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Ensayos de valoración aduanera:

Aportes de la realidad peruana al estudio de los derechos de los usuarios aduaneros Escriben: Carlos Alberto Lescano Aquise Jose Luis Sorogastúa Ruffner Catherine M. Navarro Acosta de Herrera Juan Diego Valencia Torrez César Alva Falcón Julio Guadalupe Báscones Christian Vargas Acuache Katherine Cruz Diana Pomahuallca Sulca Lourdes Ojeda Noblecilla Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco Luis Miguel Silva Núñez Eduardo González Espinoza Mariela Lourdes Gálvez Espino Eva Roxana Aliaga Aliaga Mischel Gary Lindo Matos Fernando Cosio Jara Oscar I. Ochoa Ochoa Giancarlo Riva Arburua Oswaldo Alvarado Ingrid Castillo Ureta Patricio Díaz Gavier

Prólogo de Daniel Zolezzi

Ensayos de valoración aduanera: Aportes de la realidad peruana al estudio de los derechos de los usuarios aduaneros Primera edición, diciembre de 2014 Comité Editorial: Mercedes Pilar Martínez Centeno Carmen del Pilar Robles Moreno Luis Gabriel Donayre Lobo Christian Manuel Vargas Acuache

La Defensoria del Contribuyente y Usuario Aduanero no se hace responsable de las opiniones recogidas, comentarios y manifestaciones vertidas por los autores. La presente obra recoge exclusivamente la opinión de su autor como manifestación de su derecho de libertad de expresión. No está permitida la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros métodos, ni su préstamo, alquiler o cualquier otra forma de cesión de uso de ejemplar, sin el permiso previo y por escrito de los titulares del Copyright.

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Editorial: Palestra Editores S.A.C. Diseño y Diagramación: Alan Omar Bejarano Noblega

Ensayos de valoración aduanera

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Índice

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Prólogo de Daniel Zolezzi......................................................................9

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Primer método de valoración: elementos y requisitos para su aplicación. Reflexiones aplicables a importaciones en donde no exista una compraventa................................................11

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Oswaldo Alvarado y Katherine Cruz

La valoración aduanera entre partes vinculadas: un análisis destinado a procurar la aplicación práctica del acuerdo de valor de la OMC..........................................29

Christian Vargas Acuache

Ajustes previstos en el Artículo 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC. Aproximación al desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal .................................85

Giancarlo Riva Arburua

Ajustes al valor en aduanas cuando existen pagos por el uso de una patente...................................................................135

Eduardo González Espinoza y Diana Pomahuallca Sulca

• Ajustes aduaneros por concepto de cánones y derechos de licencia: apuntes conceptuales y prácticos a ser considerados........................................................................................169

Luis Miguel Silva Núñez

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Índice

Ajustes al valor en aduana por concepto de servicios de ingeniería...................................................................197

Julio Guadalupe Báscones y Patricio Díaz Gavier

La ingeniería como parte del valor en aduanas..............................233

Mischel Gary Lindo Matos

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El procedimiento de regularización del valor provisional en armonía con los derechos de los administrados.......................271

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Valoración Aduanera según el acuerdo de la Organización Mundial de Comercio. Los métodos comparativos: Segundo y Tercer Método de Valoración........................................315

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Catherine M. Navarro Acosta de Herrera

Juan Diego Valencia Torrez

Casos especiales de valoración aduanera en la legislación comunitaria andina y en la normativa nacional peruana.................................................341

Oscar I. Ochoa Ochoa • • • •

El Procedimiento de Duda razonable y las reglas del Debido Proceso.........................................................373

Fernando Cosio Jara

La duda razonable como mecanismo de control del valor en aduanas declarado y la queja como medio de defensa a favor de los administrados ............................399

Jose Luis Sorogastúa Ruffner y Eva Roxana Aliaga Aliaga

Valoración aduanera: diferencias sustanciales entre el procedimiento de duda razonable y el procedimiento de fiscalización tributaria y aduanera en el Perú...........................433

César Alva Falcón y Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco

Los medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar que se originan en el sistema financiero....................467

Mariela Lourdes Gálvez Espino

Ensayos de valoración aduanera

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La Duda Razonable: Vencimiento de los plazos y sus efectos.........................................................................................505

Ingrid Castillo Ureta

¿Es posible que los importadores de muestras sin valor comercial garanticen la duda razonable generada por la Administración Aduanera?...............................................................531

Carlos Alberto Lescano Aquise

Propuesta de banco de datos para valoración en importación simplificada..............................................................561

Lourdes Ojeda Noblecilla

Prólogo

P

ermítaseme un recuerdo que, siendo personal, no es ajeno al tema de esta obra: una gris mañana del invierno de 1991, en mi primera estancia en Lima, llegué hasta el edificio de la Comunidad Andina de Naciones, a orillas del “Zanjón”. Los países de la región estaban por adoptar el Acuerdo de Valor del GATT y se había requerido mi colaboración para redactar una norma reglamentaria del mismo. Muchas fueron —desde entonces— mis visitas. Ligadas, casi siempre, al mismo quehacer. Sesiones del Comité de Valoración de la CAN, cuestiones profesionales y gentiles invitaciones a dictar algún curso, me trajeron una y otra vez. En estas dos décadas —y un algo más— fui testigo de la adopción del mentado Acuerdo por parte del Perú, de los primeros pasos de su puesta en práctica y, en los últimos años, del sostenido crecimiento de la doctrina local en la materia. Admitiendo que no conozco —ni podría conocer— el estado de la doctrina en el centenar y medio de países que aplican el Acuerdo, sospecho que no ha de ser frecuente la conjunción de calidad y cantidad que ofrece, al respecto, el foro peruano. Esta obra es buena prueba de ello. Y es aquí de destacar que, siendo igual la ley de tantos países, la labor de los autores —y la jurisprudencia que sientan los

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Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero

tribunales— repercuten, en esta materia, más allá de las fronteras nacionales. El mejor conocimiento de las normas del Acuerdo que propone este trabajo —al sector privado y a las administraciones aduaneras— ha de redundar en beneficio de ambos y de la agilidad que requiere el comercio exterior contemporáneo. Siempre he creído que la mejor aplicación este Acuerdo requiere la mutua colaboración de la aduana y de los importadores: repárese, a título de ejemplo, en el franco intercambio de información que proponen su Introducción General, en materia de precios de mercancías idénticas y similares, y su artículo 1.2, en cuanto a personas vinculadas. Saludablemente, en esta obra convergen autores que provienen del sector público y del sector privado. Los trabajos que aquí se ofrecen, enfocan el eje normativo del Acuerdo y sus puntos más opinables, como el de los cánones y los derechos de licencia, el del ajuste en concepto de ingeniería suministrada gratuitamente o a precio reducido, el del derecho de las aduanas a investigar la veracidad de un valor declarado, etc. En conjunto conforman un aporte para quienes están vinculados con la labor aduanera y, también, una valiosa guía para quienes se aproximen a una materia compleja y, al mismo tiempo, de sumo interés. Congratulo a la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, a cuya iniciativa se debe esta obra, cuya consulta contribuirá al mejor entendimiento de las normas de valor en aduana y, seguramente, a evitar contenciosos innecesarios.

Daniel Zolezzi Abogado. Ex Presidente del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas. Delegado argentino ante ese Comité. Ex Coordinador de la Comisión de Derecho Aduanero y del Comercio Exterior del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. Miembro de número del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros.

Primer método de valoración: elementos y requisitos para su aplicación. Reflexiones aplicables a importaciones en donde no exista una compraventa Oswaldo Alvarado Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magister en derecho de los negocios internacionales por ESADE. Estudios de postgrado en comercio internacional en el World Trade Institute. Profesor de la Facultad de derecho de la Universidad de Piura y de la USIL. Profesor en la Facultad de Negocios de la UPC. Profesor de postgrado en la Pontificia Universidad Católica del Perú, ESAN y en la Universidad de Piura. Asociado senior a cargo del área de Aduanas y Comercio Exterior en Ferrero Abogados.

Katherine Cruz Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asistente de cátedra en el curso de comercio exterior de la Universidad de Piura. Asistente del área de Aduanas y Comercio Exterior en Ferrero Abogados.

SUMARIO: INTRODUCCIÓN — I. LA IMPORTANCIA DE DECLARAR EL “VALOR DE TRANSACCIÓN” DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS.— II. ELEMENTOS Y REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL “VALOR DE TRANSACCIÓN”.— 2. 1. Elementos que contiene el “valor de transacción”.— 2. 2. Requisitos para aplicar el “valor de transacción”.– CONCLUSIONES.

Primer método de valoración

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Introducción

E

l valor de las mercancías importadas se sujeta al procedimiento establecido por el Acuerdo del Valor de la Organización Mundial del Comercio (OMC), el cual señala que el valor en aduanas es el “valor de transacción” o precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, debiendo incluirse los ajustes del artículo 8 del referido Acuerdo, muchos de los cuales están referidos a la presencia de intangibles o servicios, en tanto estos afecten el “valor de transacción” de las mercancías importadas materia de compraventa. En cuanto a los elementos que se deben de considerar para cuantificar el “valor de transacción”, partimos del precio realmente pagado o por pagar. Dicho valor no incluye únicamente al precio pactado entre comprador y vendedor, sino también a los ajustes del artículo 8 y algunas condiciones pactadas cuantificables entre las partes. Lo anterior se justifica debido a que el “valor de transacción” busca un valor real. Entre los requisitos que se exigen para aplicar el primer método de valoración, tenemos uno esencial, que la operación materia de valoración debe ser una compraventa internacional. Adicionalmente, existen requisitos accesorios que ayudan a determinar si nos encontramos justamente a una compraventa real en condiciones de libre mercado y, estos son, principalmente a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador. b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar.

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Oswaldo Alvarado | Katherine Cruz

c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8. d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el “valor de transacción” sea aceptable si tal vinculación no ha influido en el precio. La administración aduanera y los importadores tienen la principal función de confirmar la presencia de los elementos y requisitos del “valor de transacción”. En un primer momento, deben de declarar el valor real de la transacción, especialmente cuando hay elementos diferentes al precio pactado que afectan dicho valor. Esta función no es de fácil comprobación, sobre todo si al momento de analizar la importación sujeta a valoración, aparecen operaciones comerciales que si bien inicialmente parecen contratos de compraventa, contienen acuerdos complementarios a la venta de mercancías, como por ejemplo: el suministro de servicios, intangibles u otros conceptos de diversa naturaleza, que se presentan como consecuencia del desarrollo de nuevas tecnologías en el comercio internacional. A continuación desarrollaremos por qué es importante determinar el valor en aduanas, así como los elementos y requisitos que se deben cumplir para que una importación deba estar sujeta al método del “valor de transacción”, considerado el primer método de valoración aduanera. 1.

La importancia de declarar el “valor de transacción” de las mercancías importadas

Declarar el valor de las mercancías ante la aduana constituye uno de los datos más relevantes al momento de ingresar una mercancía al país, no sólo porque este valor es utilizado por las administraciones aduaneras para determinar los tributos de importación, sino que además este valor sirve de fuente estadística y de imposición fiscal interna, pues usualmente representa el


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precio que tiene que pagar el comprador en una compraventa internacional. Hay pues consideraciones fiscales, estadísticas y comerciales para que el importador brinde información transparente a las aduanas. Resulta importante conocer que nuestro sistema normativo de valoración, principalmente el Reglamento de Valoración Aduanera, aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF, así como la normativa andina de valoración, Decisión N° 571 y la Resolución No 1684, los cuales se derivan del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, de la Organización Mundial del Comercio (OMC), conocido como el Acuerdo del Valor de la OMC. Estas normas hacen referencia a las reglas detalladas para la correcta determinación del valor a declarar en la importación, el cual debe encontrarse de acuerdo a nuestro sistema normativo vigente, preferentemente, al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de compraventa internacional. Sin embargo, no siempre fue así. Al respecto, Germán Pardo Carrero, menciona: “Antaño las magnitudes utilizadas para valorar hacían, como regla general, referencia al peso, volumen, tamaño y demás proporciones de carácter físico que se pudieran predicar de una mercancía. Este sistema, conocido como el de valoración de derechos específicos, ha cedido el paso a un sistema en virtud del cual la mercancía se valora en razón a su precio, con lo cual se obtienen los denominados derechos ad valorem1”.

Por otro lado, las reglas para la correcta determinación del valor se conocen como los métodos de valoración aduanera, los cuales se aplican por los importadores de manera ordenada y de forma sucesiva, siempre bajo las acciones de control y supervisión de la administración aduanera. Los métodos de valoración aduanera son seis y son las siguientes: 1. El primer método, conocido como el “valor de transacción”;

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PARDO CARRERO, Germán. “Tributación Aduanera”. Editorial Legis. Bogotá. 2009, p. 417.

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2. El segundo método, también llamado el valor de mercancías idénticas; 3. El tercer método o el valor de mercancías similares; 4. El cuarto método, denominado el método del valor del deducido; 5. El quinto método, conocido como el método del valor reconstruido; y, 6. El sexto método o el método del último recurso. Los mencionados métodos de valoración aduanera desarrollados por el Acuerdo del Valor de la OMC, son procedimientos que deben seguir los importadores a efectos de determinar el valor real de las mercancías. Rafael Reaño nos da un alcance al respecto: “Los métodos de valoración aduanera regulados por el acuerdo de valor de la OMC y por la legislación nacional son seis. Estos métodos se aplican de forma sucesiva y excluyente, es decir, en caso de no poder aplicar el primer método se aplicara el segundo, en su defecto el tercero y así sucesivamente, hasta llegar al último método. La razón de este orden sucesivo la encontramos en que los métodos son cada vez mas indirectos e inductivos, por lo que el primer método es el más confiable y apropiado para encontrar el valor real de la transacción (…). 2”

Ciertamente, si los importadores tienen la obligación de determinar un valor que sirva como parámetro valido para que la administración aduanera cobre impuestos, el valor real de la mercancía, a partir de su precio podría llegar a ser una base objetiva aunque no exenta de dificultades en caso el precio sea determinable u ocurran algunas situaciones extra mercado, en donde la ley de oferta y demanda pueda no ser el único elemento formativo del precio. A continuación nos centraremos en el primer método de valoración, denominado el “valor de transacción”, el cual es el método más importante debido a que se aplica a compraventas

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REAÑO AZPILCUETA, Rafael. “Tributación Aduanera”. Palestra Editores. Lima. 2010, p. 188.


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en condiciones de libre competencia, modalidad comercial más usual en operaciones de importación. 2. Elementos y requisitos para la aplicación del “valor de transacción”

Como parte del procedimiento brindado por el sistema normativo de valoración aduanera, para una correcta asignación del valor, el importador debe tener en cuenta dos aspectos: - El primero de ellos está referido a los elementos que se incluyen en el “valor de transacción”, a efectos de considerarlos ante la administración aduanera al momento de su paso por los controles fronterizos. En ese sentido, el elemento más importante es el precio, sin embargo, pueden haber otros elementos que se adicionan a este valor y que pueden haber sido configurados como bienes, servicios o condiciones que afectan el valor real de la transacción. - En segundo lugar, se debe tener en cuenta la operación comercial que se valoriza, esto es la compraventa internacional, ya que si no estamos ante una compraventa internacional, se debe dejar de aplicar el método del “valor de transacción” y reemplazarlo por los demás métodos de valoración regulados por el Acuerdo del Valor. 2.1 Elementos que contiene el “valor de transacción” El valor en aduanas es el “valor de transacción” o precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, debiendo incluirse los ajustes del artículo 8 del referido Acuerdo, muchos de los cuales están referidos a la presencia de contraprestaciones por servicios, en tanto estos afecten el “valor de transacción” de las mercancías importadas, materia de compraventa. En efecto, nuestro sistema normativo ha definido que el valor a declarar sea preferentemente el precio de las mercancías bajo determinadas condiciones. El Acuerdo del Valor de la OMC, señala:

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“El “valor de transacción”, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la inclusión en el “valor de transacción” de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero. 3”

En ese sentido, el precio es el elemento más importante del “valor de transacción” aunque no el único, como lo veremos más adelante. En efecto, el precio es esencial en una compraventa internacional, tal como lo comenta Enrique Guardiola: “La obligación de pagar el precio en todo contrato de compraventa internacional es algo tan consustancial al mismo que no puede calificarse de verdadera compraventa a aquella operación que no lleve aparejada, como contraprestación la realización de dicho pago4.”

Tal como venimos mencionando, el precio de la mercancía, usualmente plasmado en la factura comercial, representa el elemento más importante porque a partir de este precio, el importador y la administración aduanera iniciarán el procedimiento de determinación del “valor de transacción”. En diversas legislaciones, incluyendo la peruana, el precio es un elemento que define la compraventa. Jack Bigio Chrem señaló al respecto:

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“Acuerdo por el que se establece la Organización Mundial del comercio OMC y los acuerdos comerciales multilaterales contenidos en el Acta Final de la Ronda de Uruguay”. Anexo del tomo 224. Lima, Editora Normas Legales, enero de 1995, p. 89. GUARDIOLA, Enrique. “La compraventa Internacional”. Bosch. 2da edición, Barcelona. 2009, pp. 96–97.


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“Asimismo se colige, que por la compraventa se crean obligaciones de dar, la propiedad del bien a cargo del vendedor y una suma de dinero a cargo del comprador (…)5”

A este elemento precio, que es parte sustancial en un contrato de compraventa internacional, el Acuerdo del Valor de la OMC le ha asignado un componente adicional que es el carácter de precio real, a fin de poder incorporar algunos otros conceptos a dicho elemento sustancial. No podemos dejar de mencionar la Convención de Viena sobre Compraventa Internacional de Mercancías de 1980, documento suscrito por diversos países a nivel mundial, el cual también señala que el pago del precio, en un contexto de compraventa internacional, es una obligación del comprador, pudiendo ser cierto, y estar establecido en el contrato o puede ser determinable o ser implícito, sin que esto afecte la validez del contrato6. Nótese que el “valor de transacción” incluye además del precio, en un contexto de compraventa internacional, algunos otros conceptos adicionales considerados parte del valor de la mercancía, que pueden presentarse como bienes o servicios. El artículo 8 del acuerdo regula tales ajustes del siguiente modo. “Artículo 8 1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

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BIGIO CHREM, Jack. “La compraventa y la Transmisión de Propiedad”. Para leer el Código Civil volumen 1. Fondo editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, 1997. Decima edición, p. 188. FRATALOCCHI, Aldo. “Incoterms, contratos y comercio exterior”. Ediciones Macchi. 4ta edición. Buenos Aires 1999, p. 159.

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ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate; iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar: i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del pa ís de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas; c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.”

La natural incorporación de tales conceptos como ajustes al “valor de transacción” mencionados por el artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC, se debe a que el valor de las mercancías son usualmente incrementadas por algunos conceptos usuales en el comercio internacional como por ejemplo: el valor de los embalajes, de las regalías, de la ingeniería y todos ellos asociados a las mercancías materia de valoración. Sin embargo, pueden existir


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algunos otros conceptos que puedan ser parte del “valor de transacción” que son definidos por las partes, es decir, las partes han pactado su presencia y, por ende, su valor como condición de la venta de las mercancías. El anexo III del Acuerdo del valor de la OMC nos da una breve explicación de lo antedicho. “7. El precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor.”

Entonces, tenemos que el “valor de transacción” tiene al menos tres elementos: - El precio que pactan comprador y vendedor en una operación de compraventa internacional; - Adicionalmente, es parte de este valor los ajustes del artículo 8 referidos a aquellos conceptos usuales que se encuentran presentes en la mercancía; y, - Según la disposición del numeral 7 del anexo III del Acuerdo del Valor de la OMC, cualquier otra condición que sea susceptible de ser valorizada puede ser parte del “valor de transacción” en aplicación de la autonomía de la voluntad. 2.2 Requisitos para aplicar el “valor de transacción” Los requisitos para aplicar el “valor de transacción” pueden ser clasificados en dos: i) requisito principal; y, ii) requisitos accesorios. El primero de ellos, consiste en que para aplicar el “valor de transacción” debemos situarnos en el contexto de una compraventa internacional. En efecto, cuando el artículo 1 define el “valor de transacción” exige que dicho valor sea 8 el “valor de transacción” o precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. Así pues, las importaciones en donde la operación comercial subyacente no sea transferir la propiedad de la mercancía al comprador a cambio de que éste se obligue al pago de un precio, no podrá ser sometido al “valor de transacción”. Tenemos los casos

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de operaciones de arrendamiento, importaciones efectuadas por sucursales, importación de productos donados, importación de software o incluso la importación de servicios, en donde el objeto esencial no es mercancía y donde el “valor de transacción” tendrá dificultades para determinarse, ya que o no existe un precio o bien no existe una mercancía que sea el objeto principal de la transferencia. Enrique Guardiola, a propósito de la aplicación de la Convención de Viena sobre Compraventa Internacional de Mercancías de 1980, hace un interesante comentario: “Ello implica la exclusión de la Convención de ventas en las que lo esencial del contrato sea no la transmisión de un soporte material, sino de las ideas o conceptos técnicos plasmados en el mismo7”

Es importante precisar que si bien no hay una noción de venta en el Acuerdo de Valor de la OMC, la Opinión Consultiva 1. 1 del Comité Técnico de Valoración, ha dado una lista de operaciones que no se consideran venta y, que por tanto, no será posible determinar el valor aplicando el método del “valor de transacción”. Entre estas operaciones tenemos: - Suministros gratuitos Ya que cuando las transacciones no implican el pago de un precio, según el Acuerdo de Valor, no pueden considerarse como ventas. Se pone como ejemplos de este tipo a los regalos, muestras, artículos publicitarios, etc. - Mercancías importadas en consignación Bajo este régimen comercial las mercancías se envían al país de importación no como consecuencia de una venta, sino con la intención de venderlas en dicho país, por cuenta del proveedor, al mejor precio. Hasta el momento de la importación no ha tenido lugar ninguna venta. El importador nunca las compra, sino el cliente final y lo hace directamente del proveedor extranjero.

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GUARDIOLA, Enrique. “La compraventa Internacional”, ob. cit., p. 35.


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- Mercancías importadas por intermediarios que no las compran pero las venden después de la importación La presente operación comprende toda una serie de situaciones frecuentes en la práctica comercial, en las cuales se entregan a los intermediarios mercancías que no han sido objeto de una venta y en la práctica internacional no se les considera universalmente como importaciones en consignación. El importador en este caso si las compra, pero antes de venderlos al cliente final y luego de la importación. - Mercancías importadas por sucursales que no tienen personalidad jurídica Una sucursal no puede considerarse como una persona jurídica independiente con arreglo a la legislación competente, por dicho motivo no puede existir venta puesto que la venta implica, necesariamente, una transacción entre dos personas diferentes e independientes. - Mercancías importadas en ejecución de un contrato de alquiler o de leasing (arrendamiento con opción de compra) Las transacciones de alquiler, por su propia naturaleza, no constituyen ventas. - Mercancías entregadas en préstamo que siguen siendo propiedad del expedidor A veces se ceden en préstamo mercancías (con frecuencia maquinaria) por su propietario a un cliente. Tales transacciones no constituyen una venta. - Mercancías (residuos) que se importan para su destrucción en el país de importación, mediando un pago del remitente de las mismas, que es percibido por el propio importador por el servicio que éste presta a aquél Se establece que en caso se envíen residuos a un país y serán importados para su destrucción. Como esta destrucción acarrea gastos, el exportador paga una cierta cantidad al importador por el servicio prestado. En ese sentido, debido a que el importador no paga por las mercancías importadas, sino que, al contrario, le pagan por aceptarlas y destruirlas,

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no puede considerarse que haya tenido lugar una venta según el Acuerdo del Valor de la OMC. Los requisitos accesorios que se exigen para aplicar el primer método de valoración son, principalmente: - Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador De más está decir que una compraventa implica necesariamente que haya completa disposición de la mercancía por parte del comprador. Cualquier otra carga establecida por el vendedor para disponer de la mercancía si no está debidamente valorizada, no podrá considerarse como una operación de compraventa en condiciones de mercado - Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar En este caso, es importante señalar lo que establece la Opinión Consultiva 16. 1 respecto del presente supuesto. Señala que en caso sea posible determinar el valor de la condición o de la contraprestación, el valor en aduana de las mercancías importadas será su “valor de transacción” determinado según ese artículo. Las Notas interpretativas al artículo 1 y el Anexo III establecen claramente que el precio realmente pagado o por pagar es el pago total que haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, que el pago puede hacerse de manera directa o indirecta, y que el precio comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuar por el comprador al vendedor, o por el comprador a un tercero. Así pues, el valor de la condición, cuando se conoce y está relacionado con las mercancías importadas, forma parte del precio realmente pagado o por pagar - Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8


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En algunas situaciones, el precio de la mercancía materia de compraventa puede determinarse en función de un porcentaje de la reventa en el país de tales bienes. Si ese porcentaje no es posible de cuantificar al momento de la importación, se deberá hacer en un momento posterior, de tal forma que el “valor de transacción” incorpore este elemento en el valor en aduanas, pues dicho porcentaje es parte del valor real de la transacción. Es preciso señalar que la regla general es que esta situación no debe generar la aplicación del “valor de transacción”, sin embargo, excepcionalmente se podrá hacer si puedo cuantificar el ajuste. Lo anterior es especialmente importante, ya que a partir del presente requisito, muchas importaciones en donde se haya pactado regalías, cánones o derechos de licencia, que se configuran en función a las ventas locales, en principio no deberían de ser sujetas al “valor de transacción”, sino a los siguientes métodos de valoración, especialmente cuando los porcentajes no puedan proyectarse con exactitud y efectuar el ajuste, siguiendo las condiciones del artículo 8. - Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el “valor de transacción” sea aceptable si tal vinculación no ha influido en el precio La vinculación en sí misma no excluye la aplicación del “valor de transacción”, únicamente si esta vinculación ha influido en el precio haciéndolo más bajo. Es importante mencionar aquí que el criterio de vinculación es aquel desarrollado por el artículo 15 del acuerdo del valor de la OMC que señala: “Artículo 15 (…) A los efectos del presente Acuerdo se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes: a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra; b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios;

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c) si están en relación de empleador y empleado; d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas; e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra; f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera; g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o, h) si son de la misma familia. 5. Las personas que están asociadas en negocios porque una es el agente, distribuidor o concesionario exclusivo de la otra, cualquiera que sea la designación utilizada, se considerarán como vinculadas, a los efectos del presente Acuerdo, si se les puede aplicar alguno de los criterios enunciados en el párrafo 4.” Conclusiones

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De acuerdo con lo expuesto, creemos que habrá importaciones cuya operación comercial subyacente no sea una compraventa o aparezcan acuerdos complementarios en donde el objeto esencial sea un servicio, o un conocimiento o un intangible. En estos supuestos, podríamos concluir que el acuerdo del valor de la OMC propone métodos de valoración diferentes al “valor de transacción”, que deberían ser seguidos por los importadores y aceptada por las administraciones aduaneras. De otro lado, si estamos ante una compraventa internacional y se cumplen los requisitos principales y accesorios para la aplicación del “valor de transacción”, entonces podremos determinar el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. Esto implica necesariamente hallar el precio, y hallar los ajustes al “valor de transacción”, según lo dispuesto en el artículo 8 y, hallar alguna condición pactada entre las partes que tenga un valor en sí mismo, que deba de ser incluido en el valor real de las mercancías, en aplicación del método del “valor de transacción”. Es menester de cada Estado miembro de la OMC contar con una administración aduanera organizada y capacitada


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que conozcan los métodos de valoración y su correcta aplicación, con la finalidad de evitar caer en arbitrariedades al utilizar datos ficticios con el fin de lograr percibir mayor cantidad de impuestos por las importaciones. Asimismo, es necesario contar con operadores de comercio exterior con buen manejo de las normas de valoración, que no caigan en el error de declarar datos subvaluados, buscando de esta manera cancelar menores impuestos que los que le corresponde8. Adicionalmente y debido a la relevancia de la valoración de mercancías en las operaciones de comercio internacional, es indispensable que los importadores conozcan los elementos y requisitos del “valor de transacción”, como método preferente para asignar el valor en aduanas, para con ello asignar el correcto valor en aduanas, siguiendo con las pautas otorgadas por el Acuerdo del Valor en aduanas y los procedimientos esbozados en el presente trabajo. Bibliografía PARDO CARRERO, Germán. Tributación aduanera. Editorial Legis. Bogotá. 2009, p. 417. REAÑO AZPILCUETA, Rafael. Tributación aduanera. Palestra editores. Lima. 2010, p. 188. GUARDIOLA, Enrique. La compraventa internacional. Bosch. 2da edición, Barcelona. 2009, pp. 96–97. BIGIO CHREM, Jack. La compraventa y la transmisión de propiedad. Para leer el Código Civil, volumen 1. Fondo editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima, 1997. Decima edición, p. 188. FRATALOCCHI, Aldo. INCOTERMS, Contratos y comercio exterior. Ediciones Macchi. 4ta edición. Buenos Aires 1999, p. 159.

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Si bien en todos los casos el ingreso de mercancías a un territorio aduanero conlleva a una carga fiscal, y sólo por excepción se pagan derechos aduaneros a las exportaciones, esto no quiere decir que la obligación tributaria aduanera no sea en sí misma de importancia, pues como ya se ha puesto presente, los derechos aduaneros constituyen la única barrera económica aceptada por la OMC al tráfico internacional de mercancías (…)”. Pardo Carrero, Germán, ob. cit., p. 209.

La valoración aduanera entre partes vinculadas: un análisis destinado a procurar la aplicación práctica del acuerdo de valor de la OMC Christian Vargas Acuache Abogado de la Universidad Nacional Federico Villarreal. Maestría en Derecho Internacional Económico por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Agente de Aduanas por el Instituto de Administración Tributaria y Aduanera — SUNAT. Especialista en Tributación por la Universidad de Lima y Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral de Argentina. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Derecho Tributario y del Curso de Legislación Aduanera y del Comercio Exterior de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ha sido asesor de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal y abogado asociado del Estudio Muñiz. Actualmente se desempeña como especialista en aduanas de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del Ministerio de Economía y Finanzas.

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. I.– LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR DE EMPRESAS VINCULADAS PREVISTOS EN EL ACUERDO DE VALOR DE LA OMC Y SU REGLAMENTACIÓN EN LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA OMC. I.1.– Conceptos previos I.2.– El Acuerdo de Valor de la OMC I.2.1.– La valoración aduanera de empresas vinculadas I.2.2.– Los procedimientos de comprobación del valor I.2.2.1.– Procedimiento del Examen de las circunstancia de la venta. I.2.2.2.– Procedimiento de valores criterios I.3.– El estado de la reglamentación de los procedimientos de comprobación del valor de empresas vinculadas en los países miembros de la OMC I.3.1.– El caso de Estados Unidos y Canadá I.3.2.– El caso de la Unión Europea I.3.3.– El caso de la Comunidad Andina. II.– ANÁLISIS DEL CONTENIDO DE LAS FORMAS ALTERNATIVAS PARA UNA MEJOR APLICACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR — La adecuación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia para facilitar la aplicación del examen de las circunstancias de la venta.– II.1.– Conceptos previos II.2.– Un estudio comparativo II.3.– La aplicación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencias en valoración aduanera y su relación con las disposiciones del Acuerdo de Valor de la OMC. III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.– BIBLIOGRAFÍA

La valoración aduanera entre partes vinculadas

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A mis padres, por su dedicación y cariño.

INTRODUCCIÓN

E

xisten pocos trabajos de valoración aduanera, y aún menos de aquellos que estudien las disposiciones relativas al tratamiento de valoración aduanera de partes vinculadas. Por esta razón, el presente trabajo, busca aportar mejoras desde la perspectiva del derecho aduanero, mediante una revisión exegética de sus reglas en el marco del ordenamiento jurídico peruano. Valiéndose adicionalmente, de la revisión de las Directivas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre precios de transferencia, con el fin facilitar la aplicación de dichos procedimientos de valoración. En primer lugar, hay que señalar, que las disposiciones aduaneras sobre partes vinculadas en materia de valoración aduanera, están contenidas en el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y desarrolladas en el Acuerdo de la OMC relativo a la Aplicación de dicho Artículo VII; también denominado Acuerdo de Valor de la OMC de 1994; que el Perú ha suscrito e incorporó a su legislación nacional con Resolución Legislativa N° 26407. Su reglamentación se dió mediante el Decreto Supremo N° 186–99–EF así como mediante los procedimientos para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo de Valor de la OMC, los INTA–PE. 01. 10, cuyas sucesivas versiones se aprueban periódicamente por la SUNAT. Habiendo hecho referencia a ese marco normativo, en el presente estudio, nos proponemos demostrar una primera hipótesis: Los Procedimientos de Comprobación del Valor en Aduanas de Empresas Vinculadas previstos en el Acuerdo de Valor de la OMC, requieren un desarrollo normativo que permita su utilización práctica en la Valoración de las Mercancías.

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Dichos procedimientos de valor son necesarios, porque si pueden ser aplicados, permiten examinar si la vinculación económica entre el vendedor y el comprador de una compraventa internacional de mercancías derivó en una afectación del valor en aduanas declarado en una importación. Es decir, si alteró la base imponible para el pago de los tributos a la importación a cargo de dichas empresas. Consecuentemente, tanto los contribuyentes como las Administraciones Aduaneras tendrán la certeza de que se está tributando sobre una base cierta. En la primera parte del presente artículo, intentaremos establecer si existe o no, una falta de desarrollo normativo en los citados procedimientos que no permite su aplicación práctica. En una segunda parte, afrontaremos el problema de encontrar los medios, para una mejor aplicación de los procedimientos de comprobación del valor. Finalmente, en la conclusión intentaremos demostrar, que si bien por un lado los procedimientos de comprobación del valor requieren reglamentación, por otro, hay alternativas que pueden ayudar a procurar su aplicación práctica a partir de la utilización de los valores criterios, sobre una mejor base de datos o sobre un examen de las circunstancias de la venta más desarrollado y viable. I. Los Procedimientos de Comprobación del Valor de Empresas Vinculadas previstos en el Acuerdo de Valor de la OMC y su reglamentación en los países miembros de la OMC

I.1 Conceptos previos La forma de determinar la base imponible de los tributos a la importación o valor en aduanas, responde a dos teorías o definiciones de valor. Una que es denominada “definición teórica” y otra que recibe el nombre de “definición positiva”. Dichas definiciones se derivan de lo dispuesto en la norma VII del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT), cuya regulación alcanzó también expresión en el Acuerdo de Valor


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suscrito en 1994 por los países miembros de la Organización Mundial de Comercio. El Acuerdo de Valor de la OMC optó por una “definición positiva”. Es decir por “el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar, o si este precio está influido por las relaciones particulares que existan entre el comprador y el vendedor, el precio, no influido por tales relaciones, al que se vende una mercancía idéntica o similar”1. A diferencia de la norma anterior que se sustentaba en la Definición de Valor de Bruselas que había optado por una “definición teórica” es decir un “precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar, en condiciones determinadas (lugar, tiempo, independencia entre comprador y vendedor)”2 en el que el valor en aduanas correspondía al precio de una compraventa internacional que podría obtenerse en condiciones usuales de competencia. I.2. El Acuerdo de Valor de la OMC El valor en aduanas de acuerdo a las reglas previstas en el Acuerdo de Valor de la OMC puede determinarse sobre la base de 6 métodos. Estos son: a) Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas. b) Método del Valor de Transacción de Mercancía Idéntica. c) Método del Valor de Transacción de Mercancía Similar. d) Método del Valor Deductivo. e) Método del Valor Reconstructivo. f) Método del Último Recurso. El principal es el denominado método de Valor de Transacción de las mercancías importadas, y supone considerar el valor de factura, el realmente pagado o por pagar, más los ajustes previstos en el artículo 8 del Acuerdo, tales como las comisiones, gastos de corretaje a cargo del vendedor, el costo de los envases o embalajes,

HERRERA IDÁÑEZ, Rafael & otro. Valor en aduana de las mercancías según el Código del GATT. Madrid, Ediciones ESIC, 1985, pp. 47. 2 Ibidem. 1

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bienes y servicios entregados para la producción de las mercancías adquiridas, cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar como condición de venta de dichas mercancías, el valor de cualquier parte de la reventa cesión o utilización posterior que revierta al vendedor, gastos de transporte, carga, descarga y manipulación, así como los costos de seguro. La aplicación de este método supone que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias: a) Que no exista restricciones a la cesión, utilización de las mercancías por el comprador con excepción de las que impongan, exijan la ley o las autoridades del país de importación; las que limiten el territorio geográfico donde pueden revenderse las mercancías; o no afecten sustancialmente el valor de las mercancías. b) Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar. c) Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa, de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste. d) Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud a lo dispuesto en el párrafo 2 del artículo 1 del Acuerdo. Todas estas circunstancias concurrentes son expresadas en forma negativa, es decir que no se deben presentar para que se pueda aplicar el método de valor de transacción. Basta que una se presente, a menos que se cumpla presupuestos que por excepción se establecen; para que no se pueda aplicar el método del valor de transacción de las mercancías importadas. Este trabajo está avocado a una de esas circunstancias, la de la vinculación económica entre las partes contratantes, la cual no debe presentarse, pero de hacerlo, no deben afectar el precio de la compraventa.


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I.2.1. La valoración aduanera de empresas vinculadas. Hacia una noción de vinculación económica y de empresas vinculadas Antes de arribar a la noción de vinculación económica y el de empresas vinculadas que tiene el Acuerdo, vamos a dar una mirada previa a la noción que se tiene de ellas en el derecho societario, financiero y/o laboral, para comprobar si existe un sentido restrictivo en materia de valoración aduanera, para luego dar una definición de cada una. A. Empresas vinculadas Las empresas vinculadas o “grupo de empresas” son consideradas por un sector de la doctrina en el derecho societario como “un fenómeno derivado de la concentración empresarial, de naturaleza multiarticulada, constituido por dos o más empresas jurídicamente autónomas, en el cual existe una dirección unificada destinada a la satisfacción del interés grupal, y para lo cual se establecen relaciones de dominación–dependencia, las que importan el control ejercido por uno o varios sujetos dominantes (pudiendo ser alguna de las empresas) sobre la empresa o empresas dominadas”3…es decir siempre se alude a tres características cuando nos referimos a ellas “autonomía jurídica, relación de dominación–dependencia y dirección unificada”4 En su acepción de grupo económico, en el campo del derecho financiero, son definidas como “el conjunto de personas jurídicas, cualquiera sea su actividad u objeto social, que están sujetas al control de una misma persona natural o de un mismo conjunto de personas naturales” 5 o dicho de una manera más comprensiva

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ECHAIZ MORENO, Daniel. “Lineamientos conceptuales sobre los grupos de empresas”. En: JUS Doctrina y Práctica. N° 11, Noviembre de 2007, pp. 9. Ob. cit., pp. 9. Definición contenida en el artículo 7 del Reglamento del Propiedad Indirecta, Vinculación y Grupos Económicos, aprobado mediante Resolución Conasev N° 90–2005–EF/94. 10 citada por ARATA DELGADO, Carlos Enrique. “Gru-

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es “el conjunto de empresas que son controladas por una o más personas naturales–y por excepción, jurídicas–en común”6. En el derecho tributario, específicamente en la legislación del impuesto a la renta en Perú, las empresas vinculadas o “partes vinculadas” son aquellas en la que “una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de otra; o cuando la misma persona o grupo de personas, participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.” 7 En materia de valoración aduanera, podemos decir que las empresas vinculadas son aquellas empresas que tiene una relación de vinculación económica, en los términos establecidos por el Acuerdo, que realizan operaciones de comercio internacional de mercancías (comprando, vendiendo, alquilando, donando, prestando, trasladando mercancías, etc., de un lugar a otro) traspasando las fronteras aduaneras bajo los controles de las Administraciones Tributarias. Como se puede apreciar en esta definición, no hemos incluido aún el concepto de vinculación económica en materia de valoración aduanera, sino que lo hemos extraído, por ahora, con el fin de resaltar la actividad de comercio internacional que estas empresas realizan y que justifican un estudio aparte y especializado respecto de los demás casos de empresas vinculadas económicamente. B. Vinculación económica En el mismo sentido, la vinculación económica, para el derecho financiero, es “la relación entre dos personas naturales o

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pos económicos internacionales y ofertas públicas de adquisición”. En: JUS Doctrina y Práctica. N° 11, Noviembre de 2007, pp. 54. ARATA DELGADO, Carlos Enrique, ob. cit., pp. 55. HERRERA GONZALES–PRATTO, Isabel. “Grupo económico vs. Vinculación económica y rasgado del velo societario”. En: JUS Doctrina y Práctica. N° 11, Noviembre de 2007, pp. 37–38.


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jurídicas que conlleva a un comportamiento sistemáticamente concertado” 8 En materia de valoración aduanera, el Acuerdo no presenta una definición, aunque si nos presenta determinados supuestos de vinculación económica que establece en los párrafos 4 y 5 de su artículo 15. En efecto señala el párrafo 4 del artículo 15 del Acuerdo que a los efectos del citado Acuerdo “se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes: a) Si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra. b) Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios. c) Si están en relación de empleador y empleado. d) Si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas. e) Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra. f) Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera. g) Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona. h) Si son de la misma familia.” 9 El Acuerdo agrega en el párrafo siguiente que las personas que “están asociadas en negocios; porque una es el agente distribuidor o concesionario exclusivo de la otra cualquiera que sea la designación utilizada; se considerarán como vinculadas, a los efectos del presente Acuerdo, si se les puede aplicar alguno de los criterios enunciados en el párrafo 4” 10

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Definición contenida en el artículo 7 del Reglamento del Propiedad Indirecta, Vinculación y Grupos Económicos, aprobado mediante Resolución Conasev N° 90–2005–EF/94. 10 citada por HERRERA GONZALES–PRATTO, Isabel, ob. cit., pp. 37. Superintendencia Nacional de Aduanas. Valoración Aduanera. Texto básico. 1Ed. Callao (Perú), Escuela Nacional de Aduanas, 2001, pp. 90 y 91. Ibídem. Párrafo 5 del artículo 15.

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Para mayor abundamiento, la nota interpretativa del artículo 15 (párrafo 4) precisa que de modo general “…los efectos del artículo 15, el término “personas” comprende las personas jurídicas, en su caso” 11 Lo que nos revela que el artículo se refiere en principio a personas naturales y que comprende adicionalmente a las personas jurídicas en cuanto pudiera resultar aplicable de acuerdo a la normatividad aplicable en cada caso. Asimismo, dicha nota precisa uno de las causales que entraña mayor cobertura por parte del Acuerdo. Está relacionado al párrafo 4 e) del artículo 15 pero expresado en términos generales “A los efectos del presente Acuerdo, se entenderá que una persona controla a otra cuando a la primera se halla de hecho o de derecho en situación de imponer limitaciones o impartir directivas a la segunda.” Esto alcanza no sólo a los supuesto del inciso e) sino también a los supuestos de los incisos d), f) y g) en cuanto también están comprendidos en el Acuerdo y hacen referencia a las acciones de control. Estas disposiciones nos permiten conocer en qué casos estamos frente a la vinculación económica, puesto que el Acuerdo refiere que solamente son esos supuestos de vinculación económica los que se han de considerar y no otros, poniendo según el profesor Zolezzi, “estas cuestiones a resguardo de la apreciación discrecional de los funcionarios” 12. Hasta aquí apreciamos que el Acuerdo no optó por un concepto o definición de vinculación económica, sino que limitó solo a estos únicos casos los supuestos de vinculación, frente a la pretensión de algunos países de extender lo más posible dicha lista13.

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Ibídem. Nota Interpretativa Párrafo 4. ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana. Código Universal de la O. M. C. 1Ed. Buenos Aires, La Ley, 2003, pp. 204, la cita corresponde a lo dicho por el autor en la Nota 5. El propio Acuerdo General de Aranceles y Comercio haciendo una reseña del proceso de negociación refiere que “El comercio entre compañías vinculadas fue una cuestión que inquietó a los países en desarrollo. Durante todo el curso de las negociaciones…trataron infructuosamente de extender de modo considerable el alcance de la “vinculación entre personas”, definida


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Pues bien, sobre esa base es posible ensayar que la vinculación económica, para efectos del Acuerdo, es esa relación cualificada entre dos personas, naturales o jurídicas, que permite ejercer algún tipo de control directo o indirecto, una hacia otra, entre ellas, desde o hacia terceros, pero únicamente a nivel de cargos de responsabilidad, dirección, accionariado, a nivel comercial, laboral o el plano familiar, y siempre que se cumplan con los parámetros establecidos en dicho Tratado. Esta definición de vinculación económica, si es sumada a la dada para las empresas vinculadas, nos da una definición más completa de aquella circunstancia que dice el Acuerdo que, en principio, no debe presentarse para aplicar el primer método de valoración. Así, habrá vinculación económica entre comprador y vendedor en materia de valoración aduanera, para los efectos del Acuerdo de Valor de la OMC, cuando tanto el importador y exportador de una operación de comercio exterior cualquiera se organicen como empresas vinculadas en razón a que tengan una relación cualificada entre ellas, que les permite ejercer algún tipo de control directo o indirecto una hacia otra, entre ellas, desde o hacia terceros, pero únicamente a nivel de cargos de responsabilidad, dirección, accionariado, a nivel comercial, laboral o el plano familiar, y siempre que se cumplan con los parámetros establecidos en el Acuerdo, en lo que concierne a su operaciones de comercio internacional de mercancías bajo los controles de las Administraciones Tributarias. C. Entendiendo cada supuesto de vinculación económica Ahora bien, vamos a revisar cada uno de los 8 supuestos de vinculación económica que establece el Acuerdo. Es cierto que habrá algunos supuestos que para ser mejor interpretados reque-

en otra de las disposiciones con objeto de incluir “toda otra vinculación”. GATT, Las Negociaciones comerciales multilaterales de la Ronda Tokyo” 1981. Citado por Zolezzi, Daniel, ob. cit., pp. 213.

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rirán de otras fuentes del derecho tales como los instrumentos del Comité Técnico de Valoración, las normas comunitarias o las normas nacionales, entre otros. 14 Veamos pues en detalle cada uno de estos supuestos: a) Si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra; Este supuesto resulta de aplicación normalmente cuando quien ocupa el cargo de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra, es una persona natural. Sin embargo, creemos que también puede ser una persona jurídica la que recibe esta responsabilidad en casos en que ésta se encargue de una función específica dentro de la empresa. Ahora bien, no se hace referencia de qué tipo de cargo de responsabilidad o de dirección se trate, basta que califique el cargo como tal, para encontrarnos en el supuesto.

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Al respecto, el Texto Único Ordenado del Código Tributario peruano aprobado por el DS 133–2013–EF (en adelante el Código Tributario), que es de aplicación supletoria de la legislación aduanera; reconoce que son fuentes del derecho tributario: Título Preliminar. Norma III: Fuentes Del Derecho Tributario Son fuentes del Derecho Tributario: a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República; c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente; d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales; e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias; f) La jurisprudencia; g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y, h) La doctrina jurídica. Son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a la Constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida también a las normas de rango equivalente.


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Herrera Ibáñez y Goizueta Sánchez explican este literal de la siguiente manera: “si tenemos dos empresas A y B, y un Consejero de la empresa A es, a su vez, Director en la empresa B, no es necesario que B tenga ninguna representación en A para que ambas empresas se consideren vinculadas a los efectos del Acuerdo.”15 Son dichos autores junto a Lescano, Zolezzi y Sherman16 que advierten la diferencia que existe en la redacción francesa e inglesa versus la española, en cuanto al elemento de reciprocidad que estaría presente en este supuesto, que al parecer no recoge la versión castellana, y recomiendan analizar el tema cuando se realice alguna enmienda del Acuerdo. b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios; Las empresas que son reconocidas como asociadas en negocios tienen doble regulación, una contenida en este inciso y otra en el párrafo 5 del artículo 15 del Acuerdo (referido a los agentes distribuidores o concesionarios exclusivos) que trataremos más adelante con detalle. Este supuesto por tanto está referido a aquellos otros casos en el que por disposición legal se consideran asociados en negocios estas empresas. Una fuente para entender este literal es

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HERRERA IDÁÑEZ, Rafael & otro, ob. cit., pp. 122. SHERMAN y GLASHOFF acotan que en la versión inglesa se utiliza para este supuesto el vocablo ellos (en plural) mientras que en la versión española y francesa se utiliza la expresión “si una de ellas” (en singular) lo que hace que el texto no sea claro; sin embargo, concluyen que “possibly in the result there is no difference. If one officer or director of a company becomes an officer or director in another company this other company is also represented by an officer or director in the first company.” SHERMAN, Saúl L. y GLASHOFF, Hinrich, Customs Valuation, Commentary on the GATT Customs Valuation Code, Editorial ICC Publishing Co., 1980. Nota 123, pp. 187 La traducción que propone Lescano a esta conclusión es que, posiblemente “no exista mayor diferencia, porque si un oficial o director de una compañía pasa a ser simultáneamente oficial o director de otra, esta otra compañía está también representada con esa persona con un funcionario o director de la primera.” LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduana de las Mercaderías Importadas. 2da. Ed. Buenos Aires, Osmar Buyatti, 2007, pp. 170.

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un instrumento del Comité Técnico de Valoración denominado Opinión Consultiva17 21. 1. En dicho texto se recurre a diversas definiciones sobre que podría entenderse como “asociadas en negocios” quedándose finalmente con la definición de sociedad que la ley de cada país miembro prevea. c) Si están en relación de empleador y empleado. Este es un supuesto que podría presentarse en el caso que exista una relación laboral que vincula a las empresas que realizan una operación de comercio internacional. Sin embargo, como lo señala Zolezzi este supuesto es más frecuente que se presente cuando “quien se desempeña como empleado de un fabricante extranjero actúa al mismo tiempo como importador de la mercancías que aquél produce” 18 Aunque su poca frecuencia nos haga pensar que “Tal vez se presenten casos así en aduanas de frontera, en las que la vecindad entre ciudades de distintos países lo haga posible, pero es muy raro que tenga lugar en las grandes aduanas marítimas.”19 Como en el anterior supuesto, dependerá del ordenamiento jurídico de cada país miembro, definir en qué casos estaremos frente a una relación laboral que describa una “relación de empleador o empleado” y no de otra índole, como podría ser un servicio de maquila u otro tipo de contrato civil. Por lo pronto, hay que considerar que esta causal requerirá “una formalidad jurídica externa cual es el contrato de trabajo que…es algo objetivamente determinable.”20

La opinión consultiva es un instrumento emitido por el Comité Técnico de Valoración que “responde a un interrogante sobre las modalidades de aplicación del Acuerdo a un conjunto de elementos de hechos reales o teóricos.” Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 14. 18 ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., pp. 207. 19 Ibídem. 20 IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La valoración de las importaciones. Régimen Tributario y Experiencia Internacional. Madrid, Mc Graw/Hill Interamericana de España S. A. U., 2002, pp. 265. 17


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d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas; e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra; f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera; g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; Como podremos apreciar las relaciones de control entre estas empresas están desarrolladas en los literales d), e), f) y g) y se tratan en función de quién (o quienes) las dirigen y quién es la dirigida. Un primer bloque, por así decirlo, engloba a los literales d), e) y g), siendo caracterizado por el ejercicio de una acción de control activa; un segundo bloque está dado por el literal f) en el que se destaca una acción de control pasiva que es ejercida por una tercera empresa. Como podemos encontrar en la Nota Interpretativa del artículo 15 (párrafo 4 inciso e) precisa en términos generales que “A los efectos del presente Acuerdo, se entenderá que una persona controla a otra cuando a la primera se halla de hecho o de derecho en situación de imponer limitaciones o impartir directivas a la segunda.”21 El literal d), por ejemplo, hace referencia a una forma típica de “control de derecho” puesto que la empresa que se considera vinculada debe tener, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas. Herrera Idáñez y Goizueta Sánchez remarcan sobre el particular que “no es suficiente el hecho de poseer el 5 por 100 o más de las acciones o títulos de participación, sino que, además, es necesario tener derecho a voto en ambas empresas”22

21 22

Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 111. HERRERA IDÁÑEZ, Rafael & otro, ob. cit., pp. 123.

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Tratando de justificar el porcentaje que el Acuerdo señala, Zolezzi acota que un “cinco por ciento del capital accionario de ambas empresas —sin ser un porcentual muy importante— puede incidir decisivamente en la formación del voto mayoritario que permita tomar decisiones en cada una de ellas. En ese caso, confiere a su titular un rol preponderante en el manejo societario”23. Abona en favor de la aplicación de esta causal que se dé un parámetro objetivo, es decir, que se requiera “la existencia de formalidades externas que resulten verificables… (…) Esto supone excluir otro tipo de intereses recíprocos en el cómputo del 5 por 100, tales como las acciones sin voto, opciones sobre acciones, obligaciones convertibles, etc.”24. Los demás literales, por defecto, estarán referidas a las otras formas de “control de derecho” que no estén referidas al control de este porcentaje del accionariado y a las formas de “control de hecho” que se pudieran presentar. Hay que resaltar que para tales causales no se detalla de qué forma se realizará ese otro control de derecho o de hecho. Ibáñez sobre la base de la Nota Explicativa 4. 1 y el Estudio de Caso 11. 1 destaca, sobre el particular, la existencia de relaciones contractuales que imponen limitaciones o directivas, aunque advierte que “no basta con que el contrato refleje las distintas posiciones de poder relativo de las partes, fruto del juego de mercado, sino que la apreciación de la vinculación se basará en la existencia, sobre todo, de cláusulas contractuales que otorguen a una parte la facultad de tomar decisiones respecto a las actividades de la otra sobre asuntos fundamentales de la dirección de la empresa, como por ejemplo la facultad para tomar decisiones respecto a la composición y a las actividades de la junta de directores, a la selección del personal directivo y a diversos aspectos de la estrategia comercial.”25

25 23 24

ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., pp. 207. IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., pp. 265. IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., pp. 266.


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De igual manera, tanto el literal f) que refiere el supuesto de vinculación que se presenta “si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera” como el literal g) que alude al caso que se materializa “si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona” suelen presentarse cuando ciertos contratos crean una tercera entidad26 que controla o es controlada a/por las personas vinculadas. La existencia de dicha tercera entidad es la formalidad externa que resulta verificable en estos supuestos, la misma que debe corroborarse con el control que respecto de ella se ejerza. si son de la misma familia. El Acuerdo sobre este literal no ha definido que debe entenderse por familia. Lo que deja a la normatividad comunitaria o nacional de cada país miembro definir qué se entiende por familia. De esta manera, la interpretación de este literal exige identificar en cada caso concreto cuál es la ley o las leyes aplicables que sirven para determinar si las personas que participan en la operación de compraventa internacional son o no familia. I.2.2. Los procedimientos de comprobación del valor El Acuerdo alude que para aplicar el primer método de valoración, las partes no deben ser vinculadas, pero incluso cuando lo fueran, señala, dicha vinculación no debe afectar el precio de la compraventa internacional, para que dicho método sea aplicado. Para saber si una relación de vinculación económica entre empresas, afectó el precio, el Acuerdo prevé dos procedimientos27 de comprobación del valor o exámenes de estudio de valor.

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27

Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 201 en la que se cita las conclusiones de la Nota Explicativa 4. 1 contenidas en su párrafo 9. De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española un procedimiento es un “método de ejecutar algunas cosas” y está referido a las actuaciones “por trámites judiciales o administrativos”. Diccionario de la Real Academia Española. Vigésima segunda edición. Tomo XV. Lima, Q. W. Editores S. A. C., 2005, pp. 1247. Las notas interpretativas del párrafo 2 del artículo 1 del Acuerdo de Valor de la OMC mencionan que en los apartados a) y b) del

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Estos procedimientos investigan las circunstancias de la venta de las operaciones internacionales en cuestión a fin de confirmar o no los motivos que hacen pensar a la Administración Aduanera que la vinculación entre las partes ha influenciado en el precio28. Dichos procedimientos son29: a. El Procedimiento del “Examen de las circunstancia de la venta”. b. El Procedimiento de los “valores criterios”. Pues bien, a continuación desarrollaremos cada uno de ellos y los analizaremos desde una perspectiva aduanera y procesal tributaria con el fin de lograr un mejor enfoque de sus alcances así como de las potencialidades que puede alcanzar en un ordenamiento

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párrafo 2 se prevén “diferentes medios de establecer la aceptabilidad del valor de transacción” describiendo sin embargo procedimientos para verificar dicha condición. En ese sentido, Zolezzi acota que se trata de procedimientos distintos en los que se “… establece el derecho de la aduana a investigar las transacciones entre empresas vinculadas y también el derecho de defensa del importador, que comprende el de ofrecer prueba” Zolezzi, ob. cit., pp. 218, reconociendo así no sólo la naturaleza de procedimiento de estos medios sino que le encuentran eminentes derechos procesales como el derecho de defensa, el de ofrecer pruebas así como de velar por el interés fiscal. Para otros será sólo una “manera en que debe efectuarse la comprobación de que la vinculación no ha afectado el precio” y/o “caminos para realizar la citada comprobación” Herrera Idáñez y otro, ob. cit., pp. 124, y otro autor se referirá a su naturaleza como una “una técnica” que consiste a su vez en “integrar dos técnicas que se complementan y que tratan de ofrecer una amplia gama de vías para determinar la aceptabilidad del precio fijado entre partes vinculadas” IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 269. IBÁÑEZ destaca que el origen de estos procedimientos es norteamericano. Ídem. En ese sentido, es recomendable la lectura de la obra de Leeds, Bruce H. “United States Tariff Law and related party transactions: an evolving approach”, University of West L. A. Law Review, vol. 11, 1979, pp. 121 y ss. Algunos autores denominan al primero de ellos “examen general” y al segundo “examen específico” como COPPENS, Pierre y MALHERBE, Jacques “Prix de transfert entre entreprises apparentées et valeur en douane” en Études de Fiscalité, reflexions offertes a Paul Sibille, Émile Bruylant, Bruselas, 1989, pp. 338 y 342 citados por IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 269, en su nota 20, quien hace suyas dichas denominaciones.


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jurídico como el peruano, de conformidad con lo establecido en el Acuerdo de Valor de la OMC. De esta manera, desde el punto de vista aduanero nos centraremos en los objetivos de los procedimientos, su naturaleza, y el efecto de las resoluciones que se emita como conclusión de su trámite; mientras que desde el punto de vista procesal tributario, trataremos de calificar su naturaleza como procedimiento de verificación o fiscalización ó contencioso o no contencioso, la posibilidad y el plazo para aportar pruebas. I.2.2.1 El Procedimiento del “Examen de las circunstancia de la venta” Desde el punto de vista aduanero, el procedimiento de “Examen de las circunstancia de la venta” es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir del análisis de la circunstancia de la venta, si la vinculación entre las partes, influenció o no en la determinación del precio declarado. Su objetivo no es la determinación de la base imponible, sino contribuir a ello, con la comprobación de los efectos de la vinculación en la determinación del precio. La naturaleza de esta figura, corresponde a la de un método o procedimiento para determinar si la vinculación afectó o no el precio. Puede ser realizado, por tanto, por el propio usuario aduanero o por la Administración Tributaria, o por ambos. Cuando la Administración lo implementa para revisar el estudio del valor declarado, de oficio o con la participación del usuario, corresponderá a la de un procedimiento administrativo de carácter aduanero, en razón a que la secuencia de pasos que se prevén en sus disposiciones, lo dirige la Administración Aduanera y concluye con una decisión administrativa con efectos legales para los usuarios aduaneros. En cuanto al efecto vinculante de la decisión que se dé como conclusión de su trámite, va depender de quién lo efectúe. Si lo realiza el propio usuario aduanero, éste podría demostrar que la vinculación no ha influido en el precio, pero aunque dichos

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estudios otorguen valiosas pautas indicativas, sus conclusiones no tendrían fuerza vinculante de conformidad con lo señalado en la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 del Acuerdo de Valor de la OMC30. Si el estudio lo realiza la Administración Aduanera, o ella es la que revisa el estudio presentado por el usuario aduanero, aceptándolo31, la decisión que toma respecto a si la vinculación entre las partes afectó el precio, supone una decisión administrativa con efecto vinculante respecto al usuario y al periodo materia de revisión. Finalmente, la nota interpretativa del artículo 1. 2 (a)32 indica que la Administración de Aduanas debe estar dispuesta a examinar los aspectos pertinentes de la transacción, entre ellos la manera en que el comprador y el vendedor tenga organizadas sus relaciones comerciales y la manera en que se haya fijado el precio de que se trate. De igual manera, ha sugerido tres formas con las que se puede demostrar que las partes han acordado los precios como si no fueran vinculadas: - Si el precio se ha ajustado de manera conforme con las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate. Aquí el examen supone considerar33:

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En ese sentido, ZOLEZZI destaca que el texto de la nota indica que el efecto del estudio en análisis es que “quedaría demostrado” “que la vinculación no ha influido en el precio…De lo contrario el texto legal diría que “queda demostrado” que la vinculación no influye en el precio. La expresión “quedaría demostrado” no es imperativa, no obliga. Expuestas por el importador estas pautas —con mayor o menor grado de convicción— la aduana puede o no aceptar el valor de transacción.” ZOLEZZI, ob. cit., pp. 222. El examen de las circunstancias de la venta realizado por el usuario aduanero, no tiene un efecto vinculante en sí mismo; lo tendrá cuando la Administración lo haga suyo, aceptándolo. Superintendencia Nacional de Aduanas. Manual de Instrucción sobre Valoración Aduanera. 2da. Ed. Callao (Perú), Escuela Nacional de Aduanas, 2002, pp. 23. IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 270 y 271.


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(1) La comparación del precio con el fijado en otras ventas en la misma industria, es decir, el cuánto; (2) El modo en que se alcanza el precio pactado, es decir, el cómo. Aquí se debe apreciar que el importador tiene la libertad de acudir a otros proveedores en caso no se encuentre de acuerdo con el precio; y, (3) Y cuáles son las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción o industria. Así, si fuera “una industria basada en la innovación es muy posible que se traten de recuperar de forma rápida los costes iniciales de inversión, de manera que, para cuando lleguen los competidores, se pueda ofrecer un precio que ellos no podrán mejorar”34 ya que tendrán que a su vez recuperar su inversión. Igualmente, otra práctica que puede presentarse es que, por estrategia, una empresa temporalmente fije precios que le reporten pérdidas con el fin de hacerse de una cuota del mercado35. En ese sentido, conviene revisar caso por caso las prácticas de fijación de precios de la industria que se presente con el fin de realizar un análisis de las circunstancias de la venta que resulte apropiado. - Con el modo en que el vendedor ajuste los precios de venta a compradores no vinculados. Aquí el examen supone considerar36: (1) La comparación del precio con el fijado en otras ventas a compradores no vinculados, es decir, el cuánto; Este primer considerando puede ser comparado con uno de los procedimientos de valores criterios, en estricto, con el Ibídem. IBÁÑEZ destaca que la OCDE ha analizado este supuesto en el capítulo 1, párrafos 52 al 54 de su informe de 1995 relativo a “Transfer pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 270. 36 Ibídem. 34 35

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previsto en el numeral i) b del segundo párrafo del artículo 1 del Acuerdo de Valor de la OMC, que hace referencia a la comparación con el valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación al mismo país importador. Ciertamente para realizar la comparación en el marco del presente procedimiento no tiene que tomarse en cuenta todas las consideraciones del procedimiento de valores criterios, pues se trata de un procedimiento distinto. (2) El modo en que se alcanza el precio pactado, es decir, el cómo. Ahora bien, como indicamos no sólo es importante realizar la comparación que se indica el considerando anterior sino que además debe investigarse el modo en que se alcanza el precio pactado. En ese sentido, IBÁÑEZ, luego de ponderar este considerando, señala que habrá algunos casos en el que “puede tratarse de ventas de productos que no son totalmente idénticos o similares, pero la fórmula de cálculo de beneficios sobre costes puede ser la misma”37 Cabe mencionar algunos supuestos donde no existiría una vinculación que afectara el precio, a la luz de algunos casos analizados en los Estados Unidos: (a) las compraventas con descuentos por cantidad, nivel comercial, temporada, introducción en el mercado, mejor posicionamiento, remate de stocks, entre otros no relacionados a la vinculación38 (b) las compraventas que no estén afectas al pago de comisio

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IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 271. En caso se tomase la postura que es posible realizar este procedimiento entre productos que no son totalmente idénticos o similares, soy de la opinión que el límite de dicha comparación se podría dar conforme a las reglas del último recurso y siempre y cuando se logre el objetivo del procedimiento cual es que se determine si el precio se ajusta o no de manera conforme con el modo en que el vendedor ajusta los precios de venta a compradores no vinculados con él. Ibídem. El análisis correspondiente está desarrollado en la HR 546285 del 7 de Junio de 1996.


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nes o corretajes, respecto de las que compraventas que sí por los servicios brindados por el importador a terceros, debido a que el propio importador actúa sin intermediarios en la operación objeto de análisis. 39 - Si con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio que esté en consonancia con los beneficios globales realizados en un periodo representativo (calculado, por ejemplo, sobre una base anual) en las ventas de mercancías de la misma especie o clase. Aquí el examen supone considerar40: (1) Disponer de una información perfectamente suministrada por el vendedor de los costos y beneficios obtenidos; (2) Una operación de análisis de costes en el país de origen de las mercancías y su imputación. La complejidad de dicho proceso se dará porque habrá algunos costos cuya inclusión podrían serán discutidos (entre ellos, los vinculados a promoción y captación de clientes, garantías, montajes) debido a que son propios de cualquier operación, independientemente de que correspondan o no a una operación de compraventa internacional entre partes vinculadas. Ciertamente la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 (a) señala ejemplos, mas no agota las posibilidades de examen, pudiéndose admitirse otros. Desde el punto de vista procesal tributario, debemos recordar que en nuestros países, su implementación podría suponer en ciertos casos la notificación de una Duda Razonable siguiendo los parámetros de la Decisión 6.1. 41

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Ibídem. El correspondiente estudio está desarrollado en la HR 545087 del 7 de diciembre de 1993. IBÁÑEZ, ob. cit., pp. 272. Tomando en cuenta, en caso de implementarla en fiscalización posterior, el marco normativo vigente en el país compuesto por el Acuerdo de Valor de la OMC, la Decisión 778 de la CAN sobre Control Aduanero, el Decreto Legislativo 1053 que aprueba la Ley General de Aduanas y normas concordantes y reglamentarias.

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En ese sentido y en cuanto a la posibilidad de aportar pruebas, hay que tener en cuenta que “si la aduana estima necesaria una investigación antes de aprobar el valor de transacción, debe dar oportunidad al importador de presentar información atinente a las circunstancias que rodean la venta, incluyendo la forma en que el comprador y el vendedor tiene organizados sus negocios y la forma en que se ha fijado el precio, con vistas a determinar si la relación ha influido en el precio.”42 Con relación al plazo para aportar pruebas, el Acuerdo no establece un plazo para su presentación “ni establece las consecuencias que produciría el silencio del importador luego de ser debidamente notificado”43 En tal sentido, se tendrá en cuenta “lo que disponga la ley nacional de cada parte contratante”44 Según se deja entrever de la experiencia Argentina, dicho plazo “no debería ser inferior a los quince o, tal vez, a los treinta días, pues a veces la documentación que se requiere para justificar un precio se encuentra en el extranjero, con lo que un plazo menor sería insuficiente.”45 Siendo posible “prorrogarlo por razones justificadas”46. En ese sentido, se cita como una práctica de la Administración Aduanera Argentina, el “conceder ampliaciones de ese tipo, con razonable flexibilidad”47 I.2.2 El Procedimiento de los “Valores Criterios” Desde el punto de vista aduanero, el procedimiento de los “Valores Criterios” es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir de la comparación con valores en aduana previamente aprobados, si la vinculación entre las partes, influenció o no en la determinación del precio declarado. Su objetivo no es

LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 179. ZOLEZZI, ob. cit., pp. 220. 44 Ibídem. 45 Ibídem. 46 Ibídem. 47 Ibídem. 42 43


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la determinación de la base imponible, sino contribuir a ello, con la comprobación de los efectos de la vinculación en la determinación del precio. La naturaleza de este figura, al igual que el procedimiento de examen de las circunstancias de la venta, corresponde a la de un método o procedimiento para determinar si la vinculación afectó o no el precio. Puede ser realizado, por tanto, por el propio usuario aduanero o por la Administración Tributaria, o por ambos. Cuando la Administración lo implementa para revisar el estudio del valor declarado, de oficio48 o a iniciativa del usuario, corresponderá a la de un procedimiento administrativo de carácter aduanero, en razón a que la secuencia de pasos que se prevén en sus disposiciones, lo dirige la Administración Aduanera y concluye con una decisión administrativa con efectos legales para los usuarios aduaneros. En cuanto al efecto vinculante de la decisión que se dé como conclusión de su trámite, si bien por disposición del párrafo 2 b) del Acuerdo de Valor de la OMC se da por descontado su carácter vinculante respecto al usuario y al periodo materia de revisión, siempre que se demuestre que el valor de transacción se aproxima mucho a alguno de los valores criterios, sus conclusiones podrán ser revisadas por la Administración, siguiendo para ello un procedimiento de fiscalización. 49

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Aun cuando el texto del párrafo 1. 2. c) del Acuerdo de Valor de la OMC señale que los “criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de utilizarse por iniciativa del importador y sólo con fines de comparación”, la nota interpretativa del citado párrafo aclara que la Administración Aduanera podrá eventualmente disponer ya “de información suficiente para considerar, sin emprender un examen más detallado, que se ha satisfecho uno de los criterios establecidos en el apartado b), (por lo que) no hay razón para que pida al importador que demuestre la satisfacción del tal criterio.” Disposición, con la que habilita una comprobación de oficio. Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 8 y 23. En ese sentido, Zolezzi destaca que el texto del párrafo 2. b) del Acuerdo indica que el efecto del estudio en análisis, es que “se aceptará el valor de transacción”; aclara que “demostrada la proximidad de valores, el precio declarado debe aceptarse como valor en aduana. La comprobación tiene

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Desde el punto de vista procesal tributario, debemos recordar que en nuestros países, su implementación podría suponer en ciertos casos la notificación de una Duda Razonable siguiendo los parámetros de la Decisión 6. 150. En cuanto a la posibilidad de aportar pruebas, hay que tener en cuenta que la disposición legal en cuestión “requiere que el importador demuestre alguno de los extremos indicados, quedando a su cargo el onus probandi. Nótese que la redacción del art. 1 [2] [b] no autoriza a la aduana a exigir que el importador proporcione esta prueba, ya que sólo se puede utilizar por iniciativa del importador(57) debiendo la aduana asegurar a este último la oportunidad de hacerlo(58).”51 Según se refiere en algunos países “puede ser difícil para el importador obtener información relativa a alguno de los criterios establecidos por la norma, ya que por razones de confidencialidad dicha información puede ser de acceso restringido. En estos casos la aduana debería proporcionar asistencia al importador cuando se encuentre en conocimiento de la existencia de alguno de estos criterios, en resguardo del derecho a la información…”52 Finalmente, con relación al plazo para aportar pruebas, el Acuerdo no establece un plazo para su presentación. En tal sentido, se tendrá en cuenta lo que disponga el ordenamiento jurídico nacional de cada parte del Acuerdo. Ahora bien, analizada estas disposiciones a la luz del Acuerdo de Valor de la OMC, revisaremos el estado de reglamentación de

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fuerza legal: la aduana queda obligada a aceptarlo. Su carácter vinculante es el rasgo más saliente de este procedimiento.” Zolezzi, ob. cit., pp. 223. Claro está que la Administración podrá revisar dichas conclusiones en el marco de un proceso de fiscalización y de acuerdo a las disposiciones contenidas en el artículo 17 del Acuerdo de Valor de la OMC. En el caso de una fiscalización posterior se debe tomar en cuenta el marco normativo vigente compuesto por el Acuerdo de Valor de la OMC, la Decisión 778 de la CAN sobre Control Aduanero, el Decreto Legislativo 1053 que aprueba la Ley General de Aduanas y normas concordantes y reglamentarias. LASCANO, ob. cit., pp. 184. LASCANO, ob. cit., pp. 185.


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dichos procedimientos, para verificar si tales permiten una correcta aplicación del Acuerdo. I.3. El estado de reglamentación de los procedimientos de comprobación del valor de empresas vinculadas en los países miembros de la OMC I.3.1. El caso de los Estados Unidos y Canadá En el caso de los Estados Unidos, su reglamentación federal establece, para el caso del procedimiento del examen de la circunstancia de la venta que “la aduana aceptará el valor de transacción cuando el importador demuestre que el valor declarado se aproxima mucho al valor de mercaderías idénticas o similares entre partes no vinculadas, o al valor establecido para mercaderías idénticas o similares por método deductivo, lo cual sugiere que al menos en estos casos la aduana no puede rehusar la aprobación del valor declarado; en cambio, cuando el valor declarado se aproxima mucho al valor de mercaderías idénticas o similares determinado por el método del valor reconstruido, la reglamentación aduanera parecería conceder un margen de discrecionalidad a la aduana, en tanto indica que cuando se demuestra que el precio es adecuado para recuperar todos los costos quedaría demostrado que el precio no estaba influenciado”.53 En el caso del procedimiento de los valores criterios, el Código de los Estados Unidos de Américas (en cuanto a los temas aduaneros) señala que para “la aplicación de los valores utilizados con fines comparativos en los términos del subpárrafo (B), deberán tomarse en cuenta con relación a las ventas comparadas (si tales diferencias se encuentran fundadas en información suficiente aportada por el importador u obtenida de algún otro modo por la aduana) (i) los niveles comerciales; (ii) cantidades; (iii) costos, comisiones, valores, cánones y derechos de licencias descriptos (sic) en el párrafo [1] y (iv) costos incurridos por el vendedor en las

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19 Código de Reglamentos Federales de los Estados Unidos de América 152. 103 [1] citado por LASCASNO, ob. cit., pp. 181

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ventas con compradores no vinculados cuando no corresponden al vendedor en las ventas con quienes está vinculado”.54 De otro lado, debe precisarse que en atención a dicha normatividad, “para determinar si el valor de transacción se aproxima mucho al valor de transacción de mercaderías idénticas o similares vendidas a personas no vinculadas, o en su defecto al valor resultante del método deductivo o del valor reconstruido de mercancías similares, la Aduana de los Estados Unidos considerará los siguientes factores: a) la naturaleza de las mercaderías importadas y la industria respectiva. b) la temporada en la que se importan las mercaderías. c) si la diferencia de valor es comercialmente significativa; y d) si la diferencia de valor es atribuible a costos de transporte interno con el país de exportación. La reglamentación federal establece que la aduana debe aplicar criterios consistentes al momento de determinar si un valor se aproxima mucho a otro, de modo que si el valor de transacción corresponde a las mercaderías sometidas a valoración es rechazado porque 95 no se aproxima mucho a 100, también deberá rechazar el valor de transacción de 105 para la misma mercadería; del mismo modo, si 103 es considerado como muy aproximado a 100, un valor de transacción de 97 debe ser igualmente aprobado”55. Hasta aquí apreciamos que la reglamentación de los Estados Unidos de América, permite sobre la base de la especificación de ciertas materias, que el Acuerdo se aplique en mayor medida. En el caso de Canadá, debemos relevar una las disposiciones reglamentarias propuestas en el Memorándum D13–4–5: “15. La Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo (OCDE) publicó un informe titulado “Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales

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19 Código de los Estados Unidos de América USC (1401a) [2][c] Citado por LASCANO, ob. cit., pp. 185 y 186. 19 Código Federal de los Estados Unidos de América, citado por LASCANO, ob. cit., pp. 186.


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y Administraciones Tributarias”. Este informe establece varios métodos para determinar precios de mercaderías que se esperarían razonablemente y en similares circunstancias si el comprador y el vendedor no hubieran estado relacionados. Estos métodos se ilustran en el párrafo 16. “El servicio aduanero aceptará, a efectos de la valoración, el precio pagado o por pagar derivado de alguno de los métodos establecidos en el informe de la OCDE., a menos que exista información disponible sobre precios la cual esté relacionada en forma más directa con las importaciones en cuestión…”56 Esta es la propuesta de implementación de un procedimiento distinto a los señalados en el Acuerdo de Valor de la OMC, pero que resulta compatible con sus disposiciones, que se cita como ejemplo de armonización de los preceptos de dicho Acuerdos con las Directivas de la OCDE sobre precios de transferencia. I.3.2. El caso de la Unión Europea Para el caso de la Unión Europea, revisaremos dos instrumentos legales comunitarios, el Código Aduanero Comunitario (Reglamento [CEE] N° 2. 913/92 del Consejo del 12 de Octubre de 1992)57 y el Reglamento del Código Aduanero Comunitario

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Traducción propuesta por JOVANOVICH, Juan Martín, correspondiente a la Origin an Valuation Policy Division. Trade Policy and Interpretation Directorate, Canada Customs and Revenue Agency (9 de Abril de 2001), cita en línea de: http://www.cbsa–asfc.gc.ca/publications/dm–md/d13/d13–4–5–eng. html citado por JOVANOVICH, Juan Martín. Precios de Transferencia en Materia Aduanera e Impositiva. El uso de las directrices de la OCDE en el Contexto del Artículo 1. 2(A) del Acuerdo de Valoración de Mercaderías de la OMC En Revista del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Revista N° 17. Años 2005 y 2006. (http://www.iaea.org.ar/category/biblioteca) (29 de Octubre de 2014). En igual sentido, LASCANO, Julio Carlos. Transacciones Internacionales entre compañías vinculadas En la Revista IUS 360 edición del 14 de setiembre de 2014(http://www.ius360.com/publico/aduanero/ transacciones–internacionales–entre–companias–vinculadas/) (29 de octubre de 2014). Cuya normatividad ha de ser sustituida con el Reglamento 952/2013 del 09 de Octubre de 2013 (artículo 70 y ss.), cuya entrada en vigor ha sido prevista

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(Reglamento [CEE] N° 2. 454/93 de la Comisión, del 2 de Julio de 1993), en la parte pertinente. En cuanto al Código Aduanero Comunitario al que hace referencia el Reglamento [CEE] N° 2. 913/92 del Consejo del 12 de Octubre de 1992, prescribe58 como nota característica, por ejemplo,

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plenamente, a más tardar, el 01 de Junio de 2016, aunque sus disposiciones no contienen mayores prescripciones relativas a empresas vinculadas. “Título II Elementos en que se basa la aplicación de los derechos de importación o de exportación y demás medidas previstas en el marco de los intercambios de mercancías (…) Capitulo 3 Valor en Aduana de las mercancías (…) Artículo 29 1. El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, siempre que: (…) y d) no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el apartado 2. 2. a) Para determinar si el valor de transacción es aceptable a efectos de la aplicación del apartado 1, el hecho de que el comprador y el vendedor estén vinculados no constituirá, por sí mismo, motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. Si fuere necesario, se examinarán las circunstancias propias de la venta y se admitirá el valor de transacción, siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Cuando, por la información suministrada por el declarante u obtenida de otras fuentes, las autoridades aduaneras tengan motivos para considerar que la vinculación ha influido en el precio, comunicarán dichos motivos al declarante y le darán una oportunidad razonable para contestar. Si el declarante lo pidiere, los motivos se le comunicarán por escrito. b) En una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercancías conforme al apartado 1, cuando el declarante demuestre que dicho valor está muy próximo a alguno de los valores que se señalan a continuación, referidos al mismo momento o a uno muy cercano: i) el valor de transacción en ventas de mercancías idénticas o similares, entre compradores y vendedores no vinculados, para su exportación con destino a la Comunidad, ii) el valor de aduana de mercancías idénticas o similares determinado con arreglo a lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 30, iii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del apartado 2 del artículo 30. Al aplicar los criterios anteriores, deberán tenerse en cuenta las diferencias demostradas entre los niveles comerciales, las cantidades, los elementos enumerados en el artículo 32 y los costes que soporte el vendedor en las


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la regulación que se hace sobre el procedimiento de los “valores criterios”, en lo relativo que deberá tenerse en cuenta las diferencias demostradas entre los niveles comerciales, las cantidades, los elementos enumerados en el artículo 32 (referido a los ajustes recogidos en el artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC) y los costes que soporte el vendedor en las ventas a compradores no vinculados con él, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tenga vinculación, con lo cual no se aprecia mayor desarrollo de lo regulado en el Acuerdo de Valor de la OMC. Con relación al Reglamento del Código Aduanero Comunitario (Reglamento [CEE] N° 2. 454/93 de la Comisión, del 2 de Julio de 1993), se prescribe59 un desarrollo del concepto de familia a que

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ventas a compradores no vinculados con él, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tenga vinculación. c) Los criterios enunciados en la letra b) se habrán de utilizar por iniciativa del declarante y sólo a efectos de comparación. No podrán establecerse valores sustitutivos en virtud de lo dispuesto en la citada letra.” Boletín Oficial del Estado Español. Ministerio de la Presidencia. Gobierno de España. En línea en: https://www.boe.es/ aeboe/consultas/bases_datos/doc.php?id=DOUE–L–1992–81662 (10 de noviembre de 2014). “Artículo 143. 1. A efectos de la aplicación de las disposiciones del capítulo 3 del título II del Código y de las disposiciones del presente título, sólo se considerará que existe vinculación entre las personas en los siguientes casos: a) si una de ellas forma parte de la dirección o del consejo de administración de la empresa de la otra o viceversa; b) si ambas tienen jurídicamente la condición de asociadas; c) si una es empleada de otra; d) si una persona cualquiera posee, controla o tiene directa o indirectamente el 5 % o más de las acciones o títulos con derecho a voto de una y otra; e) si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra; f) si ambas son controladas, directa o indirectamente, por una tercera persona; g) si juntas controlan, directa o indirectamente, a una tercera persona; h) si son miembros de la misma familia. Las personas sólo serán consideradas miembros de la misma familia si su relación de parentesco es una de las siguientes: — marido y mujer.– ascendiente y descendientes en línea directa, en primer grado.– hermanos y hermanas (carnales, consanguíneos o uterinos).– ascendientes y descendientes en línea directa, en segundo grado.– tío o tía y sobrino o sobrina.– suegros y yerno o nuera.– cuñados y cuñadas. 2. A efectos del presente título, las personas asociadas en negocios de manera que una de ellas sea el agente, distribuidor o concesionario exclusivo, llámese como se llame, de la otra, sólo se considerarán vinculadas cuando cumplan los criterios enunciados en el apartado

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hace referencia el Acuerdo de Valor de la OMC como causal de vinculación, precisando las relaciones de parentesco que se pueden presentar como tales, siendo las desarrolladas como marido y mujer; ascendiente y descendientes en línea directa, en primer grado; hermanos y hermanas (carnales, consanguíneos o uterinos); ascendientes y descendientes en línea directa, en segundo grado; tío o tía y sobrino o sobrina; suegros y yerno o nuera; y, cuñados y cuñadas, las señaladas como las que dan pie a la vinculación. En este aspecto, si apreciamos que la reglamentación de la Unión Europea, permite, sobre la base de la especificación de una materia citada, que el Acuerdo se aplique en mayor medida, cuestión que no apreciamos por ejemplo, a nivel de los procedimientos de comprobación del valor. I.3.3. El caso de la Comunidad Andina En la Comunidad Andina, en materia de valoración aduanera se han expedido dos disposiciones legales, la Decisión 571 de la Comunidad Andina y la Resolución 1684 de la Secretaría General de dicha Comunidad. Con relación a los casos de vinculación económica, el desarrollo normativo lo encontramos principalmente en la Resolución 1684, la cual a continuación vamos a desarrollar. En dicha Resolución de la Secretaría de la Comunidad Andina, se prescribe60 en cuanto al procedimiento del “examen de las

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1.” Euro Lex. En línea en: http: //eur–lex. europa. eu/legal–content/ES/ TXT/PDF/?uri=CELEX: 01993R2454–19990805&rid=10 (10 de Noviembre de 2014) Resolución 1684. Artículo 15. Influencia de la vinculación. 1. Cuando la vinculación entre el comprador y el vendedor de las mercancías importadas, haya influido en el precio pactado entre las partes, es obligación del declarante informarlo a través de la Declaración Andina del Valor; en este caso no podrá aplicarse el Método del Valor de Transacción y se valorará la mercancía importada recurriendo a los demás métodos en el orden establecido según los artículos 3 y 4 de la Decisión 571. 2. Si no hay una manifestación expresa al respecto y la Administración Aduanera tiene razones fundamentadas para considerar que la vinculación ha influido en el precio, le comunicará por escrito al


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circunstancias de la venta” es destacable que se reconozca que en

importador los motivos por los cuales considera inaceptable el Valor de Transacción, dándole un plazo razonable, para que conteste, aportando las pruebas que demuestren, si es el caso, que la vinculación no influyó en el precio. En este evento se debe tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571. 3. La demostración de que la vinculación no ha influido en el precio se hará con la aportación de pruebas para la aplicación de uno de estos dos procedimientos: a) El análisis de las circunstancias de la venta, referidas a condiciones particulares de la negociación que determinaron el precio, y que son igualmente válidas en ausencia de vinculación para compradores independientes, tales como, cotizaciones obtenidas de otros vendedores no vinculados, contratos de compraventa, escalas de precios del vendedor, cantidades adquiridas. Al considerar las circunstancias de la transacción, las Administraciones Aduaneras deben examinar los siguientes elementos: i. La manera en que el comprador y el vendedor tengan organizadas sus relaciones comerciales, y ii. La manera en que se haya fijado el precio. Si puede demostrarse que, pese a estar vinculados, el comprador compra al vendedor y éste vende a aquel como si no existiera entre ellos vinculación alguna, quedaría demostrado que la vinculación no influyó en el precio. Hay tres situaciones que las Administraciones Aduaneras pueden considerar como una demostración: i. El precio se ha ajustado de manera conforme con las prácticas normales de fijación de precios en la rama de industria de que se trate; o ii. El precio se ha ajustado de manera conforme con el modo en que el vendedor fija los precios de venta a compradores no vinculados a él; o iii. Con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio que está en consonancia con los beneficios globales realizados por la empresa, en un periodo de tiempo representativo, en las ventas de mercancías de la misma especie o clase. En todo caso y sin requerimiento de la Administración Aduanera, el importador podrá solicitarle que inicie un estudio de las circunstancias de la venta, respecto a las vinculaciones que mantenga con sus proveedores extranjeros, aportando la información necesaria al efecto.

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todo caso y sin requerimiento de la Administración Aduanera, el importador pueda solicitarle que inicie un estudio de las circunstancias de la venta, respecto a las vinculaciones que mantenga con sus proveedores extranjeros, aportando la información necesaria al efecto. Es decir, que no sea un procedimiento que se inicie sólo a instancia de la Administración Aduanera, sino que puede ser iniciado a instancia del propio importador, aportando para ello la información correspondiente. Es relevante también que se prescriba — para ambos procedimientos de comprobación del valor — que vencido el término otorgado sin que el importador haya dado respuesta o si las explicaciones suministradas no fueren suficientes para considerar aceptable el Valor de Transacción, la autoridad aduanera, determinará el valor en aduana de las mercancías importadas con arreglo a lo dispuesto en los métodos secundarios. Por lo cual

Para examinar las circunstancias de la venta se puede utilizar cualquier información y documento pertinente facilitado por un importador, la cual se encontrará sujeta a la revisión y aceptación de la Administración Aduanera. Un estudio sobre precios de transferencia podría constituir una de las fuentes de dicha información, en concordancia con lo previsto en el Comentario 23. 1 del Comité Técnico de Valoración. b) La utilización de un valor criterio según lo señalado en el artículo siguiente, es decir, la demostración de que el valor declarado por las mercancías, satisface uno de cualquiera de los valores en aduana señalados como criterio en el artículo 1. 2. b) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y que, por lo tanto, es aceptable a los efectos de lo dispuesto en el artículo 1 del mismo Acuerdo. 4. Vencido el término otorgado sin que el importador haya dado respuesta o si las explicaciones suministradas no fueren suficientes para considerar aceptable el Valor de Transacción, la Autoridad Aduanera, aplicando lo previsto en el artículo 17 de la Decisión 571, determinará el valor en aduana de las mercancías importadas con arreglo a lo dispuesto en los métodos secundarios, de acuerdo con lo señalado en el capítulo II del presente título. 5. Para considerar si la vinculación ha influido en el precio, se deben tener en cuenta siempre hechos comprobables y en particular los lineamientos del párrafo 2 de la Nota Interpretativa al artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.”


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se da un efecto, al silencio del importador ante el requerimiento formulado por la Administración y se establece la consecuencia del no considerar aceptable la vinculación, cual es, el rechazo de la aplicación del primer método de valoración. Es igualmente relevante que se señale de manera expresa que un estudio sobre precios de transferencia pueda constituir una de las fuentes de dicha comprobación, en concordancia con lo previsto en el Comentario 23. 1 del Comité Técnico de Valoración. Con relación al procedimiento de los “valores criterios”, si bien en dicho artículo 15 se hace una primera mención a dicho procedimiento, encuentra un mayor desarrollo en el artículo 16. 61

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Ibídem. Resolución 1684. “Artículo 16. Valores criterio. 1. En desarrollo de la definición contenida en el literal n) del artículo 2 de este Reglamento, únicamente se considerará un valor como criterio de valoración, cuando haya sido aceptado por la Autoridad Aduanera para mercancías idénticas o similares nacionalizadas por otros importadores no vinculados con el vendedor, y siempre que: a) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación, haya sido determinado con el Método del Valor de Transacción y esté vigente en el mismo momento o en un momento aproximado a la exportación para el territorio aduanero comunitario, de la mercancía objeto de valoración. b) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación, haya sido determinado mediante la aplicación del Método del Deductivo y se encuentre vigente en el mismo momento o en un momento aproximado a la venta en el territorio aduanero comunitario, de la mercancía objeto de valoración. c) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación, haya sido determinado mediante la aplicación del Método del Valor Reconstruido y se encuentre vigente en el mismo momento o en un momento aproximado a la importación de la mercancía objeto de valoración. Para el efecto se tendrá en cuenta la definición de momento aproximado dispuesta en el literal e) del artículo 2 de este Reglamento. No se considera como valor criterio, el valor determinado por las mercancías importadas al amparo de los artículos 2, 3 y 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. 2. Los valores criterio podrán utilizarse únicamente en los casos de los importadores vinculados con su vendedor, exclusivamente con fines

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Al respecto, con relación al procedimiento de los “valores criterio” cabe destacar algunos puntos mencionados: Se precisa que para la Comunidad Andina, el valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación (primer valor criterio), debe ser determinado con el Método del Valor de Transacción y estar vigente en el mismo momento o en un momento aproximado a la exportación para el Territorio Aduanero Comunitario, de la mercancía objeto de valoración. En ese sentido, y como consecuencia de lo anterior, para la Comunidad Andina, no se considera como valor criterio, el valor determinado por las mercancías importadas al amparo de los artículos 2, 3 y 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Finalmente, se precisa que, para la Comunidad Andina, el procedimiento de “valores criterio” puede ser iniciado de oficio por la Administración Aduanera, cuando compruebe que en sus registros consta un valor en aduana, previamente aceptado, que podría utilizar como valor criterio, pero que el importador desconoce, pudiendo utilizar dicho valor criterio de comparación para lograr la aceptación del Valor de Transacción, sin perjuicio de los demás requisitos previstos en el artículo 5 del presente Reglamento para su aplicación, y siempre que el valor declarado se aproxime mucho a uno de los valores señalados en los literales a, b, o c anteriores. 3. El valor criterio en ningún momento, en el ámbito del artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, debe sustituir el valor declarado. 4. Cuando se satisface uno de los valores criterio, no es necesario examinar la influencia de la vinculación en el precio. Si la Administración de Aduanas dispone ya de información suficiente para considerar que se ha satisfecho uno de los valores criterio, o cuando compruebe que en sus registros consta un valor en aduana, previamente aceptado, que podría utilizar como valor criterio, pero que el importador desconoce, podría utilizarse dicho valor criterio para establecer la aceptabilidad del precio de que se trate, sin que el importador lo solicite. En tal caso no será necesario pedir al importador que demuestre la satisfacción de un valor criterio. 5. Para la aplicación de los valores criterio, se tendrán en cuenta los ajustes por diferencias encontradas en el nivel comercial, en la cantidad o en los elementos de que trata el artículo 20 del presente Reglamento.”


