cabo ¡en fase post-consumativa!, lo cual escapa a la racionalidad de la Parte General del Código Penal, cuyos artículos 18 y 19 conceden efectos eximentes al desistimiento voluntario realizado exclusivamente en fase tentativa (pre-constitutiva)". Agrega: "Luego de Ia consumación no es posible hablar de desistimiento. En todo caso, la regularización tributaria como 'causa legal de exención de pena' responde, una vez más, a criterios de eficiencia en la recaudación".

Por su parte, Santistevan de Noriega (2003: 13) señalaba al respecto: "Este mecanismo se fundamenta en la autodenuncia, lo que implica que la regularización sea espontánea y no una simple aceptación de una responsabilidad ya descubierta". Y sobre la frase "antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas", precisa: 'A nuestro juicio, si un contribuyente no recibió de la Administración Tributaria un requerimiento específico acerca de conductas que pudieran implicar contenido criminoso en materia de defraudación tributaria -aun cuando se haile inmerso tal contribuyente en un proceso de fiscalización general-, a nuestro juicio, dicho contribuyente tiene todo el derecho de tomar la iniciativa de hacer las rectificaciones necesarias que reparen el daño fiscal y regularicen su situación frente a 1349


0nt. t89

la Administración Tributaria en el marco del artículo 189 del Código Tributario. Ello le brinda la plena protección que de esta disposición se deriva, esto es: hacer improcedente la acción penal por parte del Ministerio Público e igualmente imprócedente la denuncia penal por parte del Órgano Administrador del Tributo y ia actividad administrativa sancionadora que pueda llevar a cabo, con exclusión únicamente de los aspectos verificatorios" (Santistevan de Noriega 2003:20). Acuerdo Plenario de la Corte Suprema Ante la discusión sobre los alcances del artículo bajo comentario, la Corte Suprema de fusticia mediante el Acuerdo Plenario N' 2-2009/CJ-116 estableció como doctrina legal, los criterios expuestos en los fundamentos jurídicos 6 al t3 de dicho Acuerdo, los mismos que a continuación transcribimos[r773l'

3.2.

S

l.

Bases normativas.

6". El artículo 189" CT, modificado por Ia Ley número 27038, incorpora una causa material de exclusión de pena concebida procesalmente como un impe' dimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir Ia punibilidad del hecho típico, antijurídico y culpable, y, de otro lado, impedir Ia iniciación del proceso penal. Prescribe la citada norma, en sus párrafos segundo, tercero y cuarto, lo siguiente:

A.

"No procede el ejercicio de Ia acción penal por parte del Ministerio Público, ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte del órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributiria, en relación con las deudas originadas por Ia realización de algunas de las conductas constitutívas del delito tributario contenidas en Ia Ley Penal Tríbutaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de ésta, eI Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas".

B.

"La ímprocedencía de Ia acción penal contemplada en el párrafo anterior, alcanzárá igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización".

C.

por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquíer otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas". "Se entiende

7". La índicada norma material debe ser interpretada en concordancia con los artículos 7" y 8" de Ia Ley Penal Tributaria -en adelante, LPT-.

tt773l http,//www.pj.gob.peiCorteSuprema/SalasSupremas/SPP/documentos/ACUERDOP t. f.NARI O-0 2'2009 - LI' | 1 6-30 I 209.pdf I

350

DELITOS

A.

Art. r89

El artículo 7" LPT, modificado por eI Nuevo Código Procesal Penal -en adelante, NCPP-, establece: "1. El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá Ia formalización de la Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.- 2. Las Diligencias preliminares y, cuando Io considere necesario el luez o eI Fiscal en su caso, los demás actos de la instrucción o Investigación Preparatoria, deben contar con Ia participación especializada del Órgano Administrador del Tributo".

B.

EI artículo 8" LPT, modificado por el NCP¿ preceptúa que: l. EI Órgano Administrador del Tributo cuando, en eI curso de.sus actuaciones adminístrativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario, inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda.- 2. El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con eI Órgano Administrador del Tributo, díspondrá Io conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de determinadas dilígencias a Ia Administración o realizailas por sí mísmo. En cualquier momento, podrá ordenar aI Órgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por si mismo o por Ia Policía las demás investigaciones q que hubiere lugar".

S 2.

La regularización tributaria,

Ios delitos tributarios protegen la Hacienda Pública desde Ia perspectiva del interés del Estado y de Ia proPia Hacienda Pública de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en Ia Ley. Se protege, en consecuencia, el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público ILORENZO MORILLAS CUEVAS: Derecho Penal Español - Parte Especial, tomo I, (MANUEL COBO DEL ROSAL: Coordinador), Editorial Dykinson, Madrid, 2004, página 6131. 8".

Los delitos tributarios comprendidos en la LPT tienen las siguíentes notas caracterí stic a s esenci ales:

A.

Se configuran como

un delito

especial propio

y de infracción del deber

de contribuir mediante el pago de tributos aI sostenimiento de los gastos públicos.

B.

Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carácter público en atención a Ia función que los tributos cumplen en un Estado social y democrático de derecho.

C.

Son delitos de resultado. Se exige Ia producción de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un beneficio

tributarío.

D.

EI núcleo típico es la elusión del pago de tributos debidos a Ia obtención indebida de beneficios tributarios, cuya perpetración puede producirse tanto por acción, como Por omisión.

t35l

Anl.

fig

E.


Es un delito doloso -directo o eventual-, centrada en el conocimiento de Ia afectación del interés recaudatorio del Fisco. Además, se requiere de un elemento subjetivo especial o de tendencia: el ánimo de lucro en provecho propio-como de un tercero ILUIS.ALBERTO BRAMONTARIAS TORRES/ MARIA DEL CARMEN GARCIA CANTIZANO: Manual de Derecho Penal - Parte Especial, Tercera edición, Editorial San Marcos, Lima, 1977, página 4781, aunque no hace falta que se alcance efectívamente.

9". La finalidad de política tributaria de Ia regularización se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se recauden, y su fundamento dogmático reside en la reparación del daño [PERCY GARCiA CAVERO: Derecho Penal Económico - Parte Especial, Tomo II, Editorial Grijley, Lima, 2007, páginas 693 y 6981 y, como tal, con entidad para confluir con los fines de la pena -tanto en Ia retribución como en la prevención IFELIPE VILLAVICENCIO T¿RREROS: Derecho Pena l- Parte General, Editorial Grijley, Lima, 2006, página 801.

En tanto se trata de una causa material de exclusión de punibílidad ex post factum sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito -autores y partícipes-. Destaca la perspectiva objetiva de Ia regularización tributaria, esto es, el ámbito de aplicación, los requisitos y los efectos de la regularización, como resulta evidente, se refieren aI hecho o injusto culpable, no al autor. Tal consideración es, por cierto, compatible con eI propio tenor literal del artículo 189" CT, que a final de cuenta impide toda posibilidad de someter a proceso penal por los hechos punibles objeto de regularización.

lO". La regularización tributaria, en aras de alentar la regularización tributaria y su ProPia eficacia, y acudiendo a un argumento "a fortiori" [FERMÍ¡rl ttttORA¿,ES PRATS: Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, Segunda

Edición, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999, páginas 791/7921, abarca tanto el conjunto de delitos comprendidos en Ia LPT (artículos 1"/5"), en tanto en cuanto perjudiquen la Hacienda Pública: omisión del pago de tributos debidos u obtención efectiva de beneficios tributarios -entendidos ampliamente, en cuya virtud se comprende a todos los mecanismos que por el resultado disminuyen

se

o eliminan la carga tributaria ICARMEN DEL PILAR ROB¿ES MORENO y otros: Código Tributario, Doctrína y Comentarios, Pacífico Editores, Lima, 2005, página 6711-, como, por imperio del tercer párrafo del artículo 189" CT, "...las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización". La extensión de Ia impunidad, en estos casos, sólo puede admitirse en la medida en que éstas carezcan de autonomía punitiva frente a los delitos tributarios; es decir, aquellas irregularidades contables y falsedades realizadas con fínalidad y efectos exclusivos de tipo tributario [J. BOIX REIG y otros: Derecho Penal - Parte Especíal, Tercera edición, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, página 5921.

ll". La regularización tributaria está sujeta a clos recluisitos esenciales: actuación voluntaria a través de una autodenuncia y pago total de Ia deuda tributaria 1352

DELITOS

APt. t09

o devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente.

A.

Regularización voluntaria. S¿ expresa en la frase: "...se regularice la situación tributaria (...) antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de éste, eI Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tríbuto y período en que se realizaron las conductas señaladas" (artículo 189", segundo párrafo, CT). Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularización se realice

en

forma voluntaria o espontánea, Ia que debe concretarse antes de

la intervención de la autoridad tributaria

o penal. En este último supuesto no hace falta una disposición fiscal de formalización de la investigación preparatoria (artículo 7".1 LPT en concordancia con eI artículo 336" NCPP), cuyo equivalencia en eI ACPP será la denuncia formalizada del Ministerio Públíco y el respectivo auto de apertura de instrucción; sólo se requiere del inicio de actuaciones de investigación, que muy bien pueden tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente precisión de los cargos, de su presunta relevancia delictiva. De otro lado, la regularización no necesariamente debe ser obra del obligado; además, los motivos internos que determinan la regularización no son relevantes, sólo lo es el momento en que tiene lugar.

B.

la deuda tributaria o devolución íntegra del beneficio en el cuarto párrafo del artículo 189" CT, que dice: "Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda

Pago total de

tributario.

Se precisa

tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los íntereses y las multas". No sólo se trata de que se formule una autodenuncia a través de una declaración rectificatoria, sino de que Pague efectivamente la deuda tributaria o efectúe la devolución correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria determínación administrativa -que traen causa en Ia comisión de delitos tributarios-, es posible que la autoridad cuestione la rectíficación y exija un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo -con inclusión a los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar inmediata e íntegramente el diferencial respectivo. 12". El delito tributario, desde Ia reforma de Ia LPT por eI NCPP -en especíal del artículo 8o-, es un delito de persecución pública a cargo del Ministerio Público, aunque con Ia necesaria intervención de la autoridad administrativa tríbutaria. A partir de esas modificacíones tiene sentido que Ia regularización pueda realizarse: (i) antes que la Fiscalía inicie diligencias preliminares de averiguación sobre la posible comisión de un delito tributario -no necesariamente, como era antes de la reforma, una denuncia por delito tributario debe ser de previo conocimiento de Ia autoridad tributaria, aunque su ulterior intervención es preceptiva-; y, en su defecto -ante la inexistencia de Ia íntervención de Ia Fiscalía, del inicio de actuaciones de averiguación-, (ii) el Órgano Administrador del Tributo notifique un rec1uerimiento en relación aI tributo y período en que se realizaron las conductas presuntamente delictivas señaladas. r

353

trl.

189


EI requerimiento de Ia administración tributaria debe ser específico, vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente. EI bloqueo a la regularización necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito presuntamente cometido o la referencía a las conductas delictivas que Ie dan por su naturaleza relevancia penal IORGE SANTISTEUAN DE NORIEGA: Regularización Tributaria, Actualidad lurídíca número Lima, página 201. S 3. Fraccionamiento

115,

Lima, Junio 2003'

tributario, leyes especiales y exención

de pena.

artículo 36" CT estatuye que: "Se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con cárácter general, excepto en los casos de tributos retenidos o percibidos, de la manera que establezca eI Poder Ejecutivo.- En casos particulares, Ia Administración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o fraccíonamiento para eI pago de Ia deuda tríbutaria al deudor tributario que lo solicíte, (...), si"*pre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantías que aquélla establezca mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango símilar y 13". Con carácter general, el

incumplimiento de las condiciones bajo las y/o aplazamiento otorgó el cuales se fraccionamiento, conforme a lo establecido lugar automáticamente a la ejecución de las dará en las normas reglamentarias, de la amortización e intereses por la totalidad medídas de cobranza coactiva pago". correspondientes que estuvieran pendientes de con

los siguientes requisitos: (...).- EI

Como se advierte de su texto, eI citado artículo 36" CT reconoce la posibilidad de que el deudor tributario se acoja al aplazamiento y/o fraccionamiento de su deuda tributaria, siempre sujeto a una seríe de condiciones y garantías que la Administración Tributaria ha de valorar Para su acePtación o rechazo. Sin embargo, eI hecho de reconocer la deuda tributaria y su imposibilidad de pago oportuno, aI igual que la emisión de la correspondiente autorización administratíva que acepta el aplazamiento y/o el fraccionamiento de su pago, en modo alguno tiene relevancia jurídico penal cuando eI incumplimiento de Ia obligación tributaria trae su causa en la comisión de delitos tributarios, A menos que el legislador por medio de una normt con rango de ley así lo decida, clara e inequívocamente. Razones de prevención general exPl¡can esta conclusión, en tanto que ya se produjo la conducta delictiva y Ia consiguíente afectación a la Hacienda Pública.

Por lo demás, la única causa material de exclusión de punibilidad es aquella, ya analizada, referida a Ia regularización tributaria y ésta importa no el aplazamiento o el fraccionamiento del pago sino su total cancelación. Esta exigencia es compatible con Ia finalidad de política fiscal de toda regularización tributaria, que persigue que se paguen los tributos, no sóIo c1ue espontánea o voluntariamente se indique el faltante, úníca posibilidad que haría cesar la necesidad de pena.

En tal virtud, el acogerse a un sistema especial de fraccionamiento o de sinceramiento tributario, como lo fue en su día los adoptados por las leyes número 27344 -Ley del régimen especial de fraccionamiento tributario- y 27681 -Ley 1354

DELITOS

¡rl.

t89

de reactivación a través del sinceramiento de las deudas tributarias (RESIT)-, carece de relevancia como presupuesto para excluir Ia pena.

3.2. Situación actual

(desde Ia vigencia de

el Decreto Legislativo

N"

la modificación establecida por

1113)

Manteniendo la intención original, con la modificación del segundo párrafo se pretende esencialmente evitar los problemas interpretativos respecto del momento de Ia regularización. Así, considerando las normas penales y procesales vigentes, el párrafo prescribe que:

-

no procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo (importante adecuación a las normas penales y procesales y a lo dispuesto por el artículo 192 del Código);

-

cuando se regularice la situación tributaria (se mantiene su amplitud pero también su vinculación directa siguiente)trzza), en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria;

-

antes de que:

-

se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público (adecuación a las normas procesales; precisión respecto al titular de esta investigación) o a falta de ésta,

-

el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período (alcances materiales necesarios) en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo las normas sobre la materia.[r77s]

a

4.

JUZGADOS ESPECIALIZADOS EN MATERIA TRIBUTARIA El Ministro de Justicia coordinará con el Presidente de la Corte Suprema de la República la creación de |uzgados Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nación el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas.

trz{l

f

rzsl

'

El cuarto párrafo del artículo en comento señala que se entiende por regularización el pago de ia totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente (no debe entenderse que solo se trata de deudas tributarias directamente defraudadas sino también de aquellas que resultarán -y se determinarán- de otro tipo de actuaciones -por ejemplo, el goce indebido de exoneraciones o inafectaciones-)" En ambos casos, la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas. Precisión respecto a los procedimientos de fiscalización y sus normas tributarias reguladoras (¡ obviamente, remisión al instrumento que da inicio a cualquiera de estos procedimientos

vinculados a sus alcances materiales necesarios). En ese entendido, para el "bloqueo de regularización" ya no será requisito esencial un requerimiento (expreso y .rp..íh.o, vinculado a un delito tributario concreto) en relación al tributo y período en que se realizaron Ias conductas presuntamente delictivas señaladas.

r355

nrl.


190

Articut0 tg0'.- nulflil0mlA

DE

l.As PEllAs PflR

llEuI0s IRIBUIARI0S

las oenas oor delitos tributarios se aplicarán sin oeriuicio del cobro de la deuda tribirtaria y la aplicación de las sancibnes administrátivas a que hubiere lugar. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario 28'(componentes de la deuda tributaria);82'(facultad sancionatoria);171'(principios: (aplicación de sanciones);

1

89'

(usticia penal); I

92'

non bis in idem);

180'

(comunicación de indicios de delito tributario y/o aduanero).

Otras normas

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"

27444 [11.04.2001]: 230'(principios de la

potestad sancionadora administrativa: non bis in idem).

