DISEÑO DE UN SISTEMA DE CONTROL FINANCIERO POR CENTROS DE RESPONSABILIDAD Joan Ma. Amat Capitulo 4 A medida que la gestión empresarial es más compleja es conveniente que las empresas aumenten progresivamente el grado de descentralización de sus decisiones en los responsables de las diferentes unidades. Paralelamente, en la medida en que la descentralización sea mayor es necesario incrementar los mecanismos de control, en especial los formalizados. En este capítulo se estudiarán los aspectos que hay que considerar para diseñar un sistema formalizado de control. Una característica significativa del desarrollo económico y empresarial ha sido el progresivo aumento de la dimensión de las organizaciones ya sea por el crecimiento interno o por la absorción de otras empresas. La mayor complejidad que esto comporta obliga a que sea necesaria una mayor descentralización de las decisiones y a introducir mecanismos que aseguren la coordinación de los distintos componentes. La descentralización supone dividir la organización en diferentes unidades organizativas o centro de responsabilidad (ya sea toda una empresa en el caso de una filial, una delegación, una división, una sección, una determinada operación, una persona en particular, una egresa, o un grupo empresarial en su conjunto) y otorgar una mayor responsabilidad a las personas encargadas de gestionar cada unidad. La descentralización descentraliz ación permite que la dirección pueda delegar las operaciones del día a día y pueda concentrarse en los aspectos de carácter más estratégicos. Se entiende por centro de responsabilidad una unidad organizativa que esta dirigida por un responsable en quien se han delegado unas determinadas funciones y en quien se ha descentralizado de forma explicita un determinado nivel de decisión. A partir de la descentralización, al otorgar una mayor autonomía y discrecionalidad se hace necesario el tener un mayor control específico de cada uno de los centros de responsabilidad. Este control se deberá ceñir a las variables concretas en las que se puede incidir la gestión descentralizada de cada uno de los diferentes responsable. Por consiguiente, un sistema de control ha de permitir controlar la actuación de un centro de funciones de las variables en las que puede incidir directamente su gestión aislando aquellas que no son controlables por el propio centro. Así, se trata de identificar aquellos aspectos que dentro de cada centro pueden ser objeto de control por parte de su responsable. Para ello es necesaria la definición de la responsabilidad de cada cada centro (funciones, jerarquía, procedimientos, recursos, mecanismos de coordinación con las otras unidades) de manera que permitan determinar los indicadores que faciliten el control específico de cada centro. A partir de la definición de los centro de responsabilidad y de sus indicadores de control se hace necesario el diseño del sistema de información que permita medir la actuación de cada unidad y su contribución a la rentabilidad global de la organización y el
establecimiento del sistema de incentivos extrínsecos que están ligados al resultado de la gestión. Tal como se ha señalado en el capítulo anterior, en estructuras descentralizadas el control de los diferentes centros debe realizarse a través del control por resultados. El control por resultados se produce cuando se delegan una serie de actividades, se descentralizan una serie de decisiones, se especifican una serie de objetivos y estándares respecto al resultado y se avalúa el comportamiento de un responsable en función del resultado obtenido respecto a aquellos. En este contexto, la contabilidad de gestión gestión es fundamental para asegurar y facilitar el cumplimiento de los objetivos. El diseño de la estructura de control formal consiste en determinar ara cada centro de responsabilidad y en función de sus variables clave, de la estructura organizativa y de la estrategia empresarial tres aspectos fundamentales. En primer lugar, el nivel de responsabilidad financiera que tiene cada uno de los centros de responsabilidad que se hayan establecido. En segundo lugar, los indicadores de control que pueden permitir la medida de su actuación. Y, en tercer lugar, el sistema de medición de su actuación para la realización de la evaluación de la misma. Una vez definida la estructura de control se iniciará el propio proceso de control que se desarrollará en el capítulo sexto. En el cuadro 4.1 se presenta un esquema de la estructura de control y su vinculación con la estrategia y estructura.
establecimiento del sistema de incentivos extrínsecos que están ligados al resultado de la gestión. Tal como se ha señalado en el capítulo anterior, en estructuras descentralizadas el control de los diferentes centros debe realizarse a través del control por resultados. El control por resultados se produce cuando se delegan una serie de actividades, se descentralizan una serie de decisiones, se especifican una serie de objetivos y estándares respecto al resultado y se avalúa el comportamiento de un responsable en función del resultado obtenido respecto a aquellos. En este contexto, la contabilidad de gestión gestión es fundamental para asegurar y facilitar el cumplimiento de los objetivos. El diseño de la estructura de control formal consiste en determinar ara cada centro de responsabilidad y en función de sus variables clave, de la estructura organizativa y de la estrategia empresarial tres aspectos fundamentales. En primer lugar, el nivel de responsabilidad financiera que tiene cada uno de los centros de responsabilidad que se hayan establecido. En segundo lugar, los indicadores de control que pueden permitir la medida de su actuación. Y, en tercer lugar, el sistema de medición de su actuación para la realización de la evaluación de la misma. Una vez definida la estructura de control se iniciará el propio proceso de control que se desarrollará en el capítulo sexto. En el cuadro 4.1 se presenta un esquema de la estructura de control y su vinculación con la estrategia y estructura.
Análisis de los factores claves
* Entorno * Organización
Estructura organizativa
Estrategia empresarial
¿Cuáles son las normas de comportamiento para cada centro?
¿Cuáles son los objetivos de cada centro?
Diseño de la estructura estructura de control por centros de responsabilidad
Determinación de la responsabilidad financiera de cada centro. Definición de los indicadores de control para cada centro. Diseño del sistema de medición de la contribución y actuación de cada centro.
Recogida de información Planificación
Actuación
Evaluación
Proceso de control
CUADRO 4.1 Elementos de la estructura de control
4.1 Determinación de los centros de responsabilidad: tipos de centros y precios de transferencia. El diseño de la estructura organizativa determina las funciones que debe realizar cada centro así como el grado de autonomía (descentralización) que tiene en sus decisiones y, por consiguiente, el nivel de responsabilidad que debe asumir en ellas y sus resultados. Estas decisiones pueden hacer referencias a las ventas (fijación de precios, influencia en la cantidad de unidades vendidas), a los costes de estructura y de producción variables o fijos (precio de coste de compra de materiales, cantidad de recursos consumidos o comprados, personal contratado), a las inversiones en inmovilizado o circulante (política de stocks, clientes, proveedores), etc. Según cuál sea el grado de descentralización de estas decisiones, un determinado centro tendrá una mayor o menor influencia en el resultado de la empresa. Tal como se ha señalado, desde la perspectiva del control de cada centro es necesario identificar las características de los diferentes centros de responsabilidad (personas, funciones, jerarquía, responsabilidades, grado de descentralización de las decisiones, relaciones con otras unidades, mecanismos de coordinación) para realizar su control pues éste debe realizarse en función de su grado de responsabilidad en las variables de decisión que afectan al resultado y que, por tanto, están bajo su influencia. La definición de centros de responsabilidad:
Facilita la comunicación y negociación de objetivos. Clasifica las responsabilidades de cada centro en el proceso de decisión. Estimula la motivación y la iniciativa. Facilita la evaluación de la actuación de cada responsable y la identificación de problemas.