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para establecer la aceptabilidad del precio de que se trate, sin que el importador lo solicite. Termina concluyendo que en tal caso (con la aproximación a un solo valor criterio) no será necesario pedir al importador que demuestre la satisfacción de algún valor criterio (ese u otro). Hasta aquí apreciamos que la reglamentación de la Comunidad Andina, permite, sobre la base de la especificación de ciertas materias que el Acuerdo se aplique en mayor medida. Por consiguiente, si bien observamos que ha habido un avance en la reglamentación del Acuerdo de Valor de la OMC, en diferentes partes del mundo, notamos que no existe el suficiente desarrollo normativo que permita una aplicación adecuada de dichos procedimientos, por lo que resulta necesario mejorar su reglamentación. Así, por ejemplo, con relación al procedimiento de “examen de circunstancias de la venta” convienen precisiones respecto a su carácter procedimental (plazos, efecto de la decisión con la que concluye el procedimiento, órganos de revisión, silencio administrativo, etc.) así como la posibilidad de implementar otros procedimientos distintos a los señalados en el Acuerdo de Valor de la OMC, pero concordantes con sus disposiciones, tal como el mismo Acuerdo prevé. En ese mismo sentido, con relación al procedimiento de los “valores criterio” corresponderá definir si es conforme al Acuerdo, sostener la existencia del deber de contar con una base de datos pública que permita su aplicación. En algunos países esta situación se da de facto favoreciendo su aplicación, empero, en otras jurisdicciones, no. Todo ello nos lleva a concluir que todavía resulta necesario mejorar la reglamentación de los procedimientos de comprobación del valor. Señalado esto, ahora debemos verificar otra de las hipótesis que manejamos, para favorecer a una mejor aplicación de estos procedimientos, cual es, evaluar la posibilidad de aplicar otras formas alternativas para una apropiada aplicación de los procedimientos de comprobación del valor.

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II. Análisis del contenido de las formas alternativas para una mejor aplicación de los procedimientos de comprobación del valor — La adecuación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia para facilitar la aplicación del examen de las circunstancias de la venta sugerida por reciente doctrina

II.1. Conceptos previos En principio, para efectos de realizar posteriormente un estudio comparativo, resulta necesario hacer alusión algunos conceptos básicos. Estos están referidos principalmente a qué se entiende por precios de transferencia (en adelante PT) y/o qué son los procedimientos de comprobación del valor, así como cuál es la relación entre aquéllos y los métodos de valoración existentes. Los precios de transferencia (PT) están referidos a una metodología o a un valor, que se determina como consecuencia de dicha metodología, respecto del valor de venta entre partes vinculadas para efectos de tributación interna. Dicha venta puede ser local o tener carácter internacional, si es que interviene como una de las partes, un no domiciliado. Con dichos valores es posible determinar si existe vinculación o no en el precio pactado, si esa vinculación afectó o no el precio, y de ser así, ajustarlo conforme a la metodología utilizada. Una definición de los PT, como una metodología, señala que son “todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se generen las utilidades o pérdidas en una actividad empresarial o de servicios.” (62) Estas son las que conforman las “Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Adminis-

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BETTINGER BARRIOS, Herbert. Precios de Transferencia, sus efectos fiscales. México, Ediciones Fiscales ISEF, 2003. 13 Edición, pp. 47.


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traciones Tributarias” de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. 63 De otro lado, una definición de los PT, como un precio, señala que es “la remuneración acordada entre empresas vinculadas por la transferencia de mercaderías, intangibles, provisión de servicios y préstamos de capital”64 Puede decirse también que es ese “precio que carga un segmento de una organización (subunidad, departamento, división, etc.) por un producto o servicio que proporciona a otro segmento de la misma.”65 Asimismo, conviene tener en cuenta el concepto de “Estudio de Precios de Transferencia” como “un análisis de comparabilidad entre las operaciones de las empresas vinculadas con otras operaciones de terceros independientes con la finalidad de analizar los efectos de la vinculación en determinadas transacciones.”66 Ahora bien, los precios de transferencia entendidos como una metodología, están regidos por el principio de “arm’s length” ó “brazo extendido” que puede ser definido como “el principio del precio de mercado, (es decir) el precio con base en el cual la empresa contrataría (un) mismo negocio con una tercera persona, no relacionada”67 (lo que está entre paréntesis es nuestro).

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Traducción propuesta por JOVANOVICH, Juan Martín, ob. cit., pp. 76, del texto en inglés que aparece en la página de la OECD “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” HAMAEKERS, Hubert. Arm’s lenght — How long? International Transfer Pricing Journal, marzo–abril 2001, pp. 30 citado por LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 164. HORNGREEN, Charles y Foster, George. Contabilidad de costos: un enfoque gerencial, pp. 954 referido por Campagnale, Norberto P. El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales, La Ley, 2000, pp. 97, en la obra del profesor LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 164. VÁSQUEZ NIEVA, OSCAR. “Ajustes a los precios de Transferencia en la Valoración Aduanera o True–ups”. En Análisis Tributario, Abril de 2008, pp. 27. AKIE UTUMI, Ana Cláudia. “Precios de Transferencia. Principios de la OCDE y la realidad de la aplicación en Brasil”. En: Impuestos sobre el Comercio Internacional. 2 Ed. Víctor UCKMAR y otros, coordinadores. Buenos Aires, Marcial Pons, 2008, pp. 694.

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La Organización de Coooperación y Desarrollo Económico (en adelante OECD) define al principio de “arm’s length” como un estándar “…internacional que debe ser utilizada(o) para la determinación de los precios de transferencia con fines fiscales, tal como lo han acordado los países miembros de la OECD. Dicha norma (estándar) se expone en el artículo 9 del Método de Convenio fiscal de la OECD de la siguiente forma: “Cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios, que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposición en consecuencia” 68 (lo agregado en paréntesis es nuestro) Los métodos de precios de transferencia ó métodos aplicativos del principio “arm’s lenght” pueden ser, de igual manera, de diferentes tipos69:

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Traducción del Glosario de las Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias de la OECD propuesta, igualmente, por JOVANOVICH, Juan Martín, ob. cit., pp. 79 y 80, del texto en inglés que aparece en otra obra del mismo autor: Valuation and Transfer Pricing. Is it Ppossible to Harmonize Customs and Tax Rules? Norwell, MA. (USA), Kluwer Law International, 2002, pp. 11. El texto original en inglés es el siguiente: “The international standard that OECD Member countries have agreed should be used for determining transfer prices for tax purposes. It is set forth in Article 9 of the OECD Model Tax Convention as follows: where “conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise an taxed accordingly” Clasificación propuesta por la profesora BALZIANI, Francesca. “El transfer pricing”. En: Impuestos sobre el Comercio Internacional. 2 Ed. Víctor UCKMAR y otros, coordinadores. Buenos Aires, Marcial Pons, 2008, pp. 628–633.


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1. Los métodos tradicionales basados en el valor normal de la operación particular concluida entre partes asociadas (transactional method) a. El método de confrontación de precios (comparable uncontrolled pricing or CUP method) b. El método del precio de reventa (resale pricing method) c. El método del costo incrementado (cost plus method) 2. Otros métodos basados en la comparación de la utilidad obtenida en vez del precio practicado (transactional profict methods). También pueden clasificarse de otra manera, así unos pueden ser considerados como “los métodos de operación y otros como los métodos de ganancias. Los primeros tienden a determinar el precio de cada operación; comprende el precio comparable no controlado, el precio de reventa y el costo adicionado…. Los otros métodos se incluyen en los denominados métodos de ganancia de la operación. En lugar de precio, tienden a determinar la ganancia global de las operaciones. En esta categoría se incluye en la ley el método de participación de utilidades, y margen neto de transacción.70 Se recomienda su uso, solamente, cuando la aplicación de los demás métodos resulta muy difícil o imposible (Informe de la OCDE, III–I).71-72 En cuanto a los procedimientos de comprobación del valor estos pueden ser definidos como métodos que permiten determinar si la vinculación afectó o no el valor en aduanas que se declara,

Clasificación propuesta por GOTLIB, Gabriel y VAQUERO, Fernando M., “Precios de Transferencia”. En: Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina, 2da. Edición. Buenos Aires, La Ley, 2009, pp. 457. 71 IbIbidem. 72 Conforme lo reseña RAMOS FERNÁNDEZ, Gilberto, en Perú “Ambos grupos de métodos son recogidos por nuestra legislación, aunque se opte por distinguir entre el método de partición de utilidades y el método residual de partición de utilidades (inc. e) del art. 32–A LIR) Vid. RAMOS FERNÁNDEZ, Gilberto. “Valoración Aduanera y precios de transferencia: El largo camino hacia la convergencia”, pp. 430. En: Precios de Transferencia. Lima, IFA–Grupo Peruano, Junio 2008, pp. 421–446. 70

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que puede ser realizado por el usuario aduanero y/o por la Administración Tributaria. Son esos procedimientos los que sirven para “determinar la aceptabilidad del valor de transacción”73 a la que hace referencia la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 del Acuerdo. Estos procedimientos son el examen de las circunstancias de la venta y el de los “valores criterio”, cuyas características son desarrolladas con mayor detenimiento en la primera parte de este trabajo, por lo que nos remitimos a lo expresado en el numeral I. 2. 2 del presente artículo. En tanto que los métodos de valoración en aduanas pueden ser definidos como las reglas que permiten determinar el valor en aduanas de las mercancías, es decir, la base del cálculo de los derechos de aduana y demás gravámenes a la importación.74 Son concebidos también como “…un mecanismo administrativo (si lo utiliza la Administración Tributaria) por el cual se determina el valor en aduana de las mercaderías (mercancías) importada”75. (Lo agregado entre paréntesis es nuestro) Una cuestión de enfoque: diferencia de los procedimientos de comprobación del valor con los métodos de valoración A diferencia de los procedimientos de comprobación del valor, los métodos de valoración no están restringidos a las personas naturales o jurídicas vinculadas que realicen operaciones de comercio internacional, sino que se aplican a todas las personas que realizan dichas operaciones, estén vinculadas o no. Una diferencia también importante, entre uno y otro, consiste en que los métodos de comprobación del valor sólo están orientados a identificar los efectos de la vinculación al momento de determinar el precio de las mercancías más no en realizar ajustes a dicho precio, atributo que sí tienen los métodos de valoración. Por ello, eventualmente, una vez determinada los efectos de la vinculación gracias a ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., pp. 218. LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 33. 75 Ibídem 73 74


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la implementación de los procedimientos de comprobación de valor, corresponderá, según sea el caso, utilizar un método de valoración para determinar el valor en aduanas o base imponible de los tributos a la importación. II.1.2 Un estudio comparativo En atención a los presupuestos de los métodos y/o procedimientos descritos, a primera impresión, resultarían comparables los procedimientos de comprobación del valor y los precios de transferencia, en tanto ambos procedimientos suponen el estudio del efecto de la vinculación económica en la determinación del precio fijado en las operaciones de compraventa internacional entre partes vinculadas. Sin embargo, en atención a los objetivos de cada una de dichas metodologías, y en concordancia con lo establecido por el Acuerdo, sería mejor realizar una comparación de los precios de transferencia y la aplicación conjunta de los procedimientos de comprobación de valor (para determinar el alcance de la vinculación, vale decir, si ésta afectó o no el precio) y lo métodos de valoración en aduanas (para determinar el valor y eventualmente realizar ajustes). Estos porque los precios de transferencia tienen doble objetivo, por un lado determinar si la vinculación afectó o no el precio y el otro ajustar el precio a uno de mercado. Para graficar estas ideas, veamos los siguientes cuadros: Comparación por Presupuestos Procedimientos de comprobación de valor

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Comparación por objetivos PROCEDIMIENTOS DE COMPRobACIóN DEL VALOR + MÉTODOS DE VALORACIÓN

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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En efecto, si hacemos una comparación por objetivos, tal situación supone un ejercicio concordado76 y adecuado a las operaciones entre vinculadas, para una mejor aplicación del Acuerdo. En ese mismo sentido, cabe considerar desde ya que dichos operadores también planifican sus compras por periodos determinados (semestrales, anuales, etc.) hecho que facilita la valoración de las mercancías que importan. En cuanto al principio que los rige a cada uno, cabe señalar que, si bien las normas del Acuerdo de Valor de OMC al basarse en una noción positiva del valor en aduanas, no busca —a través de los métodos de valoración— establecer un valor de mercado como base imponible (característica más afín a la noción teórica) sino el valor transado en cada operación; en el caso de la valoración de partes vinculadas, los procedimientos de comprobación del valor se conviertan en un filtro para efectos de establecer una suerte de valor de mercado, al comprobar si los mismos son fijados siguiendo las prácticas “normales” (uno de los ejemplos del examen de las circunstancias de la venta así lo señala) o si “se aproxima mucho” a un valor de transacción entre partes no vinculadas (el procedimiento de los valores criterio igualmente lo indica). Al respecto, cabe aclarar que los procedimientos de comprobación del valor no tratan de establecer propiamente un valor de mercado, como parecería a prima facie, sino en aceptar un valor entre operadores vinculados siempre que tales se hayan fijado “como si no existiese entre ellos vinculación alguna”.77 En tanto que los precios de transferencia están basados en un principio que parte “de la premisa que las relaciones comerciales y financieras entre partes vinculadas no reproducen

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Concordado, sin que se sustituyan uno al otro, pues tienen finalidades distintas. En efecto, con los procedimientos de comprobación del valor no se pueden establecer valores de sustitución, conforme lo establece, por ejemplo, el artículo 1 literal c) del Acuerdo de Valor OMC. Nota Interpretativa del Artículo 1, párrafo 2, numeral 3 del Acuerdo de Valor de la OMC.


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necesariamente la fuerzas del mercado …. dicho principio pretende erigirse como una medida neutral y equitativa al postular que las condiciones (i. e. precios o utilidades) fijadas en transacciones entre partes vinculadas sean iguales o similares a las condiciones observadas entre partes independientes, bajo circunstancias iguales o similares.78 Una comparación también puede darse en función de los ámbitos temporal. Empero, a diferencia de los parámetros antes citados (que apuntan a una utilización convergente) éste está orientado más a marcar sus diferencias, lo que no se deben perder de vista. Así, en el ámbito temporal, para los precios de transferencia debe tomarse en cuenta que “según las Directrices de la OCDE, el momento relevante es, con carácter general, la “conclusión del contrato, que en muchas ocasiones coincide con el momento de la transmisión” 79 Pero tal como lo acota Renée Villagra, citando el profesor Robert Cole “el costo tributario frecuentemente es determinado por el análisis de la utilidad real del exportador, importador o ambos, para lo cual se debe esperar necesariamente hasta después del cierre del ejercicio en la que se realizó la transacción.” 80 En tanto que los procedimientos de comprobación de valor, al igual que el primer método de valoración en aduanas, toman como referencia temporal, el momento de la transacción, es decir, el de la venta para la exportación81. En igual sentido, el

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RAMOS FERNÁNDEZ, Gilberto, ob. cit., pp. 425. VILLAGRA CAYAMANA, Renée. “Convergencia de la valoración aduanera y la de los precios de transferencia”, pp. 480. En: Precios de Transferencia. Lima, IFA–Grupo Peruano, Junio 2008, pp. 475–496. COLE, Robert T., IFA, “Customs issue arising out of Transfer Pricing Compliance” Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA), Nueva Delhi, 1997, citado por VILLAGRA CAYAMANA, Renée, ob. cit., pp. 480. Al respecto, HERRERA IDÁÑEZ y GOIZUETA SÁNCHEZ apuntan agudamente que el artículo VII del GATT establece que “(…) el ‘valor real’ debe ser el precio al que, en tiempo y lugar determinados por la legislación del país importador (…)” y que el Comité Técnico de Valoración en la Nota Explicativa 1. 1. llega a la conclusión que ni en el artículo 1, ni en su nota

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segundo y tercer método de valoración en aduanas, establece que dicho elemento temporal está dado por el momento de la exportación de las mercancías conforme se establece explícitamente en la nota explicativa 1.1. 82 II.1.3. La aplicación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia en valoración aduanera y su relación con las disposiciones del Acuerdo de Valor de la OMC En principio, cabe destacar que dentro de los procedimientos de comprobación del valor, el que es susceptible de ser complementado con los precios de transferencia, es el procedimiento del examen de la circunstancias de la venta. Esto por la misma disposición de la Nota Interpretativa del artículo 1. 2 (a) que así lo establece al aceptar la posibilidad de diversas formas para comprobar si el precio fue pactado sin considerar la vinculación entre las partes de la operación de compraventa internacional, estableciendo un numerus apertus de procedimientos que pueden ser aplicados y no numerus clausus como si sucede en el caso de los “valores criterio”. De esta forma, los procedimientos del examen de las circunstancia de la venta puede ser complementados con los PT para coadyuvar si por las circunstancias de la venta se afectó o no el precio de las mercancías, es decir nos ayudan a determinar los alcances de la vinculación.

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interpretativa, se hace referencia alguna a un elemento tiempo, externo a la transacción efectiva, que hubiera de tenerse en cuenta al determinar si el precio realmente pagado o por pagar constituye o no una base válida para calcular el valor en aduana. Mas adelante, sostiene que al indicar dicha nota “que no existe elemento tiempo externo a la transacción efectiva, (…) puede deducirse que sí existe un elemento tiempo, que es precisamente el momento de la transacción; o sea, el de la venta para la exportación, que da lugar a la importación, lo que parece sustentar la tesis de que, en efecto, en el artículo 1 del Acuerdo existe un elemento tiempo (…)”, HERRERA IDÁÑEZ, Rafael & otro, ob. cit., pp. 104–106. HERRERA IDÁÑEZ, Rafael & otro, ob. cit., pp. 219.


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Según refiere el profesor William Methenitis83 después de las dos conferencias del 2006 y 2007 entre la OMA, la OECD y representantes del sector privado, se conformó un grupo de trabajo cuya tarea era elaborar una serie de orientaciones para permitir que los precios de transferencia de la OCDE puedan ser utilizadas para demostrar las “circunstancias de la venta”. Dicho grupo encontró que el actual Acuerdo de Valor de la OMC es lo suficientemente amplio para dar cabida a los métodos de precios de transferencia entre partes relacionadas, específicamente como apoyo al examen de las “circunstancias de la venta”. En efecto, como fruto de ese grupo de Trabajo, el Comité Técnico de Valoración de la OMC ha aprobado en su 31 reunión celebrada entre el 25–29 de octubre de 2010 el Comentario 23. 1relativo al examen de la expresión “circunstancia de la venta” en virtud del artículo 1. 2(a) en relación con el uso de precios de transferencia, ha dejado sentada la siguiente postura: “Comentario 23. 1 El examen de la expresión “circunstancias de la venta bajo el Artículo 1. 2 (a) en relación con el uso de los precios de transferencia.” (…) 7. La pregunta que surge entonces es si un estudio de precios de transferencia preparada para otro impuesto y propósitos, realizado por el

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METHENITIS, William M. & WRAPPE, Steven C., Ernst & Young LLP. WCO Endorses Pricing Studies to Support Customs Valuation. En: Tax Management Transfer Princig Report. Washington: Dec. 2, 2010. Vol. 19, Iss, pp. 859 Pp. 3. (Proquest) (01/07/11). Traducción libre. El texto en inglés es el siguiente: “One of the main suggestions of the focus group was that the TCCV develop appropriate guidance to allow OECD transfer pricing methods to be used to demonstrate the “circumstances of sale.” The group found that the current WTO Valuation Agreement is broad enough to accommodate income tax transfer pricing methods as support for the arm’s–length nature of related party pricing. Specifically, transfer pricing studies can be supportive of an examination of the “circumstances of sale” to determine that the relationship of the buyer and seller did not influence the price.”

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importador, puede ser utilizado por la Administración de Aduanas como una base para examinar las circunstancias de la venta. 8. Por un lado, un estudio de precios de transferencia presentada por un importador puede ser una buena fuente de información, si contiene información relevante acerca de las circunstancia de la venta. Por otra parte, un estudio de precio de transferencia puede no ser relevante o pertinente, en el examen de las circunstancias de la venta debido a las significativas y sustanciales diferencias que existen entre los métodos en el Acuerdo para determinar el valor de las mercancías importadas y los de la fijación de precios de transferencia de las Directrices de la OCDE. (…) 10. En consecuencia, el uso de un estudio de precios de transferencia como una posible base del examen de la circusntancias de la venta se debe considerar caso por caso. Como conclusión, cualquier información y documentación pertinente proporcionados por los importadores podrán ser utilizados para examinar la circunstancias de la venta. Un estudio de precios de transferencia podría ser una fuente de dicha información.”

Como podemos apreciar la conclusión del Comentario 23. 1, los precios de Transferencia podrán ser utilizados como un elemento de juicio valedero para probar que la vinculación no afectó el precio en la medida que coadyuven a examinar las circunstancias de la venta, es decir, en tanto adecúen su metodología, a fin de concentrarse en examinar tales circunstancias. El comentario le da así un valor probatorio mas no la posibilidad de que sea utilizado para realizar ajustes o realizar una determinación, la cual es otra de las funciones de los PT. Tampoco lo impide, pues el comentario está referido sólo a la expresión “circunstancias de la venta bajo el Artículo 1. 2 (a)” es decir al procedimiento de comprobación del valor referido al “examen de las circunstancias de la venta.”84 De igual manera, tampoco hace referencia al procedimiento de los “valores criterios”, aunque esto tal vez se explique porque este último procedimiento contiene sus propias normas, sin que

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Y no al procedimiento de Comprobación de los “valores criterios”.


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de mayor cabida a otras como los PT, lo cual revisaremos en el siguiente apartado. El profesor William Methenitis85 por su parte destaca que el Comentario 23. 1 no se refiere necesariamente a la utilización de los estudios de precios de transferencia dentro de los límites de los 3 supuestos que sugiere el Acuerdo para determinar la circunstancia de la venta. Nosotros, al igual que los importadores prudentes a los que él se refiere, consideramos que dichos estudios deben explicar la relevancia de la información de los Precios de Transferencia en el contexto de uno de esos 3 parámetros, por lo menos orientarse a revisar las “circunstancias de la venta”. En tanto, el Tribunal Fiscal de Perú ha señalado en la RTF N° 13197–A–2010 del 25. 10. 10, donde valora una auditoría sustentada en un EPT lo siguiente: “que si bien los informes contables pueden ser utilizados como un medio probatorio para la valoración aduanera, el estudio no refleja una evaluación en el marco de las normas de valoración de la OMC, como tampoco comprende su análisis en el periodo analizado 2000–2002; por lo tanto, sus conclusiones no resultan relevantes al caso de autos; máxime si está referido a la metodología de los Precios de Transferencias y no de la valoración aduanera, al referirse a “métodos de utilidades comparables” (CPM) y métodos transaccionales y firmas comparables”86

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METHENITIS, William M. & WRAPPE, Steven C., ob. cit., pp. 3. Traducción libre. El texto en inglés en la parte pertinente señala: “Importantly, the commentary does no refer to the use of transfer pricing studies within the confines of one of the three examples in the Annex to the Valuation Agreement. While in some instances importers may wish to explain the relevance of transfer pricing information in the context of one or more of the three examples, as has been the case in recent rulings issued by U. S. Customs and Border Protection, there is no requirement to do so.” R. T. F. N° 13197–A–2010 del 25. 10. 10 Pp. 17. En www.mef.gob.pe / tribunal fiscal / Jurisprudencia. Dichos Estudios de Precios de Transferencia se habían sustentado en un estudio económico sobre los precios de transferencia cargados a las ventas de productos entre compañías, entre diversas filiales fabricantes y diferentes comercializadoras/distribuidoras del proveedor a fin de determinar si los cargos correspondían a las condiciones de mercado

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En la nota 14 de la mencionada R. T. F. (página 17) se precisa que la metodología del referido EPT se sustentó en entrevistas a personal clave de las empresas vinculadas con respecto a funciones y riesgos asumidos por las diversas filiales en sus transacciones intercompañías; la literatura sobre la industria; el examen de las transacciones entre filiales seleccionadas de la empresa proveedora y partes no vinculadas; el examen de la información financiera de las filiales fabricantes y la existencia de activos intangibles no rutinarios desarrollados y utilizados por las filiales fabricantes o filiales comercializadoras/distribuidoras y sistema de presentación de la información financiera de la compañía. Como podemos observar, no es que en sí mismos los EPT sean descartados sino lo serán en la medida que “no refleja(n) una evaluación en el marco de las normas de valoración de la OMC”, aceptándose que puedan “ser utilizados como un medio probatorio para la valoración aduanera” en la medida que cumplan con los fines y la metodología que el Acuerdo prevee. III. Conclusiones y Recomendaciones

1. El Acuerdo de Valor de la OMC no optó por un concepto o definición de vinculación económica, sino que limitó solo a determinados casos los supuestos de vinculación, frente a la pretensión de algunos países de extender lo más posible dicha lista. 2. La vinculación económica, para efectos del Acuerdo, es esa relación cualificada entre dos personas, naturales o jurídicas, que permite ejercer algún tipo de control directo o indirecto una hacia otra, entre ellas, o desde o hacia terceros, pero únicamente a nivel de cargos de responsabilidad o dirección, o accionariado, o a nivel comercial o laboral o el plano familiar,

durante el periodo de tres años que terminó el 31 de diciembre de 2002 el que sería presentado a la Dirección de Aduanas del Perú. Otras Resoluciones de interés: la R. T. F N° 11822–A–2007 (sobre la carga de la prueba) y la R. T. F. N° 01881–A–2008.


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y siempre que se cumplan con los parámetros establecidos en dicho Tratado. La naturaleza de los procedimientos de comprobación del valor corresponde a la de un método o procedimiento para determinar si la vinculación afectó o no el precio. Puede ser realizado, por tanto, por el propio usuario aduanero o por la Administración Tributaria, o por ambos. Cuando la Administración lo implementa para revisar el estudio del valor declarado, de oficio o con la participación del usuario, corresponderá a la de un procedimiento administrativo de carácter aduanero, en razón a que la secuencia de pasos que se prevén en sus disposiciones, lo dirige la Administración Aduanera y concluye con una decisión administrativa con efectos legales para los usuarios aduaneros. El procedimiento de “Examen de las circunstancia de la venta” es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir del análisis de la circunstancia de la venta, si la vinculación entre las partes, influenció o no en la determinación del precio declarado. Su objetivo no es la determinación de la base imponible, sino contribuir a ello, con la comprobación de los efectos de la vinculación en la determinación del precio. El procedimiento de los “Valores Criterios” es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir de la comparación con valores en aduana previamente aprobados, si la vinculación entre las partes, influenció o no en la determinación del precio declarado. Su objetivo no es la determinación de la base imponible, sino contribuir a ello, con la comprobación de los efectos de la vinculación en la determinación del precio. En cuanto al estado de reglamentación de estos procedimientos en diversas jurisdicciones, si bien observamos que ha habido un avance en la reglamentación del Acuerdo de Valor de la OMC, en diferentes partes del mundo, notamos que no existe el suficiente desarrollo normativo que permita una aplicación adecuada de dichos procedimientos, por lo que resulta necesario mejorar su reglamentación, que puede

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expresarse en decretos supremos, resoluciones ministeriales y/o procedimientos INTA, según sea la naturaleza de la regulación. Con relación al procedimiento de “examen de circunstancias de la venta” conviene que se realice precisiones normativas respecto a su carácter procedimental (plazos, efecto de la decisión con la que concluye el procedimiento, órganos de revisión, silencio administrativo, etc.) sin que eso suponga un obstáculo en su aplicación, por lo que se debe permitir cierta flexibilidad. Estas mejoras normativas pueden expresarse a nivel de decretos supremos, resoluciones ministeriales y/o procedimientos INTA, según sea la naturaleza de la regulación, como ya se ha expresado. Respecto al procedimiento de los “valores criterio” conviene su reglamentación con el fin que se especifique su carácter procedimental (plazos, efecto de la decisión con la que concluye el procedimiento, órganos de revisión, silencio administrativo, etc.) sin que eso suponga un obstáculo en su aplicación, por lo que se debe permitir cierta flexibilidad. Estas mejoras normativas pueden expresarse a nivel de decretos supremos, resoluciones ministeriales y/o procedimientos INTA, según sea la naturaleza de la regulación. Con relación al procedimiento de los “valores criterio” resulta recomendable que se favorezcan la creación y el mantenimiento de una base de datos de acceso al público que permita la aplicación de los valores criterio, sea por parte de la Administración o por parte del sector privado. En cuanto a la aplicación convergente de los procedimientos de precio de transferencia según las Directrices de la OCDE y los procedimientos de comprobación del valor, podemos afirmar que dicha convergencia es posible, siempre que se observen algunos requisitos previstos en el Acuerdo de Valor de la OMC que coadyuven a demostrar que el “valor de transacción” de las mercancías importadas no se ha afectado por la vinculación entre las partes intervinientes. Dicho de otra manera, los Estudios de Precios de Transferencia pueden


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contribuir a verificar el alcance de la vinculación en materia de valoración aduanera, siempre que se adecúen a la metodología y a los fines que ésta persigue. 11. La aplicación convergente respecto al procedimiento del “examen de las circunstancias de la venta” se podrá dar en tanto los Estudios de Precios de Transferencia ayuden a examinar las circunstancias de la venta: la manera en que el comprador y vendedor tengan organizadas sus relaciones comerciales y la manera en que se haya fijado el precio, si el precio se ha ajustado de manera conforme con las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate, con el modo en que el vendedor ajuste los precios de venta a compradores no vinculados, si con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio que esté en consonancia con los beneficios globales realizados en un periodo representativo, u otro parámetro que ayude a examinar dichas circunstancias. 12. Conviene que se precise normativamente la posibilidad de implementar otros procedimientos distintos a los señalados en el Acuerdo de Valor de la OMC, pero concordantes con sus disposiciones, tal como el mismo Acuerdo prevé.

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Ajustes previstos en el Artículo 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC. Aproximación al desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal Giancarlo Riva Arburua Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Maestría en Derecho Internacional Económico por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Agente de Aduana por el Instituto de Administración Tributaria y Aduanera de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria. Ha sido asesor y consultor en temas de derecho aduanero y tributario en KPMG, Arthur Andersen y Deloitte & Touche. Ha sido profesor invitado en los Programas de Tributación Minera y Tributación de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Escuela de Administración y Negocios — ESAN y en la Universidad San Martín de Porres. Actualmente se desempeña como Gerente Senior de Global Trade and Indirect Tax Services en EY Perú.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.– II. LINEAMIENTOS DE LA VALORACIÓN ADUANERA.– 2. 1 Artículo VII del GATT.– 2. 2 Reglas de Valoración Aduanera de la OMC.– 2. 3 Reglas de Valoración de la Comunidad Andina.– III.– AJUSTES AL PRECIO REALMENTE PAGADO O POR PAGAR.– 3. 1 Generalidades.– 3. 2 Adiciones del Inciso a) del Párrafo 1 del Artículo 8.– 3. 2. 1 Las comisiones de venta.– 3. 2. 2 Corredores y corretaje.– 3. 2. 3 Costos de envases o embalajes y gastos de embalaje.– 3. 3 Adiciones del Inciso b) del Párrafo 1 del Artículo 8.– 3. 3. 1 Elementos incorporados en mercancías importadas.– 3. 3. 2 Elementos utilizados para la producción de mercancías importadas.– 3. 3. 3 Materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas.– 3. 3. 4 Ingeniería, diseños y planos necesarios para la producción de las mercancías importadas.– 3. 4 Adiciones del Inciso c) del Párrafo 1 del Artículo 8.– 3. 4. 1 Conceptualización de los Cánones y Derechos de Licencia.– 3. 4. 2 Fundamentos del ajuste del valor en aduanas por cánones y derechos de licencia.– 3. 5 Adiciones del Inciso d) del Párrafo 1 del Artículo 8.– IV. APROXIMACIÓN A LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL.–

4. 1 Antecedentes.– 4. 2 Ajustes relacionados a comisiones de venta.– 4. 3 Ajustes relacionados a prestaciones de ingeniería.– 4. 4 Ajustes relacionados a cánones y derechos de licencia.– 4. 4. 1 Ajustes sobre el valor en aduanas de productos terminados importados.– 4. 4. 2 Ajustes sobre el valor en aduanas de insumos importados.– V. CONCLUSIONES

Ajustes previstos en el Artículo 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC

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1. Introducción

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l contexto de globalización económica y de apertura del comercio internacional propició, entre otros aspectos, la implantación, en el seno de la Organización Mundial del Comercio (OMC), de reglas uniformes para la valoración aduanera de las mercancías importadas de obligatorio cumplimiento para los Países Miembros de dicho organismo. Precisamente, en este contexto, y para efectos de la determinación del valor en aduana, es que se contemplan, entre otras, reglas específicas para la aplicación de adiciones y/o incrementos al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas, previstas en el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante, Acuerdo del Valor de la OMC)1. Dada la importancia económica que implican los ajustes al valor de transacción, consideramos oportuno realizar una aproximación teórica sobre los mismos, así como de la jurisprudencia desarrollada a la fecha por el Tribunal Fiscal. II. Lineamientos de la valoración aduanera

El valor en aduana de las mercancías importadas es la base de cálculo para la liquidación de los derechos de aduana y demás tributos de importación, por lo que el procedimiento aduanero de valoración aduanera reviste especial importancia.

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Las reglas antes aludidas, hoy de obligatorio cumplimiento para todos los Países Miembros de la OMC, se aplican en el Perú a la totalidad del universo arancelario desde el 1 de abril de 2000.

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En línea con lo anterior, es que tienen especial relevancia los principios y disposiciones generales contenidos en el Artículo VII del GATT como en el Acuerdo del Valor de la OMC y la Normativa Comunitaria2. 2.1 Artículo VII del GATT El Artículo VII del GATT establece principios generales en materia de valoración que los Países Miembros prometieron respetar en relación con todos los productos sujetos a derechos de aduanas u otras cargas o restricciones a la importación. Así, tenemos, entre otras consideraciones, que el valor en aduana debe basarse, según el citado Artículo VII, en el valor real de la mercancía importada a la que se aplique el derecho o de una mercancía similar, y no en el valor de una mercancía nacional, ni en valores arbitrarios o ficitios. Adicionalmente, reconoce el párrafo 5 del Artículo VII que los criterios y los métodos para determinar el valor de los productos sujetos a derechos de aduana u otras cargas deben ser previsibles, señalándose, además, que deben ser constantes y que se le debe dar suficiente publicidad para permitir a los comerciantes calcular, con un grado razonable de exactitud, el valor en aduana. 2.2 Reglas de Valoración Aduanera de la OMC El Acuerdo del Valor de la OMC, contempla principios generales y métodos3 estructurados para determinar el valor en aduana 2

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Adicionalmente, existen instrumentos elaborados por el Comité Técnico de Valoración en Aduana (opiniones consultivas, comentarios, notas explicativas, estudios e informes) que no constituyen norma internacional y que no tienen fuerza legal mientras no sean incorporadas a la legislación nacional. Precisamente, la incorporación a la legislación nacional de las Decisiones del Comité de Valoración Aduanera de la OMC y los Instrumentos del Comité de Valoración en Aduana antes aludidos, se produjo mediante el Decreto Supremo N° 186–99–EF, que aprobó el Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Precisamente, cabe mencionar que de conformidad con lo establecido por el Acuerdo del Valor de la OMC, el valor en aduana de las mercancías im-


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de las mercancías importadas, susceptibles de ser aplicados por el mayor número de países; así como disposiciones orientadas a limitar el poder de las partes contratantes para fijar arbitrariamente el valor en aduana de las mercancías importadas y a delimitar el marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoración. Este marco regulatorio, en efecto, busca facultar a las autoridades aduaneras de los países importadores para que puedan determinar cuál es el valor real de las mercancías al momento de su importación, pero al mismo tiempo, como señala Loudes Aguilar, se limita una eventual libre discrecionalidad por parte de estas autoridades aduaneras, de manera tal que el importador tenga un marco jurídico que le ofrezca seguridad al determinar los derechos arancelarios e impuestos de importación a su cargo4. En este contexto, es que el Acuerdo del Valor de la OMC busca el establecimiento de un sistema de valoración en aduana equitativo y no distorsionante que excluya la utilización de valores arbitrarios o ficticios. En tal sentido, el mismo Acuerdo indica que la base de la valoración en aduana debe ser en la mayor medida posible su valor de transacción, esto con la finalidad que el importador tribute sobre una base determinada en función a las características propias de la operación comercial en la que participa. Así, según dispone el mismo Acuerdo, la valoración en aduana deberá basarse en criterios sencillos y equitativos que sean acordes con los usos comerciales. Por lo tanto, la valoración en aduana deberá partir, primordialmente, del análisis de las características de la operación comercial (venta) que sustenta la importación y que, sobre dicha base, cualquier incremento o ajuste del precio realmente pagado o por pagar por el comprador al vendedor podrá ser efectuado en la medida que se cumplan las

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portadas será determinado de conformidad con los métodos establecidos en los artículos 1 a 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y sus respectivas Notas Interpretativas, teniendo en cuenta los lineamientos general del mismo Acuerdo; así como las normas comunitarias. AGUILAR, Lourdes. “Nuevas Reglas de Valoración” En: Revista THEMIS N° 41.

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condiciones y requisitos que, para tal fin, han sido establecidos expresamente y de modo objetivo por el propio Acuerdo. 2.3 Reglas de Valoración de la Comunidad Andina Las Reglas de Valoración de la Comunidad Andina (CAN) parten de la necesidad de disponer de una legislación armonizada que recoja las disposiciones relativas a la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas en el territorio de la Comunidad Andina5. En esta línea, es que la normativa andina propugna, para efectos de garantizar que los valores declarados en aduanas sean los correctos, que los controles e investigaciones sean realizados y que la base imponible sea determinada, de conformidad con las disposiciones y requisitos del Acuerdo de Valoración de la OMC. Precisamente, acorde con dicho propósito tenemos que mediante la Decisión 571 del 12 de diciembre de 2003 de la Comisión de la Comunidad Andina se dispuso que para efectos de la valoración aduanera, los Países Miembros de la Comunidad Andina se regirán por lo dispuesto en el texto del “Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994”; así como por las disposiciones contenidas en la referida Decisión y en su Reglamento Comunitario, aprobado por la Secretaría General de la Comunidad Andina mediante Resolución 846, actualizado por Resolución 1684 del 28 de mayo de 20146.

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Territorio que comprende los territorios aduaneros nacionales de los países de la Comunidad Andina (Perú, Bolivia, Ecuador y Colombia), dentro de los cuales actúan y se aplican plenamente las normas relativas al valor en aduana. A mayor abundamiento, cabe señalar, adicionalmente, que dependiendo de la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar, o por las circunstancias de las operaciones determinantes de la importación, se determinará el valor en aduana conforme a las disposiciones establecidas para los casos especiales de valoración que se encuentran contempladas en la Resolución 1456 de la Comunidad Andina, el cual actualiza los procedimientos contemplados en la Resolución 961.


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III. Ajustes al precio realmente pagado o por pagar

3.1 Generalidades El Acuerdo del Valor de la OMC señala que el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías (pago total que por las mercancías importadas, como condición de ventas de estas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o a un tercero en beneficio del vendedor) cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8 del Acuerdo. En base a dichas reglas, en relación con los incrementos o ajustes posibles al precio realmente pagado o por pagar, deberá tenerse en consideración que la Autoridad Aduanera sólo podrá incluir el valor de determinados elementos asociados a las mercancías importadas como parte del valor en aduana de los mismos, si es que se cumplieran los presupuestos legales para incrementar el precio realmente pagado o por pagar por dichas mercancías (incrementos sobre la base de una “condición de la venta” relativa al concepto de valor de transacción previsto en el Artículo 1 del Acuerdo) o para ajustar dicho precio (ajustes previstos en el Artículo 8 del Acuerdo). Así, conforme a lo indicado en el Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC, tenemos que se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidas en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: - Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; - El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías que se trate; - Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales.

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b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar; - Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; - Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; - Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; - Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas. c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor. Para la determinación del valor en aduana, conforme estipula el propio Acuerdo, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con los supuestos anteriormente expuestos. Si bien no es propósito de este trabajo realizar un análisis exhaustivo de cada una de las adiciones y condiciones establecidas para ello, si creemos importante aproximarnos a las mismas para un mejor conocimiento de la técnica previo a involucrarnos en la jurisprudencia desarrollada a la fecha por el Tribunal Fiscal.


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3.2 Adiciones del Inciso a) del Párrafo 1 del Artículo 8 3.2.1 Las comisiones de venta De acuerdo con las normas comunitarias, las comisiones de venta son entendidas como las remuneraciones pagadas por el comprador o por el vendedor de las mercancías importadas, a un intermediario denominado agente o comisionista por los servicios prestados por su facilitación en la concertación del contrato de compraventa de tales mercancías. En consecuencia, para estos efectos, se entenderá por comisión de venta a la retribución de venta recibida por el agente de venta y por el comisionista de venta que interviene por cuenta del vendedor7. Las comisiones de venta se añadirán al precio realmente pagado o por pagar, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: i) que no estén incluidas en dicho precio; y, ii) que corran a cargo del comprador. Cuando la comisión de venta la pague el vendedor, y la cargue al comprador incluyéndola en el precio que le facture por las mercancías vendidas, a efectos de la valoración, no se efectuará un ajuste al precio pagado o por pagar puesto que la comisión ya está incluida en él. Ahora bien, puede ocurrir que el comprador sea quien tiene que pagar la comisión al intermediario, además de pagar al vendedor por el precio de las mercancías. En este caso, el importe de la comisión deberá añadirse al precio realmente pagado o por pagar, a efectos de la valoración de la mercancía importada, independientemente de que el pago se haga en el país de importación, inclusive en moneda nacional. De otro lado, se considera que el pago de la comisión de venta se genera, cualquiera que sea la forma en que intervengan en la transacción el vendedor, el comprador y el agente, cuando:

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A los fines de su correcta identificación, se tendrá en cuenta que el papel que desempeñan los comisionistas en relación con sus actividades es el que determina su naturaleza.

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a) El comprador efectúa la importación, el vendedor factura la mercancía al comprador incluyendo el importe de la comisión y el agente recibe su pago de parte del vendedor. b) El comprador realiza la importación, el vendedor factura la mercancía al comprador sin incluir el importe de la comisión y el agente recibe su pago de parte del comprador. c) El agente del vendedor hace la importación, el vendedor factura la mercancía al agente incluyendo el importe de la comisión, el agente a su vez refactura la mercancía al comprador una vez nacionalizada y el agente recibe su pago de parte del vendedor. d) El agente del vendedor hace la importación, el vendedor factura la mercancía al agente sin incluir el importe de la comisión, el agente a su vez refactura la mercancía al comprador una vez nacionalizada incluyendo su comisión y el agente recibe su pago de parte del comprador. En los cuatro casos antes mencionados, el agente actúa por cuenta del vendedor y el importe de la comisión de venta forma parte del valor en aduana, independientemente de que sea pagada por el vendedor o por el comprador de las mercancías, Dado que en los casos b) y d), la comisión de venta no está incluida en el precio realmente pagado o por pagar, su importe deberá adicionarse para calcular el valor en aduana de las mercancías. Cualquier que sea la actuación del comisionista de venta según lo señalado anteriormente, se deberá presentar a la Autoridad Aduanera, la factura comercial originalmente emitida por el vendedor, como soporte del precio que se le ha pagado por la venta de las mercancías, dado que el pago efectuado al vendedor es la base fundamental del valor de transacción. 3.2.2 Corredores y corretaje El corredor es un intermediario en la transacción que no está expresamente ligado al comprador ni al vendedor, siendo su función esencial la de aproximar comercialmente a las partes y facilitar la realización de las transacciones u operaciones derivadas de las mismas.


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Conforme a las normas comunitarias, se entenderá por corretaje la retribución percibida por el corredor, la cual comprende las remuneraciones pagadas por el comprador y/o por el vendedor de las mercancías importadas por los servicios prestados. La misma puede ser una suma fija o un porcentaje del importe negociado. Cuando el vendedor pague el corretaje y lo incluya en el precio de factura, no se hará un ajuste al precio realmente pagado o por pagar. Cuando sea el comprador quien pague el corretaje, y siempre que dicho importe no esté incluido en la factura comercial emitida por el vendedor de la mercancía importada, deberá añadirse al precio realmente pagado o por pagar, a efectos de determinar el valor en aduana. 3.2.3 Costos de envases o embalajes y gastos de embalaje Se entenderá por envases y embalajes, en general, los continentes interiores acondicionados para la venta unitaria (frascos, botellas, tarros, cajas, entre otros) y exteriores necesarios para su transporte (cajas, entre otros) que sirven como recipientes y/o protectores de las mercancías, así como los soportes necesarios para el enrollamiento, plegado y fijación de aquellos. El valor en aduana comprende, además, el costo de los envases y embalajes, todos los gastos que implique el suministro de los elementos relacionados en el párrafo anterior y que se consideran parte de las mercancías importadas. Igualmente, deben sumarse los gastos que ocasione la colocación de las mercancías en las cajas, recipientes, entre otros y los gastos necesarios para efectuar las operaciones de envase y embalaje. Cuando los envases sean utilizados en repetidas importaciones, se añadirá al valor de la mercancía la parte de los gastos de utilización de los envases que se refiera a cada importación considerada por separado. No se incluirá el costo de los envases y embalajes en el valor de las mercancías, cuando aquellos no formen un todo con las mismas, ya que tales envases y embalajes siguen un tratamiento aduanero distinto.

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Finalmente, el gasto en que se incurre por el uso de los contenedores, paletas, bidones, tambores y otros instrumentos del transporte internacional, que pueden ser usados o reutilizados como medio de transporte, constituye gasto de transporte. Por lo tanto, no se adicionará como gasto de embalaje. 3.3 Adiciones del Inciso b) del Párrafo 1 del Artículo 8 A estos efectos, recurriremos al concepto de “prestaciones”, utilizado en la doctrina especializada y que es entendido como los bienes y servicios suministrados, directa o indirectamente, por el comprador al productor, gratuitamente o a precios reducidos, para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas. En este sentido, el valor de los bienes y servicios considerado en el inciso b) del Párrafo 1 del Artículo 8 sólo se añadirán al precio pagado o por pagar, si tales bienes: i) son suministrados (gratuitamente o a precios reducidos) por el comprador para la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas; ii) son suministrados de manera directa o indirecta; y, iii) su valor aún no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar. Ahora bien, en relación con las categorías susceptibles de ajustes, cabe mencionar lo siguiente: 3.3.1 Elementos incorporados en mercancías importadas De acuerdo con el Artículo 8, 1b), i) del Acuerdo del Valor de la OMC, el valor de las prestaciones, consistentes en materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas se deberá añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas al determinar el valor en aduana. Se trata, en consecuencia, de bienes muebles que por encontrarse incorporados en la mercancía a ser importada, su valor deberá ser considerado para fines de la determinación del correspondiente valor en aduana. Ciertamente, no debería revestir


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mayores complicaciones la inclusión de esta clase de elementos para fines de valoración aduanera de las mercancías importadas. 3.3.2 Elementos utilizados para la producción de mercancías importadas De acuerdo con el Artículo 8, 1b), ii) del Acuerdo del Valor de la OMC, el valor de las prestaciones, como por ejemplo, las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas se deberá añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas al determinar el valor en aduana. En este caso, es claro que nos encontramos ante elementos que no se incorporan a las mercancías objeto de importación sino que se utilizan para su producción. Para efectos de repartir entre las mercancías importadas los elementos antes especificados, la Nota Interpretativa al Artículo 8, precisa que deben tenerse en cuenta dos factores: el valor del elemento en sí y la manera en que dicho valor deba repartirse entre las mercancías importadas. El reparto de estos elementos debe hacerse de manera razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Por su parte, el Comentario 24. 1 del Comité Técnico de Valoración, a este respecto, concluye que si las prestaciones son producidas por el importador o por una persona vinculada al importador, su valor se calculará incluyendo todos los elementos utilizados para su producción. Del mismo modo, se entiende que la expresión precio determinado a la que se hace referencia en la Nota Interpretativa antes mencionada, no sólo incluye el precio pagado al vendedor por las prestaciones de las mercancías importadas sino también el costo de otras mercancías que el importador/comprador suministra al vendedor para la producción de las prestaciones. Finalmente, a fin de incluir las aportaciones en comentario en el valor en aduanas, conforme lo estipulan las normas comunitarias, se deben realizar ajustes para tener en cuenta la utilización

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previa de estas. De igual manera, hay que añadir el valor de las reparaciones o modificaciones realizadas después de que el comprador haya adquirido o producido las prestaciones. En este caso, se añadirán, además de los gastos de transporte y conexos de traslado al país de producción8, aquellos de retorno al país de importación cuando proceda. 3.3.3. Materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas Con arreglo al Artículo 8, 1b), iii) del Acuerdo del Valor de la OMC, el valor de los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas se deberá añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mismas al determinar el valor en aduana. En este caso, nos encontramos ante aportaciones que se consumen en la producción de los bienes. Por tanto, será crítico, en este contexto, acreditar que los bienes muebles aportados efectivamente fueron consumidos y tuvieron una relación directa en el proceso de producción de los bienes importados. 3.3.4. Ingeniería, diseños y planos necesarios para la producción de las mercancías importadas Con arreglo al Artículo 8, 1b), iv) del Acuerdo del Valor de la OMC, deberá formar parte del precio realmente pagado o por pagar, el valor de la ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos, croquis que: i) sean realizados fuera del país de importación; ii) que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas; iii) que no esté ya incluido en el precio del bien importado; y, iv) que el comprador, 8

Al costo o valor de la prestación también deben adicionarse los gastos ocurridos por su traslado hasta el lugar donde se efectuará la producción de las mercancías, cuando hayan sido sufragados por el comprador, de acuerdo con los siguientes componentes: a) gastos de transporte y conexos en los que se incurra para el suministro de la prestación, b) seguro pagado con ocasión del transporte, c) derechos, impuestos o gravámenes pagados por la importación en el país donde se vaya a producir la mercancía.


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de manera directa o indirecta haya prestado o suministrado al vendedor gratuitamente o a precios reducidos. En vista de ello, los servicios de ingeniería realizados en el extranjero que pudiesen estar asociados a la producción de bienes importados, podrán formar parte de la base imponible para el cálculo de los tributos de importación del bien importado sólo en caso que se cumpla con los requisitos que, para tal efecto, ha establecido el Acuerdo del Valor de la OMC. A propósito de la adición de los elementos antes indicados, la Nota Interpretativa del Artículo 8 del Acuerdo señala que la misma deberá basarse en datos objetivos y cuantificables. Precisamente, a estos fines, se prescribe que deberá recurrirse en la medida de lo posible a los datos que puedan obtenerse fácilmente de los libros de comercio que lleve el comprador. La facilidad con que puedan calcularse los valores que deban añadirse dependerá de la estructura y de las prácticas de gestión de la empresa de que se trate, así como de sus métodos de contabilidad. Por ejemplo, es posible que una empresa que importa diversos productos de distintos países lleve la contabilidad de su centro de diseño situado fuera del país de importación de una manera que permita conocer exactamente los costos correspondientes a un producto dado. En tales casos, puede efectuarse directamente el ajuste apropiado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8. En otros casos, es posible que una empresa registre los costos del centro de diseño situado fuera del país de importación como gastos generales y sin asignarlos a los distintos productos. En ese supuesto puede efectuarse el ajuste apropiado de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 respecto de las mercancías importadas, repartiendo los costos totales del centro de diseño entre la totalidad de los productos para los que se utiliza y cargando el costo unitario resultante a los productos importados. Naturalmente, las modificaciones de las circunstancias señaladas anteriormente exigirán que se consideren factores diferentes para la determinación del método adecuado de asignación.

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Finalmente, si para efectos de la determinación del valor en aduana, tuviésemos que ensayar una categorización de tipos de ingeniería, en línea con lo señalado por Julio Guadalupe9, podríamos referirnos a una: a) ingeniería asociada a bienes estándar; b) ingeniería asociada a bienes hechos a pedido; c) ingeniería no asociada a bienes importados o realizados en el país. Así, tenemos, respecto de cada una de ellas, lo siguiente: - Servicio de ingeniería asociado a bienes estándar: En estos casos, los trabajos o diseños previos, relativos, en algunos casos, al proceso de ingeniería, creación o perfeccionamiento necesario para estas mercancías puedan ser elaboradas, construidas o ensambladas, suelen ser asumidos por el propio fabricante (ya sea directamente a través de tecnología propia o mediante la contratación de terceros que le provean de este servicio), razón por la cual el costo de producción del bien usualmente tiene incorporado el coste del diseño de ingeniería previo, (sobre todo en el caso de equipos) el mismo que, por lo general, al ser incluido en el valor unitario de cada mercancía, ya no resultaría siendo un concepto ajustable aduaneramente. - Servicio de ingeniería asociado a bienes hechos a pedido: A diferencia del caso anterior, en éste los materiales y equipos importados serán producidos por el fabricante en base a detalles y características técnicas específicas que le son proporcionadas por el comprador (o por un tercero en cumplimiento de instrucciones del comprador). Estos detalles o características técnicas de los materiales y equipos al ser establecidos sobre la base de un diseño previo de ingeniería elaborado por el propio comprador o por un tercero contratado por éste y por ser necesarios para la producción del bien que será objeto de importación cuentan con un valor económico que, conforme a las reglas del Acuerdo del Valor de la OMC, se entendería que deban ser objeto de ajuste al precio realmente 9

GUADALUPE, Julio. “Ajustes al Valor en Aduanas por concepto de servicios de ingeniería”. En: Revista THEMIS N° 55.


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pagado o por pagar por las mercancías, en la medida que, no se encuentre incorporado en dicho precio y sean realizados en el extranjero. - Servicios de ingeniería no asociada a bienes importados o realizados en el país: La ingeniería relativa a un proyecto comprende muchos aspectos técnicos que no se encuentran asociados con la adquisición de materiales y equipos importados sino con aspectos relativos al funcionamiento y operatividad del proyecto, los cuales, no sólo puede que no se encuentren vinculados con bienes importados, sino que, incluso, podrían relacionarse con bienes nacionales o con áreas de gestión o servicios complementarios. Dicha ingeniería, pensamos también que no resultaría un concepto ajustable en el marco de la norma en comentario y, por tanto, no debería ser considerada como parte del valor en aduana de los bienes importados. A este respecto, precisamente, traemos a colación lo indicado por Santiago Ibáñez a propósito de la condición de que la ingeniería deba ser necesaria para la producción de las mercancías importadas. Así, señala que: “Entienden Herrera Yañez y Goizueta Sánchez que este elemento supone excluir, automáticamente, las ingenierías de proyecto y las funcionales. El RACAC va más allá al establecer, en su artículo 155, que los costes de investigación y de los croquis de diseño preliminares no se incluirán en el valor en aduanas. El requisito según el cual para quedar sujetas las aportaciones deben ser necesarias para la producción de las mercancías importadas nos puede servir de guía para delimitar este concepto respecto de las meras instrucciones del comprador al vendedor en relación a las mercancías que desea adquirir (…). Las diferencias serán en muchos casos sólo de grado y, para establecer si estamos o no ante aportaciones, nos tendremos que enfrentar a una cuestión de hecho”10.

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IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La valoración de las importaciones. Régimen Tributario y Experiencia Internacional. Editorial MCGRAW–HILL/INTERAMERICANA DE ESPAÑA. Madrid. 2002, pp. 182–183.

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3.4 Adiciones del Inciso c) del Párrafo 1 del Artículo 8 En mérito a lo dispuesto en el Artículo 8, 1c) del Acuerdo del Valor de la OMC, deberá forma parte del precio realmente pagado o por pagar, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. 3.4.1 Conceptualización de los Cánones y Derechos de Licencia. El concepto de “cánones y derechos de licencia” lo encontramos en el Párrafo 1c) de la Nota al Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, en el cual, se establece que: “los cánones y derechos de licencia podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán los derechos de reproducción de las mercancías en el país de importación”. Por su parte, en el ámbito de las normas comunitarias, encontramos una definición más precisa de “cánones y derechos de licencia” en el numeral 1 del Artículo 28 de la Resolución 1684, según la cual: “los cánones y derechos de licencia se refieren entre otros, a los pagos por los derechos de propiedad intelectual y/o industrial necesarios para: - Producir o vender un producto o una mercancía con el uso o la incorporación de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación, procedimientos de fabricación, o de cualquier otro derecho de propiedad industrial contemplado en la Decisión 48611, o en las que la sustituyan o modifiquen. - Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercancía con el uso de derecho de autor o derechos conexos contemplados en la Decisión 35112o en las que la sustituyan o modifiquen.

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Decisión 486 — Régimen Común sobre Propiedad Industrial. Decisión 351 — Régimen Común sobre Derecho de Autor y Derechos Conexos.


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Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados en la Decisión 34513 o en las que la sustituya o modifiquen. Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de acceso a recursos genéticos contemplados en la Decisión 39114 o en las que la sustituyan o modifiquen”.

De otro lado, entre otras fuentes internacionales, podemos citar el Artículo 157 del Reglamento de Aplicación del Código Aduanero Comunitario (UE), en el cual se establece que: “se entenderá como cánones y derechos de licencia, especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a la fabricación de la mercancía importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación), la venta para su exportación de la mercancía importada (en especial, marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados) o la utilización o la reventa de la mercancía importada (especialmente, derechos de autor, procedimientos de fabricación incorporados a la mercancía importada de forma inseparable)”15. En este sentido, sobre la base de lo expuesto, es posible señalar, en términos generales, que estaremos ante una regalía, canon o derecho de licencia cuando nos encontremos ante un pago realizado en contraprestación por la utilización de algún derecho de propiedad intelectual o industrial que, a su turno, formará parte del valor en aduana declarado con motivo de la importación de una mercancía, siempre que, de manera previa, se verifique el cumplimiento de determinados requisitos.

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Decisión 345 — Régimen Común de Protección a los Derechos de los Obtentores de Variedades Vegetales. Decisión 391 — Régimen Común sobre Acceso a los Recursos Genéticos. Adicionalmente, es del caso mencionar que en el Apartado 2 del Artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE de Doble Imposición relativo al Ingreso y al Capital (1977), las regalías son definidas como: “las remuneraciones de todo tipo pagadas por el uso o la concesión del uso de un derecho de autor de una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, una marca registrada, un diseño o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una fórmula secreta, o por el uso o la concesión del uso de un equipo industrial, comercial o científico y por datos informáticos en relación con conocimientos técnicos (denominados habitualmente “know how”) en el ámbito industrial, comercial o científico”.

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3.4.2. Fundamentos del ajuste del valor en aduanas por cánones y derechos de licencia. A este respecto, es importante destacar que la existencia de pagos por regalías no determina por sí mismo la realización de un ajuste al valor de transacción declarado por los importadores con motivo del ingreso de las mercancías al país, sino que para que ello ocurra, es imprescindible que se analice con detenimiento la concurrencia de los requisitos contemplados en el inciso c) del numeral 1 del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC. En consecuencia, sobre la base de la norma antes citada, para que un pago por canon o derecho de licencia sea añadido al precio realmente pagado o por pagar deberá: i) estar relacionado con la mercancía que se valora; ii) constituir una condición de venta de la mercancía; y, iii) no estar incluido en el precio realmente pagado o por pagar. Salvo por el punto iii), compartimos lo señalado por Enrique Guardiola en el sentido que el cumplimiento de los dos primeros requisitos “plantea en la práctica innumerables problemas interpretativos a la hora de concretar el grado de relación entre el canon pagado y la mercancía importada, por un lado; y, sobre todo, cuándo este pago constituye una condición de venta de dicha mercancía”16. En consecuencia, será necesario efectuar un análisis de las particularidades de cada operación comercial, con el propósito de no incurrir en ajustes inadecuados que distorsionen la transparencia en la determinación del valor en aduana17. En relación con los requisitos antes aludidos, cabe mencionar brevemente lo siguiente:

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Ob. cit., p. 226. Ahora bien, a propósito de los requisitos antes aludidos, es del caso resaltar sobre la existencia de un requisito adicional, el cual fluye del numeral 3 del Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, así como del numeral 2 del Artículo 28 de la Resolución 1684. Nos referimos al hecho de que el canon o el derecho de licencia, sólo se adicionará al precio realmente pagado o por pagar, si ese pago se basa en datos objetivos y cuantificables, requisito al que nos referiremos en detalle más adelante


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a) Las regalías pagadas deben estar relacionadas con las mercancías objeto de valoración. Este requisito implica que para poder realizar el ajuste del valor de transacción deberá existir una necesaria relación entre el pago efectuado por concepto de regalías (entendidas como los cánones y derechos de licencia) con la mercancía que se importa. Ciertamente, sería menos complejo el cumplimiento de este requisito si es que el canon o derecho de licencia recae sobre las propias mercancías importadas, por ejemplo, cuando la regalía es determinada en base a un porcentaje del valor de venta de las mercancías, en cuyo caso, conforme se reconoce en la doctrina, la forma de pago constituiría un elemento indicador de la posible relación de las regalías con las mercancía importadas. Precisamente, en línea con lo anterior, el numeral 2 del Artículo 28 de la Resolución 1684, establece que cuando el método de cálculo del importe de un canon o de un derecho de licencia se refiera al precio de venta de la mercancía importada, salvo prueba en contrario, se presumirá que el pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora. En todo caso, como señala Daniel Zolezzi: “(…) es una cuestión de hecho —a dilucidar en cada caso particular— si los pagos por cánones o derechos de licencia se relacionan con los productos importados, que deberá sustentarse documentalmente (…)”18. No obstante ello, entenderíamos que cuando el pago de las regalías consista en un porcentaje del precio de venta en el mercado interno de los productos previamente importados y que son distinguidos, por ejemplo, con una marca específica, en principio, tales pagos, además de estar relacionados de manera directa con el privilegio de uso del intangible, también estarían relacionados con las mercancías importadas, por lo que podría, en principio, considerarse cumplido este requisito19.

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ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la OMC. Editorial La Ley. Buenos Aires. 2003, p. 161. A estos efectos, es importante tener en cuenta que cuando en el momento de la importación se desconozca el monto exacto de los cánones y derechos

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De otro lado, apreciamos que el cumplimiento de este requisito se complicaría cuando las mercancías por las que se paga el canon o derecho de licencia no son las propias mercancías importadas sino que, por ejemplo, se trata de mercancías obtenidas como resultado de un proceso de transformación a partir de las mercancías importadas. A este respecto, coincidimos con Santiago Ibáñez Marsilla, en el sentido que: “Se trata de una cuestión a resolver caso por caso en función de las distintas circunstancias que concurran y, obviamente, a medida que la elaboración resulte más compleja y menos reconocible la incidencia que en el resultado final tenga el producto importado, más dificultoso será sostener la relación del canon con las mercancías importadas”20. Finalmente, para evaluar el cumplimiento del requisito en mención, la norma andina precisa que se deberá tomar en cuenta lo señalado en el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana. En síntesis, de acuerdo con dicho dispositivo, las circunstancias más frecuentes en las que es posible considerar que un canon o derecho de licencia está relacionado con las mercancías objeto de valoración se dan cuando las mercancías importadas incorporan la propiedad intelectual y/o se fabrican utilizando la propiedad intelectual incluida en la licencia. Por ejemplo, el hecho de que las mercancías importadas incorporen la marca comercial por la que se paga el canon, indica que el canon está relacionado con dichas mercancías.

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de licencia, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercancía importada, el ajuste podrá hacerse mediante la estimación de un importe provisional en la respectiva declaración, la que deberá ser regularizada tan pronto se conozca el importe final de las regalías. Ob. cit., p. 197. Adicionalmente, a manera de referencia, traemos a colación el Artículo 158 del Reglamento Aduanero Comunitario (UE), en el que se distingue una situación en la cual mercancías importadas son objeto de montaje o de una operación sencilla antes de su reventa. Sobre el particular, se establece que el hecho de que las mercancías importadas posteriormente se monten o se sometan a una operación sencilla (disolución o envasado) no impide que el canon pueda estar relacionado con ellas.


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A mayor abundamiento, y sin perjuicio de lo expuesto, traemos a colación lo indicado por Juan Martín Jovanovich, según el cual: “(…) de alguna manera, se le ha restado importancia —quizás incorrectamente— a esta primera condición (…) debería haber cánones que no se adicionaran al precio realmente pagado o por pagar por falta de uno cualquiera de los dos requisitos. Por lo tanto, debería haber casos en los cuales un canon que es condición de venta no se adicionara al precio realmente pagado o por pagar por no estar relacionado con las mercancías, y casos en los que un canon no se adicionará porque, a pesar de estar relacionado con la mercadería, no es condición de venta”21. Añade dicho autor que: “Es aquí donde quiero resaltar la cuestión de que el canon puede estar relacionado con más de un negocio, por ejemplo, con la compra de un insumo y con la fabricación de un producto en el país de importación e, incluso, ser condición de venta del insumo. Sin embargo, en la interpretación que propongo sólo se añadirá al precio realmente pagado o por pagar si la relación preponderante la tuviera con la compra del insumo, mientras que no lo haría si la relación preponderante la tuviera con la fabricación del producto patentado”. Finalmente, y a propósito de esto último, es importante tener presente la Interpretación Prejudicial 03–IP–2014 del 30 de abril de 2014, emitida por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, publicada en la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina, la cual desarrollamos en el punto 4. 4. 2 del presente documento. b) Las regalías pagadas deben constituir una condición de venta de la mercancía importada. De acuerdo a las disposiciones del Acuerdo del Valor de la OMC, deberá analizarse si en el contrato de compraventa entre el proveedor extranjero (vendedor del bien importado) y el comprador (importador) existe algún tipo de condicionamiento en el sentido que el bien no será vendido (consecuentemente importado) si es que el comprador (importador) no cumple con adquirir una

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JOVANOVICH, Juan Martín. “Regalías y Derechos de Propiedad Intelectual. Incidencia y Aplicación en Importación”. En: Revista de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. II Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero. Buenos Aires, 2009, p. 248.

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determinada licencia (relacionada o no con la creación de bienes importados22) y, por supuesto, pagar por ella. Adicionalmente, las consideraciones en torno al concepto de “condición de la venta” a las que nos hemos referido deben ser analizadas en el contexto y bajo los alcances del numeral 7 del Anexo III del Acuerdo del Valor de la OMC. Así, el pago realmente efectuado o por efectuar como “condición de la venta” del bien importado podría ser realizado por el comprador al vendedor (pago directo) o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor (pago indirecto). Sobre el particular, es de indicar que: “Si analizamos la doctrina más autorizada, concluiremos que no hay discusiones acerca de cuál sea el sentido que deba otorgarse a la expresión “condición de venta”. Coinciden los autores en señalar que la misma hace referencia a una condición impuesta por el vendedor para la venta de las mercancías importadas”23. Sin embargo, siguiendo el planteamiento formulado por Santiago Ibáñez Marsilla, existirían otras interpretaciones alternativas desarrolladas en la doctrina, las mismas que conforme sostiene dicho autor, plantean inconvenientes de distinto alcance. A continuación nos referiremos brevemente a cada una de las interpretaciones antes aludidas: - Concepción objetiva restringida: Según esta posición, se interpreta que el canon es una “condición de la venta“, cuando el canon es una estipulación del contrato de venta. Bajo esta interpretación se equipara condición a “estipulación”, “cláusula” o “término del contrato”. Sin embargo, esta posición

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Nótese, que cuando se condiciona la venta del bien importado al pago de algún tipo de ingeniería, el monto pagado por dicha ingeniería resultaría adicionable al valor en aduana declarado en forma independiente al lugar en que dicha ingeniería haya sido realizada (esto es, en el país de importación o fuera de él), a diferencia de los ajustes al precio realmente pagado o por pagar por le mercancía importada como se analizará más adelante. Ob. cit., p. 203. No obstante, no deja de ser uno de los temas más controvertidos en materia de valoración, pues se trata de determinar cuándo es que el pago de regalías constituye una condición de venta de las mercancías, esto es, cuándo la venta está condicionada al pago de las regalías.


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tendría como desventaja el hecho que dada la importancia económica de los cánones, las partes suelen acordar su regulación en un contrato separado. De esta manera se concluye que la sola existencia de un contrato separado y la determinación del importe del canon mediante fórmulas que no guardan una conexión directa con la cantidad de mercancías importadas no impediría, por sí mismo, que el canon pueda seguir considerándose como condición de venta, máxime si resultaría fácil estructurar la relación contractual de forma que los cánones no quedaran en ningún caso sujetos, resultado que en opinión del citado autor no sería el pretendido por la norma. Concepción objetiva: De acuerdo con esta interpretación, se entiende “condición de venta” como presupuesto de la venta, situación o circunstancia indispensable para la existencia de la venta. Bajo esta posición, se podría ir más allá de los términos del contrato, al punto que si es imposible concebir la existencia de la venta sin el presupuesto del pago del canon, entonces, tal pago constituirá una condición de la venta. El problema con esta interpretación, según señala Ibáñez, es que conduce a adicionar el canon al precio en situaciones en que esto puede provocar un efecto proteccionista indeseable, que se traduciría, fundamentalmente, en relación con la adición de los cánones abonados a terceros. Concepción objetiva corregida: En este caso, se desprende que no bastaría con analizar si objetivamente la venta de las mercancías no hubiera sido posible sin el pago del canon; sino que, adicionalmente, hay que determinar, además, si el pago del canon fue una condición impuesta por el vendedor (elemento subjetivo). Concepción amplia: A este respecto, Ibáñez concluye que este sería el criterio sustentado por la doctrina. Conforme a esta posición, la “condición de venta” sería entendida como una condición impuesta por el vendedor para la venta de las mercancías importadas (en la que se excluiría igualmente los cánones abonados a terceros que no responde a una imposición del vendedor). Por tanto, se distinguirían dos componentes en este requisito para la adición del canon en

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el valor en aduanas: i) el pago del canon como presupuesto objetivo de la venta (elemento objetivo); y, ii) el pago del canon como imposición del vendedor (elemento subjetivo). Así, respecto del elemento objetivo, se sostiene que vendría dado por los términos del contrato de venta. El elemento subjetivo, en cambio, requeriría de un análisis de las concretas condiciones en que se produjo la venta (para poder adquirir las mercancías el comprador se vio obligado por el vendedor a adquirir el canon, sin poder disponer de otra alternativa). Ahora bien, sin perjuicio de lo antes indicado, compartimos lo indicado por Julio Guadalupe, en el sentido que: “la condición de venta a la que el Acuerdo sobre Valoración de la OMC alude, estaría relacionada con criterios de índole económico y/o de estrategia empresarial, en base a los cuales el vendedor decidiría no vender los bienes al comprador si éste no acepta efectuar el pago de regalías ya sea al vendedor mismo o a un tercero, conforme a las instrucciones del vendedor”24. Lo anterior se condice con lo señalado por Enrique Guardiola Sacarrera, quien señala que: “En España el tema ha sido abordado por distintos Tribunales, aunque no de forma idéntica, desprendiéndose de los pronunciamientos más recientes que la cuestión no es si el contrato condiciona el pago del canon al suministro de las mercancías amparadas en la licencia o la marca para su ulterior importación; sino si el titular de las mismas o del derecho protegido estaría dispuesto a consentir el suministro de tales mercancías, por el mismo o por un tercero, si no se pagase el canon”25. A este respecto, añade Guardiola que: “La Dirección General de Tributos ha entendido que, para determinar si el pago del canon constituye una condición de la venta de la mercancía que se valora, hay que analizar si se cumplen o no determinados elementos que podrían indicar que el licenciatario ejerce un control directo o indirecto sobre el vendedor suficiente como para considerar el pago de dicho canon como condición

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GUADALUPE BÁSCONES, Julio. “Ajuste por regalías en materia aduanera”. En: Advocatus 12. 2005–I. Revista de Derecho de la Universidad de Lima, pp. 319-328. Ob. cit., p. 227.


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de la venta, en especial si el producto tiene o no las características e incorpora la tecnología definida por el licenciatario; si éste selecciona o no al fabricante y se lo impone al comprador; si existe o no un contrato directo de fabricación entre el licenciatario y el vendedor; si el licenciatario ejerce o no un control real directo o indirecto de la consignación y el transporte de los productos hasta el comprador”26. Por su parte, Gonzales Bianchi y Zolezzi, siguiendo a Sherman y Glashoff, opinan que: “el requisito de que el pago del canon o licencia sea una condición de venta se refiere a la posibilidad o no de separar la compra de los bienes importados del pago del canon por los derechos, y que el pago del canon será siempre una condición de venta cuando sin ese pago los bienes no habrían sido vendidos o, por lo menos, no habrían sido vendidos en el precio finalmente acordado De acuerdo con el Comité del Código Aduanero Europeo, el problema que se plantea no es otro que el de saber si el vendedor está dispuesto a vender las mercancías sin que se abone un canon o un derecho de licencia27”. Ahora bien, debe precisarse que la condición de venta podrá ser explícita o implícita, es decir, no sería necesario que esté expresamente estipulado en el contrato de licencia que la venta de las mercancías se supedita al pago de la regalía, ya que el cumplimiento de este requisito podría ser advertido a partir de la evaluación de los elementos de hecho de las operaciones comerciales28. Incluso cuando las mercancías se adquieren de una empresa y el pago de la regalía se realiza a otra empresa diferente de la suministradora de los bienes es posible considerar que el pago de la regalía es condición de venta de los mismos. En todo caso, será necesario evaluar las particularidades de cada caso.

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Ob. cit., p. 227. LASCANO, Julio Carlos. En: Estudios de Derecho Aduanero. Editorial Lexis Nexis. Buenos Aires, 2007, p. 155. A este respecto, las normas andinas establecen expresamente que se considerará que la condición de venta no necesariamente debe estar prevista de manera expresa en un contrato sino que esta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones comerciales, conforme a lo establecido en el numeral 2 del Artículo 28 de la Resolución 1684.

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Lo anterior reviste especial importancia en los casos en que existe vinculación entre las partes que intervienen en la operación, pues en dichos casos, precisamente, podría considerarse que se produciría el efecto particular de dotar a la operación de una unidad de conjunto que haría que la misma deba ser analizada bajo una perspectiva especial, y que, en consecuencia, resulte razonable afirmar que el requisito de la existencia de condición de venta estaría también presente en la estructura de la transacción. Aunque una interpretación como la expuesta podría resultar cuestionable (pues, cabría considerar que se estaría dando a la vinculación entre las partes efectos y alcances que el propio Acuerdo no establece en forma expresa), no podemos dejar de mencionar que dicha interpretación podría encontrar sustento en la Opinión Consultiva29 4. 11 expedida por el Comité Técnico de Valoración en Aduana30, en sujeción a la cual (en un caso en el que el fabricante y el importador estaban vinculados a la casa matriz poseedora de los derechos de marca, y en el que la obligación de pagar un canon se desprendía de un acuerdo entre la matriz y el importador, separado del contrato de venta entre el fabricante y el importador), se concluyó que el importe de los pagos por derechos de licencia debería añadirse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas. Aunque la Opinión Consultiva en mención no lo menciona expresamente, podría concluirse que la vinculación entre las partes habría sido determinante a efectos 29

30

En términos generales, una opinión consultiva responde a una interrogante sobre las modalidades de aplicación del Acuerdo a un conjunto de hechos reales o teóricos. Así pues, cuando los elementos de hecho en una situación dada sean idénticos a los descritos en la opinión consultiva las administraciones aduaneras dispondrán de una solución clara; cuando los elementos de hecho no sean idénticos, puede que la opinión consultiva no sea directamente aplicable, aunque podría constituir una orientación para la solución del problema. Comité establecido bajo los auspicios del Consejo de Cooperación Aduanera en el marco del Acuerdo del Valor de la OMC que tiene por finalidad emitir opiniones acerca de soluciones respecto de casos concretos que le son planteados con la finalidad de conseguir, a nivel técnico, una uniformidad en la interpretación y aplicación del Acuerdo.


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de arribar a esta conclusión, elemento que como podrá apreciarse más adelante habría sido considerado por el Tribunal Fiscal al momento de resolver. En relación con la referencia a que el pago de las regalías deba estar a cargo del comprador y podrá constituir un pago directo o indirecto, comprendemos que este aspecto, en línea con lo expuesto anteriormente, implicaría que el pago realizado por concepto de regalías beneficie en definitiva al vendedor de los productos importados, independientemente de que el pago haya sido efectuado directamente al vendedor o a un tercero en beneficio del vendedor. A este respecto, traemos a colación lo señalado por Rafael Herrera Ydáñez, en el sentido que: “(…) los cánones y derechos de licencia que haya que pagar a una persona independiente del vendedor, y que estén relacionados con las mercancías, sólo se incluirán en el valor en aduana, si su pago constituye una condición de la venta de las mercancías importadas impuesta por el vendedor al comprador de dichas mercancías (…). Se deduce de lo expuesto que la condición de venta ha de ser impuesta por el vendedor”31. De otro lado, y en especial ante la existencia de vinculación entre las partes involucradas en una operación comercial internacional, cabe adelantar que la autoridad aduanera ha interpretando que el pago de las regalías al titular de la marca siempre beneficiaría al vendedor, en el entendimiento que la operación en su conjunto respondería a una lógica e interés corporativo que redunda en beneficio de todos los intervinientes. En síntesis, podría sostenerse que en un esquema de grupos multinacionales, donde la regalía se suele pagar a la matriz del grupo y las mercancía se adquieren de otras empresas del grupo (filiales), las regalías pagadas al dueño de la marca tendrían que ser añadidas al valor en aduana de las mercancías importadas, bajo el entendimiento que si no se pagase la regalía la matriz del grupo no se consentiría el suministro de la mercancía por parte de sus filiales.

31

HERRERA YDÁÑEZ, Rafael. Valoración de mercancías a efectos aduaneros. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid. 1988, p. 116.

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Sin perjuicio de lo expuesto, cabría mencionar que a este respecto, Juan Martín Jovanovich tiene una opinión particular, precisamente, sobre el elemento vinculación y la configuración de la condición de venta, en el sentido que: “esta posición (…) no encuentra sustento ni en la letra ni en los objetivos del Acuerdo, dado que no genera un resultado neutral ni es equitativa. Además es, de algún modo, discriminatoria (y por lo tanto, arbitraria). Por último, creo que ha llevado a posiciones divergentes en otros casos en los cuales, si bien no hay condiciones de ´vinculación´ entre las partes, hay algún nivel de control sobre la totalidad del proceso por parte del licenciante (…)”32. Finalmente, tenemos que para evaluar el cumplimiento del requisito en mención, la Resolución 1684 ha dispuesto que se deberá tomar en cuenta lo señalado en el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, el cual pretende servir de guía para la interpretación y aplicación del Artículo 8. 1 c) del Acuerdo en casos en que un canon o derecho de licencia se paga a un tercero licenciante que no está vinculado al vendedor. Así, establece que un factor clave que permite determinar si el comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como condición de venta de las mercancías importadas reside en saber si el comprador no podría comprar las mercancías importadas sin pagar dicho canon o derecho de licencia. Cuando el canon se paga a un tercero vinculado el vendedor de las mercancías importadas, es más probable que el pago del canon o del derecho de licencia constituya una condición de venta que cuando dicho canon o derecho de licencia se paga a un tercero no vinculado al vendedor. Se pueden dar casos en los que se considere que el pago de cánones o de derechos de licencia constituye una condición de venta incluso cuando éstos se pagan a un tercero. No obstante, se debe analizar cada situación teniendo en cuenta todos los elementos de hecho relacionados con la venta y la importación de las mercancías, incluyendo las obligaciones contractuales y legales contempladas en los documentos pertinentes, como el contrato de venta y el acuerdo de canon o de licencia.

32

Ob. cit., p. 253.


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La prueba más evidente de que el comprador no puede adquirir las mercancías importadas sin pagar el canon o derecho de licencia es que los documentos de la venta de las mercancías importadas incluyan una declaración explícita estableciendo que el comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como condición de venta. Semejante referencia resultaría determinante para decidir si el pago del canon se ha efectuado como condición de venta. El Comité Técnico reconoce, sin embargo, que es posible que los documentos de la venta no incluyan una disposición tan explícita, especialmente cuando el canon o derecho de licencia se paga a una parte no vinculada al vendedor. En este caso, puede que sea necesario examinar otros factores con miras a determinar si el pago del derecho de licencia se efectúa como condición de venta. Dicho disposItivo también reconoce que cada caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le son propias, establece factores que se pueden tener en cuenta para determinar si el pago de un canon o derecho de licencia constituye una condición de venta, los cuales son: i) se hace referencia al canon o derecho de licencia en el contrato de venta o documentos conexos; ii) se hace una referencia a la venta de las mercancías en el acuerdo de licencia; iii) de acuerdo con las condiciones del contrato de venta o del acuerdo de canon o de licencia, el contrato de venta se puede rescindir en caso de violación del acuerdo de licencia porque el comprador no efectúa el pago del canon al licenciante. Este hecho indica que existe una relación entre el pago del canon o del derecho de licencia y la venta de las mercancías objeto de valoración; iv) en el acuerdo de canon o de licencia existe una cláusula en la que se establece que si no se efectúa el pago del canon o derecho de licencia, el fabricante no está autorizado a fabricar para el importador ni a venderle a éste las mercancías que incorporan la propiedad intelectual del licenciante; y, v) el acuerdo de canon o de licencia contiene cláusulas que autorizan al licenciante a gestionar la producción o la venta entre el fabricante y el importador (venta para la exportación al país de importación) que van más allá del control de calidad.

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c) Las regalías no deben haber sido incluidas en el precio realmente pagado o por pagar En relación a este requisito, es claro que para que proceda una adición al precio por el importe del canon o derecho de licencia no debe estar comprendido en el precio realmente pagado o por pagar, lo que, de acuerdo con la doctrina tendría por objeto asegurar que un mismo importe (el del canon) no se compute dos veces para llegar a la determinación del valor en aduana33. d) Las regalías deben basarse en datos objetivos y cuantificables Este requisito alude a que la información o datos suministrados sobre cualquiera de los elementos constitutivos del valor aduanero, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos documentos de soporte34. Con lo cual, los datos deben basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales (objetivos) y debe ser posible fijar su monto mediante cantidades y cifras (cuantificable). Por consiguiente, carece de validez para estos efectos datos basados en estimaciones, apreciaciones o presunciones.

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34

La Autoridad Aduanera suele verificar el cumplimiento de este requisito al constatar, por ejemplo, que en la casilla 7. 9 del Formato B de la Declaración Aduanera de Mercancías (DAM) de Importación Definitiva no se declara o se niega la existencia de cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías importadas que se estén obligados a pagar directa o indirectamente, cuando no se indique en la casilla 8. 2. 4 de la DAM el monto de la suma de las regalías correspondientes a las mercancías importadas o cuando se hubiese efectuado una declaración provisional del valor (lo que denotaría que al momento de la numeración de la respectiva declaración aún no se conoce el monto de las regalías, el mismo que como usualmente ocurre se determinaría en función a las ventas netas realizadas). La Autoridad Aduanera suele considerar cumplido este requisito a partir de la revisión, entre otra, de la documentación contable, de las transferencias bancarias al exterior por concepto de regalías, de los reportes elaborados por la propia Compañía con el detalle de los pagos efectuados y con las Declaraciones de Retenciones del Impuesto a la Renta (Formulario 617), documentación, que normalmente es requerida a los importadores en el desarrollo de los procesos de fiscalización.


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Es del caso mencionar que, como a veces no es posible repartir la incidencia del canon, determinando qué parte del mismo debe atribuirse a los componentes importados al objeto de incrementar su importe al valor en aduanas de éstos, por carecer, precisamente, de datos objetivos y cuantificables, en tales casos no procederá incremento de valor alguno. Así, por ejemplo, en el caso que el canon se base en parte en la mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan relación con ella, como sería el caso que la mercancía importada se mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada separadamente, tal como indica el párrafo 3 de la Nota Interpretativa del Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, no sería apropiado proceder a un incremento por razón del canon. Por tanto, a falta de estos datos objetivos y cuantificables, no podrán hacerse los ajustes al precio pagado o por pagar y no podrá aplicarse el Método del Valor de Transacción, según lo dispuesto por el Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. De otro lado, es de señalar que si el producto por cuya venta se paga la regalía no es el mismo que el producto importado (por ejemplo, se importan piezas y la regalía se paga por la venta del producto terminado), habrá que establecer la correspondiente proporción entre el valor de las mercancías importadas y el valor del producto por cuya venta se pagan las regalías35. 3.5 Adiciones del Inciso d) del Párrafo 1 del Artículo 8 En este caso, como señala Santiago Ibáñez, nos encontraríamos ante una fórmula residual que podría tener como intención evitar

35

Ello fluye del numeral 3 de la Resolución 1684, según la cual, cuando el canon o el derecho de licencia guarde relación no solamente con la mercancía importada, sino también con otros componentes, tales como, bienes o servicios incorporados a las mercancías, después de su importación, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, sólo podrá efectuarse haciendo un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y cuantificables, de acuerdo a lo establecido en el citado párrafo 3 de la Nota Interpretativa del Artículo 8 del Acuerdo y lo indicado en el Artículo 61 de la norma reglamentaria andina.

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que existan pagos posteriores que por la forma en que han sido elaborados terminen no siendo incorporados en el valor en aduana por la venta para la exportación de las mercancías, a pesar de que involucran una clara ventaja económica para el vendedor como consecuencia, por ejemplo, de la reventa de las mismas. En línea con ello, creemos que será necesario verificar cada caso en particular y no atribuir de manera generalizada, por ejemplo, que por la sola existencia de vinculación pudiesen estarse presentando esta clase de situaciones. No es propósito de este trabajo ahondar en el análisis de este requisito, sin embargo, debido a que en la práctica la identificación de estos pagos podría tener distintas consecuencias, creemos pertinente resaltar, en base a lo indicado en la norma comunitaria andina, lo siguiente: i) Los pagos que efectúe el comprador por los derechos de distribución o reventa de las mercancías importadas, no se añadirán al precio pagado o por pagar, siempre que dichos pagos no constituyan una condición de la venta de las mercancías para su exportación al territorio aduanero comunitario donde se importen esas mercancías. En ningún caso se añadirán los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación. ii) Asimismo, es del caso resaltar que cuando en el momento de la importación se desconozca el monto exacto de las reversiones, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercancía importada, se ha dispuesto que el ajuste podrá hacerse mediante la estimación de un importe previsional. iv. Aproximación a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

4.1 Antecedentes En mérito a la facultad de control del cumplimiento de las obligaciones tributario aduaneras que le asiste a la Autoridad Aduanera, las primeras acciones de fiscalización orientadas a


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verificar la correcta determinación del valor en aduana se hicieron, precisamente, a la luz de las reglas de valoración de la OMC, específicamente, en lo que respecta a los ajustes contemplados en el Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC. En un primer momento, la Autoridad Aduanera, centró su atención en aquellos importadores, principalmente empresas transnacionales, que no sólo habían realizado importaciones de productos terminados marcados, sino que, adicionalmente, habían realizado pagos al exterior por concepto de cánones y derechos de licencia de propiedad intelectual, específicamente de carácter industrial (por ejemplo, uso de marcas de fábrica). Recientemente, se advierte un particular interés de verificar el adecuado tratamiento de las regalías en esquemas en los que adicionalmente existe una importación de insumos involucrada. La labor de identificación por parte de la Autoridad Aduanera tendría como base, entre otros, la evaluación de ciertos indicadores, como sería la información declarada en el rubro de las condiciones de la transacción (en donde expresamente se pregunta sobre la existencia o no de pagos realizados por concepto de regalías), la descripción de las mercancías realizada en la propia declaración, en la que se suele hacer referencia a la marca consignada en el producto importado y, presumiblemente, en el cruce de información que suele realizarse con las declaraciones mensuales de retenciones del impuesto a la renta por transacciones realizadas con sujetos no domiciliados. El resultado de sus primeras acciones evidenció de manera objetiva que en determinados esquemas de negocio, un gran número de importadores, a pesar de haber realizado pagos por concepto de cánones o derechos de licencia no habían realizado ajuste alguno al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías. Ello suscitó el inicio de acotaciones y procesos contenciosos que en un alto procentaje llegaron al Tribunal Fiscal dadas las discrepancias de fondo y forma con Autoridad Aduanera respecto al cumplimiento de los requisitos para un ajuste de esta naturaleza. En los últimos años, se advierte también, entre otras materias, un marcado incrementos de las acciones de control orientadas a

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verificar el tratamiento aduaneros de los servicios de ingeniería y de asistencia técnica facturados por proveedores extranjeros, lo que se explicaría en el incremento y desarrollo de mayores inversiones en proyecto de gran envergadura. Estas acciones no estuvieron al margen de discrepancias y han suscitado en no pocos casos procesos contenciosos en disputa. En este sentido, a continuación, haremos mención a algunos de los que, desde nuestro punto de vista, serían los princiales criterios o lineamientos desarrollados por el Tribunal Fiscal, en casos en los que la discusión central ha sido respecto de la procedencia o no de un ajuste del precio realmente pagado o por pagar en aplicación de las directrices contenidas en el Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC. línea con ello, es pertinente indicar que los casos revisados y que motivan el presente desarrollo están principalmente relacionados con ajustes de regalías y de ingeniería (considerando que al menos en el primer caso son los que más han dominado la jurisprudencia de ajustes al valor en aduanas en los últimos años, a diferencia del segundo); así como de casos de ajustes de comisiones, entre otros. 4.2 Ajustes relacionados a comisiones de venta En síntesis, podemos indicar que de los casos revisados36, se advierte que el Tribunal Fiscal ha venido convalidado los ajustes del valor en aduana de bienes importados sugeridos por la Autoridad Aduanera dictaminándose la inclusión del valor de pagos realizados e identificados como comisiones de venta, como resultado, entre otras consideraciones, de una evaluación de la naturaleza jurídica del servicio o actividades desarrolladas por los intermediarios (independientemente del nombre que se le asigne al contrato celebrado), a partir de un análisis integral de las circunstancias de la compra venta internacional, así como

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Resoluciones N°s. 13022–A–2008, 14363–A–2010, 15340–A–2010 y 14362–A– 2010.


