529934-contabilidade-de-gestao-i.doc

I.

Introdução à Contabilidade de Gestão

1. Ámbito e objectivos da contabilidade de gestão 1.1.Ámbito da contabilidade analítica

Os responsaveis pela gestão da empresa têm necessidade de conhecer os custos, os proveitos e os resultados associados aos diversos objectivos que aquela prossegue. Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma mercadoria, são exemplos de objectivos de uma empresa relativamente aos quais se torna necessário dispôr de informaçao sobre custos. Aquela necessidade não é exclusiva das empresas, fazendo-se igualmente sentir na gestão de outrasorganizações, como, por exemplo, fundações, associações profissionais, instituições, escolas, etc. A contabilidade geral apura aquelas grandezas economicas de uma forma global ( relativamente ao conjunto da organização) não satisfazendo, por conseguinte, aquela necessidade. É à contabilidade analítica que compete prosseguir aquelas finanlidades. Ela constitui um su’sistema de informação que tem em vista a medida e anàlise dos custos, proveitos e resultados relacionados com divesros iobjectivos prosseguidos pelas organizações. Para o efeito, serve-se de um conjunto de conceitos, métodos, procedimentos e processos de escrituração. Salienta-se, pois, que o seu objecto são os custos, proveitos e resultados das organizações, que determina e analisa, não de uma forma globalizante como

acontece na contabilidade geral, mas sim de forma analítica e de acordo com as necessidades de gestão da organização em causa. A necessidade de contabilidade analítica faz-se sentir quer nas empresas quer noutras organizações. E quanto a empresas, embora tenha sido nas industriais que a contabilidade analítica mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares que importa satisfazer - nomeadamente, o apuramento do custo dos produtos que fabricam – a informação que possibilita é igualmente necessaria à gestão de todas as empresas sejam comerciais, de prestaçao de serviços, extrativas, financeiras ou de qualquer outro ramo de actividade. 1.2-Objectivos da contabilidade analítica

1.2.1- Informação sobre custos No que respeita aos diversos objectivos específicos das organiozações, note-se que os custos que lhe estão associados devem ser determinados geralmente segundo três ópticas diferentes:  Estrutura organizacional  Actividades que desenvolve  Naturezas de custos. Uma organização decompõe-se em segmentos organizacionais, em que relativamente a cada um deles são definidas funções a desempenhar e objectivos a atingir. Cada um daqueles segmentos organizacionais é comandado por um responsável , que motiva e coordena o grupo social que o compõe com vista à prossecução dos objectivos definidos. Aquele responde perante uma autoridade superior quanto à forma como o segmento que comanda prosseguiu os aobjectivos assinalados. O funcionamento daqueles segumentos organizacionais implica custos que devem ser determinados e comparados com os beneficios proporcionadsos à organização. Compete, pois, à contabilidade analítica determinar, analisar e reportar aos interessados os custos ocasionados pelo fucionamento dos diversos orgãos em que a organização se decompõe. Numa empresa industrial, diversos segmentos organizacionais exercem a função de produção, competindo-lhes transformar nos produtos acabados pretendidos as matérias primas que para o efeito aqdquire. À contabilidade analítica compete determinar, analisar e transmitir aos interessados os custos desses produtos. Poder-se-ia igualmente exemplificar este aspecto com uma empresa de prestação de serviços ( custo dos serviços prestados ), com uma organização sem fins lucrativos ( cuastos relacionados com os objectivos que prossegue), uma instituição bancária. Por outro lado, a organização pode desenvolver actividades diferentes: uma empresa pode ser simultaneamente industrial e comercial, industrial e prestação de serviços, dedicarse à venda por grosso e à vemda a retalho. Há, pois, necessidade de determinar os custos e tambem os proveitos e resultados associads a cada uma das actividades que desenvolve, analisá-los e reportá-los aos gestores respectivos, o que igualmente compete à contabilidade analítica. Finalmente tenha-se presente que os custos devem ser determinado, dentro dos dois agrupamentos atrás referidos, por natureza ( remunerações, encargos s- remunerações, energia electrica, amortizações, etc.). com efeito, interessa que dentro daqueles agrupamentos ( segmentos organizacionais, produtos, actividades) se conheçam as principais naturezas de custos que concorrem para o montante global de custos do

segmento organizacional, dos produtos ou actividade. Se assim não fosse, a anàlise dos custoas seria dificultada. Aliàs, interessa individualizar não só as naturezas com maior impacto nos custos do agrupamento considerado mas também aquelas em que causas diferentes concorrem para a variação dos custos de período para período. Neste contesto a separação de custos fixos dos custos variàveis deve ser considerada.

1.2.2- Empresas industriais. Enunciados o objecto e também de forma muito genérica os objectivos da contabilidade analítica , convirá salientar através de exemplos, as informaçòes que possibilitam, o que faremos recorrendo a uma empresa industrial. O ciclo produtivo de uma empresa industrial é representado esquematicamente da forma seguinte: Serviços de compras

Armazém de Matérias

fabricaçào

Armazem de Produtos Acabados

Serviços Comerciais

Fornecedo res

Serviços Clientes Administrativos e Financeiros Ao contrário das empresas comerciais, que se limitam a vender as mercadorias que para o

efeito adquirem sem nelas introduzirem quaisquer transformaçòes, as empresas industriais transformam em produtos as matérias-primas adquridas. Nestas, o ciclo inicia-se nos serviços de aprovisionamento, que adquirem as matérias necessárias para fabricare os produtos, que sào armazenadas até serem consumidas. Assim, há que ter em conta que o custo das matérias deve incluir o preço da factira e todos os gastos suportados até a chegada ao armazém de matérias primas ( transportes, seguros, descargas, etc.). E além deste custo há ainda a considerar eventualmente, entre outros, os encargos de armazenagem. Na fabricação, as matérias sàop transformadas em produtos acabados, havendo que considerar não só o custo das matérias consumidas, mas também todos os custos que a transformaçào ocasiona ( mão de obra, combustiveis, amortizações , etc.), que designaremos por custos de transformação. A fabricação dos produtod envolve geralmente o concurso de diversos centros de actividadew ou secçòes fabris. Depois de fabricados seguem para o armazém de produtos acabados, ocasionando novos custos de armazenágematé serem vendidos, dando então origem a proveitos. Os serviços comerciais ocupam-se da realização da venda dos produtos e da sua entrega, dando lugar a custosa que charemos de distribuiçào ou comerciais.

Consideremos ainda os serviços administrativos e financeiros ( gerencia, contabilidade, tesouraria, etc.) que se ocupam da administração e controlo das actividades da empresa e bem assim da obtenção dos capitais necessários e sua aplicação , que originam custos, designados, respectivamente de administração e financeiros. 1.2.3- Insuficiencias da Contabilidade Geral. Novas necessidades. Durante muito tempo, os objectivos fundamentais da contabilidade limitavam-se à determinaçào da situação patrimonial da empresa e dos seus resultados globais. Tratava-se simplesmente de contabilidade geral e, portanto, apenas se exigia que informasse sobre o valor e cmposição do activo ( dinheiro em caixa ou nos bancos, de que dispunhaa empresa, montante dos seus creditos sobre terceiros, existencias de toda a natureza, imobilizado, etc.) montante do passivo e, por diferença daqueles dois valores, encontrava-se a situação liquida. Comparando a situação liquida da empresa em dois períodos sucessivos-normalmente tratava-se de períodos anuais- determinavase os resultados obtidos durante o período. Hoje , no que respeita a resultados, vào-se apuirando também na contabilidade geral, os custos e proveitos, mas é necessário geralmente aguardar pelo fim do ano para valorizar as existencias finais e procedr a diversas regularizaçòesde forma a apurar os resultados do exercício. Por outro lado, note-se que os custos são apurados por natureza ( custos com pessoal, fornecimentos e serviços externos, etc.) e nào da forma que mais interessa para efeitos de gestão da empresa. Assim, as demonstrações de resultados por natureza nada nos dizem, por exemplo, quanto aos resultados dos diversos produtos. As informações possibilitadas pela contabilidade geral sào poismanifestamente insuficientes pra gerir as organizações, sobretudo pela fraca operacionalidade no controlo, gestão corrente e planeamento das actividades que tem a ver com os custos e proveitos da empresa. Os gestpres sentem necessidade de informaçoes fornecidas por períodos mais curtos, mais detalhadas e acima de tudo organizadas, por forma a permitirem medir e controlar a eficiência e a eficâcia dos diversos segmentos organizacionais da empresa e os resultados das actividades que estão sob sua responsabildade. Pouco lhes adianta saber o lucro anual e global da empresa se não tiverem, ao longo do ano, periodicamente, uma visão exacta quanto possivel da forma como os serviços e actividades vem contribuindo para esses resultados globais.

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1.2.4-Definição Charles Brunet, no seu livro-Tecnica de Contabilidade Analitica de EXPLORA Cão, define contabilidade analítica como “ s parte da contabilidade que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos, serviços, clientes ou por outros elementos normais ou extraordinarios:  Por um lado, o montante de vendas;  Por outro , os conjuntos de custoas correspondentes;  E depois os p[roveitos e custos de cada uma daquelas categorias, com o fim de obter o lucro ou prejuizo de cada uma delas. No entanto, conforme refere Rapim e Poly 1: A contabiulidade analítica sofreu uma profunda evolução. Orientada na sua origem para o cálculo dos custos reais com o fim de determinar resultados , dirige-se cada vez mais para a análise de resultados e para o controlo da gestão, empregando novos sistemas de custos como os custos atandard e os custoes variaveis. O capitulo I do Titulo III do Plano Contabilistico Francês refere-se à contabilidade analítica nos seguints termos: “ a Contabilidade analítica d exploração é concebuidada para pôr em relevo os elementos constitutivos dos custos e dos proveitos que apresentam maior interesse para a direcção da empresa. A classe 9 agrupa o conjunto de contas de contabilidade analítica, isto é, as contas que têm por objectivo:  Fazer aparecer os elementos que podem contribuir para a determinação dos pre,cos de venda ou para o controlo da sua rendabilidade e fornecer , em caso de necessidade, os elementos justificativos da facturação dos objectos, produtos ou serviços.  Possibilitar o exame das condições internas de exploração através :  Da análise dos encargos de exploração e da observancão da sua evolução;  Da comparação destes encargos com previsõoes ou normas pré-estabelecidas, análise ds respectivos dsvios e investigaçao das suas causas;  Fornecer à empresa as bases de avaliação de certos elementos do seu activo: imobilizações, estoques de toda especie, trabalhos em curso, etc. Sintetizando, diremos que a contabilidade analítica tem por objkectivo fornecer informações de natureza económica para planeamento e controlo da gestão, tomada de decisões e, no caso das empresas produtoras, para avaliação das existencias finais com vista ao apuramento dos resultados no fim dos períodos contabilisticos. No tocante ao controlo de gestão , a contabilidad analítica mostra-nos a posteriori através dos custos e proveitos apurados, como é que a actividade se desenrolou. O controlo de gestão é tanto mais eficiente quanto tenhamos um trmo de comparação para os custos e proveitos apurados. Esta comparação poder-se –á fazer no tempo ( comparar com os custos e proveitos de periodos anteriores) e no espaço( com custos e proveitos de empresas simiolares) ou com valopres pre-estabelecidos.