JURISPRUDENCIA Sentencias del Tribunal constitucional src N" 10275-2006-PHC/TC 3. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado en la STC 2050-2002-AAfiC que dicho principio se encuentra implícito en el derecho al deb¡do proceso, reconocido por el inciso 2) del artículo '139 de la Const¡tución Politica del Peru, y üene una doble dimensión. En tal sentido, sostuvo que en su vertiente material garantiza el derecho a no ser sancionado dos o más veces por la infracción de un mismo bien jurídim, pues guarda mnexión con los principios de legalidad y proporctonalidad; en su dimensión procesal, garantiza el no ser someüdo a .iuzgam¡ento dos o más veces pot un mismo hecho, es decir, que se inicien dos o más procesos con el mismo objeto, siemore v cuando exista identidad de suieto. hecho y fundamento, puesto que tal proceder constituiría un exceso del poder sancionador, contrario a las garantias prop¡as del Estado de Derecho. 4. Es en tal sentido que el princ¡pio en comentario, desde la vert¡ente procesal, presupone la interdicoón de un doble proceso penal a un mrsmo imputado, por la m¡sma conducta y con igual fundamento, y lo protege del riesgo de la tmposición de una doble condena, lo cual se yergue como limite material frente a los mayores poderes de persearción que t¡ene el Estado, que al ejercer su ius puniendi contra una determinada conducta delictrva debe tener una sola oportunidad de persecución. Es menester puntualizar, entonces, que el ne bis in ídem procesal supone básicamente dos persecuciones, y tlene que ver con los límites que es preciso imponer en un tereno en el oral una de las partes -el Estado- va a tener atribuciones asimétncas frente al procesado. Esto no limita la obligación del Estado de perseguirel presunto delito, sino que lo ordena bajo parámetros constituc¡onales con la finalidad de garant¡zar la seguridad juridica y la libertad,

sTc N'

4900-2006-PHC/TC

4. En ese sentido la eficacia negativa de las resoluciones que adquieren la calidad de cosa juzgada permite configurar lo que la jurisprudencia ha denominado el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo fundamento (ne bis in ídem), el mismo que posee una doble dimensión: una matenal o sustantiva que garant¡za el derecho a no ser sancionado dos o más veces por la infracción de un mismo bien jurídim (ident¡dad de sujeto, hecho y fundamento); y otra procesal o formal que garantiza que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o más veces por un mismo hecho [Cfr. Exp. N." 2050-2002-AMC].

sTc N'4587-2004-AA/TC 47. Por su parte, en la STC 2050-2002-AA,/TC este Tribunal señaló que el contenrdo constitucionalmenle protegido del ne bis in ídem debe idenüflcarse en función de sus 2 dimensiones (formal y material). En tal sentido, sostuvrmos que en su vert¡ente sustantiva o matenal, el ne bis in idemgannlizaelderecho a no sersancionado doso más veces por la inÍracción de un mismo bien jurídico. En tanto que en su dimensión procesal o formal, el mismo principio garantiza que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o más veces por un mismo hecho. 48. A su vez, en la STC 0729-2003-HCITC precisamos que la vert¡ente procesal del principio

ne bis in ídem

'(...) garantiza que no se vuelva a juzgar a una persona que ya lo haya sido, utilizando similar fundamento. Y ello con la flnalidad de evitar lo que en base a la V Enmienda de la Constitución Norteamencana se denomina douóie

jeopardy,

es decir, el doble peligro de condena sobre una persona. Este pr¡ncipio mntempla la (...) proscripción de ulterioriuzgamiento cuando por el mismo hecho ya se haya enjuiciado en un primer proceso en el que se haya d¡ctado una resolución mn efecto de msa juzgada'.

.t.l 67. a) Por lo que se refiere a los elementos constitutivos de la dimensión procesal (o adjetiva) del ne bis la doctrina jurisprudencial estabiecida poreste Tribunal es posible señalarse que estos son:

1356

in ídem,de

DELITOS

APl. t90

a) El procesado debe haber sido condenado o absuelto; b) La condena o absolucrón debe sustentarse en una resolución judicial firme;

c) La nueva persecución penal debe

sustentarse en la infracción del mismo bien jurídico que motivó la primera

resolución de absolución o condena. 68. De idéntico criterio es la Comisión lnteramericana de Derechos, la que, al ¡nterpÍetar los alcances del artículo 8.4 de la Convención Americana de Derechos Humanos, ha señalado que

"(...) los elementos const¡tutivos del princ¡p¡o, bajo la Convención, son:

L el imputado debe haber sido absuelto; 2. la absolución debe haber sido el resultado de una sentencia firme; y 3. el nuevo juicio debe estar fundado en los mismos hechos que motivaron la sustanciación de la primera acción. 69. Por ello es que para que la prohibición de doble enjuic¡amiento por la infracción de un mismo bien jurÍdico pueda oponerse a la segunda persecución penal, es preciso que se satisfaga irremediablemente una triple identidad:

a) ldentidad de persona física; b) identidad de objeto

y,

c) identidad de causa de persecución. 70. b) Por oko lado, por lo que se reflere a la del¡mitación de aquellos supuestos no protegidos por la dimensión procesal del ne bis in ídem, esle Tribunal debe de remrdar que el contenido constitucionalmente protegido de todo derecho no puede extraerse únicamenle en atención al s¡gniflcado de las palabras con las cuales una d¡spos¡ción constitucronal enuncia un determinado derecho fundamental; esto es, atendiendo sólo a su formulación semántica, stno

en atención al felos o finalidad que con su reconocim¡ento se persigue. Una flnalidad que, por cierto, no se reconduce solamente a la que es propia del momento histórico en el que se produce el reconoc¡m¡ento del derecho, sino tambrén -y acaso especialmente- tomando en cuenta las nuevas e ¡mperiosas necesidades del hombre actual. En efecto, la Constitución y, con ella, las cláusulas que reconocen derechos fundamentales, no pueden ser entendidas como entelequias o realidades petrificadas, sino como un instrumento vivo y dinámico destinado a fortalecer al Estado Constitucional de Derecho, que está sujeto a un plebiscito de todos los días. 71. En ese sentido, el Tribunal Constitucional considera que si con el ne bis in ídem se persigue impedirel ejercicio arbitnrio del ius puniendi estatal, no todo doble enjuiciamiento penal que el Estado pueda realizar contra un individuo se encuentra automáticamente prohibido. 72. Dentro de sus límiles inlernos, esto es, aquello que queda fuera de su ámbito protegido, se encuenkan aquellos supuestos en los que el doble juzgamiento no es compat¡ble con los intereses jurídicamente protegidos como núcleo del derecho, ya sea porque es extraño o ajeno a aquello que éste persigue garantizar; porque forma parte del mntenido constituc¡onalmente protegido de otro derecho fundamental, o porque así resulta de su ¡nterpretación con otras d¡spos¡ciones constitucionales que contienen fi nes mnstitucionalmente relevantes.

73. En ese sentido, y por lo que al caso de autos importa, el Tnbunal Constitucional considera que es ajeno a Ia naturaleza del derecho, es decir, a los ¡ntereses juridicamente protegidos por Ia dimensrón procesal del ne bis ¡n ídem, que se pretenda oponer una resolución o sentencia (absolutoria) expedida en un primer proceso penal que resulta maniflestamente nulo. 74. Dado que la exigencia primaria y básica de la dimensión procesal del ne bis in idem es impedir que el Estado aóitrariamente persiga criminalmente a una persona por más de una vez, el Tribunal considera que tal arbitrariedad no se genera en aquellos casos en los que la ¡nstauración y realización de un proceso penal se efectúa como mnsecuenc¡a de haberse declarado la nulidad del prirner proceso, tras constatarse que éste últ¡mo se real¡zó por una autondad jurisdiccional que carecía de competencia ratione mater¡ae para juzgar un delito determinado. Y es que la garantía al interés constitucionalmente protegido por este derecho no opera por el sólo hecho de que se le oponga la ex¡stenc¡a fáctica de un primer proceso, sino que es preciso que éste sea juridicamente válido.

sTc N'2050-2002-AA/TC El principio del

ne b¡s ¡n idem

como contenido del derecho al debido proceso ne bis in idem

18. El derecho a no ser enju¡ciado dos veces por el mismo hecho, esto es, el principio del

'procesal",

está implicito en el derecho al debido proceso reconocido por el articulo '139", inciso 3), de la Constitución. Esta condición de contenido implícito de un derecho expreso, se debe a que, de acuerdo con la lV Disposición Final y Transitoria de la Constitución, los derechos y libertades fundamentales se aplican e ¡nterpretan conforme a los tratados sobre derechos humanos en los que el Estado peruano sea pade. Y el derecho al debido proceso se encuentra reconocido en el arlículo 8.4" de la Convención Americana de Derechos Humanos, a tenor del cual:

"(...) Durante e! proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las garantías mínimas: (... )

1357

til.


rgt

4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos". 19, El principio ne b¡s ¡n connotación procesal:

idem

liene una doble mnfiguración: por un lado, una versión sustant¡va y, por otro, una

a. En su formulación mater¡al, el enunciado según el cual, (nadie puede ser castigado

dos

veces por un mismo hecho>, expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por una m¡sma infracción, puesto que tal proceder constituiría un exceso del poder sancionadoc contrar¡o a las garantías propias del Estado de Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea sancionada o castigada dos (o más veces) por una misma ¡nfracción cuando ex¡sta identidad de sujeto, hecho y fundamento. El prrncipio del la exigencia de

ne bls ¡n idem malerial trene mnex¡ón con los princip¡os de legalidad y proporcionalidad, lex praeviay lex certa que impone el articulo 2", inciso 24, ordinal d), de la Constitución

ya que si obedece,

entre otros motivos, --@mo lo ha expresado esle Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N." 0002-2001Al/fC, Fund. Jur. N'. 6)- a la neces¡dad de garantizar a los ciudadanos un conocim¡ento anticipado del mntenido de la reacción punittva o sancionadora del Estado ante la eventual comisión de un hecho antijurídico, tal cometido garanlista devendría inútil si ese mismo hecho, y por igual fundamento, pudiese ser objeto de una nueva sanoón, lo que comportaría una punic¡ón desproporc¡onada de la conducta antr¡urídica. Por ello, el elemento consistente en la igualdad de lundamento es la clave que define el sentido del principio: no cabe la doble sanción del mismo sujeto por un mismo hecho flando la punición se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la les¡ón de en un mismo bien iurídico o un mismo interés proteg¡do.

b. En su vertiente procesal, tal principío significa que , es decir, que un m¡smo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden adm¡nistrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos administrat¡vos con el mismo objelo, por ejemplo). Como lo ha expuesto el Tribunal Constituoonal de España (STC 47l1981), '(...) El principio nom b¡s in idem determina una interdicoón de la duplicidad de sanqones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposib¡lidad de que, orando el ordenamiento perm¡te una dual¡dad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de produc¡rse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enju¡ciam¡ento y la c¿l¡ficación que en el plano juridico pueda producirse, se hagan con rndependenoa, si resultan de la aplicación de normativa diferente, pero que no pueda ocurrir Io mismo en lo que se ref¡ere a Ia apreciación de /os ñechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden exrst¡r y dejar de existir para los órganos del Estado' (cursrvas agregadas). Lo que significa que, en el supuesto de existencia de una dualidad de procedimientos, el órgano admrnistrat¡vo queda inexorablemente vinculado a lo que en el proceso penal se haya declarado como probado o improbado.

trticüt0 tgt'.-

REPAR0Gt0lt ctuil.

No habrá luqar a reDaración civil en los delitos tributarios cuando la Administración Tributaiia hay'a hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sanción penal. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributtrio 28"

(la deuda tributaria); I

89'

(¡usticia penal); I

Otras normas Código Penal: 92'a 101'(reparación civil). Código Civil: '1969" (indemnización de daño).

r358

90'

(autonomia de las penas por delitos tributarios)

DELITOS

APt. t92

Articuto t92'.- c0muiltcActÓil 0E iltDtctfls DE 0Ettlo IR|BUIARI0 y/0 lDUAllER0

nrr

(ualquier persona puede denunciar ante

la

Administración Tributaria la existen-

cia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros. los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delito tributario o delitos aduaneros, están obligados a informar de su existencia a su superiorjerárquico por escrito, bajo responsabilidad.

[a Administración Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de delito tributario y/o aduanero, o estén encaminados a dicho propósito, lo comunicará al Ministerio Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verifi
iniciarse el proceso penal, el Fiscal, elJuez o el Presidente de la Sala

5uperior competente dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al órgano Administrador delTributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones judiciales, informe de pedtos, dictámenes del Ministerio Público e lnforme del Juez que se emitan durante la tramitación de dicho pro(eso. (*) En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos (onexos, se considerará parte agraviada a la Administración Tributaria, quien podrá constituirse en parte civil.


eI

Artículo 98" del D. Leg. N" 953, publicada

et 05 de

brero de 2004. r"¡ Epígrafe

y

Legislativo

tercer

ll"

fe-

y cuarto párrafos modifcados por el Artículo 3" del Deoeto publicado el 5 de julio de 2012, y vigentes desde el 28 de

1113,

setiembre de 2012. ANTECEDENTES El Artículo 3' del Decreto Legislativo

N'

1

11

3 modiflcó el epígrafe:

TEXTO VIGENTE TEXTO ANTERIOR

(a los sesenta días hábiles de su publicación) COMUNICACIÓN DE INDICIOS DE DELITO TRIBUIARIO Y/O

TACULTAD DISCRKIONAL PARA DENUNCIAR DELITI.S

ADUANERO

IRI EUTARIOS

Y

ADUAN TROS

1359


Arl. tg2

Y los párrafos: tercero y cuarto del aftículo. TEXTO VIGENTE

TEXTO ANTERIOR

(a los sesenta días hábiles de su publicación) La Administración Tributaria, cuando en

el curso de

sus

actuaciones administrativas, considere que existen indicios

Lo Administroción Tributaria, de constotor hechos

que

presumiblemente c1nst¡tuyln delito tributorio o delito de

de la comisión de delito tributario y/o aduanero, o estén defraudación de rentas de oduana; o estén encaminodos o encaminados a dicho propósito, lo comunicará al Ministerio

dichos propósitos, t¡ene la

Público, sin que sea requisito previo la culminación de denuncia penal ante

la

fiscalización

o

verificación, tramitándose

paralela los procedimientos penal

el

fncultld

d¡screcionol de formular

Ministerio Público,sin que sea requisito

en forma previo Ia culminoción de la fiyalización o

y administrativo.

En

verificoción,

tromitóndose en forma paralela los procedimientos penal

tal supuestq de ser el caso, emitirá las Resoluciones de y odministrotivo. En tal supuesto, de ser el coso, emitirá las Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de pag0 0 Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, los documentos aduaneros respectivos que correspondan, Órdenes de Pogo o los documentos aduaneros respect¡vls como consecuencia de la verificación o fiscalización, en que correspondan, como consecuencia de la verificatión o un plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha fiscalización, en un plozo que no exceda de noventa (90) díos

de notificación de la Formalización de la lnvestigación de la ferho de notificación del Auto de Aperturo de lnrtrucción Preparatoria o del Auto de Apertura de lnfrucción a la o lo Administroción Tributorio. En caso de incumplimiento el Administración Tributaria. En caso de incumplimiento, Juez Penol podró disponer la suspensión del procedimiento el Fiscal o el Juez Penal podrá disponer la suspensión del penal, sin perjuicio de la responsabilidad o que hubiero lugor, proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera luqar. En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez o el

En rcso de iniciorse el proceso penol, el

luu y/o Presidente

Presidente de la 5ala Superior competente dispondrá, bajo la Salo Superior rcnpetente d¡sp0ndú, bojo responsobil

i do

de d,

responsabilidad, la notificación al Órgano Administrador lo notifrcación al Órgano Administrador del Tributo, de todas del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones los resoluciones judkioles, informe de peritos, Dictomen del judiciales, informe de peritos, dictámenes del Ministerio Ministerio Públko e Informe del Juez que Público

e lnforme del Juez que se emitan durante

la

se emiton durante

la tromitación del referido proceso.

tramitación de dicho proceso. DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario lV, último párrafo (discrecionalidad); 50' a 52' (órganos de la Administración); 54' (exclusividad de las facultades de los órganosde la administración);62'(facultad de fiscalización); 189" (usticia penal); 190'(autonornía de las penas por delitos tributarios),

Otras normas

Código Penal:

407" (omisión de denuncia de la mr¡isión de un Celltol.

Ley Penal Tributaria

aprobada por el Decreto Legislaivo N'813 i20.0,i 961, y modificatonas

Gódigo de Procedimientos Penales: 54" a 58" (pane c¡vil). Nuevo Código Procesal Penal:98'a 110'{el actor ovil) Resolución de Su perintendenc ia N o 01 9-2 007/S U NAT 123.01 .20071:

Aprueban disposiciones y formatos para la presentacrón de denuncias sobre incumplimrento de 0bligac¡ones Tributarias respecto a tributos internos

S.M3NTARIO..S

1.

DENUNCIA DE DELITOS TRIBUTARIOS O ADUANEROS Cualquier persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros. Á su vez, los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente 1360

DEI,ITOS

lPl. lg3

constituyan delito tributario o delitos aduaneros, están obligados a informar de su existencia a su superior jerárquico por escrito, bajo responsabilidad.

2.

COMUNTCACTÓN DE TNDTCTOS DE DELTTO TRTBUTARIO Y/O ADUANERO Y TRAMITACIÓN PARALETA DE LOS PROCEDIMIENTOS PENAL Y ADMINISTRATIVO Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N' ll13 se ha adecuado los párrafos tercero y cuarto a las normas penales y procesales vigentes. En ese sentido, la Administración Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de delito tributario y/o aduanero, o estén encaminados a dicho propósito, lo comunicará al Ministerio Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación, tramitándose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo.tlTT6l

En tal supuesto, de ser el caso, emitirá las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificación o fiscalización, en un plazo que no exceda de noventa días de la fecha de notificación de la Formalización de la Investigación Preparatoria o del Auto de Apertura de Instrucción a la Administración Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal o el fuez Penal podrá disponer la suspensión del proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar.

3. tA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA Y EL PROCESO PENAT En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el luez o el Presidente de Ia Sala Superior competente dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al Órgano Administrador del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones judiciales, informe de peritos, dictámenes del Ministerio Público e Informe del Juez que se emitan durante la tramitación de dicho proceso. En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, Administración Tributaria, quien podrá constituirse en parte civil (o actor civil). se considerará parte agraviada a la

Artícul0 tg30.- tAGutTAo

PARA 0EilUilC|AR oIR0S BEUIoS

[a Administra(ión Tributaria formulará la denuncia (orresoond¡ente en los casos gue e,ncuentre indicios razonables de la comisión de délitos en general, quedando facultada para constituirse en parte civil.