Cuando el control de la actuación se realiza en función del resultado medido en términos monetarios, se distinguen los siguientes tipos de centros según la naturaleza de sus variables controlables: de costes (operativos o discrecionales), de ingreso, de beneficios y de inversión. Así, según la cuál sea el nivel de responsabilidad de un determinado centro el sistema de control financiero deberá tener unas características u otras. Debe señalarse que en todos los casos pueden y deben existir indicadores no financieros. Este puede ser el caso de indicadores de control de la calidad, de la innovación, de la productividad, etc. 4.1.1 Tipos de centros de responsabilidad financiera
El grado de responsabilidad de un centro (y de su responsable) puede diferenciarse de acuerdo con su incidencia en los aspectos financieros en cinco situaciones diferentes: a) Si un centro de responsabilidad tiene poder de decisión para influir en los costes pero no en los ingresos, hablaremos de un centro de costes.
b) Cuando estos costes no están relacionados en la actividad de la empresa se tratará de un centro de costes discrecionales y cuando los costes están relacionados con las operaciones que realiza la empresa hablaremos de un centro de costes operativos. c) Si un centro de responsabilidad tiene el poder de decisión para influir en el volumen de ventas de la empresa se le podrá medir en base a las ventas, en este caso hablaremos de un centro de ingresos. d) Si un centro de responsabilidad tiene poder de decisión para influir en las ventas y en los gastos de la empresa se le podrá medir en base al margen, en este caso hablaremos de un centro de beneficios. e) Si un centro de responsabilidad tiene el poder de decisión para afectar a la rentabilidad se le deberá medir en base a su rentabilidad, en este caso hablaremos de un centro de inversión. En todos los cinco casos el sistema de medición puede ser histórico (ya sea con una contabilidad financiera o con una analítica) o previsional y el sistema de información financiero puede ser combinado con indicadores no financieros. El control de cada centro debe realizarse de acuerdo con la responsabilidad y, en particular, de la responsabilidad financiera que tiene un determinado centro. En función de ésta se utilizará la contabilidad de gestión para facilitar información que permita proceder al control: cálculos sobre costes unitarios y totales por centro, unidad fabricada y unidad consumida (por ejemplo hora o kg.) para los centros de coste, informes sobre cifras de ventas y margenes comerciales de los diferentes productos, zonas y vendedores para los centros de ingresos, cuentas de resultados para los centros de beneficio, medidas de rendimiento sobre el activo o sobre el capital propio para los centros de inversión. En este apartado se expondrán los diferentes tipos de centros de responsabilidad así como los criterios que guían la fijación de precios de transferencia entre unidades descentralizadas. En el cuadro 4.2 se resumen las características de los diferentes centros de responsabilidad según su grado de responsabilidad financiera.
Criterio
Tipo de centro de responsabilidad
Rentabilidad
Inversión
* Gerencia * Filial * División (muy descentralizado)
Ventas
Ingresos
Margen
Beneficio
Gastos
Costes discrecionales
Costes
Costes operativos
Ejemplo
Sistema de medición Contabilidad general Estadísticas extracontables
Decisiones delegadas
Grado de Indicadores de descentralización control financiera
* Precios * Consumos * Inversiones * Gastos
* Beneficio * Rentabilidad
Departamento de Estadísticas de ventas ventas (poco descentralizado)
* Unidades a vender
* Unidades vendidas * Cuota de mercado * Ventas
Baja
Departamento comercial (descentralizada) División
Estadísticas de ventas Contabilidad general (con criterio de asignación a departamentos
* Ventas * Consumos * Gastos
* Ventas * Cuota de mercado * Beneficio
Elevada
Departamento administrativo
Contabilidad general * Gastos (con la imputación al departamento)
* Gastos * Calidad de servicio
Relativa
Departamento de Contabilidad de costes * Consumo producción Estadísticas de (materias producción primas, mano de obra)
* Producción * Mermas * Costes * Consumo * Calidad * Productividad CUADRO 4.2 Características de los diferentes centros de responsabilidad.
Muy Elevada
Relativa
A) Centro de costes discrecionales Un centro de costes es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla únicamente la cantidad y/o el coste de los recursos consumidos. Es conveniente distinguir entre los tipos de centros de costes: centros de costes operativos y centros de costes discrecionales (o de servicios). Un centro de costes discrecionales es aquel en el que sólo se pueden medir los recursos consumidos sin existir una relación directa ni con la actividad ni con el resultado obtenido. Ejemplos de ello pueden ser departamentos de investigación y desarrollo, administración, informática, etc. En estos departamentos un responsable puede influir en el importe de los gastos pero éstos son independientes de la actividad (excepto los gastos financieros). A pesar de que se pueden asignar y controlar los gastos de cada departamento, los sistemas contables presentan limitaciones en este tipo de centros para controlar la eficacia en el consumo de recursos pudiéndose avaluar únicamente si se ha cumplido el presupuesto de costes. Estas dificultades están ligadas a la medición del output y a la frecuente falta de congruencia entre objetivos de un centro y objetivos globales de la empresa. Por consiguiente, el control de la
A) Centro de costes discrecionales Un centro de costes es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla únicamente la cantidad y/o el coste de los recursos consumidos. Es conveniente distinguir entre los tipos de centros de costes: centros de costes operativos y centros de costes discrecionales (o de servicios). Un centro de costes discrecionales es aquel en el que sólo se pueden medir los recursos consumidos sin existir una relación directa ni con la actividad ni con el resultado obtenido. Ejemplos de ello pueden ser departamentos de investigación y desarrollo, administración, informática, etc. En estos departamentos un responsable puede influir en el importe de los gastos pero éstos son independientes de la actividad (excepto los gastos financieros). A pesar de que se pueden asignar y controlar los gastos de cada departamento, los sistemas contables presentan limitaciones en este tipo de centros para controlar la eficacia en el consumo de recursos pudiéndose avaluar únicamente si se ha cumplido el presupuesto de costes. Estas dificultades están ligadas a la medición del output y a la frecuente falta de congruencia entre objetivos de un centro y objetivos globales de la empresa. Por consiguiente, el control de la eficacia en el logro de los objetivos debe realizarse con mecanismos complementarios.
B) Centro de costes operativos Un centro de costes operativos es aquel en el que existe una relación entre los recursos consumidos y la producción realizada. El caso más claro puede ser una sección de producción. Cuánto mayor sea el volumen de producción lógicamente mayor será el importe de los gastos del departamento al incorporar más costes (materias auxiliares, más horas del personal, etc.). Igualmente, el responsable de dicha sección tiene el poder para influir en los costes de los productos a través de las decisiones que tome (programación de la producción, contratos con los proveedores, contratos de subcontratación). Para el control de este tipo de centros se puede disponer de las técnicas tradicionales de contabilidad analítica: asignación de los gastos por naturaleza a las secciones, calculo del coste de cada sección por unidad de obra (principalmente hora de mano de obra directa), imputación de los costes indirectos a los productos, determinación de los costes standard, elaboración de presupuestos flexibles, etc. No debe confundirse un centro de responsabilidad de costes operativos con un centro de costes de contabilidad analítica. Mientras que en el segundo caso se trata de un método para profundizar en el conocimiento del coste del producto, en el primero existe una delegación de responsabilidades para lograr los objetivos. Ambos centros deberían ser idénticos o estar integrados entre sí. Es decir, un centro de responsabilidad puede desdoblarse en varios centros de coste a efecto del cálculo del coste de los productos pero la contabilidad de gestión debe contemplar básicamente los primeros.
C) Centro de ingresos Un centro de ingresos es un centro cuyo responsable controla únicamente aquellas variables que permiten y condicionan la consecución de un mayor o menor nivel de la cifra de ventas sin afectar a los costes. Este caso, excepto en niveles de autoridad reducidos, es muy teórico dado que siempre hay un cierto control sobre algunos de los costes de un centro. Un
ejemplo de ello en un vendedor que tiene asignada una determinada zona de venta y no tiene ningún poder para modificar las condiciones de pago de los clientes ni el precio de venta. Su influencia en el resultado vendrá determinada por el volumen de unidades que pueda vender pero sin poder modificar ni el precio ni el margen de los productos ni los costes de la empresa (excepto las dietas, gastos de desplazamiento y atenciones a clientes). En este caso se podría realizar un control mediante estadísticas de unidades vendidas. Por otra parte, dado que los productos suelen tener márgenes diferentes la actuación de este tipo de centros influye en la composición de ventas y puede afectar al margen según cuales sean los productos que se vendan. Por ello su responsabilidad financiera no es maximizar los ingresos vendiendo más unidades sino rentabilizar el margen del centro. En este caso la contabilidad de gestión deberá tratar de centrarse en la obtención de información referente a las ventas, la rentabilidad de clientes, la rentabilidad de productos y mercados, etc. Igualmente, y aunque no sean controlables por su responsable, deberá suministrar información sobre los propios costes de estructura del centro con el objeto de facilitar su evaluación por parte de dirección.