2. A contabilidade de gestão, as funçoies de gestão e a gestão orçamental 2.1- Funções de gestão

O processo de gestão envolve o desempenho das seguintes funções essenciais, planeamwentto, organização, motivação e controlo.2 2.2.1-Planificação 1 2

Rapin e Poly-Comptabilité Analytique d”Exploitation A definição de funçoes varia de autror para autor.

É a função basica de gestão que visam através da análise de tudo o que compões a empresa( meios humanos, materiais, organizativos e financeiros) do contexto económico e social em que se insere e da evolução que é possivel prever , fixar o curso que deve ser aguido, definindo a politica gerla que deve ser observada e os objectivos a atingir. Visa ainda definir o que cada segmento organizacional da empresa deve fazer e a forma que a actividade a desenvolver deve revestir. Sempre se fez sentir a necessidade da planificação. O que é que se trta de uma necessidade que hoje se torna indispensável satisfazer para que a empresa possa sobreviver e desenvolver-se. O alargamento dos mercados e dos espaçoseconómicos, obrigando a um aumento de diimensão e na complexidade das exploraçoões, e a constante evoluçãoi dos processos tecnicos e tecnológicos, que qcqrretaq alterações frequentes nos processos de fabrico e nos produtos, trouxweram problemas novos e gestão das empresas, Hoje é indispensável conhecer , acompanhar e prever o meio envolvente ( social, politico, economico) em constante ttnansformação em que a empresa actua, fixando o rumo que deve ser seguido para que não naufrague e, pelo copntrario, se desenvolva. E não só necessario prever o futuro e fixar a orientação geral a seguir mas também planear todas as actividades a desenvoplver em cada exercício, definindo-se o que cada um deve fazer e quais os meios necessários para atingir os objectivos apontados, Note-se ainda que nas empresas bem organizadas é indispensável que a autorisdade seja delegada, poius não é possivel obviamente aos orgão máximos da gestão ocuparem-se de tudo. O planeamento vem indicar quais os objectivos a atingir e asa actividades a desenvolver pelas pessoas em que se delega, procedendo-se depois periodicamente à comparação das realizações com que foi programado, a fim de se verificar em que medida os objectivos foram atiungidos. 2.1. 2- Organização

Esta função visa determinar e preparar os meios materiais e humanos para tingir os objectivos fixados. Compete –lhe definir a estrutura conveniente para as diversas unidades funcionais ( produção, venda, etc) e as funções, autoridade e responsabilidade dos diversos colaboradores da empresa. 2.1.3-Motivação e organização

Estas funções têm a ver com a motivação dos colaboradores da empresa e com a coordenação das actividades por eles esenvolvidas. 2.1.4-Controlo

Não faz sentido planear , estabelecendo os objectivos a atingir pelos diversos colaboradores da empresa, e depois não verificar em que medida essas metas estão a ser prosseguidos.

Esta função tem pois por finalidade comparar os objectivos fixados com as realizaçõers, detectando as anomalias com vista a que se tomem decisões correctivas. 2.2- Gestão orçamental 2.2.1-Planos

Voltando a função planeamento, convirá referir que as empresas com niveis de gestão mais evoluidos elaboram sistematicamente planos que estabelecem o quadro em que se devem desenvolver as suas actividades futuras, distinguindo-se: O plano a longo prazo ( planop estratégico) O plano a medio prazo; O plano anual Em termos breves , o nplano a longo prazo indica o rumo a orientação geral a observar, definindo a estratégia que se considera mais adequada para que a empresa progrida . o Plano a medio prazo consiste fundamentalmente na definição da forma de atingir , no período a que respeita ( com frequencia abrange um perido de 4 anos), os mobjectivos defiidos no plano estraégico e bem assim dos recursos que serão afectos. Por sua vez , o plano anual engloba, fundamentalmente, os programas das actividades a desenvolver durante o ano com vista à coordenação e controlo destas. Poderá dizer-se que o plano anual constitui um desenvolvimento do planeamento contido no primeiro ano do plano de medio prazo, com vista a facilitar a coordenação e o controlo das actividades desse exercício. Respeita, assim, o que se encontra definido no plano de medio prazo e este, por sua vez , prossegue os objectivos maiores estaqbelecidos no plano estratégico. A hierarquia dos planos pode, assim, ser representadopelo seguinte esquema:

Plano Estratégico

Planop a medio prazo

Plano Annual

2.2.2-Orçamento anual

No entanto, o planeamento da actividade anual da empresa não se limita ao plano anual. Os objectivos, politicas e programas que nele se encontram definidos são traduzidos para orçamentos, que apresentam numericamente (meticias, quantidades) a actividade programada e os custos e proveitos decorrentes. Os orçamentos do ano são seccionados por períodos menores ( geralmente o mês) com vista a que se possa efectuar, com uma peridodicidade adequada, o seu controlo, isto é, verificar em que medida que se planeou se está a concretizar.

Por conseguinte, as empresas mais envolvidas dispõem de um orçamento anual- que decorre naturalmentre do sistema de planeamento instituido – que é constituido pelos diversos progrmas e oprçamentos sectoriais e globais. Plano anual

Orçamento Anual

Ao tipo de gestão que se caracteriza por planificar sistematicamente as actividades a desenvolver pela empresa e em que o planeamento se traduz, no curto prazo, pela existencia do roçamento anual, que fixa a cada gestor, em quantidades, valores e prazos os meios a utilizar e proveitos ou operações a realizar, comaprando-se periodicamente os objectivos com as realizações, chamaremos gestão orçamental. Exemplificamos com uma empresa industrial, muito sinteticamente, como é que se estabelece o Orçamento Anual que vai permitir a coordenação e o controlo de actividades. Elabora-se em primeiro lugar o programa de vendas( em quantidades) por produtos, prevendosepara o efeito as vendas que é possível efectuar em cada mês, tendo em conta as possibilidades do mercado e de produção e sujeitando-nos aos objectivos que evwentualmente estiverem fixados ( politicas de rendabilidade, etc.) > seguidamente há que prever os preços de venda, podendo-se agora elabporar o orçamento de vendas ( em valores). Definida uma politica de stocks de produtos acabados, sabem-se quiais as existencias pretendidas no fim de cada mês, o que, em conjunto com as vendas, permite elaborar o progrma de produção. Este oproigrama possibilita os consumos mensais de matérias, pelo que podemos determinar quais as quantidades que se devem adquirir em cada mês. É o programa de compras. Prevendo-se seguidamente os preços a que se comprarão as matérias , elabora-se o orçamento de compras ( em valores). A produção implica que se suportem custos de transformação. Elaboram-se pois os orçamentos respectivos, prevendo-se neles os gastos a efectuar, de preferencia relativamente a cada uma das secções fabris. Podemos agora eleborar o orçamento de custos de fabricação., em que vamos determinar o custo previsto dos produtos a fabricar de cordo com o programa de produção. Falamos até agora fundamentalmente na função industrial, mas temos ainda de considerar gastos que são ocasionados por outras funções ( comerciais, aprovisionamento, administrativos e financeiros). Há pois que elaborar os orçamentos de custos comerciais, custos de aprovisionamento, custos administrwativos e custos financeiros. Estes or,camentos terão de subordinar-se ás previões fixadas nos orçamentos anterioresa, na medida em que algumas naturezas de encargos dependem delas ( custos de venda variaveis, gastos de compra, actividades a exigir à contabilidade, etc.).

Pode ser necessário ampliar a fábrica, substituir equipamento etc . operaçoes que envolvem a realização de despesaqs de investimento, elaborando-se neste caso o orçamento de investimentos. Finalmente , pelos orçamentos anteriores conhecemos quais os pagamentos e recebimentos que prevemos efectuar em cada período, o que nos permite elaborar o orçamento de tesouraria, no qual vamos determinar quais os excessos ou as necessidades de fundos previstos para cada mês. No orçamento financeiro equacionamos a forma de financiamento da empresa. Podemos elaborar ainda a demonstração de resultados previsional(dado que os custos e proveitos foram já previstos nos orçamentos indicados) e, dispondo da situação patrimonial no inicio do perído que estamos a orçamentar, o balanço patromonial. O que se acabou de referir sobre a elaboração de orçamento mostra como a gestão orçamental possibilita a coordenação das actividades ( vendas/produção, produção/compras, produção.actividades das secções fabris). Por outro lado, os diversos orçamentos são elaborados segundo estrutura orgânica da empresa- se ha dois responsaveis pelkas vendas( tendo cada um por exemplo, uma area geografica}, cada um tera o seu orçamento, que fixaos objectivos( vendas) que deve atingir( realizar) em cada período – o que permite definir os objectivos que aos responsáveis se apontam para o periodo. Contorolo orçamental Decorridos cada um dos períodos em que é seccionado o orçamento- que , conforme se referiu, é geralmente o mês – comparam-se as realizações ( vendas, custos dos produtos fabricados, custos comerciais, etc.) com os objectivos fixados no rçamento, determinando-se as diferenças entre o realizado e o que se havia previsto, que designamos por desvios. Quando estes são significativos, há que proceder à sua analise, determinando-se as suas causas e tomando-se sempre que possível as decisões correctivas apropriadas. Esta s conclusões são representadas sintenticamente no esquema seguinte: Realizações (dados reais)

Orçamento Anual

Desvios

Convirá salientar que o método orçamentel possibilita a chamada gestão por excepção, isto é, que nos preocupemos quando analisamos os factos passados, apenas com os eventos anormais detectados através dos desvios significativos, tomando, as decisões correctivas que se julgarem adequadas. 2.3-contabilidade analítica, planeamento e controlo Vejamos qual a contribuição da contabiloidade analítica no planeamento no controlo orçamental. Em primeiro lugar, convém referir que diversos sub-sistemas de informação , entre os quais o de contabilidade analítica, concorrem com informacão para o exercicio daquelas funções. As decisões a tomar com vista à fixaçãop dos objectivos constantes do plano e do orçamento anuais têm de basear-se em parte na experiência existente e, quanto a custos e proveitos, na análise dos elementos propporcionados pela contabilidade analítica respeitantes a periodos passados: estudos de rendabilidade ( por exemplo, tipos de produtos ou de serviços mais rendáveis), consumos de matéris e custos de transformação com vista à determinação do custo industrial do produto, gastos normais das diversas secções, etc. Por conseguinte , a contabilidade analitica, que , como atrás se referiu, tem por objectivo a medida e análise dos custos e proveitos, é uma fonte de informação para o planeamento: Contabilidad e Analitica

Orçamento Anual

A contabilidade analítica habilita a gestão com informações sobre custos e proveitos de periodos passados , para efeitos de planeamento. Voltando ao controlo, saliente-se que, quanto a custos, proveitos e resultados, é a contabilidadeanalítica que fpornece os dados reais dos períodos que vão decorrendo( vendas, custos dos produtos vendidos, custo dos produtos fabricados, custos das diversas secções, etc.) com vista a que se faça a sua comparação com valores constantes dos respectivos orçamentos, efectuando-se o apuramento dos desvios, a análise destes se tomem as decisoes correctivas.