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de la información contractual, contable, financiera y comercial en mérito de la cual se justificaban los pagos realizados por la empresa compradora. Es así que, de las resoluciones objeto de revisión, se infiere que cobraría relevancia el análisis de ciertas variables, tales como el grado de intervención en la concertación de la compra venta internacional, así como la realización de acciones o tareas concretas a favor del proveedor extranjero o consignate de la mercancía; además del grado de condicionamiento para la adquisición de los productos importados al pago de la correspondiente comisión e incluso la ausencia de medios probatorios que soporten de manera fehaciente la calidad de los servicios prestados; aspectos que podrían conllevar a un incremento de la base imponible declarada en las importaciones. 4.3 Ajustes relacionados a prestaciones de ingeniería A este respecto, se advierte una reducida casuística a nivel de Tribunal Fiscal sobre temas de ajustes al valor en aduana de mercancía importada por concepto de ingeniería y diseños en el ámbito del párrafo 1b), inciso iv) del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC. No obstante, sobre la base de las resoluciones objeto de aná37 lisis , esbozamos los criterios y/o considerandos desarrollados por el Tribunal Fiscal. De una lado, tenemos un caso, en el cual, la controversia residía precisamente en establecer si en aplicación del Primer Método de Valoración del Acuerdo del Valor de la OMC el valor en aduanas de la mercancía importada (consistente, entre otros, en equipos de cómputo y licencias de software para implementar un centro de control de carga) debía incluir los conceptos facturados por concepto de “manejo de proyecto de ingeniería”, “pruebas en fábrica” y “manejo de proyecto e ingeniería, implantación, pruebas y verificación en los laboratorios de Madrid”.

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Resoluciones N°s. 08825–A–2008 y 14040–A–2009.

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En el caso en mención, el Tribunal Fiscal consideró que, en aplicación del Primer Método sobre Valoración de Mercancías de la OMC, la totalidad de los conceptos antes indicados constituían actividades realizadas antes de la importación de las mercancías y que eran parte del proceso de producción de las mercancías importadas estando por ello íntimamente relacionadas, habiéndose llevado a cabo en el país de origen antes de su exportación, y por supuestos antes de su importación en el Perú, siendo realizado por cuenta deos conceptos de “manejo del proyecto de ingeniería” y en tanto que fueron realizadas por cuenta del vendedor como consecuencia de las condiciones pactadas en el contrato que se celebró como la importadora–compradora. Adicionalmente, estableció entre otras consideraciones las siguientes: - La calificación de servicios de las actividades en cuestión no enervan su relación con las mercancías dentro del proceso de producción y como consecuencia de ello se encuentran dentro de la estructura de costos y gastos realizados antes de la importación de las mercancías en controversia, por cuenta del vendedor, como parte de las condiciones pactadas. - La sanción impuesta no viola el principio de proporcionalidad, porque en materia aduanera las infracciones al ordenamiento jurídico, y en especial, a las figuras tuteladas mediante el régimen de infracciones, revisten la mayor gravedad, ya que todo el quehacer aduanero se rige por los principios de facilitación del comercio internacional, buena fe y presunción de veracidad, de manera que la sanción aplicable debe ser por un monto que permita otorgarle un carácter disuasivo en primer término y de otro lado, un carácter punitivo, lo cual se cumple al haberse establecido como sanción aplicable a la infracción en controversia una multa equivalente al triple de los tributos dejados de pagar. - Los conceptos en cuestión deben formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas, no afectando a ello, el hecho que se haya pagado ante la Administración Tributaria


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el Impuesto General a las Ventas que grava los servicios utilizados en el Perú prestados por no domiciliados. En relación con esta afirmación, es particulamente reveladora la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley N° 3690/2014–PE38 del 28 de julio de 2014, a través del cual, se pretende introducir cambios en la Ley del Impuesto General a las Ventas, entre ellas, la inafectación de la uitlización de servicios en el país a fin de evitar, precisamente, la doble imposición económica en casos como el que es objeto de comentario y en donde el valor de la retribución de los servicios forma parte del valor en aduana de los bienes importados y adicionalmente se encuentra gravado con el impuesto por concepto de utilización de servicios. De otro lado, tenemos el caso de un ajuste realizado por la Administración al valor de las declaraciones de importación al considerar que la base de datos de morfología y altimetría era un trabajo de creación, diseño y perfeccionamineto necesario para la operatividad y optimización de un sistema de predicción y simulación, por lo que se considerba que formaba parte del valor en aduanas de las declaraciones de importación objeto de revisión. A este respecto, el Tribunal Fiscal consideró que la Administración no había procedido conforme lo exige el inciso iv), párrafo 1b) del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC, al no haber establecido qué bien o derecho el comprador de manera directa o indirecta suministró, de manera gratuita o a precios reducidos y que ello era la condición necesaria para la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas.

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En evaluación y pendiente de aprobación a la fecha de preparación del presente documento. A este respecto, cabe mencionar que la Exposición de Motivos en referencia señala expresamente, entre otros aspectos, que: “Considerando que los supuestos de doble imposición detectados generan costos en las operaciones de este tipo que realizan los contribuyentes que no se justifican conforme a la técnica del impuesto, se propone eliminarla a través de las siguientes medidas: i) Se desgrava la utilización de servicios en el país, cuando la retribución del servicio forma parte del valor en aduana de bienes corporales que se encuentran gravados en la importación, de modo tal que la imposición sólo ocurra en el momento de la imposición del bien corporal y el pago se efectúe ante la aduana correspondiente (…)”.

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4.4 Ajustes relacionados a cánones y derechos de licencia39 4.4.1 Ajustes sobre el valor en aduanas de productos terminados importados En síntesis, a la fecha, podemos indicar que en lo que respecta a la importación de productos marcados terminados, nos encontramos ante tres tipos de casos o escenarios. De un lado, tenemos aquellos en los que lo característico es que el esquema de negocios que subyace a la operación comercial es uno en el cual todas las partes involucradas (proveedor, importador y titular de la licencia) son vinculadas entre sí y conformantes de un mismo grupo económico40. Precisamente, es en estos casos en los que, conforme fluye de las respectivas resoluciones objeto de análisis41, el elemento

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Si bien los casos antes descrito son los más emblemáticos, no podemos dejar de mencionar que existen casos en los que como resultado de la interpretación particular realizada por la Autoridad Aduanera de determinadas operaciones se ha cuestionado la no inclusión en el precio realmente pagado o por pagar de regalías pagadas por asistencia técnica, procedimientos patentados, diseños, etc., en el entendido que los bienes importados fueron producidos en base a dichos conocimientos, máxime si los contratos de licencia que sustentan dichos pagos no distinguen con claridad si los servicios se prestaron localmente o en el exterior. Existen algunos otros casos, en los que la posición de la Autoridad Aduanera ha sido ajustar el precio realmente pagado o por pagar con los pagos realizados por concepto de servicios corporativos, asesoría en administración y otros similares, partiendo de la premisa que los mismos que se encuentran asociados a la mercancía importada. En estos casos, es menester realizar un análisis exacto de lo que motiva el pago de las regalías, pues, en estos casos, nos encontramos ante actividades que involucran una acción local. Cabe señalar que para efectos de valoración aduanera, conforme a lo dispuesto en el Artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, se considera que existe vinculación entre las personas, entre otros casos, cuando: i) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra o ii) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera. Resoluciones N°s. 15343–A–2010, 15331–A–2010, 14845–A–2010, 14854– A–2010, 14284–A–2010, 15330–A–2010, 01911–A–2010, 02077–A–2010, 13587–A–2010, 14057–A–2009, 14014–A–2008, 13434–A–2008, 13615–A–2008, 06328–A–2008, 00635–A–2008, 01074–A–2008, 01079–A–2008, 01216–A–2008, 01239–A–2008 y 02312— A–2008.


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de la vinculación habría sido determinante para que la Autoridad Aduanera y el Tribunal Fiscal, sobre la base de lo dispuesto en la Opinión Consultiva 4. 1142 del Comité Técnico de Valoración de la OMC, decidieran confirmar el ajuste del valor en aduana declarado.

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El Comité Técnico de Valoración en Aduana en la Opinión Consultiva 4. 11, ha señalado lo siguiente: “1. El fabricante de prendas de vestir para deporte M y el importador I están ambos vinculados a la casa matriz C, la cual posee los derechos de una marca de la que están provistas las prendas de vestir para deporte. El contrato de venta concertado entre M e I no estipula el pago de un canon. Sin embargo, I está obligado a pagar un canon a C para obtener el derecho de utilizar la marca de las que están provistas las prendas de vestir para deporte que I compra de M. ¿Constituye el pago del canon una condición de la venta para la importación de las prendas de vestir para deporte y está relacionado con las mercancías objeto de valoración? 2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente: En el contrato de venta pactado entre M e I, relativo a las mercancías objeto de una marca, no consta condición alguna que estipula el pago de un canon. Sin embargo, el pago de que se trata constituye una condición de la venta, ya que I tiene la obligación de pagar el canon a la sociedad matriz a consecuencia de la compra de las mercancías. I no tiene derecho a utilizar la marca sin pagar el canon. El que no exista un contrato escrito con la sociedad matriz no desliga a I de la obligación de efectuar un pago conforme lo exige la sociedad matriz. Por las razones antes expuestas, los pagos por el derecho de utilizar la marca están relacionados con las mercancías objeto de valoración, y el importe de los pagos deberá añadirse al precio realmente pagado o por pagar.”.

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De otro lado, tenemos los casos43 de aquellas operaciones comerciales en las que si bien no existiría vinculación entre las partes involucradas (al menos ello no fluye de las resoluciones revisadas), el hecho que esté concentrada en el mismo sujeto la titularidad de la marca y la condición de fabricante–proveedor, entendemos que también habría sido determinante para que la Autoridad Aduanera y el Tribunal Fiscal, sobre la base de lo señalado en la Opinión Consultiva 4. 1044 del Comité Técnico de Valoración de la OMC, decidieran confirmar el ajuste del valor en aduana declarado.

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Resoluciones N°s. 06332–A–2008, 13440–A–2008, 14285–A–2010. El Comité Técnico de Valoración en Aduana en la Opinión Consultiva 4. 10, ha señalado lo siguiente: “1. El importador I en el país P compra al fabricante M, del país X, prendas de vestir, M también es titular de una marca relativa a ciertos personajes de cómics. Por el contrato de licencia pactado entre I y M, éste producirá las prendas únicamente para aquél, y colocará sobre ellas, antes de la importación, la imagen de aquellos personajes de cómics, así como la marca, e I revenderá esas prendas en el país P. Como contraprestación por este derecho, I acepta pagar a M, además del precio por las prendas, un derecho de licencia que se calcula en cierto porcentaje de los precios de venta netos de las prendas en las cuales se han colocado los personajes de cómics y la marca. 2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente: El pago de un derecho de licencia, por el derecho de revender las prendas importadas provistas de elementos protegidos por una marca, constituye una condición de la venta y está relacionado con las mercancías importadas. Estas no pueden comprarse sin las imágenes de los personajes de cómics y sin la marca. Por consiguiente, ese pago se añadirá al precio realmente pagado o pagar.”


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En tercer lugar, tenemos los casos45 de aquellas operaciones comerciales en las que ninguna de las partes involucradas se encuentran vinculadas entre sí y el vendedor de las mercancías es distinto del sujeto que ostenta la titularidad del derecho de marca (al cual se le paga la regalía). En estos casos, también se ha considerado que existe un ajuste del precio realmente pagado o por pagar, en el entendido que el titular del derecho de marca y/o del proceso tiene cierta injerencia o control sobre el fabricante de los productos vendidos al comprador y en una interpretación, a nuestro juicio confusa, de la Opinión Consultiva 4. 10.

En relación con este esquema, cabe tener presente lo dispuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15478–A–2010, en la cual se desliza el impacto de la no vinculación entre las partes intervinientes y la potencial aplicación de la Opinión Consultiva 4. 8”. Así, el Tribunal sostiene entre las consideraciones para declarar fundada la apelación que: “Que sin embargo, la Aduana no ha evaluado si respecto de los diversos fabricantes y la recurrente, y los fabricantes y la licenciante existe alguna vinculación, y en el caso de no ser ello así, el por qué considera que le resultaba aplicable la Opinión Consultiva 4. 11 al presente caso, toda vez que en ésta última se hace referencia, bajo

45

Resoluciones N°s. 01871–A–2010.

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ciertos supuestos, a que no existe condición de venta cuando la Licenciante, la Licenciataria y los Fabricantes no son empresas vinculadas” Ahora bien, en este contexto, el Tribunal Fiscal como máxima instancia administrativa encargada de resolver las impugnaciones presentadas por los administrados contra los actos de la Administración que versan sobre aspectos tributarios y como tal, ha expedido una serie de pronunciamientos en torno a las acotaciones surgidas por ajustes al valor en aduana con motivo de cánones y derechos de licencia. A continuación nos referiremos a los que desde nuestro punto de vista serían los principales criterios desarrollados y/o esbozados por el Tribunal Fiscal en las resoluciones expedidas hasta la fecha, respecto de los casos y esquemas antes descritos: a) Respecto de la aplicación de la Opinión Consultiva 4. 11 En relación con esta Opinión Consultiva, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente: - Reconoce que lo trascendente es que el Comité Técnico de Valoración en Aduana en la Opinión Consultiva 4. 11 concluye en la existencia de la condición de la venta y que los pagos por el derecho de utilizar la marca están relacionados con las mercancías objeto de valoración, razón por la que el importe de los pagos por regalías deberá añadirse al precio realmente pagado o por pagar. - Por tanto, se sostiene que resulta aplicable el criterio interpretativo previsto en la Opinión Consultiva 4. 11 (en contraposición con el criterio interpretativo previsto en la Opinión Consultiva 4. 846) atendiendo a que la empresa que

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El Comité Técnico de Valoración en Aduana en la Opinión Consultiva 4. 8, ha señalado lo siguiente: El importador I concierta un acuerdo de licencia/canon con el titular de la licencia L, establecido en el país X, por el que I acepta pagar a L una cantidad fija de canon por cada par de zapatos provistos de la marca de éste, importada en el país de importación. El titular de la licencia L proporciona trabajos artísticos y diseños relacionados con la marca. El importador I pacta otro acuerdo con el fabricante M, en el país X, para la compra de zapatos provistos de la marca L, colocada sobre los zapatos M, y proporciona a M


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otorga la licencia, el importador y el fabricante están vinculados, siendo ese el factor determinante. - Asimismo, se señala que aun cuando no se haya pactado la obligación de pago de regalías entre las partes que intervienen en una compra venta internacional de mercancías que poseen una marca licenciada, el importe de los pagos por regalías a la casa matriz deberá añadirse al precio realmente pagado o por pagar ya que el derecho a utilizar la marca está relacionado con las mercancías objeto de valoración y constituye una condición de venta. - De otro lado, se precisa que el hecho que en las relaciones contractuales que celebra el comprador con sus proveedores que le suministran productos con marcas no se contempla la obligación de pago de regalías, no es relevante a fin de su adición al precio realmente pagado o por pagar. b) Respecto de la aplicación de la Opinión Consultiva 4. 10 En relación con esta Opinión Consultiva, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente: - Se señala que el Comité Técnico de Valoración en Aduana en la Opinión Consultiva 4. 10 determinó que el pago por el derecho de revender mercancías importadas que se encuentran protegidas por una marca, constituye una condición de la venta y está relacionado con las mercancías importadas, razón por la que el importe de los pagos por regalías deberá añadirse al precio realmente pagado o por pagar.

los trabajos artísticos suministrados por L. M no tiene concedida una licencia por L. En dicho contrato de venta no se estipula ningún pago de canon. El fabricante, el importador y el otorgante de la licencia no están vinculados. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente: El importador tiene que pagar un canon por el derecho de utilizar la marca comercial. Esta obligación deriva de un contrato separado que no está relacionado con la venta de las mercancías para su exportación al país de importación. Aquéllas se compran a un proveedor con arreglo a un contrato distinto, y el pago de un canon no constituye una condición de la venta de estas mercancías. Por consiguiente, en este caso, el canon no se añadirá al precio realmente pagado o por pagar”.

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Se aprecia que aun cuando no se haya pactado la obligación de pago de regalías entre las partes que intervienen en un contrato de compraventa internacional de mercancías que poseen una marca licenciada, bastará que éste se haya acordado entre ellas en un contrato de licencia para que el importe de los pagos por regalías deban añadirse al precio realmente pagado o por pagar, en vista que el derecho a utilizar la marca está relacionado con las mercancías objeto de valoración y constituye una condición de venta. - Asimismo, se sostiene que el hecho que el fabricante no produzca las mercancías sólo para el importador, no enerva el sentido y la razonabilidad de la Opinión Consultiva 4. 10 en cuanto establece que el pago realizado por el uso de una marca protegida con la que cuenta la mercancía importada, debe formar parte del valor en aduanas al constituir una condición de la venta y encontrarse relacionada con dicha mercancía. c) Respecto de la declaración de un valor provisional Se reconoce la obligación de declarar la existencia de un valor en aduanas provisional y de consignar en la declaración del valor la existencia de regalías por pagar, cuando las regalías a pagar sean determinadas en función de las ventas de las mercancías que ostentan la licencia (ante la imposibilidad de declarar un valor definitivo al momento de la numeración de la declaración de importación). d) Respecto del procedimiento de cálculo de la regalía Se cuestiona el procedimiento seguido por la Autoridad Aduanera para calcular la regalía que debe formar parte del valor en aduana (según el cual, el factor de ajuste de las regalías se obtiene de dividir el monto de las regalías pagadas por la venta de los productos importados anualmente, entre el valor FOB total, correspondiente a productos importados durante el mismo año), en tanto que este implicaría considerar que todas las mercancías importadas en un determinado año se vendieron el mismo año, lo que no necesariamente ocurre en la realidad.


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Para estos fines, se reconoce la posibilidad de que la Autoridad Aduanera solicite a los importadores la presentación de información contable que considere necesaria a fin de identificar a qué importaciones corresponden las ventas por las que se pagó regalías en cada uno de los años materia de fiscalización. Resulta interesante lo indicado por el Tribunal Fiscal, pues se termina cuestionando un procedimiento seguido y sugerido en el desarrollo de las fiscalizaciones llevadas a cabo por la propia Autoridad Aduanera. Aun cuando, ciertamente, se trata de una observación válida la formulada por el Tribunal, creemos que la adopción de esta forma de cálculo, en la práctica, podría suscitar complicaciones, especialmente, para aquellas empresas importadoras de grandes volúmenes de productos marcados que determinan el monto de las regalías en función a un porcentaje de las ventas netas realizadas, y que, sobre la base del criterio del Tribunal, tendrían que identificar respecto de cada declaración de importación, aquella mercancía que motiva (tras su venta) las regalías, a fin de poder realizar el ajuste respectivo. e) Respecto de la aparente doble imposición El Tribunal Fiscal ha sido firme al sostener que el hecho de gravar con el impuesto a la renta a las regalías pagadas al no domiciliado (a través de la retención del impuesto) e incluirlas, adicionalmente, como parte de la base imponible de los tributos de importación no constituye un caso de doble imposición tributaria, en la medida que ambos supuestos corresponden a hechos gravados de distinta naturaleza. Así, de un lado, los derechos arancelarios tendrían su fundamento en la política exterior y el impuesto a la renta, en la capacidad contributiva. Adicionalmente, es interesante lo indicado en torno a que el incremento del valor en aduanas por las regalías, implican un mayor pago de los tributos aplicables a la importación, incluido el Impuesto General a las Ventas, de manera que, según sostiene el Tribunal Fiscal, el hecho de que se haya pagado dicho impuesto por un supuesto distinto como es el de utilización de servicios en el país, no implica que se haya cumplido con el pago del Impuesto General a las Ventas que se genera como consecuencia de

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la determinación de un mayor valor en aduanas, por lo que no se configura supuesto alguno que vicie de nulidad a la acotación efectuada por la Administración. Nótese que en relación con este punto, resultan plenamente aplicables los comentarios vertidos en torno a la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley N° 3690/2014–PE antes comentado. 4.4.2 Ajustes sobre el valor en aduanas de insumos importados A propósito de este punto, es importante tener presente la Interpretación Prejudicial 03–IP–2014 del 30 de abril de 2014, emitida por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, publicada en la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina. Este pronunciamiento, es respecto de un caso peruano que se encuentra en discusión con la SUNAT en el Poder Judicial (cuya Resolución del Tribunal Fiscal es la N° 12943–A–2008), en el cual, la empresa peruana suscribió un convenio de licencia con una empresa vinculada, en virtud del cual, se otorgó el derecho exclusivo de fabricación y distribución de los productos bajo las marcas de su propiedad y de la respectiva información técnica para llevar a cabo dicha fabricación en el mercado peruano y como contraprestación se pagaría una regalía equivalente a un porcentaje del precio de venta neto de los productos manufacturados localmente, así como de los productos finales importados. Para la aduana, entre otras consideraciones, el contrato de licencia vinculaba directamente la compra de insumos y el cálculo de las regalías obtenidas en función del monto de ventas locales de los productos fabricados con los insumos importados (en el referido contrato se indica el porcentaje de las regalías a pagar al proveedor), hechos que, para la aduana, evidenciaban la directa relación existente entre la importación de los insumos importados proporcionados por el propio dueño de las marcas contractuales o por proveedores señalados por él. Por su parte, el principal argumento desarrollado por la empresa es que no se verificaba el requisito de que la regalía pagada tuviese una relación con la mercancía importada, por lo que, por este solo hecho, no resultaba


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procedente efectuar algún ajuste sobre el valor en aduana de los insumos o materias primas importadas. En síntesis, el Tribunal de Justicia, entre sus conclusiones, señala que cuando los insumos importados incorporan alguna marca relacionada con la licencia, hablaríamos de bienes que contienen derechos de propiedad intelectual y, por lo tanto, serían susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a lo enunciado por el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración (que se cita en el documento). Por el contrario, si los insumos no contienen marca, sino que sufren un procedimiento de producción en el país de importación, se concluye que no incorporan derechos de propiedad intelectual al momento de la importación, en aplicación de la Opinión Consultiva 4. 9 (que se cita en el documento), por lo que el importador no debería soportar ajuste alguno al valor de importación. Finalmente, señala que para aquellos en que existan insumos importados con marca que son utilizados en parte para la elaboración del producto terminado al combinar producto importado y producto nacional, el ajuste deberá ser proporcional al valor de dichos insumos importados. Finalmente, en relación a los ajustes sostenidos por la Autoridad Aduanera, sugerimos, entre otras, la revisión de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 04800–A–2012, 14854–A– 2010 y 15336–A–2010, emitidas con anterioridad al criterio antes esbozado. V. Conclusiones

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El Tribunal Fiscal ha venido convalidado los ajustes del valor en aduana de bienes importados sugeridos por la Autoridad Aduanera dictaminándose la inclusión del valor de pagos realizados e identificados como comisiones de venta. Se advierte una reducida casuística a nivel de Tribunal Fiscal sobre temas de ajustes al valor en aduana de mercancía importada por concepto de ingeniería y diseños en el ámbito del párrafo 1b), inciso iv) del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.

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La existencia de pagos por regalías no determina por sí mismo la realización de un ajuste al valor de transacción declarado por los importadores con motivo del ingreso de las mercancías al país, sino que para que ello ocurra es necesario analizar con detenimiento la concurrencia de los requisitos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Se requiere analizar caso por caso, pues las particularidades de cada operación, podrían implicar un trato diferenciado. La jurisprudencia revelaría que la existencia de vinculación entre las partes involucradas en una operación de comercio internacional de mercancías que poseen una marca licenciada, resultaría ser un elemento determinante para que, sobre la base de la Opinión Consultiva 4. 11 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, se proceda a ajustar el valor en aduana declarado considerando el importe correspondiente de los cánones y derechos de licencia, en el entendido que concurren los requisitos necesarios para que proceda dicho ajuste. Cuando los insumos importados incorporan alguna marca relacionada con la licencia, hablaríamos de bienes que contienen derechos de propiedad intelectual y, por lo tanto, serían susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a lo enunciado por el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración.

Ajustes al valor en aduanas cuando existen pagos por el uso de una patente Eduardo González Espinoza Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Con cursos de especialización en Comercio Exterior y Aduanas con título de Especialista en Aduanas otorgado por la Escuela Andina de Aduanas con sede en Perú y con capacitación en materia de supervisión de importaciones en Houston y Miami, U. S. A. Profesor de pre y posgrado en la Universidad de Ciencias Aplicadas (UPC), Universidad San Ignacio de Loyola (USIL), Universidad del Pacífico (UP) y Universidad San Martín de Porras (USMP). Actualmente se desempeña como socio senior del área de comercio exterior y aduanas del Estudio Muñiz, Ramírez, Pérez–Taiman & Olaya Abogados.

Diana Pomahuallca Sulca Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Título de Agente de Aduana por el Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero (INDESTA) de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y Aduanera (SUNAT). Adjunta de pregrado en la Universidad de Ciencias Aplicadas (UPC) y posgrado en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Actualmente se desempeña como abogada asociada del área de comercio exterior y aduanas del Estudio Muñiz, Ramírez, Pérez–Taiman & Olaya Abogados.

SUMARIO. INTRODUCCIÓN. I.– MÉTODOS DE VALORACIÓN ADUANERA: PRIMER MÉTODO O VALOR DE TRANSACCIÓN. II. DE LOS AJUSTES AL VALOR EN ADUANA EN APLICACIÓN DEL PRIMER MÉTODO DE VALORACIÓN. III.– AJUSTES AL VALOR EN ADUANA POR CÁNONES Y DERECHOS DE LICENCIA. 3. 1.– Naturaleza De Las Patentes. 3. 2.– Del tratamiento aduanero de las regalías pagos por el uso de patentes. 3. 3.– de los requisitos a cumplirse para la procedencia del ajuste al valor en aduanas por concepto de pagos por el uso de una patente. 3. 3.

1.– Los cánones deben estar relacionados con la mercancía importada. 3. 3. 2.– Los cánones constituyan pagos directos o indirectos que el comprador tenga que pagar como condición de venta de las mercancías importadas. 3. 3. 3.– Los cánones deben basarse en datos objetivos y cuantificables. 3. 3. 4.– Los cánones no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. IV.– DE LAS APARENTES CONVERGENCIAS DE LOS PAGOS POR EL USO DE PATENTES CON OTROS AJUSTES REGULADOS POR EL ARTÍCULO 8 DEL ACUERDO. V.– PRONUNCIAMIENTOS EMITIDOS POR EL TRIBUNAL FISCAL RESPECTO AL TRATAMIENTO DE LOS AJUSTES POR PATENTES. VI.– CONCLUSIONES.

Ajustes al valor en aduanas

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Introducción

E

n la actualidad se ha convertido en tendencia los denominados ajustes al valor en aduana por concepto de pagos por regalías, considerando que la Administración Aduanera en ejercicio de su facultad de fiscalización tiene como principal objetivo, revisar la correcta declaración del valor en aduanas, y específicamente si se han adicionado los denominados ajustes positivos previstos en el artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC. Justamente, uno de los ajustes que ha generado mayor debate en diversas instancias administrativas y judiciales de distintos países, es el correspondiente al ajuste por pagos por cánones o regalías; inclusive a la fecha no existe consenso en su regulación, pues a nuestro entender, existen imprecisiones técnicas en el Acuerdo de Valor de la OMC que facilita la libertad de interpretación en el alcance de su aplicación. Dichas falencias han generado que en la práctica nos encontremos frente a ajustes arbitrarios o contradictorios, que algunas veces fuerzan el supuesto normativo de regalías, o el cumplimiento de las condiciones previstas para un correcto ajuste por el pago de los mismos. Efectivamente, un ejemplo de ello, lo experimentamos en nuestra práctica dentro de una fiscalización, en donde la Administración Aduanera pretendió realizar un ajuste al valor en aduanas, por los pagos por regalías generados por el uso de una patente, aplicando como base legal el inciso b), acápite iv) del artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC, referido como sabemos, a los ajustes por servicios de ingeniería. Al igual que cualquier lector que tiene conocimiento en materia aduanera nos hicimos la siguiente pregunta, ¿Por qué los pagos por regalías (por uso de una patente) pretendían ser

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Eduardo González Espinoza | Diana Pomahuallca Sulca

ajustados como servicios por ingeniería, si en el Acuerdo de Valor de la OMC, existe un supuesto específico de ajuste por regalías? Dicho cuestionamiento generó nuestra investigación y análisis del alcance de los ajustes por regalías, cuando estamos ante pagos por el uso o utilización de una patente, siendo que para ello, era importante tener claro sus alcances y requisitos, así como su diferenciación con los demás ajustes previstos en el artículo 8, y concretamente del ajuste por pagos por servicios de ingeniería. Es así que, nuestro propósito con el presente artículo es dilucidar dicha problemática y de alguna forma ofrecer una ayuda y orientación a los importadores, cuando un pago pueda ser pasible de ser ajustado hasta por dos supuestos distintos del artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC (en este caso como regalías y servicios de ingeniería), y en consecuencia, determinar el ajuste que corresponderá aplicar, evitando una situación de duplicidad de ajustes y conflicto de interpretaciones entre la administración y los operadores de comercio exterior. I. MÉTODOS DE VALORACIÓN ADUANERA: PRIMER MÉTODO O VALOR DE TRANSACCIÓN

El artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante “Acuerdo de Valor”) señala que el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8. Como se puede advertir, el Acuerdo de Valor ordena basar la valoración en el precio pactado por las partes, o más propiamente, en el precio que será realmente pagado. En consecuencia, puede ocurrir que dos mercancías idénticas, procedentes del mismo lugar de origen e importadas simultáneamente, reciban valoraciones diferentes conforme a lo que resulte de lo pactado por las partes en cada transacción.


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En opinión de Santiago Ibáñez Marsilla1 las mercancías valen lo que por ellas es pagado; es decir, no hay un estándar de valor o algún paradigma al que aferrarse. La Administración podría sostener que el precio facturado no es el realmente pagado, o no cumple alguna de las condiciones a que se sujeta la aplicación del método de transacción. No obstante, la Administración no podría rechazar un precio porque resulte demasiado bajo o demasiado alto en relación a los registros que posee de importaciones con características similares. Esta limitación a la posibilidad de la Administración de separarse del precio facturado constituye la base del sistema, en tanto existe la necesidad de establecer normas uniformes que aseguren un trato armonizado en todos los países que aplican el Acuerdo de Valor. Según Daniel Zolezzi2 las palabras “precio realmente pagado o por pagar por las mercancías” evidencian la opción por la definición positiva del valor que efectúa el Acuerdo. En efecto, la base de valoración del mismo es positiva en tanto 1) se basa en el valor real de los bienes importados, y no en precios teóricos o en valores estimados discrecionalmente; y, 2) porque el valor de transacción es el precio “realmente pagado o por pagar”, es decir el precio realmente abonado por las mercancías importadas (aun cuando los documentos comerciales que respaldan la importación no lo expresen íntegramente). De conformidad con el numeral 1 de la Nota al artículo 1 del Acuerdo de Valor, el precio realmente pagado o por pagar, es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador, directa o indirectamente3 al vendedor o en beneficio de éste. 1

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IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La Valoración de las Importaciones. Régimen Tributario y Experiencia Internacional. Madrid: Mc Graw–Hill/Interamericana de España, S. A. U., 2002, pp. 79. ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la OMC. Buenos Aires: La Ley, 2003, pp. 63. El numeral 2 de la Nota al artículo 1 del Acuerdo del Valor, señala que se considerará que las actividades que por cuenta propia emprenda el comprador, salvo aquellas respecto de las cuales deba efectuarse un ajuste conforme

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En consecuencia, el valor de transacción corresponderá al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, siendo éste último entendido como el valor que efectivamente se pagará por éstas, de esta forma el Acuerdo prioriza que el valor en aduana refleja todos los pagos que se hacen por la adquisición de las mercancías. II. DE LOS AJUSTES AL VALOR EN ADUANA EN APLICACIÓN DEL PRIMER MÉTODO DE VALORACIÓN

Como indicamos anteriormente la base para la aplicación del primer método de valoración, corresponde al valor de transacción. Para tal efecto, el artículo 1 del Acuerdo de Valor, debe considerarse en conjunción con el artículo 8 que dispone los ajustes del precio realmente pagado o por pagar. Dichos ajustes se entienden como positivos, pues consisten en un incremento al valor declarado como consecuencia de que el valor de transacción no incluye alguno de los elementos que forman parte del valor en aduana, que corren a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas4. Bajo este contexto, se debe entender que no siempre existe una coincidencia entre el precio realmente pagado o por pagar y el valor de transacción, pues se admiten ajustes, considerando que la noción positiva de valor no es igual al precio de factura,

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a lo dispuesto en el artículo 8, no constituyen pagos indirectos al vendedor, aunque se pueda estimar que benefician a éste. Por lo tanto, los costos de tales actividades no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar a los efectos de la determinación del valor en aduana. COSIO JARA, citando a HERRERA IDÁÑEZ, señala que en la práctica aduanera lo que predominan son los ajustes positivos, en la medida que los importadores buscan reducir su base imponible a fin de pagar menos tributos, estos ajustes positivos son de carácter temporal y revisable. La cuantía de tales ajustes vendrá condicionada por los elementos de hecho y circunstancias y datos objetivos y cuantificables conocidos por la administración en el momento de su establecimiento, limitándose su vigencia al plazo en que aquéllos permanezcan sin variación. En: COSÍO JARA, Fernando. Manual de Derecho Aduanero. Lima: Editorial Rhodas S. A. C, 2007, p. 220.


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éste no es más que la expresión documental de una venta y en algunos casos puede no reflejar fielmente su importe. El vocablo “realmente”, expresa la voluntad del Acuerdo de que el valor de aduana se integre con todos los pagos que se hacen por la compra de las mercancías importadas. Es en ese sentido, que la Nota Interpretativa al artículo 1 y el punto 7 del anexo III establecen que el precio comprende todos los pagos que haya hecho o vaya hacer el comprador al vendedor y lo que haga un tercero en interés de éste. Por lo anterior, debemos tener claro que en materia de los ajustes previstos en el artículo 8, la lista es taxativa, pues únicamente el precio realmente pagado o por pagar podrá ser ajustado con alguno de éstos, y en consecuencia, si nos encontramos ante un pago adicional relacionado con la mercancía, lo primero en analizar será determinar si éste calza en alguno de los supuestos previstos en el artículo 8. Justamente, nuestro propósito en adelante será analizar los alcances y requisitos a cumplir respecto a uno de éstos ajustes, referido a los pagos por la utilización de una patente. Veamos. III. AJUSTES AL VALOR EN ADUANA POR CÁNONES Y DERECHOS DE LICENCIA

Uno de los ajustes al valor en aduanas previsto en el Acuerdo de Valor, refiere propiamente a los cánones y derechos de licencia que involucran pagos por el uso de derechos o privilegios sobre algunas de las formas de propiedad intelectual relacionados con mercancías importadas. Sobre el particular, debemos precisar que la propiedad intelectual es una disciplina jurídica tutelar de la innovación, la creatividad y otros elementos no estrictamente creativos, pero esenciales para el ordenamiento y funcionamiento del mercado. Según la definición de la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI), la propiedad intelectual es toda creación del intelecto humano. Los derechos de propiedad intelectual protegen los intereses de los creadores al ofrecerles prerrogativas en relación con sus creaciones. En efecto, tal y como puede apreciarse de la mencionada definición, la propiedad intelectual tiene que ver con

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las creaciones de la mente: las invenciones, las obras literarias y artísticas, los símbolos, los nombres, las imágenes, los dibujos y modelos utilizados en el comercio, entre otros. En ese sentido, podríamos indicar que los derechos de propiedad intelectual protegen los intereses de los creadores al ofrecerles prerrogativas en relación con sus creaciones. A decir de Julio Carlos, Lascano5, “la propiedad intelectual es un compuesto de dos cosas: Primero, ideas, invenciones y expresión creativa, que son esencialmente el resultado de la actividad privada. Segundo, la disposición pública a otorgar el carácter de propiedad a esas invenciones y expresiones”. De la premisa acotada por el citado autor, podemos inferir que la propiedad intelectual protege un intangible, que bien puede ser una idea, una invención o una expresión creativa, la cual será tutelada por el derecho para efectos de ser oponible frente a terceros, y cuyo trasfondo es el pleno goce y disfrute de tal derecho. Ahora bien, debido a la amplitud y las diversas manifestaciones del intelecto humano, el estudio de la propiedad intelectual como disciplina jurídica encuentra su clasificación en dos categorías: i) los derechos de propiedad industrial6 y ii) los derechos de autor7; para nuestro propósito nos interesa referirnos al primero de éstos, pues comprende a las invenciones (patentes), marcas registradas8, diseños industriales9, y denominaciones geográficas de origen10. 5

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LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduanas de las Mercaderías Importadas. Segunda Edición. Argentina: Editorial Osmar D. Buyati, 2007, pp. 212. En donde se incluyen a las invenciones (patentes), marcas registradas, diseños industriales y denominaciones geográficas de origen. Comprenden los trabajos literarios (novelas, poemas, obras de teatro, etc.) y artísticos (filmes, trabajos musicales, dibujos, pinturas, fotografías, esculturas y diseños de arquitectura). Las marcas de fábrica o de comercio son signos o combinaciones de signos que sirven para distinguir los bienes o servicios de una empresa o de otras empresas. Consisten en creaciones dirigidas a modificar la apariencia estética e los productos industriales. Refiere a la denominación geográfica de un país, región o localidad que sirve para designar un producto originario del mismo y cuya calidad o caracterís-


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A su vez, podemos definir a la propiedad industrial, como una rama de la propiedad intelectual que designa los derechos sobre bienes inmateriales que se relacionan con la industria y con el comercio, y a su vez determina que los nuevos productos o procedimientos que por su originalidad y utilidad deben ser de provecho exclusivo para su inventor. Dentro de esta rama de estudio se encuentran contempladas las siguientes subcategorías: i) Las nuevas creaciones: La protección legal de la propiedad industrial se extiende a las nuevas creaciones que van desarrollando los inventores; tanto las personas como las empresas. Dichas invenciones suelen estar representadas en: patentes de invención, modelos de utilidad y los diseños industriales. ii) Los signos distintivos: Son signos distintivos, todos aquellos que se utilizan en la industria o en el comercio para diferenciar de las manifestaciones o actividades homólogas de los demás, las propias actividades, servicios, productos o establecimientos. Se reconocen las siguientes variaciones registrables: marcas, nombres comerciales, denominaciones de origen y lemas comerciales. Ahora bien, dentro del primer grupo antes mencionado, encontramos a las patentes, el cual será objeto de análisis en las siguientes líneas. 3.1. Naturaleza de las patentes Debemos empezar distinguiendo la patente, como un derecho exclusivo concedido a una invención, respecto a un producto o un proceso, que ofrece una manera innovadora de hacer algo, o una nueva solución técnica a un problema. Es un título que otorga el Estado a una persona, sea esta natural o jurídica, para que pueda explotar su invención en exclusividad. En ese sentido, debe quedar claro que el objeto patentable es, a todas luces, la invención, entendida como una solución novedosa a un problema técnico en cualquier campo de la tecnología. ticas se deben exclusiva o esencialmente al medio geográfico.

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De esta forma, tenemos que el “Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio” de la Organización Mundial de Comercio (en adelante, ADPIC), establece que la patente otorga a su titular protección para la invención por un periodo determinado, siendo que el titular puede dar permiso o licencia a otros para que usen la invención de acuerdo a los términos de un contrato, como también podría venderla a un tercero. En nuestro país, los derechos de patentes se regulan por la Decisión 486 de la Comisión de la Comunidad Andina “Régimen Común sobre Propiedad Industrial”11 y de manera adicional, mediante las “Disposiciones Complementarias a la Decisión 486”, aprobadas mediante Decreto Legislativo N° 1075. En ambos dispositivos se dispone una misma concepción en cuanto al objeto o materia patentable, el mismo que, tal y como desarrollamos precedentemente, es la “invención”, debemos indicar que, la normativa supranacional ha establecido ciertos criterios para identificar a una invención y además, ha delimitado las clases de invenciones que pueden ser susceptibles de patentarse, veamos: Conforme con el artículo 27 del ADPIC, es importante considerar como materia patentable, “(…) las invenciones, sean de productos o de procedimientos, en todos los campos de la tecnología, siempre que sean nuevas, entrañen una actividad inventiva y sean susceptibles de aplicación industrial”. Complementando lo anterior, tenemos el artículo 14 de la Decisión 486, mediante el cual, se ha establecido que: “Los Países Miembros otorgarán patentes para las invenciones, sean de producto o de procedimiento, en todos los campos de la tecnología, siempre que sean nuevas, tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación industrial”. En atención a las normas glosadas, podemos advertir que, en primer lugar, una invención, para efectos de ser patentable, debe cumplir, de manera concurrente, con las siguientes características:

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Cabe resaltar que las disposiciones contenidas en la Resolución N° 486 fueron emitidas en base a los parámetros establecidos por el ADPIC.


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1) Novedad.– La invención, por ningún motivo, puede tener una divulgación pública previa por ningún medio. Asimismo, dicha invención debe ser una novedad “a nivel mundial”. 2) Nivel Inventivo.– No obvio o evidente. 3) Aplicación Industrial.– Finalmente, la invención debe ser susceptible de ser producida o utilizada en cualquier tipo de industria. Ahora bien, teniendo claro las características que deberán cumplir las invenciones, es importante distinguir ante qué tipo de invención estamos, conforme a la siguiente clasificación: 1) Invención “producto”.– Es aquella consistente en un cuerpo cierto o determinado. La regla inventiva adquiere entidad física independiente, con valor en sí misma. Es decir, la solución técnica es el objeto mismo en su dimensión material. 2) Invención “procedimiento”.– Conjunto de operaciones o actividades técnicas que representan el ciclo que debe cumplirse para obtener el resultado planeado. En ambos tipos de invenciones, una vez protegidas mediante una patente, el titular de ésta gozará de ciertas prerrogativas, las mismas que han sido recogidas por los dispositivos supranacionales. La patente proporcionará a su titular protección para la invención por un periodo determinado de tiempo, motivo por el cual no se la puede usar, distribuir o vender comercialmente sin su consentimiento. El titular de la patente puede dar permiso o licencia a otros para que usen la invención de acuerdo con los términos del contrato, o puede optar por vender el derecho a la invención a un tercero, quien de este modo pasaría a convertirse en el nuevo titular de la patente12. ADPIC “Artículo 28 Derechos conferidos Una patente conferirá a su titular los siguientes derechos exclusivos: (…) b) cuando la materia de la patente sea un procedimiento, el de impedir que terceros, sin su consentimiento, realicen el acto de utilización del procedi-

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En consecuencia, tenemos que una patente permite al titular impedir que terceros hagan uso de la tecnología patentada, siendo el titular el único que puede hacer uso de la tecnología que reivindica en la patente o autorizar a terceros a implementarla bajo las condiciones que el titular fije13. En este último caso, el titular de la patente obtendrá una contraprestación a su favor denominado “cánones” o “regalías”, que serán objeto de ajuste en caso se cumplan con determinadas condiciones reguladas por el Acuerdo de Valor de la OMC. 3.2 Del tratamiento aduanero de las regalías pagos por el uso de patentes Habiendo desarrollado en el acápite anterior la definición de una “patente”, corresponde ahora referirnos a las implicancias aduaneras a generarse en caso existan cánones o regalías genera-

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miento y los actos de: uso, oferta para la venta, venta o importación para estos fines de, por lo menos, el producto obtenido directamente por medio de dicho procedimiento. Los titulares de patentes tendrán asimismo el derecho de cederlas o transferirlas por sucesión y de concertar contratos de licencia.” Decisión 486 Artículo 52.– La patente confiere a su titular el derecho de impedir a terceras personas que no tengan su consentimiento, realizar cualquiera de los siguientes actos: a) cuando en la patente se reivindica un producto: i) fabricar el producto; ii) ofrecer en venta, vender o usar el producto; o importarlo para alguno de estos fines; y, b) cuando en la patente se reivindica un procedimiento: i) emplear el procedimiento; o ii) ejecutar cualquiera de los actos indicados en el literal a) respecto a un producto obtenido directamente mediante el procedimiento. En este mismo sentido sostiene Jean–Michel Wagret, al señalar que la patente de invención es un título público mediante el cual el inventor de un producto o dispositivo nuevo recibe el derecho exclusivo de explotar el objeto de su invención. WAGRET, Jean Michel. Brevet´s d´invention et propieté industrielle, Presses Universitaires de France. Véndome, 1975, pp. 5 — 7.


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dos por la licencia de una patente. Para el presente caso, tenemos que la Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo, en su párrafo 1 c), precisa que los cánones y derechos de licencia comprenden entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. La expresión “entre otras cosas”, indica que tales supuestos son sólo enunciativos y que lo cánones o derechos de licencia pueden pagarse por cualquier otra modalidad que asuma —en el presente o en el futuro— la propiedad inmaterial. Corresponde ahora pronunciarnos sobre el alcance del término regalías, para lo cual, nos remitiremos a la definición prevista en el Diccionario de la Real Academia, en donde se ha definido a las “regalías”, como una participación en los ingresos o cantidad fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo. Por su parte, se define al “canon” como el pago por la utilización o concesión de un derecho, sin embargo, en este caso, quien otorga el derecho es un ente del derecho público. En dicho sentido, tenemos que un canon o regalía se usa indistintamente, pues ambos consisten en un precio que se paga al propietario de un derecho a cambio de ejercerlo. Siendo que en dicha definición se encuentra comprendido los pagos que se hacen por el uso de un derecho de propiedad intelectual en general. Así tenemos que, Adrián M. Míguez, define al canon o regalías como el precio que se paga al propietario de un derecho a cambio de ejercerlo, incluyendo dentro de esta definición los pagos que se realizan como contraprestación del uso de una marca, así como de un derecho de propiedad intelectual14. En la práctica comercial ocurre a veces que el pago del derecho intelectual recibe un nombre distinto del de cánones o de derechos de licencia que emplea el Acuerdo de Valor. Algunos contratos utilizan el vocablo “regalía” o su versión inglesa “royalty”. El empleo de tales términos —o el de algún otro— no obsta a la procedencia del ajuste que corresponda, siempre que se trate

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COTTER, Juan Patricio. Estudios de Derecho Aduanero. Homenaje a los 30 años del Código Aduanero. Primera Edición. Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2011, pp. 325 — 326.

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del pago de alguna de las formas de propiedad intelectual que menciona la Nota Interpretativa al artículo 8 u otra análoga. Por otro lado, en lo que corresponde al término “derecho de licencia”, si bien no existe una traducción literal en el Diccionario de la Real Academia Española, en la doctrina extranjera se ha equiparado dicho concepto a las regalías, considerándose como un pago que se hace como una contraprestación por el uso de derechos o privilegios sobre intangibles15. Ahora bien, conforme señala Julio Carlos Lascano, si bien la Nota Interpretativa del artículo 8 del Acuerdo de Valor, no proporciona ninguna definición del canon, regalías o derechos de licencia, en la versión oficial del Acuerdo en idioma inglés se utilizan las expresiones “royalties and license fees”, mientras que en la traducción al español se ha preferido el uso de los vocablos “cánones y derechos de licencia”, en vez de “regalías y derechos de licencia”, que constituiría la traducción más adecuada del texto original, y probablemente la más ajustada al lenguaje corriente16. En consecuencia, a entender del referido autor, un canon, derecho de licencia o regalía en el sentido del artículo 8, 1, c) del Acuerdo comprende toda suma de dinero pagada por la adquisición de los derechos de propiedad intelectual relacionados con las mercancías importadas, o por la licencia al uso de esos derechos, dentro de los cuales, se encuentran los pagos por el derecho de uso o utilización de una patente. Bajo la misma línea argumentativa, el artículo 157, numeral 1, inciso a) del Reglamento del Código Aduanero Europeo establece que se entenderá por cánones y derechos de licencia, especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a “la fabricación de la mercadería importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación)”.

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SHERMAN, Saul — GLASHOFF, Hinrich. Customs Valuation. Commentary on the GATT Customs Valuation Code. 1 Edición, Kluwer — ICC Publishing. LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduana de las mercaderías importadas. 2da Edición. Buenos Aires: Editorial Osmar D. Buyatti, 2007, pp. 214.


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A mayor abundamiento, Julio Carlos, Lascano17 indica que “un canon, derecho de licencia o regalía, en el sentido del artículo 8, 1, c, es toda suma de dinero pagada por la adquisición de los derechos de propiedad intelectual relacionados con las mercaderías importadas, o por la licencia al uso de esos derechos”, complementa el citado autor al señalar que la primera condición para el ajuste de las mercaderías importadas es la existencia de algún derecho de propiedad intelectual envuelto en la importación sujeta a valoración, cuyo uso o aprovechamiento genere la obligación de pagar cánones y derechos de licencia que no están incluidos en el precio.” Por su parte, Daniel Zolezzi18, al referirse a los ajustes al valor en aduanas por cánones y derechos de licencia afirma que estos ajustes se relacionan con la propiedad intelectual plasmada en las mercancías importadas, pues la forma intangible de la propiedad recibe el nombre de industrial en materia de marcas y patentes. En consecuencia, conforme con las normas antes citadas y criterios expuestos por reconocidos tratadistas, podemos colegir que los ajustes al valor en aduanas con ocasión del otorgamiento de la licencia de una patente deben ser ajustados en mérito de los ajustes previstos para los cánones y derechos de licencia, en virtud del inciso c), numeral 1 de artículo 8 del Acuerdo de Valor, bajo esta premisa, corresponderá ahora analizar los requisitos para que éstos pagos puedan ser considerados como ajustes al valor en aduana. 3.3 de los requisitos a cumplirse para la procedencia del ajuste al valor en aduanas por concepto de pagos por el uso de una patente Habiendo definido previamente las patentes, corresponde pronunciarnos ahora sobre su tratamiento aduanero, siempre que nos encontremos ante un comprador que además de verse obligado a pagar el precio estipulado para las mercancías, deberá Íbid, pp. 214 — 216. ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., pp. 157.

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pagar una suma adicional, denominada comúnmente como canon, derecho de licencia o regalía, como retribución del derecho de usar la patente. Ahora bien, en caso de encontrarnos frente a dichos pagos adicionales, lo siguiente a analizar será si dichos pagos se configuran como un ajuste al valor en aduanas previsto en el artículo 8 del Acuerdo de Valor, y en consecuencia, deberán incluirse en el valor en aduanas de las mercancías a importar. De esta forma a pesar que pudiese resultar razonable que determinados pagos pudiesen quedar incluidos en el valor en aduana de las mercancías importadas, estos pagos no podrán ser incluidos en dicho valor si es que no se cumplen todos los requisitos legales expresamente establecidos para tal fin. Lo señalado, encuentra sustento en el hecho que, a los efectos de la aplicación del Acuerdo de Valor, se privilegian criterios eminentemente legales y técnicos evitándose la aplicación de criterios subjetivos por parte de la Administración Aduanera que podrían conllevar finalmente al pago de mayores tributos calculados sobre bases arbitrarias o ficticias, situación que el Acuerdo pretende evitar. Para estos efectos, conviene remitirnos al Artículo 8 del Acuerdo, en donde establece que: “1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; (…)”. El texto de esta disposición legal permite apreciar que el ajuste a que se refiere el artículo anterior exige la concurrencia de los siguientes elementos: i) Que los cánones y derechos de licencia se encuentren relacionados con las mercancías importadas. ii) Que el pago de los cánones y derechos de licencia constituyan pagos directos o indirectos que el comprador tenga que realizar como condición de venta de las mercancías importadas.


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iii) Que existan datos objetivos o cuantificables. iv) Que existan cánones o derechos de licencia que no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. Estos cuatro requisitos se deben de cumplir simultáneamente, por lo que la falta de uno sólo de ellos impide efectuar el ajuste previsto en la norma considerada. El referido artículo 8, 1, c) del Acuerdo, ha sido complementado con lo regulado en la Decisión 571 de la Comunidad Andina de Naciones, en donde básicamente se ha repetido el alcance de la norma de la OMC. Sin embargo, a través de la Resolución 168419, la Comunidad Andina reglamentó la Decisión 571, y precisó los alcances relacionados al Acuerdo del Valor en Aduana. Así tenemos que el artículo 28 establece lo siguiente: “Artículo 28. Cánones y derechos de licencia. 1. Los “cánones y derechos de licencia” se refieren entre otros, a los pagos por los derechos de propiedad intelectual y/o industrial necesarios para: a) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso o la incorporación de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación, procedimientos de fabricación, o cualquier otro derecho de propiedad industrial contemplado en la Decisión 486, o en las que la sustituyan o modifiquen. b) Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercancía con el uso de derecho de autor o derechos conexos contemplados en la Decisión 351 o en las que la sustituyan o modifiquen. c) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados en la Decisión 345 o en las que la sustituyan o modifiquen. d) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de acceso a recursos genéticos contemplados en la Decisión 391 o en las que la sustituyan o modifiquen.

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Debemos precisar que, mediante Resolución 1684 se modificó el Reglamento de Valoración previsto en la Resolución 846, expedida por la Secretaría General de la Comunidad Andina (CAN), la misma que se encuentra vigente a partir del 23 de julio del presente año.

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2. El canon o el derecho de licencia sólo se sumará al precio realmente pagado o por pagar, si ese pago: a) Está relacionado con la mercancía que se valora, b) Constituye una condición de venta de dicha mercancía. c) Se basa en datos objetivos y cuantificables, y d) No está incluido en el precio realmente pagado o por pagar Para evaluar los incisos a) y b) precedentes, se deberá tomar en cuenta lo señalado en el Comentario 25. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana. A tales efectos se considerará que la condición de venta no necesariamente debe estar prevista de manera expresa en un contrato sino que ésta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones comerciales”.

Sin duda este artículo 28 de la Resolución N° 1684 de la CAN es mucho más explícito en cuanto a los alcances que deben cumplirse para que el pago que un importador de bienes haga por concepto de regalías deba incorporarse en el valor aduanero, de esta forma se ha establecido ciertos requisitos para procedencia de un ajuste por regalías. Es importante tener presente que en el numeral 2 del artículo 28 de la Resolución en referencia, se establecen condiciones explícitas que deben cumplirse para que el pago de una regalía deba sumarse a la base imponible. En ese sentido, por su redacción, válidamente podemos concluir que dichas condiciones deben darse en su totalidad pues de lo contrario, de no cumplirse con alguna de ellas, simplemente no podría agregarse al valor en aduana este concepto. Teniendo en cuenta los dispositivos anteriores, a continuación analizaremos cada una de las condiciones a cumplirse para la procedencia del ajuste al valor en aduana por el pago de regalías que retribuyan el uso de una patente: 3.3.1. Los cánones deben estar relacionados con la mercancía importada El presente requisito implica la existencia de una necesaria relación entre el pago efectuado por concepto de regalías y las


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mercancías que ingresaron al país (sometidas al régimen de importación para el consumo y objeto de valoración aduanera) respecto de las cuales el uso y/o explotación de la patente, sobre ellas ha sido autorizado. A este respecto, la Resolución 1684 precisa que cuando el método de cálculo del importe de un canon o de un derecho de licencia se refiera al precio de venta de la mercancía importada, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora. Sin embargo, es importante mencionar que la retribución por el uso de una patente se encontrará relacionada con la mercancía siempre que el pago de las regalías haya sido necesario para la fabricación de la mercancía a importar. De esta forma, en el caso de las mercancías que se obtienen mediante un proceso industrial patentado, en donde el comprador puede adquirir las mercancías al fabricante, que a su vez, es dueño de la patente industrial, o a un tercero independiente que también las fabrica, las regalías pagadas al primero se deben adicionar al valor en aduana de las mercancías adquiridas al vendedor, considerando que este último no podría fabricar las mercancías sin pagar los derechos de patente, o asegurarse que el comprador se hace cargo del pago. Dicha situación ha sido analizada en la Opinión Consultiva 4. 1 que traemos a colación: “1. Cuando una máquina, fabricada bajo una patente, se vende para la exportación al país de importación a un precio que no comprende el derecho de patente, que el importador, según las instrucciones del vendedor, debe pagar a un tercero, titular de la patente, ¿debe añadirse el canon al precio pagado o por pagar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8. 1 c) del Acuerdo? 2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente: El canon se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8. 1 c), puesto que el pago del canon por el comprador está relacionado con las mercancías objeto de valoración y constituye una condición de venta de esas mercancías”.

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3.3.2. Los cánones constituyan pagos directos o indirectos que el comprador tenga que pagar como condición de venta de las mercancías importadas El presente requisito es el que ha ocasionado mayores complicaciones en cuanto a su aplicación, no existiendo consenso internacional respecto al alcance de dicho término. Si bien de una interpretación literal del término “condición de venta” podríamos concluir que la compraventa internacional de las mercancías a ser exportadas para su ingreso al país de importación, deberá estar sujeta a una estipulación o condicionamiento, esto es, del pago de los cánones o derechos de licencia previstos en el mismo contrato de compra–venta o en un contrato separado vinculado a éste. Sin embargo, dicho enunciado no es tan claro y a la larga dependerá del criterio que pondere cada interprete para poder concluir si se cumple o no con el referido requisito. De esta forma González Bianchi y Zolezzi20, opinan que el requisito de que el pago del canon o licencia sea una condición de venta se refiere a la posibilidad o no de separar la compra de los bienes importados del pago del canon por los derechos, y que el pago del canon será siempre una condición de venta cuando sin ese pago los bienes no habrían sido vendidos, o por lo menos no habrían sido vendidos en el precio finalmente acordado. En estricto, un aspecto controvertido se genera en determinar quién puede condicionar la venta al pago del canon. Al respeto, tenemos una primera posición, que se sostiene cuando el propio vendedor es el titular del derecho de propiedad intelectual, o cuando lo adquiere u obtiene de un tercero que no está relacionado con el vendedor. Por ejemplo, para este supuesto el Comité del Código Aduanero Europeo, señaló que a los fines de determinar si existe un control, se deberán examinar diversas situaciones, entre las cuales tenemos: i) el licenciante elige al fabricante, ii) el licenciante ejerce un control efectivo, directo, o indirecto sobre la fabricación, iii) el licenciante designa o restringe a quien puede

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LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 234.


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vender las mercaderías el fabricante, etc. 21 En virtud a dichos criterios, el Comité señala que se evidenciaría que el pago del canon configuraría como una condición de venta. Por el lado opuesto, tenemos por ejemplo a la Aduana de Canadá, quien siguiendo a la doctrina de la Corte Suprema de dicho país, considera que ninguna persona, fuera del vendedor, puede imponer la condición de venta al comprador22. Efectivamente, dicho planteamiento lo podemos encontrar en el famoso caso MATTEL, en donde el Tribunal analizó la posibilidad que un tercero, distinto al vendedor, exija el pago del canon como condición de venta, como pretendía la Aduana de ese país, concluyendo que la condición de venta sólo puede establecerla el vendedor, y nunca un tercero, aunque esté vinculado con el vendedor23. En lo concerniente a los pagos por derechos de patente, es importante remitirnos a las Opiniones Consultivas24, en donde se ha desarrollado el requisito de condición de venta aplicable en estos casos. Con dicho propósito, debemos considerar que las Opiniones Consultivas son emitidas por el Comité Técnico de Valoración en Aduana, con la finalidad de mantener la uniformidad en la interpretación del Acuerdo de Valor25, así como, establecer lineamientos para efectos de dilucidar un aspecto controvertido del Acuerdo de Valor de la OMC. En nuestro país, es ampliamente utilizado por la Administración Aduanera y el Tribunal Fiscal TAXUD/800/2002–ES, Comentario N° 11. Canada Customs and Revenue Agency, Memorandum D 13–4–9, 25/11/03. 23 Supreme Court of Canada, Canada (Deputy Minister of National Revenue) vs Mattel Canada Inc., 7/6/01, (2001) SCC 36, File N° 27174, (2001). 24 En términos generales, una Opinión Consultiva responde a una interrogante sobre las modalidades de aplicación del acuerdo a un conjunto de hechos reales o teóricos. Así pues, cuando los elementos de hecho en una situación dada sean idénticos a los descritos en la Opinión Consultiva, las Administraciones Aduaneras dispondrán de una solución clara; cuando los elementos de hecho no sean idénticos puede que la Opinión Consultiva no sea directamente aplicable, aunque podría constituir una orientación para la solución del problema. 25 Las Opiniones Consultivas han sido incorporadas como parte de nuestra normativa nacional a través del artículo 2 del Decreto Supremo N° 186–99–EF. 21 22

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para resolver casos en donde existe un ajuste al valor en aduana por concepto de pagos por regalías, en donde se han utilizado básicamente las Opiniones Consultivas 4. 10 y 4. 1126. De esta forma, para efectos de entender de manera correcta el alcance de la condición de venta, consideramos apropiado la utilización de las Opiniones Consultivas como un referente respecto a los ajustes por pagos de una patente, por lo cual, en las siguientes líneas nos referiremos específicamente a la Opinión Consultiva 4. 327. Así, tenemos que dicho dispositivo consideró el caso de un importador que acepto pagar un canon al dueño de un procedimiento patentado para la fabricación de ciertos productos que se calcula sobre la base del número de artículos producidos con ese procedimiento. El importador diseña por su cuenta una máquina especial para explotar el procedimiento patentado y encarga su fabricación en el extranjero. A pesar que, el canon se pague por un procedimiento inseparable de la máquina importada y cuya explotación constituye la única función de aquella, el Comité consideró que el canon no forma parte del valor en aduana, porque

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Por citar como ejemplos: las Resoluciones N°, 635–A–2008, 1057–A–2008, 1074–A–2008, 1079–A–2008, 1216–A–2008, 1239–A 2008, 1533–A2010, 2312–A–2008, 6332–A–2008, 1533–A–2010, 1871–A–2010, 1911–A–2010. OPINION CONSULTIVA 4. 3 1. El importador I adquiere el derecho de utilizar un procedimiento patentado para la fabricación de ciertos productos, y conviene en pagar al titular de la patente H un canon sobre la base del número de artículos producidos explotando aquel procedimiento. Según un contrato separado I diseña y compra al fabricante extranjero E una máquina ideada especialmente para explotar el procedimiento patentado. El canon por el procedimiento patentado, ¿forma parte del precio pagado o por pagar por la máquina importada? 2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente: Aunque el canon se pague por un procedimiento inseparable de la máquina y cuya explotación constituye la única función de aquella, el canon no forma parte del valor en aduana, puesto que su pago no constituye una condición de venta de la máquina para su exportación al país de importación.


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su pago no constituye una condición de venta de la máquina para su exportación al país de importación. Para efectos ilustrativos, en el presente caso tenemos que: - El Importador “I” paga al Titular de la patente “H” el derecho de “utilizar un procedimiento patentado para la fabricación de ciertos productos”. - Mediante contrato separado, “I” compra al fabricante extranjero “E” una máquina ideada especialmente para explotar el procedimiento patentado. De acuerdo a lo anterior, en el caso hipotético, se ha establecido que el canon materia de análisis no debe formar parte del valor en aduana, pese a que éste se pague por un procedimiento inseparable de la máquina y cuya explotación constituye la única función de aquella, debido a que no existe “condición de venta”. En consecuencia, si bien el importador “I” no diseño la mercancía, sino un tercero, siendo que la patente no fue utilizada para la fabricación del equipo, sino para mejorar una capacidad de la misma, es claro que el tercero fabricante no requirió de dicha información (procedimiento patentado), para poder fabricar el producto, en consecuencia, no se estaría cumpliendo con el requisito de condicionar la venta de las mercancías. A manera de complementar nuestro análisis anterior, recordemos que el artículo 28, numeral 2, Párrafo 2 de la Resolución 1684, señala lo siguiente (subrayado nuestro): Cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, la condición de que esté relacionado con la mercancía que se valora y que constituya una condición de venta de dicha mercancía, sólo se considerará cumplida, si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, exige al comprador que efectúe dicho pago. Al respecto, se puede advertir que esta disposición es clara al señalar que la regalía sólo se relacionará con la mercancía importada y habrá condicionamiento de venta en la medida que el vendedor o una persona relacionada a él, exija al comprador que efectúe el pago de las referidas regalías. Ahora bien, no podemos dejar de mencionar que el referido Comité Técnico también ha mencionado que cuando una máquina

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fabricada bajo una patente se vende para su exportación al país de importación a un precio que no incluye el derecho de patente, y el vendedor instruye al comprador para que pague el canon a un tercero, dicho canon se debe añadir al precio pagado o por pagar, puesto que está relacionado con la máquina y constituye una condición de venta de esa mercadería. Dicho criterio ha sido expuesto y desarrollado en la Opinión Consultiva 4. 1228, respecto al cual, si bien el fabricante posee la patente o tiene la licencia de un tercero, el costo asociado con dicha patente es esencial para la producción de las mercancías, por lo que, los derechos de patente no pueden ser separados del producto con el cual se importa. En este caso, el valor de la patente es parte del valor en aduana, en consecuencia, el fabricante no podría reducir el monto de los gravámenes facturando separadamente el precio del producto de los derechos de patente, o haciendo pagar al importador las regalías directamente al tercero propietario de los derechos de patente. El pago de estas regalías sería igualmente una condición de venta del producto y, consecuentemente, debe ser añadido al precio bajo los lineamientos del artículo 8. 28

OPINIÓN CONSULTIVA 4. 12 1. El importador I y el vendedor S pactan un contrato de venta para el suministro de un laminador. Este será integrado a una cadena de fabricación de barras de cobre ya existente en el país de importación. El laminador lleva incorporada una tecnología que supone un procedimiento patentado, y que aquél realizará. El importador, además del precio por el laminador, tiene que pagar un derecho de licencia de 15 millones de u. m. por el derecho de utilizar el procedimiento patentado. El vendedor S cobrará al importador el precio del equipo y del derecho de licencia y transferirá la totalidad de este derecho al otorgante de la licencia. 2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente: El derecho de licencia se paga por una tecnología incorporada en el laminador que le permite realizar el procedimiento patentado. El laminador se ha comprado específicamente para realizar este procedimiento patentado. Así pues, puesto que el procedimiento por el cual se paga el derecho de licencia de 15 millones de u. m. está relacionado con las mercancías objeto de valoración y el pago del derecho constituye una condición de la venta, el importe de este derecho se añadirá al precio realmente pagado o por pagar por el laminador importado.


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3.3.3. Los cánones deben basarse en datos objetivos y cuantificables En términos generales, este requisito alude a que si el canon o derecho de licencia se basa únicamente en las mercancías importadas y pueden cuantificarse sin dificultad y con exactitud, entonces, podrá ajustarse el precio realmente pagado o por pagar con dicho concepto. En ese sentido, carecen de validez aquellos datos basados en estimaciones, apreciaciones o presunciones. 3.3.4. Los cánones no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar Sobre el particular, debemos indicar que, no cabe duda que si el pago abonado como regalía se encuentra incluido en el precio cancelado o a cancelar por la mercancía, resultaría improcedente el ajuste, toda vez que el valor en aduanas ha sido declarado considerando tal concepto. Por lo general, esta situación se aprecia con claridad cuando el monto consignado en la factura de venta incluye el valor de la regalía. iv. DE LAS APARENTES CONVERGENCIAS DE LOS PAGOS POR EL USO DE PATENTES CON OTROS AJUSTES REGULADOS POR EL ARTÍCULO 8 DEL ACUERDO

En los acápites precedentes nos hemos enfocado en determinar el alcance de los ajustes al valor en aduana por pagos por regalía por el uso de una patente, sin embargo, si bien dicho ajuste se encuentra previsto en un inciso independiente, como es el inciso c) del artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC, es importante desarrollar sus diferencias con otros ajustes previstos en el mismo dispositivo. Específicamente, de nuestra experiencia hemos advertido que los ajustes por el uso de una patente sobre una invención de procedimiento, podrían prestarse a ser considerados como un ajuste por ingeniería vinculado a la fabricación de los bienes. Sobre el particular, cabría formularnos la siguiente pregunta: ¿Correspon-

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de efectuar un ajuste al valor por pagos por uso de una patente, al amparo del inciso b), numeral iv) del artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC? Con motivo de dar respuesta a nuestra consulta, en principio, debemos indicar que los servicios de ingeniería constituyen una prestación de servicios que incorporan conocimientos especializados y se relacionan a emprendimientos específicos que integran capital, recursos humanos, insumos y/o tecnología. Estos servicios pueden clasificarse como servicios de ingeniería de proyectos y como servicios de ingeniería de gestión. Entre los primeros tenemos ingeniería conceptual, básica y de detalle. Por su parte, en los de gestión, se incluye los servicios relacionados con administración, economía, sistemas, etc. Los servicios de ingeniería pueden comprender diversos procesos o disciplinas de ingeniería como: eléctrica, mecánica, tuberías, instrumentación y civil, siendo que dichos servicios se encuentran sustentados en los documentos denominados —entregables— que elabora el ingeniero, y a modo de ejemplo, podemos mencionar: arreglos generales, criterios de diseño, diagramas, especificaciones técnicas, estudio técnico, flujogramas, hojas de datos, planos y diagramas, los mismos que generalmente se utilizan para la licitación de compras y seguimiento tanto de bienes (Órdenes de Compra) como de servicios (Contratos). Ahora bien, los ajustes al valor en aduanas por servicios de ingeniería, a diferencia de los cánones y derechos de licencia, se encuentran regulados en el apartado iv), literal b), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo de Valor, veamos: “Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar, por ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos,


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diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas”. Al respecto, LASCANO29 al referirse a los alcances del concepto “servicios de ingeniería”, resalta todo aquello excluido de los alcances del artículo 8, inciso b), numeral iv) del Acuerdo de Valor, indicando que “tampoco se encuentran comprendidos en la nómina, y no se consideran suministros a los fines de este artículo, los servicios de gerenciamiento, servicios contables o legales y determinados servicios administrativos proporcionados por el comprador, ni ningún otro trabajo que no esté allí expresamente mencionado.” Si bien es cierto, el citado autor hace referencia a un concepto amplio de ingeniería, todos ellos están referidos a la prestación de servicios especializados, mas no se refieren a la cesión de un derecho de propiedad intelectual, como es una patente, pues para éstos existe un supuesto específico de ajuste regulado también en el artículo 8, pero en el inciso c). En consecuencia, el alcance del concepto ingeniería se ciñe a lo expresamente mencionado en el numeral iv) inciso b), del artículo 8 del Acuerdo del Valor, entendiéndose de tal forma, que los ajustes regulados en los demás incisos y numerales del artículo 8 no pueden ser considerados dentro del concepto de “ingeniería”. Complementando lo anterior, no podemos dejar de mencionar que no obstante no exista ningún documento técnico emitido por la OMC, que haya definido propiamente un servicio de ingeniería, si tenemos conocimiento de un pronunciamiento que nos indica cómo se concretiza los servicios de ingeniería. Nos referimos a la Opinión Consultiva 22. 1, que desarrolla la valoración de los documentos técnicos importados en relación con los trabajos de diseño y creación de una Planta Industrial. Para estos efectos, nos conviene citar el supuesto materia de análisis: “El importador I en el país P suscribe un contrato de servicio por la empresa de ingeniería E en el país X para la construcción de una planta industrial en el país P. Como medio para suministrar los servicios necesarios para construir dicha Planta Industrial, E realiza los trabajos

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LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 205.

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de diseño y los planos de ingeniería y creación en soporte papel (“los documentos”) y los envía a I. En contrapartida por dichos servicios, I paga el precio establecido por contrato a E”. De lo anterior, se colige que los servicios de ingeniería se evidencian necesariamente en soportes como “documentos físicos”, que son producto de las horas–hombre incurridas en la realización del servicio de ingeniería (entendida como una obligación de hacer). Bajo tales premisas, podemos entender, sin lugar a dudas, que las patentes están fuera del alcance de los ajustes por ingeniería, toda vez que estas pueden formar parte del valor en aduanas únicamente de acuerdo a las reglas establecidas para los cánones y derechos de licencia, previsto en otro supuesto de ajuste del Acuerdo de Valor de la OMC. En efecto, mientras la patente es un derecho de propiedad industrial, la ingeniería es la prestación de un servicio. Otro aspecto que reforzaría nuestra posición, refiere a la forma contractual bajo la cual se adquiere una patente. Esto es, conforme con el artículo 28 de los ADPIC, el titular de la patente tiene el derecho de celebrar CONTRATOS DE LICENCIA con terceros para efectos de ceder en uso su patente. En contraste, los servicios de ingeniería, son pactados generalmente bajo la modalidad de Contratos EPC (Ingeniería, Procura y Construcción), EPCM (Ingeniería, Procura, Construcción y Administración) o LLAVE EN MANO, pues, resulta impensable celebrar un contrato de licencia para la prestación de un servicio de ingeniería, toda vez que los servicios por ingeniería no cuentan con un único titular y el mismo servicio puede ser ofrecido por diversos operadores. En lo concerniente al modo de la prestación o contraprestación, debe indicarse que la contraprestación por el uso temporal de una patente radica en un monto fijo por el derecho de licencia de acuerdo a las fórmulas estipuladas por el licenciante, mientras que el modo de prestación o contraprestación de un servicio de ingeniería radica en los servicios por horas–hombres, bajo la determinación de un monto a suma alzada.


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En consecuencia, a manera de conclusión podríamos indicar que en el Acuerdo de Valor se han previstos ajustes independientes y excluyentes, de acuerdo a la naturaleza de cada uno de éstos. Así, tenemos que por un lado se ha previsto que el valor de algunos bienes y servicios suministrados de manera gratuita o a valores reducidos por parte del comprador, deben ser añadidos al valor en determinados casos, conforme a los parámetros previstos en el inciso b), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo; dichos ajustes son independientes, a los llamados ajustes por regalías, que son tratados específicamente en el Acuerdo en el inciso c), numeral 1 también del artículo 8. Por lo expuesto, somos de la opinión, que los pagos por el uso de una patente que generen el pago de cánones o regalías, deben ser evaluados a la luz de los requisitos previstos en el inciso c), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, pues dicho inciso es específico para los ajustes por pagos por uso de alguna modalidad de propiedad intelectual, evitando de esta forma ser ajustados por algún otro apartado del mismo artículo. v. PRONUNCIAMIENTOS EMITIDOS POR EL TRIBUNAL FISCAL RESPECTO AL TRATAMIENTO DE LOS AJUSTES POR PATENTES

A nivel jurisprudencial, encontramos que la posición adoptada por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal en lo que respecta a los ajustes al valor en aduana por el pago efectuado como contraprestación por el uso de una patente se sustenta en evaluar el mencionado hecho económico según lo estipulado en el párrafo c), numeral 1, artículo 8 del Acuerdo del Valor, ajuste por cánones y derechos de licencia. En ese sentido, sobre la base del mencionado dispositivo normativo, la Sala ha determinado en reiteradas oportunidades un ajuste al valor declarado por las empresas en aquellas importaciones de productos que incorporaban derechos de propiedad intelectual y, más específicamente, de propiedad industrial como son las marcas, las patentes, el secreto comercial, entre otros derechos.

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Antes de revisar la posición de la Sala de Aduanas para considerar que el pago por un derecho de propiedad industrial debe formar parte del valor en aduanas, debemos indicar que su análisis parte de la existencia de un contrato o acuerdo de licencia en el cual confluyen obligaciones, por una parte, de ceder en uso un derecho de propiedad industrial y, por la otra parte, el pago o regalía abonada como contraprestación por el derecho conferido. Efectivamente, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 14014–A–2008, observamos que la Sala de Aduanas se pronuncia sobre un caso en el cual la empresa importadora suscribió un contrato de licencia de uso con la sociedad matriz, de una patente de invención con tecnología y marcas de propiedad de esta última. Por otro lado, la empresa importadora suscribió contratos de compraventa con diversos proveedores extranjeros para adquirir productos que contenían las marcas licenciadas por la empresa matriz. Tanto los fabricantes extranjeros, la sociedad matriz como la empresa importadora se encontraban vinculados. Ahora bien, remitiéndonos al criterio manifestado por la Sala para determinar que en el presente caso procedía un ajuste al valor en aduanas, encontramos que su fundamento principal radica en la determinación del requisito de condición venta. Así, la Sala consideró que del Contrato de Licencia suscrito entre la empresa importadora y la casa matriz fluía que el importador tenía la obligación de abonar la regalía a la sociedad matriz a consecuencia de la compra de las mercancías, considerando que el importador no tendría derecho a utilizar la marca, pues el incumplimiento del pago de regalías involucraba la recisión del contrato. Lo anterior, acompañado del hecho que todas las empresas se encontraban vinculadas. Para llegar a tal conclusión, la Sala asimiló el mencionado esquema de negocios al desarrollo de la Opinión Consultiva 4. 11 del Comité Técnico de Valoración en Aduana30.

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En el mismo sentido han sido expedidas las RTF N°s 06882–A–2008, 00635– A–2008, 01074–A–2008, 00927–A–2010, 11154–A–2011, entre otras.


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Si bien el Tribunal Fiscal analiza puntualmente el hecho que la utilización de la marca en los productos importados se encontraba supeditada al pago de la regalía, resulta evidente que la patente de tecnología licenciada sigue la misma suerte que la marca, toda vez que, la casa matriz se encontraría también en la facultad de resolver el contrato si la empresa no abona la regalía por el uso de la patente. Por otro lado, como segundo y último criterio adoptado hasta la fecha por el Tribunal Fiscal para considerar que el pago de regalías debe formar parte del valor en aduanas lo encontramos en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01871–A–2010, donde una empresa importadora adquiere productos de un fabricante en el exterior, sin existir vinculación de por medio entre ambos y, además estas empresas suscriben un contrato de licencia, donde el fabricante en el exterior otorga al importador la exclusividad para explotar las patentes y fabricar dentro del Perú prendas de vestir, con la marca del fabricante. A este respecto, la Sala considera que el pago que realiza el importador al fabricante por el derecho de revender las prendas de vestir protegidas con la marca de este, determina la existencia de una condición de venta, al encontrarse la titularidad de la marca y la fabricación de las prendas de vestir en una misma persona jurídica. Esta figura comercial fue asimilada al criterio expedido en la Opinión Consultiva 4. 10 del Comité Técnico de Valoración en Aduana. Como se puede apreciar de los criterios antes comentados, observamos que el Tribunal Fiscal admite la existencia de una condición de venta tácita, pues a pesar que en ninguno de los casos el contrato de compraventa de la mercancía contiene expresamente la obligación del pago de una regalía por el uso de derechos de propiedad industrial como son las patentes, en evaluación conjunta con los contrato de licencia también suscritos, se determinaría la existencia de una condición de venta de la mercancía importada cuando se presentan los dos casos previamente comentados. En vista a lo anterior, compartimos el criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal al determinar que los ajustes por pagos por

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la utilización de una patente deben ser analizados a la luz del inciso c), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo de Valor; en donde claramente se menciona los cánones por el uso de intangibles que comprende a las patentes de invención “procedimiento”. Supuesto totalmente distinto a los denominados “servicios de ingeniería”, que encuentran su regulación en un acápite diferente; justamente la naturaleza de ambos supuestos determina su tratamiento diferenciado, En consecuencia, sugerimos que la Administración Aduanera al momento de ejercer su facultad de fiscalización, primero establezca la naturaleza de los pagos que pretende ajustar y con ello determine la base legal aplicable a cada caso; dicha situación, en la práctica, evitaría la generación de procedimientos de “Duda Razonable” nulos, que incluso podrían generar errores en la defensa de los importadores respecto al valor declarado en sus importaciones. CONCLUSIONES

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Los ajustes positivos al valor de transacción se encuentran previstos taxativamente en el artículo 8 del Acuerdo de Valor, delimitados por ciertas condiciones a cumplirse en cada supuesto, de esta forma, resulta trascendental evaluar si se materializan dichas condiciones para que exista la obligación del importador para añadir los ajustes. Los pagos por el uso de una patente se encuentran comprendidos dentro de los ajustes al valor en aduanas por el uso de cualquier modalidad de propiedad intelectual. Dicho supuesto se encuentra regulado en el inciso c), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo de Valor, constituyéndose como un ajuste específico, independiente y excluyente con los demás ajustes al valor. Para efectos de proceder con el ajuste por regalías por el uso de una patente, primero deberá analizarse el cumplimiento de la totalidad de los requisitos previstos para el ajuste por concepto de regalías, estos son: i) relación con las mercancías


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importadas, ii) regalías no se encuentren incluidas dentro del precio realmente pagado o por pagar, iii) condición de venta y iv) datos objetivos y cuantificables. Hemos advertido en virtud a la casuística y a las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que el requisito de condición de venta, ha sido el que ha generado mayor debate en su aplicación e interpretación, incluso a la fecha no existe consenso en torno a su alcance. Sin perjuicio de ello, para efectos de determinar el cumplimiento de la condición de venta deberán considerarse los criterios desarrollados por las Opiniones Consultivas 4. 3 y 4. 12, que se pronuncian sobre la utilización de una patente. Los pagos por una patente se encuentran previstos exclusivamente como un ajuste por regalías, no siendo posible aplicar otro dispositivo del artículo 8 del Acuerdo, pues cada ajuste se encuentra previsto de manera especial y excluyente con los demás ajustes. En consecuencia, no podría aplicarse el ajuste previsto en el inciso b), acápite iv) del artículo 8 del Acuerdo, referido a servicios de ingeniería, el cual es un concepto totalmente distinto al uso de una patente. El Tribunal Fiscal ha expedido diversas resoluciones respecto a contratos en donde se otorga la licencia de uso de una patente; habiéndose otorgado el tratamiento de ajustes por concepto de regalías en virtud al inciso b), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo de Valor, excluyendo de esta forma que puedan ser asimilados como ajustes por servicios de ingeniería.

Ajustes aduaneros por concepto de cánones y derechos de licencia: apuntes conceptuales y prácticos a ser considerados Luis Miguel Silva Núñez Abogado por la PUCP, con conocimientos especializados y experiencia en Derecho aduanero y de comercio internacional, logística de comercio exterior y en asesoría legal sobre negociaciones comerciales internacionales. Miembro extraordinario de la Asociación civil ius et veritas y de la de la Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).

SUMARIO. INTRODUCCIÓN. 1.– ¿CUÁNDO PROCEDE, SEGÚN LA LEGISLACIÓN PERUANA, UN AJUSTE ADUANERO POR CONCEPTO DE REGALÍAS? 2.– ARGUMENTOS DE LA SUNAT PARA CALIFICAR UN PAGO POR REGALÍA COMO CONDICIÓN DE VENTA DE MERCANCÍAS IMPORTADAS. 3.– CONSIDERACIONES Y PRECISIONES NECESARIAS RESPECTO DE LA POSICIÓN DE LA SUNAT. 4.– CRITERIO JURISPRUDENCIAL EN MATERIA DE AJUSTES ADUANEROS POR CONCEPTO DE REGALÍAS. 5.– EL PROCEDIMIENTO ADUANERO DE DUDA RAZONABLE COMO GARANTÍA PARA LA VERIFICACIÓN DE LA VALORACIÓN ADUANERA. 6.– CONCLUSIONES.

Ajustes aduaneros por concepto de cánones y derechos de licencia

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Introducción

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l propósito central de la valoración aduanera es la correcta determinación de la base imponible, siguiendo reglas de carácter local e internacional, para la aplicación de los derechos de aduana, impuestos y demás recargos aplicados a mercancías que son objeto de nacionalización. En este sentido, los principales dispositivos normativos que regulan la valoración aduanera en nuestro país son los siguientes: (i) el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio y Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 19941 (en adelante “el Acuerdo del Valor de la OMC”); (ii) la Decisión N° 571 (Valor en Aduana de las Mercancías Importadas) y la Resolución N° 1684 de la CAN2 (Actualización del Reglamento de la Decisión 571 sobre Valoración Aduanera); y, (iii) el Decreto Supremo N° 186–99–EF, que aprobó el Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC. La premisa base de la legislación citada es que la valoración aduanera debe fundarse, salvo determinadas excepciones, en el valor de transacción; es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas cuando estas sean vendi1

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El Perú se incorporó al sistema multilateral de comercio mediante la Resolución Legislativa N° 26407, vigente desde el 1 de enero de 1995. Este dispositivo reemplazó al Reglamento N° 846, entrando en vigencia a partir del 28 de julio de este año.

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das para su exportación al país de importación, considerando los ajustes aduaneros previstos en el artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC (sean adiciones o reducciones), y siempre que sean verificadas las circunstancias habilitantes para esos efectos. Uno de los ajustes aduaneros que mayor trascendencia ha cobrado en el contexto fiscal peruano es —precisamente— aquellos relacionados con cánones o derechos de licencia (en adelante “regalías”). En los últimos años, la Administración aduanera peruana (SUNAT) ha evidenciado una clara predisposición para iniciar acciones de control extraordinario sobre operaciones comerciales que involucren pagos hechos al exterior (a favor de compañías no domiciliadas), con el objetivo de determinar si tales pagos forman parte de la base imponible para el cálculo de tributos por mercancías importadas. Teniendo en cuenta que ya contamos con trabajos, tanto nacional como internacional, que analiza este punto desde una perspectiva más jurídica, en este artículo intentaremos exponer cuándo un pago por regalías —relacionadas con el uso y explotación de marcas, específicamente— califica como un ajuste al valor aduanero de mercancías importadas en la práctica según la legislación aduanera peruana; asimismo, también comentaremos jurisprudencia reciente sobre este tema con miras a evaluar la legalidad de la actuación y labor interpretativa de la SUNAT con relación a esta materia. 1.

¿Cuándo procede, según la legislación peruana, un ajuste aduanero por concepto de regalías?

El literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC establece que para determinar el valor en aduana de una mercancía a ser importada, tienen que ser añadidos al precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías —entre otros ajustes—, los cánones y derechos de licencia (regalías) relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones


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y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. Teniendo en cuenta que la definición dada es un poco general, resulta pertinente realizar las siguientes precisiones: • A título de referencia, el pago de una regalía puede obedecer a conceptos comerciales diversos: derechos de autor; know how, patentes de invención; uso y explotación de marcas o nombres comerciales; asistencia técnica; entre otros. • Si bien es cierto que el Acuerdo del Valor de la OMC no proporciona una definición sobre qué debe ser entendido por cánones o derechos de licencia, la acepción general del término alcanza a toda contraprestación que retribuya la utilización de patentes, marcas comerciales y derechos de autor u otros, que guarden relación con la manufactura, venta, uso o reventa de las mercancías importadas bajo licencia Sin perjuicio de lo dicho, existen tres circunstancias importantes para que un ajuste aduanero sea legalmente procedente: i) La regalía debe estar relacionada con las mercancías objeto de valoración; ii) La regalía no se encuentre incluida en el precio pagado o por pagar de las mercancías importadas; y, iii) El comprador tenga que pagar la regalía, directa o indirectamente, como condición de venta para la exportación de las mercancías al país de importación. Complementariamente, debe configurarse una cuarta circunstancia para la procedencia legal de ese ajuste aduanero: (iv) que pueda ser determinado mediante datos objetivos y cuantificables. • Respecto del relacionamiento entre la regalía pagada y las mercancías licenciadas objeto de importación, debemos tener claro que la forma de cálculo de la regalía a ser pagada no puede ser entendida como justificación para asumir dicha asociación entre la regalía pagada y las mercancías licenciadas objeto de importación: el que su determinación represente un porcentaje sobre el volumen de ventas no sustenta ese relacionamiento, puesto que dicho porcentaje puede ser per-

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fectamente definido en función a indicadores que no estén siquiera cercanos a la comercialización de las mercancías importadas propiamente; por ejemplo: ingresos brutos o utilidades netas de la compañía. En buena cuenta, el relacionamiento verdaderamente relevante para propósitos aduaneros es aquel fijado entre el intangible (derecho de licencia) y la mercancía licenciada objeto de importación. A continuación expondremos las consideraciones más importantes que la SUNAT evalúa cuando analiza este tipo de operaciones comerciales. 2. Argumentos de la SUNAT para calificar un pago por regalía como condición de venta de mercancías importadas

Los siguientes aspectos son —recurrentemente— analizados por la SUNAT al momento de evaluar una operación comercial donde son efectuados pagos hacia el exterior por concepto de regalías: a) Si existe un Contrato de Licencia entre el titular de la marca que es incorporada en las mercancías importadas, y el importador que retribuye ese uso o explotación a su favor; b) Según los términos del Acuerdo del Valor de la OMC, la configuración de vinculación aduanera3 entre las partes intervinientes en el Contrato de Licencia; 3

A los efectos del Acuerdo del Valor de la OMC, existirá vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes: a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra; b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios; c) si están en relación de empleador y empleado; d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas; e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra;


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c) Si el titular de la marca no es, a la vez, quien vende las mercancías licenciadas, entonces también es verificado si existe una acuerdo de suministro celebrado entre el importador y compañías fabricantes de las mercancías licenciadas; d) La interrelación que existe entre el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricación (en buena cuenta, si un incumplimiento contractual en el primero tiene incidencia en el segundo); e) Si pueden ser asimilados los supuestos de hecho desarrollados en Opiniones Consultivas dadas por el Comité Técnico de Valoración de la OMA; y, f) Si están configurados los indicios detallados en el Comentario N° 25. 1 de la OMA. Tengamos presente que todos estos aspectos son evaluados con miras a acreditar la existencia de los cuatro requisitos anotados en el punto anterior, validando así la procedencia del ajuste aduanero desde que dicha regalía: (i) estaría relacionada con las mercancías objeto de valoración; (ii) no formaría parte del valor aduanero declarada; (iii) sería pagada como una condición de venta; y, (iv) podría ser agregada¸ mediante datos objetivos y cuantificables, al precio de importación de las mercancías valoradas. 3. Consideraciones y precisiones necesarias respecto de la posición de la SUNAT

Con el objeto de contribuir con un sano debate respecto a la procedencia de un ajuste de valor por concepto de cánones o derechos de licencia, seguidamente desarrollaremos ideas complementarias mediante las cuales cuestionaremos la validez y legalidad de la posición de la SUNAT con relación a cada uno de los argumentos esgrimidos en el punto anterior:

f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera; g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o h) si son de la misma familia.