D) Centro de beneficios Un centro de beneficios es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla parcial o totalmente aquellas variables ligadas a ventas y a costes que permite y condicionan la consecución de un mayor o menor beneficio. Por ello su responsabilidad financiera no es maximizar los ingresos vendiendo más unidades o minimizar los costes sino rentabilizar el beneficio del centro. Dentro de los centros de beneficio es conveniente distinguir entre centros que no tienen prácticamente ninguna influencia directa en los costes de producción, por ejemplo un departamento comercial (aunque esto puede ser muy teórico porque en la práctica la influencia del departamento comercial puede hacer modificar el programa de producción y alterar los costes de este departamento), de centro que tiene el control sobre dichos costes que sería el caso de las divisiones. La definición del modelo de cálculo del beneficio de un centro mediante la contabilidad de gestión es extremadamente importante ya que se deben medir únicamente aquellas variables que son directamente controlables por el responsable del centro.
E) Centro de inversión Un centro o unidad de inversión es un centro cuyo responsable controla parcial o totalmente aquellas variables que permiten y condicionan la consecución de una mayor o menor rentabilidad. Estas variables pueden referirse a los ingresos, costes y activos. La autonomía respecto a decisiones que afectan a los activos puede ser tanto de inversiones en inmovilizado, como compras de existencia, política de cobro a clientes o política de pago a proveedores. Por ello su responsabilidad financiera no es maximizar el beneficio vendiendo más unidades o minimizando los costes sino optimizar la rentabilidad del centro. La definición del modelo de cálculo de la rentabilidad mediante la contabilidad de gestión, ya sea el cálculo del ROI (rendimiento sobre la inversión) o de otro modelo, es
extremadamente importante ya que se deben medir únicamente aquellas variables de beneficio y de inversión que son directamente controlables por el responsable de un centro. 4.1.2
La coordinación entre centros de descentralizados a través de los precios de transferencia.
Cuando la política de la empresa es proceder a una gradual descentralización de las decisiones a los distintos centros de responsabilidad suele diseñarse preferentemente una estructura de control por centros de responsabilidad. Dado que en toda empresa es normal que se establezcan “relaciones comerciales” entre los diferentes centros por la compra -venta de servicios que se pueden realizar entre ellos (servicio de mantenimiento, de fotocopias, de terminados, etc.) y como estas relaciones pueden afectar a la actuación y al resultado que obtenga un determinado centro, es necesario establecer los mecanismos de coordinación necesarios para que las diferentes unidades no sólo optimicen sus objetivos específicos sino que actúen de acuerdo con los objetivos globales de la organización. Ligado a los diferentes tipos de centro de responsabilidad y a la descentralización existe la cuestión de cómo establecer los mecanismos de coordinación entre las distintas unidades organizativas. Estos mecanismos pueden ser de diferente tipo y deben estar ligados a los tipos de incentivos existentes:
Mecanismos burocráticos, cuando son las normas y procedimientos establecidos en la estructura organizativa, los que determinan la forma de realizar las relaciones entre unidades. Mecanismos culturales, cuando son los valores y la cultura organizativa los que determinan la forma de realizar las relaciones entre unidades. Precios de transferencia: es uno de los mecanismos más utilizados en organizaciones que utilizan sistemas de control financiero relativamente sofisticado y en las que existe una evaluación e incentivos ligados específicamente al resultado obtenido por cada unidad.
La necesidad y la utilidad de disponer de precios de transferencia se manifiesta especialmente cuando hay unidades independientes y descentralizadas a las que se les evalúa (e incentiva) individualmente pero que tiene transferencias internas de productos, recursos o servicios con otras unidades de la propia organización que afectan a su cuenta de resultados respectiva. En esta situación, cuando hay operaciones que se realizan entre unidades de una misma egresa es necesario decidir los cuestiones fundamentales que afectan al sistema de control. En primer lugar, si el producto (acabado o semiterminado) o servicio debe ser comprado a un centro interno o existe la posibilidad de que una unidad pueda comprarlo fuera (lo que implica determinar el grado de autonomía de un centro) y, en segundo lugar el cual es el precio al que se valora esta transferencia cuando se compra internamente (precio de transferencia).
La definición de los precios de transferencia debe:
Favorecer la autonomía de cada centro para mejorar su eficacia. Incentivar al logro de los objetivos del centro. Facilitar que las diferentes unidades se orienten hacia los objetivos globales. Permitir conocer la contribución económica de cada centro al resultado global. Permitir una evaluación objetiva de la actuación de cada responsable. Los precios de transferencia pueden ser determinados:
Anualmente o pueden requerir ser fijados para cada operación especifica (si las operaciones son poco frecuentes o cada operación es sensiblemente diferente a las anteriores). Por la dirección o pueden ser sujetos a la negociación entre las unidades que realizan las operaciones internas. El precio de transferencia puede ser fijado de acuerdo con varios criterios:
El precio de mercado, cuando existe una base de comparación exterior que sea representativa y no hay diferencias importantes entre el producto o servicio que se fabrica internamente y el que se puede adquirir en el exterior. En estos casos se suele establecer un pecio de transferencia que es el del mercado (menos un cierto descuento con el objetivo de incentivar las operaciones internas). El precio de coste más un margen que es el resultado de la distribución proporcional del margen total que permite la operación entre las unidades que realizan la transferencia (por ejemplo en el caso de que una sea industrial y otra comercial). El precio de coste standard al que se le puede incorporar un determinado margen (este precio de coste puede ser variable o completo según los objetivos que se intenten perseguir y las características de cada centro).
La selección del precio de transferencia debe realizarse de acuerdo con el grado de descentralización, la existencia de un mercado exterior y las características de la cultura de la organización:
Según el grado de descentralización:
-
Cuando un centro de coste tiene una limitada descentralización éste debe transferir el precio de coste standard.
-
Cuando se trata de un centro de beneficio, el que éste pueda transferir a precio de coste puede perjudicarle pues realizar una operación interna le puede representar perder dinero. El riesgo de esto es que puede generar conflictos interdepartamentales y afectar
a la calidad del servicio. Por ello en este caso es conveniente fiar un precio de transferencia beneficioso para ambos centro (precios de coste más un margen adicional).
Según la existencia (o no) de un mercado externo que permita la posibilidad de adquirir o vender los productos, servicios o recursos fuera de la empresa. En este caso existe un precio de mercado que facilita la determinación del precio de transferencia. Sin embargo, el riesgo que ello implica es el que el precio externo sea inferior al coste interno y la autonomía de un centro para comprar fuera implique la desaparición del centro que lo fabrica dentro. Para determinar el precio (y decidir la discrecionalidad de compra fuera) es conveniente considerar los siguientes aspectos:
-
La comparación entre el coste interno y el coste externo: cuando el coste variable y los costes fijos asignables directamente a la operación son superiores al precio externo (y el comprar fuera supone dejar de tenerlos) desde un punto de vista exclusivamente de rentabilidad es conveniente comprar fuera o bien fijar un precio interno semejante al del mercado. Sin embargo, tal como luego se señala esto plantea algunas limitaciones.
-
El grado de utilización de la capacidad: cuando hay una infrautilización de la propia capacidad productiva que se considera que puede ser temporal es aconsejable reducir la discrecionalidad de comprar fuera y fijar igualmente un precio interno semejante al de mercado.
-
La importancia estratégica de la actividad (por ejemplo, en una empresa determinada el control de calidad o la investigación y desarrollo): en este caso cuando la importancia estratégica de una actividad es elevada ya no es necesario plantearse hacerlo fuera y los criterios económicos no son relevantes (en todo caso hay que controlar la evolución de los costes que puede implicar hacerlo internamente).
-
El riesgo de comprar fuera de la empresa y su incidencia en la evolución a corto, medio y largo plazo de la empresa y de su resultado (sería un caso semejante a dos anteriores).
La cultura de la organización:
-
La utilización de precios de transferencia está influida por la cultura de la organización. Esta puede determinar una preferencia por la fijación del precio de transferencia desde la dirección (organización centralizada y poco participativa) o bien promover la negociación (inicial o permanente) entre unidades.
-
Igualmente la utilización de precios de transferencia hace necesaria una cultura de la organización orientada a los resultados, que promueva la iniciativa individual y los incentivos económicos e intrínsecos.