Contabilidade Analítica

Orçamento de custos e proveitos

Desvios

A contabilidade analítica fornece mensalmente os dados reais sobre custos e proveitos com vista ao apuramento dos desvios.

3. Contabilidade geral, Industrial e analitica

Conforme atrás vmos, a contabilidade geral oocupa-se principalmente dos regisos das operaçoes com terceiros , das alterações do património e do apuramento do resultado dos exercícios. Como também vimos, a contabilidade Analítica – que não é obrigatória por lei – ocupa-se fundamentalmenbte da determinação e da análise dos custosa e dos proveitos, tendo pois por objectivos os aspectos económicops da gestão. À contabilidade analítica também se chama contabilidade interna, dado que trata fundamentalmente da contabilização de operações que se realizam dentro da empresa, sendo também frequente a designação de contabilidade analítica de exploração. À contabilidade geral chama-se também contabilidade externa ou financeira, uma vez que tem em vista fundamentalmente o registo de operações externas e os elementos que possibilita têm interesse particular para terceiros ( credores, Estado, socios, etc.). A contabilidade analitica encontra nas empresas produtoras o seu campo de eleição , pois nestas, quando de razoaveis dimensões e complexidade, são necessarios um adequado controlo de gestão, elementos sobre custos, proveitos e resultados que habilitem as as decisões que a todo o momento é necessario tomar, e também o apuramento do custo industrial dos produtos que permita a avaliação de existencias no final dos períodos contabilisticos, com vista à determinação, tão correcta quanto possivel, dos resultados. Vejamos agora o que é a contabilidade Industrial. É a parte da contabilidade analitica que trata do apuramento e analise dos custos industriais. Enquanto que a contabilidade analítica abrange todas as categorias de custos e proveitos, a contabilidade industrial abrange apenas os custos industriais, tendo portnto somente lugar nas empresas fabris, o que não acontece com a contabilidade analítica que tem aplicaç~ao em qualquer tipo de empresa. Ocupar-nos-emos fundamentalmente da contabilidade de empresas industriais, sendo no entanto os conhecimentos generalizaveis, sem dificuldade de maior, a outros tipos de empresas e organizações. Vejamos um exemplo sobre a diferença referida entre a contabilidade analitica e a contabilidade industrial. Seja uma empresa que se dedica ao fabrico e comercialização de óleo de palmiste. Este óleo é obtido a partir de uma oleagionosa, o coconote. O organigrama da empresa poderá ser o seguinte:

Admistração

Fabrica

Preparação

Serviços de aprovisiona mento

Prensagem

Serviços Comerciais

Refinação

Serviços Admistrativos e fianceiros

Embalagem

As fases de produyç~ao do oleo de palmiste são as seguintes: As oleaginosas são trituradas e farinadas na secção de preparação. Este produto segue depois para a secção de pensagem, onde é espremido em prensas, fazendo-se a separação do óleo cru. Na secção de refinação, óleo cru é tratado com soda cáustica, obtendo-se óleo refinado e àcidos gordos. Estes produtos seguem depois para a secção de Embalagem onde são acondicionados nos recipientes em que s~ao expedidos para os clientes. A contabilidade industrial ocupar-se-á apenas de determinação e análise dos custos industriais ou fabris, portanto os que têm lugar na fábrica, ou seja , fundamentalmente, do seguinte: Como a fábrica está dividida em secções, tendo cada um o seu responsável, convirá determinar os custos de cada uma delas e nalisar através deles da economicidade de cada um destes sectores. A cada um dos responsáveis foram certamente definidos objectivos a atingir, estabelecendo-se padrões com os quais se possam comparar os custos reais; analisá-los-á também, e, neste ultimo caso, calculará as diferenças entre os custos reais e os padrões estabelecidos; A partir dos custos de transformação de transformação das secções e ainda do custo das matérias primas utilizadas, a contabilidade industiral determinará os custos unitários dos produtos fabricados, analisndo-os enventualmente atraves da sua compara,ão com os padrões pre-estabelecidos. A contabilidade analítica, além de abranger os custos da fábrica, ocupar-se-á também dos custos dos restantes departamentos da empresa e da rentabilidade dos produtos vendidos..

II. sobre Contabilidade de Gestão 1. 2. 3. 4.

Custos e proveitos Os custos e o seu controlo Os custos e a tomada de decisoes Problemas e exercícios

Nete capítulo introduzem-se os principios sobre custos e proveitos que se tornam indispensáveis para podermos iniciar a medida e análise dos custos, proveitos e resultados das organizações e respectivo reporte aos interessados. Refererir-nos-emos à empresa, mas convira ter presente que a contabilidade analitica é necessária e que o que se refere é aplicvel aos diversos tipos de rganizações. Por outro lado, os exemplos que apresentamos respeitam sobretudo a empresas industriais, donde se parte geralmente para o estudo da contabilidade analítica, não porque esta tenha uma justificação particular naquele tipo de empresas mas tão somente porque nestas se distingue um maior número de problemas particulares e são as que mais ricas se manifestam em operações internas, nomeadamente a fabricação de produtos,

1. Custos e proveitos 1.1- Introdução Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus detentores e gestores, há que suportar custos, que têm contrapartida nos beneficios ( proveitos), resultantes desses objectivos. Na linguagem vulgar, a palavra custo evoca imediatamente as ideias de esforco , e sacrificio, de dispendio ( de energia e valores) efectuado para obter certa coisa ou alcançar certo objectivo. O custo é pois um sacrificio de recuros com vista a atingir determinado objectivo. Em termos económicos, dentro das diversas acepções da palavra , interessa-nos duas: Custo tecnológico ou material, que é o conjunto formado pelas quantidades de bens e serviços que se consomem ou utilizam O custro monetário que é o valor que resulta do somatório dos produtos daquelas quantidades pelos respectivos preços.

Assim o custo monetário de um produto resultará do calculo, numa primeira fase, do seu custo tecnologico, que depois se transforma em escudos através da valorização das quantidades de bens e serviços consumidos’ A contabilidade analítica privilegia o apuramento do custo monetário, que designaremos simplesmente por custo.

1.2-Custo de produção, custo comercial e custo económico-técnico

1.2.1-

Os custos e as funções da empresa

No que respeita às funções que os originam, podemos distinguir numa empresa as seguintes espécies de custos: De aprovisionamento: respeitam à compra, armazenagem e distreibuição de matérias; De produção ou industriais: todos os que a fabricação dos produtos implica; De venda ou distribuição: todos que respeitam à realização de vendas e à entrega dos produtos; Administrativos: os que respeitam à administraç~ao e controlo das actividades da empresa; Financeiros: os que representam o custo dos capitais aplicados na empresa. 1.2.2- Os custos e os produtos

Custo comercial

Custo económico Tecnco

3

Lucro bruto

Pela óptica do produto podemos distinguir diversos estádios de custos. Em primeiro lugar, temos o custro industrial3, que é a parte que lhe respeita nos custos de produção ou industriais. Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota parte que lhe compete em todos os restantes gastos da empresa ( de distribuição, administrativos e financeiros), obtemos o custo complexivo. O custo complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a empresa terá prejuizo. Convém referir que nos casos de produção múltupla raramente se determina o custo unitário complexivo dos produtos, dadas as dificuldades – e mesmo frequentemente a impossibilidade- de se distribuirem alguns dos custos não industriais pelos diversos produtos. Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo económico-técnico, enquivalente ao preço de venda noprmal, pois considera a quota parte a atribuir ao produtoi na remuneração dos capitais investidos na empresa pleos sócios- determinnada a partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais – e o prémio relativo ao risco decorrente do exercício da actividade a que se dedica. Um preço de venda superior ao custo económico-tecnico proporcuiona o chamado lucro puro.

O custom industrial é também designado por custom de produção. Esta é, aliás, a terminologia que se nos afiguramais adequada.

1.2.3- Custo industrial ou de produção Dissemos atrás que o custo industrial ou de produção de um produto é a parte que lhe respeita nos custos industriais ou de produção da empresa, que se pode decompor em: Custo das matérias directas consumidas(MD) Custo de mão de obra directa (MOD), que respeita aos custos com trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto; Gastos gerais de fabrico (GGF), constituidos por todos os restantes custos industriais imputáveis ao produto. A soma dos custos das matérias directas consumidas e da mão de obra directa designase custo primo (CP). Por outro lado, à soma dos custos da mão de obra directa com os gastos gerais de fabrico chama-se custo de transformação (CT). Temos pois:

Custo de transformação

GGF

MOD

Custo primo

MD

Ainda no que se refere ao custo industrial, pode considerar-se o que respeita aos produtos em vias de fabrico ou aos produtos acabados. Os produtos em vias de fabrico são , como o seu nome indica, os que não se encontram ainda acabados( a que falta portanto incorporar custos de transfromação e eventualmente também materias).