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a) Efectivamente, atendiendo a la presencia física en el Perú de esos grupos empresariales internacionales y compañías transnacionales es que la persona jurídica constituida en el país de destino (importador) suele realizar pagos al exterior a favor de la matriz extranjera por diversos conceptos; uno de ellos, la regalía por la manufactura o comercialización de mercancías que llevan incorporado un derecho de propiedad industrial (marca). Los términos para el pago de esa regalía usualmente está recogidos en un contrato marco, y regulan los siguientes prestaciones principalmente: (i) el alcance de las obligaciones a cargo del importador; (ii) la vigencia de esas obligaciones; (iii) los derechos del cedente de la licencia del derecho de propiedad industrial; (iv) la forma de cálculo de la regalía; (v) las causales de resolución contractual; (vi) el conjunto de marcas objeto de cesión; entre otros. Sobre este elemento volveremos en el punto d) más adelante. b) La movilización de capitales internacionales en periodos pasados indujo a la participación más directa de grupos internacionales y compañías transnacionales en los mercados más dinámicos del mundo (India, China, y algunos países de Latinoamérica); como resultado de ello está estimado que, actualmente, alrededor de las dos terceras del comercio internacional total se lleva a cabo entre compañías vinculadas. Dado el buen desempeño macroeconómico de nuestro país, muchos grupos empresariales internacionales y compañías transnacionales vienen operando, con presencia física en territorio peruano, bajo el esquema de fabricación y comercialización local de mercancías que llevan incorporadas marcas protegidas, cuyo uso o explotación involucra la retribución a favor del titular de ese derecho de propiedad industrial. Si bien es cierto que la vinculación aduanera no constituye un impedimento para acreditar la fehaciencia de los precios pactados por dichas compañías, no debemos perder de vista


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que las transacciones comerciales entre compañías vinculadas podrían ser objeto de flexibilizaciones con miras a obtener ventajas fiscales (tributarias y/o aduaneras) para el grupo empresarial en su conjunto. Precisamente porque esas ventajas irrogan, al mismo tiempo, un perjuicio a la recaudación fiscal, la SUNAT enfoca sus pesquisas con miras a determinar si la vinculación entre compañías incidió en la fijación del precio comercial de bienes objeto de compraventa internacional: ese examen de las circunstancias comerciales que rodean a esa transacción está regulado en el artículo 2 del Acuerdo del Valor de la OMC. Dicho trabajo cobra relevancia cuando los niveles impositivos de las jurisdicciones de ambas compañías son disímiles entre sí: por ejemplo, mediante la transferencia de bienes a precios reducidos artificiosamente —aprovechando que la tasa del impuesto a las ganancias es más alta en un país que en otro—, el efecto final logrado es la maximización de la ventaja fiscal concedida por la jurisdicción menos gravosa, en beneficio de los intereses globales del grupo empresarial. Un instrumento muy relevante para ponderar los resultados de transacciones comerciales entre compañías vinculadas es el estudio de precios de transferencia, documento donde son consolidados los márgenes de rentabilidad de esas compañías en sus operaciones comerciales; lo resaltante es que la metodología aplicada para esos efectos guarda una relación bastante estrecha con la de corte aduanero. Efectivamente, mientras la metodología aduanera está fundada en el valor de transacción declarado en el despacho aduanero, la de precios de transferencia lo está en un valor de mercado, entendido como el precio resultante de la interacción entre la oferta y demanda. Si bien la legislación tributaria peruana en materia de Impuesto a la Renta prohibía expresamente la utilización de estudios de precios de transferencia a efectos de valoración aduanera, pese a la concordancia metodológica entre ambos

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sistemas, de modo acertado esa prohibición fue eliminada4: entendemos que el mandato contenido en el numeral 3) del artículo 15 de la Resolución N° 1684 de la Comunidad Andina, concordada con la Opinión Consultiva 23.1 del Comité Técnico de Valoración de la OMA sirvieron como sustento jurídico para esa modificación tributaria, puesto que ambos dispositivos aceptan que un estudio sobre precios de transferencia permita acreditar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía importada, siempre que contenga información pertinente sobre las circunstancias de la venta de las mercancías objeto de valoración. Sin perjuicio de la similitud metodológica apuntada, no resulta difícil advertir que existe una relación inversamente proporcional entre la percepción tributaria y la aduanera: el incremento del valor de importación de una mercancía aumenta los ingresos aduaneros, reduciendo los ingresos tributarios (porque el costo de la mercancía importada es mayor); mientras que la disminución de ese valor aumenta los ingresos tributarios, disminuyendo la recaudación aduanera (porque el costo de la mercancía importada es menor). La dicotomía anotada no resulta ser inconveniente en aquellas economías donde una sola entidad ostenta capacidad recaudatoria dual (tributaria y aduanera) —tal es el caso del Perú y de la mayoría de países de Latinoamérica—; sin embargo, sí puede generar fricciones la aplicación de reglas aduaneras que contravienen intereses tributarios, y viceversa, cuando dos entidades distintas son competentes para percibir ambos tipos de tributos. Así visto, en caso sea comprobado que la vinculación aduanera efectivamente afectó el precio de las mercancías importadas (perjudicando su recaudación fiscal por ser menor la base Esta disposición tributaria fue modificada mediante el Decreto Legislativo N° 1112, el cual está vigentes desde el 1 de enero de 2013. A partir de esa fecha, los estudios de precios de transferencia sí podrían ser utilizados para propósito de valoración aduanera.


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imponible), la consecuencia natural es que tales valores sean “corregidos” de manera tal que reflejen la realidad de la operación comercial —en buena cuenta, determinando un nuevo precio cuya fijación no haya sido influida por dicha vinculación. c) Las partes contractuales en un Contrato de Licencia pueden no guardar vinculación aduanera entre sí; incluso, también puede darse la participación de otro sujeto en caso la titular del derecho de licencia no es quien manufactura, directamente, las mercancías objeto de compraventa internacional, vía una tercerización o subcontratación. En una situación comercial como la descrita subyacen, evidentemente, dos relaciones contractuales las mismas que están perfectamente diferenciadas: (i) el Contrato de Licencia, donde intervienen la importadora y la titular del derecho de licencia; y, (ii) los acuerdos de fabricación/suministro, celebrados entre la importadora y los fabricantes terceros. Mientras que en el primero están pactados los derechos y obligaciones respecto del uso de las marcas licenciadas —así como los términos de la regalía a ser pagada—, el segundo versa exclusivamente sobre la fabricación y posterior adquisición de mercancías (contraprestación por el suministro, plazos y lugar de entrega, cantidades, especificaciones, características y demás condiciones propias de esos bienes). En adelante vamos a remitirnos a esta situación comercial específica para continuar esta evaluación, donde: (i) no existe vinculación entre los tres sujetos intervinientes; y, (ii) existen dos relaciones contractuales cuya existencia no depende una de la otra. d) Teniendo en consideración la situación comercial planteada en el literal anterior, el fundamento central de la SUNAT para calificar la regalía pagada como una condición de venta, en el sentido establecido por el Acuerdo del Valor de la OMC, consiste en demostrar una conexión fáctica y jurídica entre las relaciones contractuales pactadas: (i) entre los titulares y los

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importadores (Contrato de Licencia); y, (ii) entre los importadores y los fabricantes (acuerdos de fabricación/suministro). Nótese que los tres sujetos intervinientes en la situación comercial planteada no están vinculados (ni aduanera ni societariamente); es decir, no cabría argumentar —desde la perspectiva de la SUNAT— que habría un compromiso contractual entre el vendedor de las mercancías (fabricante tercero) y el perceptor de la regalía (titular de la licencia) para que este realice labores de cobranza en su representación, puesto que no existe vínculo legal entre ambos sujetos. Si las mercancías a ser importadas son fabricadas por una compañía tercera, y la regalía es pagada al titular del derecho de licencia, vale la pena preguntarnos: ¿cómo la regalía pagada al titular de la licencia puede constituir una condición para la venta de tales mercancías a cargo de un sujeto distinto? Tal como indicamos anteriormente, la doctrina aduanera no ha definido qué debemos entender por una “condición de venta” de mercancías para propósitos aduaneros; no obstante ello, dos elementos son reveladores para analizar el real alcance de ese término: Literatura comparada5 ha precisado que el término “condición de venta” debe ser entendido en dos planos paralelos: (i) la transacción comercial de las mercancías que son objeto de valoración no se hubiere producido en caso no hubiese sido pagado el intangible como condición de la venta; y, (ii) el pago de la regalía ha de ser realizado directamente al vendedor o a una tercera persona vinculada —en términos aduaneros— a este último (si el pago fuera realizado a favor de un tercero distinto del exportador de las mercancías, habría que probar la relación existente entre o ese tercero y el exportador).

Ver: SHERMAN, Saul and GLASHOFF, Hinrich. “Commentary on the GATT Customs Valuation Code”. En: Kluwer Law and Taxation Publishers. 1988. ABAJO ANTÓN, Luis Miguel. El despacho aduanero. Madrid. Fundación Confemetal, 2000, p. 176. 5


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Los puntos (i) y (ii) asoman meridianamente claros en aquellas operaciones comerciales donde existe identidad entre el titular de la licencia y el vendedor (fabricante) de las mercancías a ser importadas, o existe un control (vinculación) del titular de la licencia sobre el fabricante: en ambos casos, resulta lógico afirmar que la venta de esas mercancías licenciadas está supeditada a que, en primer lugar, sean satisfechos los condicionamientos impuestos por el licenciante (entre ellos, el pago de la regalía acordada). Sin embargo, esta afirmación pierde solidez cuando son tres los sujetos intervinientes (titular de la licencia, importador y fabricante/exportador) sin que exista ningún nivel de vinculación aduanera entre ellas, tal como sucede en la situación comercial planteada donde existen dos relaciones contractuales: (i) el Contrato de Licencia; y, (ii) los acuerdo de fabricación/suministro de mercancías. Para probar la existencia de una condición de venta en la situación comercial planteada, la SUNAT parte de una premisa base: la existencia de una interrelación fáctica y jurídica entre el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricación/ suministro de tales mercancías licenciadas. Con ese objetivo, la SUNAT suele argumentar que los titulares de las marcas incorporadas en las mercancías importadas mantienen control directo sobre las actividades de las compañías fabricantes, considerando que estas últimas son previamente autorizadas por los titulares antes de iniciar actividad manufacturera. Un aspecto que la SUNAT —aparentemente— está soslayando es que esa autorización es concedida, exclusivamente, con motivo del aseguramiento del prestigio de las marcas licenciadas, en salvaguardia de su reputación comercial. Esa garantía es concedida mediante la regulación, fundamentalmente, de los siguientes aspectos: (i) el control de calidad sobre las mercancías licenciadas; (ii) el mantenimiento de los estándares de calidad en la operación manufacturera de los fabricantes; y,

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(iii) el cumplimiento de la normativa local (laboral, regulatoria y demás) del domicilio donde esté ubicada la fábrica. En este punto, surge una nueva pregunta: el hecho que los titulares de licencias autoricen la manufactura —de mercancías que lleven incorporadas marcas de las cuales son titulares— a determinados fabricantes, ¿restringe efectivamente la libertad de contratación y adquisición de tales mercancías? Si consentimos que esa autorización extendida por los titulares de licencias obedece a cuestiones de calidad y reputación comercial solamente —conducentes a garantizar el buen posicionamiento de las marcas utilizadas—, entonces la respuesta a esa pregunta es negativa: resultaría, entonces, equivocado sostener que existe interdependencia entre un Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricación. Esta posición queda reforzada si consideramos los siguientes elementos adicionales: i) Los fabricantes no participan de la negociación de los Contratos de Licencia; ii) Los titulares de licencias no participan en los acuerdos de fabricación/suministro de mercancías licenciadas; iii) El Contrato de Licencia no contempla ningún pauta relacionada con la fabricación de mercancías; iv) El fabricante no condiciona su producción a que sea cumplido el pago de la regalía pactada en el Contrato de Licencia; v) No existe disposición contractual que disponga un control directo sobre la actividad comercial de los fabricantes en el Contrato de Licencia, una vez que estos son autorizados; y, vi) La resolución del Contrato de Licencia no afecta el flujo de fabricación y suministro de mercancías licenciadas. Por las razones expuestas, la independencia de las relaciones jurídicas entre los tres actores comerciales (titulares de licencias, importadores y fabricantes) permite concluir que tanto los Contratos de Licencia como los acuerdos de fabricación son autónomos entre sí; en consecuencia, el pago de la regalía pactada por el uso de derechos de propiedad industrial (mar-


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cas) no constituye una condición de venta de las mercancías licenciadas, no siendo procedente su adición a la base imponible de las mercancías objeto de valoración. Otro elemento que tampoco viene siendo debidamente evaluado por la SUNAT al momento de calificar una prestación económica como una condición de venta es la legislación andina: en efecto, el inciso 2) del artículo 26 de la Resolución N° 846 de la Comunidad Andina6 (el mismo que también debe ser concordado con la legislación multilateral pertinente) desarrolla —en el ámbito comunitario andino— el alcance de una condición de venta según el Acuerdo del Valor de la OMC. Si bien es cierto que la norma andina citada prescribía que no es indispensable que la condición de venta esté expresada por escrito para entenderse configurada, ello no legitima a la SUNAT para interpretar —de forma unilateral y arbitraria— el alcance de la condición de venta cuando la misma no esté pactada por escrito. Durante su vigencia, el mandato del tercer párrafo de la norma andina habilitaba a la SUNAT para evaluar todos los elementos de hecho involucrados en la operación comercial analizada, con el objeto de determinar si existe o no la configuración de una condición de venta. Sin embargo, el segundo párrafo de esa norma establecía cuál era el sentido mismo del término “condición de venta”, que no era otro que la exigencia del pago de la regalía al comprador por parte del vendedor. En sentido contrario, cuando no era verificada la configuración de esta exigencia, el pago de la regalía pactada no pudo ser

El artículo 26 citado fue modificado por la Resolución N° 1684 de la CAN, que aprobó un nuevo Reglamento de la Decisión 571 sobre Valoración Aduanera, el mismo que entró en vigencia el 28 de julio del año en curso. La disposición modificatoria eliminó la alusión a “la exigencia del pago de la regalía al comprador por parte del vendedor”, cambiando totalmente el sentido de esa definición en el marco andino.

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calificado como condición de venta de acuerdo con la normativa andina; por ende, quedaría deslegitimado cualquier ajuste aduanero por este concepto. Por ello, el análisis de los elementos de hecho de la situación comercial planteada no podía conllevar la desnaturalización del sentido atribuido a la condición de venta por la Resolución N° 846 de la CAN, en tanto que la regalía pactada no constituye condición de venta desde que los fabricantes no exigen pago alguno a favor de terceras personas (en este caso, los titulares de licencias) para concretar compraventas internacionales. Por lo expuesto, como conclusión preliminar teníamos que la norma andina zanjaba cualquier incertidumbre sobre la calificación de una regalía como condición de venta, al haber señalado que cuando el vendedor de las mercancías licenciadas exigía el pago de la regalía al comprador, esta constituye condición de venta; por consiguiente, desde que esa circunstancia no está configurada en la situación comercial planteada, no había condición de venta según la Resolución N° 846 de la CAN (vigente hasta julio del año en curso). Desde que el supuesto de hecho de la disposición andina citada no estaba configurado en la situación comercial planteada, no procedía realizar ajustes aduaneros por concepto de regalías durante la vigencia del artículo 26 de la Resolución N° 846 de la CAN. Ningún estamento administrativo puede restar trascendencia a este dispositivo andino en mérito a su preeminencia y aplicabilidad directa7, así como su relación directa con la materia

El ordenamiento jurídico de la integración andina prevalece en su aplicación sobre las normas internas o nacionales, dada la característica intrínseca de primacía, requisito este existencial para la construcción integracionista. Así lo reconoció la Comisión del Acuerdo de Cartagena integrada por los Plenipotenciarios de los Países Miembros, en el pronunciamiento aprobado durante su Vigésimo Noveno Período de Sesiones Ordinarias (Lima, 29 mayo — 05 junio 1980), cuando declaró la “validez plena” de los siguientes principios:


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objeto de estudio (la determinación si la regalía pagada forma parte o no de la base imponible para la valoración aduanera). Cabe precisar, además, que los efectos jurídicos desplegados por la legislación andina fueron ratificados por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 3893–A–2013, que constituye precedente de observancia obligatoria. En virtud a lo expuesto, la evaluación de la SUNAT sobre la configuración de una condición de venta tiene que estar —necesariamente— en consonancia con la normativa andina; y, de no verificarse los requisitos reseñados en el artículo 26 citado, ese pago no pudo ser calificado como tal durante la vigencia de la Resolución N° 846 de la CAN, siendo improcedente su cómputo como parte del valor en aduana de la mercancía importada. e) Pese a la evidencia comercial y precisión jurídica demostradas, la SUNAT suele remitirse a instrumentos internacionales para intentar validar la existencia de una condición de venta en el marco de la situación comercial planteada; específicamente cita dos, ambos desarrollados por el Comité Técnico de Valoración de la OMA: (i) la Opinión Consultiva 4. 11; y, (ii) el Comentario 25. 1. Con relación al primero, debemos anotar que la Opinión Consultiva 4. 11 no es aplicable a la situación comercial descrita porque los supuestos de hecho en que se soporta no se condicen con la realidad de esa operación. En la referida Opinión, la OMA grafica una operación donde los actores comerciales intervinientes (titulares de licencia, importadores y fabricantes) están todos vinculados; es decir, la OMA concluye que el canon pagado es condición de venta

a) El ordenamiento jurídico del Acuerdo de Cartagena tiene identidad y autonomía propias, constituye un derecho común y forma parte de los ordenamientos jurídicos nacionales. b) El ordenamiento jurídico del Acuerdo prevalece, en el marco de sus competencias, sobre las normas nacionales sin que puedan oponerse a él medidas o actos unilaterales de los Países Miembros.

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tomando en consideración esa vinculación, la misma que no se configura en este caso. A pesar que la circunstancia descrita en el párrafo anterior no se configura en nuestro caso, la SUNAT es particularmente insistente en subsumir la situación comercial planteada dentro de los supuestos de hecho de la Opinión Consultiva citada, al extremo de desnaturalizar las características de la operación comercial evaluada. El objetivo de la SUNAT sería, aparentemente, la atribución de la calidad de “condición de venta” al pago de la regalía a favor de la titular de licencias; ello se produciría no obstante que los supuestos de hecho relevados en ese instrumento técnico son totalmente distintos a la operación comercial analizada. Así visto, resulta un despropósito que la SUNAT pretenda desnaturalizar la situación comercial para forzar su —arbitrario— encasillamiento dentro de los parámetros de la Opinión Consultiva 4. 11 y, de esa manera, justificar que la regalía pactada es condición de venta de las mercancías licenciadas. Si la intención de la SUNAT es reforzar su argumentación mediante la remisión a documentos u opiniones de organismos técnicos, debe validar que el sustento empleado esté en consonancia con la realidad económica de la operación comercial que pretende calificar; caso contrario, estaríamos frente a una actuación abusiva e ilegal que ningún estamento resolutor puede convalidar. En ese sentido, para analizar la situación comercial planteada, la SUNAT debería aplicar el criterio expuesto en la Opinión Consultiva 4. 8, en la cual el Comité Técnico de Valoración de la OMA expone que, cuando la obligación de pagar un derecho por una licencia deriva de un contrato independiente —que no está relacionado con la venta de las mercancías—, y no medie vinculación entre las partes intervinientes, no se configura una condición de venta; en consecuencia, ese canon no debe ser añadido al precio realmente pagado o por pagar como parte del valor aduanero de importación.


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La situación comercial descrita en esta Opinión Consultiva grafica el flujo de las prestaciones pactadas en la situación comercial planteada, donde: - El importador y las titulares de licencias han celebrado un Contrato de Licencia; - El importador pacta acuerdos con fabricantes, domiciliados en otro país; - Los fabricantes no tienen concedidas una sublicencia por las titulares de las marcas; - En el acuerdo de fabricación/suministro) (entre el importador y los fabricantes) no está estipulado el pago de un canon; - Titulares de licencias, importadores y fabricantes no están vinculados entre sí. Como se puede observar, esta Opinión Consultiva releva los aspectos centrales de la situación comercial planteada; en consecuencia, la SUNAT no puede citar un pronunciamiento distinto de la OMA dado que ello implicaría una evaluación equivocada de la realidad económica en este caso. Al respecto, no debemos perder de vista que la referida Opinión Consultiva da cuenta de una operación comercial en la cual todos los actores comerciales (la titular de la licencia, los importadores y los fabricantes terceros) están todos vinculados; en otras palabras, la OMA concluye que el canon pagado es condición de venta tomando en consideración esa vinculación, siendo preponderante la preexistencia de ese elemento para emitir su opinión al respecto. Ello obedece a que este instrumento técnico de la OMA fue concebido para ilustrar cómo debe ser analizada una operación comercial donde son transadas mercancías licenciadas entre partes vinculadas; forzar la aplicación de esa Opinión Consultiva a la situación comercial planteada anteriormente (donde no existe vinculación aduanera entre las partes intervinientes) implica la desnaturalización de esa operación comercial al pretender atribuirle una connotación que no tiene.

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Podemos afirmar que si el elemento “vinculación aduanera” no está configurado en una operación comercial determinada, constituye una arbitrariedad y abuso de Derecho que sean extrapoladas las conclusiones esbozadas en la Opinión Consultiva citada a la situación comercial planteada. Así visto, esta Opinión Consultiva nos permite afirmar que las ventas de mercancías licenciadas por parte de los fabricantes no están influidas por una condición de venta, puesto que los acuerdos de fabricación son autónomos e independientes respecto del Contrato de Licencia; por consiguiente, tampoco sería procedente al ajuste aduanero pretendido por la SUNAT. f) Respecto del Comentario 25. 1 debemos señalar que dicho documento brinda parámetros interpretativos razonables para analizar la situación comercial planteada, debido a que aborda el tratamiento aduanero para los cánones y derechos de licencia abonados a terceros entre quienes no media vinculación aduanera. En buena cuenta, este documento constituye un “test de razonabilidad”: a partir de la intensidad de la interrelación que pueda ser determinada entre el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricación de las mercancías licenciadas, es que procedería un ajuste aduanero por concepto de regalías. Como parte de su evaluación sobre este tema, el Comité Técnico de la OMA estableció factores que pueden coadyuvar a concluir si un derecho de licencia es pasible de ser calificado, o no, como condición de venta. El punto 9 del Comentario define esos factores: i) Si se hace referencia al canon o derecho de licencia en el acuerdo de venta o documentos conexos; ii) Si se hace una referencia a la venta de las mercancías en el contrato de licencia; iii) De acuerdo con las condiciones del acuerdo de venta o del contrato de licencia, el primero se puede rescindir sin violación del contrato de licencia porque el comprador no efectúa el pago del canon al licenciante. Este hecho indica que existe una relación entre el pago del canon o


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del derecho de licencia y la venta de las mercancías objeto de valoración; iv) En el acuerdo de canon o derecho de licencia existe una cláusula en la que se establece que si no se efectúa el pago del canon o derecho de licencia, el fabricante no está autorizado a fabricar para el importador ni a vender a este las mercancías que incorporan la propiedad intelectual del licenciante; v) El contrato de canon o de licencia contiene cláusulas que autorizan al licenciante a gestionar la producción o la venta entre el fabricante y el importador (venta para la exportación al país de importación), que van más allá del control de calidad. Trasladando esos indicadores a la situación comercial planteada —y teniendo en cuenta lo desarrollado hasta ahora—, obtenemos las siguientes conclusiones: i) Ni los acuerdos de fabricación/suministro ni otros documentos conexos en los cuales haya participado el importador hacen referencia al derecho de licencia. Así visto, este indicador no se configura en esta operación comercial. ii) La referencia hecha en el Contrato de Licencia sobre la venta de las mercancías licenciadas, como mencionamos, atañe a la exigencia para que los fabricantes de las mismas cumplan con los estándares de calidad impuestos por los titulares de licencias únicamente, y sean acreditados como fabricantes. De igual modo, este indicador no se configura en esta operación comercial. iii) Como ya mencionamos, no existe interdependencia entre el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricación/ suministro con los fabricantes. Por ende, carece de coherencia afirmar una supuesta relación entre esas situaciones contractuales porque, simplemente, es inexistente.

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iv) La obligación contractual de los fabricantes consiste en fabricar y suministrar mercancías, prestación que tiene como única fuente de derecho el acuerdo de fabricación/ suministro celebrado con los importadores; esa prestación no se ve afectado en caso el Contrato de Licencia sea resuelto, puesto que el cumplimiento de este último no está ligado a la relación contractual con los fabricantes prevista en el acuerdo de fabricación/suministro. Por ello, tampoco se verifica este factor en esta operación comercial. v) Este factor tampoco se presenta en este caso porque los titulares de licencias se limitan a autorizar a las compañías fabricantes únicamente, siempre que verifiquen el cumplimiento de los estándares de calidad definidos por los primeros; es decir, no inciden en el proceso de producción a cargo de los fabricantes. Habiendo analizado los indicadores establecidos en este Comentario, observamos que ninguno de ellos está configurado en la situación comercial planteada; en consecuencia, la SUNAT no podría afirmar que la regalía pactada constituye una condición de venta según el Acuerdo del Valor de la OMC, resultando improcedente el ajuste aduanero respectivo por ese concepto. 4. Criterio jurisprudencial en materia de ajustes aduaneros por concepto de regalías

La Sala Especializada en materia aduanera del Tribunal Fiscal, en diversos pronunciamientos8, ha sentado una posición prácticamente unívoca con relación a la procedencia y forma de cálculo de una regalía pagada por la utilización de un derecho de propiedad industrial, la misma que está soportada en dos argumentos pilares: • La Sala ha venido convalidando la línea interpretativa delineada por la SUNAT respecto a una —supuesta— conexión 8

Ver: RTF N° 1070–A–2008, 1239–A–2008, 14845–A–2010, 14847–A–2010, 15343–A–2010, 14403–A–2013.


•

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existente entre la relación contractual para el otorgamiento del derecho de licencia otorgado, y aquella para la manufactura y suministro de las mercancías importadas. Dicha conclusión es soportada, además, en la remisión a instrumentos técnicos emitidos por el Comité Técnico de Valoración de la OMA (concretamente, a la Opinión Consultiva 4. 11). Es de ese modo que la Sala fundamenta que el pago de la regalía constituye una condición de venta para tales mercancías importadas. No obstante esa convalidación conceptual —que resulta, por demás, discutible—, la Sala sí realizó una precisión complementaria importante: si la forma de cálculo acordada para el pago de la regalía lo está en función al volumen de ventas de las mercancías licenciadas, la SUNAT no debe ajustar —vía prorrata— el total de pagos por concepto de regalías sobre el total de importaciones de mercancías licenciadas. Esta afirmación de la Sala tiene un sustento comercial muy relevante: desde que las mercancías adquiridas en un año no son —necesariamente— vendidas en el mismo año de su adquisición, un ajuste aduanero no puede afectar a mercancías licenciadas que aún no hubiesen sido comercializadas; ello contraviene expresamente la esencia misma del Contrato de Licencia. Así visto, en caso la SUNAT juzgue pertinente la procedencia de ajustes aduaneros por concepto de derechos de licencia a título de condición de venta para mercancías importadas, su labor de fiscalización y determinación tiene que consistir —necesariamente— en la trazabilidad de las operaciones de importación, comprendiendo: (i) la identificación de las compras y declaraciones aduaneras gestionadas para las mercancías importadas; y, (ii) su correlación con las ventas de esas mismas mercancías. Dichas acciones son de obligatorio cumplimiento previo a la determinación de cualquier ajuste aduanero sobre el valor declarado para las importaciones de mercancías licenciadas;

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tal es su importancia que el ajuste aduanero será improcedente en caso la SUNAT no las realice. Y, en buena cuenta, esa es la opinión esgrimida por la Sala: en un escenario donde la regalía pagada lo es en función al volumen de ventas de una determinada mercancía licenciada, la SUNAT está obligada a calcular el monto proporcional de la regalía pagada por cada operación de importación; y ese cálculo solo puede ser hecho cuando sea conocido el precio de venta de esa mercancía licenciada (una vez comercializado, con posterioridad a su nacionalización). Si bien es cierto que la SUNAT buscó dar una solución eficaz que le permita simplificar la labor de trazabilidad de las mercancías licenciadas objeto de nacionalización para agilizar sus acotaciones, mediante una modificación normativa introducida en enero de 20049, si la SUNAT no realiza esa individualización a detalle entonces, a nuestro juicio, no solo tal acotación estará incorrectamente determinada sino también colisiona frontalmente con la posición sentada por la Sala en reiterados fallos administrativos10. Sin perjuicio de lo dicho, hemos podido identificar dos pronunciamientos recientes (mayo de 2014)11 donde la Sala no realizó ninguna precisión con relación a la metodología de cálculo del ajuste aduanero —pretendido por la SUNAT— a ser incorporado en el valor aduanero de las mercancías importadas. Si bien la Sala convalidó la configuración de los cuatro requisitos enunciados en el punto 2 —siendo, por ende, procedente el ajuste aduanero—, causa extrañeza que no haya guardado consistencia con relación a la forma de cálculo del ajuste, tal como lo hizo en decisiones anteriores.

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Mediante el Decreto Supremo N° 9–2004–EF, la SUNAT optó por prorratear el importe total de cánones y derechos de licencia pagado o por pagar por las mercancías importadas, entre las declaraciones de importación que amparan el total de la referida mercancía, en función al valor FOB declarado. Infra Nota 6. Nos referimos a las RTF N° 6513–A–2014 y 6514–A–2014.


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En nuestra opinión, no existe una justificación técnica para que la Sala se haya apartado de los precedentes anteriores; de hecho, dicha decisión modificada no está adecuadamente motivada. Por ello, sería saludable que la Sala continúe aplicando el criterio respecto del cual las mercancías adquiridas en un año no son —necesariamente— vendidas en el mismo año de su adquisición, a fin de dotar con certidumbre jurídica sus pronunciamientos relacionados con los ajustes aduaneros por concepto de pago de regalías —previamente— calificadas como condición de venta de mercancías importadas.

5. El procedimiento aduanero de Duda Razonable como garantía para la verificación de la valoración aduanera.

Según la legislación peruana12, en caso la SUNAT tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados en un despacho aduanero de importación, dicha entidad tiene la obligación de ceñir su actuación en función al procedimiento aduanero de Duda Razonable. Así, es en el marco de ese procedimiento aduanero —exclusivamente— que el importador podrá ejercer su derecho de defensa para sustentar o proporcionar no solo una explicación complementaria, sino también los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total por las mercancías importadas, ajustado cuando corresponda, de conformidad con el Acuerdo del Valor de la OMC. A diferencia de un procedimiento de fiscalización posterior (el cual está orientado a verificar el cumplimiento de obligaciones aduaneras y la prevención de delitos aduaneros o infracciones administrativas), el procedimiento aduanero de Duda Razonable tiene una finalidad específica: hallar el valor aduanero de una operación de importación determinada, mediante el intercambio de información con el importador.

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Artículo 11 y siguientes del Decreto Supremo N° 186–99–EF.

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En atención a lo expuesto, el procedimiento aduanero de Duda Razonable constituye una pauta de cumplimiento ineludible para la SUNAT, en caso sea analizada la conformación de valores aduaneros declarados; por ende, la calificación de una regalía como una condición de venta de mercancías importadas —a efectos de determinar si la misma integra la base imponible de importación de las mercancías licenciadas— tiene que ser dilucidado en el marco de este procedimiento aduanero. La obligatoriedad del procedimiento aduanero de Duda Razonable ha sido confirmada tanto en sede administrativa13 como judicial14; las principales afirmaciones dadas en esos fallos es que dicho procedimiento: i) Es de cumplimiento forzoso para la SUNAT; ii) Es iniciado con una comunicación por parte de la SUNAT —con motivo de dudas sobre el valor aduanero declarado— mediante la cual solicita explicaciones y documentación que acredite el valor aduanero declarado corresponde al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas; y, iii) En caso de no ser llevado a cabo este procedimiento aduanero, los ajustes pretendidos no estarán arreglados conforme a ley, resultando ser improcedentes. 6. Conclusiones

a) El valor de transacción, base de referencia para la determinación de un valor aduanero, puede verse incrementado en caso

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En la RTF N° 399–A–2014, la Sala de Aduanas dictaminó que al no haber iniciado el procedimiento administrativo de Duda Razonable, los ajustes aduaneros determinados por la SUNAT no estuvieron arreglados a ley, debiendo ser dejados sin efecto. En el expediente judicial signado con el N° 2341–2010, la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema concluyó correctamente que la SUNAT debió iniciar un procedimiento administrativo de Duda Razonable con el objetivo de despejar la duda sobre el valor en aduanas de las mercancías importadas objeto de fiscalización. Como no lo hizo, los actos administrativos de emitidos por la SUNAT y el Tribunal Fiscal fueron declarados nulos.


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estén configurados los requisitos establecidos en el literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC. Dicha adición será procedente siempre que el canon o derecho de licencia: (i) no forme parte del precio de importación declarado; (ii) esté relacionado con las mercancías importadas; (ii) esté definido en función a datos objetivos y cuantificables; y, (iv) sea pagado como condición de venta de las mercancías importadas. b) La verificación de ese último requisito resulta ser un proceso complejo dada la ausencia de una definición para el término “condición de venta” en la legislación aduanera multilateral; para ello, resulta necesario recurrir a una interpretación sistemática del contexto comercial que engloba la transferencia internacional de mercancías objeto de valoración aduanera. Este proceso es particularmente relevante cuando las partes intervinientes se encuentran vinculadas según las disposiciones del Acuerdo del Valor de la OMC; en ese supuesto, resulta imprescindible evaluar si esa vinculación influyó o no en el valor de transacción declarado para propósitos aduaneros. c) En la situación comercial planteada en este artículo, donde: (i) los tres actores comerciales (titular de licencia, importador y fabricante) no están vinculados aduaneramente; y, (ii) existen dos relaciones contractuales perfectamente diferenciadas en cuanto a sujetos intervinientes como objeto regulado, no podría afirmarse la configuración de una condición de venta de las mercancías importadas. Dicha aseveración queda reforzada considerando la autonomía fáctica y jurídica de ambas relaciones contractuales; por ende, no puede ser afirmada la existencia de una correlación entre el pago de una regalía y el despacho de las mercancías licenciadas, deslegitimando la procedencia de un ajuste aduanero por ese concepto. d) La Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal no ha convalidado la metodología de cálculo aplicada por la SUNAT para viabilizar ajustes aduaneros por concepto de regalías: la aplicación de una prorrata sobre el valor FOB de las mercancías importa-

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das no se condice con la realidad económica de la situación comercial planteada. e) El procedimiento aduanero de Duda razonable constituye la vía idónea para dilucidar la fehaciencia de un valor aduanero; dada su obligatoriedad —consagrada en la normativa aduanera peruana—, en caso la SUNAT no conduzca su actuación conforme a dicho procedimiento aduanero, cualquier ajuste aduanero deberá ser tenido como improcedente por no estar arreglado conforme a ley. f) Finalmente, no debemos dejar de precisar que frente a una operación comercial donde sea concluido, indubitablemente, que el pago del canon o derecho de licencia califica como una condición de venta de las mercancías importadas, la alternativa más recomendable para que el valor aduanero declarado refleje el futuro incremento por efecto de la regalía pagada, es el empleo de valores provisionales. La declaración de un valor provisional, al momento de la nacionalización de una mercancía, surge como una opción segura cuando no pueda ser determinado —en todo o en parte— su valor en aduana, porque su conformación definitiva depende de situaciones futuras o, cuando menos, no conocidas al momento de su ingreso al territorio peruano.

Ajustes al valor en aduana por concepto de servicios de ingeniería Julio Guadalupe Báscones Abogado. Socio de Rodrigo, Elías & Medrano abogados. Miembro de Número de la Academia Internacional de Derecho Aduanero. Past — President de la Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).

Patricio Díaz Gavier Egresado de la Universidad de Lovaina, Bélgica. Abogado del Colegio de abogados de Bruselas, Bélgica. Socio fundador del estudio DIAZ GAVIER, especializado en temas aduaneros. Miembro del comité de redacción del Global Trade and Customs Journal, revista jurídica internacional sobre temas aduaneros y de comercio exterior. Autor de varias publicaciones en materia aduanera de la UE e internacional.

SUMARIO. I.– COMENTARIOS PRELIMINARES. II.– ANÁLISIS DEL TÉRMINO “CONDICIÓN DE LA VENTA” A LOS EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO REALMENTE PAGADO O POR PAGAR POR LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS (INCREMENTO DE DICHO PRECIO) CONFORME A LAS REGLAS DEL ACUERDO. III.– ANÁLISIS DEL SUPUESTO DE “AJUSTE” AL VALOR EN ADUANA EN LO RELATIVO AL PAGO POR SERVICIOS DE INGENIERÍA. III. 1.– Requisitos para que el “ajuste” por servicios de ingeniería resulte procedente. III. 1. 1.– Requisitos relativos al suministro e importancia de los servicios. III. 1. 2.– Requisitos relativos al valor de los servicios. IV.– CONSIDERACIONES EN TORNO AL TÉRMINO “VALOR DEBIDAMENTE REPARTIDO”. V.– CONCLUSIONES

Ajustes al valor en aduana por concepto de servicios de ingeniería

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I. Comentarios preliminares

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l Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio1 (en adelante “el Acuerdo”) regula la metodología a seguir para la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas, tema de vital importancia si consideramos no sólo su impacto en el cálculo de tributos a ser pagados en la importación sino también la imposición de multas por declaración con error en la determinación del valor aduanero; multas que, en el caso del Perú, ascienden al doble del tributo omitido. El Acuerdo instaura un sistema de valoración en aduana que, de un lado, resulte equitativo (sustentado en criterios sencillos y que resulten conformes con los usos comerciales) y no distorsionante (no debe incentivar o desincentivar operaciones o pactos contractuales), y, de otro, excluya, prohíba, y no fomente la utilización de valores ficticios y/o arbitrarios (cambio radical respecto a la metodología anterior para la determinación del valor en aduana — “Método del Valor de Bruselas”). Lo que se busca es que la valoración aduanera se sustente en la información y datos reales de la operación comercial que suscitó la importación, que subyace a ella. Partiendo de estos principios, el

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Este Acuerdo fue aprobado por Resolución Legislativa 26407 e incorporado a la legislación peruana mediante el Decreto Supremo 186–99–EF (norma que aprobó el Reglamento de Valoración en Aduana de la OMC). Mediante el Decreto Supremo 186–99–EF también fueron incorporados a la legislación peruana las Decisiones del Comité de Valoración Aduanera de la OMC y los Instrumentos expedidos por el Comité Técnico de Valoración en Aduanas, entre ellos, las Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas Explicativas, Estudio de Casos y Estudios.

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Julio Guadalupe Báscones | Patricio Díaz Gavier

Acuerdo dispone que, en la medida de lo posible, el valor en aduana sea el valor real de dicha transacción. Así, las autoridades aduaneras de los países miembros de la Organización Mundial de Comercio (OMC) deberán “agotar posibilidades” por valorar las mercancías importadas en base a la transacción real subyacente (venta que propició la exportación para posterior la importación de las mercancías objeto de valoración aduanera) procediendo únicamente a realizar ajustes al precio realmente pagado o por pagar por el comprador al vendedor si es que se cumplen las condiciones establecidas de modo expreso, para ello, por el propio Acuerdo. Así, el análisis de información relacionada con operaciones distintas (externalidades) de aquella que es propiamente objeto de valoración en aduana, sólo debiera servir como referencia para la formulación de requerimientos de información complementaria al importador (“dudas razonables2”) pero nunca como justificante para alejarse de las disposiciones del Acuerdo orientadas a la aplicación “en la mayor medida posible”3 del denominado Método del Valor de Transacción (análisis de las características propias de la transacción que origina la venta de exportación y consecuente importación). Como es de apreciar, en la medida que las reglas de valoración aduanera resulten claras y de aplicación uniforme (en todos los países miembros de la OMC), el inversionista nacional o extranjero podrá realizar el análisis económico de sus proyectos con 2

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En relación con la generación de “dudas razonables” resulta ilustrativo lo comentado por el profesor argentino Daniel Zolezzi en relación a que “La Aduana debe tener motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, De suyo va que esos motivos deben ser fundados, no pueriles (…)”, Señalando además que “así como deben aceptarse valores caprichosamente amañados, tampoco pueden prosperar los rechazos faltos de la debida motivación. Y cuando no sea la administración aduanera la que se encargue de que las cosas sean así — buen de datos, permanentemente actualizados, de por medio — serán los tribunales los que asumirán esa tarea” Comentarios extraídos del artículo “Valor en Aduana — Del valor de transacción y de cuando la Aduana no lo acepta” publicado en la Revista Análisis Tributario Vol. XXVII N° 315 — Abril de 2014, pp. 21 a la 23. Frase textual utilizada en el párrafo quinto del Preámbulo del Acuerdo.


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la tranquilidad requerida y, sobretodo, con la sensación que las “sorpresas” podrían presentarse por excepción (ajustes al valor aduanero luego de años de culminado un proyecto, por ejemplo) pero no como regla general. Como se aprecia, lo que se requiere es que las operaciones de comercio internacional cuenten con una buena dosis de predictibilidad [derivada del Principio de “Uniformidad y Certidumbre”]4, la misma que resulta indispensable especialmente en proyectos de gran envergadura que requieren de periodos largos para su diseño, construcción y puesta en marcha. Finalmente, y en lo que se refiere puntualmente a los servicios de ingeniería5 6 necesarios para la producción de mercancías 4

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6

Al respecto, es de señalar que la aplicación uniforme de una norma genera certidumbre. En efecto, el hecho de saber de qué manera y en qué sentido la autoridad interpretará y, por ende, aplicará una determinada norma da pie a que los empresarios puedan tomar mejores decisiones de negocios al no exponer su patrimonio a contingencias futuras (o al menos minimizarlas considerablemente). Sobre la materia, el tratadista español Santiago IBÁÑEZ señala que “si se reducen los riesgos, mediante un conjunto de normas cuyas consecuencias son predecibles, se está creando un clima más favorable para los negocios. La uniformidad es además el mecanismo destinado a impedir que los distintos Estados hagan una utilización desviada de la valoración aduanera (…)” [IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. El valor en Aduana. Análisis a la luz de su aplicación internacional. Editorial Taric S. A. 2010, p. 96] Abundando en el tema, el profesor argentino Daniel Zolezzi señala que “No se quiere que el valor en aduana quede librado al criterio azaroso del funcionario de turno. Cuando las normas de valor no son neutras y precisas, el umbral que separa lo subjetivo de lo arbitrario se hace estrecho. Por eso, el Acuerdo aspira a brindar “uniformidad y certidumbre” — principios de inestimable valor para la fluidez del comercio — a través de “un sistema equitativo, neutro y uniforme”, excluyendo “… la utilización de valores arbitrarios o ficticios”. [ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana (Código Universal del la OMC). 2da Edición. Editorial La Ley S. A. E. 2008, p. 17. ] Es de precisar, que si bien el único supuesto que resulta imponible en materia aduanera es la importación de mercancías, entendidas éstas como bienes físicos; los servicios, eventualmente, sí podrían tener implicancia en la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas, en la medida que se cumplan requisitos expresos previstos en el Acuerdo. En lo sucesivo, cuando se haga mención a “servicios de ingeniería” nos estaremos refiriendo en general a los conceptos mencionados en el item iv)

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importadas, es de mencionar que la autoridad aduanera podría considerar el valor de dichos servicios como parte del valor en aduana de dichas mercancías (es decir, efectuar un ajuste de valor) sólo en caso que se cumplan los requisitos que, para tales efectos, han sido previstos por el Acuerdo. A tenor de ello, seguidamente procederemos a analizar las disposiciones del Acuerdo relacionadas con este tema. II. Análisis del término “condición de la venta” a los efectos de la determinación del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas (incremento de dicho precio) conforme a las reglas del Acuerdo

El Artículo 1 del Acuerdo señala que el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar7 por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8 del Acuerdo. Por su lado, el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo dispone que el precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor. Como se aprecia, las regulaciones del Acuerdo en torno a la “condición de la venta” como sustento del “incremento” del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas,

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del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, es decir, a: servicios de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis, ya que las consideraciones y desarrollo de temas del presente artículo aplican por igual a todos estos servicios. La Nota Interpretativa al referido Artículo 1 del Acuerdo dispone que el precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor (pago directo) o a un tercero en beneficio del vendedor (pago indirecto).


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operan de modo general y en forma independiente al elemento en el que recaiga tal condición. Es decir, en la medida que la condición de venta sea verificada, el precio realmente pagado o por pagar debería ser incrementado sobre la base del pago, directo o indirecto, realizado por el comprador, sin importar el concepto por el que dicho pago sea efectuado (la condición podría recaer, en general, en cualquier tipo de servicio)8. En base a lo expuesto, y en relación a este “incremento”, la razón de incluir el valor de los servicios de ingeniería (y en realidad, como ya se ha dicho, el de cualquier servicio) como parte del valor en aduana de los bienes importados estriba en que la

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Un ejemplo concreto de lo antes señalado lo podemos apreciar en el caso planteado en el “Estudio de Caso 7. 1” expedido por el Comité Técnico de Valoración de la OMC, el cual, de manera referencial, graficamos a continuación: SITUACIÓN 1: A vende a B una máquina de tecnología sofisticada y factura por dicha venta. Luego de la importación, B se da cuenta que la máquina era muy complicada de manejar y, por tal razón, solicita que A preste un servicio de capacitación a sus técnicos (los de B). Luego de la importación de la máquina A presta a B el respectivo servicio procediendo a facturar por ello. En este caso el Comité concluyó que no cabe un incremento al precio declarado porque el pago del curso no constituye una condición de venta, ya que es posible adquirir la máquina sin pagar por el curso, quedando a decisión del importador si adquirirá o no el servicio de capacitación conforme a sus necesidades. SITUACIÓN 2: A ofrece a C vender la misma máquina junto con el servicio de capacitación, todo ello por un precio determinado. El pago por el servicio de capacitación se estipula expresamente en el contrato de compraventa y debe ser efectuado aunque el comprador decida no tomar dicho servicio. C analiza la complejidad en cuanto al uso de la máquina y accede a lo ofrecido, por lo que la venta se concreta en dichos términos. El servicio de capacitación es prestado por A a C con posterioridad a la fecha de importación de la máquina. En este caso el Comité concluyó que si cabe un incremento al precio declarado en base al valor del servicio en comentario (servicio facturado por separado) Es de precisar, que el Comité Técnico de Valoración en Aduana fue establecido bajo los auspicios del Consejo de Cooperación Aduanera y tiene por finalidad emitir opiniones técnicas que tiendan a uniformizar la interpretación y aplicación del Acuerdo entre las autoridades aduaneras de los países miembros de la OMC.

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adquisición de la ingeniería opera como “condicionante” de la venta de dichas mercancías. En tal sentido, deberá analizarse si en el contrato de compraventa de las mercancías importadas suscrito entre el proveedor extranjero (vendedor) y el comprador existe algún tipo de condicionamiento en el sentido que dicho contrato quedaría resuelto si es que el comprador no cumple con adquirir determinada ingeniería (servicios de ingeniería) y, por supuesto, pagar por ella. En otras palabras, lo que debería quedar claro en el contrato es que el vendedor accede a vender las mercancías debido a que el comprador, además de comprar dichas mercancías, también adquirirá un determinado servicio (condición determinante) efectuando un pago adicional por tal concepto, el cual sería concebido como un pago total por dicha venta9.. Precisamente, este pacto condicionante (respecto de la venta) constituye el “puente conector o de enlace” entre el valor del bien físico (mercancía) y el valor del servicio (relacionado con el bien importado). Este puente conector o de enlace es “tendido” (impuesto) por el vendedor (y aceptado por el comprador) y actuaría como elemento justificante para proceder al incremento, ya que, en definitiva, nos encontraríamos ante un valor de conjunto conformado por los valores individuales del bien físico y del servicio (de ingeniería). Lo que queda claro, es que ante la ausencia del referido puente conector o de enlace, el valor de conjunto no 9

Estudio de Caso 1. 1. del Comité Técnico de Valoración en Aduana se puede apreciar un ejemplo de lo señalado. En efecto, en el numeral literal a) del numeral 7 de este Estudio se concluye que la suma de dinero pagadera por el importador al constructor de una planta por la ingeniería desarrollada por dicho constructor (necesaria para la construcción) se deberá añadir al precio realmente pagado o por pagar por la mercancía importada (en este caso la planta entera) al formar parte del precio total pagado por dicha planta. En este caso, el Comité señala que “esta adición no constituye un ajuste con arreglo al artículo 8, sino que representa de hecho parte del precio total realmente pagado o por pagar de acuerdo con el contrato” Como se aprecia, el precio de la planta en sí y del servicio de ingeniería asociado constituyen un todo. Así, si no se acepta pagar el costo de la ingeniería (como parte del precio pactado), la planta no será vendida para su construcción.


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existiría y, en tal razón, tampoco el elemento justificante para incrementar el valor de la mercancía (precio realmente pagado o por pagar por ella). III. Análisis del supuesto de “ajuste” al valor en aduana en lo relativo al pago por servicios de ingeniería

Atendiendo a la lógica que sustenta y legitima la aplicación de “ajustes” conforme a las disposiciones del Acuerdo, cabe indicar que sólo cabría “ajustar” el valor de aquellos servicios de ingeniería que no hayan sido incluidos en el precio facturado por el vendedor de las mercancías importadas debido a que fueron proporcionados por el comprador en forma gratuita (suministro gratuito) a un precio reducido (precio vil). En síntesis, y como se aprecia, de lo que se trata es de “retornar” un valor X a su “ubicación original” dentro de la estructura de costos del vendedor; situación que, de haberse producido inicialmente, hubiese determinado que dicho valor hubiese sido “costeado” e incorporado en el precio de venta pactado entre vendedor y comprador y, consecuentemente, declarado en aduanas en el país de importación. No obstante, para que esta lógica opere, es decir, para que idealmente dicho valor X deba haber sido considerado por el vendedor en su estructura de costos, se requiere que sea indispensable que el vendedor incurra en este gasto (el del servicio de ingeniería necesario para la fabricación del equipo importado) a efectos de que el bien objeto de venta cobre existencia física, ya que sólo de esta forma podría dicho bien, a su turno, cobrar existencia jurídico aduanera (constituir una mercancía) y, en tal sentido, ser exportado y luego importado (valorado en aduana). Es decir, la mercancía existe porque fue producida o construida sobre la base de un diseño previo de ingeniería cuyo valor alguien tuvo que asumir. Si el vendedor hubiese sido quien asumió dicho gasto resultaría razonable que el valor respectivo sea incorporado en la

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factura de venta. Si el comprador hubiese sido quien asumió el gasto resultaría razonable que le entregue los respectivos planos de ingeniería al vendedor de modo gratuito o por un valor simbólico (precio reducido); empero en este último supuesto se tendría que la mercancía no podría haber sido elaborada o producida por el vendedor (o por el tercero contratado por éste para dichos efectos) sin haber contado previamente con el respectivo diseño de ingeniería (para la fabricación de dicho equipo), el mismo que contaría con un valor comercial (precisamente aquél que fue asumido por el comprador y que no fue objeto de cobro, o, por lo menos, de cobro completo). Este valor comercial no cobrado (o no cobrado en su integridad) es el “valor X” al que hemos hecho referencia en los párrafos precedentes y es precisamente aquél que: (i) no se encontraría presente en la factura de venta (al no haber sido asumido por el vendedor); y (ii) se encuentra asociado a la elaboración de un diseño de ingeniería indispensable para la existencia física de la mercancía objeto de venta. En otras palabras, si partimos de la premisa que resulta indispensable contar con un diseño de ingeniería para que una mercancía pueda ser elaborada o construida y el vendedor no recibe dicho diseño del comprador, tendríamos que dicho vendedor se vería en la obligación de gestionar, por su propia cuenta, las acciones necesarias para que dicha ingeniería sea desarrollada, incurriendo en gastos que debería trasladar al comprador vía precio de venta. Encontramos en esta explicación la lógica no sólo de los ajustes por servicios de ingeniería sino de los ajustes al precio realmente pagado o por pagar por la mercancía importada que, en general, se puedan aplicar sobre la base de las disposiciones del Acuerdo. III. 1 Requisitos para que el “ajuste” por servicios de ingeniería resulte procedente De una lectura concienzuda del item iv) del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo se desprende que se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importa-


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das el valor debidamente repartido de los servicios de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos y croquis10, siempre que: i) Sean realizados fuera del país de importación; ii) Sean necesarios para la producción de las mercancías importadas; iii) El comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos; iv) El valor de los servicios no haya sido ya incluido en el precio realmente pagado o por pagar. Los requisitos antes mencionados, serán separados seguidamente, a efectos didácticos, en dos grupos: los relativos al suministro e importancia de los servicios y los relativos al valor de los servicios. Como hemos mencionado anteriormente, el Acuerdo busca el establecimiento de un sistema de valoración en aduana equitativo y no distorsionante que excluya la utilización de valores arbitrarios o ficticios (“de laboratorio”), por lo que la base de la valoración en aduana debe ser, en la mayor medida posible, su valor de transacción. Así, el objetivo es que el importador tribute sobre una base determinada en función a las características propias de la operación comercial en la que participa y en sujeción estricta de las disposiciones del Acuerdo sobre el particular. En función a lo señalado se colige que los ajustes al precio realmente pagado o por pagar resultarán procedentes sólo en caso que se cumplan con los requisitos que para tal efecto ha establecido el Acuerdo del Valor de la OMC. Así, por más que pudiese resultar “razonable” y hasta “lógico” que determinados conceptos sean añadidos al valor en aduana de los bienes importados, dichos conceptos no podrán ser incluidos en dicho valor si es que no se cumplen uno por uno (todos en conjunto) los presupuestos legales expresamente establecidos para tal fin. Como vemos, se privilegian los criterios eminentemente legales y técnicos evitán

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Como se ha mencionado, en el presente artículo el término genérico “servicios de ingeniería” comprende todos los servicios enunciados.

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dose la aplicación de criterios subjetivos por parte de la autoridad aduanera que pudiesen conllevar finalmente al pago de mayores tributos calculados sobre una base arbitraria o ficticia, situación que es justo la que el Acuerdo pretende evitar. III.1.1. Requisitos relativos al suministro e importancia de los servicios •

Los servicios deben ser realizados fuera del país de importación En nuestra opinión, este requisito no haría mucho sentido si partimos de la lógica que sustentaría la aplicación de ajustes de conformidad con el Acuerdo a la que hemos hecho referencia precedentemente. En efecto, el ajuste resultaría procedente en la medida que, debiendo el valor X haber formado parte de la estructura de costos del vendedor, éste no se haya encontrado presente en dicha estructura de costos y que, por tal razón, no se encuentre reflejado en el precio de venta (facturado). Así, bajo esta estructura, el valor X deberá formar parte (vía ajuste aduanero) del valor declarado en la aduana en el país de importación en forma independiente a cualquier pacto contractual estipulado por las partes11. Si esto es así, el valor de los servicios de ingeniería debería resultar ajustable en aduana sin importar el lugar en que éstos sean realizados. Ante tal aparente contrasentido y ante la ausencia, en nuestra opinión, de argumentos lógicos que amparen tal razonamiento (el del lugar de la realización del servicio) saltaría a la palestra una hipótesis estrictamente personal pero que haría algún sentido. La razón de fondo de haber estipulado el requisito tal como está, estribaría en el peso específico que, en la negociación a nivel de

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De cumplirse los requisitos para ello, el ajuste al valor aduanero debería resultar procedente aunque el pacto contractual de exclusión de dicho valor del precio de venta pueda resultar perfectamente válido y legítimo en términos comerciales. Como se aprecia, nos encontramos en dos planos diferentes, el del interés público (velar por los intereses del fisco) y el del interés privado (autorregulación interpartes).


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la OMC, habrían tenido los países que desarrollan y suministran tecnología (países denominados “desarrollados”) versus los países que no desarrollan tecnología y que, por tanto, la tienen que adquirir (países denominados “en vías de desarrollo”). Si analizamos el contexto de los grandes proyectos industriales que han sido o vienen siendo desarrollados en el Perú en los últimos años, observaremos que, prácticamente en la mayoría de ellos (por no decir en todos), los proveedores de la ingeniería son empresas extranjeras (de países desarrollados). Más aún, ésta u otras empresas (procedentes de este mismo grupo de países) han sido o son las encargadas de fabricar los equipos o maquinaria que, sobre la base del diseño de ingeniería desarrollado para su fabricación, deban ser fabricados y enviados a los países que requieren contar con estos equipos o maquinaria12. En la hipótesis planteada, la ingeniería sería realizada en los países desarrollados (proveedores de tecnología) mientras que los equipos y maquinarias construidos sobre la base de esta ingeniería serían importados en los países en vías de desarrollo (que requieren de tecnología). El resultado es que, en estos casos, el valor de la ingeniería podría resultar ajustable en la aduana del país de importación13. El caso inverso podría operar de dos maneras: a) que la empresa del país desarrollado, por si misma o por terceros14, genere la ingeniería respectiva en su país (que denominaremos “país A”) y envíe el diseño correspondiente al país B para que los equipos y maquinarias sean fabricados ahí y luego enviados al país A donde

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Ejemplo de lo expuesto son los contratos denominados, por sus siglas en inglés, EPC (Engineering, Procurement and Construction), en los cuales normalmente son empresas extranjeras (provenientes de países desarrollados) las que se encargan de prestar los servicios de ingeniería, logística y construcción de grandes complejos e instalaciones. Conforme a lo señalado en el literal b) del artículo 15 del Acuerdo, se entiende por “país de importación” el país o territorio aduanero en que se efectúe la importación. En este supuesto los terceros también estarían domiciliados en el país que será denominado “A”.

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serán importados; ó b) que la empresa del país desarrollado, por sí misma o por terceros, genere la ingeniería y/o construya los equipos o maquinarias, respectivamente, en su propio país. En el supuesto a) precedente no podría haber ajuste por servicios de ingeniería toda vez que la ingeniería se habría realizado en el mismo país de importación, siendo irrelevante para dichos efectos que los equipos o maquinarias hayan podido ser construidos en el exterior. En el supuesto b) no se presenta un tema de valoración aduanera ya que tanto la ingeniería como la fabricación se realizan en el mismo país. En función a lo expuesto, se tendría que la regla que hemos denominado “la del lugar de realización del servicio” tendría por finalidad orientar a las empresas a adquirir la ingeniería realizada en el propio país (tecnología nacional), ya que de lo contrario (si es que la ingeniería es realizada en el extranjero) el valor de dicha ingeniería podría resultar ajustable en el valor en aduana de los equipos importados en base a dicha ingeniería. Es evidente que una lógica de esta naturaleza favorecería directamente a las empresas ubicadas en los países proveedores de tecnología en desmedro de aquellas ubicadas en países que no lo son15. A mayor abundamiento es de señalar que India, por ejemplo, ha buscado la eliminación de esta condición, teniendo en cuenta que la exclusión de los servicios realizados en el país de importación proporciona margen para la evasión de derechos. Se señala que “importadores inescrupulosos” podrían declarar que se llevaron a cabo los servicios en el país importador para pagar menos tributos. Otros miembros de la OMC, sin embargo,

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A una conclusión similar arriba Daniel Zolezzi al afirmar, en relación con este tema y citando a Herrera Idáñez y Goizueta Sánchez, que “dicha norma implica un trata discriminatorio para los países en desarrollo, puesto que tales empresas (las desarrolladoras de ingeniería) solamente podrán ser establecidas por las grandes corporaciones multinacionales, las que pueden emplazarlas en el país de importación, con perjuicio de la renta aduanera de éste”. [ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana (Código Universal de la OMC). 2da edición. Editorial La Ley,. Buenos Aires. 2008, p. 158. ]


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consideran que este tipo de fraude podría resolverse mediante un debido control del importador. Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, es de indicar que hay autores que enfocan este tema desde un punto de vista distinto al indicar que con esta medida (no inclusión en el valor de aduana de las mercancías importadas del valor de los servicios de ingeniería realizados en el país de importación), los Miembros de la OMC podrían haber deseado proporcionar un tratamiento arancelario equivalente a los servicios de origen nacional para incentivar el desarrollo de las industrias de servicios técnicos nacionales. 16 Por último, es de advertir que la consideración acerca del “lugar de la fuente de suministro “ no resulta aplicable a todas las categorías comprendidas en el l Artículo 8. 1 (b) del Acuerdo. En efecto, el artículo 8. 1 (b) enumera cuatro categorías de ajustes. Las tres primeras se refieren a bienes que, cuando son suministrados de forma gratuita o a un precio reducido por el comprador, su valor deberá ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, independientemente del lugar desde el cual sean suministrados. Únicamente, la cuarta categoría, que incluye los servicios de ingeniería, se refiere a servicios que, cuando son suministrados de forma gratuita o a un precio reducido por el comprador, su valor se añadirá al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas siempre que dichos servicios sean realizados fuera del el país de importación.

Ingeniería desarrollada en diversos países Al margen de las disquisiciones efectuadas anteriormente, a título personal, lo cierto es que el requisito en mención esta previsto tal cual está en el Acuerdo y que sólo resta acatarlo. Es por ello, que resulta pertinente enriquecer el análisis desarrollando el caso de aquella ingeniería que pueda ser realizada en varios países a la vez. Para explicarnos mejor conviene analizar el siguiente ejemplo:

16

S. Rosenow and O’Shea B., A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, Cambridge, 2010, p. 51.

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La empresa A necesita ampliar su planta industrial para lo cual requiere contar con un diseño de ingeniería, el mismo que es realizado en conjunto por un pool de ingenieros. Parte de estos ingenieros labora para la empresa A ubicada en el país X (país de importación) y el resto labora para la empresa B ubicada en el país Y. El diseño respectivo es llevado a cabo por estos ingenieros de manera virtual y mediante comunicación e intercambio de información en tiempo real gracias a sistemas de cómputo integrados. Sobre la base de este diseño, la empresa A encargará la fabricación de los equipos y maquinaria requeridos a la empresa C ubicada en el país Z. En este caso, cabría preguntarnos ¿en qué país se fue realizada la ingeniería?, pregunta que resulta del todo relevante a los efectos de determinar si dicha ingeniería podría resultar o no ajustable en aduana. Con la finalidad de encontrar una respuesta con base en el Acuerdo, podríamos recurrir a modo de referencia a la Nota Interpretativa al párrafo 1b), inciso iv) del artículo 8 del Acuerdo la misma que señala que “en los casos en que la producción del elemento de que se trate suponga la participación de diversos países durante cierto tiempo, el ajuste deberá limitarse al valor efectivamente añadido a dicho elemento fuera del país de importación”. Como se aprecia, en el Acuerdo se ha establecido una solución razonable al problema planteado consistente en determinar el porcentaje de valor (del diseño de ingeniería) que se hubiese añadido fuera del país de importación. Para ello, y siguiendo las pautas establecidas por el Comité Técnico de Valoración Aduanera17, se podría partir de un cálculo del coste de la hora hombre (determinado en función a las horas totales incurridas entre el valor total de la ingeniería) para luego multiplicar dicho importe por la cantidad de horas efectivamente incurridas por el pool de ingenieros de la empresa ubicada en el país B (fuera del país de importación).

17

Estudio del Caso 1. 1 — Informe sobre el estudio de un caso con especial referencia al artículo 8. 1 b), ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, etc.


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No obstante, la situación descrita podría tornarse más complicada en caso que, partiendo del ejemplo anterior, los ingenieros que laboran para la empresa X ubicada en el país A (país de importación) se encontrasen todos ellos trabajando físicamente en países distintos al país A; y que parte de los ingenieros que laboran para la empresa Y ubicada en el país B (fuera del país de importación), se encontrase trabajando físicamente en dicho país B y la otra parte de ellos se encontrase trabajando físicamente en el país A (país de importación). El caso presentado (al igual que el caso anterior) es un caso típico que surge como consecuencia del avance tecnológico que permite que personas ubicadas físicamente en países distintos y muy distantes entre sí puedan trabajar vía internet y en tiempo real. En esta situación, ¿cómo podría determinarse la “ingeniería realizada en el país de importación”? Si nos quedamos sólo con el criterio “del valor añadido fuera del país de importación”, podríamos concluir que se reputaría como ingeniería realizada fuera del país aquella atribuible (en función al criterio de la cantidad de horas / costo horario) a cada persona en particular ubicada físicamente fuera del país, en forma independiente a aquél país en que domicilie la empresa para cada quien labore. En este caso, cabría preguntarnos si ¿debemos privilegiar la ubicación física de la persona natural ó el domicilio de la persona jurídica? Quizás una pauta razonable para efectuar, en el caso planteado, una distinción entre “ingeniería realizada en el país de importación” e “ingeniería realizada fuera del país de importación” sea recurrir al domicilio de la persona jurídica, ya que será ésta quien celebre el respectivo contrato (para el desarrollo de ingeniería) comprometiéndose a realizar y entregar determinados diseños de ingeniería; será quien contrate a la terna de ingenieros encargados de efectuar dichos diseños; y, finalmente, será quien facture por el precio total de la ingeniería desarrollada por ella (en la parte que le corresponda) en forma independiente al país en que físicamente se encuentren cada uno de sus ingenieros al momento en que prestan sus servicios.

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Los servicios deben ser necesarios para la producción de las mercancías importadas Consideraciones en torno a la producción de las mercancías importadas La ingeniería que podría resultar ajustable al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas tiene que ser aquella que sea necesaria e indispensable para que dichas mercancías puedan cobrar existencia física, es decir, sean efectivamente producidas. En otras palabras, si el diseño de ingeniería no existiese resultaría imposible producir la mercancía que requiere el comprador. Es decir, el valor del servicio de ingeniería será “ajustable” sólo cuando al productor le sea imposible fabricar o producir las mercancías importadas sin utilizar dicha ingeniería En relación con ello, Daniel Zolezzi18 señala que “para que proceda la adición del valor de estos elementos (…) — se requiere que — sean necesarios para la producción de las mercancías importadas, es decir, que deben ser efectivamente empleados en el proceso productivo de dichas mercancías” (Subrayado nuestro). Como se aprecia, el requisito legal para proceder al ajuste está relacionado con una ingeniería utilizada en el proceso productivo. En palabras del autor: la ingeniería debe ser efectivamente utilizada. En línea con ello Santiago Ibáñez19 señala que “El requisito según el cual para quedar sujetas las aportaciones deben ser necesarias para la producción de las mercancías importadas nos puede servir de guía para delimitar este concepto respecto de las meras instrucciones del comprador al vendedor en relación a las mercancías que desea adquirir (mercancías fabricadas por encargo)” (Subrayado nuestro). Como se aprecia, la remisión, de parte del comprador al vendedor, de documentos que contengan las características técnicas a las que se deberá ceñir el equipo a ser fabricado, no podrían ser

18 19

ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., p. 157. IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. El Valor en Aduana. Análisis a la luz de su aplicación internacional. Editorial Taric, España, 2010, p. 221.


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considerados como “ingeniería ajustable” conforme al Acuerdo ya que dichos datos técnicos están relacionados con la determinación del equipo que el comprador desea adquirir pero no con el proceso productivo de dicho equipo. De otro lado, es importante advertir que el hecho que, por ejemplo otro productor pueda estar en capacidad de fabricar la mercancía importada prescindiendo de la ingeniería proporcionada por el comprador, resulta irrelevante. Del mismo modo, cuando el comprador suministra el servicio pero se llegase a acreditar que el productor fabricó la mercancía importada sin de dicha ingeniería, el valor de la misma no resultaría “ajustable” ya que ésta no habría sido “necesaria para la producción de la mercancía importada”. Como vemos, la ingeniería no relacionada con la producción de las mercancías importadas no puede ser considerada como necesaria para dicho fin. Un ejemplo de ello sería aquella ingeniería gratuita o de bajo costo relacionada con el lugar donde establecer una planta industrial importada. Tal ingeniería no está relacionada con la producción de la planta y su costo no debe ser añadido al precio de la mercancía importada. Esta ingeniería está relacionada con las mercancías importadas pero no con su producción. Cuando resulte necesario para la producción de la mercancía importada el empleo de sólo una parte de la ingeniería, sólo dicha parte resultará “ajustable” (en la medida en que esa parte pueda ser determinada mediante datos objetivos y cuantificables. Así, por ejemplo, cuando la ingeniería suministrada por el comprador cubre, de un lado, la ingeniería directamente necesaria para la fabricación propiamente dicha de un equipo importado y, de otro, la ingeniería necesaria para el montaje en el país de dicho equipo, sólo la primera resultará “ajustable”. Por último, observamos que los servicios prestados por el comprador también pueden estar destinados a asesorar a los productores sobre sus necesidades en lugar de hacer posible la fabricación de las mercancías importadas. En ese caso, el valor de estos servicios no será ‘ajustable”.

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La relación íntima entre servicios de ingeniería y producción de la mercancía nace en la necesidad que tiene el comprador de obtener un producto con características determinadas para satisfacer necesidades puntuales y particulares. Así, el proceso productivo deberá ser desarrollado específicamente para tal fin o reestructurado en función a requerimientos técnicos específicos. Como se aprecia, nos encontraríamos ante un proceso productivo ad–hoc que no se ajustaría a parámetros preestablecidos ya que el diseño de ingeniería, en el cual se sustenta, resultaría único y habría sido realizado también en forma ad–hoc. En base a lo expuesto, podríamos efectuar la siguiente distinción: - Diseños de ingeniería asociados a mercancías estándar La producción en serie de mercancías normalmente es llevada a cabo en base a diseños previos de ingeniería, la misma que, en definitiva, resulta necesaria para que dichas mercancías sean fabricadas, es decir, cobren existencia física y puedan, por ello, ser objeto de comercio. Este proceso de producción en serie (el mismo que sirve para cubrir las necesidades cada vez mas crecientes de la demanda industrial) origina, a su vez, el denominado “proceso de estandarización”. En estos casos, el costo de los diseños de ingeniería requeridos para la fabricación de las mercancías es asumido por el propio fabricante (ya sea directamente a través de tecnología propia o mediante la contratación de terceros que le provean dicha ingeniería). Por esta razón, el costo de producción de dichas mercancías tendrá incorporado el coste del diseño de ingeniería previo, el mismo que, por lo general, será incluido en el precio unitario de cada mercancía (será “costeado”), no resultando, por ende, un concepto ajustable aduaneramente. En estos casos, nos encontramos ante mercancías cuya fabricación normalmente se habrá producido con anterioridad al requerimiento que el comprador pueda haber efectuado en relación a dichas mercancías. Es decir, el comprador habría decidido comprar mercancías que el vendedor guarda en


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stock y que fueron producidas por necesidades de la industria en general. Lo expuesto resultaría de aplicación también para el caso en que, por ejemplo, el comprador efectúe un pedido de mercancías que no pueden ser abastecidas en forma inmediata por el vendedor debido a que, en ese momento, éste no cuenta con dichas mercancías en stock, situación que originaría que el vendedor deba fabricar, sobre la base de sus propios diseños de ingeniería, las mercancías requeridas. En este caso, si bien las mercancías habrían sido producidas con posterioridad al requerimiento efectuado por el comprador, el valor de la ingeniería necesaria para que dichas mercancías sean producidas no podría constituir un ajuste admisible al valor en aduana debido a que el coste de la referida ingeniería (aquella necesaria para la producción de las mercancías) habría sido asumido por el vendedor. Servicio de ingeniería asociado a mercancías hechas a pedido En este caso, las mercancías importadas serán producidas por el vendedor (o por un tercero contratado por éste) sobre la base del diseño de ingeniería específico que, para los efectos del proceso productivo de dichas mercancías, le haya sido proporcionado por el comprador. Bajo estas consideraciones, creemos que el hecho que el comprador cuente con diseños de ingeniería (cuyo costo haya sido asumido por él) relacionados con proyectos de mayor envergadura (por ejemplo, la construcción de un complejo industrial en el país de importación) en función a los cuales se precisen las características técnicas de aquellas mercancías que deberán ser adquiridas en el extranjero (es decir, le sirvan para elegir cual mercancía deberá adquirir), no implicará que éste (el comprador) haya entregado dichos diseños al vendedor en forma gratuita o a precios reducidos, ni que los mismos hayan sido necesarios para la producción de las mercancías importadas. Caso distinto es aquél en el que el comprador entrega, en forma gratuita o a un precio reducido, el diseño de ingeniería

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para la fabricación del equipo importado; es decir, aquella ingeniería que será efectivamente utilizada en el proceso productivo de dicho equipo. Como se aprecia, en el caso descrito, el diseño de ingeniería específico necesario para la producción de las mercancías que serán objeto de importación cuenta con un valor determinado, el mismo que, conforme a las reglas del Acuerdo, debería ser objeto de ajuste al precio realmente pagado o por pagar por dichas mercancías en la medida que no se encuentre ya incorporado en dicho precio y, en la medida también, que se cumplan los requisitos para efectuar tal ajuste establecidos en el Acuerdo20.

Consideraciones en torno a la mercancía que es objeto de valoración aduanera y cuyo precio es susceptible de ser ajustado Como se ha señalado, la ingeniería que resulta ajustable en aduana conforme a las disposiciones del Acuerdo es aquella relacionada con la producción de las mercancías que son objeto de importación y, por ende, de valoración aduanera. Es decir, sólo el valor de dicha ingeniería (y no de una distinta) es el que podría ser susceptible de ser ajustado aduaneramente.

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Al respecto, conviene precisar que pueden haber casos en los que el comprador proporciona al vendedor (en forma gratuita o a precios reducidos) las herramientas, matrices, moldes y/o elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas los que a su vez pudiesen requerir para su elaboración (nos referimos a las herramientas, etc.) trabajos de ingeniería. En estos casos, el valor de tales trabajos de ingeniería deberá ser incluido en el valor en aduana de las mercancías importadas (elaboradas sobre la base de herramientas, matrices, moldes y/l elementos análogos) en forma independiente al lugar en que dichos trabajos de ingeniería, hayan sido realizados (dentro o fuera del país de importación), esto de conformidad con lo señalado en el Comentario 18. 1 expedido por el Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMC. Como se aprecia, las reglas para efectuar ajustes relativos al item ii (herramientas, matrices, moldes y elementos análogos) y al item iv (servicios de ingeniería, etc.) del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo deben ser aplicadas en forma independiente siguiendo cada uno sus propias reglas.


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Lo expuesto resulta de importancia especialmente en aquellos proyectos que cuentan con un diseño de ingeniería general que decanta en múltiples diseños de ingeniería (ingeniería de manejo de suelos, ingeniería de manejo de aguas, ingeniería para el tratamiento de relaves, ingeniería de estructuras, ingeniería de detalle, etc.) cuyo manejo en conjunto permitirá contar con un plan de ingeniería integral o plan maestro en función al cual dichos proyectos deberán ser desarrollados e integrados entre sí. Normalmente en estos casos, quien desarrolla el plan de ingeniería integral es una sola empresa (ya sea por sus propios recursos o mediante la subcontratación de terceros), razón por la cual el precio por el servicio será pactado en forma también integral por el desarrollo de dicho plan de ingeniería, circunstancia que implicará que no todos los diseños específicos de ingeniería (en sujeción a este plan maestro) estén relacionados, necesariamente, con la producción de mercancías. A este nivel, encontramos una primera distinción que debería ser efectuada en lo relativo a la determinación de aquella ingeniería que sí podría resultar ajustable para fines aduaneros. Esto es, se debería separar aquella ingeniería asociada a la producción de mercancías de aquella ingeniería que no se encuentra asociada a dicha producción sino que se encuentra relacionada con la ingeniería general que impacta al proyecto en su conjunto (construcción de una planta industrial en el país por ejemplo). Sobre el particular, resulta ilustrativo lo señalado por Santiago Ibáñez quien, al citar a su turno a Herrera Idáñez y Goizueta Sánchez, señala que “las ingenierías de proyecto y las funcionales” deben ser excluidas en automático del análisis de un eventual ajuste aduanero21. Hecho ello, correspondería efectuar una segunda distinción esta vez entre aquella ingeniería asociada a la producción de mercancías importadas (producidas en el extranjero e importadas al país) y aquella ingeniería asociada a la producción local de mercancías (mercancías de origen nacional que obviamente no se importan y que se adquieren en el mercado interno).

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IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., p. 221.

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Recordemos que los ajustes en materia aduanera sólo pueden ser efectuados respecto del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. Es por ello, que sólo podría ser ajustada aquella ingeniería efectivamente utilizada en la producción de estas mercancías y no de otras. Para efectos de realizar la distinción entre los diferentes “tipos de ingeniería” podría resultar de utilidad el criterio de “cantidad de horas / costo horario” al que hemos hecho referencia anteriormente. Asimismo, deberá tenerse en consideración que, sobre la base de lo establecido en el párrafo 3 del artículo 8 del Acuerdo, las adiciones o ajustes al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas sólo podrán efectuarse sobre la base de datos objetivos y cuantificables. Así, ante la ausencia de dichos datos objetivos y cuantificables, y conforme a la Nota Interpretativa del párrafo del artículo en mención, el valor de transacción de las mercancías importadas no podría determinarse con sujeción a lo dispuesto en el artículo 1 del Acuerdo22. Consideraciones adicionales.– El texto completo relacionado al supuesto de ajuste por servicios de ingeniería se obtendría de la unión del encabezado del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo con el item iv) de dicho literal b). En base a ello, el texto completo al que hacemos referencia sería el siguiente: Artículo 8, numeral 1: “Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: ”

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Esto es, en aplicación del Método de Valor de Transacción de las mercancías importadas en base al cual dichas mercancías deberán ser valoradas en función a la documentación e información relativa a la operación de venta que es objeto de análisis. La no aplicación de este método haría necesario recurrir a la aplicación de métodos sustitutivos del valor que podrían originar la obligación de pago de un mayor importe de tributos a la importación.


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(…) literal b) “El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar; ”(subrayado nuestro). (…) Item iv “Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas”(subrayado nuestro).

Como es de apreciar, existen dos referencias distintas que ameritan ser analizadas. La primera relacionada con el hecho que la ingeniería debe ser utilizada en la “producción y venta para la exportación” de las mercancías importadas, y la segunda, relacionada con el hecho que la ingeniería sea necesaria sólo para la “producción de las mercancías importadas”. En nuestra opinión, el término “venta para la exportación” en el encabezado del literal b) ha sido establecido con carácter de generalidad resultando de aplicación en los casos en donde aquél suministro valuable que determina el presupuesto de hecho del ajuste permita que la mercancía (que ya cuenta con existencia física al ya haber sido producida) pueda ser puesta a la venta en el mercado y, consecuentemente, exportada. Como se aprecia, la connotación “material” del suministro valuable al que hacemos referencia estaría determinada por la exigencia de la producción y posterior exportación de aquella mercancía (vendida para su exportación) que deberá ser objeto de carga en el puerto de embarque y de descarga en el puerto de destino para su ulterior sometimiento a los controles aduaneros respectivos y destinación al régimen de importación definitiva.

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En función a ello, consideramos que la exigencia de una “venta para la exportación” a efectos de realizar ajustes al valor aduanero conforme al Acuerdo, resultaría de aplicación sólo en el caso del ítem i del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo (relacionado con aquellos materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos que sean incorporados a las mercancías importadas) y sólo en la medida que los elementos mencionados en este ítem permitan que el producto sea “vendido para su exportación”, es decir, adquiera la forma o presentación (normalmente con sujeción a estándares internacionales relacionados con temas vinculados al embalaje y protección, preservación, sanidad, etc.) necesarios para el ingreso al país de importación con sujeción a convenios internacionales o a su propia legislación interna. Por las razones expuestas, somos de opinión que a los ítems ii (herramientas, moldes, etc.), iii (materiales consumibles) y iv (servicios de ingeniería, etc.) del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo no le resultaría de aplicación la exigencia de “ser utilizados en la venta para la exportación de las mercancías importadas”; máxime si del propio texto de dichos ítems se aprecia que los mismos están relacionados sólo con la producción de las mercancías importadas23.

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El item ii hace referencia a que las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos sean “utilizados para la producción”; el item iii hace referencia a materiales “consumidos en la producción” y el item iv hace referencia a servicios de ingeniería, etc. “necesarios para la producción” Al respecto, es de mencionar que, del análisis del Estudio de Casos 1. 1. del Acuerdo, se desprende que el Comité Técnico de Valoración en Aduana tendría una opinión discrepante, por lo menos en lo que atañe al item ii en referencia. En efecto, el Comité concluye, en lo relativo al item ii, que correspondería efectuar un ajuste en el caso analizado (valor de herramientas utilizadas en la construcción de una planta importada) pues el comprador proporciona gratuitamente los bienes (herramientas) para la “producción y venta” para la exportación del bien importado (planta). Es claro que discrepamos de lo resuelto por el Comité en este sentido, conforme se desprende de los argumentos desarrollados en numeral III. 1. 1. in fine del presente artículo.


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III.1.2. Requisitos relativos al valor de los servicios •

El comprador, de manera directa o indirecta, deba haberlos suministrado gratuitamente o a precios reducidos En función a la “lógica del ajuste” a la que hemos hecho mención a lo largo del presente artículo, constituiría condición imprescindible a los efectos de proceder a adicionar, al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, el coste de la ingeniería necesaria para la producción de dichas mercancías importadas no haya sido asumido por el vendedor y que, por tal razón, dicho coste no se vea reflejado en el precio de venta pactado (precio facturado). En base a ello, es que el Acuerdo parte de la premisa, válida de nuestro punto de vista, que en condiciones comerciales normales es razonable que, en ciertos casos, el comprador asuma el coste de la ingeniería requerida para la producción de mercancías que el vendedor fabricará y luego le venderá. A modo de complemento, es de indicar que en todos los casos contemplados en el Artículo 8. 1 del Acuerdo el comprador no deberá necesariamente haber incurrido en el costo de la ingeniería. En efecto, mientras que el valor de los ajustes mencionados en el Artículo 8. 1 (a) del Acuerdo resultan “ajustables” únicamente “en la medida en que corran a cargo del comprador, “ tal condición no se reiteró en el artículo 8. 1 (b) (en el que se incluyen, entre otros, los servicios de ingeniería). Suministro en forma gratuita o a un precio reducido De otro lado, y como el propio Acuerdo dispone, se considera que el vendedor no asume el costo de la ingeniería cuando el comprador la suministra, directa o indirectamente, en forma gratuita o a un precio reducido. La gratuidad en cuanto al suministro de la ingeniería se condice del todo con la lógica del ajuste conforme al Acuerdo. No obstante, podrían existir dudas en cuanto a qué debe entenderse por suministro a “un precio reducido” a los efectos de considerar el ajuste del valor de la ingeniería como legítimo.

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Al respecto, es de señalar que el Acuerdo no precisa qué debe entenderse por “precio reducido” a los efectos de realizar ajustes conforme al literal b) del numeral 1 del artículo 8, razón por la cual resulta conveniente efectuar el análisis pertinente partiendo de consideraciones legales relativas a temas relacionados con asuntos distintos pero conexos. Así, por ejemplo, tenemos que en el Comentario 18. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana se señala cual sería la forma de determinar el valor de los elementos mencionados en el item ii del literal b) en referencia (herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas), para lo cual se analizan dos supuestos distintos que originan también consecuencias diferentes, a saber: a) en caso que el importador adquiera dichos elementos de un proveedor al que no está vinculado24, el precio pagado será el valor de los elementos (coste total de adquisición); y, b) en caso que el importador adquiera dichos elementos de un proveedor al que está vinculado, el valor de los elementos será el costo de producción (coste total de producción), según conste en los libros que lleve dicho proveedor. En función a lo expuesto, tendríamos como premisa de partida razonable para efectos de análisis que, a los efectos del respectivo ajuste, el valor del elemento suministrado por el comprador al vendedor podría ser su coste de adquisición (comprador no vinculado con su proveedor) o su coste total de producción (comprador vinculado con su proveedor). Lo mencionado resulta importante a fin de partir de un valor base de referencia para poder determinar si el precio al que el comprador pueda haber vendido al vendedor el diseño de ingeniería pueda o no haber sido efectuado a un “precio reducido”. Así, sería razonable afirmar que para el Acuerdo constituiría un “precio reducido”, en el contexto de ajustes por concepto de ingeniería, aquél precio que resulte menor al valor al cual el comprador

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Vinculación que deberá ser determinada en función a lo señalado en el numeral 4 del artículo 15 del Acuerdo.


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adquirió dicha ingeniería de su proveedor no vinculado, o, en su defecto, al valor de producción conforme a los libros llevados por el proveedor vinculado al comprador. En ambos casos, (proveedor vinculado y no vinculado) se debería recurrir a los principios de contabilidad generalmente aceptados para establecer el valor en libros ya sea de la adquisición (libros del comprador no vinculado con su proveedor) o de la producción (libros del proveedor vinculado con su comprador)25. Así, en aquellos casos en que la ingeniería sea desarrollada por el propio comprador26, y siguiendo la misma lógica esbozada anteriormente, el valor de la ingeniería (a los efectos de obtener la referencia necesaria para saber si estamos o no ante “precios reducidos”) debería ser el coste total de producción conforme a los libros llevados por el comprador y de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados. De otro lado, y para efectos de establecer el monto a ser ajustado, sería razonable, en principio, que el mismo sea equivalente a la diferencia entre el valor de adquisición o de producción, según corresponda, menos el precio efectivamente pagado (o por pagar) por el vendedor (que fabricará el equipo o máquina) al comprador (que proporcionó el diseño de ingeniería), dado que resultaría lógico que el vendedor costee e incluya en el precio de venta res

25

26

Al respecto, la Nota General del Anexo I del Acuerdo señala que por “principios de contabilidad generalmente aceptados” se entienden aquellos sobre los que hay un consenso reconocido o que gozan de un apoyo sustancial y autorizado, en un país y un momento dados, para la determinación de qué recursos y obligaciones económicos deben registrarse como activo y pasivo, qué cambios del activo y del pasivo deben registrarse, cómo deben medirse los activos y pasivos y sus variaciones, qué información debe revelarse y en qué forma y qué estados financieros se deben preparar; señalándose, además, que estas normas pueden consistir en orientaciones amplias de aplicación general o en usos y procedimiento detallados. Tener en consideración que el comprador normalmente está ubicado en el país de importación. En función a ello, si dicho comprador es quien desarrolla y proporciona la ingeniería, entonces pareciera probable que ésta no resulte “ajustable “. Recordemos que la ingeniería realizada en el país de importación no será ajustable a los fines del Acuerdo.

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pectivo (de la mercancía importada) aquél valor que pagó por la ingeniería adquirida. De ser este el caso, se tendría que el monto equivalente al “precio reducido” por la ingeniería adquirida ya habría tributado en aduanas al haber sido incluido en la factura expedida con ocasión de la compraventa internacional y que, por tal razón, no debería ser adicionado, vía ajuste, al precio realmente pagado o por pagar por la mercancía importada en función al artículo 8 del Acuerdo. Ahora, al no existir una regla “de mínimis” que resulte de aplicación al supuesto de ajuste objeto de análisis, el ajuste relativo a la ingeniería suministrada a un “precio reducido” debería ser efectuado, sobre las pautas antes mencionadas, con prescindencia al precio (cantidad dineraria) que el comprador (proveedor de la ingeniería) haya vendido el diseño de ingeniería al vendedor (fabricante del equipo o máquina). En forma complementaria, y conforme a lo señalado en la Nota Interpretativa al Párrafo 1 b) del inciso iv) del artículo 8 del Acuerdo, deberá tenerse en cuenta que: i) Cuando la ingeniería haya sido utilizada con anterioridad, su valor es el costo original de adquisición o producción, ajustado a la baja para reflejar el uso. Las Notas Interpretativas no explican cómo establecer el ajuste a la baja, lo que significa que el importador puede sugerir un ajuste a la baja que se considera razonable; ii) Cuando el servicio de ingeniería ha sido alquilado por el comprador, su valor es el valor del alquiler. iii) No procederá efectuar adición alguna cuando se trate de elementos que sean del dominio público, salvo la correspondiente al coste de la obtención de copias de los mismos. Suministro directo o indirecto Al respecto, es de indicar que resulta irrelevante quien sea la persona que remita los planos de ingeniería (ya sea por vía e–mail o por correo convencional) al vendedor. Es decir, el remitente podría ser el desarrollador de la ingeniería, el propio comprador (cuando sea él quien desarrolló la ingeniería) o, incluso, un tercero


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(representante del comprador, por ejemplo) quien actúe como remitente. Como se aprecia, lo importante no es quien remite al vendedor el diseño la ingeniería, sino quien asume el coste de la misma. •

El valor de los servicios no debe haber sido ya incluido en el precio realmente pagado o por pagar A tenor de lo expuesto con anterioridad, resulta evidente que ningún ajuste podría ser efectuado en caso que el valor de la ingeniería necesaria para la fabricación de los equipos importados ya se encuentre incluido en el precio realmente pagado o por pagar por el comprador al vendedor. Ello operaría en caso que el vendedor desarrolle a su costo la ingeniería requerida o que la misma sea suministrada por el comprador al coste de adquisición o producción, según corresponda. IV. Consideraciones en torno al término “valor debidamente repartido”

Sobre este tema, es de señalar que luego de haber determinado el monto de ajuste por servicios de ingeniería que corresponda ser efectuado en función de las reglas y premisas antes esbozadas, corresponderá distribuir debidamente dicho monto entre los embarques de importación de las mercancías producidas sobre la base de dicha ingeniería. Una orientación clara sobre el particular la encontramos en lo señalado en la Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo27. En efecto, del análisis respectivo se aprecia que existen varias formas para repartir debidamente entre las mercancías importadas el valor del elemento que debe ser ajustado:

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Si bien la orientación en relación a la forma en que deberá repartirse el valor del ajuste se encuentra relacionada con el item ii del literal b) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo (herramientas, matrices, moldes y elementos análogos), consideramos que dicha orientación constituye una criterio de aplicación general para cualquier ajuste que, sobre la base de lo señalado en el mencionado literal b), deba ser efectuado.

228


• •

Asignar el valor al primer envío (embarque) Repartir el valor entre el número de unidades producidas hasta el momento del primer envío (embarque) • Repartir el valor entre el total de la producción prevista cuando existan contratos o compromisos en firme respecto de dicha producción (valor repartido entre la totalidad de embarques que sean efectuados y en función a la cantidad de mercancías que sean objeto de embarque en cada envío). Estos son sólo ejemplos de las posibles formas para repartir el valor de la ingeniería que resulte “ajustable”. El Estudio de Caso 1. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, por ejemplo, presenta un caso, donde se desarrolló un plan de ingeniería para cuatro plantas industriales de las cuales sólo una fue importada. En ese caso, sólo deberá añadirse una cuarta parte del valor de la ingeniería al valor de transacción ya que las otras plantas industriales fueron fabricadas sobre la base de los mismos planes. 28 Finalmente mencionamos que este reparto deberá efectuarse, tal como señala la Nota Interpretativa en mención, en forma razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Si el importador no puede proporcionar información suficiente para cuantificar con precisión el valor de la ingeniería, el ajuste no podría ser efectuado. En ese caso, no se podría determinar el valor de transacción de la mercancía importada, y su valor en aduana tendrá que determinarse utilizando el siguiente método disponible conforme al Acuerdo. El artículo 8. 3 establece efectivamente que “las adiciones al precio realmente pagado o por pagar sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables”. Faltando eso, las autoridades aduaneras no pueden imponer un valor artificial para el servicio. Esta práctica violaría el artículo 8. 3., toda vez que queda prohibido, a los fines

28

Estudio de Caso 1. 1, Informe sobre el estudio de un caso con especial referencia al artículo 8. 1 b): ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, etc. Para otros ejemplos, ver los Estudios de Casos 5. 2 (Aplicación del artículo 8. 1 b) y 8. 2 (Aplicación del artículo 8. 1) del Acuerdo.