-
En organizaciones en las que existe un clima solidario y los incentivos son colectivos más que individuales, la existencia de un precio de transferencia puede ser contraproducente.
Los precios de transferencia plantean una serie de problemas ligados a la evaluación de la actuación (y a los incentivos) y a la medición de la contribución económica de una unidad: -
El que en muchos casos exista una elevada interdependencia entre unidades dificulta la definición de precios de transferencia y además hace ficticio el cálculo separado del resultado de cada centro.
-
Pueden promover un énfasis excesivo en los objetivos específicos de cada centro (a cuyo resultado suelen estar ligados los incentivos) que puede perjudicar a otros centros y ser contraproducente para el logro de los objetivos globales.
-
Pueden distorsionar el resultado y por tanto dificultar la evaluación y llevar a decisiones inadecuadas.
-
Puede ser motivo de frustración o de la aparición de conflictos interdepartamentales si no existe la suficiente autonomía para el logro de los mejores resultados y se depende de la discrecionalidad de otros centros (especialmente cuando éstos tienen un mayor poder de negociación).
Como apéndice a este apartado en el cuadro 4.3 se presenta un ejemplo de definición de centros de responsabilidad y en el cuadro 4.4 la influencia del grado de responsabilidad en las decisiones financieras en el tipo de centro de responsabilidad presentándose diversas situaciones posibles. En el cuadro 4.4 se presentan catorce situaciones hipotéticas en las que existe un progresivo grado de descentralización de las decisiones. Este está determinado por cinco variables según afecten a la autonomía respecto a las decisiones de venta (si se puede actuar sobre el precio de venta y/o la cantidad vendida), las decisiones que implican costes variables (si se puede actuar sobre la cantidad de recursos consumidos y/o en el precio de compra de éstos) y costes fijos (que conjuntamente con los costes variables determinan los costes de explotación de una unidad), las que afecten al beneficio (si se puede actuar sobre las ventas y los costes) o las que afecten a las inversiones (si se puede actuar sobre las inversiones en inmovilizado y/o en circulante como pueden ser las que influyen sobre el stock de materias primas, productos en curso o productos acabados o las que afectan a la política de pago a los proveedores o de cobro a los clientes).
DIRECCIÓN GENERAL
COMPRAS
Centro de costes operativos
* Centro de inversión
PRODUCCION
COMERCIAL
Centro de costes operativos (secciones principales)
Centro de beneficios
Centro de costes discrecionales (secciones auxiliares)
OTRAS
Centro de costes discrecionales
Centro de ingresos (vendedores)
Centro de beneficios (1) (1) Cuando el centro de producción esta totalmente descentralizado y vende a otras unidades.
CUADRO 4.3 Estructura organizativa y tipos de centros de responsabilidad financiera.
Variables de decisión
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
1 Precio de venta
No
No
No
No
No
No
Si
Si
Si
Si
Si
Si
No
No
2 Cantidad vendida
No
No
No
No
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
No
No
I Ventas
No
No
No
No
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
No
No
3 Cantidad de recursos variables (M.P, M.O.D., horas máquina)
No
No
Si
Si
No
No
No
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
No
No
No
Si
No
No
No
Si
Si
Si
Si
Si
No
No
No No
No Si
Si Si
Si Si
No No
No Si
Si Si
Si Si
Si Si
Si Si
Si Si
Si Si
Si Si
Si Si
No
Si
Si
Si
No
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
No
No
No
No
No
Si
Si
Si
Si
Si
Si
Si
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
Si
No
Si
Si
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
No
Si
Si
No
Si
No
No Centro costes discrecionales
No
No
No
No
No
No
No
Si
Si
Si
Si
Si
4 Precio de coste de compra de recursos II Costes variables III Costes fijos IV Costes de explotación V Beneficio 5 Inversión en inmovilizado 6 Invers. en circulante VII Inversiones
No hay Tipo de centro de responsabiliresponsabilidad dad
Centro costes operativos
Centro de beneficios
Centro de inversión
Nota: “Si” indica que existe descentralización
CUADRO 4.4 Grado de responsabilidad en las decisiones de determinado centro e 14 situaciones posibles.
4.2 Definición de los indicadores de control por centros de responsabilidad. Para complementar a la determinación de los centros de responsabilidad, el diseño de la estructura de control requiere definir los indicadores (o unidades de medida) que serán utilizados para establecer los objetivos iniciales de las diferentes unidades y avaluar a posterior la actuación (del responsable de cada centro). Esto se realiza en función de la identificaron de las variables clave de la empresa en su conjunto y de cada centro en particular. Se entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de realizarse bien garantizan el éxito de una unidad y por tanto la consecución de sus objetivos. Las variables clave son: -
Son importantes para explicar el éxito o el fracaso de la empresa y de una unidad. Pueden cambiar rápidamente sin que sea fácil predecir el cambio. Pueden ser medidas parcial (en la mayoría de casos) o totalmente.
La orientación hacia las variables clave del éxito favorece el logro de los objetivos de la empresa y el mantenimiento y la mejora de la posición competitiva de la empresa. En los cuadros 4.5 y 4.6 se ilustran ejemplo de ellos que han señalado los profesores Pérez Carballo y
4.2 Definición de los indicadores de control por centros de responsabilidad. Para complementar a la determinación de los centros de responsabilidad, el diseño de la estructura de control requiere definir los indicadores (o unidades de medida) que serán utilizados para establecer los objetivos iniciales de las diferentes unidades y avaluar a posterior la actuación (del responsable de cada centro). Esto se realiza en función de la identificaron de las variables clave de la empresa en su conjunto y de cada centro en particular. Se entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de realizarse bien garantizan el éxito de una unidad y por tanto la consecución de sus objetivos. Las variables clave son: -
Son importantes para explicar el éxito o el fracaso de la empresa y de una unidad. Pueden cambiar rápidamente sin que sea fácil predecir el cambio. Pueden ser medidas parcial (en la mayoría de casos) o totalmente.
La orientación hacia las variables clave del éxito favorece el logro de los objetivos de la empresa y el mantenimiento y la mejora de la posición competitiva de la empresa. En los cuadros 4.5 y 4.6 se ilustran ejemplo de ellos que han señalado los profesores Pérez Carballo y Rockart. Sin embargo, en un mismo sector puede haber diferencias en las variables claves de las empresas que pertenecen a él (ver el cuadro 4.7 en el que se ilustran las diferencias entre tres hospitales). Una vez identificadas las variables clave se procederá a seleccionar aquellos indicadores que permiten su seguimiento. La definición de las variables clave de éxito facilita el diseño del sistema de indicadores y de su medición. En el cuadro 4.8 se ilustra un ejemplo de los indicadores derivados de las variables clave de una empresa americana del sector de telecomunicaciones que trabaja bajo contrato en forma de proyectos de elevado componente tecnológico.
EMPRESA
VARIBLES CLAVE DE EXITO * Diseño. * Coste de producción 1. Producción y venta de * Resistencia de la mecánica automóviles * Consumo * Organización de la red de concesionarios * Formulas de financiación * Diseño * Calidad del tejido y de la 2. Confección de prendas de confección vestir de moda * Imagen de marca * Selección de boutiques * Cumplimiento de plazos de entrega * Tasa de facturación (horas facturadas sobre horas 3. Asesoramiento disponibles) * Relación entre gastos e ingresos * Período medio de cobro * Calidad del servicio prestado (satisfacción de los clientes) Fuente: PEREZ CARBALLO: “El control de gestión empresarial” Ed.ESIC
CUADRO 4.5 Variables clave de éxito
EJEMPLOS
OBJETIVOS
Empresa con Dividendo por acción fines lucrativos Rendimiento de la inversión
FACTORES CRITICOS DEL EXITO Industria del automóvil Diseño
Participación en el mercado
Calidad del sistema distribución Control de costes
de
Éxito de los nuevos productos
Cumplimiento de las normas energéticas
Industria de supermercados Gama de productos Existencia en almacén Promoción de ventas Precios Empresa de fines no lucrativos
Calidad de los servicios sanitarios Cumplimiento de las necesidades del futuro sanitario
Hospital de administración pública
la
Integración regional de los servicios sanitarios con otros hospitales Eficiente utilización de los recursos médicos escasos Mejora de la contabilidad de costes
Fuente: J.F. ROCKART: “Un nuevo sistema de información: los factores críticos para el éxito “.