1.2.3.1- exemplo

Iremos ver a aplicação daqueles conceitos atraves de um exemplo referente a uma empresa que se dedica a produçao e venda de um unico produto. Conhecem-se os seguintes dados referentes ao mes de janeiro de 19x1: Custo de materias directas consumiidas

Custos de transformacao Custo de distribuicao Custos administrativos Custos financeiros Producao acabada Vendas Preco de venda

700,000.00

300,000.00 180,000.00 200,000.00 120,000.00 1000-unidades 800-unidades 1700 MT/Unidade

Não havia produtos acabados em armazem no nicio do mes. Por outro lado que no inicio quer no fim do mes, não havia produtos em vias de fabrico. Conforma atrás se referiu, o custo industrial ou de produção é a soma do custo das matérias directas consumidas e dos custos de transformação. Assim Custo industrial dos produtoa acabados Custo de materias directas consumiidas Custos de transformacao Custo industrial global Quantidade produzida Custo industrial unitario

700,000.00 300,000.00 1,000,000.00 1000-unidades 1000 MT/unidade

Note-se que aquels 1.000.000,00 MT constituem custo dos produtos mas não custo do período em causa( mês d janeiro). Com efeito, da quantidade produzida (1000 unidades) venderam-se apenas 800 unidades, pelo que apenas os custos equiivalentes são custos do período. 800 unidades@1000 MT=800.000MT

O custo industrial das 200 unidades produzidas mas não vendidas em janeiro constituirá custo do perído ou periodos futuros em que forem vendidas. Entretentop, o custo de produção daquelas 200 unidades ( 200.000 MT) sera considerado com o valor das existencias de produtos acabados em fins de janeiro. Alem do custo industrial dos produtos vendidos constituem custo do periodo os custos de distribuição, administrativos e financeiros verificados . O cusato complexivo dos produtos vendidos em janeiro é o seguinte: Custo complexivo dos produtos vendidos Custo industrial dos produtos vendidos( 800 unidades a 1000MT Custo de deistribuicao Custos administrativos Custos financeiros Custo Complexivo Global Quantidade vendida Custo Complexivo unitario

800,000.00 180,000.00 200,000.00 120,000.00 1,300,000.00 800unidades 1,625.00

Neste caso é facil determinar o custo complexivo, dado que a empresa fabrica e comercializa um unico produto. No entanto se a empresa produzisse e/ou vendesse diversos produtos ou se dedicasse a outras actividades, ja a determinação de custo complexivo de cada produto se revestiria de dificuldades, pois seria necessario repartir os custos não industriais comuns. Dispondo dops proveitos( valores das vendas), do custo industrial dos produtos acabados e dos custosa do periodo podemos detwerminar ops resultados do periodo em causa elaborando a demonstração d resultados seguintes: Demonstracvao dos Resultados Vendas( 800 unidades a 1700 MT) 1,360,000.00 Custo das vendas ( 800 unidades a 1000MT) 800,000.00 Resultados brutos 560,000.00 Custo nao industriais Custos dse distribuicao 180,000.00 Custos administrativos 200,000.00 Custos financeiros 120,000.00 Sub-total 500,000.00 Resultados antes do imposto

60,000.00

75 MT/unidade

Em sintese, tenha-se presentew que se verificou o seguinte fluxo de custos: Fabricacao

entrada em armazem

MD 700.000MT CT 300.000MT 1.000.000MT MT

Existencias finais de p.acabados

Custo das vendas 800.000 MT

1.000.000,00MT -800.000,00MT 200.000,00MT

Custo dos produtos Custos de distribuição

Custos de distribuição 180.000,00MT

Custos Administrativos

Custos administrativos 200.000,00 MT

Custos financeiros

Custos financeiros 120.000,00 MT

1.2.3.2.Terminologia

1.2.3.3-Evolução dos custos nas empresas Industriais

No esquema constante da pagina seguinte apresenta-se a evolução dos custos industriais. Fazem-se despesas com a compra de matérias. Enquanto se encontram em armazem não surgem como custo do produto, que aparece com o seu consumo. O valor das matérias consumidas é, assim, um custo do produto. Geralmente debitam-se numa conta denopminada “fabricação” todos os custos imputáveis aos produtos fabricados . é esta conta que fornece os elementos necessários para se determinar o custo unitário dos produtos fabricados. A construção das instalações fabris e a aquisição do equipamento e de outros elemenmtos do imobilizado ocasionam inicialmente despesas que irão originar, à medida que são utilizados, custos ( amortizações) dos produtos fabricados. Envolução dos custos a nas empresas Industriais Existencias de matérias

Imobilizações

Fabircacao (existencias de produtos em curso)

Aquisição de fornecimento s e services externos, custos com o pessoal e Custos outros custos deferidos referents à função industrial

Gastos gerais de fabrico

Existencia de produtos acabados

Custom industrial dos produtos vendidos

Unico estádiop de custos

Tres esdádios de iventariação de despesas antes da sua transaformaçao em custos

Há que requerer à aquisição de outros bens e serviços, como mão de obr , seguros, trabalhos diversos de terceiros, etc. Portanto, todos os bens e servicos consumidos ou utilizados no fabrico do produto implicam custos que consideramos custos dos produtos e que são debitados à fabricação. Ha alguns gastos que, identicamente ao que se verifica com as matérias primas , nãoconstituem pelo menos totalmente, custos dos produtos fbricados do periodo em que se verifica a despesa. Cntabilizam-se , assim, numa conta de custos em suspenso,

geralmente denominados custos antecipados e que o Plano Oficial de Contabilidade desigan de Acrescimos e deferimentos. É o caso, por exemplo , dos seguros de incêndio. Pode haver produtos em vias de fabricono fim do periodo. Se assim acontecer , os custos debitados na conta de fabricação respeitam não só aos produtos acabados no período mas também aos que , no fim do periodo, se encontram por terminar. É preciso distinguir os que se referem a uns e a outros. O custo dos produtos acabados é transferido para a respectiva conta de existencias, restando na conta de fabricaçao os que respeitam aos produtos em vias de fabrico. Finalmente aproxima-se o termo d ciclo produtivo, com a venda. O custo industrialdos produtos vewndidos durante o periodo transfere-se para a conta de resultados respectiva designada “ custo industrial dos produtos vendiodos” ou custo das vendas.

1.2.3.4-Delimitação do custo industrial O ciclo produtivo da empresa começa com a compra das matérias e termina , no que respeita à fase de fabricação, com o acabamento do produto. O custo industrial deve incluir todos os gastos referentes a esta fase do ciclo. No que respeita às matérias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos suportados para as ter em condições de serem consumidas na fabricação: o custo de factira, gastos de transporte e outros( directos, ect.) até à fabrica e a descarga, recepção e arrumação nos armazéns. Enquanto não são coinsumidas, as matérias ocasionam gastos de armazenagem que lhe devem ser imputadas em, finalmentew, há que consioderar o custo do seu transporte aos locais de consumo. Todos aqueles custos relativos às matárias são custos industriais. Mas o custo industrial do produto não se limita ao custo das matérias, da mão de obra e de oputros gastos especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui também uma quota parte dos gastos comuns a todos os produtos, como sejam ocasionados pelos serviços auxiliares ou de apoio à fabricação. Constituem exemplos os custos relativos à planificação da produção , oficinas, serviços administrativops da fabrica, direcção fabril, etc. No estágio final da produção temos os custos com a embalagem dos produtos. Com frequencia acontece que se podem distinguir duas Embalagens: aquela em que o produto é acondicionado logo que é acabado e uma posterior para expedição. Se o produto não pode ser armazenado sem a embalagem e esta é feita na fábrica sob a responsabilidade do director fabril, é considerada custo industrial. A segunda, feita na altura da expedição para o client, sobr responsabilidade do director comercial, é considerada custo de distribuição. Os produtos acabados existentes em armazem no fim de cada periodo contabilistico são valorizados pelo seu custo industrial. Assim, só os custos industriais são oinventariáveis ou seja, estes são considerados na valorização das existencias de produções.

1.3- Custos, despesas e pagamentops. Proveitos, receitas e recebimentos.

1.3.1-custos e proveitos de periodos Convirá relembrar estes conceitos, que têm bastante importancia para uma determinação correcta dos resultados.

Representwemosa esquematicamente a actividade da empresa Circuito Real Aprovisio namento

Fabricaçã o

Vendas

Cliente

Fornecedores de matérias

Caixa/bancos

Pagamentos

Circuito Monetário

recebimentos

Como verificamos , podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: O real ( relacionado com os bens e servi,cos) e o monetário ( que tem a ver com o pagamento desses bens e serviços). A todo o fluxo real ( do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior) corresponde um fluxo monetário de sentido inverso. Podemos dividir o circuito real em tres partes Parte 1_ Fluxos de bens e serviços do exterior para a empresa; Partre 2- Fluxos de bens e serviços dentro da empresa Parte 3- Fluxo de bens e serviços da empresa para i seu exterior. Quanto a parte !- note-se que o periodo em que se verifica o fluxo real (obtenção de matérias, de equipamentos, de mão de obra, etc.) pode não coincidir com aquele em que se vwerifica o flyuxo monetário. No periodo em que se dá o fluxo real, nasce a obrigação de pagar e ao respectivovalor chamaremos despesa do período. No periodo em que se dá o fluxo monetário , verifcase o pagamentop. Ora, pelo que acima se refere, o periodo em que se verifica a despesa pode não ocincidir com aquele em qe se verifica o pagamento. Acresce que o periodo em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que deve ser considerado como componente negativa do periodo, como custo do periodo. Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricaçao do produto só são considerados custos do periodo em que o produto é vendido. Analogicamente também o periodo em que se verifica o fluxo real pode não ser o mesmo em que se dá o fluxo monetário, No primeioro caso nasce o direito de receber, verifica-se a receita, e no segundodá-se o recebimento. O periodo em que se verifica a recewita pode não coincidir com aquele em que se dá o recebimento. Tambem o periodo em que sew verifica a receita pode não coincidir com aquele em que o respectivo valor deve ser considerado como componente positiva do resultado, como proveito do periodo.