[17761

En consonancia con el artículo 190 del Código (y superando el principio ne bis in idem), el artículo 192 señala que no es requisito para la comunicación que haya culminado la fiscalización o verificación, pudiéndose tramitar en for¡na paralela el proceso penal y el procedimiento administrativo.

1361


Afl. rg4 ANTEGEDENTES D. Leg. N" Df

816

193"

SPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Código Tributario 50' a 52" (órganos de la Administración); 54"

(exclusividad de las facultades de los órganos de la administración); por delitos tributarios).

62'(facultad de fiscalización); 189' fiusticia penal); 190' (autonomia de las penas

Otras Normas Código de Procedimientos Penales:

54" a 58' (parte civil). civil).

Nuevo Gódigo Procesal Penal: 98" a 110'(elactor

1.

DENUNCIA DE OTROS DETITOS La aparente contradicción de esta disposición, no es tal: la Administración Tributaria está obligada a formular la denuncia correspondiente en los casos que encuentre (en el cumplimiento de sus funciones) indicios razonables de la cornisión de delitos en general; y sí está facultada, en tales casos, para constituirse en parte civil.

flflícut0 tgtto.- ilt0nmEs 0E PERlf0s r) los informes té
o

Artículo modificado por el Artículo el 23 de

julio

de 2012

y vigente

i"

del Decreto Legíslativo N" 112i, publicado julio de 2012.

desde eI 24 de


Código Tributario 89' (just¡c¡a penal).

1

Otras Normas

Código de Procedimientos Penales: 160'a 169'{peritos). Nuevo Código Procesal Penal'.172" a 181' (la pericia).

1.

ANTECEDENTES Este artículo fue incorporado por el Decreto Legislativo N' 816. Con su texto original estuvo vigente hasta el 23 de julio de l0l2 en que el Decreto Legislativo N' ll23 dispuso su modificación con el texto vigente. TEXTO VIGENTE

Los informes técnicos

o

TEXTO ANTERIOR

contables emitidos por los Los informes técnicos

o

Ia

contables emitidos

por

los

Superintendencio Nacional de funcionarios de la SUNAI que realizaron la invest igación funcionarios de administrativa del presunto delito tributario, tendrán, Administroción Tributaria SUNAT, que realizoron la para todo efecto legal, el valor de pericia institucional.

tendrtin, pora todo efe(o peritos de porte.

1362

-

investi goción odministrativa del

p

resunto delito tributario,

lEol, el valor de informe

de

DELITOS

2,

nrl. tg4

tOS INFORMES TECNICOS Y CONTABLES

Como dice la propia disposición, se trata de los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT, que realizaron la investigación administrativa del presunto delito tributario; así, no se trata solo de los papeles de trabajo de fiscalización (resultantes del procedimiento de fiscalización que, como se sabe, tiene por finalidad comprobar la correcta determinación de la obligación tributaria y el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas) -aunque, claro, usualmente estos serán válidos y útiles en la investigación-, sino de los documentos (informes de naturaleza multidisciplinaria especializada) vinculados a la investigación que servirán de sustento (técnico-administrativo) para el proceso penal por delito tributario.

3.

PERICIAINSTITUCIONAL

Hasta antes de la modificación, el artículo indicaba que dichos documentos, para todo efecto legal, tendrían el valor de informe de peritos de parte.trzzz Ahora bien, el fundamento de la inclusión de este artículo en el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 816, fue el siguiente:

Evitar que.los funcionarios de Ia SUNAT que han elaborado los informes técnicos, al no tener la calidad de peritos, séan involucrados en los írocesos

p.enales como testigos,. teniendo, que-responder a preguntas ajenas a si calidad de especialista contable, y viéndoie en lá obligaciín [e ratificárse en Io expuesto, aun cuando sus informes son eI sustento dehctos administrativos debidamente autorizados por .lás instancias correspondientes, los mismos que no pueden ser

enervados

por simples declaraciones.

Con la modificación del Decreto Legislativo N" 1123 se ha establecido que tales instrumentos tendrán, para todo efecto legal, el valor de pericia institucional. Es decir, para efectos de la investigación y los procesos penales los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrán valor probatorio como pericias emitidas por órgano oficial, con lo cual, además de mantener el objetivo original de la norma, se ratifica su oficialidad administruliy¿trzzrl (que no determina su calificación como pericia oficial) e indirectamente se pretende darles mayor fuerza probatoria. Sin embargo, aun con dicha disposición, en los procesos penales tales informes técnicos o contables seguirán siendo considerados prueba pericial de parte (de la Administración Tributaria que, según el artículo 192 del Código Tribuiario, en los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerará parte agraviada), sujeta a examen y cuestionamiento.

lr777l Había que tener en cuenta los alcances precisos de esta disposición. Al respecto, el Tribunal

Constitucional, ante

el

supuesto de una condena

por delito tributaiio considerando

exclusivamente el informe de presunción de delito elabórado por la SUNAT, declaró fundada una demanda de hábe-as corpus asumiendo que se había violádo el derecho al juez imparcial (sTC N" 2s68-201 l -HC/TC). trzsl Además de respaldo institucional a la labor de los funcionarios de la SUNAT.

r363

tG$ ,R[ü

toMrN

mü

DbM

T.U.O. (D. S. 135-e9-EF) Decreto Legislativo N' 953 Decreto Legislativo N" 981 Decreto Legislativo No 1113 Decreto Legislativo No 1117 Decreto Legislativo N" 7I2l Decreto Legislativo No 7123

TExro ÚrvIco OnnEruADo (D.S. 13s-ee-EF)

ursposruoxns

nnmns

I

PRIMERA..

Tratándose de deudores en proceso de reestructuración patrimonial, prccedimiento simplificado, concurso prcvenüvo, disolución y liquidación, y concurso de acreedores, las deudas tributa¡ias se suietarán a los acuerdos adoptados por laJunta de Acrcedores de conformidad con las disposiciones pertinentes de la ley de Reestructuración Patrimonial. En cualquier caso de incompatibilidad entre una disposición contenida en el presente Código y una disposición contenida en la Ley de Rees-

tructuración Patrimonial, se preferirá la norma contenida en la Ley de Reestructuración Patrimonial, en tanto norma especial aplicable a los casos de procesos de reestructuración patrimonial, procedimiento simplificado, concurso preventivo, disolución y liquidación y concurso de acreedores.

(.)

(*) Disposición Final modifcada por la Décimo Primera Disposición Final de la Ley N" 27146, publícada eI 24 de junio de 1999. SEGUIII¡A.-

Derogada por el numeral 4 de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N' 845, publicado el 21 de septiembre de 1996. IERCERA.-

libros contables que se encuentren comprendidos en el numeral 16) del Artículo 62o , no se les aplicará lo

A los

libros de actas

y, registros y

r367

T¡xro ÜNIco OnnrN¡oo

D.S.

N.

135-99-EF

establecido en los Artículos ll2o a 116' de la ley N" 26002, la Ley No 26501ytodas aquellas normas que se opongan al numeral antes citado. CUARIA.-

Precísase que a los procedimientos tributarios no se les aplicar:í lo dispuesto en el Artículo 13o del Texto Unico de la Ley Orgrínica del PoderJudicial, aprobado por Decreto Supremo N' 017-93-JUS, excepto cuando suria una cuestión contenciosa que de no decidirse en la vía iudicial, impida al órgano resolutor emitir un pronunciamiento en la vía administrativa.

0utltIA.Derogadapor el afículo 100 del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de2O04. SEilTN.-

autoriza a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal a sustisu archivo físico de documentos perrnanentes y temporales por un archivo en medios de almacenamiento óptico, microformas o microarchivos o cualquier otro medio que permita su conserración idónea. (*) El procedimiento para la sustitución o conversión antes mencionada se regirápor las normas establecidas en el Decreto legislativo No 827. Mediante Decreto Supremo rrcf¡endado por el Ministerio de Economíay Finanzas se establecenín los procedimientos a los que debenín ceñirse para la eliminación del docume¡1s. (**) (*) Se

fuir

(*) Dísposición Final sustituida por

la Décima Disposición Finat de la Ley N" 27038, publicada eI31 de diciembre de 1998.

(**) Párrafos sustituidos por la Novena Disposición Final del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de 2004.

sÉilmA.Precísase que el número m¿íximo de días de cierre a que se refiere el Artículo 183o, no es de aplicación cuando el Tribunal Fiscal desestime la apelación interpuesta contra una resolución de cierre de conformi-

dad con el Artículo 185'. flGTAUO.-

ta

SUNAT podrá requerir a la Comisión Nacional Supervisora de Bmpresas y Valores - CONASEV, Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual - INDBCOPI. la Superintendencia de Banca y Seguros - SBS, Registro Nacional de

1368

Dlsposlclowps

Identificación y Estado Civil - RBNIEC, Superintendencia Nacional de Registros Públicos - SUNARP, así como a cualquier entidad del Sector Público Nacional la información necesaria que ésta requienpara el cumplimiento de sus fines, respecto de cualquier persona natural o iurídica sometida al rímbito de su competencia. Tratíndose del RENIEC,

la referida obligación no contraviene lo dispuesto en el Artículo 7' de la Ley N' 26497.

Las entidades a que hace referencia el párrafo anterior, están obligadas a proporcionar la información requerida en la forma y plazos que la SUNAT establezca. (.) (*) Disposición Final sustituida por el Artículo 63' de Ia Ley N" 27038, publicada eI 31 de diciembre de 1998.

llfluEll0.- Rsd0nÍe0 La deuda

tributaria

se expresará en números enteros. Asimismo para

fiiar porcentaies, factores de actualización, actualizaciún de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, se podrá utilizar decimales. Mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar se establecerá, para todo efecto tributario, el número de decimales a utilizar pala fijar porcentaies, factores de actual ización, actualizaciún de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, así como el procedimiento de redondeo. (Primera Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.) DEClmA.- Pag0s u [eu0luc¡ones en eilces0 0

tnle[¡[as

Lo dispuesto en el artículo 38o se aplicaúpara los pagos en exceso, indebidos o, en su caso, que se tornen en indebidos, que se efectúen a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley. Las solicitudes de devolución en tr.ímite continuarán ciñéndose al procedimiento señalado en el artículo 38o del Código Tributario según el texto vigente con anterioridad al de la presente Ley. (Segunda Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el

3l

de diciembre de

1ee8.)

llÉclm0 PRtmERA.- Rectamac¡ún Las resoluciones que resuelven las solicifudes de devolución, así como

aquellas que determinan la pérdida del ftzccionamiento establecido por el presente Código o por nofinas especiales; serán reclamadas dentro del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 137o. (Tercera Disposición Final de Ia Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.)

t369

Tbxro ÜNrco OnoEH¡no D.S. N" 135-99-EF BÉctm0 sEoüil00.- 0[ticactón su0tetor¡a 0et Gó[¡90 pnocesat c¡u¡t

la demanda contencioso-administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es tramitada conforme a lo establecido en el Código Tributario y en lo no previsto en éste, es de aplicación supletoria lo establecido en el Código Procesal Civil. Precísase que

(Cuarta Disposición Final de la Ley No 27038, publicada el31 de diciembre de 1998.)

oÉctmo IEnGERn.- com[otenc¡a

Incorpórzse como último pfunfo del artículo 542' del Código Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo No 768,1o siguiente: Tratrindose de la impugnación de resoluciones emanadas del Tribunal Fiscal, se aplicrá el procedimiento establecido en el Código Tributario. (Quinta Disposición Final de Ia Ley N' 27038, publicada

eI 31 de

diciembre de 1998.)

¡Éctm0 cuARIA.- leu úe Procedlmtento de Elecuctún coacfiua Lo dispuesto en el numeral 7.1 del artículo 7" delaley No 26979, no es de aplicación a los órganos de la Administración Tributaria cuyo personal, incluyendo Eiecutores y Auxiliares Coactivos, ingrese mediante Concurso Público. (Sexta Disposición Final de la Ley N" 270j8, publicada el 31 de diciembre de 1998.)

oÉcrmo 0ut[rA.Derogada por Ia íJnica Disposición Derogatoria del Decreto Legislativo

N"

981.

0ÉHm0 sE[fA.Derogada por el Artículo 100" del Decreto Legíslativo N" 953.

0Écrm0 sEilmR.- scguri[a0 s0ctat

ta

SUNAT podní eiercer las facultades que las normas legales le hayan conferido al Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS y Oficina de Normalización Previsional - ONB en relación a Ia administración de las aportaciones, retribuciones, recnrgos, intereses, multas u otros adeudos, de acuerdo a lo establecido en los convenios que se celebren conforme a las leyes vigentes. (Novena Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de dicíembre

de 1998.)

r370

I

DIsposIcIoNss

oÉctm0 0cIAUA.- t eu penal Sustitrúyase los artículos por el texto siguiente:

lr¡[ütar¡a

1o, 3o, 4" y 5" del Decreto Legislativo N" 813

A¡ículo 1'.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astuiia" ardid u otra forma fraudulenta, deia de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,

será reprirnido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa-

Artículo 3'.- El que mediantelarcalización de las conductas descritas en los artículos lo y 2" del presente Decreto Legislativo, deia de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un período de 12 (doce) meses, tratíndose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del eiercicio o del último mes del período, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa. Tratíndose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será de aplicación lo dispuesto en el presente artículo.

A¡ículo 4".-ladefnaudación tributaria seni reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años ycon 730 (setecientos treinta) a146O (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando:

a) b)

o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos unavez iniciado el procedimiento Se obtenga exoneraciones

de verificación y/o fiscalización.

Artículo 5o.- Sen4 reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a J65 (trescientos sesenta y cinco) días-mult4 el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:

a) b) c)

.

d)

Incumpla totalmente dicha obligación. No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.

(Décímo Primera Disposición Final de la Ley N" 270j8, publicada el ciembre de 1998.)

jI

de di-

l37t

Tpxro ÜNrco Onosr.I¡no D.S. N" 135-99-EF DÉctm0 n0uEilA.- Ju$l¡Gia Pcnal

Sustitrúyase el artículo

2'

delDecreto legislativo N"

Eltr por el texto

siguiente:

A¡ículo 2o.- El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del Órgano Administrador del Tributo' o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Público, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione información veraz, oportuna y significativa sobre la rcalización de un delito tributario, sen{ beneficiado en la sentencia con reducción de pena trat¿indose de autores y con exclusión de pena a los partícipes, siempre y cuando la información proporcionada haga posible alguna de las siguientes situaciones: a'¡ Evitar la comisión del delito tributario en que interviene. b) Promover el esclarecimiento del delito tributario en que intenino. c) La captttra del autor o autores del delito tributario, así como de los partícipes. El beneficio estable.cido en el presente artículo seni concedido por los iueces con criterio de conciencia y previa opinión favorable del Ministerio Público. los partícipes que se acoian aI beneficio del presente Decreto.Legislativo, antes deia fecha dó presentación de háenuncia por el Órgano Administrador del Tributo, o t falta de ésta antes del eiercicio de la acción penal por parte del [finisterio Público y que cumplan con los requisi-os señalados en el presente artículo ser¿ín considerados como testigos en el proceso penal. (Décimo Segunda Disposición Fínal de la Ley N" 27038, publicada el

il

de di-

cíembre de 1998.)

uGÉslml.- ExcEIclún hasta el 30 de iunio de 1999: Excepcionalmente, ^Las

a) '

'

personas que se encuentren suietas a fiscalización por el órgáno Administrador del Tributo o investigación fiscal a cargo del lttinisterio Público, sin que previamente se haya eiercitado acción penal en su contra poi delito tributalio_, podr,áq lcoggnse a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 189" del Código Tributario, modificado por la presente Ley. se encuentren incursasenprocesos_penales por b) - Laspersonasque en los cuales no se haya formulado acusación deliio tributario por parte del Fiscal Superior, podrán solicitar al Orglno Jurisdicclonal el archivamiento definitivo del proceso penal, siempre que regularicen su situación tributaria de acuerdo a lo dispuesto eh el stgundo p:ímafo del artículo 189' del Código Tributario, modificado por la presente Le.v. Para tal efecto, el Órgano Jurisdiccional antes de resolver el archivamiento definitivo, áeberá solicitar al órgano Administrador del Tributo que estable zca el monto a rcgul'anzar a que hace referencia

t372

DtsposlcloNrs

el cuarto prírafo del artículo 189'del Código Tributario modificado por la presente Ley. Por Decreto Supremo refrendado por el [finistro de Economíay Einafizas se establecerálas condiciones para el acogimiento al presente beneficio. (Décimo Tercera Disposición Final de Ia Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998. El plazo para acogerse aI beneficio contenido en la misma fue prorrogado por eI Artículo 1" de la Ley N" 27080, publinda el 29 de marzo de leee. )

ut(iÉstm0 PRImERA.-

i0

nal¡d0

Para efecto del presente Código Tributario, la condición de no habido se fiiarrá de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto

Supremo refrendado por el ilIinistro de EconomíayFinanzas. (Décimo Cuarta Disposición Final de Ia Ley N" 27038, publicada eI il de diciembre de 1998.)

utGÉstm0 sEGuil0A.- u¡gencla La Ley

N' 27038 entrará en vigencia el

1 de enero de 1999.