Harvard-Deusto.
CUADRO 4.6 Vinculación de las variables clave del éxito con los objetivos de la empresa.
HOSPITAL A Más Normas estatales importante Eficacia de las operaciones
HOSPITAL B Calidad y servicios globales
Eficacia de las operaciones
Apoyo financiero del gobierno
Plantilla de personal de alto nivel
Opinión de los Normas estatales enfermos respecto al funcionamiento Eficacia de las de la clínica operaciones Relaciones con el Hospital Efectos sobre el seguro causados por malos procedimientos clínicos Relaciones con la comunidad Menos importante
HOSPITAL C
Opinión de los enfermos respecto a funcionamiento de la clínica Impacto del servicio directo a los enfermos frente al subcontratado
Normas estatales Opinión de los enfermos respecto al funcionamiento de la clínica Relaciones con la comunidad Relaciones con el Hospital
Otros proveedores de la comunidad Relaciones con el Hospital
Fuente: J.F. ROCKART: “Un nuevo sistema de información: los factores críticos para el éxito”. Harvard-Deusto.
CUADRO 4.7 Variables clave del éxito en tres hospitales diferentes.
VARIABLES CLAVE 1. Imagen en los mercados financieros 2. Prestigio tecnológico ante los clientes
3. Éxito en el mercado 4. Estudio y determinación del riesgo en importantes ofertas y grandes contratos
INDICADORES DE CONTROL Ratio, precio/beneficio Ratio, pedidos/ofertas Resultados de las entrevistas sobre el pensamiento de los clientes Cambio en la participación (cuota) del mercado (por cada producto) Índice de crecimiento de los mercados de la empresa Años de experiencia de la empresa con productos similares Cliente “Nuevo” o “Antiguo”
5. Margen de beneficios en distintos trabajos 6. Moral de la empresa
7. Cifras reales presupuestadas en trabajos importantes
Relaciones anteriores habidas con el cliente Margen de beneficio de la oferta, expresada en porcentaje sobre el beneficio en trabajos similares, dentro de la misma línea de producto Rotación de personal, absentismo laboral, etc… Información verbal no oficial Coste del trabajo presupuestado/real
Fuente: J.F. ROCKART: “Un nuevo sistema de información: los factores críticos para el éxito”. Harvard-Deusto.
CUADRO 4.8 Definición de indicadores a partir de las variables clave en una empresa de telecomunicación.
La definición de indicadores permite: -
Diseñar el sistema de información que facilite la toma de decisiones y el control. Facilitar la definición de objetivos al centrarse ésta en los indicadores. Medir la contribución de cada centro al resultado Evaluar la actuación de cada responsable.
Así, cada centro de responsabilidad dispondrá de una serie de indicadores de gestión una parte de los cuales, los indicadores financieros, se pueden obtener a partir de la contabilidad de gestión y otros, los no financieros, de forma extracontable, algunos de los cuales puede ser de difícil cuantificaron. Los aspectos cuantitativos no inciden en todos los aspectos. La dificultad de medir aspectos cualitativos hace que se tienda a otorgar un mayor énfasis a los aspectos que pueden ser medidos con precisión y, en particular los aspectos financieros. Por otra parte, una empresa tiene múltiples objetivos, muchos de los cuales pueden ser incompatibles entre sí y su logro está ligado a aspectos multidimensionales. Dado que todos los indicadores son una medida simplificada de aspectos más complejos de la realidad organizativa hay que complementar los indicadores financieros con indicadores no financieros. Entre los indicadores financieros pueden señalarse los relativos a los costes (unitarios o absolutos), ventas, margen, beneficio, rentabilidad del capital propio, rendimiento del activo, rotación de capital, rotación del activo, plazo de cobro, plazo de pago, disponibilidad financiera, tesorería, etc. Entre los indicadores de carácter extracontable, los no financieros pueden señalarse tanto los cuantitativos como los cualitativos. Dentro de los primeros pueden señalarse indicadores como la cuota de mercado, productividad, unidades vendidas y fabricadas, unidades defectuosas, horas utilizadas y perdidas, crecimiento de las ventas, fidelidad de los clientes, nuevos clientes, notoriedad de la marca respecto la competencia, eficacia publicitaria, plazo de entrega, devoluciones, etc. Entre los segundos, la iniciativa y creatividad, motivación, formación, fidelidad, la capacidad de resolución de problemas, la aptitud para delegar, la cohesión y capacidad de trabajo en equipo del personal, la satisfacción de los distribuidores, clientes o proveedores, la imagen externa de la empresa (ante los bancos, el mercado bursátil), etc. Debe señalarse que en el caso de estos últimos, aunque pueden definirse indicadores cuantitativos, en bastantes casos éstos son de difícil cuantificación o sólo reflejan limitadamente la realidad y por ello es habitual mantener sistemas poco formalizados para su medición. En el cuadro 4.9 se presentan algunos indicadores de control financieros y no financieros en los tres centros de responsabilidad operativos más habituales. El seguimiento de los indicadores se suele realizar a través del cuadro de mando. Este es una presentación sintética e integrada de la información real (y si se quiere, se puede comparar con la información previsional) sobre la evolución externa y las diferentes áreas de la empresa. Así puede presentar datos sobre el sector y el entorno global, el personal (absentismo, rotación número de horas, formación), expectativas comerciales (cartera de pedidos, crecimiento de las ventas de cada producto), balance, cuenta de resultados global y analítica por centros de responsabilidad, datos de producción (calidad, mermas, productividad). En el cuadro 4.10 se ilustra un ejemplo desarrollado por el profesor Pérez Carballo. Al objeto de que el sistema de medición y evaluación de los resultados obtenidos por un determinado centro de responsabilidad sea adecuado es conveniente fijar aquellos indicadores que midan más apropiadamente el logro de los objetivos que ha asumido cada responsable (las variaciones claves de su centro de responsabilidad). Si un directivo asume la responsabilidad de lograr más ventas pero el criterio que puede utilizar la dirección de la empresa para evaluar su gestión se basa más en su imagen ante la clientela y fidelidad a la gerencia, se puede producir
una desviación que puede ser peligrosa por la falta de coherencia entre los objetivos y los indicadores de eficiencia.
COMPRAS PRODUCCION Unidades compradas Unidades producidas de materia prima de los diferentes productos en las Indicadores Precio de compra diferentes fabricas de tipo económicos Costes variables de Costes variables aprovisionamiento industriales Costes fijos de aprovisionamiento
Costes fijos industriales
Costes financieros de la inversión del departamento Inversión en activo fijo del centro
Costes financieros de la inversión
Indicadores de tipo Inversión en stocks financiero de M.P., envases y embalajes, etc. Calidad Otros indicadores
Plazo de aprovisionamiento Poéticas de pago Relación con proveedores
Inversión en activo fijo del centro Inversión en stocks de en curso y acabados Calidad
COMERCIAL Unidades vendidas de los diferentes productos en los diferentes mercados Precio de venta unitario (incluye descuentos, rappels,..) Costes variables comerciales Costes financieros de inversión Inversión en activo fijo del centro Inversión en stocks de acabados Conocimiento del mercado
Plazo de entrega Adaptación tecnológica
Capacidad de innovación
Mermas
Satisfacción de consumidores
Devoluciones
Plazo de entrega
CUADRO 4.9 Indicadores de control para diferentes centros de responsabilidad
Factores clave de gestión
Variables clave de medida
Real 1988
Real 1989
Objetivo 1989
Desviación * en %
Éxito comercial
Cuota de mercado
21%
24%
22%
9,1%
Nuevos productos**
% sobre las ventas totales
10%
8%
13%
(38,5) %
% reclamaciones
0,8%
0,,8%
0,7%
(14,3)%
% reducción coste unitario
2,0%
2,2%
2,5%
(12,0)%
% pedidos/ofertas
60,0%
53,1%
62,0%
(14,3)%
3,1%
4,0%
3,0%
(33,3)%
6,1%
7,8%
7,0%
11,4%
1. Marketing
2 Producción Calidad de los productos Costes competitivos Liderazgo tecnológico 3. Recursos humanos
Clima laboral Rotación (bajas/plantilla) 4. Finanzas Rotación de Ventas/existencia existencias (unidades)
Rentabilidad Beneficio/ventas 9,0% 8,2% 10,0% (18,0)% * Las desviaciones adversas se expresan en términos negativos ** Los nuevos productos, en este caso, son aquellos con menos de cinco años de vida en el mercado Fuente: Pérez Carballo, J. “El control de gestión e mpresarial” Ed. ESIC 1990
CUADRO 4.10 Cuadro de mando para el control de gestión
Para completar este apartado en los cuadros 4.11 y 4.12 se presentan los indicadores de control no financiero que utilizan dos empresas de servicios de reconocimiento prestigio, una cadena hotelera y una escuela.