Os custos e os proveitos respeitam pois a factos económicos enquanto que as despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, só os custos e os proveitos devem ser considerados para efeito de apuramento de resultados. A sopma algebrica dos custos e proveitos de certos periodos é o resultado do periodo( lucro ou prejuizo). Para efeitos de controlo da gestão e de cumprimento de obrigações legais e estatutários temos de determinar os resultados da empresa relativamente a períodos regulares de tempo. No entanto, a actividade da empresa não cessa para o efeito e raramente todas as operações se realizam completamente dentro, resultando existirem, no fim deste, operações em curso. Assim, o porincipio de especializaç~ao dos exercicios 4 prescreve que para se apurarem os resultados se proceda a cuidadosa distição dos custos e proveitos que respeitam ao periodo, pois só estes devwem entrar naqueles caculos. Diz-se neste caso que a contabilidade funciona em regime de competência económica e portanto o resultado liquido do periodo é a diferença entre os proveitos realizados no periodo e os custos que foi necessário suportr para os obter. O periodo em que nasce a obrigação de pagar certa prestação de bens e serviços efectuada ( periodo em que a correspondente despesa é escriturada) pode nao coincidir , como vimos , com aquele em que essa despesa deve ser considerada( pelo menos totalmente) como elemento negativo do reultado. Paralelamente, vimos o termo receita, que se verifica quando nasce o direito de receber. Fala-se em regime de competencia financeira quando os resultados do periodo são determinados através da soma algébrica das despesas e receitas desse período , procedimento que, como vimos, não deve ser adoptado. Vimos também que custo e despesa ( como proveito e receita) não são sinónimos e o mesmo acontece entre despesa e pagamento ( identicamente para receita e recebimento). Se a contabilidade apurasse os resultados a partir da diferença entre pagamentos e recebimentos, falar-se-ia em regime de caixa. Exemplificando, o seguro de incendio do edificio abrangendo o periodo de 1.12.19x1 a 30.11.19x2, que nos foi debitado em novembro/x1 e um custo do periodo que vai de Dezembro de 19x1 a Novembro de 19x2. A renda de Janeiro/x2 de um armazém próprio que arrendamos, recebida em Dezembro/x1, é uma receita e um recebimento de 19x1, mas é um proveito de 19x2. Só quando se dopta o regime de competência económica se deve falar em resultados ( lucros ou prejuizos) de certo período e somente este regime merece aceitação da doutrina contabílistica e da própria lei. Portanto, os princípios contabilisticos exigem que se determinem cuidadosamente os custos e proveitos de cada exercício. O que por vezes acontece é que para se distinguirem certos custos e proveitos, isto é, para se saber em que periodo devem ser considerados como custos ( ou proveitos) certos valores, se adopta o regime de caixa ou regime de compêtencia financeira. Por exemplo, quando temos um mono em armazém e o vendemos a crédito a uma pessoa que não nos opferece confiança, mas que é a única interessada na sua compra, justifica-se que adoptamos o crtitério definido pelo regime 4

Designados no POC por principio da especializaç~ao ( ou acrescimo)

de caixa e que, por conseguinte, só consideremos o valor de venda como proveito do periodo em que se verifica o recebimento.

1.3.2- Custos dos Produtos Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna=se necessário consumior, sacrificar, bens e serviços ( matérias, instalações, mão de obra, etc.). Desses consumos e sacrificios nasce o produto, cujo custo unitário9 é necessario determinar, pois, entre outras finalidades, há que proceder à valorização dos produtos acabados que se encontram em armazem no fim de cada periodo. Por conseguinte, todos os custos que entram na determinação do custo industrial dos produtos são custos de produtos e não custos de periodos. Só na altura em que os produtos sãop vendidos é que os custos dos produtos passam a ser custos de periodos. O custo industrial dos produtos vendidos é, pois, um custo de periodo. Note-se, no entanto , que, como aliás referimos, há sistemas de apuramento do custo industrial dos produtos em que se consideram alguns custos industriais como custos de periodos e não custos de produtos ( gastos fixos, diferenças de incorporação etc.).

1.3.3- Custos dos periodos O que acima serefere havia sido já sublinhado no esquema “ evolução dos custos nas empresasa induistriais” que atrás apresentamos. Aquele esquema salienta também que só os custos industriais são inventariáveis, isto e, são os unicos que se consideramna valorização das existencias. Resulta dio que acaba de se referire que os custos não inmdustriais não são inventariaveis, não entram na valorização das existencias, são custos de peridos e não custos de produtos: Vendas Custo industrial dos produtos acabados

Existencias de produtos acabados

Vendas

Custo industrial dos produtos vendidos = Resultado Bruto

Custos dos entre o valor das vendas e o custo industrial Custosdos distribuicao A diferen,ca produtos vendidos Produtos Custos administrativos constitui o resultado bruto que deduzido dos custos refwerentes às restantes funções da financeiros empresa ( custos de distribuição . adminstrativos e Custos financeiros) proporciona o resultado corrente que corresponderá ao resultado=antes de impostos seimpostos não houverem custos e Resultado antes de proveitos financeiros nãp afectos à exploração e custos e proveitos extraordinarios.

2-

Custos e o seu controlo

O controlo dos custos da empresa exige que tenha de se efectuar a sua classificação e apuramento sob uma tripla perspectiva: Classificação por centros de responsabilidade Classificação por actividade Classificação por Natureza Esta classificação tripartida dos custos não tem apenas interesse para efeitos dde controplo mas também para a tomada de decisões e planeamento.

2.1-Classificação por centros de responsabilidade

2.1.1. Centros de responsabilidade Uma empresa organizada encontra-se dividida em sewgmentos organizacionais, constituindo cada um deles um grupo humano de maior dimensão dispondo dos meios materiais necessarios para exercer as funços e atingir os objectivos que lhew foram superiormente definidos. O segmentop organizacional é comandado por uma única pessoa, que responde perante uma autoridade superior. Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma pequena àrea sabe-se quem respoinde directamente pelas actividades dessa àrea. Por outro lado, conhece-se perante quem aquele responsavel directo responde quanto à forma como foram conseguidos os objwectivos assinalados. No topo desta hoerarquia encontra-se a administração ou gerencia da empresa, que por sua vez responde perante a assembleia de socios. O organigrama seguinte revela de forma esquemática quais os segmentos organizacionais em que se encontra dividida a Moldex, SA deixando antever quais as funçoes que a cada um cabem e também quem são os responsaveis. Salienta que a responsabilidade é acumulativa quando se parte dos segmentos mais desagregados para os agrupamewnmtos destes. No nosso organigrama o chefe de fabricação tem que responder pelas actrividade das Oficinas, Montagem e Acabamento e o director industrial , p[or sua vez , tem a rsponsabilidaDE LIGada a todo o sector industrial, que além da fabricação engloba o Gabinete de Estudos e o Planeamentpo e Controlo de produção. Organograma da Moldex, SA Administracao 1

Direcao Aprovisionam ento 1

Gabinete de Estudos 41

Oficinas 421

Direcao Pessoal 3

Fabricacao 42

Montagem 422

Direwccao Industrial 4

Direccao adm. E Fin. 5

Planeamentp o e controlo de Produçao 43

Acabamento 423

Acontabilidade analitica deve determinar os custos raltivamente a cada um daqueles rectangulos do organograma, analisá-los e transmiti-los aos responsáveis respectivos com vista a que possam controlá-los, verificar a sua adequação aos objectivos defionidos e também a outros fins de gestao. Tudo isto deve ser feito com uma periodocidade adequada, que é geralmente o mês. Como é obvio, a periodicidade mensal é demasiado longa para se poderem controlar adequadamente algunsa dos custos do segmentop. No entanto , a contabilidade analitica não é o unico sistama de informação para efitos de controlo e geralmente os reponsáveis dispõem em períodos mais curtos de informações sobre os custos tecnólogicos verificadops. Sintetizando o que se referiu, tenha-se presente que os custos ocasionados pelo funcionamento dos divwersos orgãos da empresa devem ser repartidos por centros de responsabilidade, correspondendo cada um deles aos diversos rectangulos dewfinidos na estrutura organica da empresa e nopmeadamente no seu organograma. Repartição dos Custos de Funcionamentp por Centros de rsponsabilidade Custos de Funcionamento

Centro de responsabilidade A Centro de responsabilidade B

2.1.3- Centros de Custos A analise dos custos de determinado cde ntro de responsabilidade – que consiste nop seu relacionamentop com os outpouts dop centro- e a sua imputação nem sempre são possiveis sem se decompor o centro de responsabilidade em unidades contabilisticos que designamos por centros de custos. Assim, a unidade primária de determinação dos custos de certo segmento organizacional nem sempre é o centro de responsabilidade mas sim parte deste, o centro de custos. Decomposição dos Centros de Responsabilidade em Centros de Custos Centro de Custos A Centro de Responsabilidade A

Centro de Custos B

2.1.2-Plano de contas e centros de custos

O plano de contas da empresa dewve pois responder àquela necessidade de determinaç~ao dos custos por centros de responsabilidadwe, eventualmente decompostos por centros de custos. No nosso exemplo da Moldex, SA, e sem desejar levar mais longe neste momento a concepção do plano, convirá exemplificar a codificação dos diversos centros de custos. Teriamos, por exemplo: Centros de Responsabilidade

Administracao 11- Corpos socias

Centros de Custos

1101-Assembleia Geral 1102-Administracao 1103-Conselho Fiscal

12-Servicos de Apoio 121-Planeamento

1211-Direccao de planeamento 1212-Estudos 1213-Planos 1214- Controlo dos Planos

122-Controlo de Gestao 123-Secretariado

1221-Controlo de Gestao 1231-Secretariado

2- Direccao de Aprovisionamento

2001- Direccao de Aprovisionamento 2002-Gestao de stocks 2003-Armazem 2004- Compras ………………………………………………… 3-Direccao de Pessoal 3001-Direccao de Pessoal ………………………………….. 4-Direccao Industrial 4001-Direccao Industrial 41- Gabinete de Estudos 4101-Concepcao do produto 4002-Orcamento 4003-

42-Fabricacao 421-oficinas

4211-Metalurgica Pesada 4212-Metalurgica Ligeira 4213-Lancamento da Producao 4214………………

O exemplo salienta que no nosso caso a unidade contabilistica de apuramento dos custos de funcionamento da empresa – o centro de custos – éw identificada por 4 digitos. Os 3 primeiros digitos idewntificam o centro de responsabilidade de terceiro nivl, os dois primeiros dígitos os de segundo nivel e o primeiro dígito o orgao directamente depende da Administracao. Nalguns casos nao se verificam aqueles diversos niveis de hierarquia, pelo que utilizamos o zero para expressar tal facto. 2.1.3- Custos controláveis e custos não controlaveis Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro são controlaveis pelo responsável respectivo. Com efewito, o seu controlo pode ser apenas da responsabilidade de uma autoridade hierarquicamente superior. Neste caso, convirá que na informacao sobre custos que a contabilidade analitica transmite ao responsavel do centro, se distingam: Custos controlaveis Custos nào controlaveis Exemplificando, o encarregado da secção metalurgica pesada pode não ser responsabilizado pelas amortizações do imobilizado de secção. Com efeito, pode nem sequer colaborar nas decisões quanto a investimento em capital fixo da secção. Assim, convir’a que se efectue a distinção entre aqueles dois tipos de custos agrupados no centro. O esquema que seguidamente swe apresenta sintentiza o qe se referiu: Centros de Responsabilidade Centro de custos X

Centro de Custos Y

Centro de Custos Z Custos controlaveis

Custos não controlaveis

Resumo Os custos de funcionamento da empresa devem ser determinados por centros de responsabilidade,pois devendo haver sempre um e só um responsável pelo seu controlo, necessario que este conheça os custos que deve controlar.