(Décimo Quinta Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el31 de diciembre de 1998.)

DISPOSICIONESIRANSITORIAS

I

PRIMERN.-

Lo dispuesto en el numeral 16) del Artículo 62o y en la tercera Disposición Final del presente Decreto seni de aplicación desde la entrada

en vigencia de la Resolución de Superintendencia que regule el procedimiento parala autorización a que se refiere el segundo prírrafo

del citado numeral. La citadt Resolución de Superintendencia establecerá la forma" condiciones yplazos en que progresivamente los contribuyentes deberán aplicar el procedimiento que se regule. SEGUIIDA.-

En tanto no se apruebe las normas reglamentarias referidas al Procedimiento de Cobranza Coactiva, se aplicará supletoriamente el procedimiento de tasación y remate previsto en el Código Procesal Civil, en lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código Tributario. 1373

TExro Üxrco Onosr,reoo D.S. N. 135-99-EF IERCERA..

Derogado por el Artículo 100" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de?0D4yvigente apartir del6 de febrero de2004. GUARIA.. En tanto no se aprueben los formatos de Hoia de Información Sumaria

correspondientes, a que hacen referencia los Artículos 1.37' y 146', los recurrentes continuarán utilizando los vigentes alafecha de publicación del presente Código.

0uiltI[.no sean sustituidas o modificadas, las normas reglamentarias o administrativas relacionadas con las Se mantienen vigentes en cuanto

normas derogadas en cuanto no se opongari al nuevo texto del Código

Tributario.

1374

DEcnrro LrctstATIVo N" 953 DTsPosICIoNES

TRANSITo*^

J

PRImERA.- Pag0s Gn m0ne0a Gilran¡ePa

Tratándose de deudas en moneda extraniera que en virtud a convenios de estabilidad o normas legales vigentes se declarcn y/o paguen en esa moneda, se deberá tomar en cuenta lo siguiente:

a)

Interés ltforatorio: I¿ TIM no podní exceder a un dozavo del diez por ciento (10%) por encima de la tasa activa a¡rual para las operaciones en moneda éxtran;era (TAMEX) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último díahábil del mes anterior. Iâ SUNAT friarálaTlM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su,cargo. En los casos de los tributos administrados por otros Organos, la TIIIÍ será fiiada por Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finanzas. Los intercses moratorios se calcularán según lo previsto en el Afículo 33" del Código Tributario.

b)

Devolución: Las devoluciones de pagos indebidos o en exceso se efectuarán en la misma moneda agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior alatasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda exttaniera (TIPI{BX) publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último díahibil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20, teniendo en cuenta lo dispuesto en los párrafos anteriores. Los intereses se calcularánaplicando el procedimiento estable-

t375

DscREro LEcrsl¡rlvo

N'

953

cido en el Artículo 33" del Código Tributario, el que incluye la capitalización. (*) (*) lnciso sustituido por

eI

Artículo


N"

969,

publicado el

24 de diciembre de 2006. SEGUnDA.- Úrganos pGs0lulores 8n caso

Íe

a00Ptac¡flnss ÍG [cnill[0$

anl0ri0fes a lullfl [c lg9g El ESSATUD y la ONP son órganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no contenciosos correspondientes a las aportaciones a la Seguridad Social anteriores a iulio de 1999, de acuerdo

a lo establecido por el Decreto Supremo N" 039-2001.-EF TERCER0.- Exl¡nc¡ún

[8 costas u gasl0s

No se exiginá el pago de las costas y gastos generados en los Procedimientos de Cobranza Coactiva siempre que a la fecha de entrada en vigencia de la presente norma" ocurra alguno de los siguientes supuestos:

1.

2. 3.

I¿ deuda tributaria hubiera sido consideradacomo crédito reconocido dentro de los procedimientos contemplados en las normas concursales. La deuü tributaria hubiera sido acogida en su integrid¿d a un aplazarniento y/o fraccionamiento de carácter general. I¿ deuda tributaria hubiera sido declaraü como de cobranza dudosa o de recuperación onerosa

GUARIA.- B¡snes anandonad0s con antenl0rl0aü a

la 0u[llcaclÓn del

IrssGnle DeGrGlo [cg¡slatlu0.

.

Excepcionalmente, los bienes adiudicados en remate y aquellos cuyos embargos hubieran sido levantados por el Eiecutor Coactivo, que a la fecha de publicación de la presente norma no hubieran sido retirados por su propietario de los almacenes de la SUNAT, caeránen abandono luego de transcuridos treinta (30) días hábileVcalendario computados a partir del día siguiente de la incorporación de la descripción de los citados bienes en la página web de la SUNAT o publicación en el Diario Oficial El Peruano, a efectos que sus propietarios procedan a retirarlos del lugar en que se encuentren. El abandono se configurará por el solo mandato de la ley, sin el requisito previo de expedición de resolución administrativa coffespondiente, ni de notificación o aviso por la Administración Tributaria. De haber transcurrido el plazo señalado para el retiro de los bienes, sin que éste se produzca, éstos se consideraran abandonados, debiendo ser rematados. Si habiéndose procedido al acto de remate,

no se rcalizara la venta, los bienes serán destinados a entidades t376

Drspostclowes

públicas o donados por la Administración Tributaria a Instituciones oficialmente reconocidas sin fines de lucro dedicadas a actividades asistenciales, educacionales o religiosas, quienes deberán destinarlos a sus fines propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) años. En este caso los ingresos de la transferencia, también deberán ser destinados a los fines propios de la entidad o institución benefi ciada. Tratándose de deudores tributarios suietos a un Procedimiento Concursal, se procederá conforme a lo señalado en el último prírrafo del Artículo l2l"-A.

flulllIA.- Plaz0 0ana rGs0luGr las ÍGsoluclonG$ úe Gum[llmlenl0 0rú0na[a$ 00r 0l lrl0unal tlscal

El plazo para resolver las resoluciones de cumplimiento a que se refiere el Artículo 156o se entenderá referido a las Resoluciones del Tribunal Fiscal que sean notificadas a la Administración Tributaria a partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo. sE¡1I0.- Exl¡nclÚn

fe $ancl0ns$

Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipific¿das en el numeral I del artículo 176" y numerales 1r 2,4,6 y 7 del artículo 177" delTefio Único Ordenado del Código Tributario que hayan sido cometidas hasta el día anterior alafecha de publicación de la prcsente noma, se encuentren o no detectadas por la Administración Tributaria o tengan las sanciones pendientes de aplicación. [o dispuesto en el prárafo anterior será de aplicación inclusive a las multas que hubieran sustituido las sanciones de cierre vinculadas a las infracciones antes citadas. Las costas y gastos originadas por la cobranza coactiva de las multas a las que hace referencia el presente artículo quedarán efinguidas. No procederá la devolución ni la compensación de los pagos efectuados como consecuencia de la aplicación de las multas que sustituyeron

al ciene, por las infracciones referidas en el primer párafo de la presente disposición realizados con anterioridad a la vigencia de la presente norfna. sÉpltmn.- Acctone$ a cargo de ta sultAl Respecto de las infracciones tributarias que se incluyen dentro de los alcances de la disposición precedente, la SUNAT cuando comesponda: Deiarásin efecto las resoluciones cualquiera sea el estado en que se encuentren.

1.

2.

Declarará la procedencia de oficio de las reclamaciones que se encontraran en trámite.

t377

DscREro Lscrst,.arrvo N" 953

3.

Deiarisin efecto, de oficio, cualquier acción de cobranza o procedimiento de cierre que se encuentre pendiente de aplicación. Lo señalado en el presente numeral también será de aplicación traándose de resoluciones respecto de las cuales ya exista pronunciamiento de la Administración Tributaria, del Tribunal Fiscal o del PoderJudicial. 0GIAUA.- lc0lonss a Garg0 ücl 1.

t

r¡[unal flscal u dGl PoúBr JuilGial.

El Tribunal Fiscal declarará la procedencia de oficio de los recursos de apelación que se encontraran en trámite respecto de las infracciones tributarias a que se refiere la sexta disposición transitoria de la presente norma. Tratándose de demandas contencioso-administrativas en trámite, el Poder Judicial, de oficio o a través de solicitud de parte, devolveú los actuados a la Administración Tributaria a fin de que proceda de acuerdo con lo previsto en el numeral 3) de la disposición precedente.

ilouflt0.- nflícul0 2" d8 leu ll0 28092 Entiéndase que dentro del concepto de multas pendientes de pago, a que se refiere el artículo 2o dela Ley No 28092, se encuentran comprendidas las multas impugnadas. DÉctmA.- [orma$ rGgtamentarlas

Las normas reglamentarias aprobadas para la implementación de los procedimientos tributarios, sanciones y demrás disposiciones del Código Tributario se mantendrán vigentes en tanto no se opong n a lo dispuesto en la presente norma y se dicten las nuevas disposiciones que las reemplacen.

prsPosrcroNEs FrNñES I

PRImER[.- ll0 lendrán denscn0 a [eu0luc¡0nes En caso se declare como trabaiadores a quienes no tienen esa calidad, no procederá la devolución de las aportaciones al ESSALUD ni a la ONP

que hayan sido pagadas respecto de dichos suietos.

1378

Dtsposlctotrps

sE0ull0A.- Gu0las l¡¡a$ 0 a00rlacl0nes a la $8gun¡dad soc¡al n0 [ueÍBn

ser ÍeuÍa dc rsculenac¡ún 0ner0$a Lo dispuesto en el numeral 5) del Artículo 27" del Código Tributario sobre la deuda de recuperación onerosa no se aplica a la deuda proveniente de tributos por regímenes que establezcan cuotas fiias o aportaciones a la Seguridad Social, a pesar que no iustifiquen la emisión y/o notificación de la resolución u orden de pago respectiva, si sus montos fueron fiiados así por las normas correspondientes. IERCERA.- C0ncGlto

[s ü0cumBnlo [ana

8l Cúü¡90 IIlDutarl0

Entiéndase que cuando en el presente Código se hace referencia al término "documento" se alude a todo escrito u obieto que sine para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil. cuARIA.- Errflr en la [elsrmlnaclÚn d8 llls !ag0$ a cuenta dcl lm[ue$lll a h ncnla !al0 sls¡$ema de c0Gflclcnle

Precísase que en virtud del numeral 3 del artículo 78o del Código Tributario, se considera error si para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto alaRenta se usa un coeficiente o porcentaie que no ha sido determinado en virtud a la información declarada por el deudor tributario en períodos anteriores.

0ullll0.- llol¡flcacl0nGE

n0 $uletas a Dlaz0

El plazo a que se refiere el Artículo 24' delaLey del Procedimiento Administrativo General no es de aplicación para el caso del inciso c) y el numeral 1) del inciso e) del Artículo 104' del Código Tributario. sE¡lIA.- Requlsll0s [ara accsÍcn al cargo fe AuxlllaF c0aclluo

El requisito señalado en el inciso b) del quinto párrafo del artículo ll4" será considerado para las contrataciones que se realicen con posterioridad a la publicación del presente Decreto Legislativo.

sfumn.- Gomuntcactún a Enfidadss 0et Estad0

[a Administración Tributaria notificará a las Entidades del

Estado que coffespondan para que realicen la suspensión de las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean pasibles de la aplicación de las referidas sanciones.

r379

Dpcn¡ro Lecrsrerrvo N'

953

00IAUA.- PnesBntac¡Ón 0e IeclaPaGl0nG$

Precísase que en tanto la Administración Tributaria puede establecer en virtud de lo señalado por el Artículo 88o, la forma y condi-

ciones parala presentación de la declaración tributaria, aquella declaración que no cumpla con dichas disposiciones se tendrápor no presentada. ll0uE1l0.- m0d¡fica In¡men u lGncsr [ánral0 de la scxla ¡is0o$lclÓn

flnal Icl

GÚdlg0

Ilibular¡0

Sustitúyase el primer y tercer párrafo de la Sexta Disposición Final del Código Tributario, por los textos siguientes: SEXÍA.- Se autoriza a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal a sustituir su archivo físico de documentos permanentes y temporales por un archivo en medios de almacenamiento óptico, microformas o

microarchivos o cualquier otro medio que permita su conservación idónea

(...) Dtediante Decreto Supremo refrendado por el [finisterio de Economíay Finanzas se establecenín los procedimientos a los que deberán ceñirse para la eliminación del documento.

DÉctmo.-

Ieilo únlco ordenado

lllinisterio de Economía y Finanz,as adictar, dentro de los ciento ochenta (180) días hábiles siguientes alafechade publicación

Facúltese al

del presente Decreto Legislativo, el Texto Unico Ordenado del Código Tributario. uil[ÉclmA.- lncpemento [atFlm0n¡al n0 lusllflcado Los Funcionarios o senidores públicos de las Bntidades a las que hace referencia el Artículo 1' de la Ley No 27444, Ley del Procedimiento

.

Administrativo General, inclusive aquellas baio el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Bstado., que como producto de una fiscalización o verificación tributaria, se le hubiera determinado un incremento patrimonial no iustificado, serán sancionados con despido, extinguiéndose el vinculo laboral con la entiüd, sin periuicio de las acciones administrativas, civiles y penales que correspondan. Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas señaladas en el párrafo anterior, no podr.án ingresar a laborar en ninguna de las entidades, ni eiercer cargos derivados de elección pública, por el lapso de cinco años de impuesta la sanción.

1380

Drsposrcro¡¡Es

La sanción de despido se impondrá por la Entidad empleadora una vez que la determinación de la obligación tributaria quede firme o consentida en la vía administrativa. El Superintendente Nacional de Administración Tributaria de la SUNAT' comunicará a la Entidad la determinación practicala, para las acciones coffespondientes, según los procedimientos que se establezcan mediante Resolucién de Superintendencia. DU0DÉClm0.- cr8a0lón ú8 la 0clens0nia úel

c0ntrl[uucnt8 u usuar¡o

AduanGP0

Créase la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, adscrito

al Sector de Economía y Finanzas. Bl Defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los administrados en las acfuaciones que realicen o que gestionen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que se establezc¿n mediante Decreto Supremo. El Defensor debená sef un profesional en materia tributaria de reconocida solvencia moral, con no menos de diez (10) años de eiercicio profesional.

r

381

DEcnEro LEcTSLATIVO N" 981 lrticut0 5t'.- IABIAS llE lilffiACCl0llEs

Y

sAllcl0llEs

Sustitúyase las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias del Código Tributario por las que forman parte del presente Decreto legislativo.

DISPOSICIONES COMPTBMENTARIAS FINAIES

PRtmEn0.- uigGncla

El presente Decreto Legislativo entrari en vigencia el 1 de abril del 2007, con excepción de la Segunda Disposición Complementaria Final, la cual entrará en vigencia al día siguiente de su publicación. SEGUll0A.- cálCUl0 0C lnlcrés m0ral0rl0

-

Dscneto leglslallu0

]l'969

partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para efectos de laaplicación del artículo 33" del Código Tributario respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N" 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso. Lo dispuesto en el pátrrafo anterior debe ser considerado también para efectos del sálculo de la deuü tributaria por multas, para la devolución de pagos indebidos o en exceso y p^ra la imputación de pagos. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 34" del Código Tributario, la base para el cálculo de los intereses, estará constituida por los intereses devengados al vencimiento o determinación de la obligación principal y por los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2005.

A

I 383

DscREro Lscrsrerrvo No 981

tn¡[ular¡as al a[lazamlent0 u/0 fFaccl0nam¡8n10 [reu¡slft Gn 8l articul0 36'üel cÓ[¡90 II¡[utani0 IERCER0.- lncoruorac¡ón 0e [eudas

Los deudores tributarios que hubieran acumulado dos (2) o más cuotas de los beneficios aprobados mediante la Ley N" 27344, Ley que establece un Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario o el Decreto Legislativo N" 914 que establece el Sistema Especial de Actualización y Pago de deudas tributarias exigibles al 30.08.2000 o tres (3) o rnás cuotas del beneficio aprobado por la Ley N' 27681., Ley de Reactivación a través del Sinceramiento de las deudas tributarias (RBSIT) vencidas y pendientes de pago, podrán acoger al aplazamiento y/o fraccionamiento particular señalado por el artículo 36" del Código Tributario, las cuotas vencidas y pendientes de pago, la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado por vencidos los plazos y la deuda que no se encuentre acogida a los beneficios mencionados. GUARIA.- EilfinclÚn 0e C0$las y Gasl0s

a)

Extínganse, a la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, las costas y gastos generados en los procedimientos

de cobranza coactiva en los que la deuü tributaria relacionada a éstos se hubiera extinguido en virtud a lo señalado en los numerales l.y 3. del anículo 27" del Código Tributario y normas

b)

modificatorias o cuando la Administración Tributaria hubiera extinguido la deuda tributaria al amparo de lo dispuesto en el numeral 5. del citado artículo. [a Administración Tributaria procederá a concluir los expedientes del procedimiento de cobranza coactiva a que se refiere el párruf.o anterior sin que sea necesario notificar acto alguno. A partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, quedanin extinguidas las costas y gastos cuando se extinga la deuda tributaria relacionada a ellas,.conforrne a las causales de los numerales 3.y 5. del artículo 27" del Código Tributario. Para tal efecto no se requenrála emisión de un acto administrativo.

oulllIA.- Iepcsna 0is00slclÓn lransltonla Ícl 08cr8l0 LGglslat¡u0 ll'953 Las costas y gastos generados en los procedimientos de cobranza coactiva respecto de los cuales, alafecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo N' 953, hubiera ocurrido alguno de los supuestos previstos en la Tercera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N" 953 quedaron extinguidos en la mencionada fecha.