Apreciado Cliente: Bienvenido al Hotel. Esperamos que las instalaciones, servicios y prestaciones que ponemos a su disposición se ajusten a nuestra forma de entender la nueva hoteleria con un nivel de calidad y confortabilidad y eficaz. Agradeceríamos nos valorara y comentara, a través de este minicuestionario, todos aquellos aspectos que forman su estancia en el hotel y que nos permiten tener un mayor rigor en nuestro servicio y atención hacia el cliente. Su evaluación es un estimulo directo, para conseguir que su estancia entre nosotros sea lo mas confortable posible. Muchas gracias por su colaboración.
CUADRO 4.11 Indicadores no financieros de un hotel
RESERVA ¿Fue su reserva de habitación atendida cortes y rápidamente? RECEPCION ¿Recibió un trato amable y eficaz a su llegada y salida del hotel? ATENCION Y SERVICIOS ¿Ha sido la telefonista cortes y eficaz? ¿Recibió sus mensajes detallados y a su tiempo? ¿Fue el servicio de lavandería óptimo y puntual?
Si ----99%
No ----1%
Si ----99%
No ----1%
Si ----99% 94% 100%
No ----1% 6%
HABITACIONES Encontró su habitación: Limpia Confortable Instalaciones en buenas condiciones (TV, lámparas, aire acondicionado, calefacción, etc.)
Si ----100% 97% 86%
No ----3% 14%
CUADRO 4.11 Continuación RESTAURANTE ¿Cómo valora nuestro servicio de restaurante? Calidad:
94% Excelente
5% Bien
Servicio:
97% 2% Excelente Bien
1% Regular
Mal
1% Regular Mal
COMENTARIOS GENERALES ¿Cómo valora usted el servicio prestaciones recibidos? 96% 4% Excelente Bien Medio Pobre ¿Cómo ha encontrado usted la actitud del personal a su servicio?
98% Excelente
2% Bien
Regular
Mal
¿Volvería a utilizar nuestros servicios para futuras estancias SI en esta ciudad? 100%
CUADRO 4.11 Continuación
NO -
CURSO PROFESOR ASIGNATURA
GESTIÓN HOTELERA BALLESTER CONTABILIDAD DE GESTIÓN: 9´45 Excelente Aceptable Normal
Escaso
Nulo
Contenido 1 2 3 4 5
Los temas desarrollados han sido Los conceptos introducidos han sido De esta asignatura puedo utilizar el Tiempo asignado para su desarrollo Aprovechamiento del tiempo Metodología
9,43 9,33 9,62
6 7 8
Forma de enseñanza utilizada Participación de los asistentes Planteo de ejercicios y casos práct. Profesorado
9,81 9,24 9,62
9 10 11 12 13
Disposición del profesor al dialogo Conceptos e ideas fundamentales El profesor supo mantener atención El profesor favoreció puntos de vista Conocía el tema a desarrollas Documentación
9,90 9,71 9,62 9,71 10,00
9,52
14 Documentación utilizada Organización
9,43
15 Organización
9,43
7,52
CUADRO 4.12 Indicadores de control de una escuela
Por último, en los cuadros 4.13, 4.14 y 4.15 se presentan a titulo de integración los centros de responsabilidad, con sus características y sus respectivos indicadores de control en el caso de una empresa de productos lácteos.
Unidad organizativa Dirección de compras
Depend. jerárquica Direc. general
Responsabilidades
Dirección Industrial
Direc. General
Dirección comercial
Direc. general
Otras direc. Direc. de la central general
Coord. horizontal Con Direc. Industrial
Unidades que dependen Departamento de la central Centros recolectores
Pers. Asign. 30
Programa de producción Política de inversiones Contratación de personal Aceptación del material recibido Consumo de materiales Productividad Calidad Almacenaje de los productos acabados
Con direc. de centros recolectore s. Con direc. comercial
Ingeniería de calidad Ingeniería de procesos Fabrica Dirección
222
Programación de ventas Política de precios Política de promoción y publicidad Política de distribución Negociación con cadenas de compra e hipermercados Política de inversiones Contratación de personal Transporte a almacenes Almacenaje de los productos acabados Productividad Imagen de marca Transporte a clientes Serv. Específicos de cada departamento
Con direc. Depto. de la industrial central Almacenes Distribuidores regionales Dirección
240
Programación de compras. Política de inversiones Contratación de personal Almacenaje de leche en centros recolectores Transporte a fabricas
Con direc. de centros recolector Con direc. industrial Con direc. comercial
Depto. de direc. financiera Depto. de direc. de servicios generales
Observaciones El precio de la leche está regulado adm. El precio de la leche que se transfiere a las fabricas es a coste standard El precio de la leche que recibe de los centros recolectores es a coste standard El precio del resto de materias primas es a coste standard El precio de los productos que envía a los almacenes es a coste standard El precio de los productos que recibe de las fabricas es a coste standard
6
CUADRO 4.13 Características de los centros de responsabilidad de la central
Unidad organizativa
Centro de responsabilidad
Indicadores financieros
Indicadores no financieros
Desviaciones a controlar
Dirección de compras
Costes
Dirección industrial
Costes
Gastos Precio de coste Rotación stocks Consumo M.P. Costes Rotación stocks
Calidad Garantía de suministro Absentismo Calidad técnica Rendimiento de líneas Mermas
Dirección comercial
Beneficio
Ventas Gastos Beneficio (a coste de ventas standard) Rotación stocks Plazo de cobro Devoluciones Mermas
Otras direc. de la central
Gastos
Gastos
Ventas (unidad) Mermas Calidad de servicio Participación de mercado Notoriedad de marca Efectividad de promociones Cumplimiento de objetivos cualitativos
Desviación en precios y en gastos Desviación en costes (consumo M.P., energía, mano de obra, rendimiento de maquina, gastos fijos) Desviación en gastos en central Desviación en ventas previstas (en precio, volumen y composición) Desviación en gastos
Desviación en gastos
Observaciones
Negociación del coste de compra de la leche con los centros recolectores
Negociación del coste de venta con factorías
Incluye servicios generales, finazas y control
Cuadro 4.14 Centros de responsabilidad e indicadores de control en la central
Unidad Dirección de compras Dirección industrial y también Dirección fabrica y
Indicador Calidad técnica Garantía de suministro Calidad técnica
Rendimiento líneas de producción Mermas
Subindicadores
Consistencia Bacteriología Acidez Calidad de presentación Productividad Tiempos improducidos Detalle por cada material
Jefe fabricación
Dirección comercial
Y también
Ratios
Prod./hora Horas Improductivas/horas disponibles Consumo standard de la producción respecto al consumo real
Absentismo
Horas reales de presencia respecto a las previstas
Ventas (por productos, centros y principales clientes) Mermas
Número de unidades vendidas Número de Kg vendidos Calidad Rotura en cámara
Calidad de servicio
Participación en el mercado Efectividad de promociones
Imagen de responsables de rutas Imagen de vehículos Imagen de punto de venta Por productos Por familia
Depto. contable a partir %previsto=unidades fabricadas X consumo standard unitario %real= compras+diferencias de stocks A partir de las fichas de entrada y salida (hrs. Reales) y de la precisión realizada a principios de año (que incluyen un % de absentismo previsto) Estadísticas a partir del registro automático por parte de los responsables de ventas
% unidades % sobre ventas
Control físico diario por parte del responsable del almacén de productos acabados del centro distribuidor al llegar los camiones Encuesta de opinión a consumidores (investigación subcontratada a instituto anexo) Rapport presentado por superiores Encuesta de opinión a detallistas
% ventas empresa respecto total mercado % de satisfacción respecto insatisfacción
Informe Nielsen
Notoriedad de marca Dirección almacenes distribuidores
Sistema de medición (ver dirección industrial) No hay indicador. Se mide indirectamente por ruptura de stocks Medición de automática en laboratorio fabrica Idem Idem Visual Medición automática por maquina
Encuesta de opinión a detallistas
CUADRO 4.15 Sistema de información no financiero
4.3 El diseño del sistema de medición de la actuación de cada centro de responsabilidad Para complementar a la determinación de los centros de responsabilidad y de los indicadores de control, el diseño de la estructura de control requiere establecer el sistema de información que ha de permitir hacer efectivo este control. Un sistema de información financiero puede servir tanto para facilitar el proceso de decisión como para la realización del control (a priori y a posteriori) de la actuación de cada responsable. Sus características han de ser diferentes según cuál sea la utilización de la información que elabore el sistema. A través de la medición que permite el sistema de información se trata de identificar el resultado que se produce como consecuencia de la actuación del responsable de un centro en las variables que son objeto de su control. En particular un sistema de información financiero puede medir la contribución económica que cada centro de responsabilidad hace al resultado global y la actuación y eficacia de cada responsable en el logro de los objetivos. Su utilización permite comparar y analizar las desviaciones respecto a un periodo anterior y respecto al presupuesto inicial. Auque el sistema de control financiero es el mas ampliamente utilizado es aconsejable que sea complementado con sistemas de información no financieros. El diseño del sistema de información ha de adaptarse a las necesidades del control financiero y ello requiere determinar las características del sistema de información por centro de responsabilidad: -
la información (financiera o no financiera) que se quiere obtener (en función de los indicadores y variables que se quieren medir); la información que se ha de facilitar a los diferentes centros de responsabilidad; la información necesaria (financiera y no financiera) para obtener la información; el sistema de información contable que se utilizará:
+ Contabilidad financiera + Contabilidad analítica (full costing o direct consting) + Información histórica o previsional -
los criterios de contabilización (amortización, periodificación, asignación de gastos, etc.); las características de esta información: fiabilidad (grado de verificación de la información), periodicidad, cantidad de información, grado de detalles, etc. Es importante que esta información se estructure de forma piramidal y permita su presentación por excepción.