Aquelas necessidades de controlo e de imputaçõ exigem que os custos de um centro de responsabilidade sejam determinados por centros de custos, que são as unidades contabiisticas de apuramento de custos. Finalmente, importa distinguir nos centros de custos os custos controlaveis pelo seu responsavel directo daqueles que não são controlaveis por aquele, mas sim por uma autoridade superior.

2.2- Classificação por actividades

2.2.1- objectos de custos A empresa desenvolve actividades relativamente às quais é necessario determinar custos para efeitos de planeamento, controlo e tomada de decisoes. É necessario apurar os custos relativos àquelas actividades, ou seja , com é da nossa preferencia, por objectos de custos: O Produto fabricado O produto vendido A materia prima adquirida As funções da empresa Aprovisionamento Produção Distribuição Administração Financeira Centros de custos Actividades diferencias: Produç~ao e comercialização de massas e bolachas, venda por grosso e venda a retalho, produção de bens e prestaç~ao de serviços, etc. Como é obvio,a metodologia, os critérios e os processos de determinação dos custos por objectos não são a nossa finalidade neste momento e serão desenvolvidos ao longo desta obra. Aliás, relativamente ao apuramento do custo industrial dos produtos apresentámos já em páginas anteriores alguns aspectos introdutórios. Para já interessa ter presentwe que na concepcão do sistema de contabilidade analitica se deverá ter presente aquela necessidade e que a classificação dos custos por centros de responsabuilidade deverá igualmente atende-la. Julga-se que este aspecto se encontra explicitado no número anterior, istro é, o apuramento dos custos de funcionamentop por centros de custos em conjunto com a existencia de unidades de medida da actrividade desenvolvida por estes vai facilitar a repartição daqueles pelos objectos para que contribuíram. 2.2.2- Exemplo Admita-se que os custos de certo mês ( custos de transformação ) do cenro 4212Metalúrgica Ligeira totalizaram 4.500.000,ooMT e que a medida de actividade deste é a hora de mão de obra directa, que designamos por hora-homem (abreviadamente Hh). Actividade da Metalúrgica Ligeira naquele mês foi de 3.000 Hh, que se distribuiu da forma seguinte pelas obras em curso: Obra 101-1.000 Hh

Obra 105- 1.500 Hh Obra 107- 500 Hh O Custo do centro por unidade de actividade naquele mês foi o seguinte: 4.500.000MT/300Hh=1.500 MT/Hh A repartição dos custos do centro popr obras – que neste exemplo são os objectos de custos – é a seguinte: Obra 101 – 1.000 Hh x 1.500 MT = 1.500.000,00 MT Obra 105 – 1.500 Hh x 1500 MT = 2.250.000,00 MT Obra 107 - 500Hh x 1.500 MT = 750.000,00 Mt Se a obra 101 tiver sido inciada e acabada naquele mês, se houver anenas recorrido a ametalúrgica Ligeira e se o valor dos materiais ( equivalente a matérias primas ) aplicados tiver sido de 3.000.000,00 Mt, o seu custo de produção será o seguinte: Materiais 3.000.000,00MT Custos de transfoprmação 1.500.000,ooMT Custo Total de Produção 4.500.000,00 MT Custos directos e indirectos Realtivamente aos seus objectos, os custos podem classificar-se em : custos directos e custos indirectos Os custos directos são aqueles que não se vewrifdicariam se não existisse o objecto ( pelo menos em termos de medio prazo, isto é, decorrido o tempo necessario para adaptar a estrutura da empresa àquela situa,ão, que é a de não existir o objecto). Custos indirectos são custos comuns a diversos objectos. Ewxemplificando, ao fabricar o produto a empresa consome matéwrias primas , que constituem custos directos do produto, tal como acontece com a mao de obra directa. No entantop, os custos ocasionados pelo laneamentop e controlo da produçao, que não são especificos daquele produto dado que aquele centro de responsabilidade concorre igualmente copm a sua axctividade para o apoio à fabricação de outros produtos, sao custos indirectos.

2.3 – Classificação por Natureza Para efeitos de planeamento, controlo e tomada de decisoes nao basta conhecer o custo global verificado relativamente a um certo objecto de custos. Interessa que sejam decompostos por natureza, de forma a qure aquele custo global possa ser analisado e sejam conhecidas as causas das suas vafriações de perido para periodo.

2.3.1- Classificação por natureza e centros de custos Assim, relativamente aos centros de custos, interessa conhecer as naturezaS DE CUSTOS QUE MAIOR PESO TÊM NO CUSTO GLOBAL. Seria obviamente insuficiente conhecxer apenas o custo global de certo mês da seccão metralúrgica Ligeira da Moldex SA. Exemplificando, os custos da Direcção Industrial da Moldex, SA podem ser apurados dentro de cada centro de custos, segundo as seguintes naturezas:

Classificação por natureza Natureza de custos Materias subsidiarias e de consumo Outras materias Subcontratos-electricidade Subcontratos -cliente Electricidade Combusiveis conservacao Seguros Fornecimento e serviços diversos Impostos Salários Ordenados Horas extraordinarias Encargos s/ordenados e salarios Encargos s/horas extraordinarias Amortizações do exercicio

Codigo 13 19 21 29 32 33 34 35 39 49 51 52 53 55 55 89

Repare-se que para apurar os custos por centros de custos e dentro destes pelas naturezas acima definidas, o custo é classificado através da indicaçãop do codigo do centro e depois do codigo da natureza , com segue: ABCD

XY Codigo da natureza de custos Codigo do centro de custos

2.3.2-Classificação por natureza e outros objectos de custos Tratámos da classificação dos custos por natureza relativamente aos centros de custo. Idênbtica necessidade se verifica relativamente aos outros objectos de custo, embora as descriminações por natureza variem de objecto para objecto. Se se tratar do custo industrial de um produto, convirá obter o custo das matérias primas decomposto relativamente àquelas que maior peso presentam no global. Os custos de transformação são geralmente apresentados por centros de custos.

2.4-Limitações quanto à pormenorização dos custos Na concepção de um sistema de contabilidade analítica dever-se-à ter presente que uma maior pormenorização no apuramento dos custos envolve encargos que interessa comparar com os beneficios que dela resultam.

Se admitimos que relativamente à Moldex acabariamos por definir 50 centros de custos e que a cada um deles corresmpoonde 20 naturezas, constatamos só para aqueles centros teriamos de dispor de 1000 contas . Aquelas haveria que acrescentar todas as restantes que permitissem atingir os objectos da contabilidade analitica. Assim existe limites à dimensÃo do sistema que soa dados pelo equilibrio entre custos e beneficios ocasionados. Apresentamos a questão em termos de custo/ beneficio, pois podera dizer-se que hoje existe meios de tratamento de dados que permite o funcionamento em termos eficientes de sistemas de grande dimensão.

2.5- custos reais e custos basicos A valorizaçãop das prestações internas de bens e serviços origina os seguinte conceito diferentes de custos: Custos reais Sao os que realmente se verificam. São custos historicos determinados “ aposteriori” ; Custos basicos Sao custos teóricos, definidos “apriori” para val;orização interna de materias, produtos e servicos prestados. Os critérios seguidos na sua definiçao pode ser de varios tipos salientando-se os custos padroes e os custos orçamentados. Uma das vatangens dos custos basicos é revelarem-se um precioso auxiliar do controlo de gestão. O controlo de gestão será tanto melhor quanto haja possibilidade de se compararem os custos reais com os custos definidos “ apriori” com a consequente análise dos desvios mais significativos. No capitulo I referimo-nos à elaboração de orçamentos e a vantagem que apresentam para efeitos de controlo da gestão. Por exemplo o orçamento de compras definirá a que preços se prevê comprar as matérias primas durante o periodo a que respeita o orçamento. Uma empresa que dispunha da gestão orçamental pode então, no que respeita as matérias organizar a sua contabilidade analítica de forma a que as aquisicoes sejam contabilizadas nas suas contas de existencias pelos preços definidos no orçamento. Assim, as materias primas consumidas serão debitadas ao produto a que se destinaram pelo preço ou custo orçamento não pelo custo real. O que se referiu para materias primas é ingualmente valido para a mao de obra, gastos gerais de fabrico e o proprio produto fabricado. Neste ultimo caso em vez de se debitar a conta e existencia pelo custo real do prodto acabado debita-se pelo custo orçamentado. Na medida que fazendo valorização daqueles movimentos a custos orçamentados estamos automaticamente a comparar os custos orçamentados e por conseguinte a calcular os respectivos desvios. Estes desvios monstram nos como é que os custos reais se comportam em relação ao custos orçamentados que constituem objectivos a atingir pelos gestores.

3- Os custo e a tomada de decisoes Nas organizações é necessario a todo o momento tomar decisões convista a que perdure e se desenvolvam. Grande parte destas decisoes envolve o conhecimento dos custos.

Abordaremos seguidamente alguns conceitos e custos que se relacionam com a tomada de decisões.

3-1.Impacto financeiro da decisão Numa organizaçao com fins lucrativos como é o caso da empresa privada, o principal objectivo é ter lucros. Estes traduzem se pelo aumento dos capitais proprios ou pela possibilidade da sua distribuição aos proprientários da empresa. Assim, o lucro e o aumento dos recursos financeiros proprios encontram-se estreitamente associados. Diremos que o conceito de lucro se materializa no aumento ds fundos (capitais) de que a empresa dispoe para financiar o seu activo e retribuir os capitais nela aplicados pelos seus proprietários. Por conseguinte em ultima análíse é a libertação de fundos proprios proporcionados por uma decisão que interessa medir para podermos avaliar se a decisão deve ser tomada. Assim em relação aos diversos periodos nos quais a decisão produz efeito, termos de medir o fluxo de fundos que se verificará ou seja as entradas, as saidas e a respectiva diferenças (meios libertos): Fluxos de Fundos positivos(entradas)

-

Fluxo de fundos negativos ( saidas)

=

Meios Libertos

A decisão é geralmente tomada entre alternativas possíveis , pelo que a alternativa a aprovar seria aquela em que o somatório do cash-flow dos diversos periodos fosse superior, em certas deciões a melhor alternativa pode não ser , de qualquer forma, suficientemente atraente. Porém, não é indiferente para a tomada da decisão a formsa como o cash-flow se distribui pelos periodos. Para salientar este aspecto atentemos que em duas alternativas aquele somatório pode ser igual mas numa delas localiza-se no primeiro periodo e noutra no ultimo periodo. O problema resolve-se calculando o cashflow dos diversos periodos relativamente a determinado periodo de referencia, através da adopção de certa taxa de actualizaçãop. Trata-se de determinar o valor actualizado do cash flow. No entanto, para que se determinem aqueles fluxos de caixa, torna-se de qualquer forma necessario dispor de informações adequadas sobre os custos que implicam os pagamentos e sobre proveitos relacionados com os recebimentos. Vejanmos, pois, alguns conceitos de custos que interessam à tomada de decisões.