1384

Dlsposlctoxcs

sEllIA.- 0euüa$ Íe n8cü[8rac¡ún 0n8rosa Lo establecido por la Segunda Disposición Final del Decreto legislativo N' 953, no resulta de aplicación a las deudas por concepto de Aportaciones a la Seguridad Social exigibles al 31 de iulio de 1999, que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8" del Decreto Supremo N" 039-2001-EF y nofina modificatoria, deban ser consideradas de

recuperación onerosa.

sÉilm4.-

Pago Gon GrroP

Cuando al realizarse el pago de la deuda tributaria se incurra en error al indicar el tributo o multa por el cual éste se efectúa, la SUNAT, a

iniciativa de parte o de oficio, verificará dicho hecho. De comprobarse la existencia del error se tendú por cancelada la deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor tributario ingresó el monto correspondiente. Iâ SUNAT esta autorizada arealizar las transferencias de fondos de los montos referidos en el párrafo anterior entre las cuentas de rec¿udación cuando se encuentren involucrados distintos entes cuyos tributos administm. A través de Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de EconomíayFinanzas, se reglamentarálo dispuesto en este párrafo. lloIAUA.- Cclc[faclún

Íe c0nu8nl0E [ara

Gt 0ag0 de

[or¡talc$

Facúltese a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal para celebra¡ convenios para el pago de servicios con las entidades técnicas a las cuales soliciten peritaies. llouEllA.- R8d0n0e0

[c las coslas

El importe de las costas a que se refiere el artículo 117' del Código Tributario se expresará en números enteros. DEClmA.- 0omlclllo 0c tos $ulet0s [ado$ d0 Dala det RUc

Subsistiráel domicilio fiscal de los suietos dados de baiade inscripción en el RUC en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus funciones, notificarle cualquier acto administrativo que hubiera emitido. La notificación se efecfuará conforme a lo señalado en el artículo 104" del Código Tributario. 0Éctm0 pntmERA.- Eilne[¡entss 0et proce[¡mtento [e G0Dranza coact¡ua

Facúltase a la SUNAT para regular mediante Resolución de Superintendencia los criterios, forma y demás aspectos cn que serán llevados 138 5

Dpcnpro Lrclsterrvo N'

981

y archivados los expedientes del procedimiento de cobranza coactiva

de dicha entidad.

0Éctm0 $EGull0A.- G0m00nsac¡ún dcl cf'É0¡t0 00r rclenclones u/0 lercc0ci0ncs 0Gl lm[uGslo Gen8nal a las uenlas n0 a0l¡Gaüas

sin periuicio de lo señalado en el artículo 40' del código Tributario, tratándose de la compensación del crédito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Yentas (IGV) no aplicadas se considerará lo siguiente: 1. De la generación del crédito por retenciones y/o percepciones del IGV Para efecto de determinar el momento en el cual coeústen la deuda tributariay el crédito obtenido pof concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas, se entenderá que éste ha sido generado: a) Tratándose de la compensación de oficio a.1. En el supuesto contemplado por el literal a) del numeral 2. del artículo 40" del Código Tributario, en la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual del último período tributario vencido a la fecha en que se emite el acto administrativo que declara la compensación, lo que ocurra Primero. En tal caso, se tomará en cuenta el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones' cuya existencia y monto determine la SUNAT de acuerdo a la verificación y/o fiscalización que realice. a.2 Enel caso del literal b) del numeral 2. del artículo 40' del Código Tributario, en la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual del último período tributario vencido alafechaen que se emite el acto administrativo que declara la compensación, lo que ocurra primero, y en cuya declaración conste el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones. Cuando el deudor tributario no hubiera presentado dicha

, b) 1386

declaración, en la fecha de presentación o de vencimiento de laúltima declaración mensual presentadaa lafecha en que se emite el acto administrativo que declarala compensación, lo que ocurra primero, siempre que en la referida declaración conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones. Tratándose de la compensación a solicitud de parte, en la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual del último período tributario vencido a la fecha de

DIsposIcIoNes

",

3.

presentación de la solicitud de compensación, lo que ocuma primero, y en cuya declaración conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones. Del cómputo del interés aplicable al crédito por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas Cuando los créditos obtenidos por las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas sean anteriores a la deuda tributaria materia de la compensación,los intereses a los que se refiere el artículo 38'del Código Tributario se computarán entre la fecha en que se genera el crédito hasta el momento de su coexistencia con el último saldo pendiente de pago de la deuda tributaria. Del saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones Respecto del saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones: 3.1 Para que proceda la compensación de oficio, se tomará en cuenta lo siguiente: En el caso del literal a) del numeral 2. del artículo 40" del Código Tributario, sólo se compensará el saldo acumulado

a)

no aplicado de retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado producto de la verificación y/o fiscalización realizadapor la SUNAT. b) En el caso del literal b) del numeral 2. del artículo 40" del Código Tributario, los agentes de retención y/o percepción debení¡r haber declarado las retenciones y/o percepciones que forman parte del saldo acumulado no aplicado, salvo cuando estén exceptuados de dicha obligación, de acuerdo a las normas pertinentes. Para que proceda la compensación a solicitud de parte, se 3.2 tomará en cuenta el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado producto de la verificación y/o fiscalizaciónrealizadapor la SUNAT.

Cuando se realice una verificación en base al cruce de información de las decla¡aciones mensuales del deudortributario con las declaraciones mensuales de los agentes de retención

y/o percepción y con la información con la que cuenta la SUNAT sobre las percepciones que hubiera efectuado, la compensación pmcederá siempne que en dichas declaraciones así como en la información de la SUNAT, consten las retenciones y/o percepciones, según corresponda, que forrnan parte del

saldo acumulado no aplicado. 4.

Toda verificación que efectúe la SUNAT se hará sin periuicio del

derecho de practicar una fiscalización posterior, dentro de los plazos de prescripción previstos en el Código Tributario. 1387

Dpcnsro Lscrsr.Arrvo No

981

[o

señalado en la presente disposición no será aplicable a los créditos generados por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas respecto de los que se solicite la devolución. Lo establecido en el artículo 5o de la Ley No 28053 no será aplicable a lo dispuesto en la presente disposición.

). 6.

0Éctm0 IER0ER0.- Pn0ced¡mlGnto

[s

ri$callzac¡ón

Las normas reglamentarias y complementarias que regulen el proce-

dimiento de fiscalización, se aprobarán mediante Decreto Supremo en un plazo de sesenta (60) días hábiles. DISPOSICIONES COMPTE}ÍENTARIAS TRANSITORIAS

PR¡mER[.- PnoCedlmlGnt0s Gn trámltG u cóm[ut0 úG Ilaz0s

Las disposiciones del presente Decreto Legislativo referidas a la compensación, facultades de fi scal ización, notifi c¿ciones, nulidad de actos, procedimiento de cobtanzacoactiva, reclamaciones, solicitudes no contenciosas y comiso se aplicarán inmediatamente a los procedimientos que a la fecha de vigencia del presente Decrcto Legislativo se encuentren en trámite, sin periuicio de lo establecido en la siguiente disposición sE0ullll0.- Góm0ut0 dc [laz08 1.

,,

El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el anículo 127" del Código Tributario se computará a partir del día hábil siguiente de entrada en vigencia la presente nofina En el caso de los actos que tengan relación directa con la deuda tributaria notificados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, les será aplicable el plazo de veinte (20) días hábiles a que se refiere el numeral 2. del artículo 137'del Código Tributario. Dicho plazo se computará a partir del día hábil siguiente ala entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo.

IERCERA.- SusDenslún de lnlcresGs

Para las deudas tributarias que se encuentran en procedimientos de reclamación en trámite a la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, la regla sobre no exigibilidad de intereses mora1388

Dlsposlclo¡tns

torios introducida al artículo 33' del Código Tributario, será aplicable si en el plazo de nueve (9) meses contados desde laentraúa en vigencia del presente Decreto Legislativo, la Administración Tributaria no resuelve las reclamaciones interpuestas. GU0RIn.- Plazo de t¡$cal¡zaclún

Para los procedimientos de fiscalización en trámite ala entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, el plazo de fiscalización establecido en el artículo 62"-A del Código Tributario se computará apartir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo.

COMPIEilÍENTARIA DEROGATORIA

únlcn.- otsoo$tctún Derogator¡a Derógase el quinto y sexto prírrafo del artículo 157", elartículo 179"'A y el artículo 185" del Código Tributario y la Sétima Disposición Final de la Ley N" 27038.

l 389

DEcnrrO LECISLATIVO

NO

1L13

DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

pRtmERA.- Re0utsttos

Ic la Rssoluclón

ue 0elermlnaclón

Las modificaciones e incorporaciones al artículo 77o del Código Tributario, se aplicanán a las Resoluciones de Determinación que se emitan como consecuencia de los procedimientos de fiscalización que se inicien a partir de la entrada en vigencia de la modificación e incorporación del artículo 77" efecfiiada por la presente norrna (*) Vigente a

los sesenta (60) días de hábiles siguientes a Ia fecha de su publicación, de acuerdo con Ia Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legis-

IativoN" 111i. SEGUliltA.- Atrticaclún del artícul0 62"-0 del có[igo Trl0ular¡0 0ara las

llscallzacioncs dc la ncgalia mlnGna Para la rcalizaciún por parte de la SUNAT de las funciones asociadas al pago de la regalía minera, también sení de aplicación lo dispuesto en el artículo 62"-A del Código Tributario. (*)

Vigente a los sesenta (60) días de hábiles siguientes a la fecha de su publicación, de acuerdo con Ia Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legis-

Iativo

N"

IERCERA.-

1113.

Iailas

d0 lnfnacc¡0nes u Sanciones

In¡[utarias

Las modificaciones introducidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias I. II y III del Código Tributario, así como las incorporaciones y modificaciones a las nota-s correspondientes a 1391

Dpcn¡ro Lr,crsrerrvo N"

1113

dichas Tatrlas efectuadas por la presente ley, serán aplicables a las infracciones que se cometan o, cuando no sea posible determinar la fecha de comisión, se detecten a partir de la entraü en vigencia de la presente norma. cu0RIA.- ll0fmas RGglamsnlar¡as

Illediante Decreto Supremo refrendado por el llinistro de Economíay Finanzas se establece-r.ín los panímetros para determinar la existencia de un criterio recur:rente que pueda dar lugar a la publicación de una iurisprudencia de observancia obligatoria, conforme a lo previsto por el artículo 154" del Código Tributario.

0ulilIA.- ulgBncla La presente norma entrzrá en vigencia a partir del día siguiente al de su publicación, con excepción de las modificaciones e incorporaciones de los artículos 44", 45o, 46", 61", 62o - lt, 7 6", 77 ", 88o, 108o, L89" y 192' delCódigo Tributario, así como la Primera y Segunda Disposición

Complementaria Final, dispuestas por la presente nonna, las cuales entrzrán en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la fecha de su publicación.

DISPOSICIONES C

OMPTEMENTARIAS TRANSITORIAS

PRtmER0.- 0tenclÓn úG [u8la$ L,as Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia respecto de las queias previstas en el literal a) del artículo 155" de Código Tributario de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atención de Queias del Tribunal Fiscal. (*)

(*) Texto

según

fe de erratas publicada

eI 6 de

julio

de 2012.

sE0uilD0.- Pn0Gedlm¡enlll d8 n0mDramlcnto u rallflcaclÓn

dG

m¡em[ros

del In¡Dunal fiscal

Bl Decreto Supremo a que se hace referencia en el último pámafo del artículo 99" del Código Tributario, deberá ser emitido dentro de los treinta (30) días hábiles contados a partir de la vigencia de la presente nofrna.

t392

Dtsposrctou¡s IERCER0.- Pr0cGs0s

te n0mlramtsnl0

u naliltcaclún

Íe m¡emlr0s

det

InlDunal Hscal 0en[¡ent8s Los procesos de nombramiento y ratificación de miembros del Tribunal Fiscal pendientes alafechade entrada en vigencia de la presente

normq se regir:ín por el procedimiento a que se refiere el último párrafo del artículo 99" del Código Tributario. El plazo previsto en el tercer prirrafo del artículo 99. del Código Tributario, será de aplicación para aquéllos vocales nombrados y que con anteriorid¿d alafecha de entrada en vigencia de la presente norma no hayan cumplido el período para su ratificación.

1393

DEcnEro LncIstATIVo

NO

1TT7

DISPOSICIONES C

OMPTEMEMARIAS FINATES

PRlmER0.- Rafiflcactún

Bntifndese que losvocales del rribunal Fiscal se mantienenen el eiercicio de sus cargos mientras no concluya el procedimiento de ratificación que se efecnía en el marco del artículo 99. del Código Tributario. EEGUlt00.- utscncta

El presente Decreto Legislativo entrzrá en vigencia al día siguiente de su publicación con excepción de las modificaciones referidas a los artículos 166." y.t].9" de,l código Tributario que entrarán en vigencia a los treinta (30) días calendario y la modificación referida al añículo 11" del referido Código que entrará en vigencia a los noventa (90) días computados a partir del día siguiente áe h fecha de publicaiióá del presente Decreto Legislativo. DISPOSICIóN COMPTEilTENTARIA TRANSITORIA

ún¡cn.- A[ilcaclón 0e las Regtas 0ara Giloneraclone$, ¡ncenfiuos 0cnellcl0s tnllutafl0s

0

Normavll del código Tributario incorporada por el presente Decreto Legislativo, resulta de aplicación a las exoneracionés, incentivos o La

1395

Dpcnrro Lncrsletrvo N' 1117 beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la presente norma legal. En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres (3) años previsto en la citada Norma VII hu-biese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.

1396

Decreto Legislativo No 1IzL DISPOSICIONES COMPTEMENTARIAS FINATES

PRIMERO.- U¡gGNCIA

La prcsente nonna entrzrá en vigencia a

partir del día siguiente al de

su publicación. SEf¡UilDA.- reilt0 ÚilG0 flnÍGna[o [Gl cúdlsolrlDutanl0

Facúltese al Ministerio de Economía y Finanras adictar, dentro de los

ciento ochenta (180) días hábiles siguientes a la fecha de publicación del presente Decreto Legislativo, el Texto Unico Ordenado del Código Tributario.

DISPOSICION C

OMPTEMEMARIA TRANSITORIA

únlcn.- 0c tas captas ftanzas Dancartas 0 lhancteras

las modificaciones referidas a los artículos 137",141" y 146" del Código Tributario, serán de aplicación a los recursos de reclamación o de apelación que se interpongrta partir de la entrada en vigencia de la presente norma.

r397

Decreto Legislativo N" 1123 DISPOSICIONES COMPTBMENTARIAS FINAIBS

PNIMERA.. UIgGNGIA

Ia presente norma entrará en vigencia a patiir del día siguiente al de su publicación.

sE0ulllll.-

Ta0las

m

lnfnacclonGs

I

sanc¡0nGE

partir de la vigencia de la presente norma" la infracción prevista en el^numeral 3 deÍa¡ículo 174'del Código Tributario a que se refieren las Tablas de Inf¡acciones y Sanciones del citado Código, es la tipificada en el texto de dicho numeral modificado por la presente norma.

A

t399

Táblas de

Infracciones Y

Sanciones

T¡xro UNrco OnpeNrno osr, Cóprco TRrsur¡mo

TABLA I CÓDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO (INFRACCIONES Y SANCIONES) PERSONAS Y ENTIDADES CEXEREOORES DE RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

tffiff;;' -

No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria,

I UIT

salvo aquellos en que la inscripción constituye condición para el

o internamiento

goce de un beneficio.

-

Proporcionar o comunicar la información, incluyendo la requerida por la Administración Tributaria, relativa a Ios antecedentes o datos

Numeral

1

o comiso

temporal del vehículo(r)

Numeral 2

50% de la

UIT

Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro

Nume¡al

509i, de la

UIT

Utilizar dos o más números de inscripción o Presentar certifrcado de inscripción y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en Ios casos en que se exija hacerlo.

Numeral 4

para la inscripción, cambio de domicilio, o actualización en los registros, no conforme con Ia realidad.

-

-

3

informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros

No consignar el número de registro del contribuyente en

Numeral

- No proporcionar o

comunicar

el número de RUC en

los

procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias así

UIT

507o de Ia 5

o comiso(2)

las

comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante la Administración Tributaria.

2.

UIT

No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria

o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria.

-

5070

Numeral 6

Numeral 7

30% de la

UIT

30% de la

UIT

lo establezcan.

CONSTIT1IYEN INFMCCIONES RETACIOI{ADAS CON LA OBI,IGACIÓN DE EMITIR, OTORCAR Y E}ilGIR COM?ROBANTES DEPAGO

-

Yru OTROS DOCUMENTOS

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.

Numeral

I

Numeral

2

Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.

-

Emitir y/u otorgar

Cierre (3) (:-¡¡t', 50% de la

UIT

o cierre (J) (4)

o

documentos comprobantes de pago complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o

Numeral

3

50% de la O

Cierre

UIT

(l)

(1)

Resolución de Superintendencia de la SUNAT.