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de la valoración aduanera, el uso de valores arbitrarios o ficticios (principio contenido en el Preámbulo del Acuerdo) V. Conclusiones

De lo desarrollado en el presente artículo se podrían extraer las siguientes conclusiones: • En aquellos casos en los que resulte de aplicación el Método del Valor de Transacción, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas sólo podría ser incrementado si es que se verifica que el vendedor ha condicionado la venta al hecho que el comprador, además del pago del precio de venta, también adquiera determinada ingeniería obligándose al pago de su precio. En estos casos, tal condicionamiento actuaría a modo de puente conector o enlace entre el valor del bien físico (mercancía) y el valor del servicio, originando que la operación cuente con un “valor de conjunto” que constituiría la base para la determinación del respectivo valor en aduana. • En aquellos casos en los que resulte de aplicación el Método del Valor de Transacción, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas sólo podría ser ajustado con ocasión de los pagos efectuados por servicios de ingeniería si es que se cumplen con todos y cada uno de los requisitos establecidos para ello por el Acuerdo. La falta de uno de estos requisitos no permitiría que el precio realmente pagado o por pagar pueda ser objeto de ajustes. • La lógica de efectuar ajustes al valor en aduana por concepto de servicios de ingeniería (y en general por cualquier otro servicio o prestación) estriba en el hecho de verificar la existencia de un “valor” que, debiendo estar presente, no fue considerado en la estructura de costos del vendedor debido a que éste no lo asumió (en todo o en parte). Así, al no estar dicho “valor” incorporado en el precio de venta de las mercancías importadas debería ser declarado en forma independiente a dicho precio en la respectiva declaración aduanera.

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•

•

•


Queda claro que ningún ajuste podría ser efectuado en caso que el referido “valor” haya sido incorporado en el precio de venta facturado. Cuando los diseños de ingeniería corran por cuenta de empresas ubicadas tanto en el país de importación como fuera de él, resultaría útil recurrir al criterio de la “cantidad de horas / costo horario” a efectos de determinar el valor de aquella ingeniería realizada fuera del país de importación (que es, en definitiva, aquella que podría ser objeto de ajuste). En caso que la ingeniería sea desarrollada por ingenieros ubicados físicamente tanto en el país de importación como fuera de él, resultaría razonable utilizar como pauta de referencia el domicilio de la persona jurídica para la cual éstos laboran a efectos de determinar si la ingeniería ha sido o no desarrollada fuera del país de importación. La ingeniería cuyo valor resulta “ajustable” es aquella necesaria para la producción de las mercancías importadas, es decir, aquella efectivamente utilizada en el proceso productivo de las mercancías importadas. Aquella ingeniería que no está relacionada directamente con la producción de las mercancías importadas (ni es utilizada efectivamente en el proceso productivo de las mismas) no deberá ser tomada en consideración a los efectos del cálculo del monto del ajuste. En estos casos se deberá contar con datos objetivos y cuantificables que permitan discriminar entre aquella ingeniería que será objeto del ajuste (la necesaria para la producción de las mercancías importadas y utilizada efectivamente en dicho proceso), y aquella que no lo será (la relativa a la producción de mercancías nacionales o la relacionada con otros aspectos de proyectos de mayor envergadura como, por ejemplo, ingeniería de manejo de suelos, ingeniería de estructuras, etc.). Para determinar si la ingeniería fue suministrada por el comprador al vendedor a “un precio reducido” podría resultar útil recurrir al criterio establecido en el Comentario 18. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMC en el


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sentido de considerar a un precio como “reducido” cuando aquél sea inferior al costo de adquisición (en aquellos casos en que el comprador no está vinculado con su proveedor) o al costo de producción (en aquellos casos en que el comprador está vinculado con su proveedor o en aquellos en donde quien desarrolla la ingeniería sea el propio comprador). La Nota Interpretativa al artículo 8 del Acuerdo podría ser tomada como pauta de orientación en lo relativo a la forma en que el valor de la ingeniería podría ser repartido. Las disposiciones de esta Nota Interpretativa resultarían especialmente de utilidad cuando las mercancías (que fueron producidas sobre la base de dicha ingeniería) arriben al país en varios embarques.

La ingeniería como parte del valor en aduanas Mischel Gary Lindo Matos Abogado por la Universidad Nacional Federico Villareal (UNFV). Licenciado en Administración de Negocios Internacionales por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Titulado como Agente de Aduana (SUNAT). Egresado de la maestría en Política Fiscal y Gestión Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Estudios de Gestión Portuaria en el Comercio Internacional por la Fundación Valenciaport. En la actualidad ocupa el cargo de asesor legal en la Sala Especializada en Tributos Aduaneros del Tribunal Fiscal–Ministerio de Economía y Finanzas. Docente en materias de aduanas y comercio exterior en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y Universidad San Martin de Porres.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. —II. EL VALOR EN ADUANA Y EL SISTEMA DE VALORACIÓN APLICABLE EN EL PERÚ.– III. EL PRIMER MÉTODO DE VALORACIÓN.– AJUSTES APLICABLES: POSITIVOS Y NEGATIVOS.– 4. 1 Ajustes Positivos. —4. 2 Ajustes Negativos.– V. AJUSTE DEL VALOR DE LA INGENIERÍA. —5. 1 Como parte del precio realmente pagado o por pagar, en el marco del artículo 1 del Acuerdo de Valor de la OMC. —5. 1. 1 Casos de mercancía importadas en envíos fraccionados.– 5. 2 Como una aportación en el marco del artículo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor de la OMC. —5. 2. 1 Requisitos.– 5. 2. 2 Cálculo del valor de la prestación o suministro. —VI INGENIERÍA QUE NO FORMA PARTE DE VALOR EN ADUANA.– VII CONCLUSIONES.– VIII BIBLIOGRAFÍA.

La ingeniería como parte del valor en aduanas

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A mis padres que me acompañan y al que me observa desde el cielo, y a mi media naranja Suehelen.

I. Introducción

E

l 09 noviembre de 2012 tuve la oportunidad de asistir al evento académico denominado Seminario Internacional de Valoración Aduanera organizado por la Cámara de Comercio Americana del Perú (Amcham), en la que se expusieron y analizaron diversos temas relevantes sobre la valoración aduanera, entre estos, el ajuste por ingeniería, evaluando las posibilidades en la que el valor de la ingeniería forme parte del valor en aduana. En dicho evento se evidencio la problemática que existía en cuanto al ajuste por dicho concepto, dado que en ciertos procedimientos de fiscalización iniciados por la Administración Aduanera se observó que no solo se efectuaba ajustes por ingeniería como consecuencia de aplicación del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, conocido también como Acuerdo del Valor de la OMC, sino también, como parte del precio realmente pagado o por pagar regulado en el artículo 1 y su respectiva Nota Interpretativa del citado Acuerdo. Por lo que considero importante analizar esas dos formas en que podría adicionarse el valor de la ingeniería, a fin que forme parte del valor en aduana, teniendo en cuenta la normatividad internacional, comunitaria (Comunidad Andina) y nacional, así como la doctrina especializada. En ese sentido, el presente artículo trata sobre la presencia del valor de la ingeniería que se utiliza en la producción de la mercancía importada, como parte del valor en aduana; es decir, en qué

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circunstancias deberá ser considerado como un componente de la base imponible de los derechos arancelarios de tipo ad valórem. II. EL VALOR EN ADUANA Y EL SISTEMA DE VALORACIÓN APLICABLE EN EL PERÚ

En principio cabe señalar, que el Diccionario de la Real Academia Española define “valor” como el “grado de utilidad o aptitud de las cosas, para satisfacer las necesidades o proporcionar bienestar o deleite”, “valorar” como aquella acción de “señalar el precio de algo”, y finalmente “precio” como el “valor pecuniario en que se estima algo”1; por su parte Silva señala que en el comercio el valor se relaciona con el precio de las cosas. Una mercancía se puede intercambiar cuando tiene un precio cierto y en dinero2. Así tenemos, que las mercancías poseen un valor pecuniario en el intercambio comercial, lo que se denomina valor comercial que se fijara conforme a las condiciones de la transacción que pacten las partes, asimismo las mercancías para efectos aduaneros tienen un valor, denominado valor en aduana, el que puede o no coincidir con el valor comercial, que se determina siguiendo la metodología de un sistema de valoración. Ahora bien, conforme el artículo 142 de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Legislativo N° 1053, la base imponible para la aplicación de los derechos arancelarios de tipo ad valórem3 se determinará conforme al sistema de valoración vigente; dicho sistema es el establecido en el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante el Acuerdo). 1

2

3

REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. Diccionario de la Lengua Española. 22ª edición. Consulta el 16 de agosto de 2014. http: //www. rae. es/. SILVA JUAREZ, Ernesto. Valor en Aduana. México: Publicaciones Administrativas Contables Jurídicas S. A. 2011. p 9. Al respecto, se debe precisar, que los derechos arancelarios se pueden clasificar por la forma del cálculo en derechos específicos y derechos ad valórem, los primeros se determinan en base a una unidad de medida (por ejemplo toneladas métricas) y el segundo en base al valor de la mercancía.


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Respecto al sistema de valoración, se debe tener en cuenta, que a partir del 1 de abril de 2000 la determinación del valor en aduanas del universo de las mercancías importadas hacia el Perú se rige por lo establecido en el Acuerdo4, el que fue recogido y complementado con la Decisión 378–Sobre Valoración Aduanera de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, posteriormente sustituida por la Decisión 571–Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, vigente a partir del 01 de enero de 2004, así como el Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo de la OMC, aprobado por el Decreto Supremo N° 186–99–EF. En ese contexto, el inciso a) del numeral 1 del artículo 15 del Acuerdo establece que “valor en aduana de las mercancías importadas” se entenderá el valor de las mercancías a los efectos de percepción de derechos de aduana ad valórem sobre las mercancías importadas. Dicho lo anterior, el valor en aduana es la base imponible para el cálculo de los derechos arancelarios del tipo ad valórem. Así tenemos, que el referido Acuerdo contempla seis métodos de valoración los que se aplicarán en forma sucesiva y excluyente en el siguiente orden: 1. Primer Método: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas, definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 1, 8 y 15 del Acuerdo y sus Notas Interpretativas. 2. Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 2 y 15 del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.

4

El artículo 1 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, que aprobó el Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, señala que a partir del 1 de enero de 2000 se aplicará las Normas de Valoración aprobadas por el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 para el 50% (cincuenta por ciento) de las partidas arancelarias del Sistema Armonizado, las cuales fueron determinadas por Resolución Ministerial N° 256–99–EF/15 publicada en el diario oficial, el 29 de diciembre de 1999; y a partir del 1 de abril de 2000, para el 50% de las partidas arancelarias restantes.

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3. Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares, definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 3 y 15 del Acuerdo y sus Notas Interpretativas. 4. Cuarto Método: Valor Deducido, definido y normado por lo dispuesto en el Artículo 5 del Acuerdo del Valor de la OMC y su Nota Interpretativa. 5. Quinto Método: Valor Reconstruido, definido y normado por lo dispuesto en el Artículo 6 del Acuerdo y su Nota Interpretativa. 6. Sexto Método: Del Último Recurso, definido y normado por lo dispuesto en el Artículo 7 del Acuerdo y su Nota Interpretativa. Asimismo, según lo señalado en la Introducción del Acuerdo, el Primer Método de Valoración es la primera base para la determinación del valor en aduana, siendo que su aplicación debe privilegiarse siempre que se cumplan los requisitos para ello, como se señaló los referidos métodos se aplican de forma sucesiva y excluyente, es decir de forma ordenada descartándose una a una, siguiendo un orden jerárquico, con la salvedad que, conforme con lo precisado en el artículo 4 de la Decisión N° 571 — Valor en Aduana de las Mercancías emitida por la Comisión de la Comunidad Andina, el orden de aplicación del cuarto y quinto método pueden ser invertidos, si lo solicita el importador y lo acepta la Administración Aduanera5.

5

Esto último es concordante con la reserva que se puede plantear conforme lo previsto en el numeral 3 del Anexo III del Acuerdo “Los países en desarrollo que consideren que la inversión del orden de aplicación a petición del importador, prevista en el artículo 4 del Acuerdo, puede dar origen a dificultades reales para ellos, querrán tal vez formular una reserva en los términos siguientes: “El Gobierno de ……………. se reserva el derecho de establecer que la disposición pertinente del artículo 4 del Acuerdo sólo será aplicable cuando la Administración de Aduanas acepte la petición de invertir el orden de aplicación de los artículos 5 y 6. “ Si los países en desarrollo formulan esa reserva, los Miembros consentirán en ella según lo prevé el artículo 21 del Acuerdo”.


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Otro punto importante a tener en cuenta, es la diferencia que existe entre el valor comercial y valor en aduana, así en el marco de este sistema de valoración, el termino valor en aduana de las mercancías difiere del concepto valor comercial, ya que el primero se determina conforme las reglas establecidas en el Acuerdo y el segundo responde a las condiciones de transacción en que hayan pactado las partes, por ejemplo el valor comercial expresada en la factura comercial en términos CFR (costo y flete)–Incoterms® 2010 de la Cámara de Comercio Internacional6, expresa el valor según los costos que asume el vendedor conforme dicho termino de venta, correspondientes a todos los costos hasta colocar la mercancía a bordo del buque más el flete internacional. Sin embargo el valor en aduana se calculara teniendo como base dicho precio y se adicionará los conceptos respectivos previstos en el artículo 8 del Acuerdo y se deducirá los previstos en los numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del Artículo 1 del citado Acuerdo. Entre estas adiciones está el seguro internacional, comisiones de venta, regalías, aportaciones, entre otros, y se deducirán los intereses, gastos de trasporte en destino, manipuleo de mercancías en destino, entre otros. En ocasiones el monto del valor comercial puede coincidir con el valor en aduana, por ejemplo si se ha pactado en términos CIF (costo, seguro y flete) y si no se presentan en la transacción otros conceptos del artículo 8 del Acuerdo y deducciones de los numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del Artículo 1 del citado Acuerdo, y adicionalmente no se presenten descuentos no aceptados (como por ejemplo descuentos de carácter retroactivo o pagos indirectos no facturados), el precio expresado en la factura (valor comercial) señalado en la factura comercial será también el valor en aduana.

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Incoterms son las siglas en inglés de Internacional Comercial Terms (Términos Internacionales de Comercio), según Incoterms® 2010, Reglas de ICC (Cámara de Comercio Internacional) para el uso de términos comerciales nacionales e internacionales. El incoterm CIF significa: Costo y flete.

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III. EL PRIMER MÉTODO DE VALORACIÓN

El primer método de valoración, denominado Valor de Transacción de las Mercancías Importadas, está regulado en el artículo 1, 8 y parte del artículo 15 del Acuerdo, así como por las respectivas Notas Interpretativas de dichos artículos. El artículo 1 del Acuerdo señala lo siguiente: “1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes circunstancias: a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que: i) impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación; ii) limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o iii) no afecten sustancialmente al valor de las mercancías; b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar; c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8; y d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo (…)”

Así, de la lectura de párrafo 1 del artículo 1 del Acuerdo se aprecia ciertos elementos necesarios para la aplicación del Primer Método de Valoración, al que los denomino requisitos, que se numeran a continuación: 1. Precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. 2. Venta para su exportación al país de importación. 3. Ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.


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4. Siempre que concurran las circunstancias señaladas en el artículo 1: a. No deben existir restricciones para la cesión o utilización de las mercancías importadas, con excepción: que se derivan de la ley o autoridades del país de importación, que limitan el territorio geográfico donde puede comercializarse la mercancía o que no afecten sensiblemente al valor de la mercancía. b. No debe existir condiciones o contraprestaciones a la venta o al precio de venta, con excepción cuando se pueda calcular la condición o contraprestación con relación a las mercancías a valorar. c. No revierta directa ni indirectamente al vendedor alguna parte del producto de la reventa, cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, con excepción cuando se pueda calcular la reversión y ajustar conforme el artículo 8 del Acuerdo (sumar al precio). d. No exista una vinculación entre el comprador y el vendedor, excepto cuando la vinculación no ha influido en los precios7.

7

La Resolución del Tribunal Fiscal N° 03893–A–2013 que constituye jurisprudencia de observancia, precisa lo siguiente: “De acuerdo con el citado artículo 1, para que se aplique el Primer Método de Valoración Aduanera denominado Valor de Transacción de Mercancías Importadas, se deben presentar los elementos que a continuación se menciona: Elemento Precio: Debe existir un precio realmente pagado o por pagar, es decir un pago total que haya hecho o que hará el comprador al vendedor o en beneficio de éste, el cual aparece normalmente en la factura comercial, sin que ello signifique que no pueda constar en otro documento. Elemento Mercancía: El precio que sirve de base para la valoración aduanera es únicamente el que se paga por la mercancía importada, no debiendo incluirse pagos que realice el comprador a favor del vendedor por conceptos distintos al de la mercancía importada. Elemento Venta para la Exportación al país de Importación: La transacción o negocio que generó la importación de la mercancía objeto de valoración debe haber sido necesariamente una venta, la que además debe haberse realizado para exportar la mercancía al país de importación.

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De lo señalado, para la aplicación del Primer Método de Valoración el artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, con sus respectivas Notas Interpretativas, método de valoración que se debe privilegiar en relación a los demás métodos, denominados métodos secundarios, y se descartará su aplicación solo en la medida que no se cumpla algunos de los requisitos señalados. Al respecto, Sánchez menciona que el Método del Valor de Transacción de las Mercancías Importadas es el método principal de valoración, y todas las acciones deben estar encaminadas a su aplicación en todos los casos donde se compruebe el cumplimiento de los requisitos previstos por el mismo8; asimismo, Ibáñez señala que la base de valoración debe ser en la mayor medida posible su valor de transacción, agregando que es éste un criterio básico

8

Elemento Ajustes: Al precio pagado o por pagar se le debe realizar los ajustes que están previstos en el artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, o deducciones según lo señalado por Nota Interpretativa al artículo 1 del citado Acuerdo. Si no es posible realizar los ajustes previstos en el citado artículo 8 por falta de datos objetivos y cuantificables, se descartará el Primer Método de Valoración Aduanera. Asimismo, para poder aplicar el Primer Método de Valoración Aduanera deben concurrir las siguientes circunstancias: El comprador no debe tener restricciones para ceder o utilizar las mercancías importadas con excepción de aquellas que se establecen legalmente en el país de importación, de las que limitan el territorio geográfico donde pueda revenderlas y de las que no afecten sensiblemente al valor de las mercancías. No deben existir condiciones o contraprestaciones de las cuales dependa la venta o el precio de la venta, con excepción de aquellas condiciones o contraprestaciones cuyo valor se puede establecer con relación a la mercancía importada. El comprador no debe revertir a favor del vendedor alguna parte del producto que obtenga por revender, ceder o utilizar la mercancía, a menos que ésta pueda cuantificarse objetivamente y ajustarse de conformidad con lo establecido por el artículo 8. El comprador y el vendedor no deben estar vinculados, y en caso de estarlo, que el valor de transacción sea aceptable porque la vinculación no influyó en el precio.” SÁNCHEZ, Julia. Valoración Aduanera. Lima: Secretaria General de la Comunidad Andina, Proyecto de Cooperación UE–CAN, 2007, p. 60.


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en la aplicación del Código que parece funcionar correctamente en la práctica, aprovechando las indudables ventajas de eficacia y celeridad que presenta9. Por su parte, Zolezzi anota que el Acuerdo es conocido como la “noción positiva” del valor en aduana, denominación que tal vez sea algo equívoca, puesto que alude sólo a uno de sus métodos. Agrega que, en efecto sus normas alojan en total seis métodos de valoración y todos ellos gozan de la misma vigencia y universalidad, sin embargo, ese nombre alude a la raíz profunda del Acuerdo, a su razón de ser, puesto que fue concebido y redactado para hacer del valor de transacción la norma universal de valoración, mientras los demás métodos juegan un rol solo subsidiario10. En cuanto a la determinación del valor en aduana en aplicación del Primer Método de Valoración, en primer término debe calcularse el precio realmente pagado o por pagar, que es la base de valoración de este método que conforme numeral 1 de la Nota Interpretativa al artículo 1 del Acuerdo, es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste; dicho pago no tiene que tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero, siendo que éste puede efectuarse por medio de cartas de crédito o instrumentos negociables, además puede hacerse de manera directa o indirecta. Dicha definición, es complementada con lo señalado en el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo, que señala que el precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor.

9

10

IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La Valoración de las importaciones. Régimen Tributario y Experiencia Internacional. Madrid: Monografía Ciencias Jurídicas, 2002, p. 71. ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la O. M. C. 2da Edición. Buenos Aires: La Ley, 2007, p. 33.

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En segundo término, se verificará la presencia de conceptos que tendrán que ajustarse, positivamente (sumarse) o negativamente (restarse), los primeros están señalados en el artículo 8 del Acuerdo y los segundos en los numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del artículo 1 del Acuerdo. Operativamente, en la mayoría de casos el valor comercial expresado en la factura comercial representará el precio realmente pagado o por pagar, que como se señaló será la base de valoración, al que se le adicionará los conceptos previstos en el artículo 8 del Acuerdo (ajustes positivos) y se deducirá los gastos o costos previstos en los numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del artículo 1 del Acuerdo (ajustes negativos). Sin embargo, conforme señala Zolezzi, la factura no es más que la expresión documental de una venta y en algunos casos puede no reflejar fielmente su importe11; es decir, existen casos en los que el precio consignado en la factura comercial no represente el precio realmente pagado o por pagar, por lo que tendrá que verificarse en los demás documentos representativos de la transacción. Así por ejemplo si tenemos una transacción donde en la factura comercial se ha consignado como precio bruto el importe de US$ 100. 00, al que se le aplicó un descuento de US$ 20. 00, resultando como precio neto facturado el importe de US$ 80. 00, y en el supuesto que dicho descuento corresponda al resarcimiento como motivo de una primera importación donde no se cumplió lo pactado (denominado descuento retroactivo), el precio realmente pagado o por pagar será el precio sin considerar dicho descuento, esto es, el importe de US$ 100. 00, ello dado que el citado descuento ascendente a US$ 20. 00, es uno que no está vinculado a la mercancía a valorar sino a una anterior importación12.; como se verifica

11 12

Ídem p. 75. En el artículo 10 de la Resolución Resolución N° 1684–Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571— Valor de Aduana de las Mercancías importadas. Vigente a partir del 23 de julio de 2014, se señala que los descuentos retroactivos no serán aceptados por las Administraciones Aduaneras.


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en este caso, el precio facturado de US$ 80. 00 no representa el precio realmente pagado o por pagar que es US$ 100. 00. Si fuese un descuento vinculado con la mercancía a valorar y se cumple los demás requisitos para su aceptación, además de no presentarse otros pagos por la mercancía no facturados, el precio de la factura también será el precio realmente pagado o por pagar. En conclusión, en el marco del Primer Método de Valoración el cálculo del valor en aduana se resume en la aplicación de la siguiente formula: Valor en Aduana: PRPP +/- Ajustes Leyenda: PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar Ajustes: Positivos y negativos

Finalmente, cabe precisar que de no cumplirse lo requisitos para la aplicación del Primer Método de Valoración, se tendrá que recurrir a los métodos secundarios de manera sucesiva y excluyente, regulados en los artículos 2, 3, 5, 6 y 7 del Acuerdo. IV. AJUSTES APLICABLES: POSITIVOS Y NEGATIVOS

4.1 Ajustes Positivos Los conceptos que se sumaran al precio realmente pagado o por pagar para hallar el valor en aduana, están señalados en el artículo 8 del Acuerdo, cuyo texto es el siguiente: “1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

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ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate; iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar: i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas; c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor. 2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes: a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y c) el costo del seguro. (…)”


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Así, los ajustes positivos previstos en el artículo 8 se dividen en obligatorios y no obligatorios (facultativos); los obligatorios están establecidos en el numeral 1 del citado artículo y los no obligatorios en el numeral 2, siendo que los primeros son obligatorios dado que todos los países que aplican el Acuerdo deben considerarlo en sus legislaciones como conceptos que se suman al precio realmente pagado o por pagar para formar parte del valor en aduana, y los segundos, los no obligatorios, es facultad de cada país miembro de la OMC considerarlo o no como parte del valor en aduana. Cabe señalar, que en los casos de los países de la Comunidad Andina, donde nuestro país es miembro, conforme el artículo 6de la Decisión N° 57113 todos los gastos descritos en

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Conforme el artículo 6de la Decisión N° 571, todos los elementos descritos en el numeral 2 del artículo 8 del Acuerdo, referidos a los gastos de transporte de las mercancías importadas y gastos conexos al transporte de dichas mercancías hasta el puerto o lugar de importación, los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación y el costo del seguro, formarán parte del valor en aduana. Se precisa en dicha norma, que no formarán parte del valor en aduana los gastos de descarga y manipulación en el lugar de importación del Territorio Aduanero de la Comunidad Andina (entiéndase en el territorio del país de importación), siempre que se distingan de los gastos totales de transporte. El artículo 7 de la misma decisión precisa que para la aplicación de los ajustes por los gastos de entrega de que trata el artículo anterior, con independencia del régimen aduanero a que sea sometida la mercancía, el lugar de importación es el lugar de introducción al Territorio Aduanero de la Comunidad Andina, es decir, aquel en el que la mercancía deba ser sometida por primera vez a formalidades aduaneras, referidas éstas a la recepción y control de los documentos de transporte en el momento del arribo. Cuando alguno de dichos elementos le resulte gratuito al comprador o al importador, se efectúe por los medios o servicios propios del mismo, no se hubiera causado o no estuviera debidamente soportado documentalmente, se incluirán en el valor en aduana los gastos de entrega hasta el lugar de importación, calculados según los procedimientos y las tarifas o primas habitualmente aplicables para la misma modalidad del gasto de que se trate. En ausencia de información acerca de esas tarifas o primas, se descartará el valor de transacción y se valorará por los métodos siguientes.

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el numeral 2 del artículo 8 del Acuerdo hasta el puerto o lugar de importación formarán parte del valor en aduana. Al respecto, el artículo 20 de la Resolución N° 1684–Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571— Valor de Aduana de las Mercancías importadas14, precisa todos los ajustes positivos que forman parte del valor en aduana. Así tenemos los siguientes: 1. Comisiones de venta y los gastos de corretaje 2. Costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate 3. Gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales 4. Aportaciones o prestaciones 5. Los cánones y derechos de licencia 6. Reversiones 7. Gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación 8. Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación. 9. Costo del seguro Los referidos conceptos se adicionan al precio realmente pagado o por pagar, en la medida que no estén incluidos en dicho precio, para ello tiene que considerarse el término de venta pactado, por ejemplo, si se ha pactado en el Incoterm CIF (Costo, Seguro y Flete), no será necesario adicionar los gastos de flete y seguro dado que el precio los comprende; sin embargo, debe precisarse que si dicha factura en términos CIF, si bien contiene gastos de transporte (flete), puede que éste contenga gastos de manipuleo o descarga en destino (en caso el flete comprenda dichos servicios), los que deben deducirse, puesto que no forman parte

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Publicada el 28 de mayo de 2014, que Sustituye la Resolución N° 846, vigente a partir del 23 de julio de 2014.


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del valor en aduana, conforme las precisiones que se desarrollan en el punto siguiente. Cabe agregar, que los conceptos señalados en artículo 8 del Acuerdo son los únicos que agregan a la precio realmente pagado o por pagar para la determinación del valor en aduana, y se adicionarán en la medida que existan datos objetivos y cuantificables, ya que si no se puede calcular se deberá descartar el Primer Método de Valoración y seguir con los siguientes métodos de valoración. 4.2 Ajustes Negativos En cuanto a los conceptos que se deben deducir del precio realmente pagado o por pagar para el cálculo del valor en aduana, estos se encuentran previstos en el los numerales 3 y 4 del Anexo I — Notas Interpretativas del Acuerdo, que señalan lo siguiente: “3. El valor en aduana no comprenderá los siguientes gastos o costos, siempre que se distingan del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a) los gastos de construcción, armado, montaje, entretenimiento15 (léase: mantenimiento) o asistencia técnica realizados después de la importación, en relación con mercancías importadas tales como una instalación, maquinaria o equipo industrial; b) el costo del transporte ulterior a la importación; c) los derechos e impuestos aplicables en el país de importación. 4. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas. Así pues, los pagos por dividendos u otros conceptos del comprador al vendedor que no guarden relación con las mercancías importadas no forman parte del valor en aduana”;

En ese sentido, los numerales antes descritos establecen los conceptos que no forman parte del valor en aduanas, por los se denominan ajustes negativos, dado que si por las condiciones de transacción negociadas, se han incluido dichos conceptos en el

15

Por un Acta publicada por el Director General de la OMC en el documento WT/Let/147, el término “entretenimiento” se corrige oficialmente y se incluye la corrección “mantenimiento” en el margen del texto auténtico del Acuerdo.

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precio realmente pagado o por pagar, deben deducirse si están debidamente identificados de los documentos comerciales y/o financieros. Por su parte, el numeral 1 del artículo 33 de la Resolución N° 1684 establece en concordancia con lo señalado en los numerales 3 y 4 citados, los conceptos que no forman parte del valor en aduana. Así tenemos: 1. Construcción, armado, instalación, montaje, mantenimiento y asistencia técnica realizados después de la importación en relación con las mercancías importadas, tales como, una instalación, maquinaria o equipo industrial. 2. Derechos e Impuestos a la importación u otros impuestos pagaderos en el Territorio Aduanero Comunitario, por la importación o la venta de la mercancía de que se trate. 3. Transporte, acarreos y seguro ocurridos con posterioridad a la llegada de la mercancía al lugar de importación en el Territorio Aduanero Comunitario, así como los de almacenamiento temporal de las mercancías, por razones inherentes al transporte, realizados después de la llegada al lugar de importación. 4. Gastos de descarga y manipulación en el lugar de importación en el Territorio Aduanero Comunitario, así como los gastos pagados por sobrestadía de los buques en puerto del mismo territorio. 5. Los intereses incluidos en la factura comercial, devengados en virtud de un acuerdo de financiación, concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas, siempre que concurran las circunstancias previstas en la Decisión 3. 1 del Comité de Valoración de la OMC16. Cuando

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La Decisión 3. 1 del Comité de Valoración de la OMC, señala lo siguiente: “Los intereses devengados en virtud de un acuerdo de financiación concertado por el comprador y relativo a la compra de mercancías importadas no se considerarán parte del valor en aduana siempre que: a) los intereses se distingan del precio realmente pagado o por pagar por dichas mercancías; b) el acuerdo de financiación se haya concertado por escrito;


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faltare alguna de estas circunstancias, se considerará que la suma imputada a intereses forma parte del valor de transacción. Así también, existen otros conceptos que de la evaluación de los artículos 1 y 8 y de sus respectivas Notas Interpretativas del Acuerdo, se deducen que no forman parte del valor en aduana, los mismos que se detallan en el numeral 2 del artículo 33 de la Resolución N° 1684. Así tenemos: 1. Las comisiones de compra. 2. Los derechos de reproducción en el Territorio Aduanero Comunitario de la mercancía importada. 3. Los pagos que efectúe el comprador, por el derecho de distribuir o de revender las mercancías importadas, cuando tales pagos no constituyan una condición de la venta de esas mercancías para su exportación a Territorio Aduanero Comunitario. 4. Las actividades realizadas por el comprador en el Territorio Aduanero Comunitario para comercializar las mercancías importadas, publicidad, garantía, asistencia a ferias, etc., aunque se pueda estimar que benefician al vendedor. 5. Los pagos por dividendos al vendedor en su calidad de accionista u otros conceptos que no guarden relación con la mercancía importada. 6. Impuestos interiores exigibles, en el país de origen o de exportación, a las mercancías de que se trate, siempre que se demuestre, a satisfacción de las autoridades aduaneras,

c) cuando se le requiera, el comprador pueda demostrar: – que tales mercancías se venden realmente al precio declarado como precio realmente pagado o por pagar; y – que el tipo de interés reclamado no excede del nivel aplicado a este tipo de transacciones en el país y en el momento en que se haya facilitado la financiación. Esta Decisión se aplicará tanto si facilita la financiación el vendedor como si lo hace una entidad bancaria u otra persona física o jurídica. Se aplicará también si procede, en los casos en que las mercancías se valoren con un método distinto del basado en el valor de transacción”.

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que dichas mercancías han sido o serán exoneradas de ese impuesto en beneficio del comprador. 7. En general, cualquier gasto por actividades que haya emprendido el comprador por su propia cuenta y respecto de las cuales no deba realizarse ningún ajuste conforme a lo señalado en el artículo 18 del Reglamento y siempre que lo demuestre a satisfacción de las autoridades aduaneras. v. AJUSTE DEL VALOR DE LA INGENIERÍA

En cuanto al concepto de ingeniería, el Diccionario de la Real Academia Española, el término ingeniería significa: “Estudio y aplicación, por especialistas, de las diversas ramas de la tecnología” 17. Por su parte, Zolezzi señala que en una publicación del Concejo de Cooperación Aduanera ha sostenido que el vocablo “ingeniería” que emplea el artículo 8. 1 b vi debe ser entendido en un sentido amplio como “ingeniería de proyecto”18. Herrera por su parte señala, que al hablar de “ingeniería”, se hace referencia a los trabajos de variada índole que normalmente, realiza una empresa especializada, a cuyo servicio existe un amplio conjunto de técnicos: ingenieros, arquitectos, economistas, juristas, etc. Agrega, que la complejidad que suponen los grandes proyectos industriales supera el campo de una técnica determinada e implican la necesidad de una actividad especial, con un gran número de prestaciones19. En cuanto a la participación del valor de la ingeniería como parte del valor en aduana, conforme lo señalado en la introducción del presente trabajo, en el evento académico celebrado el 09 noviembre de 2012 denominado Seminario Internacional de Valoración Aduanera organizado por la Cámara de Comercio Americana del Perú (Amcham), se discutió las posibilidades en 19 17 18

REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, Ob. cit. Consulta el 20 de agosto de 2014. ZOLEZZI, Daniel, ob.. cit., p. 159. HERRERA YDÁÑEZ, Rafael. Valoración de Mercancías a Efectos Aduaneros. Madrid: Ministerio de Economía y Hacienda, 1986, p. 103.


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el que el valor de la ingeniera necesaria para la producción de las mercancías importadas forme parte del valor en aduana. Así, se advirtió que existen dos posibilidades en que el valor de la ingeniería necesaria para la producción de las mercancías importadas forme parte del valor en aduana: 1. Como parte del precio realmente pagado o por pagar, en el marco del artículo 1 del Acuerdo; y, 2. Como una aportación en aplicación del inciso iv), del párrafo 1 b) del artículo 8 del Acuerdo (en adelante artículo 8. 1 b vi). 5.1 Como parte del precio realmente pagado o por pagar, en el marco del artículo 1 del Acuerdo. Esta posibilidad se desprende de lo señalado en el Estudio de Caso 1. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas (OMA)–denominado “Informe sobre el Estudio de un caso con especial referencia al artículo 8. 1 b): ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, etc.”, en la parte pertinente señala lo siguiente: “Elementos de hecho de la transacción20 1. La firma NAVAL, domiciliada en el país de importación I, suscribe con la firma BORG, domiciliada en el país de exportación E, un contrato para la construcción y venta por BORG de una planta de transformación para la producción de gas metano licuado. La suma a percibir por BORG de NAVAL como precio de venta de la planta es de 2. 000 millones de unidades monetarias (u. m.). Sin embargo el contrato prevé en una de sus cláusulas el pago de NAVAL a BORG de otros 500 millones de u. m. en concepto de ingeniería, creación y perfeccionamiento necesarios para la construcción de la planta. (…) Determinación del valor en aduana 5. NAVAL como firma importadora, presenta en la Aduana del país de importación una declaración de valor basada en el valor de transacción, a la que acompaña toda la documentación comercial y contable relativa

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Los nombres utilizados en este estudio son imaginarios.

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a la construcción y venta de la planta por BORG y a la contratación de elementos materiales y prestaciones con el resto de las sociedades que se han mencionado. 6. Tras un estudio del asunto, la Aduana llega a la conclusión de que procede valorar la mercancía con arreglo al método establecido en el artículo 1. 7. El cálculo del valor de transacción se realiza añadiendo al precio de venta de la planta, fijado en el contrato con BORG en 2. 000 millones de u. m., las siguientes cantidades: a) 500 millones de u. m. pagaderos a BORG en concepto de ingeniería, creación y perfeccionamiento necesarios para la construcción de la planta (ver párrafo 1 anterior). Esta adición no constituye un ajuste con arreglo al artículo 8, sino que representa de hecho una parte del precio total realmente pagado o por pagar de acuerdo con el contrato. Muy frecuentemente la ingeniería suministrada por el propio vendedor de las mercancías se factura separadamente. En algunos países esta distinción se debe a los diversos tipos de autorizaciones necesarias para realizar pagos al extranjero (Ministerio de Comercio para las mercancías, Ministerio de Industria para la asistencia técnica). El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor.

(…)” (el resaltado es mío). Como se verifica en el Estudio de Caso 1. 1, la adición del valor en aduana de los 500 millones de u. m. (unidades monetarias) que pagó la empresa importadora NAVAL a BORG (expuesto en párrafo 1 del Estudio de Caso 1. 1) forma parte del valor en aduana como parte del precio realmente pagado o por pagar. Ello se debe a que la ingeniería fue proporcionada por el mismo vendedor, por lo que en caso se facture separado, debe añadirse a la factura principal, sumatoria que constituirá el precio pagado o por pagar. En caso la ingeniería fuese proporcionada por el importador estaremos en el supuesto de ajuste del artículo 8. 1 b vi del Acuerdo (que se analizará en el punto 5. 2). Como se señaló en el punto 3, el precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas


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haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor. En tal sentido, el pago realizado por la empresa importadora al vendedor por la ingeniería necesaria para la producción de las mercancías importadas, evidentemente es parte del precio realmente pagado o por pagar, toda vez que dicho pago está íntimamente ligado a la producción de la mercancía y sin éste no se concretaría la venta, por tanto es una condición de venta. En virtud de lo anterior, si bien la ingeniería es un bien intangible, se graba con tributos a la importación cuando es incorporado en la mercancía importada, es decir en un bien corpóreo, puesto que forma parte del valor en aduana, base imponible de los derechos ad valórem, siempre que sea necesaria para la producción de dicha mercancía. 5.1.1 Casos de mercancía importadas en envíos fraccionados En el comercio internacional de mercancías, existen casos en los que por diversas razones las mercancías son enviadas de forma fraccionada, por ejemplo por la magnitud de la mercancía o cuando fueron concebidas en partes para ser ensambladas en destino; sin embargo, dicha circunstancia no impide su valoración en base el Primer Método de Valoración, siempre que pueda identificarse claramente, con datos objetivos y cuantificables, el precio realmente pagado y por pagar y los ajustes, de ser el caso. Al respecto, el Comentario N° 6. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas (OMA)–Trato Aplicable a las Expediciones Fraccionadas según el Artículo 1, señala lo siguiente: “Consideraciones generales 1. A efectos del presente comentario se considerarán «expediciones fraccionadas» las de aquellas mercancías que, constituyendo en su conjunto una unidad objeto de una transacción entre un comprador y

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un vendedor, no se presentan al despacho formando una sola importación, por exigencias de suministro, transporte, pago u otras razones, y por ello se importan en expediciones parciales o escalonadas, bien por la misma Aduana, bien por Aduanas diferentes. Situaciones específicas 2. Las situaciones que pueden presentarse en lo que se refiere al fraccionamiento de expediciones pertenecerán muy probablemente a uno de los tres grupos siguientes: Fraccionamiento del envío de los materiales correspondientes a una instalación o equipo industrial, bien por proceder de distintas fuentes de suministro, bien por imposibilidad física de importarlos de una sola vez, bien por necesidad o conveniencia de escalonar los envíos de acuerdo con un plan de montaje. Fraccionamiento del envío de la cantidad de unidades vendidas ante la imposibilidad de importar todas las mercancías de una sola vez o la conveniencia de las partes de no hacerlo así. Fraccionamiento de los envíos por razones de distribución geográfica del total. A. Fraccionamiento de una instalación o equipo industrial 3. Se trata en este caso de la importación de ciertos grupos de mercancías y grandes instalaciones que, por su magnitud, es forzoso importar en varias expediciones. El trato aplicable a estas expediciones fraccionadas a efectos de aplicación del arancel y de la técnica aduanera dependerá, por supuesto, de la legislación del país de importación. 4. El valor en aduana de cada expedición se basará en el precio realmente pagado o por pagar, es decir, la parte proporcional correspondiente del pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, según se refleje en la transacción concluida entre las partes. 5. Si el envío parcial ha sido objeto de facturación separada será necesario añadir al importe de la factura los ajustes determinados según el artículo 8, (efectuando, cuando sea procedente, un reparto calculado para el total de la transacción) y operar de la misma forma con las deducciones.


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6. Si la expedición parcial no ha sido objeto de facturación independiente, para la determinación de su valor en aduana podrá efectuarse un reparto del valor total de la transacción, de manera razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 7. Normalmente, en estos casos no se podrá llegar a la determinación definitiva del valor en aduana de cada expedición en el momento de su importación ya que, frecuentemente, estas importaciones llevan aparejados elementos tales como costes de ingeniería o cláusulas de revisión de precios (ver Comentario 4. 1). Si resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Acuerdo, el importador podrá no obstante retirar sus mercancías de la Aduana. Las liquidaciones tributarias provisionales que efectúen las Aduanas en los casos de mercancías importadas en expediciones fraccionadas podrán desde luego ser objeto de rectificaciones cuando la determinación de su valor en aduana sea definitiva. B. Fraccionamiento de los envíos debido a la cantidad 8. En esta situación se parte del supuesto de que la transacción tiene por objeto una cantidad de unidades o conjuntos de mercancías idénticas, vendidas a un precio unitario establecido. Los plazos de entrega pueden haberse especificado previamente o haberse dejado a la conveniencia de las partes. 9. Dado que para la aplicación del artículo 1 no hay que tener en cuenta el momento en que se haya concertado la venta, ni las fluctuaciones del mercado que se hayan producido después de la fecha de conclusión del contrato (ver Nota explicativa 1. 1), el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías tiene que aceptarse como base para la determinación de su valor en aduana. 10. Sin embargo, cuando las importaciones en expediciones fraccionadas se prolonguen durante un período de tiempo superior a lo que sea conforme con los usos comerciales del sector, la Administración de Aduanas puede considerar necesario efectuar investigaciones sobre el precio realmente pagado o por pagar y, especialmente, sobre la inexistencia de un acuerdo complementario que haya modificado el precio original. Estas actuaciones podrían efectuarse al amparo de lo dispuesto en los artículos 13 y 17 del Acuerdo

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11. Es muy posible que el precio unitario dependa de la cantidad total de unidades objeto de la transacción, pero, ello no obstante, no tiene por qué aplicarse el artículo 1. 1 b). Cuando la Nota interpretativa al párrafo 1 b) del artículo 1 cita como ejemplo de condición que el vendedor establezca el precio de las mercancías importadas a condición de que el comprador adquiera también cierta cantidad de otras mercancías, está sentando un principio relativo a otras, no a las mismas mercancías objeto de una transacción única. C. Fraccionamiento del envío por razones de distribución geográfica 12. La situación que se plantea bajo esta rúbrica constituye una práctica frecuente en el comercio internacional. El comprador concierta con un vendedor, en virtud de una transacción única, la compra de una cantidad de mercancías que se envía fraccionadamente a dos o más puestos u oficinas aduaneras de un solo país de importación o de dos o más países de importación. El valor en aduana de la fracción de mercancías importada por cada una de las oficinas aduaneras o cada territorio aduanero ha de determinarse según el artículo 1 del Acuerdo sobre la base del precio realmente pagado o por pagar por esta fracción. Conclusión 13. Por las consideraciones expuestas anteriormente sobre el trato aplicable a las expediciones fraccionadas en sus distintas situaciones puede observarse que el método de valoración previsto en el artículo 1 puede aplicarse a las expediciones fraccionadas, siempre que pueda cumplirse con los requisitos de este artículo 1.”

El citado instrumento del Comité Técnico, se refiere a la determinación del valor en aduanas de mercancías que en conjunto forma una unidad, divididos en tres categorías: 1. Fraccionamiento del envío de los materiales correspondientes a una instalación o equipo industrial, bien por proceder de distintas fuentes de suministro, bien por imposibilidad física de importarlos de una sola vez, bien por necesidad o conveniencia de escalonar los envíos de acuerdo con un plan de montaje. 2. Fraccionamiento del envío de la cantidad de unidades vendidas ante la imposibilidad de importar todas las mercancías


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de una sola vez o la conveniencia de las partes de no hacerlo así; y, 3. Fraccionamiento de los envíos por razones de distribución geográfica del total. Asimismo, se concluye que el método de valoración previsto en el artículo 1 del Acuerdo (Primer Método de Valoración–Valor de transacción de mercancías importadas) puede aplicarse a las expediciones fraccionadas, siempre que pueda cumplirse con los requisitos establecidos en dicho artículo, es decir: la presencia de un precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, venta para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 y siempre que concurran las circunstancias señaladas en el artículo 1 del Acuerdo (no exista, salvo excepciones: restricciones, condiciones o contraprestaciones, reversiones y o vinculación entre comprador y vendedor). Así por ejemplo, en el caso de la importación de una planta industrial, evidentemente es difícil que se transporte como una unidad, por lo que debe enviarse en partes, desmontado o inclusive sin montar (es decir que nunca estuvieron montadas, se concibieron así en partes para ser unidas posteriormente para su uso). Ahora bien, estos envíos pueden ser remitidos en partes pero en un solo despacho (es decir en un solo trámite de importación), lo cual no generaría mayor problema en su valoración, toda vez que se valorará como una unidad, verificándose el precio realmente pagado o por pagar y los ajustes respectivos de presentarse. Sin embargo, si estas partes que forman la planta industrial, son enviadas en despachos distintos, esto es, en varias importaciones, tendría que verificarse que la sumatoria del valor de las partes enviadas en diferentes momentos, resulten el precio realmente pagado o por pagar de la planta, circunstancia que complica la determinación del valor en aduana. Sobre lo anterior, cabe precisar que a pesar que la mercancía llegue al país de importación en partes, en diferentes despachos, podría considerarse como una unidad para su valoración, para ello se aplicaría de manera supletoria el razonamiento de la Regla General para la Interpretación de la Nomenclatura del Arancel de

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Aduanas 2a)21, en el sentido que la sumatoria de las partes deben evidenciar las características esenciales de la mercancía completa o terminada; ahora sobre ello queda la observación sobre el criterio que se debe aplicar para determinar si se cuenta con las características esenciales, sobre el particular considero que se debe analizar cada caso en concreto, verificándose la presencia de las partes que establecen la naturaleza de la mercancía, que permitan observar el perfil de la mercancía completa o terminada; también sobre la temporalidad de los despachos, por ejemplo este año se importa una parte y el otro año otra, el cuestionamiento es si se podría aplicar el referido razonamiento en este caso, considero que la Administración en ese supuesto no estaría obligada y solo podría considerarlo en caso cuente con elementos suficientes que permitan identificar las partes con la unidad que se pretende valorar; al respeto Bernaldo Páez22 señala que es procedente señalar que esta regla solo puede ser aplicada a petición de los que lo soliciten, ya que la Administración no puede pronunciarse de forma objetiva más que sobre los artículos sometidos a su consideración en el acto del despacho. Por otro lado sobre el cálculo a efectuar, se debe tener en cuenta, que si el valor de la ingeniería necesaria para la producción de la planta no se encuentra en la factura o facturas (si se ha emitido facturas por cada componente de la planta), dicho concepto debe añadirse al precio para que forme parte del valor en aduana, para lo cual se debe asignar de forma proporcional e inclusive en el numeral 7 del Comentario N° 6. 1 en mención, se señala la posibilidad de declarar un valor provisional durante el despacho de importación, para que la final de los envíos se declare

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La referida regla utilizada para la clasificación arancelaria de mercancías establece que: “Cualquier referencia a un artículo en una partida determinada alcanza al artículo incluso incompleto o sin terminar, siempre que éste presente las características esenciales del artículo completo o terminado. Alcanza también al artículo completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía”. BERNALDO PAÉZ, Enrique. Clasificación Arancelaria de Mercancías. España: Taric editorial. 2002. pp. 78–79.


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un valor definitivo cuando se cuente con todos los datos concretos de la transacción. Al respecto Lascano señala, que cualquiera sea el motivo por el que una planta se importa mediante envíos fraccionados y sucesivos, pueden presentarse en teoría dos situaciones: i) el vendedor factura cada componente de la planta en forma individual; o ii) el vendedor factura un único precio por la instalación o planta industrial completa. En el primer caso, el precio de factura podrá computarse para el cálculo del valor de transacción con los ajustes positivos y negativos que correspondan, se deben repartir en el total de la transacción. En el segundo caso, existiendo un único precio para toda la planta, el Comité Técnico sugiere la conveniencia de repartir el valor total de la transacción de manera razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, aunque admite que normalmente la valoración deberá postergarse por algún tiempo, ya que estos contratos incluyen elementos tales como costos de ingeniería o cláusulas de revisión de precios23. 5.2 Como una aportación en el marco del artículo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor de la OMC El párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo, dispone que se debe añadir al precio realmente pagado o por pagar, el valor de una lista de bienes y servicios que el comprador de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar. Dichos bienes y servicios se dividen en cuatro categorías, de los cuales, las tres primeras se refieren a mercancías y la cuarta a servicios. Así tenemos que en los incisos i), ii) y ii) párrafo 1b del

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LASCANO Julio Carlos. El valor en aduana de las mercaderías importadas. 2da edición. Buenos Aires: Osmar Buyatti Librería Editorial, 2007, p. 153.

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artículo 8 del Acuerdo, se refieren a prestaciones o aportaciones materiales y el iv) inciso a inmateriales. El texto pertinente del párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo es el siguiente: “Artículo 8 Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (…) b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar: i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas”. (El resaltado es mío).

Como se puede apreciar, el párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo, prevé la inclusión en el valor de transacción de determinadas prestaciones que realiza el comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero, tal como la ingeniería aportada por el comprador necesaria para la producción de la mercancía importada. Ahora bien, se verifica del texto del inciso del iv) del párrafo 1b del citado artículo, una lista de aportaciones intangibles consistentes en: ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis.


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Así entonces, el valor de la ingeniería proporcionada por el comprador de forma directa o indirecta, de forma gratuita o a precio reducido, realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar, formando así parte del valor en aduana. Cabe anotar, que este concepto, también se encuentra regulado en el artículo 27 de la Resolución N° 1684, así como en el artículo 7 del Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF. Sobre el particular, Ibáñez al referirse a las aportaciones previstas en el artículo 8. 1 b vi del Acuerdo, señala que estas comparten entre si y se diferencian de las anteriores por su naturaleza intangible. Otra cualidad que las califica, y que comparten con las aportaciones de la segunda categoría (el artículo 8. 1 b ii del Acuerdo), es su carácter durable y la posibilidad de ser utilizadas para producir un número indeterminado de bienes24. Por su parte Herrera señala, que estas aportaciones a diferencia de las anteriores, consisten en el suministro de servicios, en lugar de mercancías; por eso, se les designa como aportaciones “inmateriales” o “incorporales”. Los gastos que generan se producen con anterioridad a la importación de las mercancías y, en el caso que los haya soportado el fabricante, los incluirá en su precio de venta. Por tal razón, ha previsto el Acuerdo este tipo de ajustes, cuando es el propio importador quien corre con dichos gastos o costes25. 5.2.1 Requisitos Conforme lo previsto en el numeral 6 del artículo 27 de la Resolución N° 1684, el valor de los bienes y servicios señalados en los

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IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. El Valor en Aduana, análisis a la luz de su aplicación internacional. Madrid: Grupo Taric S. A. 2010. p 219. HERRERA YDÁÑEZ. Loc. cit.

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incisos i, ii, iii y iv del párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo, sólo se añadirá al precio realmente pagado o por pagar, si tales bienes: a) Son suministrados por el comprador para la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, gratuitamente o a precios reducidos. b) Son suministrados de manera directa o indirecta. c) Su valor aún no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar Adicionalmente de los requisitos señalados, que son comunes para todas los tipos de aportaciones señalados en el párrafo 1b del artículo 8, para que el valor de las aportaciones del inciso iv (aportaciones inmateriales) se adicionen deben ser realizados fuera del país de importación. 5.2.2 Cálculo del valor de la prestación o aportación Al respecto, la Nota Interpretativa del artículo 8. 1 b vi del Acuerdo, señala que deberán basarse en datos objetivos y cuantificables. A fin de disminuir la carga que representa tanto para el importador como para la Administración de Aduanas la determinación de los valores que proceda añadir, deberá recurrirse en la medida de lo posible a los datos que puedan obtenerse fácilmente de los libros de comercio que lleve el comprador. Agrega, que en el caso de los elementos proporcionados por el comprador que hayan sido comprados o alquilados por éste, la cantidad a añadir será el valor de la compra o del alquiler. No procederá efectuar adición alguna cuando se trate de elementos que sean del dominio público, salvo la correspondiente al costo de la obtención de copias de los mismos. Por su parte, el numeral 2 de la Resolución N°1684 señala que el valor de la prestación proporcionada por el comprador puede determinarse basándose en: a) el valor de la compra o del alquiler que pague el comprador, si la prestación se compra o se alquila de una persona no vinculada al comprador o, b) el costo de producción de la prestación, si fue producida por el comprador o por una persona vinculada a éste.


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Sobre el tema, Ibáñez concluye que se distinguen dos situaciones respecto a la valoración de esta clase de aportaciones: a) elementos que hayan sido comprados o alquilados por el comprador, el importe del ajuste será el valor de esa compra o alquiler y; b) elementos de dominio público, el ajuste se limitara al coste de obtención de copias de los mismos26. Es de resaltar, que en el cálculo del valor de la ingeniería proporcionada por el comprador (al igual que las demás aportaciones citadas en el inciso iv y las del inciso ii del párrafo 1b del artículo 8 del Acuerdo) existe una problemática ya que puede ser utilizados en varias ocasiones, por lo que se tendrá que repartir razonablemente el valor de la ingeniería entre la totalidad de mercancías importadas en la que se ha utilizado dicha ingeniería para su producción. Sobre lo anterior, el numeral 5 de la Resolución N° 1684 establece que una vez determinado el valor de la prestación, cuando se requiera, será preciso repartirlo entre las mercancías importadas, según las siguientes posibilidades, que pueden ser aplicadas a solicitud del importador: a) El valor podrá asignarse al primer envío si el importador desea pagar de una sola vez los derechos por el valor total de la prestación. b) El importador podrá solicitar que se reparta el valor entre el número de unidades producidas hasta el momento del primer envío cuando exista un contrato o compromiso en firme respecto a esa producción. c) El importador podrá solicitar que el valor se reparta entre el total de la producción prevista cuando exista un contrato en firme respecto de esa producción. d) el valor podrá repartirse entre el número de años de vida útil de la prestación o el número de unidades que pueda producir. Agrega, que cualquiera que sea el método empleado, se deben considerar los principios de contabilidad generalmente aceptados y se deberá acreditar la información con pruebas documentales. En ese sentido, evidentemente existe una complicación en cuanto al cálculo del valor de la ingeniería que se deber adicionar

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IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. Loc. cit.

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al precio realmente pagado o por pagar, en caso de utilice dicha ingeniera se haya utilizado en otras mercancías importadas a la que se está valorando o que se utilizará en mercancías que se producirán en el futuro según las especificaciones que se plantean en el contrato. Al respecto Daniel Zolezzi señala que se debe aplicarse para este caso también, la Nota Interpretativa del artículo 8, párrafo 1 b), inciso ii) del Acuerdo, en el sentido que deben tenerse en cuenta dos factores: el valor del elemento en sí y la manera en que dicho valor deba repartirse entre las mercancías importadas. El reparto de estos elementos debe hacerse de manera razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados27. Asimismo, debe tenerse en cuenta en el cálculo del valor de la aportación, lo previsto en el numeral 4 de la Resolución N° 1684, que señala que al costo o valor de la prestación también deben adicionarse los gastos ocurridos por su traslado hasta el lugar donde se efectuará la producción de las mercancías, cuando hayan sido sufragados por el comprador, de acuerdo con los siguientes componentes: a) gastos de transporte y conexos en los que se incurra para el suministro de la prestación; b) seguro pagado con ocasión del transporte; c) Derechos, impuestos o gravámenes pagados por la importación en el país donde se vaya a producir la mercancía. Cabe precisar, que en al ser en este caso una aportación intangible, en la entrega de puede que no se incurra en los gastos señalados en el párrafo anterior, por ejemplo se podría trasmitir mediante internet la ingeniera, por lo que no se asumirá un costo de transporte y seguro internacional, y según la legislación del país del fabricante al que se suministre dicha aportación, puede que no esté grabado con tributos como en el caso peruano que al ser un producto digital trasmitido por internet no se presenta declaración aduanera, no estando sujeto al pago de tributos al importación.

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ZOLEZZI, Daniel, ob. cit. p. 158.


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VI. INGENIERÍA QUE NO FORMA PARTE DE VALOR EN ADUANA

Conforme lo señalado en el punto 4. 2 del presente trabajo, en la Nota al artículo 1, numeral 3, inciso a), se establece que no forman parte del valor en aduana, los gastos de construcción, armado, montaje, mantenimiento, o asistencia técnica realizados después de la importación, en relación con mercancías importadas tales como una instalación, maquinaria o equipo industrial. En este sentido, puede que para la instalación de ciertas mercancías importadas sea necesaria la prestación de una ingeniería específica del país de importación que no formará parte del valor en aduana, ésta es aquella prestada para la instalación mas no para la producción de la mercancía importada. En cuanto a este punto, el Comentario 9. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas (OMA), referido al trato aplicable a los gastos de actividades que tengan lugar en el país de importación, en su parte pertinente señala lo siguiente: “1 El presente comentario examina el trato aplicable a los gastos de actividades que tengan lugar en el país de importación, en el contexto del Artículo 1 y de su Nota interpretativa. (…) 5. Es preciso determinar claramente el significado del término «importación». En el Glosario de términos aduaneros internacionales del Consejo de Cooperación Aduanera, el término «importación» se define como «el acto de introducir o de actuar para que se introduzca en un territorio aduanero cualquier mercancía». Cabe observar, sin embargo, que las diferentes legislaciones nacionales dan a este término definiciones más precisas que la arriba citada. Por ello, toda mención de dicho término debe hacerse refiriéndose a la legislación nacional del país de que se trate. 6. En cuanto al apartado a) de la Nota interpretativa al artículo 1, la expresión «realizados después de la importación» debe interpretarse con flexibilidad como si cubriera la actividad realizada en el país de importación. Según esto, el coste de las actividades mencionadas en el

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apartado a) también se excluirá del valor en aduana, incluso cuando tengan lugar con anterioridad a la importación, con tal que se realicen como parte de la instalación de las mercancías importadas. Podrían citarse como ejemplo los gastos en que se incurre para asentar los cimientos en hormigón realizados anteriormente a la importación de la maquinaria que ha de instalarse sobre ellos” (el resalto es mío).

Como se verifica, el Comité considera que cuando en la Nota al artículo 1 se señala la frase “realizados después de la importación”, se debe interpretar flexiblemente, es decir no resulta determinante que la prestación en este caso de la ingeniería sea antes o después de la importación de la mercancía. Sobre el particular Ibáñez Marcilla señala que lo decisivo en este caso no será el elemento temporal (después de la importación) sino que la norma pretende establecer es que se trate de servicios y materiales prestados o adquiridos en el propio país de importación. Es precisamente su procedencia “interna” la que justifica que no queden sujetos por los derechos de aduana28. Lo anterior es concordante con lo regulado en el artículo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor de la OMC, en el sentido que cuando la ingeniaría necesaria para la producción de la mercancía importada sea suministrada por el propio comprador, no formará parte del valor en aduana dicho costo es realizada en el país de importación. VII. CONCLUSIONES

a. La ingeniería es un bien intangible, que sin embargo se graba con derecho ad valórem, cuando es incorporado en la mercancía importada, es decir en un bien corpóreo, ya que forma parte del valor en aduana, siempre que sea necesaria para la producción de dicha mercancía. b. El valor de la ingeniería necesaria para la producción de la mercancía importada forma parte del valor en aduana, independiente si lo realiza el fabricante o los suministra el

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IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit. p. 290.


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importador, con la excepción cuando es suministrado por el importador pero es realizada en el país de importación. Así tenemos, que existen dos posibilidades en que el valor de la ingeniería forme parte del valor en aduana: Como parte del precio realmente pagado o por pagar, en el marco del artículo 1 del Acuerdo de Valor de la OMC, y como una aportación en el marco del artículo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor de la OMC. c. En el comercio internacional de mercancías, existen casos en que las mercancías son enviadas de forma fraccionada, sin embargo dicha circunstancia no impide su valoración en base el Primer Método de Valoración, siempre que pueda identificarse claramente, con datos objetivos y cuantificables: el precio realmente pagado y por pagar, y los ajustes de ser el caso. d. Para la adición del valor de la ingeniería en mérito al artículo 8. 1 b vi del Acuerdo se debe cumplir con los siguientes requisitos: i) deben ser suministrados por el comprador para la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, gratuitamente o a precios reducidos, ii) deben ser suministrados de manera directa o indirecta, iii) su valor aún no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y iv) deben ser realizados fuera del país de importación. e. Puede que para la instalación de ciertas mercancías importadas sea necesaria la prestación de una ingeniería específica del país de importación que no formará parte del valor en aduana; ésta es aquella prestada para la instalación mas no para la producción de la mercancía importada. VIII. BIBLIOGRAFÍA BUENO E., Miguel, 2012, El valor en aduana de las mercancías. 10ma edición. Buenos Aires: Ediciones Iara S. A. BERNALDO PAÉZ, Enrique, 2002, Clasificación Arancelaria de Mercancías. España: Taric editorial. IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago, 2010, El Valor en Aduana, análisis a la luz de su aplicación internacional. Madrid: Grupo Taric S. A. 2002, La Valoración de las importaciones. Régimen Tributario y Experiencia Internacional. Madrid: Monografía Ciencias Jurídicas.

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HERRERA YDÁÑEZ, Rafael, 1986, Valoración de Mercancías a Efectos Aduaneros. Madrid: Ministerio de Economía y Hacienda. HERRERA YDÁNEZ, Rafael y Javier GOIZUETA SÁNCHEZ, 1985, Valor en Aduanas de las Mercancías según la Valoración del GATT. Madrid: Ediciones ESIC. LASCANO Julio Carlos, 2007, El valor en aduana de las mercaderías importadas. 2da edición. Buenos Aires: Osmar Buyatti Librería Editorial. REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, 2012, Diccionario de la Lengua Española. 22ª edición. Consulta el 16 de agosto de 2014. http://www. rae.es/. SÁNCHEZ, Julia, 2007, Valoración Aduanera. Lima: Secretaria General de la Comunidad Andina, Proyecto de Cooperación UE–CAN. SANDOVAL AGUILAR, Luis, 2006, Derecho tributario Aduanero. Valor en Aduana y su Aplicación en el Perú. Lima: Editora Normas Legales SAC. SILVA JUAREZ, Ernesto, 2011, Valor en Aduana. México: Publicaciones Administrativas Contables Jurídicas S. A. SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA, 2000, Valoración Aduanera–Texto Básico. Callao. ZOLEZZI, Daniel, 2007, Valor en Aduana: Código Universal de la O. M. C. 2da Edición. Buenos Aires: La Ley.

El procedimiento de regularización del valor provisional en armonía con los derechos de los administrados Catherine M. Navarro Acosta de Herrera Abogada de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Maestría en Derecho Tributario. Agente de Aduana y Especialista en Aduana acreditada ante la SUNAT. Contadora por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesora en la Universidad Alas Peruanas y Universidad César Vallejo. Expositora en diversos gremios empresariales y foros académicos. Ha sido asesora de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal y funcionaria de la SUNAT. Actualmente se desempeña como abogada asociada en el Estudio Berninzon, Benavides & Asociados

Sumario: I. Introducción. II. Definición de Valor Provisional. III. Marco Normativo del Valor Provisional y la Valoración Aduanera. IV. Valor provisional y derecho comparado. V. Deberes y derechos de los importadores y las facultades y cargas de la Administración Aduanera en el procedimiento de regularización del valor provisional. VI. Determinación del valor provisional, valor definitivo y la obligación tributaria aduanera. VII. Conclusiones. VIII. Recomendaciones. IX. Bibliografía.

El procedimiento de regularización del valor provisional

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I. INTRODUCCIÓN

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l presente ensayo tiene por finalidad aproximarnos al procedimiento de regularización del valor provisional declarado en los despachos de importación, identificar sus principales implicancias y establecer las pautas para una adecuada e idónea relación jurídica–aduanera entre los importadores y la Administración Aduanera (SUNAT). II. DEFINICIÓN DE VALOR PROVISIONAL

2.1 Cuestión Previa De conformidad con el artículo 142 de la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053 (en adelante “LGA”) la base imponible para la aplicación de los derechos arancelarios se determinará conforme al sistema de valoración vigente.1 En referido sistema de valoración se encuentra regulado por el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, normas conexas y complementarias (WTO Agreement on Customs Valuation/WTO Valuation Agreement), en adelante “Acuerdo sobre Valoración en Aduana”, disposiciones que establecen un marco normativo que nos permite determinar el valor en aduana que corresponde declarar en la importación para el consumo de las mercancías extranjeras que tienen por destino el Perú. 1

La base imponible de los derechos arancelarios es el valor en aduana y su alícuota se aplica según el Arancel de Aduanas. Por su parte, la base imponible y las alícuotas de los demás impuestos se aplicarán conforme a las normas propias de cada uno de ellos.

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En tal sentido, debe señalarse que en términos generales el valor en aduana está conformado por el Valor FOB, Valor del Flete Internacional y el Valor del Seguro Internacional, montos que son consignados en la Declaración Aduanera de Mercancías (DAM)2, siendo permisible que el Valor FOB se exprese en valores definitivos o valores provisionales (tema objeto del ensayo). 2.2 Valor Provisional Se entiende por Valor Provisional3 al importe declarado por las mercancías extranjeras sometidas a un despacho del régimen de importación, cuando en todo o una parte de su valor depende de factores que se van a concretar después de su despacho (levante)45. En este caso, el valor provisional está conformado por un valor fijo y un valor estimado6, que de manera concurrente formarán parte del valor en aduana en aplicación

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Declaración Aduanera de Mercancías es el documento mediante el cual el declarante indica el régimen aduanero que deberá aplicarse a las mercancías y suministra los detalles que la Administración Aduanera requiere para su aplicación. El Valor Provisional del Valor FOB puede afectar el Valor del Seguro Internacional a declararse, cuando las importaciones de mercancías no están aseguradas, teniendo en cuenta que en este caso para la declaración del valor en aduana se considerará la Tabla de Porcentajes Promedio de Seguro (TPPS) la cual toma en cuenta el Valor FOB declarado. Asimismo, no debe confundirse el valor provisional con transacciones que incluyan reparto de beneficios sobre la base de un valor provisional (valor de transacción más ajuste). La normatividad aduanera consagra la posibilidad que pueda declararse el valor en aduana de manera provisional en algunas circunstancias, es decir, que se presente una declaración de importación sin tener valores definitivos y posteriormente cancelar un mayor valor. Frente a esta opción, es importante considerar que expresamente el Estatuto Tributario colombiano señala que “cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor en la fecha en que éste se cause”. Esto es importante en caso que de estos valores provisionales resulte necesario pagar un mayor IVA. En: BARBOSA MARIÑO, Juan David y OUNDJIAN BARROS, Aleksan. “La Tributación en los Negocios Internacionales”, Revista de Derecho Privado. Universidad Los Andes, Diciembre 2009, p. 18. “Valor Fijo” es el valor que figura en la factura comercial por el material físico de las mercancías y “Valor Estimado” es el valor por el pago posterior a la importación que forma parte del precio pagado o por pagar.


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del Primer Método de Valoración— Valor de Transacción, toda vez que ambos permitirán determinar el precio realmente pagado o por pagar (Price Actually Paid or Payable) por las mercancías importadas. Respecto a la causa que origina la declaración de un valor provisional en la importación de las mercancías, ello se produce en los casos en los que todos los elementos de la transacción no son conocidos en el momento de la valoración, como por ejemplo: la existencia de una cláusula de revisión de precios en el contrato de venta; el precio definitivo depende de un examen o de un análisis cuyo resultado se conocerá después de la importación o; no se disponen de todos los documentos (facturas, contratos) y no pueden ser suministrados en dicha oportunidad. En cuanto a la justificación de declarar un valor FOB provisional, ello se efectúa con el objeto de que no se demore el levante de las mercancías; por consiguiente, la Administración Aduanera practicará una liquidación provisional a cuenta de la liquidación final; tomando como base el valor facturado, más la totalidad de los gastos de entrega, pudiéndose exigir, en su caso, una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre la deuda aduanera contraída y la deuda aduanera7 que en definitiva puedan quedar sujetas las mercancías8. Finalmente, una vez presentada la factura o documento definitivo, se regularizará la situación mediante una liquidación complementaria en el supuesto en que el valor declarado de la factura provisional fuera inferior. III. MARCO NORMATIVO DEL VALOR PROVISIONAL y LA VALORACIÓN ADUANERA

3. 1. Normativa expedida por la Organización Mundial de Comercio (OMC) El Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 forma 7

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Deuda aduanera es el monto total de los tributos aduaneros y demás gravámenes exigidos, incluidos los importes de las multas y recargos, así como los intereses moratorios y compensatorios, aplicables a una determinada mercancía (Art. 3 de la Decisión N° 778). GAYÁ MORENO, Jaime. “Valor en Aduana”. Ponencia. Vigo. Mayo 2012, pp. 144–146.

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parte del derecho peruano, teniendo en cuenta que el Perú es miembro de la OMC (www. wto. org). A continuación se muestra una línea de tiempo de la formación del Acuerdo: Cuadro Customs Valuation


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Sobre el particular, los Métodos de Valoración de la OMC son los siguientes: Método

Base Normativa

Primer Método: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas (Transaction Value Method)

Artículos 1, 8 y 15 del Acuerdo del Valor de la OMC y sus Notas Interpretativas.

Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas (Transaction Value of identical goods)

Artículos 2 y 15 del Acuerdo del Valor de la OMC y sus Notas Interpretativas.

Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares (Transaction Value of similar goods)

Artículos 3 y 15 del Acuerdo del Valor de la OMC y sus Notas Interpretativas.

Cuarto Método: Valor Deducido (Deductive Value)

Artículo 5 del Acuerdo del Valor de la OMC y su Nota Interpretativa.

Quinto Método: (Computed Value)

Reconstruido


Sexto Método: Del Ultimo Recurso (Residual or fallback Value


Valor

Dicho Acuerdo rige para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas al Perú a partir del 1 de abril de 2000 9 10. Sobre el particular, de los métodos en mención, el Primer Método de Valoración (Primacy of Transaction Value) se aplica de manera preferencial sobre los métodos restantes (Alternative Methods of Value), es decir, éstos últimos se aplican de manera sucesiva y excluyente cuando no resulte posible aplicar el primer método. Asimismo, si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la Aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de 9

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Notificó a la OMC que aplicaría dicho Acuerdo a todo el universo arancelario a partir de abril de 2000 a través del Documento de la OMC G/C/5–G/ VAL/21 de 25 de febrero de 2000. Adicionalmente, el Comité de Valoración en Aduana de la OMC ha emitido Decisiones en esta materia, las cuales han sido incorporadas en nuestra legislación a través del artículo 2 del Decreto Supremo N° 186–99–EF.

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fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. Esta posibilidad deberá preverse en la legislación de cada Miembro, según lo dispuesto por el artículo 13 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana. Bajo este contexto, en principio, el valor provisional se determina aplicando el primer método de valoración, es decir, el precio realmente pagado y por pagar total por las mercancías importadas, que haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor, en aplicación del artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana; siendo que por factores diversos la liquidación final se realizará con posterioridad al despacho, por ejemplo cuando se presentan ajustes en el valor de conformidad con el artículo 811 del citado Acuerdo.

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1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: i)las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; ii)el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate; iii)los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar: i)los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii)las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; iii)los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;


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3. 2. Normativa expedida por la Organización Mundial de Aduanas (OMA) La OMA es un organismo intergubernamental independiente, establecido en 1952, cuya misión es mejorar la eficiencia y eficacia de las administraciones de aduanas. Asimismo, el Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMA —TCCV (WCO Technical Committee on Customs Valuation) toma decisiones técnicas y las publica como instrumentos denominados formalmente comentarios, estudios, estudios de casos prácticos, notas explicativas, opiniones consultivas12, los que proporcionan directrices sumamente útiles para abordar diversas cuestiones técnicas relacionadas con la valoración en aduana. Los referidos al tema de valor provisional son los siguientes: Comentario 4. 1: Cláusulas de Revisión de Precios. •

En la práctica comercial, algunos contratos prevén una cláusula de revisión de precios, según la cual el precio se fija sólo provisionalmente, mientras que el precio definitivo por pagar está sujeto a ciertos factores que se establecen en las propias disposiciones del contrato: (i) Las mercancías se entregan en un plazo bastante alejado del momento del pedido (por ejemplo, bienes de equipo fabricados sobre pedido), (ii) Las mercancías encargadas se fabrican y se en

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iv)ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas; c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor. Los cuales han sido incorporados en nuestra legislación a través del artículo 2 del Decreto Supremo N° 186–99–EF.

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tregan durante un período de tiempo determinado, (iii) El precio definitivo del primer envío es diferente del último y de todos los otros, aunque cada precio deriva de la misma fórmula especificada en el contrato original, (iv) El precio de las mercancías ha sido fijado provisionalmente, pero, de conformidad con las disposiciones del contrato de venta, el precio definitivo depende de un examen o de un análisis en el momento de la entrega (por ejemplo, del grado de acidez de los aceites vegetales, de la proporción de metal en los minerales, de la proporción efectiva de lana, etc.). El valor de transacción de las mercancías importadas debe basarse en el precio definitivo total pagado o por pagar de conformidad con las estipulaciones del contrato; puesto que el precio por pagar realmente por las mercancías importadas puede determinarse sobre la base de datos especificados en el contrato. Las cláusulas de revisión de precios no deben considerarse como si constituyeran una condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse13. Comentario 6. 1: Trato aplicable a las expediciones fraccionadas según el artículo 1.

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Las situaciones que pueden presentarse son las siguientes: A. Fraccionamiento del envío de los materiales correspondientes a una instalación o equipo industrial, B. Fraccionamiento del envío de la cantidad de unidades vendidas (ante la imposibilidad de importar todas las mercancías de una sola vez o la conveniencia de las partes de no hacerlo así) y C. Fraccionamiento de los envíos por razones de distribución geográfica del total.

El Acuerdo recomienda que la valoración en aduana se base— en la medida de lo posible— en el valor de transacción de las mercancías objeto de valoración, y dado su artículo 13, se concluye que las cláusulas de revisión de precios no deberán, por sí solas, impedir la valoración según el artículo 1 del citado Acuerdo.

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En el caso de fraccionamiento14 de una instalación o equipo industrial, normalmente, en estos casos no se podrá llegar a la determinación definitiva del valor en aduana de cada expedición en el momento de su importación ya que, frecuentemente, estas importaciones llevan aparejadas elementos tales como costes de ingeniería o cláusulas de revisión de precios. Si resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Acuerdo, el importador podrá retirar sus mercancías de la Aduana y efectuar las liquidaciones tributarias provisionales por las expediciones fraccionadas, las cuales podrán ser objeto de rectificaciones cuando la determinación de su valor en aduana sea definitiva. Opinión Consultiva 18. 1: Implicaciones del artículo 13 del Acuerdo.

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El artículo 1315 se aplica únicamente cuando, en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas, resulte necesario demorar la determinación definitiva de este valor. Un ejemplo de esta situación sería que hubiera que efectuar ajustes con arreglo al artículo 8, pero faltasen los datos pertinentes en el momento de la importación. En tales circunstancias, lo dispuesto en ese artículo prevé que pueden retirarse las mercancías, si se presta una garantía o fianza suficiente para cubrir el importe definitivo de los derechos de aduana.

El Fraccionamiento de un equipo industrial puede proceder de distintas fuentes de suministro, bien por imposibilidad física de importarlos de una sola vez, bien por necesidad o conveniencia de escalonar los envíos de acuerdo con un plan de montaje. El propósito del artículo 13 no son los casos de infracción de las normas aduaneras o el fraude; en ésos se aplicarán las disposiciones de la legislación nacional relativas al levante de las mercancías o a la prestación de garantías relacionadas.

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3.3. Normativa expedida por la Comunidad Andina (CAN) Los Países Miembros de la Comunidad Andina, entre ellos el Perú, son a su vez miembros de la OMC y la OMA, los cuales se han obligado a aplicar el Acuerdo sobre Valoración en Aduana. Por lo tanto, a fin de contar con una legislación armonizada se han aprobado las siguientes normas que conforman el ordenamiento jurídico comunitario andino16: Declaración de valor provisional según el artículo 7 de la Resolución N° 123917: •

El importador podrá declarar un valor provisional cuando en el momento de la determinación del valor en aduana y en aplicación del primer método “Valor de Transacción de las mercancías importadas” no pueda hacerlo en forma definitiva por las razones que se señalan a continuación: a) El precio negociado no se ha determinado de manera definitiva y depende de alguna situación futura; b) Los importes por los conceptos previstos en el numeral 1, literales a) i. 18, c) y d)19

La normativa andina está compuesta por: (i) Decisión N° 571, Valor en aduana de las mercancías importadas, (ii) Resolución N° 1684 se aprobó la Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571, (iii) Resolución 1456, Casos Especiales de Valoración Aduanera, (iv) Resolución N° 1239, Adopción de la Declaración Andina del Valor (DAV). La Resolución N° 1239 regula el llenado de la DAV. En la casilla 34–Naturaleza de la Transacción de la DAV se consigna: el código 03–Compraventa a precio provisional o revisable, sujeto a una condición futura, para la exportación hacia el territorio aduanero de la Comunidad Andina. Por su parte, en la casilla 114–Valores estimados o provisionales: Se indica los números de las casillas en donde se registraron valores estimados o provisionales. a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén ya contenidos en el precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías: i. Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra. c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. Y d) El valor de cualquier parte del producto

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del actual artículo 20 de la Resolución N° 1684, no se conozcan al momento de la importación y puedan estimarse; c) otros que señalen los Países Miembros. En estos casos el importador deberá presentar los contratos escritos que reflejen y acrediten la respectiva situación. La circunstancia de la provisionalidad se debe registrar en la DAV. Cuando se presente cualquiera de las situaciones descritas se podrá diferir la determinación definitiva del valor en aduana, en cuyo caso el importador podrá retirar las mercancías de la Aduana cancelando los derechos e impuestos a la importación que correspondan al valor provisional declarado y presentando la garantía establecida para estos efectos, que cada País Miembro determine. La garantía se constituirá por el porcentaje que cada País Miembro determine, aplicado sobre el valor declarado como base imponible provisional y por el plazo que el importador estime para declarar el valor definitivo. Este plazo no podrá ser mayor a los doce (12) meses, contados a partir de la fecha de aceptación de la Declaración Aduanera de las mercancías importadas, solamente será renovable por un período máximo de seis (6) meses adicional y, excepcionalmente, por un período mayor cuando las condiciones del contrato así lo ameriten, previa evaluación y aceptación de la administración aduanera. Cuando el importador tenga conocimiento del valor definitivo deberá informarlo a la autoridad aduanera dentro del plazo que hubiera estimado para tal efecto, el cual debe coincidir con el plazo de vigencia de la garantía. Se procederá a la devolución de la garantía y no habrá lugar a la aplicación de sanción alguna, en los casos en que el valor definitivo: a) Coincida con el valor provisional; b) Sea superior al valor provisional y el importador haya cancelado los tributos correspondientes; o, c) Sea inferior al valor provisional, siendo que el importador podrá en este caso solicitar la devolución de los pagos realizados en exceso. de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.

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De no cumplirse con lo señalado se procederá a la ejecución de la garantía. Los Países Miembros podrán definir en su legislación nacional las sanciones que procedan en estos casos. Lo que no impide ni limita la facultad que tiene la administración aduanera de ejercer su acción de fiscalización20 y los Países Miembros, en su legislación nacional, reglamentarán los demás aspectos necesarios para la eficiente gestión de las declaraciones de valor provisional. Declaración de valor provisional según el artículo 2, 28, 29, 34 y 35 de la Resolución N° 1684:

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Valor en aduana provisional es el valor declarado por el importador cuando el precio realmente pagado/por pagar no se determina de manera definitiva y depende de una condición futura o cuando el valor de los elementos del artículo 8 del Acuerdo2122, no se conozcan al momento de la declaración del valor en aduana y puedan estimarse.

El control aduanero podrá realizarse en las fases siguientes: (i) Control anterior o previo (el ejercido por la Administración Aduanera antes de la admisión de la declaración aduanera de mercancías), (ii) Control durante el despacho (el ejercido desde el momento de la admisión de la declaración por la aduana y hasta el momento del levante o embarque de las mercancías) y (iii) Control posterior (el ejercido a partir del levante o del embarque de las mercancías despachadas para un determinado régimen aduanero). Cuando en el momento de la importación se desconozca el monto exacto de los cánones y derechos de licencia, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercancía importada, el ajuste podrá hacerse indicándolo en la Declaración Andina del Valor, mediante la estimación de un importe provisional en esta misma declaración, pero advirtiendo tal circunstancia. En este último caso se procederá conforme a lo estipulado en los artículos 34 y 35 del Reglamento. (Numeral 5 del Art. 28 de la Resolución N° 1684). Cuando en el momento de la importación se desconozca el monto exacto de las reversiones, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercancía importada, el ajuste podrá hacerse indicándolo en la Declaración Andina del Valor, mediante la estimación de un importe provisional en esta misma declaración, pero advirtiendo tal circunstan-

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En los casos en los cuales el importador declare un valor provisional podrá retirar las mercancías sí: 1. Presenta los contratos escritos que reflejen y acrediten la situación que impide la determinación definitiva del valor, 2. Registra en la Declaración Andina de Valor — DAV la circunstancia de la provisionalidad del valor en aduana declarado, 3. Cancela los derechos e impuestos a la importación que correspondan al valor en aduana provisional declarado o garantiza en el caso de regímenes especiales, 4. Constituye garantía, si la legislación nacional de los Países Miembros así lo establece y 5. Indica el plazo que estime conveniente para determinar el valor en aduana definitivo el cual no podrá ser superior a doce (12) meses, contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración aduanera de las mercancías importadas. Dicho plazo solamente será renovable por un período máximo de seis (6) meses adicionales y, excepcionalmente, mayor cuando las condiciones del contrato así lo ameriten, previa evaluación y aceptación de la Administración Aduanera. Cuando el importador tenga conocimiento del valor definitivo deberá informarlo a la Autoridad Aduanera, dentro del plazo que hubiera estimado. El plazo de vigencia de la garantía, cuando sea exigible según la legislación nacional, se sujeta a lo dispuesto en la misma. La Administración Aduanera procederá a la devolución de la garantía si esta es exigible según la legislación nacional y no habrá lugar a la aplicación de sanción alguna, en los casos en que dicho valor: a. Coincida con el valor provisional; b. Sea superior al valor provisional y el importador haya cancelado los tributos correspondientes; o, c. Sea inferior al valor provisional. En este caso el importador podrá solicitar la devolución de los pagos realizados en exceso. De no cumplirse con la declaración del valor definitivo dentro del plazo señalado la Administración Aduanera procederá a la ejecución de la garantía, si esta es exigible y así lo dispone cia. En este último caso se procederá conforme a lo estipulado en los artículos 34 y 35 del Reglamento. (Art. 29 de la Resolución N° 1684).

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la legislación nacional de los Países Miembros, la cual asimismo definirá la forma y concepto de su ejecución y si este incumplimiento constituye infracción sancionable. La declaración de los valores definitivos no impide ni limita la facultad que tiene la Administración Aduanera de ejercer su acción de fiscalización. Los Países Miembros, en su legislación nacional, podrán reglamentar los demás aspectos necesarios para la eficiente gestión de las declaraciones de valor provisional. 3.4. Legislación Doméstica 3.4.1. Decreto Supremo N° 186–99–EF–Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC

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Cuando el importador declare la existencia de cláusulas de revisión de precios al momento de la presentación de la Declaración, adjuntando copia del contrato respectivo, la Aduana permitirá el retiro de las mercancías previa cancelación de los tributos a la importación que correspondan al valor provisional declarado y la constitución de una garantía. El monto de la garantía será determinado por el importador por la diferencia entre la cuantía de la tributos cancelados y la de aquéllos a los que podrían estar sujetas las mercancías por efecto del Valor Definitivo, el cual debe estimarse de acuerdo a las condiciones del Contrato, o que correspondan a valores de mercancías idénticas o similares aceptadas por SUNAT. El importador tendrá un plazo de 5 (cinco) días hábiles, contados a partir del vencimiento del plazo previsto en la Cláusula de Revisión de Precios, para regularizar el valor declarado con carácter provisional, presentando Declaración Jurada del Valor definitivo de la mercancía, la liquidación y cancelación de los tributos dejados de pagar, para efectos de la devolución de la garantía. (Art. 10) En caso que, en el proceso de despacho a consumo de las mercancías a valorar, no le sea posible al importador declarar el Valor en Aduana definitivo debido a la naturaleza de la


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transacción comercial, debe declarar un valor provisional y constituir una garantía por una suma equivalente a la diferencia entre la cuantía de los tributos cancelados y la de aquéllos a los que podrían estar sujetas las mercancías por efecto del Valor Definitivo, el cual debe ser estimado por el importador en función a las condiciones del Contrato. (Art. 23) 3.4.2. Procedimiento General de Importación para el Consumo— INTA–PG. 01. A–Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 491–2010/SUNAT/A •

En el canal verde, antes de la regularización electrónica de la declaración: El formato B se transmite al momento de la numeración de la declaración en la Importación para el Consumo de vehículos automotores usados y cuando se declaren mercancías que contengan valores provisionales. El valor estimado correspondiente al valor provisional es declarado en el campo VAL_ESTIMA del archivo ADUADET1 en el formato A, además de la consignación del código “2” en la casilla 5. 6 del formato B (numeral 6, VIIA). 3.4.3. Procedimiento Específico Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC— INTA. PE. 01. 10ª (Versión 6)–Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 038–2010/SUNAT/A A. Fase 1: Declaración del valor provisional del importador

El importador puede declarar un valor provisional23-24 de una mercancía cuando no pueda determinar definitivamente en todo

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En la Unión Europea se adjunta a la declaración en aduana una declaración de los elementos relativos al valor en aduana (declaración de valor), redactada en un formulario D. V. 1 conforme al modelo que figura en el Anexo 28, acompañado en alguno de los casos del Anexo 29. El formato B se transmite al momento de la numeración de la declaración en la Importación para el Consumo cuando se declaren mercancías que

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o en parte su valor en aduana, porque su precio y/o importes por otros conceptos dependen de alguna situación futura o no se conozcan al momento del despacho, para lo cual debe presentar el Anexo 01 (ver página siguiente). • Cuando se declare un valor provisional el importador debe consignar el código “2” en la casilla 5. 625 del ejemplar B de la DAM declarándose de manera independiente de las series con valor definitivo. En este punto, debe señalarse que el valor provisional se declara en dólares americanos, independientemente de la moneda que sustentó la transacción comercial internacional26. • Las declaraciones con valor provisional no están sujetas a duda razonable ni a observación del valor declarado durante el plazo señalado por el importador para declarar su valor definitivo. B. Fase 2: Garantía adicional por el valor provisional del importador: •

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Cuando se declara un valor provisional, el importador presenta una garantía por el diez por ciento (10%) de la base imponible de las series con valor provisional. Se puede

contengan valores provisionales. El despachador de aduana previamente a la formulación y transmisión por teledespacho de la declaración, comprueba que su comitente ha cumplido con la formulación correcta, completa y exacta del Ejemplar B de la declaración, cuidando que la información consignada en las casillas del Ejemplar A concuerden con las del Ejemplar B y con la documentación que sustenta la declaración. Asimismo, verifica que el importador haya declarado correctamente el valor provisional en los casos que corresponda. Casilla 5. 6–Tipo de Valor declarado Código. Se indica el código según la tabla siguiente: Código 1 Valor Definitivo y 2 Valor provisional. En la Unión Europea, el valor en aduana se declara en Euros, existiendo normas para la conversión de valores expresadas en monedas distintas del Euro.


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presentar una garantía conforme al artículo 15927 o 160 28de la LGA. C. Fase 3: Plazo para comunicar el valor provisional del importador • •

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El importador debe comunicar el valor definitivo en todos los casos; es decir, si este es igual, mayor o menor al valor provisional declarado. El plazo consignado en el Anexo 01 para la comunicación del valor definitivo no puede exceder de doce (12) meses contados a partir de la fecha de numeración de la declaración y puede ser prorrogado hasta en dos (2) oportunidades, por un máximo de doce (12) meses a solicitud del importador mediante

El plazo de vigencia de la garantía debe ser igual o mayor a la fecha de regularización del valor provisional. El SIGAD genera, con la numeración de la declaración, una liquidación de cobranza tipo 0010, en adelante L/C de valor provisional, que se comunica al despachador de aduana en la respuesta del Teledespacho, la cual se marca como notificada al comitente. La fecha de vencimiento de la L/C de valor provisional es igual a la fecha de regularización del valor provisional indicado en el Anexo 01 o la fecha prorrogada, cuando corresponda y para efectos del cálculo de intereses la fecha de exigibilidad será la fecha de regularización más un día calendario. Con el pago de los tributos correspondientes a la declaración, la presentación de la garantía y el registro de ésta en el Módulo de Control de Garantías, se otorga el levante y se asigna la declaración a un funcionario aduanero (customs officials) para la conclusión del despacho. La garantía debe encontrarse vigente a la fecha de regularización del valor provisional y cubrir el monto de la L/C de valor provisional. El SIGAD genera una L/C de valor provisional y automáticamente se afecta la garantía. La liquidación de la deuda tributaria aduanera podrá ser cancelada hasta el vigésimo día calendario del mes siguiente al término de la descarga o numeración, según se trate de despacho anticipado o excepcional. De no cancelarse se afectará la garantía el vigésimo primer día calendario del mes siguiente al término de la descarga o numeración según corresponda.