3.2- Custos diferencias

3.2.1- Decisões e Alternativas Como referimos as decisoes são geralmente tomadas perante alternativas . Um investimento de expansão fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com a capacidade de produção, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A revisão do preço de venda de certo produto levará a fixá-lo entre os diversos valores possiveis, dependendo a decisão de informações sobre os seus efeitos no volume de vendas e o comportamento da concorrencia entre outros.

Para se decidir entre as diferentes alternativas possiveis à que medir os resultados ( ou o cash- flow) associado a cada uma delas e compara-los. Esta comparação deve ser faita relativamente a uma das alternativas, que se toma como referencia. De qualquer forma haverá sempre duas alternativas para decidir que consistem: Na alternação da situação que é objecto de analise; Na manuntenção da situação ( que será alternativa de referencia)

3.2.1-Custos e proveitos diferenciais Designamos por custos diferenciais, a diferença de custos referentes a duas alternativas. Assim, designando por C1 - os custos ocasionados pela alternativa1 que serve de referencia C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2 O custo diferencial (C∆) é dado por: C∆ = C2-C1 Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais . Representando por P1 -os proveitos associados à alternativa 1 P2-Os proveitos associados à alternativa 2 O proveito diferencial (P∆) “e dado por: P∆ = P2-P1 O resultado do diferencial ( R∆) será dado por: R∆ = P∆ - C∆ Vejamos a aplicação di concetio ao custo de produção . Para o efeito considere-se os volumes de produção, Qn e Qk e os custos globais respectivos Cn e Ck: O custo diferencial, admitindo que n>K, é: C∆ - Ck Sendo imputavel ao aumento de produção Qn-Qk O custo diferencial medio é dado por : c∆ = (Cn-Ck)/(Qn-Qk) Nao sendo necessariamente igual, como se constatará aos custos medios de cada uma daquelas alternativas Qn e Qk. O Custo marginal é o custo diferencial relativo a diferencça entre os custos globais da qquantidade Q+1 e Q: C = CQ+1-CQ

Exemplo Uma ermpresa produtora de álcool pode aumentar a sua produçvão atráves da montagem de uma nova coluna de destilação, que lhe permitirá resolver o estrangulamento existente entre aquela fase e refinação. A capacidade de produção anual passari de 2.000.000 litros para 2.400.000 litros e não existem quaisquer dificuldades na venda da produção adiocional. A informaçãop de venda: 150,00 MT / litro de álcool; Custos: O aumento de produção ( 400.000 litros/ano) envolve um acrescimo nos custos globais de produção de 36.000.000 MT por ano, a que há acrescer os custos com as amoprtizaç~oes da nova coluna; O aumento nos custos de distribuição é de 6.500 contos Os custos administrativos e finacewiros mantêm-se.

Investimentos: A coluna e respectiva instalação envolve um investimento de 75.000 contos; A vida económica prevista da coluna é de 10 anos. Temos pois, em contos: Proveitos diferenciais (400.000 litros x 150 MT 60.000 Custos diferenciais Custos de produção 36.000 Custos de distribuição 6.500 Custos administrativos e financeiros ____ Amortizações Total de custos diferenciais Lucro diferencial

7.500 50.000 10.000

Conclui-se que a instalação da coluna poderá proporcionar um lucro adicional de 10.000 contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos, deve-se tomar a decisão de concretizar o investimento.

3.3 Custos irrelevantes Há custos que quando se toma uma decisão se mantém invariaveis. São, pois, irrelevantes para a tomada dessa decisão, não é necessario té-los em consideraçãona preparação da decisão. Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmente superior aquela que está a utilizar, ha custos relacionados com a estrutura produtiva ( mão- de- obra indirecta. Amortizações, etc.) que não se alteram pelo facto de se aumentar o volume de produção. Os custos de estrrutura administrativa da empresa podem ser custos irrelevantes para uma tomada de decisão ligada com o aumento de vendas, caso não sejam afectados pelos acréscios de quantidades vendidas. Os custos efectuados no passado com a concepção de um noo produto são irrelevantes para a decisao que se pretende agora tomar relativamente ao seu lançamento no mercado, pois já ocorreram e portanto existem quer se comerecialioze ou não o produto.

3.4- Custos de oportunidade Com frequencia verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados na empresa tem alternativas de aplicação. Esta aplicação alternativa possibilitaria proveitos que é necessario comparar com os que se estão a obter na que está a ser dada ao recurso. Assim, uma forma de verificar o interesse da aplicação actual é considerar, como custo desta, na determinação da sua rendabilidade, o proveito da alternativa, que designamos como custo de oportunidade da aplicação actual. Como exemplo, admitamos que a empresa dispõe de edificiop que serve de armazem da actividade comercial de grossista que também desenvolve. Aquele edificio pode ser facilmente arreendado a terceiros, para armazém, por 12.000 contos por ano. Na análise

daquela actividade da empresa, deverá consisderar-se como seu custo de oportunidade o valor do arrendamento possivel, ou seja, 12.000 contos/ano. Como é obvio, a análise podeser feita através dos resultados diferenciais, recorrendo , por conseguinte, aos conceitos de custos e proveitos diferenciais e considerando a actividade actual como situação de referencia e a hipotese de arrendamentoi como alternativa daquela. De qualquer forma, o conceito de custo de oportunidade permite reter que a rendabilidade dos recursos aplicados na empresa deve ser sistematicamente comparada com a de aploicações alternativas possiveis.

3.5- Relações entre custos e volume A repartição dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o volume de actividade é fundamental para a tomada de muitas decisões e para análises de rendabilidade. O volume é sempre uma quantidade por periodo de tempo, podendo reportar-se ao numero de unodades produzidas ( volume de produção) ao numero de unidades vendidas ( volume de vendas) ao numero de horas de mao de obra directa ou de trabalho das máquinas ( volume de actividade de uma secção fabril). Ora o que está em causa é o comportamento dos custos em relação ao volume, que numa primeira aproximaçãa dividimos em custos fixos e custos variaveis.

3.5.1 custos fixos São aqueles que não variam quando se altera o volume ou pelo menos são pouco sensíveis às alterações deste. É o caso da renda do edificio, das amortizações (calculadas pelo método das quotas constantes), dos seguros de incendio, etc. São custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender os produtos. Podemos disinguir três especies de capacidade: Capacidade fisica, que é dada pelos edificios. Equipamento etc. Capacidade organizacional, que é a que “e possibilitada pela direcção e pelos quadros da empresa Capacidade financeira, que tem a ver com as possibilidades financeiras da empresa. A capacidade, em qualquer daquelas tres esepcies, não pode alterar de um dia para o outro, requer periodos maiores ou menores de tempo, mas sempre longos. Não é de um dia para o outro que construimos um novo edificio ou ampliamos o existente, que compramos e instalamos novas maqui nas, que recrutamos novo pessoal( sobretudo se se tratar de quadros e tecnicos superiores) e que pomos eses novos recursos em funcionamento. Identicamente acontece com a redução de capacidade.

Aos custos fixos chamam-se tamb’em, pelo que se acaba de expor, custos de capacidae. Ap[enas se alteram, peloi menos de forma significsativa, quando aquela aquela se modifica. Alterar-se-ao quando se ampliar ou reduzir a capacidade’ A sua representação grafica, considerando certo perido de tempo ( por exemplo um ano) é a segunite: Custos Custos fixos globais

0

Volume

Capaciodade

Os custos fixos mantém-se inalteraveis com variações do Volume.

3.5.2- Custos variaveis São aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo que este aumento ou diminuição seja diomininuto. São custos que resultam da utilizaÇão da capacidade existente para fabricar ou vender os produtos. Exemplos: a energia eléctrica consumida por uma máquina é um custo variàvel com o tempo de trabalho de trabalho; as comissões pagas aos vendedores são custos variaiveis com o valor de vendas. Quando o custo variar proporcionalmente com o volume, tratar-se-á de um custo variavwel proporcional ( as matérias-primas são geralmente custos variaveis proporcionais). Oputras vezes, a variação não é proporcional distinguindo-se dois casos: Custos variaveis progressivosw Custos variaveis degressivos Custos variaveis globais custos Custos progressivos Custos proporcionais Custos degressivos

0

Volume

Capacidade Instalada

Os custos variaveis globais alteram-se necessariamente com as variações do volume.

3.5.3.Custos semivariaveis São custos constituidos por uma parte fixa e outra variavel. É o caso do vendedor que tem um ordenado mensal ( parte fixa) e comissões sobre as vendas que efectua ( parte variavel). Os custos de conservação dos equipamentops são geralmente semivariaveis. Iremos considerar que se podem distinguir sempre as partes fixa e variaveis destes custos semivariaveis, que se incluem, respectivamente nos custos fixos ou nos custoa variaveis no calculo do custo dos produtos e noutras analises que faremos. 3.5.4- Interesse da distinção No que respeota a análises de entabilidade, a distinção dos custos segundoa sua variabilidade vai proporcionar , por exemplo, estudos sobre o andamento do custo dos produtos com o volume.Se estamos a utilizar somente 60% da capacidade, os custos fixos ou de capacidade irão dividir-se por um menor numero de unidades e consequentemente os custos unitarios serão maiores. Outro exemplo de análise de rendabilidadeé o de determinacão daquantidade que é necessário vender para que a empresa não tenha lucro ou prejuizo,ou seja, em que a margem de contribuição ( diferença entre as vendas e a parte variavel de custo complexivo) será igual aos custos fixos. Exemplo ainda de decisões em relação às quais são necessários dados sobre custos separados segundo a sua variabilidade, são as que se ligam com a utilização a curto prazo da capacidade existente e que têm a ver com a conveniencia por vezes existente de se vender abaixo do custo complexivo, pois a diferença entre o preço de venda e o custo variavel ainda proporciona uma margem que vai cobrir os custos fixos. Veremos também mais tarde que há sistemas de cálculo do custo industrial dos produtos que preconizam que neles se considerem apenas os custos variaveis, considerando-se os custos fixos como custos dos periodos ( custeio variavel) ou entao somente uma parte dos custos fixos ( custeio racional). Portanto, vale a pena vender as 1.000 toneladas, pois este preço cobrirá todos os custos variaveis e sobrarão ainda 200 MT/ton, que irão cobrir uma parte dos custos fixos.