(')

ltem modificado por el

art

ículo 5 del D. Leg. N" I I 13, pub. el 05/07/20 I 2

r403

Tbxro Uxrco OnosNeoo o¡r CóoIco Th.rsur¡nro

Transportar bienes

ylo

pasajeros

sin el

correspondiente

comprobante de pago, guia de remisión, manifiesto de pasajeros y/u

otro documento previsto por las normas para sustentar

-

Internamiento Numeral 4

el traslado.

vehículo(s)

Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos características para ser considerados como

50% de la

y

comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros

Numeral 5

y/u otro documento que carezca de validez.

-

No obtener el comprador los comprobantes de pago u

temporal del

UIT

o internamiento

temporal del (6)

vehículo otros

documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por las compras efectuadas, según las normas sobre la

Numeral 6

Comiso (7)

materia. No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por los servicios que le fueran prestados, según las normas sobre la materia.

Numeral 7

-

Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión.

Numeral 8

Comiso (7)

-

Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y Numeral 9

Comiso o multa (8)

características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otro documento que carezca de validez.

-

57o de la

UIT

Remitir bienes con comprobantes de pago, guía de remisión u otros documentos complementarios que no correspondan al régimen del

deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad

Numeral

10

Comiso (7)

con las normas sobre la materia.

-

Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión no declarados o sin la autorización de Ia Administración Tributaria para emitir comprobantes de pago o documentos complementarios

Numeral I I

Comiso o multa (8)

a éstos.

-

Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión, en establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su

Numeral

12

utilización.

-

Usar máquinas automáticas para la transferencia de bienes o prestación de servicios que no cumplan con las disposiciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las

Numeral l3

50% de la

UIT

(e)

Comiso o multa (8)

referidas a la obligación de emitir y/u otorgar dichos documentos.

-

-

Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos o signos de control visibles, según Io establecido en las normas tributarias.

Numeral l4

Comiso (7)

No sustentar Ia posesión de bienes, mediante los comprobantes de pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia, que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición.

Numeral

15

Comiso (7)

Numeral

16

Comiso o multa (8)

Sustentar la posesión de bienes con docunlentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago según las normas sobre ia materia y/u otro documento que carezca de validez.

t404

Ixrnecclot¡ss, sANcIoNES y DELITos

3.

CONSTITUYEN INFRACCICINES R3IACIONADAS CON LA OBTIGACIÓN DE TLEVAR LIBROS YIO REGISTROS O CONTAR CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS

-

-

u

Omitir llevar los libros de contabilidad,

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas,

remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

-

-

Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT.

Numeral I

Numeral

2

Numeral

3

Numeral 4

0.69n de los (

IN

10)

0.39o de los

IN

(ll) 02) 0.69o de los (

0.670 de los (

IN

10)

IN

t0)

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los

libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que

-

- ::

otros libros y/o

registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.

Omitir registrar

:.:rr

arucuto :. ::.=::t/5-

se

0.3% de los

IN

(11)

vinculen con la tributación.

No llevar en castellano o en moneda nacional los libros

de

otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT,

contabilidad

Numeral 5

u

excepto para los contribuyentes autorizados

a

Numeral

6

Numeral

7

llevar contabilidad en

0.2% de los IN (

13)

moneda extranjera.

No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de prescripción de los tributos.

-

0.3% de los

IN

(11)

No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabilidad,

los soportes magnéticos, los microarchivos

u

otros medios de

almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de prescripción d! lo( tributos. No comunicar el Iugar donde se lleven los libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes magnéticos u ot¡os medios de almacenamiento de información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad.

Numeral 8

Numeral 9

0.3% de los

IN

(11)

30% de la

UIT

4. CONSTIflN'ÉN

INTRACCIONES RELACIONADAS .CON. Lr{ OBI,IGACIÓN DE PRESENTAR DE CI,ARACIONES Y COMT]M. CACIONES No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos. No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos.

Numeral I Nunleral 2

I UIT 3070 de Ia

UIT o

0.6% de los IN (14)

1405

Thxro Ur.¡rco Onoel,r¡.no nrr Cóorco Tnrnut¡,nro

Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria en forma incompleta.

-

Presentar otras declaraciones

o

en

comunicaciones

forma

incompleta o no conformes con la realidad.

-

Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo

tributo y período tributario.

-

de una

Presentar más

declaración rectificatoria

de

Numeral

3

50% de la

UIT

Numeral

4

30% de la

UIT

Numeral

5

309o de la

UIT

Numeral

6

otras

declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concePto y

(

1s)

307o de la

UIT

(1s)

período.

-

Presentar

las

declaraciones, incluyendo

las

declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administración Tributaria.

-

Presentar

las


las

30% de la

UIT

Numeral

30% de la

UIT

declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administración Tributaria.

siiiiCONSf{rlJYEN INFRACCIONES RttAcIoN¿DÁs coN LA Ds psRMmR Et coNTRot DE LA ADMINIS-

iiilili.qsr,lclc¡óN

;::::{TRACIÓN TRIBI.ITARI.A, INFORMAR Y COMPARECER ANTE

"t

Numeral 7

8

Artl¡do:17P.,

f,A¡flsM.qo,, No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.

Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones que estén relacionadas con hechos susceptibles de generar las obligaciones

Numeral I

Numeral 2

0.69o de los

IN

(10)

0.6% de los IN

(10)

tributarias, antes del plazo de prescripción de los tributos.

-

No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas, los soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos computarizados en otros medios de almacenamiento de

Numeral

3

0.3Yo de los

IN

(n)

o

información.

-

Reabrir indebidamente

el local, establecimiento u

oficina de

profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto

la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina

de

el

término profesionales independientes sin haberse vencido señalado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario de la Administración.

-

No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos

Numeral 4

Numeral

5

Cierre (16)

0.3Yo de los

IN

(1 1)

y condiciones que establezca la Administración Tributaria.

Proporcionar

a

1a Administración Tributaria información no

conforme con la realidad.

-

No com¡rarecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello.

r406

Numeral 6

Numeral 7

0.39o de los

(t

IN

1)

509o de la

UIT

lNpn¡,ccroNes, sANcIoNEs Y DELIToS

-

Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administración Tributaria conteniendo información no conforme a la realidad, o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de

Numeral 8

509o de la

UIT

contabilidad.

-

Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado Ios libros contables.

-

No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la

0.39o de los

Numeral9

IN

(ll)

Numeral l0

50% de la

UIT

Administración Tributaria.

-

No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación o de otros medios de almacenamiento de información para la realización de tareas de auditoría tributaria" cuando

-

se

Numeral I I

0.3% de los

IN

(ll)

hallaren bajo fiscalización o verificación.

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad ernpleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la

Numeral

12

0.3% de los

IN

(11)

ejecución de sanciones.

-

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Le¡ salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con

efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de

50Yo del

Numeral l3

percibido

los plazos establecidos.

-

Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento establecido por la SUNAT.

tributo

no retenido o no

Numeral

14

30% de la

UIT

Numeral

15

50% de la

UIT

Numeral

16

Numeral

17

Numeral

18

Numeral

19

No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condiciones que ésta establezc4 las informaciones relativas a hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la función notarial o pública.

-

Impedir que funcionarios de

la

Administración Tributaria

efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecución, la comprobación física y valuación; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control

0.6% de los

IN

(10)

permitir y/o no facilita¡ la inspección o el control de los medios de transporte.

de ingresos, así como no

Impedir

u

obstaculizar

Ia

inmovilización

o

incautación no

permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración Tributaria al local o al establecimiento o a la ofrcina de profesionales

0.69o de los

IN

(10)

independientes.

-

No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación de soportes informáticos que faciliten ei control de ingresos

de máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información

Cierre

(rt¡

necesaria para verificar el funcionamiento de los mismos.

No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

0.3% de los

(l

IN

1)

t407

TExro UNrco OnoeN¡oo orr, Cóorco TRrsur¡nro

-

No facilitar el acceso a los sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

-

No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o máquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o implementar un sistema que no reúne las características técnicas establecidas por SUNAT.

-

No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o vinculadas a espectáculos públicos.

No proporcionar la información solicitada con ocasión de

Numeral 2l

Numeral 22

0.3% de los IN

(i1) Cierre o Comiso (

18)

0.2% de los

IN (13)

o cierre (19)

la

ejecución del embargo en forma de retención a que se refiere el numeral 4 del artículo I 18" del presente Código Tributario.

-

Numeral 20

Numeral 23

No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desarrollen sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados por la SUNAT así como el comprobante de información registrada y las constancias de paqo.

Numeral 24

No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo de precios de transterencia conforme a ley.

Numeral 25

No entregar los Certificados o Constancias de retención o percepción de tributos así como el certificado de rentas y retenciones, según corresponda, de acuerdo a Io dispuesto en las normas tributarias.

Numeral 26

No exhibir o no presentar la documentación e información a que hace referencia la primera parte del segundo párrafo del inciso g) del artículo 32"A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que entre otros respalde el cálculo de precios de

Numeral 27

50% de la

UIT

0.6% de los

IN

(10) (20)

30% de la

UIT

0.6% de los IN

(10) (20)

transferencia, conforme a ley.

6. CONSTTNIyEN i]..

.INFRACCIONES .RII.ACIONADAS

CON

EL

.CUMPUMIENTO DE IAS OBUGACIONTS TRIBUIARIAS . .

Atuculo

I 1ü-

No inclui¡ en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados yio tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o

50% del tributo

coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos

crédito u otro concepto sinlilar deterntinado indebidamente. o I 5% de la pérdida indebidamente

omitido

u omitir

circunstancias en las declaraciones, que influ1'an en determinación de la obligación tributariat y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario,y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

la

-

Ernplear bienes

o

productos que gocen de exoneraciones

o

beneficios en actividades distintas de Ias que corresponden.

-

Elaborar

características de los bienes; [a ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedenci¿ de los nlismos.

r408

Numeral

I

declarada

o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución (21) Numeral 2

Comiso (7)

Numeral

Conliso (7)

o

comercializar clandestinanlente bienes gravados mediante la sustracción a [os controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos v demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las

o

50% del saldo,

3

INpn¡.ccroNEs, sANcIoNEs

y

DELITos

No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.

No pagar en la fornla

Numeral 4

o

condiciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar declaración jurada.

Numeral 5

30% de la

UIT

No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por embargo en forma de retención. Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en

el

Apéndice de la Ley N" 28194, sin dar cumplimiento a lo señalado en el

Artículo I l" de la citada

Numeral 7

ley.

Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo I

l'

de la Ley N'28194 con información no conforme con la realidad.

Notas:

-

La sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicanl con un ( I 0) días calendario, salvo para aquellas inlracciones vinculadas al Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas en que se aplicará el máximo de noventa (90) días calendario; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, en función de la inlracción y respecto a la situación del deudor.

máximo de diez

- La sanción de intemamiento temporal de vehículo -

se aplicará con un máximo de treinta (30) días

calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SLTNAT, mediante Resolución de Superintendencia. La Administración Tributaria podrá colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a la aplicación de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolución de Superintendencia que para tal efecto se emita. Las multas no podrán ser en ningún caso menores al 5"/o de la UIT cuando se determinen en función al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos. ( I ) Se aplicará la sanción de internamiento temporal de vehículo o de comiso según corresponda cuando se encuentre al contribuyente realizando actividades, por las cuales está obligado a inscribirse. La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará cuando la actividad económica del contribuyente sc realice con vehículos cor¡o unidades de explotación. La sanción de comiso se aplicará sobre los bienes. (2) Sc aplicará la sanción de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no dcclarados. En este caso se aplicará la sanción de comiso. (3) La multa que sustituye al cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo l83o no podrá

scrrnenora 2tllT. (3-A) Eti aquéllos

(a)

(')

casos en que la no emisión yiu otorgamiento de comprobantes de pago o documentos cornplementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no se haya cometido o detectado en un estableci¡¡iento comercial u oficina de profesionales independientes se aplicará una multa de I UlT.(.) La multa se aplicará en la primera oportunidad que el infractor incurra en la inlracción salvo que éste la reconozca mcdiante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la relerida acta deberá presentarse dentro dc los cinco (5) dias hábiles siguientes al de la comisión de la infracción. La sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la r-nisrna infracción. A tal eleclo, se entenderá que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa respectiva hubiera quedaclo finne y consentida en la vía administrativa o se hubiera reconocido la primera inlracción rnediantc Acta de Reconocintiento.

Nota incorporada por cl artículo 6 dcl D. Lcg. N" I I 13. pub. cl 05/07/2012

1409

Tbxro UNrco OnosNA.oo nsr Cóorco TFlnur¡¡ro En aquéllos casos en que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SLINAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, sólo se aplicará la multa.(') (5) La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará a partir de la primera oportunidad en que el infractor incurra en esta infracción. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno párrafo del artículo 182o, será de 3 UIT. (6) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de intemamiento temporal de vehículo a partir de la tercera oportunidad en que el infractor incuna en la misma infracción. A tal efecto se entenderá que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva hubieran quedado firmes y consentidas. (7) La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo 184" del Código Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo pánafo del artículo 184o del Código Tributario, sení equivalente al 1506 del valor de los bienes. Dicho valor será determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicará una multa equivalente a 6 UIT. (8) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de comiso o multa. La sanción de multa será de 30oA de la UII pudiendo ser rebajada por la Administración Tributaria, €n virhrd a la facultad que se le concede en el artículo 166'. (9) La sanción es aplicable por cada máquina registradora o mecanismo de emisión. (10) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 1006 dela UIT ni mayor a 25 UIT. (l l) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 1006 de la UIT ni mayor a 12 UIT. (12)La multa será del 0.6Y, de los IN cuando la infracción corresponda a no legalizar el Registro de Compras con los topes señalados en la nota (10), (13) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los lN anuales no podrá ser menor a l0%o de la UIT ni mayor a 8 UIT. (14) Se aplicará e|0.6''/o de los IN, con los topes señalados en la nota (10), únicamente en las infracciones vinculadas a no presentar la declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas yb desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. (15) La sanción se aplicará a partir de la presentación de la segunda rectificatoria. La sanción se incrementará en 1006 de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria. Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalización o verificación correspondiente al período verificado no les seni aplicable el incremento mencionado siempre y cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria. (16) No se eximirá al infractor de la aplicación del ciene. ( I 7) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) días calendario la primera vez, sesenta (60) días calendario la segunda vez y noventa (90) días calendario a partir de laterceravez. (18) La sanción de cierre se aplicará para la primera y segunda oporhrnidad en que se incurra en la infracción indicada. La sanción de comiso se aplicará a partir de la tercera oportunidad de incurrir en la misma infracción. Para tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una oportunidad anterior cuando la resolución de la sanción hubiera quedado firme y consentida en la vía administrativa. ( l9) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de multa o cierre. La sanción de multa podrá ser rebaj ada por la Administración Tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artículo I 66". (20) Para los supuestos del antepenúltimo y último pánafos del inciso b) del articulo 180o la multa será equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente. (21) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida declarada y el que se debió declarar.

(')

Párrafo rnodificado por cl artículo 5 dcl D. Lcg.

1410

N'

I I 13, pub. cl 05/07/2012.

INpneccIoNrs, sANcIoNEs Y DELIToS Tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidación o, en su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el

declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio. Para estos efectos no se tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, ni las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efecfuadas. Para tal efecto, se entiende por tributo resultante: - En el caso del lmpuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los créditos con y sin derecho a devolución, con excepción del saldo a favor del período anterior. En caso, los referidos créditos excedan el impuesto calculado, el resultado será considerado saldo a favor. Tratándose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente o porcentaje según corresponda a la base imponible. - En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto bruto y el crédito fiscal del período. En caso, el referido crédito exceda el impuesto bruto, el resultado será considerado saldo a favor. - En el caso del Nuevo Régimen Único Simplificado, a la cuota mensual. - En el caso de los demás tributos, al resultado de aplicar la alícuota a la base imponible

b) c)

establecida en las leyes conespondientes. En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor. En el caso del Impuesto a la Renta Anual: - En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50"/o del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del

tributo omitido.

-

En caso se declare una pérdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del l5Y" de la pérdida declarada indebidamente y el 50Vo del tributo

omitido.

-

En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el monto de la multa será la suma del 50%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 15"/o de la pérdida declarada indebidamente. En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50%o del saldo a favor declarado indebidamente, l5Vo de la pérdida declarada indebidamente y el 50% del tributo

omitido.

d)

En el caso de que se hubiera obtenido la devolución y ésta se originara en el goce indebido del Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto cuya devolución se hubiera obtenido indebidamente. e) En el caso de omisión de la base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratándose del Impuesto Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categoría por trabajadores no declarados, el 100% del tributo omitido. Para la aplicación de lo dispuesto en la presente nota, tratándose de los deudores tributarios que tienen una tasa distinta a la establecida en el Régimen General del Impuesto a la Renta y que hubieran declarado una pér.dida indebida, la multa se calculará considerando, para el procedimiento de su determinación, en lugar del l5%o el 50'A de la tasa del Impuesto a la Renta que le corresponda. (22) La multa no podrá ser menor al l0% UIT cuando la inlracción corresponda a la exoneración establecida en el literal c) del Apéndice de la Ley N" 28194, en los demás casos no podrá ser menor a I [JIT.