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expediente29. La garantía establecida en los artículos 159 y 160 de la LGA debe encontrarse vigente al momento de solicitar la prórroga, de lo contrario el importador debe presentar la renovación de la garantía por un plazo igual o mayor al de la prórroga solicitada. El funcionario aduanero del área correspondiente registra la renovación de la garantía en el módulo de Control de Garantías y la prórroga otorgada en el módulo de Importación para el Consumo. D. Fase 4: Rectificación de declaraciones con el valor provisional del importador •

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La rectificación30 de las declaraciones con valor provisional se realiza de acuerdo a lo establecido en el Procedimiento Específico “Solicitud Electrónica de Rectificación de la Declaración Única de Aduanas” INTA–PE. 01. 07 (versión 4). No procede la rectificación electrónica para modificar: (i) La fecha de regularización del valor provisional; en este caso, se debe presentar expediente de prórroga, (ii) A valor provisional una declaración que tenga canal de control verde o registro de diligencia en los canales de control naranja o rojo, (iii) A valor provisional una declaración que se encuentra cancelada o en estado de despacho concluido.

La primera solicitud de prórroga será aprobada automáticamente hasta por un plazo de seis (06) meses y la segunda solicitud será aprobada excepcionalmente previa evaluación hasta por un plazo de seis (06) meses adicionales cuando las condiciones del contrato así lo ameriten. El cómputo del plazo de la prórroga se realiza a partir del vencimiento de la fecha originalmente señalada por el importador en el Anexo 01 o el de la primera prórroga, según corresponda. Se considera como una declaración que nunca tuvo valor provisional, la declaración rectificada antes de la diligencia de levante, cuando todas las series cambian a valor definitivo. En el caso de declaración con garantía establecida en el artículo 159 de la LGA, se envía un mensaje al despachador de aduana para que solicite la devolución de la garantía y en el caso de declaración con garantía establecida en el artículo 160 de la LGA, se desafecta automáticamente la cuenta corriente.

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E. Fase 5: De la conclusión del despacho: •

La declaración de valor provisional no afecta el proceso de conclusión del despacho, el que se realiza de conformidad a los Procedimientos Generales de Importación para el Consumo INTA–PG. 01 (versión 6) e INTA–PG. 01–A (versión 1). F. Fase 6: De la regularización de declaraciones con valor provisional 31

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Solicitud de regularización se realiza siguiendo las pautas del Procedimiento Específico “Solicitud Electrónica de Rectificación de la Declaración Única de Aduanas” INTA–PE. 01. 07 (versión 4), dentro del plazo señalado en el Anexo 01 o de la prórroga solicitada, de ser el caso. Para lo cual, el despachador de aduana, debe: (i) Transmitir la solicitud electrónica de rectificación, cambiando el código del tipo de valor de “2” a “1” de todas las series con valor provisional, no debe enviar la fecha de vencimiento del valor provisional, (ii) Transmitir la autoliquidación por concepto de tributos dejados de pagar, de corresponder y (iii) Presentar el expediente con los documentos que sustentan dicho valor, adjuntando el formato de Declaración del Valor Definitivo (Anexo 02 . siguiente página). Solicitar la devolución de la garantía, cuando se trate de una L/C de valor provisional garantizada al amparo del artículo 159 de la LGA. Verificación de la solicitud de regularización: El funcionario aduanero verifica en el SIGAD que: (i) Las rectificaciones efectuadas correspondan a la actualización de los valores provisionales y (ii) Se haya cancelado la autoliquidación por concepto de tributos dejados de pagar, de corresponder. Registro de la solicitud de regularización: (i) El funcionario aduanero registra en el SIGAD la aceptación de la solicitud COMUNIDAD ANDINA. Informe para el Consejo de cooperación Aduanera de la 18 Sesión del Comité Técnico de Valoración en Aduana SG/di. Lima: Comunidad Andina, noviembre de 2004, pp. 85–86. Consulta: 10 de julio de 2014.


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electrónica de rectificación, anulándose la L/C de valor provisional; asimismo, cuando se ha otorgado la garantía establecida en el artículo 159 de la LGA, notifica al despachador de aduana para que solicite la devolución de la garantía. La garantía establecida en el artículo 160 de la LGA se desafecte automáticamente y (ii) La Intendencia Nacional de Prevención de Contrabando y Fiscalización Aduanera–INPCFA (hoy Intendencia de Control Aduanero–ICA), en los casos que corresponda según criterios de riesgo, programa acciones de control. G. Fase 7: De la ejecución de la garantía y fiscalización posterior •

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Si una declaración con valor provisional no es regularizada dentro del plazo señalado en el Anexo 01 o de la prórroga, el área de despacho solicita la ejecución de la garantía otorgada y comunica este hecho a la ICA para las acciones de su competencia, mediante un SIGED — Memorándum Electrónico. La ICA, en los casos que corresponda según criterios de riesgo, programa acciones de control para establecer el valor en aduana definitivo, una vez concluida la acción de control remite el Informe de Determinación del Valor a la aduana de despacho para el registro de la regularización de acuerdo a lo señalado en la sección “De la regularización de declaraciones con valor provisional” y ejecución de la garantía, de corresponder. 3.4.4. Instructivo de la Declaración Aduanera de Mercancías– DAM–INTA. IT. 00. 04 (versión 2)–Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 041–2010/SUNAT/A:

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En la casilla 5. 6— Tipo de Valor declarado Código se indica que debe consignarse el Código 1–Valor Definitivo o Código 2–Valor Provisional. El Valor Provisional también engloba los contratos con cláusulas de revisión de precios y un despacho parcial que tenga un descuento por cantidad se considera provisional (Art. 6 del Decreto Supremo N° 186–99–EF).


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IV. VALOR PROVISIONAL Y DERECHO COMPARADO

4.1 México •

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La Administración Aduanera Mexicana es el Servicio de Administración Tributaria–SAT (http: //www. aduanas. sat. gob. mx)32. La normativa de comercio exterior se encuentra conformada por la Ley Aduanera, las Reglas de Carácter General en materia de Comercio Exterior para 2012 y el Reglamento de la Ley Aduanera. En la importación deberá presentarse la información al valor y demás datos relacionados con la comercialización de las mercancías, contenidos en la factura o documento equivalente, cuando el valor en aduana de las mismas se determine conforme al valor de transacción, en los términos y condiciones que establezca el SAT. (Art. 36–A° y 59–A° de la Ley). Cuando deba adicionarse el precio pagado, y al momento de la importación, el monto de dichos cargos no pueda determinarse, el importador podrá aplicar el método de valor de transacción, siempre que estime el monto aproximado de los mismos cargos y determine provisionalmente la base gravable. Luego, el importador deberá presentar una rectificación al pedimento33 corrigiendo la base gravable y pagando las Es un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera, con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público; de fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras; de facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria. Entre sus órganos se encuentra la Administración General de Aduanas y la Administración General de Auditoría de Comercio Exterior. Pedimento es la declaración en documento electrónico, generada y transmitida respecto del cumplimiento de los ordenamientos que gravan y regulan la entrada o salida de mercancías del territorio nacional, en la que se contiene la información relativa a las mercancías, el tráfico y régimen aduanero al que se destinan, y los demás datos exigidos para cumplir con las formalidades de su entrada o salida del territorio nacional, así como la exigida conforme a las disposiciones aplicables.

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contribuciones adeudadas actualizadas, así como los recargos causados a partir de la fecha en que se cubrieron las contribuciones. (Art. 107 del Reglamento). Transcurrido un año, contado a partir de la fecha de presentación del pedimento, sin que el importe de los cargos pueda determinarse, el importador deberá rectificar el valor en aduana de las mercancías determinado provisionalmente, utilizando el método de valoración que le corresponda. En caso de no presentar las declaraciones complementarias dentro de dicho plazo, los valores en aduana declarados en forma provisional tendrán carácter de definitivos para todos los efectos legales. (Art. 107 del Reglamento). 4.2 Unión Europea

El derecho aduanero comunitario europeo está conformado por el Código Aduanero (CAC) CEE N° 2913/1992 (DOCE l–302 del 19. 10. 1992), el Reglamento de Aplicación CE N° 2454/93 (DOCE l–253 del 11. 10. 1993) y los Textos del Comité del Código Aduanero, Sección de Valor. (EUR — Lex: http://europa.eu. int/eur–lex). En el caso particular de España, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de AETA vela por el cumplimiento de dicha normativa, señalando lo siguiente: • La declaración en aduana es la solicitud presentada a la aduana para incluir la mercancía en un régimen aduanero o reexportarla. Esta declaración puede presentarse por escrito, utilizando el formulario “Documento Único Administrativo” (DUA), o mediante transmisión electrónica de datos. Los ejemplares necesarios para una declaración de importación son los siguientes: (i) Ejemplar No 6, para la Aduana de introducción/ importación34 y (ii) Ejemplar No 8, para el interesado.

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La “introducción” es la entrada en la Península y Baleares o en las Islas Canarias, de mercancías comunitarias. Y la “importación” es la entrada en la Península y Baleares o en las Islas Canarias de mercancías no comunitarias, o entrada de mercancía comunitaria o no comunitaria en Ceuta y Melilla.


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La casilla 1–Denominada Declaración cuenta con una subcasilla 2 la cual identifica el procedimiento al amparo del cual se presenta la declaración: A–Declaración normal (Art. 62 del CA) y B–Declaración Provisional (incompleta por falta de algún documento, Art. 76, apartado 1, letra a) del CA). Asimismo, respecto a la casilla 47 denominada cálculo de los tributos, en el supuesto especial de despacho con valor provisional (clave 9VA en la casilla 37. 2) se realiza una doble liquidación, la primera un porcentaje del 90 al 100% de las bases imponibles provisionales para su ingreso por levante, y, la segunda, sobre el 110 %. La diferencia entre ambas liquidaciones será la cantidad que se retenga como garantía. En la casilla B–Datos Contables, se deberá incluir una garantía cuando se trate de una declaración incompleta (por tratarse de mercancías con valor en aduana provisional, importaciones fraccionadas, entre otras razones). • El procedimiento de los valores provisionales se aplicará a aquellos casos en los que se utilice el valor de transacción y cuando todos los elementos de la transacción35 no sean conocidos en el momento de la valoración como por ejemplo: la existencia de una cláusula de revisión de precios en el contrato de venta; el precio definitivo depende de un examen o de un análisis cuyo resultado se conocerá después de la importación o, no se disponen de todos los documentos (facturas, contratos) y no pueden ser suministrados en dicho momento. • El valor en aduana de la mercancía deberá basarse en el importe de la factura definitiva que, al efecto, expida el vendedor. Sin embargo, con objeto de que no se demore el levante de las mercancías, la Aduana practicará una liquidación provisional a cuenta, tomando como base el valor facturado, más la totalidad de los gastos de entrega, pudiéndose exigir, en su caso, una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre

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El valor de transacción se define como el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad (Art. 29. 1 CAC).

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los derechos contraídos y los derechos a los que en definitiva puedan quedar sujetas las mercancías. El indicado porcentaje del valor provisional lo establecerá la Aduana, de acuerdo con los resultados observados en cada sector comercial o, incluso, en cada suministrador. El plazo concedido por las Aduanas al declarante para la presentación de los datos o de los documentos que no hubiese presentado en el momento de la admisión de la declaración será, de acuerdo con lo establecido en el artículo 256 del Reglamento de aplicación del Código Aduanero, de hasta un mes contado a partir de la fecha de admisión de la declaración. Las autoridades aduaneras podrán, en la medida en que se considere indispensable, fijar un plazo más largo o prorrogar el plazo fijado de antemano que, no podrá ser superior a la mitad del plazo anteriormente mencionado. El periodo total concedido deberá tener en cuenta los plazos de prescripción vigentes. Una vez presentada la factura definitiva, se regularizará la situación mediante una liquidación complementaria en el supuesto en que el valor declarado de la factura provisional fuera inferior. En el caso en que el importador no presente la factura definitiva en los plazos concedidos por la Aduana, esta le requerirá formalmente la aportación de la documentación y extenderá ficha informativa, a efectos de la oportuna actuación inspectora en el domicilio fiscal del importador.

V. DEBERES Y DERECHOS DE LOS IMPORTADORES Y LAS FACULTADES Y CARGAS DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA EN EL PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN DEL VALOR PROVISIONAL

5.1 Deberes y derechos de los importadores •

El importador deberá presentar la Declaración Andina del Valor, documento que debe contener la información referida a los elementos de hecho y circunstancias relativos a la transacción comercial de las mercancías importadas, que han


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determinado el valor en aduana declarado. (Artículo 8 de la Decisión N° 571). Entre ellas, el valor provisional. Quien elabora y firma la Declaración Andina del Valor será responsable de la veracidad, exactitud, e integridad de los elementos que figuren en la declaración del valor; la autenticidad de los documentos presentados en apoyo de estos elementos; y, c) La presentación y suministro de toda información o documento adicionales necesarios para determinar el valor en aduana de las mercancías. La infracción de lo dispuesto en este artículo será considerado como una falta administrativa sin perjuicio de lo que al efecto dispongan las disposiciones comunitarias y nacionales sobre control y fraude aduanero. (artículo 13 de la Decisión N° 571). Carga de la Prueba: En la determinación del valor en aduana, así como en las comprobaciones e investigaciones que emprendan las Administraciones Aduaneras, en relación con la valoración, la carga de la prueba le corresponderá, en principio, al importador o comprador de la mercancía. (artículo 18 de la Decisión 571). Deberes de los administrados: (i) Abstenerse de formular pretensiones o articulaciones ilegales, de declarar hechos contrarios a la verdad o no confirmados como si fueran fehacientes, de solicitar actuaciones meramente dilatorias, o de cualquier otro modo afectar el principio de conducta procedimental, (ii) Prestar su colaboración para el pertinente esclarecimiento de los hechos, (iii) Proporcionar a la autoridad cualquier información dirigida a identificar a otros administrados no comparecientes con interés legítimo en el procedimiento, (iv) Comprobar previamente a su presentación ante la entidad, la autenticidad de la documentación sucedánea y de cualquier otra información que se ampare en la presunción de veracidad. (artículo 56 de la Ley N° 27444–Ley del Procedimiento Administrativo General) Derechos de los administrados: (i) Ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria, (ii) Exigir la devolución de lo pagado

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indebidamente o en exceso, (iii) Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la materia, (iv) Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso–administrativa, (v) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos, (vi) Al acceso a los expedientes, (vii) Solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el artículo 170, (viii) Formular consulta a través de las entidades representativas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93, y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias, (ix) A la confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria en los términos señalados en el artículo 85, (x) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por él presentadas a la Administración Tributaria, (xi) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria. (xii) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le requiera su comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita, (xiii) Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias, (xiv) Solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributaria, (xv) Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes. (artículo 97 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133–2013–EF) Derechos de los administrados: (i) Ser tratados con respeto y consideración por el personal de las entidades, en condiciones de igualdad con los demás administrados, (ii) Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna a la información contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones


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expresamente previstas por ley, (iii) A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de ser previsible, del plazo estimado de su duración, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tal actuación; (iv) Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuación y exigirlo así a las autoridades, (v) Ser asistidos por las entidades para el cumplimiento de sus obligaciones, (vi) Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su interés, (vii) A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la forma menos gravosa posible, (viii) Al ejercicio responsable del derecho de formular análisis, críticas o a cuestionar las decisiones y actuaciones de las entidades. (artículo 55 de la Ley N° 27444) 5.2 Facultades y cargas de la Administración Aduanera •

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Ninguna de las disposiciones del Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana. (artículo 17 del Acuerdo). Las Administraciones Aduaneras de la Comunidad Andina exigirán al importador la “Declaración Andina del Valor (DAV)” para la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas. (artículo 9 de la Decisión N° 571). Facultad de las Aduanas de los Países Miembros de la Comunidad Andina: Las Administraciones Aduaneras tienen el derecho de llevar a cabo los controles e investigaciones necesarios, a efectos de garantizar que los valores en aduana declarados como base imponible, sean los correctos y estén determinados de conformidad con las condiciones y requisitos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. (artículo 14 de la Decisión N° 571).

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Control del Valor en Aduana: Las Administraciones Aduaneras asumirán la responsabilidad general de la valoración, la que comprende, además de los controles previos y durante el despacho, las comprobaciones, controles, estudios e investigaciones efectuadas después de la importación, con el objeto de garantizar la correcta valoración de las mercancías importadas. (artículo 15 de la Decisión N° 571). Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado 36: Cuando le haya sido presentada una declaración y la Administración de Aduana tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado o de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, Artículo 11 del D. S. N° 186–99–EF.– Cuando haya sido numerada una declaración aduanera de mercancías y la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, notificará tales motivos y requerirá al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación o de la aceptación de la garantía señalada en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda, de conformidad con las disposiciones del artículo 8 ° del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC. La duda razonable podrá iniciarse sustentada en indicios que le generen duda a la Administración Aduanera respecto al valor declarado, entre otros en la existencia de valores superiores de mercancías idénticas o similares con que cuente ésta o valores de referencia. Si una vez recibida la información complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la Administración Aduanera tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir dentro de los tres (3) meses siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del citado Acuerdo, pasando a aplicar los otros Métodos de Valoración en forma sucesiva y ordenada. En casos debidamente justificados y previa notificación al importador, el plazo podrá ampliarse hasta máximo un (1) año. Una vez determinado el valor, la Administración Aduanera le notificará al importador, indicando los motivos para haber rechazado el Primer Método de Valoración.


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la Administración de Aduanas solicitará a los importadores explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarios, que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total realmente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo. (artículo 17 de la Decisión N° 571). Gestión del riesgo y lucha contra el fraude: Las administraciones aduaneras se comunicarán entre sí los casos detectados sobre proveedores, importadores o cualquier persona directa o indirectamente relacionada con operaciones de comercio internacional o con operaciones posteriores relativas a las mercancías, que hayan sido objeto de prácticas fraudulentas comprobadas. (artículo 27 de la Decisión 571). 37 Deberes de la Administración: (i) Actuar dentro del ámbito de su competencia y conforme a los fines para los que les fueron conferidas sus atribuciones, (ii) Encausar de oficio el procedimiento, cuando advierta cualquier error u omisión de los administrados, sin perjuicio de la actuación que les corresponda a ellos, (iii) Abstenerse de exigir a los administrados el cumplimiento de requisitos, la realización de trámites, el suministro de información o la realización de pagos, no previstos legalmente, (iv) Resolver explícitamente todas las solicitudes presentadas, (v) Velar por la eficacia de las actuaciones procedimentales, procurando la simplificación en sus trámites, sin más formalidades que las esenciales para garantizar el respeto a los derechos de los administrados o para propiciar certeza en las actuaciones. (artículo 75 de la Ley N° 27444).

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. “Enfoque Estratégico e Integral para el Control de Riesgos (subvaluación)”. [Diapositivas]. Lima. Junio 2012. Consulta: 17 de julio de 2014, pp. 9 y 11.

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VI. DETERMINACIÓN DEL VALOR PROVISIONAL, VALOR DEFINITIVO Y LA OTA

6.1 Régimen de Importación para el Consumo y la OTA •

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La importación para el consumo es el régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante, en aplicación del artículo 49 de la LGA. En tal sentido, son contribuyentes de la Obligación Tributaria Aduanera, el dueño o consignatario de las mercancías, de conformidad con el artículo 139 de la LGA. La OTA nace en la importación para el consumo, en la fecha de numeración de la declaración, de conformidad con el inciso a) del artículo 140 de la LGA. Se determina la exigibilidad de la OTA: a) En la importación para el consumo, bajo despacho anticipado38, a partir del día calendario siguiente de la fecha del término de la descarga, y en el despacho excepcional39, a partir del día calendario siguiente a la fecha de la numeración de la declaración, b) De estar garantizada la deuda de conformidad con el artículo 160 de la LGA, cuando se trate de despacho anticipado, la exigibilidad es a partir del vigésimo primer día calendario del mes siguiente a la fecha del término de la descarga, y tratán-

La destinación aduanera es solicitada por los despachadores de aduana o demás personas legalmente autorizadas, ante la aduana, dentro del plazo de quince (15) días calendario antes de la llegada del medio de transporte, mediante declaración formulada en el documento aprobado por la Administración Aduanera. Excepcionalmente, podrá solicitarse la destinación aduanera hasta treinta (30) días calendario posteriores a la fecha del término de la descarga. Transcurrido este plazo la mercancía sólo podrá ser sometida al régimen de importación para el consumo.


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dose de despacho excepcional a partir del vigésimo primer día calendario del mes siguiente a la fecha de numeración de la declaración. La OTA se extingue además de los supuestos señalados en el Código Tributario40, por la destrucción, adjudicación, remate, entrega al sector competente, por la reexportación o exportación, así como por el legajamiento de la declaración. En tal sentido, si el valor definitivo obtenido vía regularización genera tributos y recargos dejados de pagar, deberá cancelarse dicho importe para que recién se considere extinta la OTA y su deuda aduanera. 6.2 Posición de la Administración Aduanera en la Liquidación de la Deuda Aduanera

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Informe N° 38–2012–SUNAT/4B4000: Se emite opinión legal en el sentido que la Garantía por Valor Provisional regulada en el artículo 7 de la Resolución N° 1239 de la CAN y reglamentada por el Procedimiento sobre Valoración INTA–PE. 01. 10ª, tiene por objeto cautelar el pago de los derechos arancelarios y demás tributos aplicables a la importación que resulten como diferencia entre la cuantía de los tributos cancelados y la de aquellos a los que podrían estar sujetas las mercancías por efecto del valor definitivo. Informe N° 206–2013–SUNAT/4B4000: ¿Si en la casilla 5. 6–Tipo de Valor declarado en el formato B de la DAM se consigna la opción 1 (Valor Definitivo) y en lugar de la opción 2 (Valor Provisional) se habrá incurrido en alguna infracción aduanera?. La declaración de un valor provisional es una facultad del importador quien en caso de acogerse a la opción debe conEl artículo 27 del Código Tributario aprobado señala que la obligación tributaria se extingue por los siguientes medios: 1) Pago, 2) Compensación, 3) Condonación, 4) Consolidación, 5) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa y 6) Otros que se establezcan por leyes especiales.

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signar la opción 2 y presentar el Anexo 1 y obtener el valor definitivo en un plazo que no exceda de 12 meses, prorrogables a 12 meses más, vencido el cual no podrá efectuarse la declaración definitiva del valor y se dispondrá la ejecución de la garantía. Al tratarse de una facultad, la declaración de un valor definitivo en lugar de un valor provisional no configura la infracción por declaración incorrecta del valor tipificada en el numeral 1, inciso c) del artículo 192 de la LGA41. Toda vez que el efecto jurídico de no declarar un valor provisional es dar por definitivo el valor declarado y aplicarle el procedimiento ordinario de verificación y comprobación del valor correspondiente. Conforme a ello, sólo si como consecuencia de la fiscalización concurrente o posterior del valor declarado se determina que es un valor incorrecto de acuerdo a las normas de valoración vigentes, se podrá tipificar la infracción comentada. Asimismo, la presentación de la garantía a que se refiere los numerales 4. 1 y 4. 2 del literal A. 4 de la Sección V del Procedimiento INTA–PE. 01. 10ª no resulta exigible cuando se ha declarado un valor definitivo, consecuentemente su falta de presentación no configura la infracción tipificada en el numeral 5, inciso a) del artículo 19242 de la LGA. 6.3 Posición del Tribunal Fiscal para la declaración y determinación del valor provisional

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Ejemplo de Contrato de cánones y licencias (RTF N° 00635– A–2008):

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Cometen infracciones sancionables con multa: c) Los dueños, consignatarios o consignantes, cuando: 1.– Formulen declaración incorrecta o proporcionen información incompleta de las mercancías, respecto a: Valor. Cometen infracciones sancionables con multa: a) Los operadores del comercio exterior, según corresponda, cuando: 5.– No proporcionen, exhiban o entreguen información o documentación requerida, dentro del plazo establecido legalmente u otorgado por la autoridad aduanera.


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- El que no se hubiera implementado en el sistema informático de la Administración el mecanismo para viabilizar la declaración del valor provisional, no exime al importador de su obligación de declarar ante ella la existencia de un valor en aduanas provisional, de acuerdo a lo previsto en el artículo 23 del Decreto Supremo N°186–99–EF, ni la de consignar en la declaración del valor la existencia de regalías por pagar, motivo por el cual no resulta relevante verificar si se implementó o no dicho sistema para la configuración de la infracción imputada por la Administración, la cual se configuró objetivamente al momento de la presentación (numeración) de las respectivas declaraciones de importación. - En el caso, conforme ha quedado acreditado con el Contrato de Licencia, las regalías a pagar por la recurrente se determinarían en función de las ventas de las mercancías que ostentaban la licencia, motivo por el cual resultaba materialmente imposible que la recurrente declare un valor definitivo al momento de la numeración de las respectivas declaraciones de aduanas, siendo más bien que debió declarar un valor provisional, en base al artículo 23 del citado Reglamento. - Asimismo, de los actuados se aprecia que la recurrente al momento de formular cada una de las declaraciones de aduanas a las que se contrae la Resolución de Intendencia N° 000 3B0000/2005–000164 de 07 de julio de 2005, no declaró la existencia de un valor provisional ni la existencia de cánones derechos de licencia a pagar por las mercancías importadas, ni las adicionó como conceptos integrantes del valor en aduanas. - De esta forma, se acredita de manera objetiva la comisión de la infracción tipificada en el numeral 6 del inciso d) del artículo 103 de la Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Legislativo N° 809, vigente a la fecha de comisión de la infracción, la cual se configuró al momento en que se numeró la declaración de aduanas.

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En el mismo sentido, ha sido establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02791–A–2012, 14403–A–2013: - De los actuados se aprecia que la recurrente al momento de formular cada una de las declaraciones de aduanas en cuestión, no declaró la existencia de un valor provisional ni la existencia de cánones o derechos de licencia a pagar por las mercancías importadas, ni las adicionó como conceptos integrantes del valor en aduanas. - En consecuencia, se verifica de manera objetiva la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1, inciso e) del artículo 103 del Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas aprobada mediante el Decreto Supremo N° 129–2004–EF (numeral 6, inciso d) artículo 103 del Decreto Legislativo N° 809), vigente a la fecha de comisión de la infracción, la cual se configuró al momento en que se numeró cada una de las respectivas declaraciones de aduanas. Por lo tanto, confirmó el ajuste de valor (regalías) y las multas aplicadas a 30 importaciones efectuadas en los años 2006–2007.

VII. CONCLUSIONES

1. El establecimiento del monto correcto de la obligación tributaria aduanera en determinadas importaciones requiere por lo menos de dos momentos, ello debido a la existencia de conceptos y/o factores que forman parte del precio realmente pagado y por pagar y que no son susceptibles de conocerse a la fecha de numeración de la DAM o con antelación al levante. Por ejemplo: contratos con cláusulas de revisión de precios, cánones y licencias, entre otros. 2. La problemática en la determinación del precio realmente pagado o por pagar de una mercancía durante el despacho de importación, genera la dificultad de determinar el valor en aduana en aplicación del Primer Método de Valoración–Valor de Transacción, pero no lo imposibilita. 3. La respuesta idónea a estos casos es la declaración con valores provisionales en las series de la DAM, lo que implica la


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determinación de un monto fijo y un monto variable. Cabe precisar, que no se trata de una tasa compuesta (compound rate) sino de la determinación de la base imponible en dos momentos diferenciados. La figura de valor provisional se presenta en las declaraciones de importación sin importar el canal seleccionado (verde, naranja, rojo), el tipo de despacho (anticipado, excepcional o urgente), el medio de transporte utilizado, el seguro internacional contratado, el acogimiento o no de la declaración a un beneficio arancelario. La figura de declaración con valores provisionales se encuentra recogida en la normativa que regula la materia de valoración aduanera. Los Anexos 1 y 2 (según el procedimiento de la SUNAT) son instrumentos que permiten realizar un seguimiento idóneo de las declaraciones con valores provisionales. La declaración de un valor provisional es un derecho de los importadores, en aplicación del artículo 7 de la Resolución N° 1239, en concordancia con el artículo 23 del Decreto Supremo N° 186–99–EF y el Procedimiento General de Importación para el Consumo— INTA–PG. 01. A43, cuyo importe puede diferir del monto de la determinación definitiva del valor en aduana. No obstante, una vez declarado se genera un deber, el cual se limita a presentar dentro del período de 12 meses prorrogables la liquidación definitiva de las mercancías importadas, de conformidad con la Resolución N° 1684. Si el importador: i) Declaró la importación con valores provisionales y regularizó la declaración con los importes correctos y dentro del plazo. En este supuesto, si se determina un monto faltante, se genera la liquidación complementaria y se paga; si se RTF N° 03893–A–2013: No es posible aplicar una norma interna que regule la valoración aduanera de mercancías importadas, interpretándola en un sentido contrario al Acuerdo sobre Valoración de la OMC, la Decisión N° 571 de la Comunidad Andina o las Resoluciones de la Secretaría General.

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determina un monto pagado en exceso, se genera el derecho de solicitar la devolución de lo pagado en exceso; y si el monto declarado es igual al monto definitivo, no hay deuda, por lo que se genera la desafectación y devolución de la garantía. Con ello se extingue la obligación tributaria aduanera, su deuda y no se origina sanción alguna. ii) No declaró los importes de la declaración de importación como valores provisionales sino como valores definitivos; luego vía control posterior se detecta que los importes consignados en la DAM sólo forman parte del precio realmente pagado o por pagar. Este supuesto genera la determinación de tributos dejados de pagar y la facultad de imponer una sanción de multa por la configuración de la infracción tipificada en el numeral 1, inciso c) del artículo 192 de la LGA. En el mismo sentido, ha sido el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las resoluciones precitadas y el artículo 7 de la Resolución N° 1239. iii) Declaró los importes de la declaración de importación como valores provisionales, pero no regularizó la declaración o no la regularizó por el importe total de la deuda aduanera considerando el precio realmente pagado o por pagar. En este supuesto, la Administración Aduanera se encontrará facultada de ejecutar la garantía y si ésta no resulta suficiente, emitirá documentos de determinación e iniciará acciones para su cobranza hasta extinguir la deuda. Inclusive podrá ser pasible de acciones de fiscalización, lo cual puede generar la imposición de la sanción de multa por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1, inciso c) del artículo 192 de la LGA. 9. La carga de la prueba de acreditar el correcto valor en aduana es del importador, a la vez tiene el derecho que el procedimiento que se le inicie para verificar dicho valor ya sea en la Aduana Operativa o la Aduana de Fiscalización (Intendencia de Control Aduanero) respete las condiciones y términos de la normativa precitada. Cabe precisar, que durante el despacho de importación la declaración con valores provisionales no podrá ser objeto de duda razonable.


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10. La Administración Aduanera tiene la facultad de realizar un control posterior al levante del valor de las mercancías importadas, ya sea a través de la propia aduana operativa donde se gestionó el despacho de importación (el despacho culmina en tres meses y excepcionalmente demora 1 año) o de la aduana de fiscalización (vía fiscalización inmediata o programa, ficha de fiscalización dentro del plazo de prescripción). 11. La determinación final del precio realmente pagado/por pagar puede originar una modificación en el costo o gasto de la mercancías para efecto contable, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas declarado por el importador, ya que éste último a la vez tiene la situación de contribuyente para los tributos internos nacionales. viii. RECOMENDACIONES

1. En el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT no se establece expresamente un procedimiento para regularizar —vía expediente— la liquidación definitiva de las declaraciones provisionales, por lo que se recomienda su regulación. 2. Se requiere la implementación de una herramienta que permita seguimiento on line (usando la clave sol de SUNAT Virtual, el sistema teledespacho, SEIDA u otro) de las prórrogas y los plazos de vencimiento para regularizar las declaraciones presentadas/ transmitidas con valores provisionales, a fin que tanto el importador como el funcionario aduanero puedan realizar la trazabilidad de la información. 3. Se necesita la implementación de una herramienta que facilite el seguimiento de los expedientes presentados para regularizar las declaraciones con valores provisionales, a manera de cuenta corriente (por ejemplo: de manera similar al procedimiento establecido para las mercancías sometidas al régimen de admisión temporal, drawback, garantía previa al despacho, u otros casos). 4. En el supuesto que no se efectúe la regularización de las declaraciones provisionales dentro del plazo de 12 meses o de la

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prórroga autorizada, se recomienda la realización de acciones de fiscalización de tales declaraciones. Lo anterior permitirá analizar si el importador ha incurrido en una incorrecta declaración del valor, infracción sancionable con multa. 5. Coordinaciones entre los órganos de la Aduana Operativa donde corresponde regularizar las declaraciones provisionales, a fin de reducir el tiempo de tramitación de las regularizaciones y se efectúe un mejor control de las mismas. Ello permitirá que se maneje la información de manera compartida entre el área de técnica aduanera u oficina donde se debe tramitar la regularización de la declaración, el área de control de las garantías (para devolverlas o ejecutarlas) y el área que efectúe la determinación del valor definitivo, en caso se requiera la emisión de una liquidación complementaria. 6. El reforzamiento de las técnicas estadísticas e informáticas para identificar qué declaraciones de importación se encuentran pendientes de regularización o el historial del importador o sus competidores respecto de determinados productos que atendiendo a la naturaleza de la transacción declarada pueda generar un indicador de riesgo (valores provisionales no declarados) que pueda ser monitoreado por la Intendencia de Control Aduanero. ix. BIBLIOGRAFIA BARBOSA MARIÑO, Juan David y OUNDJIAN BARROS, Aleksan. La Tributación en los Negocios Internacionales. [Diapositivas]. Revista de Derecho Privado. Universidad Los Andes, Diciembre 2009, número 42, pp. 33. Consulta: 18 de julio de 2014. BUENO, Miguel. E. El Valor en Aduana de las Mercancías. Buenos Aires: IARA. 2005. CAMARGO, Juan Manuel. Ajustes al Valor en Aduanas por Concepto de Regalías. [Diapositivas]. Abril 2010, pp. 45. Consulta: 16 de julio de 2014.


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COMUNIDAD ANDINA. Informe para el Consejo de cooperación Aduanera de la 18 Sesión del Comité Técnico de Valoración en Aduana SG/di. Lima: Comunidad Andina, noviembre de 2004, pp. 105. Consulta: 10 de julio de 2014. GAYÁ MORENO, Jaime. Valor en Aduana. [Diapositivas]. Vigo. Mayo 2012. Consulta: 17 de julio de 2014, pp. 219. HERRERA IDÁÑEZ, Rafael y GOZUETA SÁNCHEZ, Javier. Valor en Aduanas de las Mercancías según el Código del GATT. Madrid. 1985. IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. La valoración en las importaciones. Régimen Tributario y Experiencia Internacional. Madrid. 2002. LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. Buenos Aires: Osmar Buyatti. 2007. SÁNCHEZ, Julia Inés, Valoración Aduanera, Secretaría General de la Comunidad Andina. Proyecto de Cooperación UE–CAN Asistencia relativa al Comercio I. Lima: Bellido Ediciones E. I. R. L. Julio 2007, pp. 324. SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Enfoque Estratégico e Integral para el Control de Riesgos (subvaluación). [Diapositivas]. Lima. Junio 2012. Consulta: 17 de julio de 2014, pp. 29. ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana. Código Universal de la OMC. Buenos Aires: La Ley, 2007.

Valoración Aduanera según el acuerdo de la Organización Mundial de Comercio Los métodos comparativos: Segundo y Tercer Método de Valoración Juan Diego Valencia Torrez Licenciado en Administración de Empresas por la Universidad Nacional de San Agustín. Especialista en Aduanas y Miembro del cuerpo docente del Instituto Aduanero y Tributario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Especializado en el Régimen de Importación para el Consumo y Valoración Aduanera. Actualmente se desempeña como Jefe de la División de Gestión de Riesgo Operativo en la Intendencia de Aduana Marítima del Callao en la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

SUMARIO. 1.– VALORES EN EVALUACIÓN. 2.– PRINCIPALES ASPECTOS A CONSIDERAR DENTRO DEL SEGUNDO Y TERCER MÉTODO DE VALORACIÓN. 2.1.– Aspectos Generales. 2.2.– Identificación de Mercancías Idénticas (Características). 2.3.– Descartar la aplicación del Segundo Método de Valoración. 2. 4.– Identificación de Mercancías Similares (Características). 2. 5.– Elemento Tiempo (Segundo y Tercer Método de Valoración). 2.6.– El valor de transacción más bajo. 2. 7.– Elemento y Cantidad Comercial. 2. 7. 1.– Nivel Comercial. 2. 7. 2. Cantidad Comercial. 2. 8.– Elemento Calidad, Prestigio Comercial y Marca. 2. 9.– Cambio de Referencias. 3.– BIBLIOGRAFÍA.

Valoración Aduanera según el acuerdo de la OMC

E

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l presente artículo desarrolla los aspectos más importantes del Segundo y Tercer Método de Valoración y ha sido pensado como una guía en la aplicación de los métodos comparativos, pues procura establecer, bajo criterios normativos y jurisprudenciales, cuales son las reglas generales que garantizan en la Administración Aduanera como en los Administrados, una debida valoración de las mercancías dentro de los alcances del Segundo y Tercer Método de Valoración. La determinación del valor en aduana bajo el segundo o tercer método de valoración presupone que se ha descartado el valor de transacción. Y esta circunstancia (la de no aplicar el primer método de valoración) motiva un acercamiento inicial a las reglas que tanto la administración aduanera como el usuario de comercio exterior deben respetar dentro del proceso de verificación del valor. En primer lugar se debe entender que el control que ejerce la Administración Aduanera sobre las mercancías que son destinadas a los diferentes regímenes aduaneros de ingreso, se ejecuta principalmente sobre las declaraciones que son seleccionadas al canal de control Naranja o Rojo de acuerdo a los parámetros de riesgo y normativos implementados en el sistema de selectividad. Entre Enero y Junio del presente año (2014), se han numerado en promedio mensual aproximadamente 41 000 declaraciones por la Aduana Marítima del Callao. De las cuales el 14% (cifra aproximada) corresponde a declaraciones de importación que han sido seleccionadas a control (Canal Naranja o Canal Rojo). Tal como se puede apreciar en el siguiente gráfico.

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Fuente: Sistema Integrado de Gestión Aduanera

Por otro lado, podemos identificar en el artículo 1641 de la Ley General de Aduanas vigente, el término “Potestad Aduanera” que está relacionado a la facultad y atribución de controlar las

1

Presidencia de la República, 2008, Decreto Legislativo N° 1053 — Ley General de Aduanas, Artículo 164.– Potestad aduanera: Es el conjunto de facultades y atribuciones que tiene la Administración Aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y salida de personas, mercancías y medios de transporte, dentro del territorio aduanero, así como para aplicar y hacer cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que regulan el ordenamiento jurídico aduanero. La Administración Aduanera dispondrá las medidas y procedimientos tendientes a asegurar el ejercicio de la potestad aduanera. Los administradores y concesionarios, o quienes hagan sus veces, de los puertos, aeropuertos, terminales terrestres y almacenes aduaneros, proporcionarán a la autoridad aduanera las instalaciones e infraestructura idóneas para el ejercicio de su potestad;


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mercancías a fin de asegurar el cumplimiento de las disposiciones legales vinculadas. En ese mismo orden de ideas el artículo 172 del acuerdo de valor de la OMC (alineado con la normatividad nacional) reconoce esta potestad y destaca que las administraciones de aduanas tienen el derecho de comprobar la veracidad o la exactitud de la información y/o la documentación presentada. Es decir que, si bien la Administración tiene la facultad de controlar y verificar las mercancías, en lo que respecta a la verificación del valor en aduana, este control tomará en cuenta la normatividad relacionada al Acuerdo de Valor de la OMC y a todos los demás dispositivos legales vinculados. Dentro de este contexto y luego de que la administración desestima el valor de transacción, se debe recurrir a la aplicación sucesiva y excluyente de los demás métodos de valoración. Es decir que podemos iniciar la aplicación del segundo método de valoración (Mercancías Idénticas), y en caso no se pueda determinar el valor en aduana bajo este método, procedemos con la aplicación del tercer método de valoración (Mercancías Similares). Sobre ello, el acuerdo reconoce también el derecho de los administrados, al mencionar en el segundo párrafo3 de la Introduc-

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3

Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 17. Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración prestados a efectos de valoración en aduana. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Segundo Párrafo de la Introducción General del Acuerdo de Valor de la OMC: Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 1, normalmente deberán celebrarse consultas entre la Administración de Aduanas y el importador con objeto de establecer una base de valoración con arreglo a lo dispuesto en los artículos 2 ó 3. Puede ocurrir, por ejemplo, que el importador posea información acerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y que la Administración de Aduanas no disponga de manera directa de esta información en el lugar de importación. También es posible que la Administración de Aduanas disponga de información acerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y que el importador no conozca esta información.

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ción General, que la administración e importador deben celebrar consultas a fin de intercambiar información acerca del “valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas”, hecho que: - Sirve de base para una correcta aplicación del Segundo y Tercer método de valoración. - Permite al administrado aportar información importante, que puede orientar la decisión de la administración en la determinación del valor en aduana. Esta información que se aporta en la celebración de consultas, ha sido denominada como “Precios de Referencia” 4 dentro de la normatividad Comunitaria, incluyendo dentro de esta definición: - Los antecedentes de precios de importación de mercancías que hayan sido verificados por la aduana. (Ejemplo: Estudios de Precios, Resultados de Fiscalizaciones Posteriores). - Los tomados de los bancos de datos de la aduana. (Antecedentes del Valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas o llamados también “valores de transacción aceptados por la administración aduanera”). La celebración de consultas permite que la administración comunique los precios de referencia que dispone para la aplicación de alguno de los métodos comparativos. Pero también permite que el importador presente precios de referencia adicionales

4

La celebración de consultas entre las dos partes permitirá intercambiar la información, a reserva de limitaciones impuestas por el secreto comercial a fin de determinar una base apropiada de valorización en aduana. Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso L: Precios de carácter internacional de mercancías idénticas o similares, a la mercancía objeto de valoración, tomados de fuentes especializadas tales como: libros, publicaciones, revistas, catálogos, listas de precios, cotizaciones, antecedentes de precios de importación de mercancías que hayan sido verificados por la aduana y los tomados de los bancos de datos de la aduana incluidos los precios de las mercancías resultantes de los estudios de valor. Estas fuentes pueden constar en medios impresos o en medios digitales o electrónicos.


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que podrían resultar “mejores” (bajo las reglas de aplicación de cualquiera de los métodos comparativos) que los empleados y comunicados por la administración. 1. Valores en evaluación

El Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la Organización Mundial del Comercio (OMC) aprobado con D. S. N° 186–99–EF, fue modificado con D. S. N° 119–10–EF del 26/05/2010, para incorporar el término de valores en evaluación precisando que son “Valores declarados respecto de los cuales existe riesgo de falsedad o inexactitud por lo que todavía no califican como valores de transacción aceptados por la administración aduanera” Esta incorporación en la normatividad permite reconocer que el importador puede presentar a la administración precios de referencia que serían calificados como “Valores en Evaluación”, de este modo y bajo la evaluación que realice la autoridad aduanera, algunos de los indicadores presentados serían desestimados dentro del proceso de verificación del valor. Tal es así, que por ejemplo en la RTF N° 01864–A–2013 del 31/01/2013, el criterio de los valores en evaluación ya ha sido recogido y validado por el Tribunal Fiscal, al confirmar la determinación efectuada por la administración aduanera, cuando esta descartó el uso de ciertas referencias al haber sido identificadas como “Valores en Evaluación”. A continuación se cita textualmente la resolución mencionada: “Que en relación a las referencias proporcionadas por la recurrente a efecto de aplicar el tercer método de valoración para determinar el valor en aduanas de la mercancía importada mediante la declaración aduanera materia de este caso, se debe advertir que la recurrente ha proporcionado 08 declaraciones aduaneras de importación para el consumo como referencias, las cuales han sido examinadas por la Aduana, encontrado que unos casos las referencias proporcionadas corresponden a valores en evaluación” (Tribunal Fiscal, 2013, RTF N° 01864–A–2013: 6)

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Se debe precisar que en la práctica, previo a la determinación del valor, el funcionario asignado efectúa la verificación, respecto de si los valores empleados por la administración o los que fueron aportados por el usuario han sido considerados como valores en evaluación. 2. Principales aspectos a considerar dentro del Segundo y Tercer Método de Valoración

Ambos métodos de valoración requieren efectuar una comparación entre las características de la mercancía importada y las características de la mercancía empleada como precio de referencia. Adicionalmente deben incluirse en el análisis comparativo, una relación de elementos distintos a las características físicas de la mercancía, tales como el momento de exportación, el nivel comercial, la cantidad comercial, entre otros, que complementan el análisis y completan el criterio de aplicación de ambos métodos de valoración. 2.1 Aspectos Generales El Segundo y Tercer Método de Valoración, mantienen ciertas similitudes en su aplicación, entre las cuales podemos recoger las 03 que se detallan a continuación, debido a que califican como aspectos generales cuya verificación no demanda de un análisis exhaustivo. Pero de no tomarlas en cuenta, estaríamos atentando contra las bases del análisis comparativo que nos permitiría avanzar en forma satisfactoria hacia el resto de aspectos que si demandan un mayor cuidado en su verificación. El Acuerdo de Valor precisa que bajo los métodos comparativos el valor en aduana se determinará empleando precios de referencia que: • Correspondan al Valor de transacción de mercancías idénticas o similares. Los precios de referencia que se identifiquen, deben corresponder al precio realmente pagado o por pagar, es decir que


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se encuentren evaluados dentro del primer método de valoración. • Sean vendidas para la exportación al mismo país de importación Esta indicación, supone a la vez dos aspectos diferentes: - Venta para la exportación: Supone la existencia de una negociación internacional, la existencia de una venta y la salida de la mercancía de un territorio aduanero hacia otro, que en nuestro caso como destino tendremos siempre al Perú. - Mismo país de importación: Tanto la mercancía objeto de valoración como la mercancía que es empleada como precio de referencia debe, corresponder al mismo país de importación. Para nuestro caso, el Perú, siempre será considerado como el país de importación. • Sean producidas en el mismo país (País de Origen) Tanto la mercancía objeto de valoración como la mercancía que es empleada como precio de referencia deben, corresponder al mismo país de origen. Bajo los métodos comparativos no está permitido emplear precios de referencias que contengan mercancías originarias de un país diferente al de la mercancía que es objeto de valoración. 2.2 Identificación de Mercancías Idénticas (Características) En el Artículo 15, Numeral 2 inciso a) 5 del Acuerdo de Valor se precisan características como la calidad y el prestigio comercial destacando entre ellas la indicación “que sean iguales en todo”. Es decir que a efectos de aplicar el acuerdo, debe existir igualdad en 5

Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 15, Numeral 2 inciso a): Se entenderá por “mercancías idénticas” las que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a la definición.

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el 100% de características salvo algunas pequeñas diferencias de aspecto que puedan identificarse. Pero en la práctica no se puede brindar una pauta general para la identificación de mercancías idénticas que se aplique en todos los tipos de mercancías. Las diferencias entre las características, tipos y naturaleza de cada mercancía a lo largo de todos los capítulos del arancel dificultan la identificación de este criterio, para todo el universo de las mercancías. (Dificultad que también se presenta en la aplicación del Tercer Método de Valoración — Mercancías Similares) Además esta situación se complica aún más por la forma tan variada en que la información es declarada ante la Aduana, si tomamos en cuenta por ejemplo, la descripción de la mercancía, la identificación del nombre comercial e incluso los errores (en la información) que a diario identifica el personal a cargo del control de las declaraciones seleccionadas a canal Naranja o Rojo. Aún con estas dificultades, podemos mencionar que existen características que en algunos casos nos permiten hacer más sencilla la identificación de mercancías idénticas, por ejemplo (si es que las contienen): - Marca Comercial y Modelo - Año de Fabricación - Composición - Capacidad Este listado puede ser empleado por ejemplo para Impresoras, como fue analizado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01024–A–2010 del 28/01/20106, en donde podemos apreciar que resulta posible la comparación y determinación del valor bajo este método de valoración. La Resolución del Tribunal Fiscal que se cita, confirma la determinación de valor efectuada por la Administración Aduanera para mercancías que cuenta con la misma marca comercial y modelo, al haberse verificado que son iguales en todo, presentando las mismas características físicas, calidad y prestigio comercial. 6

Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N° 01024–A–2010, p. 3.

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Tal como se muestra a continuación, se presentan 02 ejemplos de mercancías idénticas tomados de la resolución citada en el párrafo anterior. Ejemplo 1

Mercancía Valoración

Objeto

Nombre Comercial: Impresora Marca: Xerox Modelo: Phaser 6100/BD

2

de Precio de Empleado

Referencia

Nombre Comercial: Impresora Láser a Color Marca: Xerox Modelo: 6100–BD

Nombre Comercial: Monitor

Nombre Comercial: Monitor

Marca: View Sonic

Marca: View Sonic

Modelo: E 70F+SB

Modelo: E 70F+SB

Por su parte en Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07 del Tribunal Fiscal7, se establece que para calificar una mercancía como idéntica, debe existir Una identidad total entre las mercancías a comparar, y Una evaluación de sus aspectos fundamentales de acuerdo a la naturaleza de cada mercancía. La aplicación del segundo método de valoración depende principalmente de la disponibilidad de precios de referencia

7

Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07: Para calificar a una mercancía importada como idéntica a la que es objeto de valoración, debe existir entre ellas una identidad total, la cual se comprueba mediante una evaluación de todos los aspectos fundamentales o sustanciales y accesorios o complementarios, que sean intrínsecos a la mercancía, determinados en cada caso de acuerdo con su naturaleza. Asimismo, es necesario que ambas se hayan producido en el mismo país y que no tengan incorporados o no contengan, según el caso, los elementos previstos por el numeral iV) del inciso b) del apartado 1) del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, por los cuales no se hayan hecho ajustes, pudiendo considerarse como idénticas aquellas mercancías que tienen una pequeña diferencia en cuanto a su apariencia externa.

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que se ajusten a la definición de mercancía idéntica. Los mismos que pueden ser identificados y presentados dentro del proceso de verificación del valor por la administración como por el importador. 2.3 Descartar la aplicación del Segundo Método de Valoración Podemos citar (entre otras) a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10374–A–20118, N° 18134–A–20119 y N° 11487–A–201310 que concuerdan en señalar que, un criterio válido para el descarte del segundo método de valoración sería, “la carencia” de precios de referencia que califiquen como mercancía idéntica. En caso la administración aduanera y el importador no dispongan de precios de referencia que califiquen como mercancía idéntica, sería factible el descarte del Segundo Método de Valoración.

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Tribunal Fiscal, 2011, Resolución del Tribunal Fiscal N° 10374–A–2011, p. 4. La falta de referencias de mercancías idénticas en el Banco de Datos de la Administración, constituye un fundamento válido para rechazar la aplicación del Segundo Método y para proceder a la aplicación del Tercer Método. Tribunal Fiscal, 2011, Resolución del Tribunal Fiscal N° N° 18134–A–2011, p. 6. La carencia de “mercancías idénticas” al momento en que se efectúa el análisis respectivo, es una motivación válida y sustentable para efectos de rechazar la aplicación del segundo método de Valoración. Tribunal Fiscal, 2013, Resolución del Tribunal Fiscal N° 11487–A–2013, p. 4. Sobre el rechazo del Segundo Método de Valoración Aduanera, siguiendo el Criterio establecido en la Resolución N° 006509–A–2013 de 18 de abril de 2013, en el supuesto de que la Administración Aduanera no tenga una referencia de mercancía idéntica con las características de la mercancía objeto de valoración y el importador tampoco le proporciona una, corresponde descartar la aplicación del Segundo Método de Valoración, siendo la falta de esa referencia un fundamento suficiente para no aplicar dicho método. En tal sentido, dado que la Administración Aduanera no tiene referencias de mercancía idéntica a la que es objeto de valoración, se encuentra arreglado a ley que haya descartado la aplicación del Segundo Método de Valoración.


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2.4 Identificación de Mercancías Similares (Características) En el Artículo 15, Numeral 2 inciso b) 11 del Acuerdo de Valor, al igual que para el Segundo Método de Valoración (Mercancías Idénticas) se precisan características como la calidad y el prestigio comercial. Pero para el Tercer Método de Valoración se destaca además, la indicación “Tener características y composición semejantes”, indicación que demandará, en la comparación de las mercancías, la evaluación de las siguientes condiciones: - Si cumplen con las mismas funciones - Si son comercialmente intercambiables Por su parte en Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07 del Tribunal Fiscal12 se establece que para calificar una mercancía como similar, debe existir una identidad parcial entre las mercancías a comparar, y una evaluación de sus aspectos fundamentales de acuerdo a la naturaleza de cada mercancía.

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Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 15, Numeral 2 inciso b): Se entenderá por “mercancías similares” las que, aunque no sean iguales en todo, tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si las mercancías son similares. habrán de considerarse, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca comercial; Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07: Para calificar a una mercancía importada como similar a la que es objeto de valoración, debe existir entre ellas una identidad parcial en sus aspectos fundamentales o sustanciales y accesorios o complementarios, siendo una condición para establecer dicha calificación que se sustente técnicamente que las diferencias existentes entre ambas mercancías no impidan que estas cumplan las mismas funciones y que sean comercialmente intercambiables. Asimismo, es necesario que ambas se hayan producido en el mismo país y que no tengan incorporados o no contengan, según el caso, los elementos previstos por el numeral iV) del inciso b) del apartado 1) del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, por los cuales no se hayan hecho ajustes.

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La Resolución del Tribunal Fiscal N° 07330–A–2013 del 02/05/201313, confirma la determinación de valor efectuada por la Administración Aduanera para mercancías de la Sub Partida Nacional 5407610000, al haberse verificado que son similares, presentando características físicas similares (a pesar de las pequeñas diferencias en el ancho y gramaje). Tal como se muestra a continuación, se presentan 01 ejemplo de mercancía similar tomado de la resolución citada. Ejemplo

Mercancía Objeto de Valoración

Precio de Referencia Empleado

1

Nombre Comercial: Tela Taffeta

Nombre Comercial: Tela Taffeta

Tipo de Tela: Trama y Urdimbre

Tipo de Tela: Trama y Urdimbre

Grado de Elaboración: Teñido

Grado de Elaboración: Teñido

Gramaje: 51 g/m

Gramaje: 59 g/m2

Ancho: 1. 54 m

Ancho: 1. 53 m

Composición: 100% Poliéster

Composición: 100% Poliéster

Cantidad Comercial: 185 758 m

Cantidad Comercial: 34 312 m

2

2.5 Elemento Tiempo (Segundo y Tercer Método de Valoración) El elemento tiempo, está referido a la proximidad que existe entre - El momento de exportación de las mercancías que son materia de verificación de valor y, - El momento de exportación de las mercancías que son analizadas como precios de referencia.

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Tribunal Fiscal, 2013, Resolución del Tribunal Fiscal N° 07330–A–2013, p. 5. Queda claro que para determinar el valor de la mercancía importada mediante la serie única de la Declaración […] en aplicación del Tercer Método de Valoración Aduanera del Acuerdo sobre valoración de la OMC, se puede utilizar la referencia contenida en la declaración aduanera de mercancías […], sin que sea necesario realizar sobre ella ningún ajuste para hacerla comparable en cuanto a los elementos cantidad y nivel comercial.


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Según el Acuerdo de Valor el elemento tiempo debe corresponder al “mismo” momento o a uno “aproximado”. Es decir que en la medida de que las fechas de exportación14 sean más cercanas se cumple con mayor precisión esta regla que es común para el Segundo y Tercer Método de Valoración. La mayor dificultad que en la práctica demandaba la aplicación de esta regla, se encontraba en la definición del plazo máximo que pueda aún considerarse como un “momento aproximado”. En la normatividad relacionada durante los últimos años, teníamos que la administración aduanera, como las empresas importadoras no contaban con una pauta clara respecto de la cantidad de días o meses que podrían calificar como momento aproximado. Afortunadamente en el 2013 el Tribunal Fiscal15 ha definido que

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Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N° 186–99–EF — Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, Artículo 1, Inciso g): Momento de exportación: Fecha del zarpe o salida de la nave o vehículo transportador establecida en el documento de transporte, para efecto de la aplicación de los Artículos 2 y 3 del Acuerdo del Valor de la OMC (Método de Valoración de Mercancías Idénticas o Similares) Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–08: El valor de transacción de una mercancía idéntica o similar exportada dentro de los 180 días calendarios anteriores o posteriores a la fecha de exportación de la mercancía objeto de valoración, califica como una referencia válida para determinar el valor en aduanas de conformidad con el segundo o tercer método de valoración aduanera. El valor de transacción de una mercancía idéntica o similar exportada fuera de los 180 días calendarios anteriores o posteriores a la fecha de exportación de la mercancía objeto de valoración, califica como referencia no válida para determinar el valor en aduanas de conformidad con el segundo o tercer método de valoración aduanera. En ambos casos, esta calificación tiene el carácter de una presunción iuris tantum, pues la Administración Aduanera o el importado puede probar que las prácticas comerciales y las condiciones del mercado que afectan al precio de la mercancía no permanecieron idénticas en el periodo comprendido entre la fecha de exportación de la mercancía objeto de valoración y la fecha de exportación de la mercancía que es utilizada como referencia, en cuyo caso, esta no podrá ser utilizada para determinar el valor en aduanas.

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el límite serán “180 días calendario” los que permitan evaluar al elemento tiempo. Esta pauta define que la fecha de exportación de la mercancía empleada como precio de referencia, debe encontrarse dentro de los 180 días calendarios anteriores o posteriores a la fecha de exportación de la mercancía objeto de valoración. (Esta circunstancia ha sido evaluada y ratificada en una serie de resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal). Pero actualmente tenemos la Resolución N° 168416 (Norma Comunitaria) publicada el 28/05/2014 en la Gaceta Oficial, que ha establecido el plazo máximo a considerar como momento aproximado. Precisando que a partir de la fecha de vigencia de este dispositivo la evaluación que realice la administración considerará el plazo de 365 días. De este modo se brinda al usuario como a la administración un mayor alcance, en el periodo de tiempo que podrán ejecutar la búsqueda de precios de referencia. Si bien este plazo (180 o 365 días) puede admitir prueba en contrario, y para ello la administración aduanera como el importador deben acreditar en la comparación de las fechas de exportación que “las prácticas comerciales y las condiciones del mercado que afectan al precio de la mercancía no permanecieron idénticas”; tal acreditación en la práctica se constituye como una nueva dificultad respecto de la información, instrumentos probatorios y forma de evaluación a las que deberían estar sujetas dentro del proceso de verificación del valor.

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Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Segundo Párrafo del Artículo 39 y 43: El tiempo máximo señalado como momento aproximado será de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario; no obstante, los Países Miembros podrán reglamentar un plazo menor


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2.6 El valor de transacción más bajo El acuerdo de valor de la OMC17 18como el Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC — D. S. N° 186–99–EF19, establecen que se debe emplear el valor de transacción más bajo, cuando se cuente con más de un precio de referencia en la aplicación del Segundo o Tercer Método de Valoración. La presente regla no aclara si es que existe un orden de prelación con respecto al resto de condiciones para la aplicación de los métodos comparativos, como por ejemplo el elemento tiempo. Pues en la práctica (durante y después del despacho) se presentan circunstancias que nos llevan a priorizar la aplicación de precios de referencia ya sea que estos sean presentados por el importador o identificados por la administración. La RTF N° 07817–A–2010 nos brinda un aporte importante al respecto20. Tal resolución nos aclara que prevalece la idoneidad

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Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 2, Numeral 3: Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transacción de mercancías idénticas, para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas se utilizará el valor de transacción más bajo. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 3 Numeral 3: Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transacción de mercancías similares, para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas se utilizará el valor de transacción más bajo. Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N° 186–99–EF — Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, Segundo Párrafo del Artículo 14: En el caso que se cuente con más de un valor de transacción de mercancía idéntica o similar, según corresponda, que cumpla todas las condiciones, para determinar el Valor en Aduana se aplicará el valor de transacción más bajo. Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N° 07817–A–2010, p. 4. Las importaciones tomadas en cuenta por la Aduana como referencia para efectuar el ajuste de valor de la importación materia de este caso, corresponden a exportaciones de fechas más próximas con relación a referencias

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de los precios de referencia por encima del criterio del valor de transacción más bajo. Es decir, que si contamos con un grupo de referencias A) Primero analizaremos sus características (su identidad total o parcial según sea el caso), B) Luego deben verificarse el resto de elementos para la aplicación de los métodos comparativos y C) Finalmente en el caso que exista igualdad de características entre los precios de referencia, se debe recurrir al criterio del “valor de transacción más bajo”. 2.7 Elemento y Cantidad Comercial Estos 02 elementos a lo largo del tiempo han tenido modificaciones respecto del los criterios de aplicación a los que estaban sujetos, circunstancia que influía en el proceso de verificación del valor como en el resultado al final de la vía administrativa. Si bien estos criterios no han sido antagónicos, sino más bien complementarios, en la actualidad tenemos que el Tribunal Fiscal ha brindado los alcances necesarios para uniformizar el criterio de verificación, y así disponer (la administración como los usuarios) de pautas comunes dentro del mismo proceso. 2.7.1 Nivel Comercial21 Definido por la norma comunitaria como la circunstancia comercial que le otorga prerrogativas al importador dentro de la posición que este ocupa dentro de la escala de comercialización.

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tomadas en cuenta por la recurrente (son más idóneas), y siendo así, no es aplicable el segundo párrafo del artículo 14 del reglamento aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso h: Nivel Comercial: El grado o posición que ocupa el comprador en la escala de comercialización y de cuyas condiciones comerciales realmente se beneficia en su calidad de usuario industrial (fabricante), mayorista, minorista, detallista, usuario final u otro; siendo susceptible de verificación por la Administración Aduanera.


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Por su parte el Tribunal Fiscal22 reconoce que el nivel comercial es parte de la política comercial del vendedor, que puede como no, motivar que el vendedor otorgue un tratamiento diferenciado al comprador. Actualmente la administración aduanera establece que la información referida al Nivel Comercial sea consignada en el Formato B de la Declaración Aduanera de Mercancías bajo la siguiente codificación, que está indicada en el Instructivo INTA IT 00. 04 — Instructivo: Declaración Aduanera de Mercancías (DAM): 1 Fabricante 2 Mayorista 3 Minorista 4 Detallista 5 Otros Sobre el elemento nivel comercial, el Acuerdo de Valor en su inciso 1 B) del Artículo 2 y Artículo 323, se ha considerado que en la

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Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 10: El nivel comercial se presenta cuando un vendedor, como consecuencia de su política comercial, da un tratamiento diferenciado a sus compradores ubicando a cada uno en niveles de comercialización distintos. Los niveles más comunes o utilizados son los de Mayorista, Minorista, usuario, entre otros, claro está, sin que ello signifique una limitación para el vendedor, ya que dicho tratamiento depende únicamente de él, de manera que este podría clasificar a sus compradores con otras denominaciones tales como: V. I. P., premiun y classic o frecuente y eventual, entre otras diversas y muy variadas clasificaciones. Siendo esto así, el nivel comercial constituye una condición del comprador que se la atribuye únicamente al vendedor de la mercancía. Este tratamiento diferenciado puede significar la aplicación de descuentos en los precios, pero también podría no tener ninguna incidencia en ellos y consistir en un tratamiento diferenciado de otros aspectos de la relación comercial entre comprador y vendedor, como es la publicidad, el servicio post venta, etc. En consecuencia, se puede decir que el elemento “nivel comercial” afecta al valor de transacción de la mercancía únicamente si este significa que el vendedor otorgue un descuento por dicho concepto. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Inciso 1 B) del Artículo 2 y Artículo 3:

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aplicación del segundo o tercer método de valoración, dentro del análisis comparativo, se pueden emplear precios de referencia que cuenten con el mismo nivel comercial. Y en caso no exista tal referencia, se puede emplear un precio de referencia que considere un nivel comercial diferente al de la mercancía objeto de valoración. En los casos en los que se emplee una referencia de diferente nivel comercial, el Acuerdo de Valor ha establecido que se deben efectuar los ajustes (en base a datos comprobados), siempre que el nivel comercial que se le ha reconocido al comprador (de la mercancía objeto de valoración como de la empleada como referencia) suponga un aumento como una disminución del valor. El Tribunal Fiscal precisó24 que a fin de identificar los casos en los que sea necesario efectuar un ajuste por motivo de nivel comercial, es preciso: - Identificar en las transacciones que son materia de análisis si el vendedor otorgó al comprador algún descuento relacionado con el nivel comercial. - Identificar objetivamente el monto del descuento otorgado

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Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías “idénticas” o “similares” vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías “idénticas” o “similares” vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad siempre qué estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 12: Así, para determinar cuándo será necesario realizar los referidos ajustes, es necesario en primer término, verificar el nivel comercial y la cantidad en que fue vendida la mercancía objeto de valoración y luego verificar si en dicha transacción el vendedor otorgó al comprador algún descuento por nivel comercial o cantidad, debiendo determinarse de manera objetiva su cuantía.


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Es decir que, en los casos de transacciones en las que se identifique que no hay descuento otorgado al comprador, no se efectuarán ajustes que motiven un aumento o disminución del valor. 2.7.2 Cantidad Comercial Al igual que para el Nivel Comercial, el Tribunal Fiscal25 ha analizado al elemento cantidad y refiere que la cantidad de unidades en la transacción puede tener influencia en la fijación del precio de la mercancía. Sobre el elemento cantidad comercial, el Acuerdo de Valor en su inciso 1 B) del Artículo 2 y Artículo 326, se ha considerado que en la aplicación del segundo o tercer método de valoración, y dentro del análisis comparativo, se pueden emplear precios de referencia que contengan sustancialmente la misma cantidad comercial. Y en caso no exista tal referencia, se puede emplear un precio de referencia que considere una cantidad comercial diferente al de la mercancía objeto de valoración. En los casos en los que se emplee una referencia de diferente cantidad comercial, el Acuerdo de Valor ha establecido que se deben efectuar los ajustes (en base a datos comprobados), siempre que la cantidad comercial (de la mercancía objeto de valoración

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Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, pp. 10–11. La cantidad se refiere al número de unidades de la mercancía que es objeto de una transacción. Este aspecto también puede influir en la política comercial del vendedor. De hecho, la mayoría de vendedores otorgan descuentos sobre el precio cuando es mayor la cantidad de la mercancía comercializada. No obstante, la cantidad no siempre tiene incidencia en el precio de la mercancía, ya que pueden existir vendedores que por diversas razones, como puede suceder en el caso de productos con una demanda inelástica, no otorguen descuentos por cantidad, ya que una decisión de ese tipo no afectaría el volumen de sus ventas. EN este caso, también se puede concluir que el elemento “cantidad” afecta al valor de transacción de la mercancía únicamente si este significa que el vendedor otorgue un descuento por este concepto. Ver Nota a Pie de Página N° 23.

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como de la empleada como referencia) suponga un aumento como una disminución del valor. El Tribunal Fiscal precisó27 que a fin de identificar los casos en los que sea necesario efectuar un ajuste por motivo de cantidad comercial, es preciso: - Identificar en las transacciones que son materia de análisis si el vendedor otorgó al comprador algún descuento relacionado con la cantidad comercial. - Identificar objetivamente el monto del descuento otorgado Es decir que, en los casos de transacciones en las que se identifique que no hay descuento otorgado al comprador, no se efectuarán ajustes que motiven un aumento o disminución del valor. 2.8 Elemento Calidad28, Prestigio Comercial29 y Marca30 Estos 3 elementos, además de las características físicas que se verifican, complementan el análisis comparativo que permite identificar si dos mercancías son similares. Pues, la calidad, el prestigio y la presencia de una marca comercial, deben incluirse en el análisis, a efectos de ayudar a establecer si ambas mercancías cumplen las mismas funciones y/o si son comercialmente intercambiables.

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Ver Nota a Pie de Página N° 24. Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición — 2001, Madrid. (www. rae. es) Calidad: Propiedad o conjunto de propiedades inherentes a algo, que permiten juzgar su valor. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 9. Prestigio Comercial: Hace referencia al buen nombre del producto que lo coloca en posición ventajosa frente a la competencia, facilitándoles su incursión o sostenimiento en el mercado. Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición — 2001, Madrid. (www. rae. es) Marca: Señal hecha en una persona, animal o cosa, para distinguirla de otra, o denotar calidad o pertenencia.


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En la práctica, cuando se efectúa la verificación del valor, se pueden apreciar 4 casos: 1. Presencia de marcas notorias y evidentemente reconocidas en el mercado internacional. 2. Presencia de marcas con alguna distinción en el mercado internacional. 3. Presencia de marcas que evidentemente no ofrecen distinción alguna en el mercado internacional. 4. Sin Presencia de marcas. (Que conjuntamente con el numeral 3 anterior, corresponden a la mayoría de los evaluados). La regla para la evaluación de estos 3 elementos plantea que la mercancía objeto de valoración como la empleada como referencia deben, coincidir al respecto; y en caso contrario se debe aportar el sustento técnico que permita acreditar que tal diferencia permite aún considerar a ambas mercancías como similares. 2.9 Cambio de Referencias En la práctica, la Administración Aduanera iniciará el proceso de verificación del valor (durante o después del despacho) con precios de referencia que pueden ir variando a lo largo de las etapas en las que se encuentre el proceso. Este criterio, también ha sido analizado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 07817–A–2010. 31 En la cual se señala que no hay limitación legal que impida a la Administración Aduanera el cambio de referencias hasta antes de la determinación del valor en aduana. Este criterio es coherente con lo normado en el acuerdo y normas relacionadas, como con los derechos de los administrados. Ya que permite a la administración como al importador aportar

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Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N° 07817–A–2010, p. 4. En cuanto a que es incorrecto que la Aduana cambie de referencia en la etapa previa a la determinación del valor en aduanas de la mercancía importada, de debe advertir que tal interpretación de la recurrente es contraria al texto de los artículos 11, 13 y 14 del Reglamento de Valoración de la OMC, pues estas normas no establecen tal limitación.

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referencias adicionales que pueden ser calificadas como mercancías idénticas o similares. Recordemos por ejemplo que el elemento tiempo (que reconoce 180-365 días anteriores o posteriores), nos permite analizar referencias que pueden obtenerse con posterioridad a las que inicialmente ha planteado la administración. Fijar el proceso únicamente a las primeras referencias, limita la posibilidad de incluir en la verificación del valor otros elementos que pueden resultar válidos y ser recogidos en la determinación del valor. Circunstancia que puede resultar en favor de los administrados. Finalmente podemos afirmar que el presente trabajo, pretende perfeccionar la valoración en aduana, al poner a disposición de los lectores, las reglas y consideraciones más importantes, que se deben observar al momento de la aplicación del Segundo o Tercer Método de Valoración. Esto con la finalidad de motivar el respeto permanente, como administración y administrados, a cada una de las obligaciones que establece el marco normativo relacionado. 3. Bibliografía

1. Presidencia de la República, 2008, Decreto Legislativo N° 1053 — Ley General de Aduanas, Artículo 164.– Potestad aduanera: 2. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 17 3. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Segundo Párrafo de la Introducción General del Acuerdo de Valor de la OMC: 4. Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso L. 5. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 15, Numeral 2 inciso a): 6. Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N° 01024–A–2010, p. 3.


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7. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07: 8. Tribunal Fiscal, 2011, Resolución del Tribunal Fiscal N° 10374–A–2011, p. 4. 9. Tribunal Fiscal, 2011, Resolución del Tribunal Fiscal N° N° 18134–A–2011, p. 6. 10. Tribunal Fiscal, 2013, Resolución del Tribunal Fiscal N° 11487–A–2013, p. 4. 11. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 15, Numeral 2 inciso b): 12. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07: 13 Tribunal Fiscal, 2013, Resolución del Tribunal Fiscal N° 07330–A–2013, p. 5. 14. Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N° 186–99–EF — Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, Artículo 1, Inciso g): 15. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–08: 16. Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Segundo Párrafo del Artículo 39 y 43 17. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 2, Numeral 3: 18. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artículo 3 Numeral 3: 19. Ministerio de Economía y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N° 186–99–EF — Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, Segundo Párrafo del Artículo 14: 20. Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N° 07817–A–2010, p. 4.

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21. Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, Artículo 2 inciso h 22. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 10: 23. Organización Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Inciso 1 B) del Artículo 2 y Artículo 3: 24. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 12: 25. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–09 — Informe de Sala Plena Especializada, pp. 10–11. 26. Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición — 2001, Madrid. (www. rae. es) 27. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013–07 — Informe de Sala Plena Especializada, p. 9. 28. Diccionario de la Lengua Española — Real Academia Española, 22 Edición — 2001, Madrid. (www. rae. es) 29. Tribunal Fiscal, 2010, Resolución del Tribunal Fiscal N° 07817–A–2010, p. 4

Casos especiales de valoración aduanera en la legislación comunitaria andina y en la normativa nacional peruana* Oscar I. Ochoa Ochoa Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Maestría en Derecho Empresarial, ex funcionario del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo de Perú y de la Cámara de Comercio de Lima, ex Consultor Especialista Legal para la revisión y actualización normativa del Proyecto PCM — BIRF. Profesor en la Universidad Ricardo Palma y Universidad Privada del Norte. Actualmente se desempeña como responsable del Programa de Aduanas de la Secretaría General de la Comunidad Andina.

SUMARIO: I. ANTECEDENTES.– II. ÁMBITO DE APLICACIÓN.– III. CASOS ESPECIALES EN LA LEGISLACIÓN COMUNITARIA Y SU COMPLEMENTACIÓN EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL PERUANA.– 3. 1. Adiciones y deducciones para la determinación del valor en aduana.– 3. 2. Reglamentación interna de los criterios para determinar el valor en aduana.– 3. 3. En razón de la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar.– 3. 4. En razón de las circunstancias determinantes de la importación.– 3. 5. En razón del cambio de régimen o destino aduanero.– 3. 6. Criterios para otros casos especiales no reglamentados.– IV. OTROS CASOS ESPECIALES DE VALORACIÓN EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL PERUANA.– 4. 1. De las ventas sucesivas.– 4. 2. De la valoración de mercancías reembarcadas.– 4. 3. De la valoración de mercancías importadas como saldo de stock y de menor calidad.– 4. 4. De la valoración de mercancías procedentes de las Zonas Francas.– 4. 5. De la valoración de mercancías contenidas en tanques, isotanques o similares.– 4. 6. De la valoración de mercancías sensibles al fraude.– 4. 7. De la valoración de mercancías con indicios de delito de fraude

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Las opiniones del autor en este artículo son de carácter personal y no involucran un pronunciamiento institucional respecto al tema en análisis.

en valoración.– 4. 8. De la valoración de mercancías amparadas en declaraciones de importadores frecuentes.– 4. 9. De la valoración de vehículos usados ingresados por el régimen normal de importación.– 4. 10 De la valoración de medios portadores que contengan productos digitales. —V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.– VI. BIBLIOGRAFÍA.

Casos especiales de valoración aduanera

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i. ANTECEDENTES

C

omo parte del desarrollo de los objetivos del Acuerdo de Cartagena se aprobó la Decisión 571 sobre el Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, su Reglamento aprobado mediante Resolución 16841 y la Resolución 1456 sobre Procedimiento de los Casos Especiales de Valoración Aduanera (que sustituyó a la Resolución 961). En tal sentido, el numeral 2 del artículo 46 de la Resolución 846 (actual numeral 3 del artículo 48 de la Resolución 1684) dispuso que: “La Secretaría General, mediante Resolución, establecerá los casos especiales que resulten posteriormente de la práctica de las Administraciones Aduaneras”. En ese entender la Resolución 1456, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena 2024 del 2 de marzo de 2012, constituye una norma complementaria de la Decisión 571 cuyo carácter supranacional permite su aplicación directa en los Países Miembros, sin necesidad de su incorporación previa en el sistema jurídico nacional de Perú2; lo cual no impide que los aspectos que quedan sujetos a reglamentación nacional, de manera expresa por la misma norma, no puedan ser desarrollados en el ámbito nacional.

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Esta Resolución sustituyó a la Resolución 846 y fue publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 2340 del 28 de mayo de 2014. Secretaría General de la Comunidad Andina y Programa de Cooperación Andina a Bolivia — PCAB. INTEGRACIÓN Y SUPRANACIONALIDAD. Soberanía y Derecho Comunitario en los Países Andinos; p. 134.

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Oscar I. Ochoa Ochoa

ii. AMBITO DE APLICACIÓN

La Resolución 1456 tiene por objeto establecer los criterios para determinar el valor en aduana en ciertos casos especiales en los que no sea posible aplicar el método principal del Valor de Transacción ni los secundarios, ni aun considerando la flexibilidad contemplada en el método del “Último Recurso”; ello debido a las siguientes situaciones que se presentan al momento de valorar determinadas mercancías: a) La particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar b) Las circunstancias de las operaciones determinantes de la importación c) Se presenta un cambio de régimen o destino aduanero. Al respecto, podemos agrupar para un mejor entendimiento, los casos especiales regulados en la norma andina de la siguiente forma: a) En razón de la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar - Mercancías usadas u obsoletas (artículo 5). - Mercancías reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas, transformadas o reconstruidas (artículo 6). - Mercancías averiadas, dañadas o deterioradas (artículo 7), - Mercancías importadas a granel que sufran variaciones en cantidad o peso durante su transporte (artículo 8). - Antigüedades, obras de arte o modelos de colección (artículo 14). - Valoración de películas cinematográficas (artículo 16). b) En razón de las circunstancias determinantes de la importación. - Mercancías importadas sin valor comercial (artículo 9). - Mercancías importadas en alquiler o en arrendamiento financiero con o son opción de compra (artículo 13). c) En razón del cambio de régimen o destino aduanero - Mercancías importadas en sustitución de otra (artículo 10). - Mercancías reimportadas después de un perfeccionamiento pasivo (artículo 11).


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- Mercancías importadas bajo el régimen de admisión temporal (artículo 12). - Valoración de desperdicios de mercancías que ingresan a un régimen de transformación (artículo 15). III. CASOS ESPECIALES EN LA LEGISLACIÓN COMUNITARIA Y SU COMPLEMENTACIÓN EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL PERUANA

3. 1. Adiciones y deducciones para la determinación del valor en aduana El artículo 2 precisa que, al precio base que resulte de la aplicación de los criterios contenidos en la Resolución 1456, corresponde efectuar las adiciones y/o deducciones conforme lo normado en el artículo 6 de la Decisión 571 (elementos a incluir en el valor en aduana) y los artículos 20 (adiciones al precio realmente pagado o por pagar) y 33 (Elementos a deducir o que no pueden ser añadidos al precio pagado o por pagar) del Reglamento Comunitario aprobado por Resolución 1684. Con ello se garantizaría que los valores en aduana aprobados con estas metodologías de valoración de casos especiales, no se constituyan en valores arbitrarios o ficticios (prohibición establecida en el inciso g), numeral 2 del artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC) sino que se aproximen en la medida de lo posible a un valor de transacción lo más cercano a la realidad de dicha compraventa internacional. 3. 2. Reglamentación interna de los criterios para determinar el valor en aduana A diferencia de la Resolución 9613 en la que no se establecía un orden excluyente en la aplicación de los criterios para deter-

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Secretaría General de la Comunidad Andina. Proyecto de Cooperación UE CAN. Asistencia Relativa al Comercio I. I VALORACIÓN ADUANERA. p. 264.

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minar el valor en aduana en cada caso especial de valoración, la Resolución 1456 que deroga y sustituye a dicha resolución, sí establece en su artículo 4 la potestad de los Países Miembros para reglamentar mediante legislación nacional el orden de aplicación de los criterios establecidos en la Resolución 1456, con lo cual el país o países que requieran establecer una priorización o prelación excluyente lo pueden hacer sin contravenir la normativa andina. 3. 3. En razón de la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar A. Mercancías usadas u obsoletas Para el caso de este tipo de mercancías se establece que el valor en aduana de las mismas se determinará a partir de uno de los siguientes cuatro criterios: a) Precio de referencia establecido para la mercancía, idéntica o similar, usada u obsoleta que se importa, sin efectuar depreciación o aplicar obsolescencia, según corresponda. b) Precio de referencia establecido para la mercancía idéntica o similar en estado nuevo, al cual se aplicará la depreciación u obsolescencia, según corresponda. c) Precio en términos FOB pagado por tales mercancías, en el estado en que fueron adquiridas, al cual se aplicará la depreciación u obsolescencia correspondiente. d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador. Igualmente se señala que en el caso de los literales b y c, los porcentajes de depreciación o de obsolescencia y el tipo de mercancía que pueda ser depreciada o a las que se pueda aplicar la obsolescencia, se establecerá en la legislación de cada País Miembro, no siendo posible aplicar depreciación y obsolescencia en el mismo momento. Cabe mencionar que la legislación nacional también podrá establecer el orden de aplicación sucesiva o


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excluyente, lo cual en la regulación nacional peruana para casos especiales de valoración4, es como sigue: “6. Las mercancías usadas se valoran siguiendo los métodos de valoración previstos en el Acuerdo, en forma sucesiva y excluyente. De aplicar el Método del Último Recurso se tomará en cuenta los siguientes criterios aplicados de manera sucesiva y excluyente, considerando la información que dispone la Administración Aduanera: a) Precio de la mercancía cuando nueva en el año de su fabricación, sobre el cual se aplica una depreciación por el uso del 10% por año hasta un máximo del 50%. El precio de la mercancía cuando nueva se obtiene de la factura comercial cuando ésta fue adquirida en tal estado. La depreciación se aplica sobre el precio considerado en la citada factura comercial, en función a los años transcurridos de uso. b) Precio de referencia de una mercancía idéntica o similar en estado nuevo sobre el cual se aplica una depreciación por el uso del 10% por año hasta un máximo del 50%. El precio de la mercancía cuando nueva se obtiene de indicadores de precios registrados en el SIVEP, listas de precios, revistas especializadas, cotizaciones, información de internet y otras referencias disponibles de mercancías idénticas o similares, en el año en que fue fabricada la mercancía objeto de valoración. La depreciación, se aplica sobre el precio de referencia antes indicado, en función a los años transcurridos de uso. En aplicación de los criterios a) y b), de no contar con el año de fabricación se aplica una única depreciación del 20% sobre el precio de la mercancía cuando nueva, obtenida de indicadores de precios registrados en el SIVEP, listas de precios, revistas especializadas, cotizaciones, información de internet y otras referencias disponibles de mercancías idénticas o similares, en la fecha de exportación de la mercancía objeto de valoración o en un momento aproximado. c) Precio de referencia de una mercancía usada idéntica o similar obtenido de publicaciones especializadas, catálogos, libros, listas

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Resolución de Intendencia Nacional N° 000–ADT/2010–00038, Procedimiento INTA–PE. 01. 10ª, Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC, vigente desde el 23. 08. 2010; norma que consolida las principales disposiciones nacionales vinculadas a la valoración aduanera de mercancías.

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de precios, cotizaciones, antecedentes de precios de importación y precios de mercancías resultantes de estudios de valor, sin efectuar depreciación alguna. d) Precio estimado por un perito independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador Las disposiciones previstas en este numeral no resultan de aplicación en la valoración de vehículos usados ingresados por el régimen normal de importación, la que se rige por lo establecido en el numeral 16 de la presente Sección y en la valoración de vehículos usados que ingresan por los CETICOS y/o ZOFRATACNA, la que se rige por el Instructivo INTA–IT. 01. 08. (Modificado por R. S. N. A. A. 480–2010) (Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012)”

Si bien la norma comunitaria no define a las mercancías usadas u obsoletas, sí precisa que dicha condición se tomará en consideración posterior a su adquisición, pero antes de su importación. B. Mercancías reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas, transformadas o reconstruidas Esta norma establece que el valor en aduana de las mercancías que, posterior a su adquisición, pero antes de su importación, hayan sido reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas, transformadas o reconstruidas, se determinará a partir de uno de los siguientes tres criterios: a) Precio de referencia establecido para la mercancía importada en condición de reparada, reacondicionada, remanufacturada, transformada o reconstruida, sin adicionar el valor de la reparación, reacondicionamiento, transformación o reconstrucción. b) Precio negociado, en términos FOB, por tales mercancías en el estado de adquisición, adicionado con el importe de la reparación, reacondicionamiento, remanufactura, transformación o reconstrucción. Este valor debe incluir el costo de los materiales incorporados, de la mano de obra, envases o embalajes de ser el caso, y el beneficio de quien efectuó el trabajo. c) Precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador.


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En la legislación nacional peruana no se incorpora un desarrollo normativo adicional para este supuesto, por lo que se aplica directamente la norma comunitaria. C. Mercancías averiadas, dañadas o deterioradas En este caso, el valor en aduana de las mercancías que, posterior a su adquisición, pero antes de su importación, se encuentren parcialmente averiadas, dañadas o deterioradas, con un valor residual, se determinará a partir del precio realmente pagado o por pagar de dicha mercancía al momento de su adquisición o en su defecto a partir de un precio de referencia de mercancía idéntica o similar, reducido en la proporción de la avería, daño o deterioro, cuyo valor podrá establecerse con uno de los tres criterios siguientes: a. La estimación de un perito en la materia, independiente del comprador y del vendedor, siendo el costo asumido por el importador. b. El costo presupuestado para las reparaciones o la restauración, y c. En caso de que exista, la indemnización efectuada por la compañía de seguros. El valor en aduana de la mercancía totalmente averiada, dañada o deteriorada, se determinará a partir del precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador, o en caso de que exista, el valor establecido por la compañía de seguros. Tampoco existe una regulación complementaria nacional en este caso, por lo que se aplica cualquiera de los criterios de manera indistinta. D. Mercancías importadas a granel que sufran variaciones en cantidad o peso durante su transporte En la norma comunitaria la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas a granel, llegadas en exceso o en menor cantidad de la negociada, se establecerá a partir del precio unitario pactado entre el comprador y el vendedor. El precio base será el resultado de multiplicar el precio unitario establecido en la negociación por la cantidad de mercancías efectivamente llegadas.

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Se dispone que el porcentaje de variación y las mercancías para las cuales se aceptará este procedimiento será establecido en las legislaciones nacionales de los países miembros En la regulación nacional peruana para casos especiales de valoración, se regula el tema de la siguiente forma: “5. Para las mercancías a granel que sufran variaciones en cantidad o peso durante su transporte, trátese de mermas o excesos, el valor en aduana se determinará a partir del precio unitario pactado entre el comprador y el vendedor. El precio base será el resultado de multiplicar el precio unitario establecido en la negociación por la cantidad de mercancías efectivamente arribadas. En el caso de mermas, para el cálculo del flete y seguro se considera el monto inicialmente pagado, salvo que el importador demuestre que le ha sido reembolsado o que no ha pagado estos conceptos. En el caso de excesos, para el cálculo del flete y seguro se considera el pagado por el exceso. Si no se haya pagado flete y seguro por el exceso, el valor de cada uno de estos conceptos se determina utilizando las tarifas o primas habitualmente aplicables para el concepto que corresponda. De no disponerse de tarifas o primas normalmente aplicables, para el cálculo del flete se utiliza el flete por peso indicado en el documento de transporte que ampara la mercancía con la que arribó y para el cálculo del monto de seguro se utiliza la Tabla de Porcentajes Promedio de Seguros (Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012)”.

E. Antigüedades, obras de arte o modelos de colección El valor en aduana de antigüedades, obras de arte, modelos de colección o de aquellos bienes en cuya elaboración haya predominado el ingenio o la creatividad, se determinará a partir de uno de los siguientes tres criterios: a) Información obtenida de publicaciones especializadas. b) Valores registrados en los documentos de la negociación. c) Precio fijado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador. Este caso especial de valoración no estuvo individualizado en la anterior Resolución 961, y tampoco se encuentra normado en la norma nacional peruana.


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F. Valoración de películas cinematográficas El valor en aduana de las películas cinematográficas importadas se determinará a partir del valor del soporte físico y del valor de la licencia que se pague por el derecho a la exhibición, proyección y distribución, adquirido según contrato, el cual será aplicado proporcionalmente al número de copias de las películas que se importen en cada caso. Este caso tampoco formaba parte de la anterior Resolución 961 y no se encuentra específicamente normado en la norma nacional peruana. No obstante, el segundo párrafo del artículo 16 de la norma en análisis dispone para el caso de las películas cinematográficas grabadas digitalmente e incorporadas en un soporte físico, que el valor en aduana se determinará según lo establecido en la legislación nacional de los Países Miembros. Al respecto, la norma nacional peruana sí establece un caso especial para la valoración de medios portadores que contengan productos digitales, punto sobre el cual ahondaremos más adelante. 3.4 En razón de las circunstancias determinantes de la importación A. Mercancías importadas sin valor comercial El valor en aduana de las mercancías importadas sin valor comercial, tales como: regalos, donaciones, material publicitario o de propaganda y muestras, se determinará considerando uno de los siguientes cuatro criterios: a) Valores registrados en los documentos soporte de la negociación. b) Precios de referencia de mercancía idéntica o similar. c) Monto asegurado, señalado en el documento del seguro. d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador. En la legislación nacional no se incorpora este supuesto con un desarrollo adicional al comunitario, por lo que se podría aplicar cualquiera de estos criterios indistintamente. Ahora bien las definiciones de regalos, donaciones, material publicitario o de

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propaganda y muestras podrá tomar como fuente la legislación comunitaria o en su defecto los instrumentos emitidos por los Comités de Valoración de la OMC y Técnico de Valoración de la OMA anexos al Reglamento Comunitario aprobado por Resolución 1684, y en su defecto la legislación de los Países Miembros. B. Mercancías importadas en alquiler o en arrendamiento financiero con o son opción de compra En este caso, el valor en aduana de las mercancías importadas en alquiler o en arrendamiento financiero con o sin opción de compra, se determinará a partir de uno de los siguientes criterios: 1. Precio de referencia establecido para mercancía idéntica o similar. 2. Estipulaciones del contrato de arrendamiento, de acuerdo a los siguientes tipos de contrato: a) Sin opción de compra La determinación del valor en aduana se efectuará a partir del valor presente de los alquileres pagados o por pagar, durante la vida útil de las mercancías utilizando para el efecto las siguientes fórmulas y considerando: i. Con cánones de arrendamiento pagaderos en plazos anticipados: t A [(1+r) — 1] Vc = —————————————— t–1 r(1+r) ii. Con cánones de arrendamiento pagaderos en plazos vencidos: t A [(1+r) — 1] Vc = —————————————— t r(1+r) Donde: Vc = Es el valor actual que pretende hallarse.


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A = Es el importe del canon de arrendamiento (anual, semestral, trimestral, bimestral o mensual, según el caso). r = Es la tasa de interés estipulada en el contrato o en su defecto la Libor (anual, semestral, trimestral, bimestral o mensual, según el plazo que cubra A). t = Es la vida útil de la mercancía que puede expresarse en años o fracción de año, según corresponda el pago de A y r. Cuando se desconozca la vida útil, podrá utilizarse la duración de una mercancía idéntica o similar importada, o consultar con empresas especializadas en colaboración con el importador. Se distinguirá entre la vida útil de mercancías nuevas y usadas, utilizando, por ejemplo, la expresión “vida útil total” para las primeras y “vida útil restante” para las segundas. b) Con opción de compra La opción de compra se ejercitará bajo los términos del contrato de arrendamiento. Según el momento de la compra, el valor en aduana se determinará: i. Al comienzo del contrato. Se partirá del precio de dicha opción. ii. En el transcurso o al vencimiento del contrato. Se partirá del valor actualizado de los alquileres pagados o por pagar durante la vida útil, empleando para el efecto las fórmulas y consideraciones previstas en el numeral 2, literal a) del presente artículo, adicionado con el valor residual exigido. En la determinación del valor en aduana, según los supuestos anteriores, además de las adiciones y deducciones reguladas en el artículo 2, se efectuarán, entre otras, las siguientes deducciones: a) Gastos de conservación y reparación de la mercancía. b) Gastos de explotación a cargo del importador. c) Beneficio normal del importador.