3.5.6 Exemplo Acompanhamos a interpretação daqueles graficos com o exemplo da empresa adubeira atrás referida , admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de produçao anual é de 500.000 toneladas e que: O custo ibdustrial variavel é de 650 MT Os custos fixos industriais são de 125.000 contos /ano Calculemos custo fixo por unidadede produto para diversos volumes de produção dentro da sua capacidade de 500.000 ton/ano.

Volume de producao annual( em tons)

Custos fixos anuais(em contos)

Custos fixos unitarios(por ton)

100,000 200,000 300,000 400,000 500,000

125,000 125,000 125,000 125,000 125,000

1,250.00 625.00 416.67 312.50 250.00

Constanta-se que , como os custos fixos globais se mantem sem alteracao para os diversos niveis de utilizacao da capacidade, o custo fixo medio vai diminuindoá medida que aumenta o volume de producao. Quanto aos custos variaveis temos: Volume de producao annual( em tons)

Custosvariavewia anuais (em contos)

Custos Variaveis unitarios(por ton)

100,000 200,000 300,000 400,000 500,000

65,000,000 130,000,000 195,000,000 260,000,000 325,000,000

650.00 650.00 650.00 650.00 650.00

III. Análise de componentes do custo Industrial 5-Apuramento do custo de Produção e Pricipais Contas da Contabilidade Analítica 5.1-Componentes do Custo Industrial dos Produtos O universo dos custos industriis na optica do produto fabricado compreende: Custo das matérias directas consumidas (MD) Custos referentes a mao de obra directa aplicada(MOD) Gastos Gerais de fabricação A soma dos custos de Mao de obra directa com gastos gerais de fabrico corresponde a custos de transformação. Materia primas: São bens que se elaboram para obter o produto final- Constituem a substancia do produto acabado. Mão de o bra Directa: custo com o pessoal que trabalha directamente na fabricação do produto. Custos com pessoas cujas horas de trabalhop são imputadas directamente à fabricação do produto ( trabalhadores que dõ ponto do produto ou obra.Exclui-se os encarois com o pessoal da area industrial que tem funcoes de supervisao ( encarregados, chefes de seccao, directores, etc) ou apoio ( Direccao fabril, planeamento e controlo de producao) que se inclui nos gastos gerais de fabrico e imputados no produto de forma indirecta. Gastos Gerais e Fabrico: todos os restantes custos da função industrial, entre as diversas naturezas de custos salienta-se as seguinte: Remuneracao e demais encargos com mao de obra indirecta. Materiais Subsidiarias: sao materiais auxiliares de transformacao das materias primas , por exemplo, os acidos e as leveduras na industria de alcool, os fermentos no fabrico do pao. Materiais de Embalagem: Materiais diversos como é o caso de materias de conservacao Agua Electricidade/ força motor e iliminação Combustivel Serviços de conservaçao e reparançao Seguros de edificios e equipamentos Impostos (contribuicao predial, autarquia,etc.) Ferramentas e utensilios de desgaste rapido; Amortizacao de edificios e equipamento

5.1.1- custos da produção acabada e da produção em vias de fabrico Para determinar o custo de produção acabada é necessario verificar se há produção em vias de fabrico no fim do periodo em causa e nessa caso valoriza-la. No inicio do periodo contabilistico, que geralmentre é o mes , pode existir produçao em vias e fabrico (PVF) pelo que há que adiccionarao custo daquela os custos suportados

naquele mês. Mas note-se que, se existir produção em vias de fabrico no fimdo mês (PVF) haverá que deduzoir os custos desta para encontrar os custos da produçao acabada no mês.

Producao em vias de fabrico no inicio (PVFi

+

Custo industrial da produção do mês(CIPM)

-

Produção em vias de fabrico no fim do mês (PVFf)

Custo Industrial da = produção acabada do mês (CIPA)

CIPA=CIPM+PVFi - PVFf

5.1.3- Determinação do custo das matérias A determinacão do custo do produto envoplve o conhecimento do custo das matérias directas consumidas no seu fabrico, por conseguinte, o sistema de informacao da empresa deve possibilitar a quantidadede cada matéria consumida e o respectivo valor por cada m dos objectos de custos definidos. Pora atingir aqueles objectivos é necessartio implantar um sub-sistema de informação adequado, em que as matérias são controladas por inventário permanente, definir o critério de varlorização de existencias a adoptar ( FIFO, LIFO, etc.) e observar procedimentos que possibilitem a informação desejada. 5.1.4.1- Subistema de estoques de matérias Esta componente do sistema de informação de gestão é frequentemente designada por Gestão de Estoques de Matérias, possibilitando informação não só para os registos contabilisticos dos movimentos de matérias e para o cculo dos custos mas também para a gestão das matérias ( aprovisionamento, controlo dos armazens, etc.). Além de outras informações , o sistema regista relativamente a cada matéria: As quantidades entradas e o respectivo custo unitário; As quantidades saídas e o respectivo valor por objecto de custo; As qantidades em armazém e o respectivo valor Para efetios de contabilização o sistema deve possibilitar mapas mensais de entradas por armazém, de saídas por objecto de custo e do valor das existencias no fim do mês, com vista averificar a sua concordância com os saldos das respectivas contas. Com vista à contagem periodica das existencias, que importya efectuar para assegurar um controlo adequado, o sistema deve possibilitar listagens por localizações. Por outro lado, o sistema fornece informações para gestãoi das existencias e do aprovisionamento nomeadamente, ponto de encomenda, estoque minimo, quantidade a encomendar, frnexcedores anteriores e respectivos preços. Vejamos de forma muito sumária como é obtida a informação necessária ao custeio dos produtos.

5.1.3.1 Entradas de matérias O Ficheiro de estoques ´inicialmente mopvimentado pelas entradas em armazém , cujo documento de suporte pode ser do seguinte tipo.

Empresa

Guia de Entrada Fornecedor____________________ Guia de Remessa_____________

Codigo

Artigo Designacao

Visto

Numero

Visto Armazem_____________ Un. Fisica

Quantidade Facturada Recebida

Data Custo Unitario

Valor

5.1.3.2- Saidas de Matérias O ficheiro de estoques é movimentado pelas saídas de armazém através da requisição emitida pelo serviço que as consome, que pode ser o seguinte tipo:

Empresa

Requisição Requisitante_________________________________________ Produto_________________________C. Custos________________

Visto

Numero

Visto Armazem_____________

Codigo

Artigo Designacao

Data Un. Fisica

Quantidade Pedida Fornecida

Custo Unitario

Valor

Na requisiç~ao indica-se, como podemos observar , o objecto de custo relativamente ao qualse pretendem determinar os custos das matérias consumidadas, que são o produto fabricado se se tratrar de matérias directas ou o centro de custos no no caso de materias que não são imputadas directamente aos produtos a custear ( matérias primnas subsídiarias e matériais diversos fundamentalmente) Assim, pelo procedimento das requisições obtém-se mensalmente os custos das matérias consumidas por produtos e centros de custos. Por vezes acontece que no fim do mês existem nos locais de produçãomatériasque não formam ainda laboradas, pelo que o procedimento habitual para corrigir o valor das requisições efectuadas e encontrar os consumos do mês, consiuste na emissão de uma guia de devolução onde constam as quantidades naquela situação, servindoa copia desta guia como requisiçãoa processar no primeiro dia di mês seguinte.

5.1.3.3 Movimentos O sistema possibilita por conseguinte listagem com os movimentos verificados em cada artigo e o estoque à data, pode ter o seguinte “lay out”

Empresa

Movimento de Existencia Designacao___________________ Guia de Unidade Fisica________________________

Visto

Codigo_____________

Data

Armazem Data

Doc

Entradas

Saidas Existencias

Quant.

C. Unitario

Quant

C. Unitario

Quant.

C. Unitario

Valor

5.1.3-4- Valorização das Entradas Como já referimos no capitulo 2, o custo unitário das materioas entradas em armazem deve considerar todos os custos externos que foi necessário suportar para obter, nomeadamente o preço pago ao fornecedor, encargos com transportes e seguros, direitos aduaneiros e taxas alfandegarias no casop de bens importados. Por outro lado, embrora dependendo dos critériosa de custeio, a valorização das matérias entradas pode ainda incluir custos internos da empresa, como sejam os de descarga, recepção, controlo de qualidade e armazenagem. Como regra geral, diremos que os custos variaveis de valor significativo devem se incluir no custo unitário de entrada. Se foirem custos fixos, a sua inclusão depende por um lado do sistema de custeio9 da produção e por outro do critério de imputação às materias daqueles cusgtos. Quanto ao primeiro far-se á a imputação se a empresa adoptar o custeio total ou racional, mas não trabalhar com o custeio variavel, uma vez que por este sistema não incluem os custos fixpos no custo induystrial dos produtos. No que respeita à imputação dos custos de armazenagem, os criterios mais correntres são os seguintes: Imputação com base no espaço e o tempo de ocupação do artigo; Imputação em funcão das quantidades entradas ou das saídas de armazém; Imputação em função do valor dos artigos entrados ou saídos de armazém; O critério do espaço ou tempo ocupado, embora seja o mais racional, não é o mais adoptado por ser algo pasado em termos administrativos e, por conseguinte, poder não ser aconselhavel em termos da análise custosa/ beneficios. O critério das quantidades é igualmente adoptado parsa imputação dos custos dos armazens de matérias primas em que os diversos artigos armazenados ocupam sensivelmente o mesmo espaço e tem uma rotação não muito diferente. O crterio do valor é adoptado nos restantes casos, ou seja quando se trata de armazenágem onde se guardam artigos com caracterisiticas muito diferenciadas no que respeit ao espaço que ocupam e à sua roitação. A ocupação entre critérios baseados nas entradas ou nas saídas tem a ver com a regularidade de cada uma delas, ou seja, apta-se pelko criterio das entradas se se verificar ao longo dos meses uma entrada mais regular no aprovisionamento do que nos coinsumos. Uma empresa que se abastecesazonalmente , como acontece com agroindustrias, fara a imputação em função dos consumos. Repare-se que só no casop de se adoptar um critério de imputação dos custos de armazenagem em função dos artigos entrados é que estes custos serão considerados na determinação do custo unitário das matérias entradas e, por conseguinte, entrarão na valorizaçãio das existencias. Como vimos, tem de se determinar numa baser de estimativa a taxa de encargos sociais e adiccionar mensalmente ao ordenado a fim de se poder dispor do custo global do trabalhador. Este foi depois dividido pelo número de horas de trabalho ewfectuadas para se encontrar o custo horario.

Quando ocorrem remunerações variaveis, a remuneração e os encarhgos específicos respectivos ( segurança social) são debitados pelos custos reais ao ob jecto de custo que as originou.