La contabilidad financiera persigue la obtención de dos estados contables: el balance de situación y la cuenta de resultados. Esta es la información contable básica pues mediante la cuenta de resultados se puede conocer la situación económica de la empresa (la rentabilidad) y mediante el balance de situación se puede conocer financiera de la empresa (la solvencia en la financiación del activo). Esta información puede ser suficiente para controlar una empresa que no tenga una excesiva complejidad o que no requiera demasiada sofisticación. Este control puede ser mejorado mediante una serie de estadísticas extracontables sobre la producción
(unidades producidas, horas trabajadas, mermas, etc.) o sobre comercial (unidades vendidas por zona o producto). Es obvio que la propia simplicidad del sistema no facilita un control analítico cuando la empresa tiene una cierta complejidad (varios departamentos, varios productos, etc.). Para ello será conveniente disponer de un sistema de contabilidad analítica. Un cierto avance que puede suponer una importante mejora en el sistema de información para el control de los diferentes centros de responsabilidad y que no supone ninguna complicación en el sistema de medición de los resultados es la determinación de una serie de criterios de imputación de los gastos de la empresa a los distintos departamento de que se compone ésta. Ello puede permitir el análisis (histórico o presupuestario) del importe de los gastos de cada centro de responsabilidad. Cuando la empresa tiene cierta complejidad, la contabilidad financiera es insuficiente y es necesario disponer de un sistema de contabilidad analítica. Este persigue la obtención de los costes por actividad (ya sea por productos, mercados, clientes, etc.) con el objeto de poder controlar mejor cada una de dichas actividades. Para ello se debe calcular el coste unitario de fabricación (si se utiliza el sistema full costing) o el coste variable unitario (si se utiliza el sistema de direct costing) por cada unidad fabricada y/o vendida, mediante la aplicaron de unos determinados criterios objetivos que facilitan la distribución de los gastos por departamento a los distintos productos y unidades que se han procesado durante un determinado periodo. El cálculo del coste unitario permitirá determinar el margen por producto o por zona o por cliente o por centro de producción. Para la obtención de la cuenta de resultados analítica es necesario elaborar una serie de cálculos previos: -
cálculo del coste por centro productivo por unidad de obra (por ejemplo hora trabajada), cálculo del coste unitario de fabricación, cálculo del coste unitario total. Mediante la contabilidad analítica se pueden controlar diferentes variables:
-
unidades vendidas por producto/zona, unidades fabricadas por sección, gastos por centro de responsabilidad, unidades de obra utilizadas (por ejemplo horas trabajadas) y productividad, coste de materiales por unidad (en precio y en cantidad), coste unitario de fabricación, margen por centro de responsabilidad.
Como se puede ver, por consiguiente, el nivel de control que permite es sensiblemente superior al que permite la contabilidad financiera especialmente cuando se utiliza información previsional pues permite calcular las desviaciones. En el cuadro 4.16 se presenta un ejemplo de la información resultante de las asignaciones de gastos a los diferentes centros. El carácter piramidal de la presentación de la información facilita su control por excepción. Tal como se puede observar hay un primer nivel
de asignación que se refiere a los gastos de la sección productiva A (86.000), un segundo nivel que incorpora los gastos de producción de los diferentes centros (237.000, de los que 86.000 corresponden a la sección A) y un tercer nivel que incorpora los gastos agregados de los diferentes centros de responsabilidad de mayor nivel (560.000, de los que 237.000 corresponden a las secciones de producción).
Centro de responsabilidad Dirección Producción Comercial Administración
Importe mes
Importe acumulado
5.000 24.000 16.000 11.000
40.000 237.000 201.000 82.000
Total costes 56.000 560.000 El centro de responsabilidad de dirección general (datos en miles de pesetas)
Centro de responsabilidad Dirección Producción Sección A Sección B Mantenimiento
Importe mes
Importe acumulado
2.000 9.000 7.000 6.000
10.000 86.000 74.000 67.000
Total costes 24.000 237.000 El centro de responsabilidad de dirección de producción (datos en miles de pesetas)
Centro de responsabilidad
Importe mes
Importe acumulado
Materiales 1.000 9.000 Mano de obra directa 4.000 41.000 Mano de obra indirecta 1.000 11.000 Mantenimiento 1.000 8.000 Otros 2.000 17.000 Total costes 9.000 86.000 El centro de responsabilidad de la Sección A (datos en miles de pesetas)
CUADRO 4.16 Ejemplo de presentación piramidal de la información para la realización del control.