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Esta modalidad de caso especial tampoco se encuentra incorporada en la norma nacional en comento; por lo tanto se aplicará directamente la norma comunitaria. 3.5 En razón del cambio de régimen o destino aduanero A. Mercancías importadas en sustitución de otra El valor en aduana de la mercancía importada recibida en sustitución de otra que resultó averiada, defectuosa o que en general no cumplió con las estipulaciones del contrato, se determinará a partir de uno de los siguientes criterios: a) Precio de factura inicial, si la mercancía recibida en sustitución no se factura o es facturada como gratuita. b) Precio de factura inicial adicionado o reducido (cuando sea viable según la legislación de cada País Miembro) en el valor pactado y facturado por la nueva mercancía recibida en sustitución, siempre que las características de la inicialmente importada hayan variado. En este caso, la legislación nacional denomina este supuesto como valoración de mercancías reimportadas en el mismo estado, estableciéndose una liberación total del pago de derechos arancelarios y demás tributos en los siguientes términos: “De la valoración de mercancías reimportadas en el mismo estado 3. La reimportación de mercancías en el mismo estado no está afecta al pago de derechos arancelarios y demás tributos aplicables a la importación para el consumo y recargos de corresponder.”

B. Mercancías reimportadas después de un perfeccionamiento pasivo El valor en aduana de las mercancías reimportadas que hayan sido sometidas a perfeccionamiento pasivo será determinado considerando el valor total de la mercancía tal y como se reimporta, incluyendo el valor agregado en el exterior, los gastos de transporte, costo del seguro y demás gastos de entrega ocasionados por el envío y devolución de la mercancía.


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El valor agregado en el exterior comprende el precio pagado o por pagar por concepto de la transformación, elaboración y reparación con o sin garantía de las mercancías, incluido el valor de los materiales, la mano de obra, envases o embalajes, demás gastos incurridos en el exterior y el beneficio de quien efectuó el trabajo en el extranjero. La legislación nacional denomina este supuesto como mercancías exportadas temporalmente para perfeccionamiento pasivo, complementando la norma andina de la siguiente forma: “De la valoración de mercancías exportadas temporalmente para perfeccionamiento pasivo 4. Cuando las mercancías exportadas temporalmente se reimporten después de ser perfeccionadas (reparadas, elaboradas o transformadas) en el exterior, en aplicación del método del último recurso, el valor en aduana estará constituido por el monto del valor agregado más los gastos de transporte y seguro ocasionados por la salida y retorno de la mercancía. Al respecto, el valor agregado en el exterior comprende: a) El precio pagado o por pagar por concepto del perfeccionamiento que incluye el valor de los materiales, la mano de obra y el beneficio de quien efectuó el trabajo en el extranjero, y b) El costo de envases y embalajes que a efectos aduaneros se consideren formando un todo con las mercancías; así como los gastos tanto por concepto de mano de obra como de materiales. Estos conceptos como los señalados en el literal a) forman parte del valor FOB. El valor agregado de la mercancía perfeccionada se acredita con la factura, comprobante de pago o contrato formalizado por escrito. Sobre los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de importación ocasionados por la salida y retorno de la mercancía exportada temporalmente para su reimportación, estos gastos forman parte del flete y seguro respectivamente. En los casos que la mercancía no esté asegurada, para la determinación del gasto del seguro se utilizará la Tabla de Porcentajes Promedio de Seguro, la cual se aplicará en el transporte de ida sobre el valor FOB de la mercancía y en el transporte de retorno sobre el valor FOB de dicha mercancía más los gastos consignados en los literales a) y b) anteriores. Para el caso de mercancías exportadas temporalmente para su perfeccionamiento pasivo, consistente en la reparación o el cambio de mercancía

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por otra equivalente, cuando dichos gastos son asumidos por el vendedor por motivos de obligación contractual o legal de garantía, la base imponible estará conformada únicamente por los gastos de transporte y seguro ocasionados por la salida y retorno de la mercancía, salvo que la mercancía objeto del cambio sea de mayor valor en cuyo caso esta diferencia en el valor también formará parte de la base imponible.”

C.

Mercancías importadas bajo el régimen de admisión temporal

El valor en aduana de las mercancías importadas bajo el régimen de admisión temporal se determinará a partir de uno de los siguientes cuatro criterios: a) Valores registrados en los documentos soporte de la negociación. b) Precio de referencia de mercancía idéntica o similar a la importada. c) Valor de la mercancía registrado en el documento de seguro. d) Precio estimado por un perito, independiente del comprador y vendedor, siendo su costo asumido por el importador. Si la mercancía ingresada bajo el régimen de admisión temporal es sometida al régimen de importación para el consumo, el valor en aduana será aquel que se determinó al momento de la presentación y aceptación de la declaración del régimen de admisión temporal de dichas mercancías. En este supuesto, la mención a mercancías importadas bajo el régimen de admisión temporal debe entenderse referida al régimen de admisión temporal para reexportación en el mismo estado, en concordancia con lo dispuesto en la Decisión 671 sobre Armonización de Regímenes Aduaneros. En tal sentido, no se incluyen disposiciones complementarias en la legislación nacional sobre este punto. D. Valoración de desperdicios de mercancías que ingresan a un régimen de transformación El valor en aduana de los desperdicios generados de un proceso de transformación, de mercancías ingresadas a depósitos industriales o para perfeccionamiento activo, se determinará a partir de uno de los siguientes criterios:


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a) Precio de venta en el mercado nacional de los desperdicios, o de otros desperdicios que sean idénticos o similares, a cuyo valor se le aplicará el porcentaje de participación en el proceso productivo de las materia primas e insumos extranjeros, con las deducciones señaladas en al artículo 5 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, de ser el caso. b) Precio fijado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador. En este caso, no se incluyen disposiciones complementarias en la legislación nacional. 3.6 Criterios para otros casos especiales no reglamentados La Resolución 1456 además de los casos desarrollados establece que los casos especiales no reglamentados por esta Resolución, ni en los instrumentos emitidos por los Comités de Valoración de la OMC y Técnico de Valoración de la OMA, anexos al Reglamento Comunitario aprobado por Resolución 846 (actual Resolución 1684), ni en la legislación de los Países Miembros, se considerará, entre otros, el precio establecido según uno de los siguientes criterios: 1. Precio de referencia. 2. Precio de reventa en el país de importación, deducidos los costos y gastos en que se incurra para su importación y comercialización. 3. Valor registrado en los documentos de seguro de las mercancías. 4. Valor registrado en los contratos u otros documentos relacionados con las mercancías. 5. Valor registrado en la Declaración de Exportación confirmado por la Autoridad Aduanera del país de exportación. 6. Precio fijado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador. 7. Precio del mercado interno del país de exportación de mercancías, que sea aplicable en el país de importación; siempre

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que de él se deduzcan los impuestos internos de dicho país que se hayan pagado. Para la determinación del valor en aduana de acuerdo a lo señalado en este artículo, se dispone que se deberá considerar lo estipulado en el numeral 2 del artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. IV. OTROS CASOS ESPECIALES DE VALORACIÓN EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL PERUANA

Adicionalmente a los casos desarrollados por la norma comunitaria y en algunos casos complementados por legislación nacional, ya señalados, el Procedimiento INTA–PE. 01. 10a, Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC, incorpora otros supuestos en desarrollo de la facultad otorgada por el artículo 17 de la Resolución 1456. En ese sentido, dichos casos especiales adicionales son: 4.1. De las ventas sucesivas En el caso de las mercancías que han sido objeto de ventas sucesivas después de su exportación y antes de la fecha de su destinación aduanera, ocurridos durante el transporte de la mercancía o en el territorio nacional, para determinar el valor en aduana en aplicación del primer método de valoración se tomará como base de valoración el precio realmente pagado o por pagar correspondiente a la última venta, más los ajustes del Artículo 8 del Acuerdo. De producirse la última venta en el territorio nacional el valor en aduana no incluirá los tributos internos en el Perú que eventualmente hayan gravado la última venta. Para la verificación de las condiciones de la transacción que condujeron a la venta para la exportación y del precio realmente pagado o por pagar, el importador presentará a la Administración Aduanera como documento soporte de la declaración tanto la factura de venta para la exportación como la factura correspondiente a la última venta.


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De existir duda con respecto al valor de la última venta, el funcionario aduanero formulará la duda razonable respectiva. Para estos casos, el importador considera lo siguiente: • en la casilla 7. 36 y 5. 2, Factura comercial, de los ejemplares A y B de la declaración respectivamente, declara el número de la factura de exportación, • en la casilla 3, Proveedor, del ejemplar B de la declaración declara el nombre del exportador de las mercancías, • en la casilla 8. 1. 1, Precio neto según factura, del ejemplar B de la declaración declara el precio de la factura de exportación, • si el precio de la última venta es mayor al precio de la factura de exportación, en la casilla 8. 1. 6, Otros, del ejemplar B de la declaración consigna el monto adicional generado en la última venta, • de ser menor el precio de la venta sucesiva, en la casilla 8. 5. 5, Otros gastos, del ejemplar B de la declaración declara el monto diferencial generado en la última venta, • electrónicamente, en el campo de factura del ejemplar B de la declaración, declara el número de la factura de la última venta. 4.2. De la valoración de mercancías reembarcadas Si la mercancía es reembarcada y posteriormente regresa al país, el gasto de flete de ida y vuelta forma parte de la base imponible y se adiciona al gasto de transporte inicial, este último corresponde a lo pagado por este concepto desde el puerto de origen — donde se manifestó con destino al Perú — hasta la Aduana donde se pretendió nacionalizar y dónde se declaró el reembarque. Asimismo forma parte del valor en aduana el gasto de seguro incurrido por el transporte total. 4.3. De la valoración de mercancías importadas como saldo de stock y de menor calidad En las importaciones de mercancías consistentes en saldos de stock (stock lots) con valores inferiores a los indicadores de

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precios registrados en el SIVEP, el importador tendrá la carga de la prueba y deberá demostrar documentariamente a la Administración Aduanera que corresponden a tal condición, caso contrario se procederá a rechazar el valor de transacción y sustituir el valor en aplicación de los restantes métodos de valoración. Asimismo, las mercancías de menor calidad o con fallas se valorarán según la calidad o las fallas que presente. En caso sea aplicado el método del último recurso el valor en aduana no podrá ser inferior del 50% de la mercancía de primera calidad o sin fallas. 4.4. De la valoración de mercancías procedentes de las Zonas Francas Para la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas procedentes de las Zonas Francas ubicadas fuera del territorio nacional no es aplicable el primer método de valoración denominado “valor de transacción de las mercancías importadas” de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 del D. S. N° 009–2004–EF y la definición de “exportación” prevista en la Opinión Consultiva 14. 1 del Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Aduanas, no resultando de aplicación el mecanismo ni las disposiciones legales sobre duda razonable. Asimismo, no es aplicable el valor de transacción de mercancías idénticas y similares procedentes de la Zona Franca, al no constituir dichas referencias valores aceptados en aplicación del primer método de valoración, por lo que no corresponde solicitar al importador referencias de precios para la aplicación del segundo y tercer método. Para la aplicación del método del valor deducido y reconstruido en el control concurrente, la Administración Aduanera debe solicitar al importador mediante el formato respectivo, la información necesaria que permita su aplicación. En caso de no recibir respuesta en el plazo establecido de diez (10) días prorrogable por un periodo de igual, o de ser ésta insuficiente, se rechazará la aplicación de estos métodos.


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En aplicación del método del Último Recurso la Administración Aduanera tanto en el control concurrente como en el posterior podrá considerar entre otros los siguientes criterios en base a la información de que disponga: a) Referencias de precios de la misma Zona Franca. b) Referencias de precios de mercancías procedentes del mismo país de origen que la mercancía objeto de valoración, al cual se le efectuará el ajuste por flete y seguro necesarios por la diferencia en la distancia. De proceder la mercancía de una Zona Franca ubicada en un país limítrofe, se podrá considerar en la comparación el valor de referencias de precios del mismo país de origen de la mercancía objeto de valoración expresadas en términos CIF puerto del Perú. 4.5 De la valoración de mercancías contenidas en tanques, isotanques o similares Cuando la mercancía materia de importación arribe contenida en tanques, isotanques o similares admitidos para su reexportación en el mismo estado, forma parte del valor en aduana: • El precio realmente pagado o por pagar de la mercancía a nacionalizar, • El gasto por el alquiler de los tanques, isotanques o similares correspondiente al envío de la mercancía objeto de nacionalización (dicho gasto es declarado en la casilla 8. 2. 2 “envases y embalajes” del ejemplar B de la declaración), • El flete total y el seguro por dicho transporte. En la declaración de admisión para su reexportación en el mismo estado que ampara el ingreso de los tanques, isotanques o similares se declara el valor comercial de los mismos (que no incluye el gasto por el alquiler), y como gasto de transporte y seguro, el monto de US $ 1. 00 por cada concepto. 4.6 De la valoración de mercancías sensibles al fraude Tratándose de mercancías sensibles al fraude por concepto de valoración, la determinación del valor se realiza con sujeción

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al Acuerdo, aplicándose los métodos de valoración en orden sucesivo y excluyente. De resultar aplicable el método del último recurso, se realiza una evaluación de precios de exportación, utilizando cotizaciones, revistas especializadas, estudios de precios y otras referencias disponibles de mercancías idénticas o similares a las mercancías importadas en el mismo momento o en un momento aproximado, asignándose el precio de exportación promedio. El precio de exportación promedio es el que mayormente prevalece en el mercado de exportación en el mismo momento o en un momento aproximado respecto al valor declarado por el importador. 4.7 De la valoración de mercancías con indicios de delito de fraude en valoración Si en la formulación de duda razonable, la SUNAT encuentra indicios sustentados de delito aduanero, el valor de las mercancías para efectos de la determinación de la deuda tributario aduanera y para la cuantificación del perjuicio fiscal en la vía judicial se realiza aplicando las reglas de valoración contenidas en la Ley de los Delitos Aduaneros y su Reglamento De desestimarse el indicio de delito aduanero en la vía judicial, SUNAT determina el valor con arreglo a las normas del Acuerdo, revocándose la determinación de la deuda tributario aduanera realizada originalmente. 4.8 De la valoración de mercancías amparadas en declaraciones de importadores frecuentes Durante el proceso de despacho, las declaración de importación para el consumo, admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo numeradas por los importadores frecuentes reconocidos por la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas, no son sujetas de observaciones ni generación de duda razonable respecto al valor en aduana declarado, para el trámite de las Declaraciones de im-


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portación para el consumo, admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo seleccionadas a canal rojo o naranja, salvo que se presenten las excepciones establecidas en el Artículo 4 del Decreto Supremo N° 193–2005–EF. La medida de facilitación para el control del valor prevista en el Decreto Supremo N° 193–2005–EF se aplica sin perjuicio de realizar los controles correspondientes a los datos declarados, diferentes al valor en aduana (cantidad, partida arancelaria, etc.). En las declaraciones numeradas por los importadores frecuentes, el funcionario aduanero durante el proceso de despacho procede conforme a lo siguiente: a) Verifica si existe venta para su exportación al país de importación. De no existir tal venta, no se aplica el método del valor de transacción y se determina el valor en aduana de conformidad con los siguientes métodos de valoración del Acuerdo. b) Verifica si se trata de una importación de vehículos usados procedentes de CETICOS o ZOFRATACNA, en cuyo caso, la valoración se rige por el Instructivo de Trabajo sobre Valoración de Vehículos Usados, INTA–IT. 01. 08. c) En los casos no comprendidos en los literales a) y b) del presente numeral, no observa ni genera duda razonable durante el proceso de despacho respecto al valor en aduana declarado. d) En los casos que una declaración contenga series consideradas en las excepciones descritas en los literales a) y b) precedentes observa o genera duda razonable respecto al valor de dichas series cuando corresponda. e) En los casos de declaración donde determine observaciones al valor declarado, que ameriten ser comunicadas a la Intendencia de Fiscalización y Gestión de Recaudación Aduanera (IFGRA), previa autorización del jefe respectivo, comunica las observaciones a la jefatura de la División de Programación de la Gerencia de Inteligencia Aduanera— IFGRA, mediante SIGED, opción Documentos con autorización— Acción de

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control y/o mejora preventiva, para su evaluación. Tales observaciones podrán considerarse en la programación de las acciones de control posterior. 4. 9. De la valoración de vehículos usados ingresados por el régimen normal de importación Se aplicará el método del Valor de Transacción si se cumplen todos los preceptos del artículo 1 y 8 del Acuerdo. En su defecto, se aplicarán los métodos secundarios en el orden establecido en el Acuerdo. En aplicación del Método del Último Recurso se tomará en cuenta los siguientes criterios aplicados de manera sucesiva y excluyente considerando la información que dispone la Administración Aduanera: a) Precios de referencia de vehículos usados similares obtenidos de publicaciones especializadas, catálogos o libros. Para tal efecto se consideran los criterios señalados en los numerales 6. 1, 6. 1. 2, 6. 1. 3, 6. 1. 4 y 6. 1. 5 del literal A de la Sección IV) del Instructivo de Trabajo “Valoración de vehículos usados” INTA–IT. 01. 08 (versión 3). b) Precio del vehículo cuando nuevo en el año de su fabricación, sobre el cual se aplicará una depreciación por el uso del 10% por año hasta un máximo del 50%. El precio de la mercancía cuando nueva se obtiene de la factura comercial cuando ésta fue adquirida en tal estado. La depreciación, se aplica sobre el precio considerado en la citada factura comercial, en función a los años transcurridos de uso. c) Precio de referencia de un vehículo similar en estado nuevo, al cual se le aplicará una depreciación máxima de hasta el 50%, a razón del 10% por año según el año de fabricación del vehículo. La depreciación, se aplica sobre el precio de referencia antes indicado, en función a los años transcurridos de uso. d) El precio estimado por un perito independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador (Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012)


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4.10. De la valoración de medios portadores que contengan productos digitales Para la determinación del valor en aduana de un medio portador que contenga un producto digital importado, se toma en consideración únicamente el valor del medio portador. Si los documentos sustentatorios que presente el importador no distinguen el valor del medio portador y el valor del producto digital, la Administración Aduanera determina el valor del medio portador en aplicación de los métodos secundarios establecidos en el Acuerdo del Valor. (Modificado por R. S. N. A. A. 487–2012). Si en la importación de un producto digital contenido en un medio portador, el importador paga un canon o derecho de licencia por el producto digital, el valor de dicho canon o licencia no forma parte del valor en aduana. Para la determinación del valor en aduana en la importación de un producto digital contenido en un medio portador, el valor del flete y del seguro aplicable será el correspondiente al medio portador. En caso que el producto digital ingrese al país por vía electrónica (vía telefónica, internet, correo electrónico, vía satélite, etc.) al no haber una importación física de mercancías no corresponde formular declaración alguna. Para determinar el valor en aduana de aquellas mercancías no comprendidas en la definición de “medio portador” y/o “productos digitales” referidas en la Sección X, se considerará el valor total de la mercancía incluyendo el valor del producto digital. De importarse un medio portador que contenga productos digitales, el importador para su declaración en el Ejemplar “B” de la declaración considera lo siguiente: a) En la casilla 5. 17 (identificador) declara el código “3”. b) En la casilla 5. 9 (FOB Unitario US $) declara el valor FOB unitario correspondiente al valor del medio portador. c) En la casilla 8. 1. 1 (Precio Neto según Factura) declara el precio total neto indicado en la factura el mismo que incluye el valor del medio portador y del producto digital.

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d) En la casilla de 8. 5. 5 (Otras Deducciones) declara el valor del producto digital sin incluir el valor del medio portador. Los medios portadores que al momento de la importación pueden contener productos digitales se encuentran comprendidos en las sub partidas nacionales detalladas en el siguiente cuadro: SUBPARTIDA SUBPARTIDA

DESCRIPCIÓN

8471700000

Solo discos duros

8523210000

Tarjetas con banda magnética incorporada

8523291000

Discos magnéticos

8523293110

Cintas magnéticas grabadas de anchura inferior o igual a 4 mm, para reproducir fenómenos distintos del sonido o imagen

8523293190

Cintas magnéticas grabadas de anchura inferior o igual a 4 mm, excepto para reproducir fenómenos distintos del sonido o imagen

8523293210

Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 4 mm pero inferior o igual a 6, 5 mm, para reproducir fenómenos distintos del sonido o imagen

8523293290

Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 4 mm pero inferior o igual a 6, 5 mm, excepto para reproducir fenómenos distintos del sonido o Imagen

8523293310

Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 6, 5 mm para reproducir fenómenos distintos del sonido o imagen

8523293390

Cintas magnéticas grabadas de anchura superior a 6, 5 mm, excepto para reproducir fenómenos distintos del sonido o imagen

8523299000

Los demás soportes magnéticos

8523402100

Soportes ópticos grabados para reproducir sonido

8523402200

Soportes ópticos grabados para reproducir imagen o imagen y sonido

8523402900

Soportes ópticos grabados excepto para reproducir sonido, imagen o imagen y sonido


SUBPARTIDA SUBPARTIDA

367

DESCRIPCIÓN

8523510000

Dispositivos de almacenamiento permanente de datos a base de semiconductores

8523520000

Tarjetas inteligentes («smart cards»)

8523591000

Tarjetas y etiquetas de activación por proximidad

8523599000

Los demás soportes semiconductores

8523803000

Los demás soportes, para reproducir fenómenos distintos del sonido o imagen

8523809000

Los demás soportes, excepto para reproducir fenómenos distintos del sonido o imagen

Al respecto, para una clara identificación del ámbito de este caso especial, se incluyen en las definiciones de la norma en análisis, las correspondientes a medio portador y productos digitales, en los términos siguientes: h) MEDIO PORTADOR: Es cualquier objeto físico diseñado principalmente para el uso de almacenar un producto digital por cualquier método conocido actualmente o desarrollado posteriormente y del cual un producto digital pueda ser percibido, reproducido o comunicado, directa o indirectamente, e incluye pero no está limitado a, un medio óptico, disquetes o una cinta magnética. p) PRODUCTOS DIGITALES: Son los programas de cómputo, texto, video, imágenes, grabaciones de sonido y otros productos que estén codificados digitalmente independientemente de si están fijos en un medio portador o sean transmitidos electrónicamente. V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

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El estudio de los casos especiales de valoración aduanera en el ámbito comunitario andino y en la legislación nacional peruana reviste una particular complejidad, en razón de los varios supuestos normativos regulados en dichos ámbitos

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y la casuística constante que plantea la complejidad de las transacciones comerciales reflejo de la evolución del comercio internacional. Cada caso especial de valoración aduanera puede ameritar un análisis sobre la pertinencia de su regulación como tal, la eficacia práctica de la solución normativa implementada, así como la casuística y experiencia regulatoria complementaria nacional en los demás países miembros de la Comunidad Andina. Si bien dicho análisis excedería ampliamente el contenido de este artículo, el mismo sí puede constituir un punto de partida para la profundización del estudio de dichos casos especiales de valoración a partir de una presentación y análisis general de la regulación comunitaria andina y nacional peruana sobre el particular. La Resolución 1456 sobre Casos Especiales de Valoración Aduanera en contraste con la anterior Resolución 961, entre las principales modificaciones incluidas establece que el orden de aplicación de los criterios establecidos en los artículos de dicha Resolución para determinar el valor en aduana, podrá ser reglamentado por la legislación interna de cada País Miembro, para su mejor aplicación. En consecuencia, se deja abierta la posibilidad que los países opten por una aplicación alternativa de los respectivos criterios o establezcan una aplicación sucesiva y excluyente en su legislación nacional. Dicha situación podría brindar mayor certeza a los importadores respecto a la priorización de criterios de valoración que aplicará la Administración Aduanera a su caso concreto, no obstante la pertinencia o idoneidad de dicha priorización es un tema que se deberá evaluar con cuidado para que la misma responda en lo posible a la realidad comercial y al principio de facilitación del comercio que deben orientar la actuación de la administración pública de cualquier país. Adicionalmente, en la Resolución 1456 ya no se incorporan regulaciones específicas sobre las mercancías procedentes de subasta; mercancías reimportadas en cumplimiento de garantía; así como de las mercancías importadas para el consumo que fueron destinadas a una zona aduanera de


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régimen especial, con suspensión o liberación total o parcial de los derechos e impuestos a la importación y que son posteriormente sometidas al pago de los mismos. Ello implica que dichos casos, así como otros no contemplados en la Resolución 1456, podrán ser reglamentados mediante legislación nacional, conforme lo establece el artículo 1 de dicha Resolución. Sin embargo para el establecimiento de los criterios de valoración de los casos especiales regulados en el ámbito nacional, se debería considerar como parámetro de regulación lo estipulado en el numeral 2 del artículo 7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Con la finalidad de perfeccionar la normativa andina sobre casos especiales de valoración; la Resolución 1456 incorpora la valoración de antigüedades, obras de arte o modelos de colección; valor en aduana de los desperdicios de las mercancías que ingresan a un régimen de transformación; así como la valoración de películas cinematográficas, figuras jurídicas que responden a la realidad actual del comercio y que proporcionan una solución normativa a las Administraciones Aduaneras andinas, para atender esta problemática cada vez más frecuente en los despachos aduaneros. La legislación nacional peruana sobre casos especiales de valoración incorpora diez supuestos adicionales a los previstos en la norma comunitaria, pudiendo destacarse la valoración de mercancías importadas como saldo de stock y de menor calidad, en la que se otorga la posibilidad al importador de sustentar documentariamente los valores inferiores de los saldos de stock, las mercancías de menor calidad o con fallas, considerando que esta situación forma parte de las transacciones comerciales que se realizan con frecuencia en el comercio internacional. Puede destacarse también para el análisis, la valoración de mercancías procedentes de las zonas francas en las que se hace mención a la definición de exportación prevista en la Opinión Consultiva 14. 1 del Comité Técnico de Valoración, además de la posibilidad, de utilizar en la comparación bajo

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el método del último recurso, valores de precios del mismo país de origen expresados en términos CIF puerto del Perú, cuando se trate de mercancía procedente de una zona franca de un país limítrofe. Se destaca como una medida facilitadora del comercio en el ámbito de la valoración aduanera nacional, la valoración de mercancías amparadas en declaraciones de importadores frecuentes, para cuyas importaciones no se formula duda razonable sin perjuicio de la fiscalización posterior que corresponda y previo cumplimiento de las verificaciones mínimas en las declaraciones numeradas que efectuará el funcionario aduanero. En el caso de la valoración de mercancías con indicios de delito de fraude en valoración, podrían quedar abierto el debate respecto a si este supuesto puede considerarse un caso especial de valoración, toda vez que las normas y sobretodo la metodología para valorar establecida en la Ley de Delitos Aduaneros y su Reglamento se encuentran fuera del ámbito del Acuerdo de Valoración de la OMC y la normativa comunitaria andina. Incluso en el supuesto de quedar sin efecto en vía judicial la imputación del delito, la determinación del valor de la mercancía objeto de dicho desestimado delito, aplicando el método de valoración que corresponda conforme al Acuerdo de Valoración de la OMC y la normativa andina, confirmarían que se trata de un supuesto de valoración típico que no ameritaría un tratamiento diferenciado. En el caso de la valoración de medios portadores que contengan productos digitales, se establecen disposiciones importantes, como la precisión que no forma parte del valor en aduana, el valor del canon o licencia pagado por el importador, en la importación de un producto digital contenido en un medio portador, así como la identificación precisa a nivel de subpartida nacional de los medios portadores que pueden contener productos digitales.


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BIBLIOGRAFIA ORTEGA PORTELLA, Luis Ernesto. 2012 100 CASOS DE VALORACIÓN ADUANERA. Cuadernos SUNAT. Lima, Instituto de Administración Tributaria y Aduanera — IATA, SUNAT. Secretaría General de la Comunidad Andina y Programa de Cooperación Andina a Bolivia — PCAB. 2001 INTEGRACIÓN Y SUPRANACIONALIDAD. Soberanía y Derecho Comunitario en los Países Andinos. Lima, Ikono S. A. Ediciones. Secretaría General de la Comunidad Andina. Proyecto de Cooperación UE CAN. Asistencia Relativa al Comercio I, 2007, VALORACIÓN ADUANERA. Lima, Impresión Bellido E. I. R. L. Secretaría General de la Comunidad Andina, 2012 , Resolución 1456: Casos Especiales de Valoración Aduanera. Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XXIX, Número 2024, 2 de marzo de 2012. Secretaría General de la Comunidad Andina, 2005, Resolución 961: Procedimiento de los Casos Especiales de Valoración Aduanera. Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XXII, Número 1248, 10 de octubre de 2005. Secretaría General de la Comunidad Andina, 2003, Decisión 571: Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XX, Número 1023, 15 de diciembre de 2003. Secretaría General de la Comunidad Andina, 2014, Resolución 1684: Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XXXI, Número 2340, 28 de mayo de 2014. Secretaría General de la Comunidad Andina, 2004, Resolución 846: Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Año XXI, Número 1103, 09 de agosto de 2004.

El Procedimiento de Duda razonable y las reglas del Debido Proceso

Fernando Cosio Jara Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Maestría en Política Tributaria por la Universidad de San Marcos y de Derecho Administrativo en la Universidad de Piura. Diplomados en Gerencia Pública y Habilidades Directivas con la Universidad del Pacífico Especialista en Aduanas por la ENA. Ex Intendente de las Aduanas Marítima del Callao Tumbes, Mollendo, Paita e Iquitos. Miembro fundador de la Academia Internacional de Derecho Aduanero. Ha sido Director en CETICOS PAITA y CETICOS MATARANI. Docente del Instituto Aduanero y Tributario de la SUNAT y de la Academia de la Magistratura.

SUMARIO. 1.– EL DERECHO DE DUDAR. 2.– LA DUDA RAZONABLE EN LA LEGISLACIÓN SUPRANACIONAL. 2. 1.– Código del Valor de la OMC. 2. 2.– Normas de la Comunidad Andina. 3.– EL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE EN EL PERÚ. 3. 1.– Normatividad. 3. 2.– Naturaleza de la duda razonable. 3. 3.– La Duda Razonable como procedimiento. 4.– EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO EN EL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE. 4. 1.– Debido Proceso. 4. 2.– Debido procedimiento administrativo. 4. 3.– El debido proceso y la duda razonable. 5.– CONCLUSIÓN.


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La duda es uno de los nombres de la inteligencia Jorge Luis Borges

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uando analizamos la Legislación aduanera nos encontramos que las Aduanas toman decisiones sobre intereses de los administrados (en este caso los denominados usuarios aduaneros) para lo cual cumplen funciones que algunos autores consideran jurisdiccionales y otros no, pero que todos unánimemente señalan que deben seguir las reglas del debido proceso o mejor dicho lo que se denomina el Debido procedimiento administrativo. En este artículo analizaremos uno de los procedimientos de mayor incidencia en materia aduanera, que es el que surge a raíz de la Valoración de las mercancías importadas cuando se produce la denominada “duda razonable”, analizando a partir de las normas supranacionales su naturaleza jurídica y a partir de ella el cumplimiento de las reglas del Debido Procedimiento administrativo.

1. El derecho de dudar

En un sistema aduanero que tiene como uno de sus pilares el principio de Buena Fe, no resulta extraño que en las operaciones de importación la administración aduanera asuma por cierto el valor declarado por el administrado en su Declaración, un valor que para efectos aduaneros será la base imponible de los tributos a pagar. En ese sentido en una operación de importación “Bona Fides” el despachador de aduanas presenta su Declaración de Importación para consumo ante la aduana, respecto de una mercancía (detallada en el formato A) cuyo valor de transacción es “declarado

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bajo juramento” (formato B) y sirve de base imponible para su liquidación de derechos (formato C), la cual la aduana acepta y luego de ser cancelada le otorga el levante. Sin embargo, la Buena fe de la administración no puede entenderse como una patente de corso para que el importador considere que siempre su valor declarado será la base de cálculo de los tributos a pagar, por ello debemos tener en cuenta que dicho valor no constituye una presunción jure et de jure, es decir que se toma por verdadero ipso iure sino, por el contrario, esa Buena Fe — conforme la propia Ley— se entiende como una presunción juris tantum, que admite prueba en contrario1 y es por ello que la administración tiene derecho de dudar de ese valor2, esa duda es el punto de partida del Procedimiento de Duda razonable. 2.

La Duda razonable en la Legislación supranacional

Antes de ocuparnos del procedimiento de duda razonable a fin de determinar en que medida las garantías del debido procedimiento administrativo deben aplicarse durante su desarrollo, corresponde analizar los acuerdos y recomendaciones de la OMC y las normas comunitarias andinas, las mismas que sirven de fuente a la legislación nacional. 2.1 Código del Valor de la OMC A nivel mundial el Código del Valor OMC establece el Valor de Transacción como la base del sistema de valoración, es por ello que si bien establece como regla que las administraciones aduaneras en el mundo acepten ese valor, bajo la creencia que el

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Ley General de Aduanas: artículo 8 “Los principios de buena fe y presunción de veracidad son base para todo tramite y procedimiento administrativo aduanero”. Como decía el filósofo británico Francis Bacon (1561–1626): Si comienza uno con certezas, terminará con dudas; mas si se acepta empezar con dudas, llegará a terminar con certezas.


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importador es un comerciante “bona fides”, también les reconoce en la Decisión 6. 1 del Comité Técnico de Valoración el derecho de dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados por los comerciantes como prueba de un valor declarado, con la única limitante que “de obrar así, no deben causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de estos”3. En ese sentido establecen las siguientes reglas a cumplir por la administración cuando se genere la duda: 1 La Administración de Aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 84. 3 4

Organización Mundial de Aduanas: Comité Técnico de Valoración (6. 1). Según el artículo 8 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. “Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate; iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar: i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;

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Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la Administración de Aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11 5, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la Administración de Aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud

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iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas; c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor. 2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes: a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y c) el costo del seguro. 3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables. 4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo. El artículo 11 consagra el derecho de recurso que habilita al importador a impugnar en la via administrativa y judicial el valor rectificado por la aduana.


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de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. 4 Una vez adoptada la decisión definitiva, la Administración de Aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran. Bajo este esquema de la OMC se establece el derecho de dudar de las administraciones aduaneras y es en base a esta denominada “norma técnica global”6, que la legislación comunitaria y nuestra normativa nacional regulan la denominada “duda razonable”. Respecto de las normas de valoración de la OMC sobre la duda razonable el español Ibáñez Mansilla afirma que no existe propiamente un procedimiento sino únicamente una serie de garantías que debe brindar la administración aduanera a los comerciantes cuando no se acepte su valor de transacción como base imponible aduanera, por existir una duda razonable. En tal sentido hablar de un procedimiento de duda razonable a nivel OMC, no resulta correcto en la medida que ello seria darle una dimensión adjetiva, con plazos, recursos y órganos competentes los cuales no establece7. 2.2 Normas de la Comunidad Andina En concordancia con las normas de la OMC la Comisión de la Comunidad Andina aprobó la Decisión 5718 y posteriormente la

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Como señala Andres Rohde “estas normas jurídicas globales, en forma de tratados internacionales, necesitan garantizar que el derecho interno de las naciones no contenga contraposición alguna a sus disposiciones. Para ello, los técnicos de la norma global, han construico la teoría de la relación de supra–subordinación entre el tratado internacional y la ley nacional, que condiciona la validez–nulidad en el caso de que se produzca la contravención al tratado internacional por una ley nacional”(En Academia Internacional de Derecho Aduanero p. 249). IBÁÑEZ MANSILLA, En III Seminario internacional de Derecho Aduanero organizado por la Cámara de Comercio Americana. Lima: AMCHAM, octubre 2014. Vigente desde el año 2003 adoptó como normativa subregional sobre valor en aduana de las mercancías, el Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio (OMC)

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Secretaría General aprobó mediante Resolución 846, el Reglamento Comunitario sobre la aplicación del valor en aduana de las mercancías importadas al Territorio Aduanero Comunitario, que fue actualizado recientemente con la Resolución N° 1684. Así tenemos que la Decisión 571 en sus artículos 17 y 18 regula las “Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado” siguiendo las reglas de la Decisión 6, 1 de la OMC, ya que al igual que la norma ecuménica le exige a sus miembros en caso de dudas solicitar a los importadores acreditar la veracidad de su valor de transacción (“explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarios”) y solo lo descartará “por falta de respuesta del importador a estos requerimientos o cuando las pruebas aportadas no sean idóneas o suficientes”9. Por su parte la Resolución 1684 establece en su Artículo 53 un procedimiento aplicable por los países miembros cuando surgieran “Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado y sobre los documentos probatorios”10, en dicha norma sin embargo se limita a transcribir las garantías de la Decisión 6, 1 de la OMC precisando que la Administración “pedirá al importador por medios físicos, electrónicos o digitales, explicaciones complementarias, así como documentos u otras pruebas, con el fin de efectuar las debidas comprobaciones y determinar el valor en aduana que corresponda”. Si el importador no responde o presenta pruebas insuficientes recién en ese momento la Aduana determinará el valor pero “antes de adoptar una Decisión definitiva, la Administración Aduanera comunicará al importador, mediante medios físicos, electrónicos o digitales, sus

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Decisión 571: En concordancia con ello el Artículo 18 precisa que “la determinación del valor en aduana, así como en las comprobaciones e investigaciones que emprendan las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros de la Comunidad Andina, en relación con la valoración, la carga de la prueba le corresponderá, en principio, al importador o comprador de la mercancía”. El artículo 53 de la Resolución 1684 señala que “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 y en el Capítulo V de la Decisión 571, las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros de la Comunidad Andina, harán uso del procedimiento que se establece a continuación para la verificación y comprobación del valor declarado”.


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motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará un plazo razonable para responder”. Recién vencido dicho plazo, señala “la Administración de Aduanas adoptará una decisión definitiva y la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran” (esta última comunicación estuvo ausente en la Decisión 571). La resolución también precisa que “en los casos en que este control se realice durante el despacho, el importador podrá retirar las mercancías, si presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado, que cubra el pago de los Derechos, Tasas e Impuestos a la Importación a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías”. Sin perjuicio de lo señalado el artículo 56 de la resolución descarta de estos procedimientos aquellos casos donde se presenten “documentos aportados a efectos de la valoración que se presuman falsos o fraudulentos” y “Cuando se trate de precios declarados evidente u ostensiblemente bajos que podrían involucrar la existencia de un fraude”. Como puede apreciarse al igual que la normatividad de la OMC, las normas comunitarias no establecen un Procedimiento de Duda razonable propiamente dicho, sino establecen las garantías que las aduanas deben ofrecer a los importadores cuando van a generar un acto administrativo (Resolución de determinación) que va desconocer su Valor de transacción. Como señala Gonzales Biancchi lo que hacen las normas supranacionales de valoración es determinar que el acto de valoración aduanera efectuado por la Administración es un acto reglado y la administración deberá llegar al Valor en aduana por procedimientos técnicos con prescindencia de toda discrecionalidad administrativa11, en ese sentido como precisa acertadamente el argentino Lascano “el importador ha dejado de ser en el procedimiento de valoración un mero espectador” y en virtud de las normas mencionadas ante la duda en el valor la administración debe iniciar un proceso de consultas con el importador y en caso

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Gonzales Bianchi, Pablo. El Valor en Aduana. Volumen I. Montevideo: Universidad de Montevideo, 2003 p. 45.

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de ajuste informarle sobre el procedimiento seguido y darle la oportunidad de impugnar dicha decisión12. Analizada la duda razonable a nivel supranacional podemos inferir que dichas normas consagran básicamente tres reglas o garantías procesales que debe cumplir la administración cuando tenga una duda razonable sobre el valor en aduanas declarado por el importador y que se denomina “proceso de consultas” el cual incluye: a. Darle la oportunidad de probar que su valor declarado es el Valor en aduana. b. Informarle sobre la decisión que va tomar antes de ajustar el valor declarado c. En caso de modificar el valor declarado permitirle el denominado Derecho de recurso Además las normas supranacionales señalan que en caso las mercancías a valorar no hayan sido desaduanadas debe permitirse al importador retirarlas previo pago o afianzamiento. A partir de estas garantías corresponde analizar su cumplimiento por la normativa nacional en el marco de un debido procedimiento administrativo. 3. El Procedimiento de Duda razonable en el Perú

3.1 Normatividad Si bien fue en 1994 que el Perú aceptó el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT (Acuerdo sobre Valoración

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Según Lascano “El Acuerdo le otorga protagonismo en los procedimientos de valoración, ya que la aduana debe iniciar un proceso de consultas con el importador cuando tenga dudas sobre el valor declarado, a fin de intercambiar información en un marco de confidencialidad. Por otro lado los países deben proporcionar información completa a los importadores sobre el método de valoración aplicado y deben asegurar a los particulares el derecho de recurso ante un tribunal imparcial contra la determinación del valor en aduana” (“Principios y Metodos de valoración aduanera”. En: El Derecho Aduanero en el siglo XXI. Editor académico Germán Pardo. Bogota: Editorial Universidad del Rosario, 2009 p. 460.


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en Aduana de la Ronda Tokio), fue recién en el año 2000 que empezó a aplicarse para todas las operaciones de importaciones, con tal fin se aprobó el Reglamento de Valoración, mediante Decreto Supremo N° 186–99–EF13 y para un mayor desarrollo la SUNAT emitió también el Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A: Valoración de mercancías según el acuerdo de la OMC, cuya sexta versión ha sido aprobada con Resolución de Superintendencia N° 038–2010– SUNAT/A (en adelante, Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A). El Reglamento en su artículo 11 si regula propiamente un Procedimiento de Duda razonable, pero referido al tramite de despacho aduanero, en ese sentido señala que la duda razonable surge “respecto de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de la declaración”. La norma en mención señala que cuando se presenta la duda “debe notificarse al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles prorrogable sustente o proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda, de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC”, de esa forma garantiza el denominado procedimiento de consultas previsto por la normativa supranacional y dentro de este el derecho del importador de actuar pruebas. Sobre esta etapa de consultas y actuación de pruebas el Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A precisa los escenarios posibles: “Si el importador presenta la documentación sustentatoria del valor declarado y a consideración del funcionario aduanero ésta desvirtúa la Duda Razonable generada (…)resulta aplicable el primer método de valoración”, en este caso el funcionario aduanero “emite y notifica el informe sobre la verificación del valor declarado indicando que se ha desvirtuado la duda”14. En cambio, “si una vez recibida la información complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la

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Reglamento para la de valorización de las mercancías según el Acuerdo de Valoración de la OMC, en adelante Reglamento de Valoración. INTA. PE. 01. 10ª: VI. A2. 2. C) 1

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Administración Aduanera tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado”, de conformidad con el artículo 11 del Reglamento “podrá decidir dentro de los tres (3) meses siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del citado Acuerdo, pasando a aplicar los otros Métodos de Valoración en forma sucesiva y ordenada. En casos debidamente justificados y previa notificación al importador, el plazo podrá ampliarse hasta máximo un (1) año”. Independientemente del desenlace del procedimiento de duda razonable, su tramite no significa la inmovilización de la carga, por cuanto el importador puede optar por retirar las mercancías antes que culmine, mediante la presentación y/o renovación de una garantía15 De esta manera se busca asegurar que el procedimiento de duda razonable no afectara al comerciante con la retención de la mercancía en zona primaria. En cuanto a la información de su decisión y la posibilidad de impugnarla, el artículo 11 del Reglamento de Valoración también señala que “Una vez determinado el valor, la Administración Aduanera le notificará al importador, indicando los motivos para haber rechazado el Primer Método de Valoración” y que “En el caso de Dudas Razonables resueltas, el importador podrá dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y sus normas complementarias y modificatorias”. De la evaluación del Reglamento de valoración se aprecia que el artículo 11 al regular la duda razonable se ajusta al derecho de consultas que consagra la normativa supranacional, por cuanto establece un Procedimiento de Duda razonable que permite al

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Según el artículo 12 del Reglamento de valoración la garantía para liberar la carga es “equivalente a la diferencia entre la cuantía de los tributos cancelados y la de aquéllos a los que podrían estar sujetas las mercancías por aplicación del valor aceptado por la Aduana que motivó Ia duda razonable, o de un indicador de riesgo”. Esta garantía, inclusive no será necesaria cuando el importador cuenta con una garantía global o especifica del artículo 160 de la Ley en cuyo caso las mercancías son desaduanadas independientemente que la declaración permanezca en poder de los funcionarios aduaneros encargados de la conclusión de despacho.


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importador el ofrecimiento de pruebas, las cuales necesariamente deberá actuar antes de emitir una resolución de determinación debidamente motivada y susceptible de impugnación. Sin perjuicio de ello, durante dicho proceso le brinda la oportunidad del desaduanamiento previo pago o afianzamiento. Si bien la jurisprudencia en mérito a la normativa supranacional considera que las normas del procedimiento de duda razonable deben aplicarse no solo en el despacho sino también en la fiscalización posterior al despacho y que, inclusive, deben seguirse las normas procedimentales nacionales en dicha etapa, consideramos que ello no resulta aplicable dado que ni las normas de la OMC ni las de la Comunidad Andina establecen dichas exigencias procedimentales, siendo suficiente que se cumplan las garantías que ellas establecen y, por el contrario, la norma nacional, como hemos visto, circunscribe sus efectos a la etapa de despacho16. Asumimos esta posición no sólo por la codificación del procedimiento dentro del Sistema de la Calidad de Aduanas17, sino porque las normas que regulan dicho procedimiento sólo pueden entenderse dentro de la regulación del Régimen de Importación para consumo en la Ley General de Aduanas y su reglamento, no

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Confirma nuestra posición el caso chileno, Perez Cotapos señala que el Procedimiento de duda razonable “no impedirá el ejercicio de la poitestad aduanera en revisiones, investigaciones o auditorias a posteriori” con lo cual marca una diferencia entre los ajustes que pueden efectuarse en despacho bajo ese procedimiento y el que puede efectuar la administración en la fiscalización posterior (ver “El Derecho Aduanero en Chile”. En: Derecho Aduanero. Tomo III (Juan Patricio Cotter). Buenos Aires: Editorial Abeledo Perrot S. A. 2014 p. 1794). Dentro del sistema de la calidad de Aduanas, se clasifican los Procedimientos Aduaneros en Procedimientos de Fiscalización, de recaudación, de Prevención del Contrabando, de despacho (PG: Procedimientos Generales, PE: Procedimientos Especificos e IT: Instructivos de trabajo) y transversales (código PE. 00). Dentro de los procedimientos de despacho, el de Importación para consumo es un procedimiento general (código INTA. PG. 01) y dentro de este se encuentra el Procedimiento especial de Valoración de mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC (código INTA. PE. 01. 10A).

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sólo respecto al plazo del mismo que coincide con el fijado para la conclusión del despacho18, sino por la referencia que se hace a figuras propias del despacho como la inmovilización y el levante, además de las garantías del artículo 160. A partir de la normativa nacional y supranacional, corresponde ahora determinar la naturaleza jurídica de la duda razonable, el procedimiento que la regula y a la luz de ello, evaluar la aplicación de las Reglas del Debido Procedimiento Administrativo en su tramitología. 3.2 Naturaleza de la duda razonable Si bien en el acápite anterior hemos hablado de un procedimiento de duda razonable, debemos distinguir lo que es la duda razonable y lo que es el procedimiento. Al respecto, el Tribunal Fiscal define la duda razonable “como el acto a través del cual la Administración Aduanera comunica al importador que duda que éste haya declarado el valor en aduanas cumpliendo las reglas de valoración adecuadamente, expresando en dicho acto las razones que fundamentan esa duda y requiriendo la información y documentación que sea necesaria para verificar de forma objetiva que se han cumplido adecuadamente las reglas de Valoración”19. Partiendo de esta definición podríamos señalar que el Tribunal Fiscal alude a una duda razonable objetiva que formalmente se plasmaría en el documento administrativo denominado “Notificación de duda razonable”, que formalmente constituye la partida de nacimiento del procedimiento de duda razonable y a partir de la cual la carga de la prueba pasa al administrado. Sin embargo el Reglamento de Valoración por el contrario define a la Duda razonable desde un punto de vista subjetivo que se presenta “Cuando la autoridad aduanera tiene motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados

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Ley General de Aduanas: artículo 160. RTF 4701–A–2006: Aduana Marítima del Callao


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por el importador para sustentar el Valor en Aduana declarado”20, es decir en un momento anterior al punto de partida formal (la notificación), cuando la duda ha surgido en el pensamiento del especialista aduanero–valorador, una duda que se va instrumentalizar a través de la notificación (en el fondo una derivación de la duda cartesiana “Pienso luego existo”21, dudo luego notifico). Independientemente si la duda razonable tiene su origen en el pensamiento del funcionario aduanero, formalmente esta nace con la Notificación y corresponde definir si ella podría ser calificada como un acto administrativo. Al respecto el artículo 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444, señala que este debe ser emitido por una entidad pública en el marco de sus potestades (como la SUNAT dentro de sus facultades de determinación) y producir efectos jurídicos sobre los intereses de los administrados dentro de una situación concreta, respecto a este último aspecto la notificación de duda razonable “per sé” no tiene tal calidad ya que los efectos sobre el administrado recién se producirán si como consecuencia de dicha notificación (y luego del procedimiento de consultas correspondiente) se fija una nueva base imponible (la cual origina el pago de tributos dentro de una importación para consumo). De esta manera, partiendo de que la notificación de duda razonable no es un acto administrativo, tal como lo define la Ley 27444, nos encontraríamos con que el procedimiento que surge a partir de ella no puede ser otro que aquel al que la doctrina llama un procedimiento constitutivo o de producción de actos administrativos, sin embargo para efectos de este artículo tal diferenciación como señala Gordillo no implica ningún tratamiento distinto y tanto a este tipo de procedimientos jurídicos como al

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Para el Decreto Supremo N° 186–99–EF artículo 1 inciso d) la Duda razonable se define de una manera subjetiva “Cuando la autoridad aduanera tiene motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados por el importador para sustentar el Valor en Aduana declarado”. “Cogito ergo sun” (DESCARTES, Rene. El Discurso sobre el método, Cuarta parte).

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procedimiento de impugnación les resultan aplicables las garantías de la defensa en juicio22 3.3 La Duda Razonable como procedimiento El hecho que el procedimiento de duda razonable no se origine propiamente de un acto administrativo sino que sea un procedimiento de formación del acto administrativo, no le quita la condición de Procedimiento y por ende, no lo exime de cumplir con el denominado principio del Debido Procedimiento administrativo, después de todo como señala Dromi “el procedimiento administrativo es el conducto por el que transita en términos de derecho la actuación administrativa” y comprende “dos etapas procedimentales: una primera, de formación de la voluntad administrativa, de origen unilateral o bilateral, de efectos individuales o generales y otra de fiscalización, control e impugnación que comienza cuando la primera concluye”23. En ambas etapas participan los administrados, en el primero por medio de visitas, peticiones y observaciones, y en el segundo por medio de recursos administrativos. 24 Partiendo de dicha conceptualización, mas allá que la Ley General de Aduanas al regular las procedimientos aduaneros solo se ocupe de los procedimientos de impugnación de la voluntad administrativa25, ello no significa que no exista un procedimiento de duda razonable, el cual si bien tiene como resultado la emisión de un acto administrativo (la resolución de determinación producto

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GORDILLO, Carlos. El Procedimiento Administrativo. Parte General. DROMI, Romi. Derecho Administrativo, p. 1016. Como señala Dromi “Es la esencia del procedimiento administrativo regular la intervención de los interesados en la preparación e impugnación de la voluntad administrativa, ya sea a través del ejercicio del derecho de petición o del derecho de recurrir. Comprende tanto el procedimiento que regula la formulación del acto constitutivo como su coestionamiento y fiscalización (impugnativo). (p. 1017) Según el artículo 205 de la Ley General de Aduanas son procedimientos aduaneros, el contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva


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de la duda) puede calificarse válidamente como un procedimiento de formación del acto administrativo y tales procedimientos son lo que se ajustan con mayor empatía a la definición de Procedimiento Administrativo de la Ley 27444, que lo conceptualiza como el “conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades conducentes a la emisión de un acto administrativo”26. Es mas, de un análisis integral del artículo 11 del Reglamento de valoración el tramite de la duda razonable termina alcanzando las dos etapas que conforman el Procedimiento Administrativo, en la real acepción del término, la primera de formación de la voluntad administrativa (que es lo que se conoce a nivel nacional como procedimiento de duda razonable y a nivel supranacional como derecho de consultas) y la segunda de impugnación que comienza cuando se emite la Resolución de determinación y se le franquea al administrado la impugnación en sede administrativa y judicial (lo que se conoce a nivel nacional como procedimiento contencioso y a nivel internacional como derecho de recurso). En ese sentido queda evidenciado que la Duda Razonable cumple a nivel formal con la estructura legal de un procedimiento administrativo y de su contenido puede apreciarse que en él se subsumen los dos pilares de la legalidad administrativa: por un lado trata de garantizar el ejercicio de la potestad aduanera dentro de reglas pre–establecidas y por el otro garantiza los derechos de los comerciantes por las vías de la consulta y la reclamación. 4 El derecho al debido proceso en el procedimiento de duda razonable.

Definida la duda razonable como un procedimiento administrativo corresponde verificar en que medida le resultan aplicables las reglas del debido procedimiento administrativo.

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Ley 27444: artículo 24

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4.1 Debido Proceso De acuerdo la Corte Constitucional de Colombia, el debido proceso es una garantía que tiene como objeto “que quienes participan de ese trámite o procedimiento (…) no resulten sorprendidos por el abuso de poder de la autoridad que lo dirige o de aquellos sujetos que defienden intereses contrapuestos a los suyos”27. Como puede apreciarse el concepto tiene su hábitat natural en el Derecho Procesal por lo que puede aplicarse tanto en el ámbito civil como penal, principalmente. En ese sentido, nuestra Constitución establece reglas generales que forman parte del contenido constitucionalmente protegido del Debido proceso, las cuales si bien tienen su ámbito natural en el proceso judicial son aplicables en el procedimiento administrativo, incluido el aduanero. Así tenemos: el derecho a la jurisdicción predeterminada por ley (artículo 139 inciso 3), el derecho a la motivación escrita de todas las instancias (artículo 139 inciso 5), el derecho a la pluralidad de la instancia (artículo 139 inciso 6), el derecho fundamental a no ser privado del derecho de defensa en ningún estado del proceso (artículo 139 inciso 4), el derecho fundamental a que toda persona debe ser informada inmediatamente y por escrito, de las causas o razones de su detención (artículo 139 inciso 5)28. Como señala Cotter “el debido proceso constituye una garantía genérica que abarca varias garantías constitucionales todas ellas destinadas, en su conjunto, a permitir que las personas ejerzan de manera eficaz la defensa de sus derechos”29. Sin embargo, a diferencia de la Tutela Jurisdiccional que se aplica al ámbito judicial, el debido proceso tiene su campo natural de acción en todos los procedimientos “no tiene su aplicación únicamente ante los procesos jurisdiccionales, sino que constituye

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Corte Constitucional de Colombia, Sentencia T–429, 7/3/2014) ADRIÁN, Javier. Los principios y derechos del debido proceso en algunos casos de amparo en materia constitucional. En Gaceta del Tribunal Constitucional julio–septiembre 2006. COTTER, Juan Patricio. Derecho Aduanero Tomo II p. 880.


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un derecho fundamental de aplicación en todo ámbito en el cual se afecten o sean pasibles de afectación derechos subjetivos o intereses legítimos de los sujetos de derecho”30, cuando estas reglas del Debido Proceso se aplican en la vía administrativa hablamos de Debido Procedimiento Administrativo31. 4.2 Debido procedimiento administrativo La Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, le da al Debido Procedimiento Administrativo la categoría de principio señalando en su artículo IV que “Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo”. Al respecto, el Tribunal Constitucional señala que “el debido procedimiento en sede administrativa implica el sometimiento de la actuación administrativa a reglas previamente establecidas, las cuales no pueden significar restricciones a las posibilidades de defensa del administrado y menos aún condicionamientos para que tales prerrogativas puedan ser ejercitadas en la práctica”32. Partiendo de dicha premisa nos encontramos que actualmente para determinar si un ajuste de valor practicado por la administración en el marco del procedimiento de duda razonable cumple

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HUAPAYA TAPIA. Tratado del Proceso Contencioso p. 408. STC N° 4289–2004–AA/TC: “(…) el debido proceso y los derechos que conforman su contenido esencial están garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino también en el ámbito del procedimiento administrativo. El debido procedimiento administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto —por parte de la administración pública o privada— de todos los principios y derechos normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere el artículo 139 de la Constitución”. STC N° 763–2005–PA/TC.

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con las reglas del debido procedimiento resultaría suficiente que cumpla con el siguiente test: a. Permita al administrado exponer sus argumentos b. Permitir al administrado ofrecer pruebas (sin perjuicio que durante la actuación de las mismas su mercancía pueda ser desaduanada) c. Tenga como resultado la emisión de una resolución motivada (susceptible de ser impugnada en vía judicial o administrativa) Dentro de ese marco nos encontramos que en su artículo 11 el Reglamento de Valoración brinda el marco procedimental adecuado para que la administración aduanera pueda cumplir con todos los aspectos del debido procedimiento administrativo, por cuanto le brinda al importador la posibilidad de exponer sus argumentos en la etapa de consultas (a la que se le convoca con la Notificación de Duda razonable), va poder actuar y ofrecer pruebas (documentos, listas de precios, referencias de mercancías idénticas o similares), obtener una resolución motivada (de confirmarse el ajuste se va emitir un Informe de valoración debidamente fundamentado) y como corolario a todo ello, tendrá acceso a otras instancias de resolución si el acto administrativo le es desfavorable (procedimiento contencioso). Habiendo asumido que el procedimiento de duda razonable reúne los elementos necesarios para que la administración pueda ajustarse al mismo y cumpla a su vez las reglas del debido procedimiento administrativo, queda evidenciado que su regulación implica no solo una garantía para el administrado sino también un beneficio para la Administración, como afirma Dromi “el debido proceso administrativo importa en sí un criterio de eficacia administrativa, en cuanto asegura un mejor conocimiento de los hechos y una más justa decisión de la Administración; y de eficacia política en vista del legítimo ejercicio del poder con la aprobación de los gobernados”33.

DROMI. Instituciones del Derecho Administrativo, p. 512.

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4.3 El debido proceso y la duda razonable En este estado de cosas donde hemos podido comprobar que el procedimiento de duda razonable regulado por el artículo 11 del Reglamento de Valoración se ajusta al principio del Debido Procedimiento administrativo nos encontramos que la invalidez de alguna decisión administrativa durante dicho procedimiento, no puede originarse en las normas supranacionales sino en el incumplimiento de la norma nacional por parte de los órganos resolutores de la administración. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha declarado nulos los ajustes de valor practicados por Aduanas que no se ciñen rigurosamente a los métodos previstos por el Acuerdo del Valor de la OMC, no sólo para descartar el primer método34 sino para aplicar los métodos

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RTF N° 444–A–2009 y RTF 5119–A–2005: (Aduana de Paita) Corresponde revocar la apelada porque la Administración no viene siguiendo el procedimiento para los temas de ajuste de valor en el marco de OMC no obstante que el Tribunal Fiscal en imnumerables resoluciones ha señalado los lineamientos para ello “cuando haya sido presentada una declaración y Aduanas tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, podrá pedir al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación o de aceptación de la garantía señalada en el artículo 12, prorrogable por una sola vez en el mismo plazo, sustente o proporcione una información complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda de conformidad con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC…que siendo que si una vez recibida la información o si vencido el plazo antes previsto sin haberse recibido respuesta la ADUANA tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado podrá decidir dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes que el valor en aduanas de las mercancías importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del artículo 1 del citado Acuerdo pasando a aplicar los otros Métodos de Valoración en forma sucesiva y ordenada…. que una vez determinado el valor ADUANAS notificará al importador, indicando los motivos que tuvo para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y para haber rechazado el Primer Método de Valoración…Que vencidos los plazos señalados en el presente artículo el importador podrá dar inicio al procedimiento

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subsiguientes35. En este caso, ello afecta el debido procedimiento de manera indirecta, en la medida que el requisito de la Resolución motivada supone que las decisiones de la administración deberán efectuarse respetando la primacía del valor de transacción y solo una vez descartado, aplicando sucesivamente los siguientes métodos, en “cascada”36. Sin embargo, más allá de estos casos, que inclusive han originado modificaciones al artículo 11 del Reglamento de Valoración, también hemos asistido en la jurisprudencia a un proceso de exacerbación de las reglas del debido procedimiento administrativo en materia de duda razonable, ya no solo exigiendo a las aduanas

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contencioso conforme el artículo 111 de la Ley General de Aduanas…. que a pesar de ello no consta en los actuados que la Administración, antes de emitir las Liquidaciones de Cobranza haya notificado al recurrente la duda razonable para que en un plazo de cinco días proporcione una explicación complementaria…. que dicha inobservancia determina que la administración no haya otorgado mayor oportunidad al deudor a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es un valor de transacción (…) y de modo sustentado pronunciarse sobre la pertinencia de la aplicación al caso del primer método de valoración, razón por la cual corresponde revocar la resolución apelada”. RTF N° 1625–A–2006: Cuando la Aduana rechaza la aplicación del primer método de valoración corresponde que ésta en la etapa de verificación y determinación, es decir de manera previa a la emisión del valor, en aplicación de la mencionada norma, realice un estudio normativo de acuerdo a las pautas indicadas en los incisos a) al e) del artículo 13 del reglamento para la valorización de mercancías aprobado mediante el Decreto Supremo 186–99– EF” Que al examinar estos actuados se evidencia que la Aduana de origen en la etapa de verificación y determinación, luego de rechazar la aplicación del primer método de Valoración debido a que el importador no absolvió la notificación sobre Duda razonable, no siguió las pautas señaladas en el citado artículo 2, pues no expresa las razones por las que descarta la aplicación del Segundo Método de Valoración o Valor de transacción de mercancías idénticas para determinar el valor declarado, asimismo es evidente que su estudio no cumple los lineamientos establecidos en el mencionado artículo 13 pues el Informe sobre Valor Declarado no contiene un estudio comparativo, circunstancia que determina que el ajuste de valor efectuado por la Aduana no cumple las citadas normas y por tanto debe ser dejado sin efecto. GONZALES BIANCHI. El Valor en aduana, Volumen I, p. 93.


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el cumplimiento de la valoración conforme el Código de Valor de la OMC y prohibiéndole agregar requisitos no establecidos en las dicha norma o en la de la Comunidad Andina37, sino que en nombre de la norma supranacional e invocando el principio del debido procedimiento se ha interpretado que el Procedimiento de duda razonable creado para el despacho aduanero (ver supra) sea aplicable en la fiscalización posterior38. Como señala acertadamente el especialista Sandoval dichos pronunciamientos no toman en cuenta que “estas disposiciones nacionales son precisiones complementarias dentro del marco de lo estipulado en el artículo 17 del Acuerdo del Valor OMC donde se señala que ninguna de las disposiciones del acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho

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Como ocurrió con las jurisprudencias obligatorias aprobadas mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 4214–A–2005 según la cual el artículo 8 del reglamento para valoración de mercancías aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF, contraviene el artículo 6 de la Decisión 378 de la Comisión de la Comunidad Andina y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12385–A–2013 en la cual se dejó sin efecto un artículo del Reglamento para Valoración de Mercancías, por exceder los alcances del artículo 1 del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT y la Decisión 378 del CAN, en la medida que para determinar el valor en aduana limita la acreditación de los descuentos que afectan el valor de transacción a la información consignada en la factura comercial. Sentencia Sala Civil Permanente (Expediente 2341–2010) “conforme a los fundamentos de hecho y de derecho expuestos precedentemente la administración aduanera debió optar por el tramite especifico para dilucidar si el pago de regalías estaba comprendido en el valor declarado de la mercadería importada, en este caso concreto tuvo que practicar el procedimiento de duda razonable mas no adoptar un tramite genérico como el de fiscalización posterior”(FJ 14) este análisis debera ser realizado por la administración aduanera con arreglo al inciso 1 apartado c) del artículo 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC, previo ejercicio del procedimiento de duda razonable dispuesto por la Decisión 6. 1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, artículo 17 de la Decisión 571 de la Comunidad Andina y artículo 11 del Decreto Supremo 186–99–EF, debiendo exponer la razones y fundamentos de la duda, requerir los documentos, pruebas e información complementaria necesaria para verificar objetivamente la exactitud del valor declarado ((acorde con el precio total pagado o por pagar por las mercancías importadas.

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de las administraciones de aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentada a efectos de valoración en aduana”39. Esta exacerbación del debido procedimiento, aplicado a las reglas de valoración, también pudo apreciarse antes de la vigencia del valor OMC en el Perú, cuando la aduana detectó un fraude en la importación de pantimedias colombianas, declaradas a precios irrisorios en el Perú, frente al valor declarado al momento de su exportación en Colombia, pero cuyos ajustes de valor y multas se declararon nulos porque en lugar de reemplazar el valor declarado en origen por el declarado en el lugar de importación debieron haberse aplicado las reglas de valoración40. 5. Conclusiones

En la actualidad a quince años de la creación del procedimiento de la duda razonable y a la luz del principio del debido procedimiento administrativo debemos señalar lo siguiente: 1. La primacía del Valor de transacción en el Código del Valor de la OMC no puede entenderse como una patente de corso para que el importador considere que siempre su valor declarado será la base de cálculo de los tributos a pagar, por cuanto su

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SANDOVAL, Luis. Derecho Tributario Aduanero: Valor en Aduana y su Aplicación en el Perú. Trujillo: Editorial Normas Legales, 2006 p. 259. Resolución del Tribunal Fiscal N° 187–A–2000 (Jurisprudencia de observancia obligatoria) Se revoca la apelada que declara la improcedencia del reclamo contra los actos que determinan el ajuste de valor asi como la imposición de multa por cuanto se aprecia que el ajuste de valor realizado no responde a un estudio comparativo del valor declarado en las Pólizas anotadas, con el precio de mercancías extranjeras idénticas o similares conforme lo establece la Resolución Ministerial N° 243–92–EF/66, sino que es consecuencia de la sustitución del valor declarado por María Hermosa Pilco Bolívar de Juscamayta en cada importación, por el valor declarado por el exportador colombiano ante la Aduana de Colombia, por las mismas mercancías en cada despacho de exportación; por lo tanto al no haberse seguido el procedimiento señalado por el método del precio usual de competencia regulado por la Resolución Ministerial N° 243–92–EF/66, corresponde de acuerdo a ley, dejar sin efecto el cobro de los tributos decretados por la Administración.


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Buena Fe descansa en una presunción juris tantum, que admite prueba en contrario y en virtud de ello la administración tiene derecho de dudar del valor declarado y esa duda es, precisamente, el punto de partida del Procedimiento de Duda razonable. No resulta correcto hablar de un procedimiento de duda razonable a nivel OMC, en la medida que ello aludiría a una dimensión adjetiva, con plazos, recursos y órganos competentes cuando lo que únicamente existe en la norma supranacional es una serie de garantías procedimentales establecidas en la Decisión 6. 1 del Comité Técnico de Valor (desarrolladas a nivel comunitario andino por la Decisión 671 y su Reglamento. En virtud de las normas supranacionales se consagran tres reglas o garantías procesales que debe cumplir la administración cuando tenga una duda razonable sobre el valor en aduanas declarado por el importador y que se denomina “proceso de consultas” el cual incluye: a. Darle la oportunidad de probar que su valor declarado es el Valor en aduana. b. Informarle sobre la decisión que va tomar antes de ajustar el valor declarado c. En caso de modificar el valor declarado permitirle el denominado Derecho de recurso. El artículo 11 del Reglamento de valoración, aprobado por el Decreto Supremo N° 186–99–EF, al regular la duda razonable se ajusta al derecho de consultas que consagra la normativa supranacional, por cuanto establece un Procedimiento de Duda razonable que permite al importador el ofrecimiento de pruebas, las cuales necesariamente deberá actuar antes de emitir una resolución de determinación debidamente motivada y susceptible de impugnación. Sin perjuicio de ello, durante dicho proceso le brinda la oportunidad del desaduanamiento previo pago o afianzamiento. El hecho que el Procedimiento de duda razonable no se origine propiamente de un acto administrativo (la Notificación

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de la Duda) sino que sea un procedimiento de formación del acto administrativo (que concluye con el Informe de Duda Razonable), no le quita la condición de Procedimiento y por ende, no lo exime de cumplir con el denominado principio del Debido Procedimiento administrativo. 6. El Procedimiento de Duda Razonable cumple a nivel formal con la estructura legal de un procedimiento administrativo y de su contenido puede apreciarse que en él se subsumen los dos pilares de la legalidad administrativa: por un lado trata de garantizar el ejercicio de la potestad aduanera dentro de reglas pre–establecidas y por el otro garantiza los derechos de los comerciantes por las vías de la consulta y la reclamación. 7. Si bien la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y el Poder Judicial ha servido para que el Reglamento de Valoración se ajuste a las normas supranacionales, hemos asistido en los últimos tiempos a un proceso de exacerbación de las reglas del debido procedimiento administrativo en materia de duda razonable, ya no solo exigiendo a las aduanas el cumplimiento de la valoración conforme el Código de Valor de la OMC o las normas comunitarias andinas sino que en nombre de la norma supranacional e invocando el principio del debido procedimiento se ha interpretado que el Procedimiento de duda razonable creado para el despacho aduanero (ver supra) sea aplicable en la fiscalización posterior y que en nombre de la formalidad se acepten algunos valores irrisorios no admitidos en las normas supranacionales.

La duda razonable como mecanismo de control del valor en aduanas declarado y la queja como medio de defensa a favor de los administrados Jose Luis Sorogastúa Ruffner Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú, con estudios de especialización en Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Socio del Estudio Thorne, Echeandía & Lema Abogados.

Eva Roxana Aliaga Aliaga Abogada titulada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Abogada del Estudio Thorne, Echeandía & Lema Abogados. Agente de Aduanas por el Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero de la SUNAT. Estudios de especialización en Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.

SUMARIO.- I. INTRODUCCIÓN. - II. EL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE. - III. MEDIO DE DEFENSA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE: LA QUEJA. - IV. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN MATERIA DE QUEJA A FIN DE CORREGIR LOS DEFECTOS EN LA TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE. - V. CONCLUSIONES

La duda razonable como mecanismo de control del valor en aduanas

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I. INTRODUCCIÓN

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ntes de abordar el tema propuesto, deseamos manifestar nuestro agradecimiento a la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero por habernos invitado a participar en la preparación de la presente obra colectiva, la cual pretende generar un espacio de reflexión, discusión y propuestas de solución frente a la problemática que se origina en torno a la valoración aduanera de las mercancías importadas, a efectos de optimizarla en beneficio de los derechos de los administrados. Somos conscientes que lograr una correcta y justa determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas dependerá tanto de los administrados como de la Administración Aduanera, en tanto los primeros se encuentran en la obligación de presentar información y/o documentación fidedigna que respondan a la verdad de sus operaciones, mientras que la segunda tiene la responsabilidad de aplicar debidamente las reglas sobre valoración aduanera contenidas en la normatividad internacional, comunitaria y nacional. Si bien alcanzar dicho escenario no es tarea fácil, tampoco resulta imposible. Solo es necesario que los administrados y la Administración Aduanera entiendan que no se conseguirán los resultados esperados si cada uno vela por sus propios intereses. En cambio, si ambos actores se conducen bajo una estrategia de “ganar — ganar”, mediante la cual los administrados declaren el precio realmente pagado a su proveedor, y la Administración Aduanera exija el pago de los tributos que realmente correspondan, será factible generar un clima de confianza, permitiendo a las empresas obtener la rentabilidad proyectada producto de sus operaciones internacionales, y al Estado proteger el interés fiscal.

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Jose Luis Sorogastúa Ruffner| Eva Roxana Aliaga Aliaga

Aplaudimos el esfuerzo realizado por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, al perseguir, en su quehacer diario, el resguardo de los derechos de los administrados frente al proceder de la Administración Aduanera, cuando éste resulta contrario a las disposiciones en materia aduanera. Siendo nuestra intención el salvaguardar los intereses de los importadores y del Estado, consideramos pertinente desarrollar el tema vinculado al procedimiento de determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas, en tanto éste constituye el punto de partida para una correcta fijación del valor de las mercancías. Dentro de este orden de ideas, en primer lugar, comentaremos brevemente respecto de la aplicación del Primer Método de Valoración Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas. Seguidamente, evaluaremos las actuaciones realizadas durante el Procedimiento de Duda Razonable, a efectos de definir si están siendo ejercidas adecuadamente por la Administración Aduanera en armonía con las reglas establecidas en la normatividad internacional, comunitaria y nacional vigentes, como un adecuado control del valor en aduanas declarado por los administrados. Luego, precisaremos cuál es el medio de defensa que poseen los importadores en caso consideren que sus derechos están siendo vulnerados como consecuencia de los actos y/o diligencias efectuados durante el Procedimiento de Duda Razonable. Por último, analizaremos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal en las cuales se pone de manifiesto ciertas conductas de la Administración Aduanera que afectan directamente lo establecido en la normatividad aduanera. Esperando que el presente trabajo sea de interés de los lectores, a continuación pasaremos al desarrollo del mismo. II. CUESTIONES PRELIMINARES

La apertura de nuevos mercados, producto de la suscripción de Tratados de Libre Comercio con diversos países del orbe, ha originado que muchas empresas peruanas decidan emprender negociaciones con sus pares extranjeros, a efectos de colocar sus productos en plazas internacionales, o de importar mercancías


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para ser consumidas en el país, ya sea como productos terminados o como insumos partícipes de sus procesos productivos. Si bien existe una tendencia a promover la agilización del despacho aduanero de las mercancías, es evidente que ello no implica que se deba producir un detrimento de las acciones de control por parte del Estado. En efecto, el hecho que el servicio aduanero se rija bajo el Principio de Facilitación del Comercio Exterior, 1 no significa que el Estado pueda prescindir de su deber de adoptar las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera, más aún cuando, la importación de mercancías genera efectos sobre la recaudación fiscal. No obstante, dicho control no puede ser ejercido en forma arbitraria, sino por el contrario, éste debe respetar el procedimiento legal establecido, salvaguardando los Principios de Seguridad Jurídica y Predictibilidad. En el Perú, a partir del año 2000, se encuentra vigente el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (en adelante, el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC), el cual regula la metodología a seguir para la determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas. Asimismo, a partir del 01 de enero de 2004, entró en vigor la Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina, la cual ha dispuesto que, para los efectos de la valoración aduanera, los Países Miembros de la Comunidad Andina se regirán por lo establecido en el texto del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, y por lo preceptuado en la referida Decisión y su Reglamento Comunitario, el cual ha sido aprobado mediante la 1

Artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1053.– Facilitación del Comercio Exterior. Los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control aduanero y el interés fiscal. Para el desarrollo y facilitación de las actividades aduaneras, la Administración Aduanera deberá expedir normas que regulen la emisión, transferencia, uso y control de documentos e información, relacionados con tales actividades, sea ésta soportada por medios documentales o electrónicos que gozan de plena validez legal.

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Resolución 846 y actualizado a través de la Resolución 1684 de la Secretaría General de la Comunidad Andina. Como se puede observar, en nuestro país, la valoración aduanera de las mercancías importadas se rige por normas contenidas en un tratado internacional y por normas comunitarias, siendo éstas las que establecen los lineamientos que se deben seguir al momento de determinar el valor de las mercancías importadas. Finalmente, a nivel nacional, se ha expedido el Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF, así como el Procedimiento Específico para la Valoración Aduanera de las Mercancías Importadas, INTA–PE. 01. 10a, los cuales deben ser interpretados con arreglo a las disposiciones contenidas en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, en la Decisión 571 y en la Resolución 1684, y de ninguna manera en sentido contrario. De la revisión de la normatividad internacional, comunitaria y nacional, se aprecia que lo que se persigue conseguir es el establecimiento de un sistema de valoración en aduana equitativo, uniforme y neutro, que excluya la utilización de valores arbitrarios o ficticios, basándose, para tal efecto, en criterios sencillos que sean conformes con los usos comerciales, aplicando “en la mayor medida posible” el Primer Método de Valoración Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas, regulado en el Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC. Según lo dispuesto en el citado Artículo 1, el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8,2 siempre que concurran determinadas circunstancias. 2

Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC. — Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:


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Es probable que la lectura de dicho dispositivo normativo

Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate; iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar: i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas; c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes: a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y c) el costo del seguro.

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resulte un tanto confusa para quien no tiene familiaridad con el tema vinculado a la valoración aduanera, razón por la cual, pasaremos a explicar cuándo corresponde determinar el valor en aduanas de las mercancías importadas aplicando el Primer Método de Valoración Aduanera. El Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC ha establecido seis métodos de valoración aduanera, los cuales deben ser empleados de manera sucesiva y excluyente, siendo el Primer Método de Valoración Aduanera el núcleo de la valoración aduanera, es decir, el principal método, cuya aplicación se prioriza sobre los demás, revistiendo estos últimos, el carácter de complementarios o subsidiarios. Es menester señalar que este Primer Método de Valoración Aduanera se fundamenta en el valor de transacción, es decir, el valor amparado en información y datos reales, directamente relacionados con la operación comercial que sirve de sustento a la importación de las mercancías extranjeras objeto de valoración aduanera. Conforme lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 03893–A–2013, “para la aplicación del Primer Método de Valoración Aduanera de la OMC, es necesario que se presenten los siguientes elementos: - Precio: Debe existir un precio realmente pagado o por pagar, es decir, un pago total que haya hecho o que hará el comprador al vendedor o en beneficio de éste, el cual aparece normalmente en la factura comercial, sin que ello signifique que no pueda constar en otro documento. - Mercancía: El precio que sirve de base para la valoración aduanera es únicamente el que se paga por la mercancía importada, no debiendo

Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.


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incluirse pagos que realice el comprador a favor del vendedor por conceptos distintos al de la mercancía importada. - Venta para la exportación al país de importación: La transacción o negocio que generó la importación de la mercancía objeto de valoración debe haber sido necesariamente una venta, la que además debe haberse realizado para exportar la mercancía al país de importación. - Ajustes: Al precio pagado o por pagar se le debe realizar los ajustes que están previstos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, o deducciones según lo señalado por la Nota Interpretativa al Artículo 1 del citado Acuerdo. Asimismo, resulta imprescindible que concurran las siguientes circunstancias: - Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que impongan y/o exijan la ley o las autoridades del país de importación, las que limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías, o aquellas que no afecten sustancialmente al valor de las mercancías. - Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación, cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar. - Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor, parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste. - Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros. En atención a lo expuesto, es evidente que si en la transacción de las mercancías objeto de importación se presentan todos y cada uno de los elementos y circunstancias mencionadas, el valor en aduanas de las mismas se deberá determinar necesariamente en aplicación del Primer Método de Valoración Aduanera, no siendo posible exigir mayores requisitos a los previstos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC”.

En ese sentido, queda claro que el importador debería declarar el valor en aduanas de las mercancías importadas,

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bajo los siguientes supuestos, conforme precisamos a continuación3: • Cuando no proceda efectuar ajuste alguno, ni en virtud del Artículo 8 (ajuste positivo), ni de la Nota Interpretativa al Artículo 1 (ajuste negativo), el valor en aduanas será el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, consignado generalmente en la Factura Comercial. • En el supuesto que corresponda efectuarse un ajuste positivo, el valor en aduanas será el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, más el ajuste positivo. • Del mismo modo, en el supuesto que corresponda efectuarse un ajuste negativo, el valor en aduanas será el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, menos el ajuste negativo. A nuestro juicio, la labor del Estado, en particular de la Administración Aduanera, durante el procedimiento de determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas, debe orientarse a agotar todas las posibilidades para aplicar el Primer Método de Valoración Aduanera. Por consiguiente, en caso no resulte factible emplear dicho método de valoración aduanera, será necesario que la citada entidad sustente las razones por las cuales las explicaciones y/o documentos probatorios presentados por el importador no lograron satisfacer los requisitos impuestos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, a fin de aceptar el valor de transacción declarado como base de cálculo de los derechos y tributos aplicables a la importación. Dentro de este orden de ideas, es importante tener en consideración que, debido a la manipulación de los precios de venta y a la declaración de datos inexactos por parte de algunos importadores, la Administración Aduanera ha intensificado el control en la determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas,

3

HERRERA IDÁÑEZ, Rafael y GOIZUETA SÁNCHEZ, Javier. Valor en Aduana de las Mercancías según el Código del GATT. Madrid: Revista ADUANAS Ediciones ESIC, 1985, p. 88.


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tanto antes, durante, como con posterioridad al despacho de las mismas. De acuerdo a la definición establecida en el Artículo 3 de la Decisión 778, Régimen Andino sobre Control Aduanero, se entiende por control aduanero al conjunto de medidas adoptadas por la Administración Aduanera con el objeto de asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera o de cualesquiera otras disposiciones cuya aplicación o ejecución es de competencia o responsabilidad de aduanas. Siendo que, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 17 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, la Administración Aduanera se encuentra facultada para corroborar la veracidad o la exactitud de la información, documento o declaración presentada por los importadores, resulta innegable que, frente a la duda respecto al valor declarado, dicha entidad puede ejercer el control aduanero respectivo, a través del inicio de las investigaciones necesarias a efectos de corroborar si el valor declarado es verdadero y exacto. El procedimiento de verificación y comprobación del valor en aduanas por parte de la Administración Aduanera es conocido como el Procedimiento de Duda Razonable, el cual será desarrollado en el siguiente acápite. III. EL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE

El conjunto de actuaciones gestionadas por la Administración Aduanera a fin de que ésta pueda comprobar la veracidad y/o la exactitud del valor declarado, así como de la información y/o documentación sustentatoria presentada por el importador, recibe el nombre de Procedimiento de Determinación del Valor en Aduanas, o Procedimiento de Duda Razonable. Normativamente, el Procedimiento de Duda Razonable se encuentra regulado en el Artículo 17 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, en el párrafo 6 del Anexo III de dicho Acuerdo, y en la Decisión 6. 1 del Comité Técnico de Valoración Aduanera, los cuales facultan a la Administración Aduanera a iniciar

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investigaciones dirigidas a corroborar la veracidad o la exactitud de la información, documento o declaración presentada por los importadores a efectos de la valoración aduanera. Del mismo modo, dicho procedimiento se encuentra regulado en la Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina, así como en su Reglamento, en donde se dispone claramente que las Administraciones Aduaneras asumirán la responsabilidad de la valoración, debiendo efectuar el control de las mercancías de forma previa y concurrente al despacho aduanero, e iniciar las investigaciones necesarias con posterioridad a la nacionalización, a fin de garantizar la correcta valoración de las mercancías importadas. A nivel local, el procedimiento de verificación y comprobación del valor declarado se encuentra regulado en el Decreto Supremo N° 186–99–EF (y sus modificatorias), así como en el Procedimiento Específico para la Valoración Aduanera de las Mercancías, INTA–PE. 01. 10a, los cuales establecen el plazo para que el importador proporcione la información complementaria y/o la documentación sustentatoria de las mercancías importadas, para que se desarrolle la etapa de consultas de referencias, así como para que la Administración Aduanera determine el valor en aduanas respectivo. Respecto al objeto y a la naturaleza del Procedimiento de Duda Razonable, la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal ha señalado, en sendos pronunciamientos, 4 que la duda razonable constituye un acto a través del cual la Administración Aduanera comunica al importador que duda que se haya declarado el valor en aduanas cumpliendo las reglas de valoración adecuadamente, expresando las razones que fundamentan dicha duda y requiriendo la información y documentación que sea necesaria a efectos de verificar de forma objetiva si se han cumplido adecuadamente las reglas de valoración.

4

Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 004499–A–2006, 04889–A–2006, 04893–A–2006, 01312–A–2008 y 09000–A–2010.


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Ahora bien, en palabras del doctor JUAN CARLOS LASCANO, en tanto la Administración Aduanera no puede materialmente realizar un examen profundo de todas las declaraciones de importación que atiende diariamente, necesita identificar aquellas operaciones que reúnen perfiles de riesgo previamente definidos que justifican un estudio pormenorizado de la transacción. Uno de los indicadores de riesgo más utilizado es la comprobación de diferencias, más o menos sustanciales, entre el precio de la mercancía sujeta a valoración y el precio declarado para mercancía idéntica o similar, en transacciones anteriores registradas en la base de datos del valor. Cabe resaltar que, conforme lo ha manifestado el Comité Técnico de Valoración Aduanera en la Opinión Consultiva 2. 1, el hecho que el precio informado por el importador sea más bajo que los precios declarados para mercancías idénticas por otros importadores, no es motivo suficiente para rechazar el valor de transacción, ni mucho menos para aplicar alguno de los métodos secundarios de valoración. En nuestra opinión, por más bajo que resulte el valor declarado por el importador, éste constituye el fiel reflejo de la negociación efectuada entre el vendedor y el comprador, no siendo posible calificarlo, por tal circunstancia, como falso o inexacto, en tanto las partes son libres para fijar el precio de las mercancías, conforme ha sido reconocido por el propio Acuerdo sobre Valoración Aduanera de las Mercancías de la OMC. Sin perjuicio de ello, es menester advertir que dicho precio sí podría constituir un indicador de riesgo capaz de justificar el inicio del Procedimiento de Duda Razonable. Con la finalidad de ilustrar cómo es que se desarrolla en nuestro país el Procedimiento de Duda Razonable, pasamos a explicar cada una de las etapas que lo conforman: 1. Verificación del valor en aduanas de las mercancías importadas por parte del Especialista de Aduanas: Una vez numerada 5

5

LASCANO, Julio Carlos. El valor en aduanas de las mercancías importadas. Buenos Aires: Osmar D. Buyatti Librería Editorial, 2007, pp. 344 — 346.

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la Declaración Aduanera de Mercancías (DAM), el Especialista de Aduanas encargado del despacho verifica, entre otros datos, el valor en aduanas declarado por las mercancías materia de importación. 2. Notificación de Valor OMC: En caso se genere duda respecto del valor declarado por las mercancías importadas, el Especialista de Aduanas encargado procede a notificar al importador (directamente o través de su agente de aduanas) una Notificación de Valor de la OMC (también denominada, notificación de duda razonable), señalando el indicador de precios u otro motivo que origina la duda razonable, concediéndole un plazo de cinco (05) días hábiles, prorrogable por cinco (05) días más, para que presente la documentación y explicación complementarias que sustenten el valor declarado. Frente al inicio de la duda razonable, el importador puede optar entre continuar dicho procedimiento sin retirar su mercancía; continuar el Procedimiento de Duda Razonable previo retiro de la mercancía, para lo cual deberá dejar una garantía por el importe de los tributos diferenciales calculados en mérito al indicador de precios utilizado; o aceptar el ajuste y autoliquidarse por los tributos a la importación derivados del mismo y retirar la mercancía. Es importante indicar que en caso el importador emplee la modalidad de garantía previa en su despacho, éste podrá retirar su mercancía y continuar con el Procedimiento de Duda Razonable, en cuyo supuesto la Administración Aduanera afectará la garantía, en principio, sólo por los tributos aplicables conforme al valor declarado, los cuales deberán ser cancelados dentro de los veinte (20) primeros días del mes siguiente de efectuado el término de la descarga (despacho anticipado) o de la fecha de la numeración (despacho excepcional). En el supuesto que corresponda ajustar el valor declarado, la Administración Aduanera procederá a afectar la garantía previa por los tributos diferenciales calculados en mérito al indicador de precios utilizado.


6

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Ahora bien, en nuestra actividad profesional, hemos tenido la oportunidad de asesorar a diversos importadores, a quienes recomendamos reunir toda la documentación comercial, financiera y contable que respalde el valor declarado por las mercancías importadas, a efectos de presentarla en esta etapa. Dentro de la documentación que aconsejamos adjuntar a su escrito de respuesta, tenemos la siguiente6: - Factura Comercial. - Contrato de Compraventa Internacional de Mercancías. - Orden de Compra. - Declaración de Exportación del país de procedencia. - Lista de Precios. - Carta de Crédito. - Solicitud de Transferencia Bancaria. Mensaje Swift. - Nota de Débito emitida por la Entidad Bancaria. - Estado de Movimiento de Cuenta Corriente emitido por la Entidad Bancaria. - Folio del Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor y Libro Caja/Bancos donde se encuentre anotada la transacción comercial. Debido a la práctica comercial internacional, es común que los vendedores concedan facilidades para efectuar el pago de las mercancías, postergándolo incluso por más de noventa (90) días posteriores a su embarque. En estos casos, es evidente que no se contará con la documentación financiera y/o contable en tanto aún no se ha efectuado pago alguno. No obstante, en tanto el Primer Método de Valoración Aduanera privilegia el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, recomendamos a los importadores, anexar la documentación comercial, así como la provisión del pago que se efectuará por las mercancías importadas en los Libros Contables respectivos, reservándose el derecho de

Cabe precisar que dicha lista es meramente enunciativa.