1411

Tsxro UNrco OnorNeoo opr, Cóorco Thrsurenro

TABLA cóDIGo TRIBUTARIO

II

- LIBRO cuARTo (TNFRACCIONES ySANCIONES) PERSONAS NATURALES, QUE PERCIBAN RENTA DE CUARTA CATEGORÍA, PERSONAS ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE RENTA Y OTRAS PERSONAS Y ENTIDADES NO INCLUIDAS EN LAS TABLAS I Y III, EN LO QUE SEA APLICABLE

¡¡cot'{$TlTlrf[N INFRACCIONE$,¡ LACIO]'{ADAS..CON LA oBrJcAcróN DE rNsc¡.rBrRsE, ÁCTr.]ALrza{. o AcRxpttAR :::: .¡{SCTPCIÓN UN TOS RIGISTRüSDE LA A'MTNISTM. L¡,

,-¡.lil

CIÓNTRIBUTARTA

-

No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la inscripción constituye condición para el goce de un beneficio.

UIT o comiso

50%

Numeral I

o internamiento

temporal del vehículo(r)

-

-

Proporcionar o comunicar la información, incluyendo la requerida por la Administración Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio, o actualización en los registros, no conforme con la realidad. Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro.

2

Numeral

3

dela UIT

25Vo

25Vo

dela

UIT

Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certifrcado de inscripción y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración

Tributaria o en los

-

Numeral

Numeral 4

dela UIT

25Vo

casos en que se exija hacerlo.

No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la

25% de la

Numeral

UIT o

5

Comiso(2)


-

No consignar el número de registro del contribuyente en las comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante Ia Administración Tributa¡ia.

No proporcionar o comunicar el número de RUC en los procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias así lo

Numeral 6

Numeral

7

15% de la

UIT 15% de la

UIT

establezcan.

1. ::::

:CONSTITUYEN INFMCCIONES RELACIONADAS coN TA OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPRO. BANTES DE PAGO Yru OTROS DOCUMENTOS

-

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.

(')

Itcm modificado porcl artículo 5 dcl D. l-cg. N" II I3, pub. cl 05/07/2012.

r4t2

Numeral I

Numeral

2

Cierre

(3) (3 A)(') 2570 de Ia

ulT

o cierre

(3)({)

INrn¡ccIoNrs, sANcIoNEs y

-

DELITos

Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución

dela UIT o

25Vo

Numeral 3

(3) (4)

Cierre

de Superintendencia de la SUNAT.

-

Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado.

-

-

-

-

lnternamiento temporal del vehículo(s)

Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez.

-

Numeral 4

25% de la

Numeral 5

UIT

o internamiento

temporal de vehículo(6)

No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por las compras efectuadas, según las normas sobre Ia materia.

Numeral 6

No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por los servicios que le fueran prestados, según las normas sobre Ia materia.

Numeral 7


Numeral 8

Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otro documento que carezca de validez.

Numeral 9

Comiso \7)

5% de la

UIT

Comiso(7)

Comiso o multa

(8)

Remitir bienes con comprobantes

de pago, guía de remisión u otros documentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las normas sobre la materia.

Numeral

Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión no declarados o sin la autorización de la Administración Tributaria para emitir comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos.

Numeral 1l

Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión, en establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su utilización.

Numeral l2

Usar máquinas automáticas para Ia transferencia de bienes o pres tación de servicios que no cumplan con las disposiciones estableci das en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las referi das a la obligación de emitir y/u otorgar dichos documentos.

Numeral l3

Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos o signos de control visibles, según lo establecido en las normas tributarias.

Numeral

14

No sustentar la posesión de bienes, mediante los comprobantes de pago u otro documento previsto por las normas sobre Ia materia, que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición.

Numeral

15

Sustentar la po5s516t de bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago según las nornlas sobre la materia v/u otro documento que carezca de validez.

Numeral

16

10

Comiso (:7t

Comiso o multa (8)

25Vo

dela

UJT (')

Comiso o multa (8)

Comiso 0)

Comiso (7)

Comiso o multa (8)

L4t3

Tbxro UNrco OnonNnoo osI, CónIco Th¡sur¡nro

3,ili;MoN.$nTuyEN,¡¡{FRACfloNÉs

=

RE

IoIiADAS:üt¡¡il,S

0BIIOACIÓN,DS IrÉ\{{R IJBRO$, Y/0 ftEqISTRA,.S,.' O,iCON. TARCONNTORMESÜOTROSDOCUMENTOS' .':

-

Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.

-

0.69o de los (ro)

Numeral I

IN

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas corres-

0.3% de los

Numeral 2

IN

(il)(12)

pondientes.

-

Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

-

Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar Ias anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolu-

Numeral

0.67o de los

3

IN(ro)

Numeral 4

0.67o de los

IN(ro)

ción de Superintendencia de la SUNAT

-

-

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAI que se vinculen con la tributación. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, excePto Para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda ex-

Numeral 5

Numeral 6

0.39o de los

IN (t0

0.2% de los

IN (',

tranjera.

-

No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que cons-

Numeral

7

tituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o

0.3% de los

IN

(n)

que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de prescripción de los tributos.

-

No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabilidad, los soportes magnéticos, los microarchivos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de

Numeral 8

0.3% de los IN {il)

prescripción de los tributos.

-

No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad.

¿.' CO.NSTIT.qIEltli,', INFRACCIONE$

i_+f -

L4t4

.

Numeral 9

15% de la

UIT

.=?üLACICI!{ADAS coN

oe rnEsEvrft

DEclÁRAclr,.rytsiiiil

No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.

Numeral

I

50% de la TJIT

It.tpnecctott¡s, sANcIoNES y DELIToS

-

No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos.

-

Numeral 2


Numeral

3

Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no conformes con la realidad.

Numeral

4

-

Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y período tributario.

Numeral

5

-

Presentar más de una declaración rectificatoria de otras declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concepto y período.

Numerai

6

-

-

Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administra-

Numeral 7

ción Tributaria.

-

Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que esta-

Numeral 8

blezca la Administración Tributaria.

lK\co

e¡t,::tr+¡n¡ecnNns.'tllAcloNADÁs coN IA os pERMmR sL ¿oNrnor DE LA ADMIMS-

$'oriicecróN

illtlü cr6Ñ..rmnur¡,nl{,:,ItlFoRl{¡Rt,coMpaREcf,R S|,*ursu.r :r ir ,,$ii. ,, **l'

ANTE

-

No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.

-

Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones que estén relacionadas con hechos susceptibles de generar las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripción de los

15% de la UIT o 0.6% de los IN(ta)

d.ela

25Vo

UIT I 57o de la

UIT 15% de la

ulT (tt

I 59o

de la

UIT(15) 15% de la

UIT 15% de la

UIT

Ar{iulol?f'

i6ti¡6¡6* Numeral I

Numeral

2

Numeral

3

0.6Ío de los IN(ro)

0.6% de los

lN(ro)

tributos.

-

No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas, los soportes magnéticos y otros medios de

almacenamiento de información utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efec-

0.39o de los

IN0¡)

túen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de información.

-

Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto Ia sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen-

Numeral 4

Cierre (16)

dientes sin haberse vencido el término señalado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario de Ia Administración.

-

No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca Ia Administración Tributaria.

Numeral 5

-

Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la realidad.

Numeral 6

-

No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello.

Numeral

0.3% de los (il)

IN

0.390 de los

IN (ul dela UIT

25o/o 7

t4t5

Tbxro UNIco Onoexeoo opr Cónrco Thrnur¿.nro

-

Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administración Tributaria conteniendo información no conforme a la realidad, o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad.

-

Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los Iibros contables.

-

No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria. No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación o de otros medios de almacenamiento de información para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando

-

se

Numeral 8

Numeral 9

Numeral l0

Numeral I

I

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de Numeral l2


No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro

IN (il) 25% de la

UIT

0.3% de los

IN(ili


0.3% de los

]N

0r)

50% del tributo no

Numeral

13

retenido o no

percibido

de los plazos establecidos.

-

0.3% de los

hallaren bajo fiscalización o verificación.

seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en Ia

-

dela UIT

25Vo

Numeral

14

Numeral

15

l59o de la

UIT

No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condiciones que ésta establezca, las informaciones relativas a hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga

dela UIT

25Vo

en conocimiento en el ejercicio de la función notarial o pública.

-

-

Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecución, la comprobación física y valuación; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el control de los medios de transporte. Impedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no pernri tiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración Tributa ria al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales inde

Numeral l6

Numeral

17

0.6% de los

IN

0o)

0.60lo de los

IN

0o)

pendientes.

No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación de soportes informáticos que faciliten el control de ingresos de máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información necesa-

Numeral l8

Cierre

(r7)

ria para verificar el funcionamiento de los mismos.

-

No permitir Ia instalación de sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

-


t4t6

Numeral

19

Nunleral 20

0.39/o de los (rr)

IN

0.3% de los

IfJ

(rr)

INFnaccroNss, sANcIoNES y DELIToS

No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o máquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o

implementar un sistema que no reúne las características técnicas establecidas por SUNAT.

-


Numeral 22

No proporcionar la información solicitada con ocasión de la ejecu-

ción del embargo en forma de retención a que se refiere el numeral 4 del artículo I 18o del presente Código Tributario.

-

Numeral 2l

No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desarrollen sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados por la SUNAT así como el comprobante de información

Numeral 23

Cierre o comiso (18)

0.29/o de

los IN(tr)

o cierre

{le)

dela UIT

25Vo

Numeral 24

registrada y las constancias de pago.

-

No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo de precios de transferencia conforme a ley.

No entregar los Certificados o Constancias de retención o percepción de tributos así como el certilcado de rentas y retenciones, según

Numeral

25

Numeral 26

corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.

-

IN

l5Yo de la

UIT

No exhibir o no presentar la documentación e información a que hace referencia la primera parte del segundo párrafo del inciso g) del artículo 32"A del Terto Único Ordenado de la Ley del Impuesto

Numeral 27

a la Renta, que entre otros respalde el cálculo de precios de transfe-

rencia, conforme

0.6% de los

IN

(ro) (20)

a ley.

,r{f i5.i ,. $*.$*o.it$ . NCUMPU¡,ÍIENTO DE IASOBUGÁCIONFS -

0.6Y0 de los (r0) (d)

coN Er TRTBUTARIAS }

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o

50% del

concepto similar determinado in-

de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u de-

terminación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negc,ciables u otros valores similares.

507o del

saldo, crédito u otro

coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación

omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la

tributo

omitido o

debidamente, o

Numeral I

15% de la pérdida

indebidamente declarada o 1007o del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución(2r)

-

Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

-

Numeral 2

Comiso 17l

Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles ñscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destruc-

ción o adulteración de Ios mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación

Numeral

3

Comiso t7)

de la procedencia de los mismos.

L4I7

Tbxro UNrco OnoeNloo o¡r Cóorco Thrsur¿.nro

No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de 1os señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar declaración jurada.

No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por embargo en forma de retención. Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el Apéndice de la Ley N'28194, sin dar cumplimiento a lo señalado en el

50Yo del

monto no

entregado. 50% del

tributo

no pagado(22)

Artículo I 1o de la citada ley..

Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo 1 1o de la Ley N" 28194 con información no conforme con la realidad'

Notas:

-

La sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicará con un máximo de diezllO¡ días calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto (90) días a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas en que se aplicará el máximo de noventa y a la calendarió; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, en función de la infracción respecto

-

La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará con un máximo de treinta (30) días

-

situación del deudor.

calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SUNAI, mediante Resolución de Superintendencia. LaAdministración Tributaria podiá colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente

a la aplicación de las sancionés, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolución de Superintendencia que para tal efecto se emita. ias multas no podrán ser en ningún caso menores al 5%o de la UIT cuando se determinen en función al

ffibuto omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos.

(t¡

(2) (3)

Se aplicara la sanción de intemamiento temporal de vehiculo o de comiso según corresponda cuando

se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales está obligado a inscribirse. La sanción de internamiánto temporal de vehículo se aplicará cuando la actividad económica del contribuyente se realice con vehículos como unidades de explotación. La sanción de comiso se aplicará sobre los bienes. Se aplicará la sanción de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no declarados. En este caso se aplicará la sanción de comiso'

Lamultaquesustituyealcierreseñaladaenelincisoa)delcuartopárrafodelarticulol83'nopodrá sermenora I UIT. (3-A) En aquéllos casos en que la no emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se

(4)

(')

aplicará una multa de 50oA de la UIT.(') La multa se aplicará en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infracción salvo que éste la reconozca mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta deberá pr€sentars€ dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al de la comisión de la infracción. La sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. A tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa

Nota incorporada por cl articulo 6 dcl D' Lcg. N"

1418

I 1 13, pub. cl0510112012

Iurneccrox¡s, sANcIoNBS Y DELrros respectiva hubiera quedado firme y consentida en la vía administrativa o se hubiera reconocido la primera infracción mediante Acta de Reconocimiento. En aquéllos casos en que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, sólo se aplicará la multa.(') (5) La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará a partir de la primera oportunidad en que el infractor incurra en esta infracción. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno párrafo del articulo 182", será de 2 UIT. (6) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de internamiento temporal de vehículo a partir de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. A tal efecto se entenderá que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva hubieran quedado firmes y consentidas. (7) La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo 184" del Código Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo párrafo del artículo 184" del Código Tributario, será equivalente al l5%o d.el valor de los bienes. Dicho valor será determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) dias hábiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicará una multa equivalente a2UIT. (8) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de comiso o multa. La sanción de multa será de 15% de la UII pudiendo ser rebajada por la Administración Tributaria, en virtud a la facultad que se le concede en el artículo 166o. (9) La sanción es aplicable por cada máquina registradora o mecanismo de emisión. (10) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 10"/o de la UIT ni mayor a25 UIT. (ll) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a l0% de la UIT ni mayor a I2UIT. (12) La multa seni del 0.6Yo de los IN cuando la infracción corresponda a no legalizar el Registro de Compras con los topes señalados en la nota (10), (13) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 10"/o dela UIT ni mayor a 8 UIT. (14) Se aplicará el0.6%' de los IN, con los topes señalados en la nota (10), únicamente en las infracciones vinculadas a no presentar la declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas y'o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. (15) La sanción se aplicará a partir de la presentación de la segunda rectificatoria. La sanción se incrementará en7"/o de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria. Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalización o verificación correspondiente al período verificado no les será aplicable el incremento mencionado siempre y cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria. (16) No se eximirá al infractor de la aplicación del cierre. ( I 7) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) días calendario la primera vez, sesenta (60) días calendario la segunda vez y noventa (90) días calendario a partir de laterceravez. (18) La sanción de ciene se pplicará para la primera y segunda oportunidad en que se incurra en la infracción indicada. La sanción de comiso se aplicará a partir de la tercera oportunidad de incurrir en la misma infracción. Para tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una oportunidad anterior cuando la resolución de la sanción hubiera quedado firme y consentida en la vía administrativa. (19) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de multa o cierre. La sanción de multa podrá ser rebajada por la Administración tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artículo 166o. (20)Para los supuestos del antepenúltimo y último párrafos del inciso b) del artículo 180" la multa será equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.

y

(')

Pánafo modificado por el artículo 5 del D. Lcg.

N'

I I 13, pub.

el 0510712012

t4t9

Tbxro UNrco OnnsNeoo osr, Cóorco TRrsurenro (21) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la dilerencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida declarada y el que se debió declarar. Tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendní en cuenta lo siguiente: a) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidación o, en su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio. Para estos efectos no se tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, ni las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas. Para tal efecto, se entiende por tributo resultante: En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los créditos con y sin derecho a devolución, con excepción del saldo a favor del periodo anterior. En caso, los referidos créditos excedan el impuesto calculado, el resultado será considerado saldo a favor. Tratrindose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente o porcentaje según corresponda a la base imponible. En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto bruto y del crédito fiscal del período. En caso, el referido crédito excedan el impuesto bruto, el resultado será considerado saldo a favor. En el caso del Nuevo Régimen Único Simplificado, a la cuota mensual.

-

-

-

b) c)

imponible establecida en las leyes correspondientes. En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50o/o del tributo omitido y el 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor. En el caso del Impuesto a la Renta Anual: En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante,-el monto

-

-

d)

En el caso de los demás tributos, el resultado de aplicar la alícuota respectiva a la base

de la multa sení la suma del 5O%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 50%o del tributo omitido. En caso se declare una pérdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del I5oA de la pérdida declarada indebidamente y el 50%o del tributo omitido. En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el l5%" de la pérdida declarada

indebidamente. En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50%" del saldo a favor declarado indebidamente, l5% de la pérdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo omitido. En el caso de que se hubiera obtenido la devolución y ésta se originara en el goce indebido del Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto

cuya devolución se hubiera obtenido indebidamente. En el caso de omisión de la base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratándose del Impuesto Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categoría por trabajadores no declarados, eI 100%o del tributo omitido. Para la aplicación de lo dispuesto en la presente nota, tratándose de los deudores tributarios que tienen una tasa distinta a la establecida en el Régimen General del lmpuesto a la Renta, y que hubieran declarado una pérdida indebida, la multa se calculará considerando, para el procedimiento de su determinación, en lugar del l5%, el 50% de la tasa del Impuesto a la Renta que le conesponda. (22)La multa no podrá ser menor al 1006 de la UIT cuando la infracción corresponda a la exoneración establecida en el literal c) del Apéndice de la Ley N'28194, en los demás casos no podrá ser menor

e)

a I UiT.