Con el objeto de que el sistema de información permita poder realizar el control de la actuación de un centro es fundamental asignar a cada centro los conceptos que le son atribuibles (costes, ingresos, activos). La determinación de los criterios de imputación de los gastos a los diferentes centros de responsabilidad permite conocer el margen de contribución de cada centro a la rentabilidad global. Para conocer la contribución real de cada centro de responsabilidad es fundamental la determinación de los criterios objetivos de asignación e imputación. Además de que esto obliga a buscar aquellos criterios que sean realmente más objetivos es necesario que se adopten con la aceptación de los responsables a los que va a afectar dicho criterio de reparto. No olvidemos que la evaluación de la eficacia de un directivo puede depender de los criterios de elaboración de la información y ligada a aquella puede estar una parte de la remuneración de un directivo. Eso dificulta lógicamente el poder encontrar unos criterios que sean aceptados por todos. Por la influencia que puede tener en la motivación de toda persona es fundamental que intervenga en su determinación la persona a la que le va a afectar. Por otra parte, es necesaria la separación entre conceptos controlables y no controlables dentro de las partidas de la cuenta de resultados de un centro. Por ello es necesario aislar los factores que realmente están bajo la influencia del responsable de un determinado centro tratando de excluir aquellos que están fuera de su control. Imputar a un responsable el aumento del coste de fabricación unitario cuando se debe al aumento de un gasto que puede no estar bajo su control (la tarifa horaria de la energía, una huelga laboral, el coste de alquiler de la nave, etc.) no tiene sentido. El sistema de medición ha de centrarse en aquellas variables en las que puede influir de forma manifiesta el responsable de un centro: ahorro de determinados gastos, reducción del plazo de entrega, reducción del índice de mermas, aumento de ventas, eficacia del departamento, etc. Esta consideración es fundamental cuando se decide la implantación de un sistema de control presupuestario mediante costes standard pues es necesario calcular la desviación producida en la contribución de cada centro de responsabilidad mediante la utilización de valores reales para las variables que están bajo su control y los valores standards inicialmente determinados para las que no lo estén. Esta consideración también debe tenerse en cuenta en el cálculo de desviaciones en departamentos en que el volumen de costes esta ligado al nivel de actividad. En este caso es necesario adecuar el volumen de costes provisional a las unidades reales cuando los costes tengan carácter variable (esto suele denominarse como presupuesto flexible y exige la determinación de los costes semivariables mediante métodos estadísticos). La inadecuada distinción entre los costes controlables y los no controlables puede llevar a una deficiente evaluación de la actuación de un centro de responsabilidad. Supongamos un centro de beneficios que ha obtenido el resultado que se presenta en el cuadro 4.17. En este cuadro se observa que el centro ha obtenido una pérdida de 10.000 que supone una desviación de 15.000 respecto al resultado previsto. ¿Se puede deducir de esta información que la actuación del responsable del centro no ha sido adecuada? No, pues sería necesario conocer cuál es el grado de control que tiene el responsable del centro sobre las variables que inciden en el resultado económico. Supongamos que podemos conocer que un parte de los costes variables no es controlable y que una parte de los gastos fijos es también no controlable y otra corresponde a la asignación que se ha realizado de los gastos generales de la empresa (ver
cuadro 4.18). A partir de esta información se puede ver como no es adecuado cargar al centro las desviaciones producidas en los costes controlables y los gastos generales asignados. Por ello si se sustituyen los valores reales de estos conceptos por los costes presupuestados se observarían como el resultado obtenido coincidiría (por casualidad) con el presupuestado lo que reflejaría que el centro ha obtenido el resultado al que se había comprometido (ver cuadro 4.19). A nivel de control y para combinar las necesidades de evaluación del centro con las del conocimiento de la contribución del centro se podría utilizar también la presentación que se indica en el cuadro 4.20. Por último, como complemento de lo explicado hasta este punto es conveniente ampliar un poco más el concepto de cuenta de resultados por centro de responsabilidad. Cuando tenemos centros que gozan de una cierta descentralización es conveniente elaborar una cuenta de resultados específica para cada uno de ellos. Supongamos el caso de una empresa que tiene tres centros: compras, producción y comercial, que se transfieren sus productos entre ellos (ver el cuadro 4.21). Para esta empresa, la cuenta de resultados de cada uno de sus centros seria la que se detalla en los cuadros 4.22 y 4.23 y 4.24. Este tipo de cuenta de resultados es aconsejable cuando los diferentes centros de beneficio. También se suele utilizar en los casos en que el precio de transferencia se calcula a precio de costes standard completo (incorporando todos los costes del centro). En este caso el objetivo del centro es tener un beneficio cero de forma que recupere con la transferencia a otras unidades todos los costes en que incurre. Este tipo de cuenta de resultados sirve para controlar la desviación entre el resultado previsto (cero) y el resultado real.
VENTAS (-) COSTES VARIBLES
PREVISTO
REAL
DESVIACION
100.000 45.000
100.000 45.000
-------
MARGEN (-) GASTOS FIJOS
55.000 50.000
55.000 65.000
(15.000)
RESULTADO
5.000
(10.000)
(15.000)
CUADRO 4.17
PREVISTO
REAL
DESVIACION
VENTAS
100.000
100.000
---
(-) COSTES VARIBLES * Controlables * No controlables
45.000 25.000 20.000
45.000 30.000 15.000
--(5.000) 5.000
MARGEN
55.000
55.000
---
(-) GASTOS FIJOS * Departamento - controlables - no controlables * Asignación de gastos generales
50.000
65.000
(15.000)
25.000 10.000
20.000 20.000
5.000 (10.000)
15.000
25.000
(10.000)
RESULTADO
5.000
(10.000)
(15.000)
PREVISTO
REAL
DESVIACION
VENTAS
100.000
100.000
---
(-) COSTES VARIBLES * Controlables * No controlables
45.000 25.000 20.000
50.000 30.000 20.000*
(5.000) (5.000) ---
MARGEN
55.000
50.000
(5.000)
(-) GASTOS FIJOS * Departamento - controlables - no controlables * Asignación de gastos generales
50.000
45.000
5.000
25.000 10.000
20.000 10.000*
5.000 ---
15.000
15.000*
---
CUADRO 4.18
5.000 5.000 * Se utilizan los presupuestos CUADRO 4.19
---
PREVISTO
REAL
DESVIACION
VENTAS
100.000
100.000
---
(-) COSTES VARIABLES
25.000
30.000
(5.000)
MARGEN
75.000
70.000
(5.000)
(-) GASTOS FIJOS CONTROLABLES
25.000
20.000
5.000
MARGEN CONTROLABLE
50.000
50.000
---
(-) COSTES VARIABLES NO CONTROLABLES
20.000
15.000
5.000
(-) COSTES FIJOS DEL DEPARTAMENTO NO CONTROLABLES
10.000
20.000
(10.000)
MARGEN DIRECTO
20.000
15.000
(5.000)
(-) GASTOS FIJOS ASIGNADOS RESULTADO
15.000
25.000
(10.000)
5.000
(10.000)
(15.000)
CONTROLABLES
CUADRO 4.20 ADQUISICION DE MATERIAS PRIMAS Y OTROS
GASTOS POR NATURALEZA
COMPRAS
COMPRAS Transferencia de materias primas
COMPRAS Transferencia de productos acabados
CUADRO 4.21 Ciclo de ex lotación
Venta del producto acabado
MATERIALES TRANSFERIDOS (1) (-) CONSUMO DE MATERIALES (2) MARGEN (-) GASTOS DEL CENTRO CONTROLABLES (3) RESULTADO CONTROLABLE (-) GASTOS DEL CENTRO NO CONTROLABLES RESULTADO (-) GASTOS GENERALES ASIGNADOS RESULTADO
(1) En función del precio de transferencia que se haya establecido (coste variable, coste completo) (2) Stock inicial (+) Compras (+) Costes incorporados (-) Stock final________ (=) Consumo de materiales
El consumo de materiales incluye tanto el coste de los materiales transferidos como las mermas que se hayan producido en el Centro de Compras.
(3) En el caso de que no estén imputados al producto
CUADRO 4.22 Cuenta de resultados del Centro de Compras
MATERIALES TRANSFERIDOS (P.A.) (1) (-) COSTE DE PRODUCCIÓN TRANSFERIDO (2) MARGEN (-) GASTOS DEL CENTRO CONTROLABLES (3) RESULTADO CONTROLABLE (1) En función del precio de transferencia que se haya establecido (coste variables, coste completo, precio de mercado) (2) Stock inicial (+) MATERIALES RECIBIDOS DE COMPRAS (+) COSTES INCORPORADOS A LA PRODUCCIÓN (-) STOCK EN CURSO FINAL (-) MERMAS________________________________________ (=) COSTE DE PRODUCCIÓN TRANSFERIDO (3) Incorpora los costes no imputados al producto: subactividad, mermas, etc.
CUADRO 4.23 Cuenta de resultados del centro de produc.
VENTAS (-) COSTE DE VENTAS (1) MARGEN (-) GASTOS DEL CENTRO RESULTADO CONTROLABLE (1) Stock inicial (+) PRODUCCIÓN RECIBIDA DE FÁBRICA (+) COSTES IMPUTADOS A LAS VENTAS (-) STOCK FINAL_________________________ (=) COSTE DE VENTAS El coste de ventas incluye tanto el coste de las unidades vendidas como las diferencias de stock producidas por mermas.
CUADRO 4.24 Cuenta de resultados del centro comercial