I420

INrneccto¡,rrs, sANcIoNES Y DELIToS

TABLA cÓDrco

III

TRTBUTARIO - LIBRO CUARTO (INFRACCIONES Y SANCIONES) PERSONAS Y ENTIDADES QUE SE ENCUENTRAN EN EL

NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO

,i Slll

ll$rilSiSit : :::l:l:j

,*r3;tjt

ft

I

t:, 'l-1{ t:i.:'

j )i.1..11-¡..:tt::. I

ii't:lAr¿ir lLU¡r-a,el:{

,jji¡¡ lÍl liwllá#.inll:

-

409o de la

No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la inscripción constituye condición para el goce de un benefrcio.

-

rr:i:::I

Proporcionar o comunicar la información, incluyendo la requerida por la Administración Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio, o actualización en los

UIT

o comiso o

Numeral I

internamiento temporal del vehículo(r) 0.3% de los

I o cierre

Numeral 2

(2) {3)

registros, no conforme con la realidad. Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro.

Numeral

3

0.3% de los I o cier¡e t2)

-

Utilizar dos o más números de inscripción o Presentar certifrcado de inscripción y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que

-

Numeral 4

lt)

0.3% de los I o cierre (2) (3)

se exija hacerlo.

No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria

informaciones relativas a los antecedentes o datos para ia inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que

0.3% de los

Numeral 5

I

o cierre

(2) (3)

o comiso(a)

establezca la Administración T¡ibutaria.

-

No consignar el número de registro del contribuyente en

las

comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos similares que

se

procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias

0.2% de los I o cierre (2) (3)

presenten ante la Administración Tributaria.

- No proporcionar o comunicar el número de RUC en los así

Numeral 6

Numeral 7

0.2% de los I o cierre (2)

lo establezcan.

L

(l)

iili:i$::::t:i':"i:::=,:;i':;

-

No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.

-

Numeral

I

Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de

Numeral 2

Cierre

(2) (z-R)

t'r

0.3% de los I o cierre l2) (s)

remisión.

(')

Iter¡ modificado por cl artículo 5 dcl D. Leg. N"

I I I 3, pub.

cl 05/07/201

2,

t42L

Tbxro UNrco OnnnNeoo orr Cóuco TRrsurenro

-

o

Emitir y/u otorgar comprobantes de pago documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o

0.3% de los

Numeral

3

I

o cierre (2) (s)


Transportar bienes

y/o

pasajeros

sin el

correspondiente

comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros

y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el

Numeral 4

(6)

traslado.

-

Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos características para ser considerados como

y

comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez.

-

Internamiento temporal del vehículo

No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por las compras efectuadas, según las normas sobre la

0.3% de los

Numeral 5

I o internamiento temporal del vehículo(7)

Numeral 6

Comiso (8)

materia.

-

No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por los

Numeral 7

servicios que le fueran prestados, según las normas sobre la materia.

-


Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otro documento que carezca de validez.

-

Numeral 8

Remitir bienes con comprobantes

Numeral 9

5% de la

UIT Comiso (8)

Comiso o multa (e)

de pago, guía de remisión u otros

documentos complementarios que no correspondan al régimen del

deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad

Numeral l0

Comiso (8)

con las normas sobre la materia.

-

Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión no declarados o sin la autorización de la Administración Tributaria para

emitir comprobantes de pago o documentos complementarios

-

Numeral I I

Comiso o multa (e)

a éstos.

Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión, en establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su

Numeral 12

0.3% de los I 00)

utilización.

-

Usar máquinas automáticas para la transferencia de bienes o prestación de servicios que no cumplan con ias disposiciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las referidas a la obligación de emitir y/u otorgar dichos

Numeral 13

Comiso o multa (e)

documentos.

-

t422

Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos o signos de control visibles, según lo establecido en las normas tributarias.

Numeral

No sustentar la posesión de bienes, mediante los comprobantes de pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia, que permitan sustentar costo o gasto.

Numeral l5

14

Comiso (E)

Comiso (E)

lxrn¡,ccroNns, sANcIoNEs y DELIToS

-

Sustentar la posesión de bienes con documentos que no reúnen los

requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago según las normas sobre la materia y/u otro documento que

Numeral

16

Comiso o multa (9)

carezca de validez.

r.,iftoNsrrruv[N nwnecüoNEs REIAcIoNADAS cox rA ' ,':

b¡riclcroN

DE

LtE vAR LIBRoC yto REcIsrRos o coNfAR

,*ir t

, coÑrNronudsuomospocuMENros'

-

Omitir llevar los libros de contabilidad,

¿',1

u otros libros

.

y/o

registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos

por

-

0.6% de los

Numeral I

(2) (3)

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos

0.3% de los

Numeral 2

Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos Por montos

0.6% de los

Numeral 3

I o cierre (:)

inferiores. Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros Iibros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por

I o cierre t2) t3)

medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes'

-

o cierre

las leyes y reglamentos.

por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros

-

I

(3)

0.6% de los

Numeral 4

I o cierre (2) (3)


-

-

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación.

0.3/o de los

Numeral 5

(2X3)

No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad

I o cierre

0.2% de los

Numeral 6

I o cierre (2X3)

en moneda extranjera.

No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,

mecanizado

o

electrónico, documentación sustentatoria,

informes, anáiisis,v antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de prescripción de los tributos.

-

Numeral 7

0.3% de los

I o cierre (2)6)

No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabilidad,

los soportes magnéticos, los microarchivos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de

0.3% de los

Numeral 8

I o cierre (2Xl)

prescripción de los tributos.

-

No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información y

0.27o de los

Numeral 9

I o cierre t2x3)

demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad.

t423

Tbxro UNrco Onorneoo osr Cónrco Thrsurenlo

,4r fiON$TITtry[N f].IFRASCIONESTRf,LACIONADAS CgN

:e-X-1"1p6!óxnE,nnns¡ffi ',i\i CACIONES:,:.,,:, I :,;;i:riili . .,.. ip¡Sg.|*ne{t0.5.$gsü

-

tA

No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.

l$'t :i=usii¡iiW

{ i

ú{tl7,€= li,\+iilil,ffi 0.6% de los

Numeral

I

I o cierre (2X3)

-

0.2%o de

No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los

Numeral 2

plazos establecidos.

los

I o cierre (2)(3t


Presentar otras deciaraciones

o

comunicaciones

en

0.37o de los

Numeral

3

(2fJt

0.2% de los I o

forma

Numeral 4

incompleta o no conformes con la realidad.

Io

cierre

cierre (2)(3)

Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y período tributario.

Numeral 5

de una declaración rectificatoria de otras declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concepto y período.

Numeral 6

Presentar más

-

Presentar

las


las

declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Adrninistración Tributaria.

-

las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que

Numeral 7

Presentar

0.2% de los

I 0l) o cierre

TRACIÓN TNTNIruENT¿, INFORMAR Y CO X[,¡4¡g¡drti ¡ i¡ i¡lilfiii

¡:::-:'

0.2% de los I o cier¡e 0.29o de los

Numeral 8

I o cierre

r

,.¡t

:l:::='

:',

No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.

0.67o de los

Numeral

1

I o cierre (2

-

o

destruir bienes, libros

y

registros

-

No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas, los soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de información.

Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de .profesionales independientes sin haberse vencido el término señalado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario de la Administración.

t424

Xl)

contables,

documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones que estén relacionadas con hechos susceptibles de generar las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripción de los tributos.

-

(2x3)

(2X3)

5-' CONSTm,TYFN INFR ACCTONTS nni-iCrCrÑ,cn,Astcow*r ,üs.üsÁfl óN:DH.,f- [t Mlfi R mi i

Ocultar

(2X3)

{2)(3)

establezca la Administración Tributaria.

-

0.2% de los

I (il) o cierre

0.6q/o de

Numeral

2

los

I o cierre Ir]r

Numeral

3

0.3% de los I o cierre (2X3)

Numeral

4

Cierre (r2)

INrn¡ccroNps,

-

sANCroNEs Y DELIToS

No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma,

Numeral

5

0.3% de los I o cierre (2X3)

plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria.

-

Proporcionar a

la

Administración Tributaria información no

conforme con ia realidad.

-

I o cierre {2)13)

No comparecer ante la Administración Tributaria o comParecer fuera del plazo establecido para ello.

-

0.37o de los

Numeral 6

U.JYo (re IOS

Numeral 7

I o cierre (2X3)

Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administración Tributaria conteniendo información no conforme a la realidad, o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de

Numeral 8

20

Vo dela UIT

contabilidad.

-

P¡esentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los libros contables.

-

No exhibir, ocultar o destruir sellos, ca¡teles o letreros oficiales, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la

0.37o de los

Numeral 9

I o cierre

Numeral l0

0.3% de los I o cierre

{2)13)

0x3)


-

No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación o de otros medios de almacenamiento de información para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando

-

se

0.37o de los

Numeral I I

I o cierre (2Xl)

hallaren bajo fiscalización o veri-ficación.

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la

Numeral 12

Cierre {12)


-

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Le¡ salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro

50% del tributo

Numeral

13

Numeral

14

Numeral

15

de los plazos establecidos.

-


No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condiciones que ésta establezca, las informaciones relativas a hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la función notarial o pública.

-

no retenido o no percibido.

Impedir que funcionarios de

la

Administración Tributaria

efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecución, la comprobación física y valuación y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control

0.6% de los

Numeral l6

I o cierre (2X3)

de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el

control de los medios de transporte.

-

Impedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no . permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración Tributaria

al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales

independientes.

0.6% de los I o

Numeral

17

cierre (2X3)

1425

TExro UNrco Ono¡Neoo onr Cóorco Thrsurenro

-

No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación

de soportes informáticos que faciliten el cont¡ol de ingresos de

Numeral 18

máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información necesaria para verificar el funcionamiento de los mismos.

-

No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

Numeral 19

-


Numeral 20

-

-


No proporcionar la información solicitada con ocasión de ejecución del embargo en forma de retención a que se refiere numeral 4 del artículo I 18" del presente Código Tributario.

-

t2)

Cierre 12)

No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o máquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o implementar un sistema que no reúne las ca¡acterísticas técnicas establecidas por SUNAT.

-

Cierre

No

eüibir

Numeral 2l

:¡i |tt' l

Numeral 22

.:,::.!::aa.

0.3% de los

la el

:..'. .:. : :. ::Nia::tl

::a-.|it:

Numeral 23

I o cierre (2

fl)

en un lugar visible de la unidad de explotación donde los

sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desarrollen sus actividades, los emblemas y/o signos

por la SUNAT

así

distintivos proporcionados como el comprobante de información registrada

Cierre

Numeral 24

(2)

y las constancias de pago.

-

No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo de precios de transferencia conforme a ley.

Numeral 25

- No entregar percepción

los Certificados o Constancias de retención o de tributos así como el certificado de rentas y

retenciones, según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.

-

No exhibir o no presentar Ia documentación e información a que hace referencia la primera parte del segundo párrafo del incisog) del artículo 32"A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesio

a la Renta, que entre otros respalde el cálculo de precios

0.2% de los

Numeral 26

I o cierre l2)(3)

Numeral 27

de

transferencia, conforme a ley.

-

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto si-

milar determina-

do Numeral I

te,

indebidamen-

o

15% de la

pérdida indebida-

mente

o

declarada 100% del mon-

to obtenido indebidamente, de ha-

be¡ obtenido devolución(r3)

1426

la

lNrneccroNss, sANcIoNEs y DELtros

-

Emplear bienes

o

productos que gocen de exoneraciones o

beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

o

comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las caracteristicas de los bienes; la ocultación, cambio de destino o

Elaborar

Numeral 3

falsa indicación de la procedencia de los mismos.

No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o

No pagar en la forma o

condiciones establecidas por la Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los señalados, en las normas tributarias cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar declaración jurada.

No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por embargo en forma de retención.

50% del monto

Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el Apéndice de la Ley N" 28194, sin dar cumplimiento a lo señalado en el Artículo I l" de la citada ley.

50% del

Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo I de la Ley

1o

N'28194 con información no conforme con la realidad.

no entregado.

tributo

no pagado (11)

Numeral 8

0.3/o de los

I o cierre

Notas La sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicará con un máximo de diez (10) dias calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas en que se aplicará el máximo de noventa (90) días calendario;

conforme a la Tabla aprobada por la SUNAI, en función de la infracción y respecto a la situación del deudor. La sanción de internamiento temporal de vehículo se aplicará con un máximo de treinta (30) días calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, mediante Resolución de Superintendencia. La Administración Tributaria podrá colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a la aplicación de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolución de Superintendencia que para tal efecto se emita. Las multas que se determinen no podrán ser en ningún caso menores al 5% de la UIT. (I Se aplicará la sanción de internamiento temporal de vehículo o de comiso según corresponda cuando

)

(2)

(')

se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales está obligado a inscribirse. La sanción de internamiento temporal de vehículo se aplicará cuando la actividad económica del contribuyente se realice con vehículos como unidades de explotación. La sanción de comiso se aplicará sobre los bienes. La multa que sustituye el cierre señalada en el inciso a) del cuarto pánafo del artículo l83o no podrá ser menor a 50% de la UlT. (2-A) En aquéllos casos en que la no emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se aplicará una multa de 0.6%n de los I.(-)

Nota incorporada por cl artículo 6 del D. Lcg.

N'

I I I 3, pub. el 05/07120 I 2.

r427

Tpxro UNrco On¡pN¡.oo opl CóoIco Trusur¡,nlo (3)

Para las infracciones sancionadas con multa o cierre, excepto las del artículo 174o, se aplicará la sanción de cierre, salvo que el contribuyente efectúe el pago de la multa correspondiente antes de la notificación de la resolución de cierre. (4) Se aplicará la sanción de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no declarados. En este caso se aplicará la sanción de comiso. (5) La multa se aplicará en la primera oporhrnidad que el infractor incurra en la infracción salvo que el infractor reconozca la infracción mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta deberá presentarse dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al de la comisión de la infracción. La sanción de ciene se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. A tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa respectiva hubiera quedado ñrme y consentida o se hubiera reconocido la primera infracción mediante Acta de Reconocimiento. En aquéllos casos en que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos y características para serconsiderados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SLINAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina (') de profesionales independientes, sólo se aplicará la multa. (6) La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará a partir de la primera oportunidad en que el infractor incurra en esta infracción. La multa que hace referencia el inciso b) del noveno párrafo del artículo 1 82o, será de I UIT. (7) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de internamiento temporal de vehículo a partir de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. Atal efecto se entendení que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva hubieran quedado firmes y consentidas. (8) La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo I 84' del Código Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo párrafo del artículo I 84" del Código Tributario, será equivalente a1 I 5olo del valor de los bienes. Dicho valor será determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicaÉ una multa equivalente a I UIT. (9) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de comiso o multa. La sanción de multa será de l0% de la UIT, pudiendo ser rebajada por la Administración Tributaria, en virtud a la facultad que se le concede en el articulo 166o. (10) La sanción es aplicable por cada máquina registradora o mecanismo de emisión. (ll)La sanción se aplicará a partir de la presentación de la segunda rectificatoria. La sanción se incrementará en 5oA cada vez que presente una nueva rectificatoria. Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalización o verificación correspondiente al período verificado no les será aplicable el incremento mencionado siempre y cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria. (12) No se eximirá al infractor de la aplicación del cierre. (13) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida declarada y el que se debió declarar. Tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la SLTNAT, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidac'ión o, en su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio. Para estos efectos no se tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, ni las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas.

('f

Pánafo modificado por el afículo 5 del D. Lcg.

t428

N'

I I 13, pub.

el 0510712012.

InrneccroNns, SANcIoNES Y DELIToS Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:

-

En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los créditos con y sin derecho a devolución con excepción del saldo a favor del período anterior.. En caso, los

referidos créditos excedan el impuesto calculado, el resultado será considerado saldo a favor. Tratándose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente o porcentaje según cogesponda a la base imponible. En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto bruto y el crédito fiscal del período. En caso, el referido crédito exceda el impuesto bruto, el resultado será considerado saldo a favor. En el caso del Nuevo Régimen Único Simplificado, a la cuota mensual' En el caso de los demás tributos, al resultado de aplicar la alícuota respectiva a la base imponible establecida en las normas corresoondientes. b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor conespondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50"A del tributo omitido y el 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor. c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual: En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50oA del saldo a favor declarado indebidamente y el 50oA del tributo

-

-

-

-

omitido. En caso se declare una pérdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 1506 de la pérdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo omitido. En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 1506 de la pérdida declarada

indebidamente. En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente, 1506 de la pérdída declarada indebidamente y el 50%o del tributo omitido. En el caso de que se hubiera obtenido la devolución y ésta se originara en el goce indebido del Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto cuya devolución se hubiera obtenido indebidamente.

d) e)

EnelcasodeomisióndelabaseimponibledeaportacionesalRégimenContributivodelaSeguridad

Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratiíndose del Impuesto Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categoría por trabajadores no declarados, el I 00% del tributo omitido. Para la aplicación de lo dispuesto en la presente nota, tratándose de los deudores tributarios que tienen una tasa distinta a la establecida en el Régimen General del Impuesto a la Renta, y que hubieran declarado una pérdida indebida, la multa se caculará considerando, para el procedimiento de su determinación, en lugar del l5%, el 50%" de la tasa del Impuesto a la Renta que le corresponda. ( I 4) La multa no podrá ser menor al I 07o UIT cuando la infracción conesponda a la exoneración establecida en el literal c) del Apéndice de la Ley N" 28194, en los demás casos no podrá ser menor a I UlT.

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Este libro se terminó de imprimir en la ciudad de Lima, en los talleres gráficos de Jurista Editores, en el mes de enero de 2013.

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