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presentar la documentación financiera a través de un escrito ampliatorio, dentro del plazo de conclusión del despacho. Es sumamente importante que el importador presente, durante el Procedimiento de Duda Razonable, la totalidad de la documentación sustentatoria del precio pagado o por pagar por las mercancías importadas. Ello, por cuanto, la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal ha señalado a través de la RTF N° 07817–A–2010 que la documentación presentada fuera de la etapa de duda razonable no será merituada a efectos de probar el valor de transacción de las mercancías importadas. Adicionalmente a la presentación de la documentación referida, sugerimos presentar una explicación complementaria, en la cual se señale las características de la transacción comercial, la forma y condiciones del pago, así como cualquier otra información que se considere conveniente a efectos de acreditar el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. Del mismo modo, recomendamos analizar si el indicador de precios utilizado por la Administración Aduanera para iniciar el Procedimiento de Duda Razonable, cumple los requisitos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, a efectos de ser considerado como una referencia comparable. De no ser así, consideramos conveniente efectuar los descargos respectivos. Si a criterio del Especialista de Aduanas, la información y/o la documentación proporcionada por el importador son suficientes para desvirtuar la duda razonable, éste notificará el Informe de Determinación de Valor, manifestando que resulta aplicable el Primer Método de Valoración Aduanera, dando por finalizado el Procedimiento de Duda Razonable. 3. Confirmación de Duda Razonable: Vencidos los cinco (05) días (o su eventual prórroga) sin respuesta del importador, sin respuesta que sea satisfactoria a criterio del Especialista de Aduanas, o al no existir ajustes conforme al Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, dicho


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funcionario procede a notificar la Confirmación de la Duda Razonable. En esta etapa, luego de haber descartado la aplicación del Primer Método de Valoración Aduanera, la Administración Aduanera concede al importador tres (03) días hábiles improrrogables para que presente referencias de mercancías idénticas o similares a la suya, a fin de aplicar el Segundo o Tercer Método de Valoración Aduanera, de lo contrario, será la propia Administración Aduanera la que establezca el valor en aduanas con el cual será ajustada la importación materia de observación, conforme al indicador de precios que tiene registrado en su base de datos. A efectos de proporcionar referencias de mercancías idénticas o similares válidas, el importador debe tener en cuenta los siguientes parámetros establecidos en la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N° 03893–A–2013: • Para que una mercancía califique como idéntica a la que es objeto de valoración, debe existir entre ellas una identidad total en cuanto a los aspectos fundamentales y accesorios, siendo necesario que ambas se hayan producido en el mismo país y que no tengan incorporados los elementos previstos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC. • Para que una mercancía califique como similar a la que es objeto de valoración, debe existir entre ellas una identidad parcial en sus aspectos fundamentales y accesorios, siendo una condición que se sustente técnicamente que las diferencias existentes entre ambas mercancías no impidan que éstas cumplan las mismas funciones y que sean comercialmente intercambiables. Al igual que en el caso anterior, es necesario que se hayan producido en el mismo país y que no tengan incorporados los elementos previstos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC. • Las mercancías idénticas y/o similares deben haber sido exportadas al país en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado.

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• Al respecto, cabe resaltar que una mercancía idéntica y/o similar exportada dentro de los 180 días calendarios7 anteriores o posteriores a la fecha de exportación de la mercancía objeto de valoración, califica como una referencia válida. Por consiguiente, si se excede dicho plazo, la referencia será calificada como no válida, salvo que la Administración Aduanera o el importador prueben que las prácticas comerciales y las condiciones del mercado permanecieron iguales en el momento en que se exportaron ambas mercancías. Si se tuviera como referencia únicamente el valor de transacción de mercancías vendidas a un nivel comercial y/o cantidad diferente, será necesario verificar si el precio de la mercancía objeto de valoración y el precio de la referencia, han sido afectados por un descuento por nivel comercial y/o cantidad. Solo en este caso, se deberá efectuar el ajuste respectivo al valor de transacción de la referencia, a fin de hacerla comparable con el valor de transacción de la mercancía objeto de valoración. Si el importador no da respuesta dentro del plazo concedido, el Especialista de Aduanas emitirá el Informe de Determinación de Valor, aplicando el Segundo o Tercer Método de Valoración Aduanera, conforme al indicador de precios registrado en su sistema. Por su parte, si el importador suministra una referencia válida de mercancía idéntica o similar, el Especialista de Aduanas emitirá el Informe de Determinación de Valor, aplicando el Segundo o Tercer Método de Valoración Aduanera, conforme al indicador de precios proporcionado. En el supuesto que, ni la Administración Aduanera ni el importador cuenten con referencias de mercancías idénticas y/o Sobre el particualr, cabe indicar que, de conformidad con el Artículo 39 de la Resolución 1684, el tiempo máximo señalado como momento aproximado será de 365 días calendario, no obstante, los Países Miembros pueden reglamentar un plazo menor.


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similares válidas, se deberá efectuar las consultas necesarias a fin de determinar el valor en aduanas en aplicación de los siguientes métodos de valoración aduanera. 4. Informe de Determinación de Valor OMC: Conforme a lo señalado, en los casos en que no se acepte el valor en aduanas declarado por el importador, el Procedimiento de Duda Razonable culminará con la emisión de un Informe de Determinación y de su correspondiente Liquidación de Cobranza, mediante los cuales, el Especialista de Aduanas efectúa un ajuste al valor declarado, ya sea porque considera (bajo parámetros objetivos, técnicos y legales), que no corresponde la aplicación del Primer Método de Valoración, debiendo aplicarse los siguientes métodos; o porque ha detectado que no se ha declarado alguno de los ajustes estipulados en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC. Frente a dicho ajuste, cabe interponer Recurso de Reclamación, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes de notificada la Liquidación de Cobranza respectiva. De no obtenerse un resultado favorable, 8 procede interponer Recurso de Apelación contra la Resolución que deniega el reclamo, para lo cual, el importador cuenta con quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de su recepción. 9 En atención a lo expuesto, queda claro que, cuando la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del valor en aduanas declarado por el importador, deberá notificar el inicio del Procedimiento de Duda Razonable, así como las referencias utilizadas como sustento del mismo. Adicionalmente, dentro de los plazos establecidos, deberá intercambiar información y pruebas con el importador para que éste tenga la oportunidad de demostrar que el valor en aduanas declarado es correcto y exacto. Finalmente, deberá comunicar al importador sobre su decisión de determinar

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9

Según el Artículo 142 del Código Tributario, el plazo para que la Administración Aduanera resuelva las Reclamaciones es de nueve (09) meses. Según el Artículo 150 del Código Tributario, el plazo para que el Tribunal Fiscal resuelva las Apelaciones es de doce (12) meses.

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el valor en aduana aplicando el Primer Método de Valoración Aduanera ajustándolo con alguno de los elementos establecidos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, o aplicando un método de valoración distinto. Si la Administración Aduanera no cumple con las reglas y los plazos establecidos en el Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisión que adopte, constituirá una violación al debido procedimiento administrativo, en tanto el importador se vería imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que el valor declarado corresponde al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. Frente a tal situación, el importador tiene expedito su derecho de presentar los medios de defensa que estime convenientes, a fin de encauzar el Procedimiento de Duda Razonable conforme a las reglas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC (quejas), o de anular el acto de acotación emitido por la Administración Aduanera (recursos impugnativos). Ahora bien, un tema que generó discusión entre los importadores y la Administración Aduanera es determinar si el Procedimiento de Duda Razonable resulta aplicable solo durante el despacho aduanero de las mercancías, o si el mismo también debe ser aplicado en el marco de un Procedimiento de Fiscalización. A nuestro entender, si el objetivo de la Administración Aduanera es comprobar la veracidad y/o exactitud del valor en aduanas declarado por el importador, necesariamente deberá notificar el inicio de un Procedimiento de Duda Razonable, independientemente si el mismo se produce durante el despacho de las mercancías, o en el marco de un Procedimiento de Fiscalización. Ello, por cuanto, conforme a la normatividad internacional, comunitaria y local, el Procedimiento de Duda Razonable es el único medio puesto a disposición de la Administración Aduanera a efectos de observar y/o cuestionar el valor en aduanas declarado por el importador.


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Si analizamos la naturaleza de ambos procedimientos, podemos llegar a la conclusión que se tratan de dos procedimientos totalmente distintos. Por un lado, el Artículo 62 del Código Tributario señala que la Fiscalización constituye una facultad que se ejerce en forma discrecional, la cual incluye la inspección, investigación y control del cumplimiento de obligaciones tributarias. Para tal efecto, la Administración Aduanera solicita al importador diversa información y/o documentación relacionadas con determinadas Declaraciones Aduaneras de Mercancías, con la finalidad de verificar que se haya cumplido, por ejemplo, con clasificar correctamente las mercancías, con acogerse debidamente a los beneficios arancelarios, con respetar los plazos de regularización de los regímenes aduaneros, entre otros. Solo luego de haber revisado la información y/o documentación proporcionada, la Administración Aduanera comunica las incidencias, otorgando un plazo al importador para que presente sus descargos. Por su parte, el Procedimiento de Duda Razonable es un procedimiento especializado, reconocido por la normatividad internacional, comunitaria y local, cuyo objetivo se restringe a comprobar la veracidad y/o exactitud del valor declarado, así como de la documentación proporcionada por el importador. Cabe señalar que, en este procedimiento, el importador no se limitar a entregar la documentación sustentatoria del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, sino que tiene el derecho de presentar una explicación complementaria sobre el mismo, participar en el proceso de consultas, así como la posibilidad de efectuar sus descargos frente a las observaciones realizadas por la Administración Aduanera. En ese sentido, es evidente que el importador ha dejado de ser mero espectador, 10 en tanto el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC le otorga protagonismo dentro del procedimiento de valoración.

10

LASCANO, Juan Carlos. Principios y Métodos de la Valoración Aduanera. En: El Derecho Aduanero en el Siglo XXI. Bogotá: Editorial El Rosario, 2009, p. 458.

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Tomando en cuenta que ambos procedimientos presentan objetivos, formalidades y plazos distintos, no sería factible alegar que el Procedimiento de Fiscalización puede reemplazar al Procedimiento de Duda Razonable. A fin de respaldar lo expuesto, cabe traer a colación algunos pronunciamientos11 emitidos por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal, mediante los cuales ésta ha señalado que los meros actos de requerimiento de información y/o documentación no califican como documentos que contengan una duda razonable de la Administración Aduanera en los términos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, toda vez que no indican los fundamentos que sustentarían la duda sobre la veracidad o exactitud de los declarado, tal como lo exige dicha norma. Bajo esta línea de pensamiento, se puede concluir, que si de la información y/o documentación proporcionada por el importador dentro de un Procedimiento de Fiscalización, la Administración Aduanera advierte alguna incidencia en cuanto al valor en aduanas declarado, deberá iniciar el Procedimiento de Duda Razonable, al amparo de la normatividad especial que lo regula. Por consiguiente, resulta evidente la importancia y la obligatoriedad del Procedimiento de Duda Razonable como mecanismo de control por parte de la Administración Aduanera, a efectos de comprobar la veracidad y/o exactitud del valor en aduanas declarado por el importador, siendo indispensable que el mismo se desarrolle conforme a los lineamientos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC. IV. MEDIO DE DEFENSA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE: LA QUEJA

En el acápite anterior, hemos explicado cómo debe desarrollarse el Procedimiento de Duda Razonable, conforme a los lineamientos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Adua11

Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s. 167–A–2006, 7238–A–2004, 14037–A–2009, 05589–A–2010, 13319–A–2010, 01873–A–2010 y 01016–A–2007.


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nera de la OMC, la Decisión 571 de la Comunidad Andina y el Decreto Supremo N° 186–99–EF. No obstante, este escenario ideal se ve resquebrajado cada vez que algunos Especialistas de Aduanas, apartándose de lo dispuesto en las reglas de valoración, ajustan el valor declarado por el importador, ya sea adicionando los elementos previstos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, o aplicando los métodos de valoración secundarios. Frente a dicha situación, nuestro ordenamiento jurídico ha regulado diversos medios de defensa, como es el caso de los recursos impugnativos y la queja, a efectos de exigir a los Especialistas de Aduanas, y por ende, a la Administración Aduanera, que ajusten sus actos a Derecho. Nótese que en el párrafo anterior, hemos diferenciado a la queja de los recursos impugnativos, por cuanto a nuestro criterio, ambos medios de defensa poseen naturalezas distintas. La versión original del Artículo 155 del anterior Código Tributario, 12 establecía que el recurso de queja se presentaba cuando existían actuaciones o procedimientos que afectaban directamente o infringían lo establecido en el Código Tributario, debiendo ser resuelta por el Tribunal Fiscal cuando se trataba de recursos contra la Administración Tributaria, y por el Ministerio de Economía y Finanzas cuando se trataba de recursos contra el Tribunal Fiscal. Actualmente, el Código Tributario13 señala, en su Artículo 155, que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicho Código, en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera, así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal, debiendo ser resuelta por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal cuando se traten de quejas contra la Administración Tributaria, y por el Ministerio de Economía y Finanzas cuando se traten de quejas contra el Tribunal Fiscal.

12 13

Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 135–99–EF. Aprobado mediante el Decreto Supremo N° 133–2013–EF.

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Nótese que la versión original del Artículo 155 del Código Tributario anterior, calificaba a la queja como un recurso, el cual podía presentarse frente a las actuaciones que infringían el referido cuerpo normativo. No consideramos acertada tal redacción, por cuanto, a nuestro criterio, la queja no constituye un recurso impugnativo propiamente dicho, en la medida que no pretende dejar sin efecto, revocar o anular actos administrativos, sino que, persigue corregir defectos en la tramitación del procedimiento, con la finalidad de encauzarlo conforme a Derecho. Así también lo ha entendido el doctor FERNANDO GARRIDO, 14 quien señala que “no puede considerarse a la queja como recurso — expresión del derecho a la contradicción — porque con ésta no se pretende conseguir la revocación o modificación de una resolución, sino que el expediente, que no marcha por negligencia de uno o más servidores públicos o cualquier otro motivo no regular y justificado, sea tramitado con la celeridad que las normas quieren y que el interesado espera”. Del mismo modo, la doctora CARMEN ROBLES15 aclara que “no es adecuado señalar que la queja es un recurso, esto debido a que su finalidad no es la de impugnar actos de la Administración, tampoco se pretende la revocación o modificación de actos administrativos emitidos por la Administración, y que el administrado solicita sean revisados por la entidad que ha emitido el acto”. En ese sentido, se puede concluir que la naturaleza de la queja es la de ser un remedio procesal excepcional cuya finalidad consiste en corregir aquellas actuaciones de la Administración Tributaria y Aduanera, e incluso del Tribunal Fiscal, que infrinjan el marco normativo aplicable, y por ende, afecten a los contribuyentes.

14

15

GARRIDO FALLA, Fernando. La Ley de Procedimientos Administrativos. Madrid: Editora Escuela Nacional de Administración Pública, 1966, p. 105. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Reflexiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional. La queja como medio para corregir actuaciones en un procedimiento tributario. A propósito del Reglamento de la Queja contra el Tribunal Fiscal. En: http: //blog. pucp. edu. pe.


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Así también lo ha entendido la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal, al señalar en la RTF N° 11022–A–2013, que “la queja constituye un medio excepcional mediante el cual no se discuten asuntos de fondo ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la controversia, sino que mediante ella se examina la observancia de los procedimientos tributarios y aduaneros establecidos”. Dentro de este orden de ideas, consideramos apropiada la redacción del Artículo 155 del nuevo Código Tributario, toda vez que, por un lado, omite la referencia al término “recurso”, dejando sentada la discusión que ha existido sobre la naturaleza de la queja; por otro lado, dispone expresamente la posibilidad de presentar queja incluso contra actuaciones o procedimientos que afecten o infrinjan lo establecido en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; y finalmente, designa a la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal como el único órgano encargado de resolver las quejas que formulen los administrados contra la Administración Tributaria y Aduanera. Tomando en consideración que la queja tiene por objeto corregir los defectos de tramitación, a fin de ajustar el procedimiento a Derecho, resulta evidente que si el procedimiento concluye con la emisión del acto administrativo, no sería posible presentar una queja, puesto que habrían cesado los defectos de tramitación, debiéndose impugnar el acto administrativo, cuestionando su emisión, así como los defectos de tramitación que se hubieran incurrido durante el citado procedimiento, a través de los recursos de reclamación y apelación. En ese sentido, queda claro que, conforme lo ha manifestado el doctor JAIME LARA, 16 “la queja opera mientras un procedimiento esté abierto, esto es, cuando aún no se ha emitido el acto administrativo, es decir, cuando aún se pueden corregir los defectos de tramitación, restableciendo sus cauces normales, a efecto de garantizar una adecuada

16

LARA MÁRQUEZ, Jaime. El Recurso de Queja en Materia Tributaria. En Revista N° 50 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Diciembre de 2010, Tercera Época, p. 101.

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conformación de la voluntad administrativa que concluye con la emisión de un acto administrativo válido”. Ahora bien, en tanto el Procedimiento de Duda Razonable se encuentra regido por disposiciones administrativas en materia aduanera, procede presentar queja contra aquellas actuaciones de la Administración Aduanera que infrinjan los preceptos contenidos en el Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado mediante Decreto Supremo N° 186–99–EF, toda vez que dicho accionar afecta directamente a los importadores, salvo que el citado procedimiento haya concluido, en cuyo caso se procederá a interponer los recursos impugnativos respectivos. V. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN MATERIA DE QUEJA A FIN DE CORREGIR LOS DEFECTOS EN LA TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE

A continuación, señalaremos, a la luz de nuestra experiencia, algunos casos en los cuales procede presentar queja contra las actuaciones de la Administración Aduanera que transgreden el normal desarrollo del Procedimiento de Duda Razonable. • Cuando la Administración Aduanera amplía el plazo de conclusión del despacho sin justificación De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, si una vez recibida la información complementaria o si vencido el plazo el importador no ha desvirtuado la duda razonable, la Administración Aduanera, podrá decidir dentro de los tres (03) meses siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1, pasando a aplicar los otros métodos de valoración en forma sucesiva y ordenada. Solo en casos debidamente justificados y previa notificación al importador, el plazo podrá ampliarse hasta máximo un (01) año.


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Ahora bien, cabe advertir que, haciendo caso omiso a lo señalado en el dispositivo normativo mencionado, la Administración Aduanera amplía el plazo de conclusión del despacho, sin manifestar el sustento técnico que permitiría efectuar dicha prórroga. Frente a dicho proceder, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, ha resuelto en la RTF N° 01808–Q–2014, lo siguiente: “(…) Que consta en autos a foja 40, que el 12 de marzo de 2013 mediante Notificación N° 118–3D1310–2013–0002067, la Administración comunicó a la quejosa entre otros aspectos, la prórroga de la conclusión del despacho en cuestión, en los términos siguientes: <>. Que según se aprecia a foja 109 y 110, el 16 de abril de 2013, con la Notificación Valor OMC N° 006001–2013, la Administración estableció duda razonable respecto del valor declarado; siendo que en el tenor de dicho documento se hizo referencia a la prórroga del despacho en los siguientes términos: <>. Que al respecto, si bien se advierte que la prórroga del despacho fue comunicada cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la numeración de la declaración no había vencido; se verifica que la Administración no justificó técnicamente por qué es necesario la ampliación de dicho trámite, con arreglo a lo dispuesto por el citado artículo 11 (…)” (El resaltado es nuestro).

Como se puede observar, la sola consignación de la base legal no constituye motivo suficiente para justificar la prórroga del plazo de conclusión del despacho, resultando necesario que la Administración Aduanera señale las razones técnicas y legales por las cuales resulta indispensable dicha ampliación.

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Cuando la Administración Aduanera comunica su decisión de ampliar el plazo de conclusión del despacho en forma extemporánea

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Como lo señalamos anteriormente, conforme a lo dispuesto en el Artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, en principio, la Administración Aduanera dispone de tres (03) meses, contados desde la numeración de la Declaración Aduanera de Mercancías, para determinar el valor en aduanas de las mercancías importadas, y solo en casos debidamente justificados podría ampliar dicho plazo por un (01) año. No obstante, sucede que la Administración Aduanera comunica la ampliación del plazo de conclusión de despacho, luego de transcurridos los tres (03) meses desde la numeración de la Declaración Aduanera de Mercancías. Frente a este caso, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, ha resuelto en la RTF N° 00754–Q–2013, lo siguiente: “(…) Que la Administración mediante Notificación de Valor OMC N° 003776–2012, notificada el 19 de marzo de 2012, estableció duda razonable respecto del valor consignado en la Declaración Aduanera de Mercancías, sobre la base de referencias del Sistema de Verificación de Precios (SIVEP). Que teniendo en cuenta que dicha declaración aduanera fue numerada el 19 de diciembre de 2012, la Administración podría decidir si el valor en aduanas no se determinaría de acuerdo al Primer Método de Valoración de la OMC, hasta el 19 de marzo de 2012 (…) (…) Que, cabe precisar que la prórroga del referido despacho, fue comunicada mediante Notificación N° 118–3D1310–2012– 007511–SUNAT, el 20 de agosto de 2012, cuando el plazo de tres meses siguientes desde la numeración de la declaración aduanera ya se había cumplido, por lo que la Administración no podría prorrogar un plazo ya culminado (…), siendo además que el motivo invocado no justifica técnicamente por qué es necesario la ampliación de dicho trámite, con arreglo a lo dispuesto por el tercer párrafo del Artículo 11, máxime si la propia entidad quejada reconoce que estableció una motivación insuficiente o parcial al respecto. En tal sentido, no procede considerar la ampliación de plazo señalada en el procedimiento de valoración (…)” (El resaltado es nuestro).

De lo anterior, queda claro que no procede que la Administración Aduanera comunique su decisión de ampliar el plazo


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de conclusión del despacho con posterioridad a los tres (03) meses de numerada la Declaración Aduanera de Mercancías. •

Cuando la justificación utilizada por la Administración Aduanera para ampliar el plazo de conclusión del despacho no resulta suficiente Tomando en consideración que la posibilidad de ampliar el plazo de conclusión del despacho constituye una circunstancia excepcional, la justificación proporcionada por la Administración Aduanera debe ser concreta y suficiente, razón por la cual, no es factible que ésta emplee frases vagas e imprecisas carentes de comprobación. Así lo ha señalado la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal en la RTF N° 01951–Q–2014: “(…) Que respecto del fundamento de la prórroga, se debe tener presente que en la Resolución N° 00488–Q–20147 se señaló que para sustentar la prórroga de una fiscalización es necesario que la Administración dé cuenta de las circunstancias concretas por las cuales no efectúa su revisión en el plazo establecido. En ese sentido, se señala que la Administración no puede sustentar la prórroga en frases vagas e imprecisas sin alusión numérica alguna, y tampoco en afirmaciones ambiguas e indeterminables que no puedan ser consideradas como un acontecimiento probado como resultado de la fiscalización iniciada que justifique la ampliación del procedimiento. Que en tal sentido, si bien la prórroga de los referidos despachos fue comunicada cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la numeración de las declaraciones aduaneras no había vencido; en atención a lo expuesto, se verifica que la Administración no justificó técnicamente por qué es necesario la ampliación de dichos trámites, por lo que no procede considerar la ampliación del plazo en los procesos de valoración (…)” (El resaltado es nuestro).

Por otro lado, procede presentar queja cuando la Administración Aduanera justifica la ampliación del plazo de conclusión del despacho alegando que debe efectuar el procedimiento de consultas. Ello, por cuanto, dicho procedimiento constituye un paso obligatorio para la aplicación de los métodos secun-

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darios, y de ninguna manera, puede ser entendido como una circunstancia excepcional que sustente la prórroga. Sobre el particular, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, ha señalado en la RTF N° 03262–Q–2014, lo siguiente: “(…) el hecho que se realice el proceso de consultas conforme al Artículo 14 del Reglamento de Valoración, no es justificativo para la prórroga del despacho, ya que el procedimiento de consulta es un paso obligatorio que se debe realizar si se pretende determinar el valor sobre la base del Segundo o Tercer Método de Valoración (métodos comparativos,), es decir, no es una circunstancia excepcional que la sustente (…)” (El resaltado es nuestro).

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Cuando la Administración Aduanera comunique su decisión de ampliar el plazo de conclusión de despacho en el mismo acto con el cual confirma la duda razonable Conforme lo ha establecido la Oficina de Atención de Quejas, en la RTF N° 02921–Q–2014, no sería posible pretender sustentar la prórroga de la conclusión del despacho en el mismo acto con el cual se confirma la duda razonable: “(…) Que con posterioridad a dicho trámite, la Administración con Notificación N° 118–3D1310–2014–002208–SUNAT, confirmó la duda razonable y rechazó la aplicación del Primer Método de Valoración, pues el valor declarado no se admití como precio realmente pagado o por pagar; requirió a la quejosa referencias de precios a fin de aplicar el Segundo o Tercer Métodos; y dispuso la prórroga de conclusión del despacho para determinar el valor en aduanas, hasta el plazo de 1 año desde la fecha de numeración, sustentándose entre otros aspectos, en que no se cuenta con documentación necesaria a efecto de determinar el precio realmente pagado o por pagar (…) Que no obstante, dado que de acuerdo con el marco normativo señalado, la Administración Aduanera se encuentra obligada legalmente de aplicar los Métodos de Valoración establecidos en el Acuerdo de Valor de la OMC, de forma sucesiva y excluyente, se colige que el hecho concreto de requerir al importador referencias de precios a efecto de aplicar el Segundo o Tercer Método de Valoración, implica el


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rechazo del Primer Método de Valoración. Por tanto, no resulta conforme a ley en este caso que a través de la Notificación N° 118–3F1310–2014–002208–SUNAT, se pretenda sustentar la prórroga de la conclusión del despacho, en razones referidas a determinar si resultaba aplicable el Primer Método, cuyo descarte o exclusión había sido establecido; de manera que no corresponde considerar la ampliación de plazo en el proceso de valoración (…)” (El resaltado es nuestro).

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Cuando la Administración Aduanera no dé trámite de reclamo al expediente presentado por el importador Si habiendo transcurrido el plazo de tres (03) meses contados desde la numeración de la Declaración Aduanera de Mercancías, la Administración Aduanera no determina el valor en aduanas de las mercancías importadas inmersas en el Procedimiento de Duda Razonable, y no justifica la prórroga del plazo de conclusión del despacho, corresponde que el importador dé por resuelta dicha duda, e interponga reclamo contra el acto con el cual se determinó la garantía utilizada para obtener el levante. En virtud de ello, la Administración Aduanera debe abstenerse de continuar con el procedimiento de valoración aduanera, y dar trámite de reclamo al expediente presentado por el importador. Así lo ha entendido la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal, la cual en la RTF N° 00145–Q–2014, ha señalado lo siguiente: “(…) Que siendo que la Declaración Aduanera de Mercancías fue numerada el 12 de noviembre de 2012, la Administración podía decidir si el valor en aduanas no se determinaría de acuerdo con el Primer Método de Valoración de la OMC, hasta el 12 de febrero de 2013, por lo que una vez vencido este plazo, sin que haya efectuado ninguna determinación de tributos, la quejosa tenía expedito su derecho de iniciar el procedimiento contencioso, como en efecto lo ejerció mediante la presentación del escrito de 17 de octubre de 2013.

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Que toda vez que no se verifica que la Administración haya efectuado ninguna determinación de tributos de acuerdo con el referido plazo previsto en el artículo 11, se tiene que el escrito de 17 de octubre de 2013, en efecto califica como recurso de reclamación contra la Notificación Valor OMC N° 000449–2013, por lo que corresponde declarar fundada la queja, debiendo la entidad quejada encausar el procedimiento conforme a lo señalado (…)” (El resaltado es nuestro).

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Cuando la Administración Aduanera no corrija su actuar defectuoso, pese a que el Tribunal Fiscal amparó la queja presentada por el importador Ha sucedido que, a pesar de que el Tribunal Fiscal ha amparado la queja presentada por el importador, ordenando a la Administración Aduanera la corrección de su proceder deficiente, ésta no cumple con el mandato de dicho órgano resolutor. Frente a tal situación, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal ha señalado, en la RTF N° 03631–Q–2014, lo siguiente: “(…) Que este Tribunal, mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2005–15 de 10 de mayo de 2005, ha establecido que en el caso que la quejosa presente una segunda queja debido a que la Administración no cumple con lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolución tipo proveído solicitándole que informe las razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente (…)” (El resaltado es nuestro).

En ese sentido, queda claro que, en caso la Administración Aduanera no cumpla con lo ordenado por el Tribunal Fiscal, y no acredite las razones por las cuales no ha procedido conforme a su mandato, procederá dar cuenta al Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas, a fin de que formule la denuncia penal respectiva.


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VI. CONCLUSIONES

Esperando que el presente trabajo haya servido para esclarecer cómo es que se debe desarrollar el Procedimiento de Duda Razonable, a efectos de obtener una correcta y justa determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas, pasamos a exponer nuestras conclusiones: • Lograr una correcta y justa determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas dependerá tanto de los administrados como de la Administración Aduanera, en tanto los primeros se encuentran en la obligación de presentar información y/o documentación fidedigna que respondan a la verdad de sus operaciones, mientras que la segunda tiene el deber de aplicar las reglas sobre valoración aduanera contenidas en la normatividad internacional, comunitaria y nacional vigentes. • El Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC ha establecido seis métodos de valoración aduanera, los cuales deben ser empleados de manera sucesiva y excluyente, siendo el Primer Método de Valoración Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas el núcleo de la valoración aduanera, es decir, el principal método, cuya aplicación se prioriza sobre los demás, revistiendo estos últimos, el carácter de complementarios o subsidiarios. • La labor de la Administración Aduanera, durante el procedimiento de determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas, debe orientarse a agotar todas las posibilidades para aplicar el Primer Método de Valoración Aduanera. Por consiguiente, en caso no resulte factible emplear dicho método de valoración aduanera, será necesario que la citada entidad sustente las razones por las cuales las explicaciones y/o documentos probatorios presentados por el importador no lograron satisfacer los requisitos impuestos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, a fin de aceptar el valor de transacción declarado como base de cálculo de los derechos y tributos aplicables a la importación.

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El conjunto de actuaciones gestionadas por la Administración Aduanera a efectos de que ésta pueda comprobar la veracidad y/o la exactitud del valor declarado, así como de la información y/o documentación sustentatoria presentada por el importador, recibe el nombre de Procedimiento de Determinación del Valor en Aduanas, o Procedimiento de Duda Razonable. Si la Administración Aduanera no cumple con las reglas y los plazos establecidos en el Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisión que adopte, constituirá una violación al debido procedimiento administrativo, en tanto el importador se vería imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que el valor declarado corresponde al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. Frente a tal situación, el importador tiene expedito su derecho de presentar los medios de defensa que estime convenientes, a fin de encauzar el Procedimiento de Duda Razonable conforme a las reglas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC (quejas), o de anular el acto de acotación emitido por la Administración Aduanera (recursos impugnativos). La queja se presenta para corregir aquellas actuaciones de la Administración Tributaria y Aduanera, que infrinjan el marco normativo aplicable, y por ende, afecten a los contribuyentes durante el Procedimiento de Duda Razonable. Si el Procedimiento de Duda Razonable concluye con la emisión del acto administrativo, no sería posible presentar una queja, puesto que habrían cesado los defectos de tramitación, debiéndose impugnar el acto administrativo, cuestionando su emisión, así como los defectos de tramitación que se hubieran incurrido durante el citado procedimiento, a través de los recursos de reclamación y apelación. El desarrollo jurisprudencial efectuado nos confirma que el Procedimiento de Duda Razonable no siempre se desarrolla conforme a Ley, siendo necesario que los importadores adviertan las deficiencias procedimentales incurridas por la Administración Aduanera, a fin de encauzar dicho procedimiento a Derecho.

Valoración aduanera: diferencias sustanciales entre el procedimiento de duda razonable y el procedimiento de fiscalización tributaria y aduanera en el Perú César Alva Falcón Abogado, Master en Comercio Internacional por la Universidad de Alicante, España, candidato a Doctor en Derecho por la Pontifica Universidad Católica del Perú, Oficial de Aduanas por la Escuela Nacional de Aduanas del Perú. Cursos en la City University of New York–USA. Profesor de pre y posgrado en la universidad de Ciencias Aplicadas, Universidad San Ignacio de Loyola y San Martín de Porras. Asociado senior del área de comercio exterior y aduanas del Estudio Muñiz, Ramírez, Pérez–Taiman & Olaya abogados.

Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco Abogado, asistente de cátedra universitaria en los cursos de aduanas y comercio exterior. Actualmente se desempeña como abogado del área de comercio exterior y aduanas del Estudio Muñiz, Ramírez, Pérez–Taiman y Olaya abogados.

SUMARIO. I.– SUMILLA. II.– INTRODUCCIÓN. III.– DESARROLLO DEL TEMA. III. 1.– Sobre el procedimiento de duda razonable en la legislación internacional, comunitaria y nacional. 3. 1. 1.– Procedimiento de Duda Razonable en el Acuerdo del Valor de la OMC. 3. 1. 2.– Procedimiento de Duda Razonable en las normas de la CAN. 3. 1. 3.– Procedimiento de Duda Razonable en las normas nacionales. III. 2.– Comentarios generales sobre el procedimiento de duda razonable. III. 3.– Procedimiento de fiscalización tributaria y aduanera: Diferencias con el procedimiento de duda razonable. IV.– CONCLUSIONES.

Valoración aduanera: diferencias sustanciales

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1. SUMILLA

E

l presente artículo tiene como objetivo establecer las principales diferencias entre el Procedimiento de Duda Razonable establecido en normas supranacionales como el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la Organización Mundial del Comercio (OMC), las normas de la Comunidad Andina de Naciones — CAN (Decisión N° 571 y Resolución N° 16841) y normas nacionales (Decreto Supremo N° 186–99–EF, Procedimiento de Valoración Aduanera INTA–PE. 01. 10a versión 6) contrastadas contra el Procedimiento de Fiscalización Tributaria y Aduanera que se aplica en el Perú y que está previsto en el Código Tributario (Decreto Supremo N° 133–2013) así como en el Decreto Supremo N° 085–2007–EF. Estas diferencias las consideramos muy importantes pues su correcta compresión y aplicación tendrá como resultado una adecuada y justificada determinación del valor en aduana (por ende también del pago de tributos al nacionalizar bienes), caso contrario podrían verse afectados los derechos de los importadores en esta materia. II. INTRODUCCIÓN

Es importante precisar que cuando hablamos de “valoración aduanera”, hablamos de todo un procedimiento basado en normas internacionales y nacionales que tienen como objeto encontrar el correcto valor sobre el cual un determinado bien o bienes pagarán los respectivos derechos arancelarios al ingresar a un territorio aduanero. Además, este “valor en aduana” podría servir de base 1

Esta norma comunitaria ha sustituido a la Resolución N° 846 de la CAN y está vigente desde el 23 de julio de 2014.

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César Alva Falcón | Eduardo Benjamín De Los Ríos Franco

para determinar los demás tributos de importación que fueran aplicables, como es en el caso del Perú2 3. Ahora bien, dentro de los atributos de fiscalización que tienen las Administraciones Aduaneras en el mundo (en el Perú, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria — SUNAT), este “valor en aduana” puede ser revisado y, eventualmente, ser observado con el fin de corregirlo. Sin embargo, lo importante acá es tomar en cuenta que la OMC ha establecido un procedimiento muy específico para revisar este concepto de “valor en aduana”, al que se le denomina “Procedimiento de Duda Razonable”, el cual dista de un procedimiento ordinario de fiscalización que aplican las Administraciones Aduaneras. En efecto, como lo veremos a lo largo de este artículo, en el caso del Perú, hemos podido advertir que la SUNAT ha desconocido la naturaleza del Procedimiento de Duda Razonable en algunas situaciones, en donde ha procedido a corregir el valor en aduana (ajustándolo), llegando incluso a confundirlo con el Procedimiento de Fiscalización, como si el primero fuera un complemento de este último. Es más, se ha llegado en algunos casos hasta el extremo de indicar, incorrectamente, que el Procedimiento de Duda Razonable únicamente se aplica durante la etapa del despacho aduanero y no en un momento posterior a éste, en donde únicamente cabría iniciar una acción de fiscalización con sus características propias. Sin embargo, debemos indicar desde ya,

2

3

Fernando Cosio afirma que la valoración aduanera es “la técnica aduanera que permite determinar cuál es el valor de la mercancía para efectos del cálculo de los impuestos aduaneros y que en el lenguaje tributario puede denominarse como “base imponible” o base de cálculo del tributo. Dicha técnica debe efectuarse en cumplimiento de una serie de principios y normas contenidos en las Definiciones de Valor contenidas en los acuerdos supranacionales y en las legislaciones nacionales”. En Manual de Derecho Aduanero. Lima: Editorial RODHAS, Octubre 2002, p. 170. En el mismo sentido, la OMC define a la valoración como “(…) el procedimiento aduanero aplicado para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas. Si se aplica un derecho ad valorem, el valor en aduana es esencial para determinar el derecho pagadero por el producto importado”. En: http: //www. wto. org/ spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s. htm


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que se tratan de procedimientos distintos cuya aplicación y, por ende, validez, dependerá de lo que la Administración Aduanera pretenda analizar y/o efectuar. Pensar lo contrario (que un Procedimiento de Duda Razonable es igual o, peor aún, un complemento de un Procedimiento de Fiscalización) contravendría abiertamente lo dispuesto por el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (y sus instrumentos complementarios), norma internacional que regula la valoración aduanera de mercancías y que el Perú está obligado aplicar por haberlo ingresado a nuestro ordenamiento a través de la Resolución Legislativa N° 26407. Tómese en cuenta que, sin perjuicio de detallarlo más adelante, el denominado Procedimiento de Duda Razonable, en resumen, consiste en lo siguiente: a) Que las Administraciones Aduaneras notifiquen al importador los elementos de juicio que sustentan la Duda Razonable sobre el valor declarado; b) Que al importador se le otorgue el plazo correspondiente para proporcionar la explicación complementaria y elementos probatorios que acrediten el precio realmente pagado por las mercancías, intercambiando información con la Administración Aduanera; y, c) Se permita al administrado que presente las pruebas que acrediten que el valor declarado es el valor de transacción. Teniendo en cuenta lo anterior y como ya lo hemos adelantado, en el presente artículo procederemos a explicar que el Procedimiento de Duda Razonable de la OMC y el Procedimiento de Fiscalización de SUNAT tienen finalidades distintas. Como hemos indicando precedentemente, muchas veces se ha considerado erróneamente que el Procedimiento de Duda Razonable sólo es aplicable durante el procedimiento de despacho (procedimiento de ingreso de mercancías al territorio aduanero), desconociendo su actuación cuando existe una revisión de valores declarados de manera posterior, durante un Procedimiento de Fiscalización.

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En efecto, el Procedimiento de Duda Razonable es un presupuesto necesario para revisar el valor en aduanas declarado por un importador, independientemente de la etapa en la que se plantee la duda sobre el valor, sea en el despacho aduanero o en una fiscalización posterior. En este sentido, siendo que el Procedimiento de Duda Razonable es un requisito indispensable que debe seguir la Administración Aduanera para dudar del valor en aduana declarado, el entenderlo como un procedimiento aplicable sólo durante el despacho aduanero no hace más que desconocer la propia potestad de la Administración Aduanera de dudar del valor luego haberse llevado a cabo el mismo, cercenando drásticamente sus facultades y por ende debilitando la protección del interés fiscal. Es bueno hacer notar desde este momento que inclusive, en el curso de un Procedimiento de Fiscalización, la Administración Aduanera al advertir elementos que ponen en duda la veracidad o exactitud del valor declarado de determinada importación, debe iniciar un procedimiento especial e independiente de Duda Razonable, comunicando ello al administrado y otorgándole los plazos previstos para la presentación de medios probatorios que acrediten que el valor declarado en aduanas corresponde al valor realmente pagado por las mercancías importadas. Es decir, le debe dar la oportunidad al administrado de defender la veracidad de su declaración, desvirtuando los motivos específicos por los cuales la Administración Aduanera ha establecido una Duda Razonable al respecto. Esto es completamente distinto, como lo desarrollaremos más adelante, a lo que sucede en un Procedimiento de Fiscalización en general, donde la Administración Aduanera puede requerir documentos sobre aspectos generales del objeto de fiscalización y, el administrado, debe cumplir con dicho requerimiento presentando los documentos solicitados. III. DESARROLLO DEL TEMA

Tenemos entonces que no es correcto indicar que el Procedimiento de Duda Razonable sólo puede ser aplicado durante


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la etapa de despacho aduanero, sino que muy por el contrario, es precisamente luego de esta etapa (en la etapa de fiscalización posterior) donde se requiere con mayor énfasis el escrupuloso cumplimiento del Procedimiento de Duda Razonable. III.1 Sobre el procedimiento de duda razonable en la legislación internacional, comunitaria y nacional 3.1.1. Procedimiento de Duda Razonable en el Acuerdo del Valor de la OMC El Acuerdo del Valor en Aduana de la OMC estableció textualmente en su artículo 17 que “Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana.”. Este alcance fue ratificado en el párrafo 6 del Anexo III del mismo Acuerdo, en los siguientes términos: “El artículo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podrá ser necesario que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración que les sean presentados a efectos de valoración en aduana. El artículo reconoce por tanto que puedan realizarse investigaciones con el objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los Miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones.”. Ahora bien, este derecho de las administraciones de comprobar el valor en aduana declarado en las importaciones, plasmado de manera general en los artículos 17 y en el párrafo 6 del Anexo III del propio Acuerdo de Valoración Aduanera, fue desarrollado por el Comité Técnico de Valoración en Aduana a través de la Decisión 6. 1, que señala lo siguiente:

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CASOS EN QUE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS TENGAN MOTIVOS PARA DUDAR DE LA VERACIDAD O EXACTITUD DEL VALOR DECLARADO El Comité de Valoración en Aduana Reafirmando que el valor de transacción es la base principal de valoración de conformidad con el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del GATT de 1994 (denominado en adelante el «Acuerdo»); Reconociendo que la Administración de Aduanas puede tener que enfrentarse a casos en que existan motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados por los comerciantes como prueba de un valor declarado; Insistiendo en que al obrar así la Administración de Aduanas no debe causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los comerciantes; Teniendo en cuenta el artículo 17 del Acuerdo, el párrafo 6 del Anexo III del Acuerdo y las decisiones pertinentes del Comité Técnico de Valoración en Aduana; Decide lo siguiente: 1. Cuando le haya sido presentada una declaración y la Administración de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la Administración de Aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8. Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la Administración de Aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la Administración de Aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la Administración de Aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.


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2. Al aplicar el Acuerdo es perfectamente legítimo que un Miembro asista a otro Miembro en condiciones mutuamente convenidas.

Tenemos entonces que la Decisión 6. 1 establece el ámbito procedimental —Procedimiento de Duda Razonable— que deben seguir las Administraciones de Aduana en caso duden del valor declarado por los bienes importados. Ahora tómese en cuenta que este documento, al ser parte complementaria del Acuerdo de la OMC es de obligatorio cumplimiento por parte de nuestro país4 5. 3.1.2 Procedimiento de Duda Razonable en las normas de la CAN La Decisión N° 571 de la CAN publicada en diciembre del 2003 lo que hace básicamente es establecer los alcances sobre valoración aduanera de mercancías importadas y, para ello, hacer suyo literalmente el Acuerdo del Valor de la OMC; por ende, podemos encontrar el mismo alcance normativo en este instrumento comunitario en materia del Procedimiento de Duda Razonable que son el artículo 17 y el párrafo 6 del Anexo III. Sin embargo, es pertinente aclarar que esta Decisión tiene su propio reglamento el cual ha sido aprobado recientemente a través de la Resolución N° 1684, vigente como lo hemos indicado en nuestro pie de página 4, desde el 23 de julio de 2014, y que ha sustituido a la Resolución N° 846. Al respecto, la Resolución N° 1684 desarrolla el procedimiento para dudar del valor por parte de las Administraciones Aduaneras y lo plasma en el artículo 53 en el siguiente sentido: Artículo 53. Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado y sobre los documentos probatorios.

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Puede verse sobre “Verificación de Aduanas” así como “El derecho de verificar la verdad y exactitud” previsto en el Acuerdo del Valor de la OMC en: A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement by Sheri Rosen and Brian J O´Shea. Cambridge: Cambridge University Press, 2010, pp 141–144. También ver “El Valor de Aduana de las Mercancías Importadas”. Argentina. Editorial Osmar D. Buyatti, 2da edición (Noviembre 2007), p. 56.

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De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 y en el capítulo V de la Decisión 571, las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros de la Comunidad Andina, harán uso del procedimiento que se establece a continuación para la verificación y comprobación del valor declarado: A los fines de lo previsto en el artículo 17 de la Decisión 571 se tendrá en cuenta lo siguiente: a) cuando la Administración Aduanera tenga motivos para dudar de la Declaración Andina del Valor presentada respecto a la veracidad, exactitud e integridad de los elementos que figuren en esa declaración, o en relación con los documentos presentados como prueba de esa declaración, pedirá al importador por medios físicos, electrónicos o digitales, explicaciones complementarias, así como documentos u otras pruebas, con el fin de efectuar las debidas comprobaciones y determinar el valor en aduana que corresponda. b) si, una vez recibida la información complementaria o, a falta de respuesta, la Administración Aduanera tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad, exactitud o integridad del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar en aplicación del Método del Valor de Transacción y la valoración de las mercancías se realizará conforme a los métodos secundarios, según lo señalado en los numerales 2 a 6 del artículo 3 de la Decisión 571. c) antes de adoptar una Decisión definitiva, la Administración Aduanera comunicará al importador, mediante medios físicos, electrónicos o digitales, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará un plazo razonable para responder. Una vez adoptada la Decisión definitiva, la Administración Aduanera comunicará al importador mediante medios físicos, electrónicos o digitales, indicando los motivos que la inspiran. En los casos en que este control se realice durante el despacho, el importador podrá retirar las mercancías, si presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado, que cubra el pago de los derechos, tasas e impuestos a la importación a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. 2. Cuando los documentos probatorios aportados para la aplicación de alguno de los métodos secundarios, no satisfagan los requerimientos exigidos por la Administración Aduanera o no sean aportados,


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podrá aplicarse el método siguiente, utilizando los elementos de que disponga. 3. Cuando se incumplan los requisitos o condiciones determinadas para aplicar el primer método de valoración establecidos en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC, las decisiones del Comité de Valoración, los instrumentos del Comité Técnico de Valoración, la Decisión 571 y el artículo 5 de este Reglamento, se aplicarán los métodos secundarios.

Como se advierte, este Reglamento es más prolijo en detallar el procedimiento que deben seguir las Administraciones Aduaneras de la CAN en los casos en los cuales duden del valor en aduana declarado por los importadores. Ahora bien, conviene resaltar para los propósitos de este artículo lo estipulado en el último párrafo del numeral 1 antes transcrito en el sentido que se señala: “En los casos en que este control se realice durante el despacho, (…)”. Lo anterior evidencia que este procedimiento está pensado en aplicarse no sólo en un momento en el que se está despachando la mercancía (en pleno procedimiento de importación) sino también, y creemos que principalmente, en una etapa post despacho; es decir, en una fiscalización posterior. 3.1.3 Procedimiento de Duda Razonable en las normas nacionales -

Decreto Supremo N° 186–99–EF Nuestro ordenamiento legal interno en materia de valoración, además de la Resolución Legislativa N° 26407 (que transcribe entre otros acuerdos de la OMC, el de Valoración Aduanera), tiene al Decreto Supremo N° 186–99–EF al cual se le ha denominado como el “Reglamento para la valoración de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC”. Este dispositivo, en lo relacionado al Procedimiento de Duda Razonable ha señalado en su artículo 11 lo siguiente: Artículo 11.– Cuando haya sido presentada una Declaración y ADUANAS tenga motivos para DUDAR de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa Declaración, podrá pedir al importador que en un plazo de 10 (diez) días hábiles propor-

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cione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC. Si una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, ADUANAS tiene aún DUDAS RAZONABLES acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir que el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del mencionado Acuerdo, pasando a aplicar los otros Métodos de Valoración en forma sucesiva y ordenada. El plazo para la determinación del valor por ADUANAS e s d e 1 0 (diez) días hábiles contados a partir de la presentación de la información solicitada al importador o del vencimiento del plazo señalado en el párrafo precedente. Una vez determinado el Valor en Aduana. ADUANAS notificará al importador, indicando los motivos que tuvo para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y para haber rechazado el Primer Método de Valoración. Vencidos los plazos señalados en el presente artículo, el importador podrá dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto en el Artículo 111 de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo Nro. 809, su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo Nro. 121. 96–EF, y normas complementarias.

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En este reglamento nacional lo que se advierte es que se han establecido plazos para cada una de la acciones previstas en caso la SUNAT dude del valor declarado por los importadores. Procedimiento de Valoración Aduanera INTA–PE. 01. 10a versión 6 Finalmente, en lo que respecta a las normas internas, tenemos al Procedimiento de Valoración Aduanera aprobada por la propia SUNAT, denominado Procedimiento INTA–PE. 01. 10a, versión 6. En este dispositivo se ha desarrollado el Procedimiento de Duda Razonable en el punto VI. A. 2. 9 del siguiente modo:


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Duda Razonable — Disposiciones Generales 9. Para la verificación y determinación del valor en aduana de las mercancías importadas en el despacho, la autoridad aduanera puede aplicar, entre otros, los siguientes mecanismos: a) la Duda Razonable General según el Artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF; y, b) la Duda Razonable Especial según el Artículo 3 del Decreto Supremo N° 203–2001–EF. 10. La determinación de duda razonable en el caso de despacho urgente se realiza en el momento de la segunda recepción, notificando al despachador de aduana la duda razonable. 11. La generación de la Duda Razonable se basa en indicadores de precios. Si el valor declarado es inferior a uno de estos indicadores o se tenga motivos de dudar de la veracidad o exactitud de la transacción después de ser evaluada, el funcionario aduanero genera Duda Razonable conforme a las normas del presente procedimiento. La Administración Aduanera está facultada a formular Duda Razonable General empleando como sustento un indicador de precios utilizado en la formulación de una Duda Razonable Especial y viceversa. 12. La constitución de garantías en el caso de la Duda Razonable, se realiza en la forma establecida en los Procedimientos Específicos de Garantías de Aduanas Operativas, IFGRA–PE. 13 y de Recepción y Devolución de Garantías en Efectivo, Artículo 13 del Acuerdo de la OMC, IFGRA–PE. 21. 13. Dentro del plazo establecido en el Artículo 131 de la LGA, la SUNAT determina el valor en aduana de la mercancía respecto a la cual se generó Duda Razonable en el control concurrente. Duda Razonable General 14. La Duda Razonable General regulada por el Artículo 11 del Reglamento del Acuerdo, se ciñe al siguiente procedimiento: a) El funcionario aduanero registra el indicador de precio que genera la Duda Razonable en el módulo que corresponda (importación para el consumo, admisión temporal para reexportación en el mismo estado o admisión temporal para perfeccionamiento activo) y la notifica a través del formato del Anexo 03. En la notificación así mismo se solicita la documentación que sustente el valor declarado y se comunica el indicador de precios utilizado. Si el importador mantiene una garantía global o específica tiene la opción del levante

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de las mercancías, caso contrario se indica que tiene la opción del levante de la mercancía mediante la constitución de carta fianza o garantía en efectivo equivalente a la diferencia existente entre la cuantía de tributos cancelados y el monto de los tributos a los que podrían estar sujetas las mercancías, para lo cual se le adjunta la “Orden de Depósito de Garantía” según el formato contenido en el Procedimiento Específico IFGRA–PE. 21 “Recepción y Devolución de Garantías en Efectivo Art. 13 del Acuerdo de la OMC”, en original y tres copias. b) El plazo para que el importador sustente el valor declarado es de cinco (5) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación de la Duda Razonable, prorrogables automáticamente por una sola vez y por un plazo igual. c) Dentro del plazo otorgado para sustentar el valor declarado señalado en el literal anterior, pueden presentarse las siguientes situaciones: c. 1) Si el importador presenta la documentación sustentatoria del valor declarado y a consideración del funcionario aduanero ésta desvirtúa la Duda Razonable generada y por ende resulta aplicable el primer método de valoración, el funcionario aduanero emite y notifica el informe sobre la verificación del valor declarado (Anexo 12). El funcionario aduanero registra en el módulo de importación para el consumo, admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo, según corresponda, que se ha desvirtuado la Duda Razonable y, paralelamente, hace la anotación en la casilla de diligencia del funcionario aduanero. Dentro de los 3 meses de destinada la mercancía el funcionario aduanero determina el valor en aduana, salvo que considere por razones justificadas que el plazo debe ser ampliado hasta un año. c. 2) Si el importador no hubiera presentado la documentación requerida o si presentada por el importador a consideración del funcionario aduanero ésta no llega a desvirtuar la Duda Razonable o si el importador hubiera solicitado la exoneración del plazo otorgado para sustentar el valor declarado por no contar con documentación o información necesaria, mediante el formato de solicitud de exoneración del plazo para sustentar el valor declarado (Anexo 05), el funcionario aduanero notifica al importador o al despachador de aduana la confirmación de la Duda Razonable y la no aplicación del


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Artículo 1 del Acuerdo para la determinación del valor mediante el formato del Anexo 07, solicitándole que presente referencias para aplicar el segundo o tercer método de valoración dentro de los tres (3) días siguientes a la recepción de la notificación y registra la confirmación de la Duda Razonable en el módulo correspondiente. Si el importador no cuenta con referencias puede presentar la Declaración de falta de referencias (Anexo 08) antes del vencimiento del plazo. El funcionario aduanero procede de acuerdo a lo siguiente: — Cuando se presente el Anexo 08 “Declaración de falta de referencias” o no se hubiera recibido respuesta dentro del plazo concedió de 3 días; el funcionario aduanero determina el valor en aduana aplicando en forma sucesiva y excluyente el segundo o tercer método y emite el informe sobre la verificación del Valor Declarado (Anexo 11), adjuntando la liquidación de cobranza tipo 0030 — Duda Razonable General. — De haber presentado el importador las referencias solicitadas dentro del plazo concedió de 3 días, el funcionario aduanero evalúa la información presentada y emite el Informe sobre la verificación del valor declarado (Anexo 11), mediante el cual determina el valor en aduana aplicado en forma sucesiva y excluyente el segundo o tercer método de valoración. — De no resultar aplicables el segundo o tercer método el funcionario aduanero notifica al importador o al despachador de aduana el formato según el Anexo 09, para que dentro del plazo de diez (10) días de notificado prorrogable por el mismo periodo a solicitud del importador, presente la información que disponga referida a la aplicación de los métodos deductivo o del valor reconstruido. Si el importador no cuenta con información puede presentar una Declaración de falta de referencia de información según el Anexo 10. — De presentar el importador la documentación solicitada, el funcionario aduanero verifica que la documentación se encuentre completa y remite los actuados relacionados a la determinación del valor a la Gerencia de Fiscalización de la IFGRA para la evaluación correspondiente, quien elaborará un informe sobre la aplicación de dichos métodos, el mismo que será enviado conjuntamente con los actuados a la aduana operativa para la determinación del valor y notificación al importador.

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— De no resultar aplicables los métodos deductivo o del valor reconstruido, el funcionario aduanero procederá a determinar el valor conforme al método del último recurso. — Dentro de los 3 meses de destinada la mercancía el funcionario aduanero determina el valor en aduana, salvo que considere por razones justificadas que el plazo debe ser ampliado hasta un año. c. 3) Si el importador decide voluntariamente no sustentar el valor declarado ni desvirtuar la duda razonable de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 11 del Reglamento del Acuerdo, modificado por el Artículo 2 del Decreto Supremo N° 009–2004–EF, presenta una autoliquidación de adeudos por la diferencia existente entre los tributos cancelados y los que podrían gravar la importación por aplicación de un valor de mercancías idénticas o similares y una “Declaración de su decisión voluntaria de no sustentar el valor declarado” (Anexo 06), en donde manifiesta que no cuenta con documentación e información para sustentar el valor declarado. Si a consideración del funcionario aduanero la autoliquidación es conforme, procede a firmar la parte inferior del Anexo 06 en señal de aceptación de la determinación de la obligación tributaria efectuada mediante la autoliquidación. Con la presentación del Anexo 06 y de la autoliquidación cancelada, el funcionario aduanero autoriza el levante de la mercancía. Si con posterioridad al despacho, el importador obtuviera información o documentación indubitable y verificable sobre la veracidad del valor declarado, puede solicitar la devolución de los tributos pagados en exceso de acuerdo al Procedimiento General Devoluciones por pagos indebidos o en exceso y/o Compensaciones de Deudas Tributarias Aduaneras, IFGRA–PG. 05. De resultar desestimada la solicitud de devolución referida en el párrafo anterior, el importador está facultado a formular reclamación. En tal sentido, el área encargada de resolver la devolución, con la documentación presentada, procederá a evaluar si resulta aplicable el método de valor de transacción, conforme a lo previsto en el literal c. 1) del presente numeral. En caso de no resultar aplicable el método de valor de transacción, el área encargada de resolver procederá a determinar el valor según los métodos de valoración restantes, conforme a lo previsto en el literal c. 2) del presente numeral.


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d) En todos los casos el importador puede disponer de su mercancía si mantiene una garantía global o específica. En los casos en que el importador opte por constituir garantía en efectivo, luego de efectuar el depósito, presenta al funcionario aduanero la primera copia de la orden de depósito con la constancia de recepción del Banco, de acuerdo con el Procedimiento Específico de “Recepción y devolución de garantías en efectivo Artículo 13 del Acuerdo de la OMC” IFGRA–PE. 21, así como el voucher del depósito. Cuando el importador garantice con carta fianza, presenta al funcionario aduanero la copia de la orden de depósito, que debe contener el registro y recepción previa del personal del área de control de fianzas. El funcionario aduanero verifica la recepción de la garantía con la orden de depósito en el módulo respectivo (importación para el consumo, admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión temporal para perfeccionamiento activo y de fianzas, tratándose de garantía documentaria) y comprueba el pago de otras obligaciones derivadas del régimen. De resultar conforme, registra la autorización del levante en el módulo correspondiente para efectos de su verificación por el almacén. Asimismo registra este hecho en la orden de depósito. La orden de depósito, visada por el jefe del área, es remitida al personal encargado del control de garantías y fianzas o del seguimiento y control de dudas razonables, según corresponda, para su custodia; prosiguiéndose con el trámite de despacho de la mercancía. Cuando se confirme la Duda Razonable y el importador hubiera ofrecido garantía específica, si el importador no efectúa el pago de la liquidación de cobranza, la garantía permanece en custodia de la SUNAT hasta el plazo de los veinte días hábiles siguientes a la notificación del informe sobre la verificación del Valor Declarado (Anexo 11) y la liquidación de cobranza correspondiente. Transcurrido dicho plazo, la SUNAT podrá efectuar las acciones pertinentes para la ejecución de la garantía y otras que correspondan. e) Si durante el proceso de Duda Razonable, en la etapa de reclamación o en el control posterior, el importador, con el fin de acreditar el valor declarado, presenta una declaración de exportación o cualquier otro documento en idioma distinto al español, la autoridad aduanera está facultada a solicitar la traducción del documento.

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Duda Razonable Especial 15. (Derogado por R. S. N. A. A. 480–2010) De todas las normas antes citadas, no queda duda que es la más prolija en detalles y que es ciento por ciento operativa y, si bien podría dar la impresión por su redacción que sólo sería aplicable para el momento en que se está importando la mercancía, ello sería una afirmación incorrecta debido a que, finalmente, al tratarse de una revisión por parte de SUNAT del valor declarado en la importación ésta puede ser efectuada durante o después del despacho de importación.

III.2) Comentarios generales sobre el procedimiento de duda razonable Tenemos entonces que, de conformidad con lo previsto en el propio Acuerdo de la OMC y la Decisión 6. 1 del Comité de Valoración; la Decisión 571 de la CAN y su Reglamento N° 1684; el Decreto Supremo N° 186–99–EF así como el procedimiento aprobado por SUNAT a través del INTA–PE. 01. 10a versión 6, cuando la Administración Aduanera dentro del despacho aduanero o dentro del Procedimiento de Fiscalización tenga duda sobre el valor en aduana declarado en las importaciones o sobre la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de la declaración de ese valor, deberá seguir el Procedimiento de Duda Razonable establecido por las normas antes mencionadas, a fin de legitimar su actuación. En efecto, esto se debe a que es a través del citado procedimiento por el que se le permite al importador proporcionar las explicaciones, documentos y pruebas complementarias que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total realmente pagada o por pagar por las mercancías importadas. En este sentido, el Procedimiento de Duda Razonable deberá ser aplicado cuando la Administración Aduanera tenga duda sobre el precio realmente pagado o por pagar declarado por el importador, sea durante el despacho aduanero o en un momento posterior. De esta manera, cuando dicha entidad tenga dudas razonables sobre el valor declarado de las importaciones o los ajustes de dicho


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valor, tendrá que notificar la Duda Razonable al importador, así como los motivos que la llevaron a ella y las referencias utilizadas como sustento de la duda. Asimismo, deberá intercambiar información y pruebas con el importador para que este tenga la oportunidad de demostrar que la declaración del valor en aduanas fue efectuada correctamente. Finalmente, deberá comunicar previamente al importador sobre su decisión de determinar el valor en aduana en base a un método distinto al utilizado por el importador. Tómese en cuenta entonces que este Procedimiento de Duda Razonable exige, por parte de la Administración Aduanera, la observancia y cumplimiento de plazos que se encuentran expresamente regulados, para que el importador sustente o proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten la conformidad del valor. Asimismo, las acotadas normas establecen que si la entidad administrativa mantiene aún duda razonable acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado después de recibir la información complementaria del importador o incluso sin dicha respuesta, tiene un plazo para decidir que el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del Acuerdo, pasando a aplicar los otros métodos de valoración en forma sucesiva y ordenada. Por tanto, si la Administración Aduanera en los casos en los que tenga duda razonable sobre el valor declarado de las importaciones sujetas a su control o fiscalización, no cumple con el procedimiento y los plazos previstos, cualquier decisión que adopte, que implique emitir resoluciones de determinación (cobrando mayores tributos) o resoluciones de multa (aplicando sanciones), constituiría una violación al debido procedimiento administrativo, en la medida que el administrado (importador) se vería imposibilitado de poder explicar o acreditar que el valor declarado, respecto del cual la Administración Aduanera le ha comunicado tener dudas, corresponde al valor realmente pagado o por pagar.

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Por ello, la aplicación del Procedimiento de Duda Razonable sobre el valor declarado en aduana es de carácter obligatorio y, su inobservancia, constituye un vicio insubsanable que afecta la decisión que la Administración Aduanera adopte sobre el valor declarado de las importaciones. Lo dicho anteriormente se encuentra respaldado por reiterada jurisprudencia de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal. Dicho colegiado revocó las resoluciones apeladas, al constatar que la Administración Aduanera antes de emitir los documentos de cobranza objeto de las reclamaciones denegadas, no había notificado a los recurrentes la duda razonable sobre las declaraciones de importación en controversia. Así tenemos: •

RTF N° 00167–A–20066: “Que en ese sentido, cabe precisar que en los actuados no consta que la Administración Aduanera, antes de emitir la Resolución de Gerencia N° 000ADFF/2001–000187 y las Liquidaciones de Cobranza N°s 2001–10405, 10406, 10407, 10408, 10409, 10410, 10411, 10412, 10413, 10414, 10415, 10417, 10419, 10421, 10422 y 10423, haya notificado a la recurrente las DUDAS RAZONABLES a las que habría llegado, otorgándole el plazo de diez (10) días hábiles con la finalidad de que proporcionara una explicación complementaria, así como los documentos u otras pruebas que acreditaran que el valor declarado representaba el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC; Que la inobservancia de las normas legales citadas, determina que la Administración no otorgó mayor oportunidad a la recurrente a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es el valor de transacción que aparece en las facturas comerciales presentadas en los despachos de importación en controversia, para luego pasar a analizar dichas pruebas y debidamente sustentado pronunciarse sobre la perti-

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En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha emitido las RTF N° 00407–A–2002 de fecha 29. 02. 2002, RTF N° 00607–A–2003 de fecha 07. 02. 03, RTF N° 05567–A–2003 de fecha 30 de setiembre de 2003, RTF N° 01016–A–2007 de fecha 13 de febrero de 2007, además de otras.


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nencia o no de la aplicación al caso del primer método de valoración o de los sucesivos, por lo que corresponde revocar la apelada; (…) Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada que la Administración no viene siguiendo el Procedimiento para los temas de ajustes de valor en el marco de la OMC, no obstante que el Tribunal en innumerables Resoluciones ha señalado los lineamientos para ello, lo que hace necesario que ésta haga una nueva evaluación de cada caso en particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de esta Sala”.

Como puede advertirse, el Tribunal Fiscal ha marcado un sólido criterio por el cual reconoce que el procedimiento establecido para los casos de duda razonable sobre el valor declarado en aduana es de aplicación obligatoria, pues lo contrario significaría restringir el derecho del administrado de acreditar que el valor declarado corresponde al realmente pagado o por pagar, conforme al primer método de valoración de mercancías previsto en el artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC. Tan es así, que en el caso de la RTF citada, el Tribunal Fiscal se pronunció de oficio por la inaplicación del Procedimiento de Duda Razonable a efectos de revocar las resoluciones denegatorias impugnadas, esto es, sin que haya sido necesario que los administrados involucrados hayan tenido que alegar dicho argumento en su recurso de reclamación o apelación. En ese sentido, tenemos entonces que la inaplicación o inobservancia del procedimiento establecido para los casos de duda razonable por parte de la Administración Aduanera, a todas luces, constituye una grave afectación al derecho al debido procedimiento administrativo así como del derecho constitucional de defensa. Cumplir con el Procedimiento de Duda Razonable no es circunstancial. Es decir, no debe ser considerado como una formalidad factible de ser subsanada mediante otros medios alternativos, puesto que no existe ningún medio que pueda sustituir este requisito, que además, como lo hemos indicado, ha sido establecido legalmente y la Administración Aduanera es consciente de su obligatoriedad. En efecto, las normas, la doctrina, la jurisprudencia y los actos propios de la Administración Aduanera evidencian

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la obligatoriedad del cumplimiento de este procedimiento por imperio de la ley. En ese sentido, parte del derecho al debido procedimiento es el derecho que tiene el administrado de saber ante qué tipo de procedimiento se encuentra (o es de una Duda Razonable o, es el de una Fiscalización), puesto que ello le permitirá ejercer adecuadamente su derecho de contradicción y de defensa. Ahora bien, es evidente que si el administrado está frente a un Procedimiento de Fiscalización general, simplemente se sujeta a entregar lo requerido por la Administración Aduanera, esperando el documento de cierre de fiscalización que determinará los resultados de la acción de dicha entidad y en virtud del cual el administrado presentará sus descargos. Sin embargo, esta misma lógica no se aplica en un Procedimiento de Duda Razonable en donde el administrado de antemano sabe que no debe simplemente entregar información sino que ella debe estar destinada a desvirtuar cualquier duda que la Administración Aduanera tenga respecto al valor declarado en las importaciones que haya efectuado. Precisamente, esta dinámica y, por tanto, la razón del Procedimiento de Duda Razonable, varía puesto que se exige una mayor interacción de la Administración Aduanera con el administrado (importador), intercambiando información y presentando descargos, previos al cierre del procedimiento. III.3) Procedimiento de fiscalización tributaria y aduanera: diferencias con el procedimiento de duda razonable Conviene precisar que una cosa es la facultad de fiscalización con que cuenta la Administración Aduanera y, otra, muy distinta, es que en el ejercicio de dicha facultad la Administración se avoque a fiscalizar los valores aduaneros de las mercancías importadas, lo cual debe hacerse, como lo hemos venido indicando, a través de un Procedimiento especial denominado “Duda Razonable”, el mismo que está expresamente regulado por las normas ya mencionadas anteriormente.


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Pasemos en primer lugar a mencionar que, en efecto, la Administración Aduanera, en razón de su facultad de fiscalización, puede ordenar en forma discrecional su ejercicio a fin de inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributario–aduaneras de los administrados. Es decir, la Administración Aduanera tiene la facultad para establecer los ejercicios o períodos a fiscalizar, los criterios aplicables, las fechas en que se ejecutarán estas acciones, los conceptos o materias que serán revisados y las personas o empresas que serán objeto de revisión. Si bien dicha facultad es discrecional, ello no significa que sea irrestricta. Es por ello que dicha facultad de fiscalización se ejercita mediante un Procedimiento de Fiscalización especialmente estructurado para tales efectos. En efecto, el Procedimiento de Fiscalización está regulado en el Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, Decreto Supremo N° 133–2013–EF en su artículo 62 y está reglamentado por el Decreto Supremo N° 085–2007–EF, estableciéndose que mediante un Procedimiento de esta naturaleza: “La SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido Procedimiento. No se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78 del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías”7.

Asimismo, mediante el Informe N° 21–2001–SUNAT–K00000, del 12 de febrero de 2001, emitido por la Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT, se determina que dicho Procedimiento si bien 7

Literal d) del Artículo I del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo N° 085–2007–EF.

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se inicia sobre la base de “un periodo o ejercicio determinado”8 su propósito es general, es decir, “comprobarse el cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondan al deudor”9. El Tribunal Fiscal concuerda con lo antes mencionado, conforme se puede colegir de lo desarrollado en la RTF N° 489–2–99, pues señala que: “(…) la facultad de Fiscalización de la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cualquier otra documentación que considere necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de Fiscalización se inicia con la notificación del primer requerimiento que la Administración efectúa a los deudores tributarios mediante el cual se le solicita la documentación pertinente a efecto de revisar un período tributario determinado”10.

En consecuencia, un Procedimiento de Fiscalización puede versar sobre diversos aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias–aduaneras de un administrado. Mediante este procedimiento se puede revisar temas distintos, como la clasificación arancelaria declarada por las mercancías importadas, el cumplimiento de los requisitos documentarios para el ingreso de mercancía restringida al país, la correcta regularización de los regímenes aduaneros suspensivos o temporales, el correcto acogimiento al régimen del drawback, entre otros. Sea cual sea el objeto de la fiscalización, esto debe ser notificado al administrado en aras de un debido Procedimiento administrativo, conforme se encuentra dispuesto en el artículo 62 del TUO del Código Tributario antes referido. 8

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Numeral 2 de las “Conclusiones” del Informe N° 21–2001–SUNAT–K00000 del 12 de febrero de 2001. Numeral 2 del “Análisis” del Informe N° 21–2001–SUNAT–K00000 del 12 de febrero de 2001. Resolución del Tribunal Fiscal N° 489–2–99.


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Por su parte, el Procedimiento de Duda Razonable es un Procedimiento de Fiscalización que en nuestra opinión se constituye como “ad hoc”, “especial”, establecido y reconocido por la Administración Aduanera para verificar expresamente la correcta determinación del valor en aduana de las mercancías importadas por los administrados. Cabe reiterar, que dicho Procedimiento es una exigencia de las normas internacionales (Acuerdo del Valor de la OMC) y comunitarias andinas (Comunidad Andina de Naciones), que luego fue recogida por la normativa interna (Decreto Supremo N° 186–99–EF). Si bien estos procedimientos guardan relación de género a especie, ambos poseen objetivos, formalidades, estrategias, procesos y plazos distintos y autónomos. Aquello se evidencia cuando habiéndose iniciado una acción de fiscalización se encuentra alguna incidencia referida al valor en aduana declarado por el importador, configurándose el supuesto de hecho que determina la exigencia de establecer el Procedimiento de Duda Razonable al respecto, puesto que se estaría dando inicio a un procedimiento autónomo. La independencia de ambos procedimientos, determinándose la imperiosa necesidad de iniciar un Procedimiento de Duda Razonable para verificar el valor declarado por un importador, se colige de una serie de resoluciones que desde algunos años atrás (2003 en adelante) ha venido emitiendo el Tribunal Fiscal en el mismo sentido. Así tenemos las siguientes resoluciones (resaltado nuestro): •

RTF N° 167–A–2006 “Que, en ese sentido, cabe precisar que en los actuados no consta que la Administración Aduanera, antes de emitir la Resolución De Gerencia N° 000ADFF/2001–000187 y las Liquidaciones de Cobranza N°s 2001–10405, 10406, 10407, 10408, 10409, 10410, 10411, 10412, 10413, 10414, 10415, 10417, 10419, 10421, 10422 y 10423, haya notificado a la recurrente las DUDAS RAZONABLES a las que habría llegado, otorgándole el plazo de diez (10) días hábiles con la finalidad de que proporcionara una explicación complementaria, así como los documentos u otras pruebas que acreditaran que el valor declarado representaba el pago total realmente pagado o por pagar de las mer-

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cancías importadas, de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC; Que la inobservancia de las normas legales citadas, determina que la Administración no otorgó mayor oportunidad a la recurrente a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es el valor de transacción que aparece en las facturas comerciales presentadas en los despachos de importación en controversia, para luego pasar a analizar dichas pruebas y debidamente sustentado pronunciarse sobre la pertinencia o no de la aplicación al caso del primer método de valoración o de los sucesivos, por lo que corresponde revocar la apelada; Que en este punto es necesario precisar que la Notificación N° 852– 2001–ADFF–ADUANAS–INFA. 12. 02 emitida y recibida el 13 de junio de 2001 (folios 204), el Acta de Visita de Fiscalización del 13 de junio de 2001 (folios 202) y el Requerimiento de Documentación de fe cha 19 de junio de 2001 (folios 203), no califican como documentos que contengan una Duda Razonable de la Administración Aduanera o la notificación de ella al recurrente, en los términos establecidos en la Decisión N° 6. 1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, el artículo 9 de la Decisión 378 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y el artículo 11 de Decreto Supremo N° 186–99–EF, antes de la modificación dispuesta por el Decreto Supremo N° 131–2000–EF; Que el criterio expuesto es concordante con el adoptado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 5119–A–2005 del 17 de agosto de 2005, 8217–A–2004 del 22 de octubre de 2004, 5587–A–2003 del 30 de septiembre de 2003 y 0607–A–2003 de 07 de febrero de 2003, entre otras; Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada que la Administración no viene siguiendo el Procedimiento para los temas de ajustes de valor en el marco de la OMC, NO OBSTANTE QUE EL TRIBUNAL EN INNUMERABLES RESOLUCIONES HA SEÑALADO LOS LINEAMIENTOS PARA ELLO, lo que hace necesario que ésta haga una evaluación de cada caso en particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de esta Sala”. (El énfasis es agregado).

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RTF N° 5119–A–2005 “Que a pesar de ello, no consta en los actuados que la Administración Aduanera, antes de emitir las Liquidaciones de Cobranza


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N° 028–2004–000052 y 028–2004–000039, haya notificado al recurrente la DUDA RAZONABLE, para que en un plazo de 5 (cinco) días hábiles proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado de conformidad con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC. Que dicha inobservancia determina que la Administración no haya otorgado mayor oportunidad al deudor a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es un valor de transacción que aparece en los documentos presentados al despacho de importación, para luego pasar a analizar dichas pruebas, de ser presentadas, y de modo sustentado pronunciarse sobre la pertinencia de la aplicación al caso del primer método de valoración, razón por la cual, corresponde revocar la resolución apelada. Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada que la Administración no viene siguiendo el Procedimiento para los temas de ajustes de valor en el marco de la OMC, no obstante que el Tribunal en innumerables Resoluciones ha señalado los lineamiento para ello, lo que hace necesario que ésta haga una evaluación de cada caso en particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de esta Sala”. (El énfasis es agregado).

•

RTF N° 7382–A–2004 “Que en este orden, se debe advertir que la Aduana dentro del periodo de control y Fiscalización de 4 años a que se refiere el artículo 22 de la Ley General de Aduanas aprobado mediante Decreto Legislativo N° 809 y como consecuencia de la denuncia externa anónima N° 2001–164, mediante el documento que corre a fojas 20, el cual se identifica como Programa N° 453–2001–ADUANAS–INFA. 12. 01. 03, dudó de la veracidad del valor declarado mediante la Declaración Única de Aduanas N° 235–2001–0068043 y como consecuencia del Acta de Visita de Auditoria y Fiscalización a Operadores de Comercio Exterior — Empresa de fecha 18 de diciembre de 2001, al tomar conocimiento de la carta de fecha 07 de noviembre de 2001 emitida por la recurrente a su proveedora (…), dudó del valor declarado por las mercancías importadas mediante Declaración Única de Aduanas N° 235–2001–10–073006.

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Que sin embargo al girar a la recurrente la Notificación N° 294– 2002–ADFB–ADUANAS–INFA. 12. 02. 01 de fecha 11 de junio de 2002, cuya copia corre a fojas 123, no ajustó su proceder a los dispositivos legales citados, es decir NO PUSO EN CONOCIMIENTO DE ÉSTA, SU DUDA RESPECTO A LOS VALORES DECLARADOS, limitándose a requerir que presente las mencionadas Declaraciones Únicas de Aduanas y su documentación sustentatoria así como los asientos contables realizados al respecto, situación que vulnera lo señalado en los dispositivos legales antes citados. Que al no ajustarse la actuación de la Aduana a los dispositivos señalados, se determina que el ajuste de valor efectuado y las sanciones aplicadas en el presente caso, no se encuentran arregladas a ley, por lo que el fallo de la Aduana que las confirma debe ser revocado”. (El énfasis es agregado).

RTF N° 7187–A–2003 “La aduana de origen en el marco del Programa de Fiscalización N° 493–2000–ADUANAS–INFA. 12. 01. 01, procedió a la Fiscalización del recurrente, tal como consta en las Actas que corren en estos actuados, siendo que como consecuencia de la visita efectuada el día 27 de febrero de 2001, le hizo conocer a la recurrente la DUDA RAZONABLE respecto del valor declarado en las Declaraciones Únicas de Aduanas en cuestión, y requirió para que en el plazo de 03 días presente la explicación complementaria así como los documentos y pruebas referidas al valor declarado, no habiéndose cumplido con sustentar que el valor declarado corresponde al valor de transacción de tales mercancías toda vez que no presenta la documentación correspondiente. Adicionalmente, debe precisarse que conforme el artículo 11 del Reglamento aprobado mediante Decreto Supremo N° 203–2001–EF, norma que es concordante con el artículo 2 de la misma “Cuando haya sido presentada una declaración y ADUANAS tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, podrá pedir al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles siguiente a la fecha, de la notificación o de la aceptación de la garantía señalada en el artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el


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mismo plazo, sustente o proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda, de conformidad con las disposiciones del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC”.

Queda claro entonces, que el establecimiento del Procedimiento de Duda Razonable para verificar la correcta determinación del valor en aduana por parte de un importador, es de vital importancia y, en consecuencia, de obligatorio cumplimiento, tanto en su parte formal como sustancial, para el correcto análisis (conforme a la normativa sobre el valor en aduana) de las operaciones del administrado. La relación de género a especie que guarda el Procedimiento de Fiscalización con el Procedimiento de Duda Razonable no determina bajo ningún supuesto que sean fungibles, sino, todo lo contrario, confirma su independencia y autonomía, reservándose cada uno de ellos los aspectos especiales de su propia naturaleza. Por ello, no debe entenderse de modo alguno que, las notificaciones y requerimientos que efectúa la Administración Aduanera en el marco de un Procedimiento de Fiscalización valen para resguardar el derecho de defensa del administrado. Es claro que aquellas no se encuadran dentro de las exigencias establecidas en el Procedimiento de Duda Razonable, aún cuando dicho procedimiento hubiera tenido lugar a propósito del inicio de un Procedimiento de Fiscalización en el cual la Administración Aduanera tuvo dudas sobre el valor declarado en aduanas de determinadas importaciones fiscalizadas. Tratándose de procedimientos independientes, debe iniciarse el Procedimiento de Duda Razonable, con el estricto cumplimiento de los actos que dicho procedimiento exige para que el administrado pueda proporcionar una adecuada explicación, documentos y las pruebas idóneas que acrediten que el valor declarado representa el valor realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas.

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Reiteramos que parte del derecho al debido procedimiento es el derecho que tiene el administrado de saber ante qué tipo de procedimiento se encuentra, puesto que ello le permite ejercer adecuadamente su derecho de contradicción y de defensa. Es evidente que si el administrado está frente a un Procedimiento de Fiscalización, simplemente se sujeta a entregar lo requerido por la Administración Aduanera, esperando al documento de cierre de fiscalización que determinará los resultados de la acción de la entidad y en virtud del cual el administrado presentará sus descargos. Sin embargo, esta misma lógica no se aplica en un Procedimiento de Duda Razonable en donde el administrado de antemano sabe que no debe simplemente entregar información sino que ella debe estar destinada a desvirtuar cualquier duda que la Administración Aduanera tenga respecto al valor declarado en las importaciones que haya efectuado. Precisamente, en un Procedimiento de Duda Razonable se permite que el administrado justifique el valor declarado, respondiendo las dudas de la Administración Aduanera, lo cual no ocurre en un Procedimiento de Fiscalización, donde lo que existe es una presentación de información ante el requerimiento de la Administración y solo, al final de la fiscalización, ante la exposición de las incidencias encontradas se le otorga la oportunidad al administrado de presentar sus descargos. Por tanto, la razón del procedimiento varía ante una Duda Razonable puesto que se exige una mayor interacción de la administración con el administrado, intercambiando información y presentando descargos, previos al cierre del procedimiento. Es recién en esta instancia en la que se puede decir que se está respetando el derecho a un debido procedimiento administrativo al administrado. Por otro lado y con la finalidad que no quepa duda respecto de la obligatoriedad de llevar a cabo el Procedimiento de Duda Razonable en toda ocasión en que la Administración se disponga a verificar el valor aduanero declarado por los importadores para las mercancías importadas, también podemos citar otra


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RTF emitida cuando la materia en discusión fue una solicitud de devolución de tributos presentada por una empresa importadora que consideraba que el pago efectuado por concepto de ajuste de valor dispuesto por la Administración Aduanera constituyó uno indebido o en exceso. Así tenemos la RTF N° 14283–A–2011, en la cual el Tribunal Fiscal señala que a pesar de no haberse invocado la aplicación de la Duda Razonable, la Administración Aduanera antes de resolver dichas solicitudes debió poner en conocimiento del importador las observaciones que haya que absolver o ajustes a realizar de conformidad con el Procedimiento de Duda Razonable, veamos (resaltado nuestro): •

RTF N° 4283–A–2011 “Del criterio que se desprende de reiterados fallos emitidos por este Tribunal entre los que se puede citar las Resoluciones N ° 09662–A–2007 y 08937–A–2008, se colige que en los casos de solicitudes de devolución de tributos por pagos indebidos o en exceso en los cuales se alega que debe respetarse el valor de transacción, la Aduana antes de resolver dichas solicitudes debe poner en conocimiento del importador las observaciones que haya que absolver o ajustes que haya que realizar como también debe exponer los fundamentos de hecho y de derecho que conducen a determinar el valor en aduanas efectuando los ajustes previstos en el artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC (…); Que sin embargo, en el caso bajo análisis no se verifica que la Administración a efectos de determinar el valor en aduana de las mercancías importadas con las Declaraciones Únicas de Aduanas del visto haya efectuado como paso previo y necesario la notificación a la recurrente de la Duda Razonable de los valores declarados y los elementos de juicio que la sustentan, otorgándole el plazo legal correspondiente con la finalidad de que proporcionara una explicación complementaria, así como los documentos u otras pruebas que acreditaran que el valor declarado representaba el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas según las disposiciones establecidas en el inciso c) del párrafo 1a) del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC1;

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Que por lo tanto, en el caso de autos al constatarse que la Aduana no estableció la Duda Razonable de los valores consignados en las Declaraciones Únicas de Aduanas del visto en el momento del despacho, como tampoco durante el tramite de las solicitudes de devolución, se colige que no sustento su posición ni otorgó mayor oportunidad a la recurrente para presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado en los despachos de importación en controversia es conforme a las normas de valoración según el artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, proceder de la Aduana que no guarda conformidad con lo previsto por el artículo 17 de !a Decisión N ° 571 y el artículo 11 del Decreto Supremo N °186–99–EF; (…) RESUELVE: REVOCAR la Resolución Jefatural de División (,,,) emitida el 15 de diciembre de 2009 por la Intendencia de Aduana Marítima del Callao”.

Es claro, pues, que el criterio establecido por el Tribunal Fiscal para los casos en que la materia de grado es verificar si el ajuste de valor efectuado por la Administración es conforme a Ley o no, exige previamente revisar si antes de concluir en el ajuste mismo la Administración llevó a cabo correctamente el Procedimiento de Duda Razonable o no. Es decir, el Tribunal Fiscal ha consagrado como criterio que la aplicación del Procedimiento de Duda Razonable es determinante, considerando que la Administración Aduanera está sujeta a respetar dicho procedimiento: (i) durante el despacho, (ii) en una posterior fiscalización; e (iii) inclusive cuando se presentan solicitudes de devolución, así el administrado no lo haya invocado. En conclusión, es solo con la observación de las formalidades que exige el Procedimiento de Duda Razonable que la Administración Aduanera puede actuar para observar el valor declarado, pues en caso no se cumplan se habrá violentado el derecho al debido Procedimiento del administrado y ello hará que cualquier acotación que efectúe se tenga que dejar sin efecto.


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IV. CONCLUSIONES

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El Procedimiento de Duda Razonable es una condición necesaria para revisar el valor en aduanas declarado por un importador, por lo que puede llevarse a cabo en cualquier momento en que la Administración Aduanera tenga dudas sobre el valor declarado, vale decir, durante el despacho aduanero o en una fiscalización posterior. A través del Procedimiento de Duda Razonable se le permite al importador proporcionar los documentos y pruebas complementarias que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total realmente pagada o por pagar por las mercancías importadas al proveedor. Si la Administración Aduanera no cumple con las formalidades del Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisión que adopte, que implique emitir resoluciones de determinación o resoluciones de multa, constituiría una violación al debido procedimiento administrativo, en la medida que el administrado se vería imposibilitado de poder explicar o acreditar adecuadamente que el valor declarado corresponde al valor realmente pagado o por pagar. No existe otro instrumento que pueda sustituir al Procedimiento de Duda Razonable, por lo que su aplicación es de carácter obligatorio cuando la Administración Aduanera tenga dudas sobre el valor declarado. La lógica del Procedimiento de Fiscalización no es igual a la lógica del Procedimiento de Duda Razonable. En el primero, el administrado entrega lo requerido por la Administración, esperando al documento de cierre de fiscalización que determinará los resultados de la acción de dicha entidad y en virtud del cual el administrado presentará sus descargos. En el segundo, el administrado no entrega simplemente información, sino que ella esta destinada a desvirtuar cualquier duda que la Administración Aduanera tenga respecto al valor declarado en las importaciones que haya efectuado. El Procedimiento de Fiscalización puede versar sobre diversos aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones

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tributarias–aduaneras de un administrado, por ejemplo: la clasificación arancelaria declarada por las mercancías importadas, el cumplimiento de los requisitos documentarios para el ingreso de mercancía restringida al país, la correcta regularización de los regímenes aduaneros suspensivos o temporales, etc. En cambio el Procedimiento de Duda Razonable es un procedimiento establecido expresa y especialmente para verificar la correcta determinación del valor en aduana de las mercancías importadas por los importadores.

Los medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar que se originan en el sistema financiero Mariela Lourdes Gálvez Espino Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Agente de Aduana de la Escuela Nacional de Aduanas. Magister en Derecho Empresarial por la Universidad de Lima. Especialista en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú y la Universidad de Lima. Asesora de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal. Trabajó en la Superintendencia Nacional de Aduanas, hoy parte de la SUNAT, Aduana Marítima del Callao.

SUMARIO. 1.– INTRODUCCIÓN. 2.– LAS NORMAS DE NUESTRO SISTEMA LEGAL DE VALORACIÓN QUE SEREFIEREN AL PAGO DEL PRECIO DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS. 3.– CONDICIONES Y FORMA DE PAGO DEL PRECIO CONSIGNADO EN LA FACTURA. 4.– MEDIOS DE PAGO INTERNACIONAL. 5.– EL PROCEDIMIENTO DE VALORACIÓN ACTUAL. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA.

Los medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar

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1. INTRODUCCIÓN

P

ara los importadores, resulta poco comprensible que la Aduana dude del valor de las mercancías que importan al país para su consumo. Más difícil aún es que entiendan que deben presentar una garantía para poder retirar los artículos de la Aduana, la que deben mantener vigente por lo general tres meses, si es que no se prolonga el despacho aduanero hasta un año. No les parece justo que tengan que soportar el ajuste del valor declarado y el cobro de mayores tributos, ya que en muchos casos no los consideraron en los costos de la importación. Sin embargo, tales reacciones son el reflejo de la aplicación de un sistema de normas sobre valoración de mercancías todavía “adolescente”. Esta normativa va a cumplir 15 años de vigencia en nuestro país; y necesita ser bien entendida y, sobre todo, correctamente aplicada, tanto por los propios importadores como por la Administración. Así pues, este trabajo busca tener un efecto práctico: resaltar que los documentos que los importadores generan junto con los bancos para cancelar el precio de los bienes importados son esenciales para despejar cualquier duda ante la Aduana. Y de este modo, despejar la duda razonable que plantea la Administración, sustentada en posibles errores u omisiones al confeccionar la declaración aduanera, la existencia de indicadores de riesgo que son desfavorables, valores superiores de mercancías idénticas y similares, entre otros. En primer lugar, se identificarán las más importantes normas de nuestro sistema legal de valoración que se refieren al pago del precio de las mercancías importadas. Luego, se estudiará qué debemos entender por condiciones y forma de pago del precio consignado en la factura, lo cual nos dará pie para analizar los

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más importantes medios de pago a nivel internacional, momento en el que haremos una mención especial al SWIFT. Finalmente, se hará un examen parcial del procedimiento de valoración que actualmente utiliza la Aduana, a la luz de los medios de pago que se generan en el sistema bancario y que además sirven de medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar. Aun cuando el sistema de valoración que actualmente se aplica en nuestro país debe mejorar, y mucho, a decir de los importadores; no debe perderse de vistaque es un sistema de valoración superior al anterior, principalmente por estar conformado por normasque buscan que, en el 90% de los casos, se llegue al valor de transacción de las mercancías importadas, es decir, al precio realmente pagado o por pagar por dichos bienes, lo que en doctrina se denomina noción positiva del valor. Efectivamente, el sistema de valoración anterior, el mismo que se aplicó en nuestro país hasta 1999, tenía el propósito de llegar al precio probable de venta o precio al que serían o podrían ser vendidas las mercancías en determinadas condiciones. De esta manera, se obtenía el valor normal de las mercancías importadas, también llamado por la doctrina noción teórica del valor, y que, como se aprecia, pretendía estandarizar el valor declarado a la Aduana dentro de un marco de “libre competencia”. 2.

Las Normas de nuestro sistema legal de valoración que serefieren al pago del precio de las mercancías importadas

Está ampliamente difundido dentro de la especialidad aduanera que los derechos arancelarios y los demás impuestos a la importación se determine conforme al sistema de valoración vigente1. Así, antes de liquidar los tributos en la declaración aduanera, corresponde tener en cuenta que el Artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre 1

Artículo 142 de la Ley General de Aduanas aprobada mediante el Decreto Legislativo N° 1053.


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Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 ordena, en gran parte de los casos, que el valor en aduana de las mercancías importadas debe ser el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. Efectivamente, en la Introducción General al referido Acuerdo, entre sus aspiraciones y puntos de partida, se reconoce que la base para la valoración en aduana de las mercancías debe ser, en la mayor medida posible, el valor de transacción. Para Zolezzi2, esto confirma la predilección del método del valor de transacción sobre los demás métodos secundarios también previstos en el Acuerdo. Asimismo, la primacía del método se reitera en la Nota Interpretativa General del Acuerdo, el cual señala que: “En los artículos 1 a 7 se establece la manera en que el valor en aduana de las mercancías importadas se determinará de conformidad con las disposiciones del presente Acuerdo. Los métodos de valoración se enuncian según su orden de aplicación. El primer método de valoración en aduana se define en el artículo 1 y las mercancías importadas se tendrán que valorar según las disposiciones de dicho artículo siempre que concurran las condiciones en él prescritas. Cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones del artículo 1, se determinará recurriendo sucesivamente a cada uno de los artículos siguientes hasta hallar el primero que permita determinarlo.”. (El subrayado es nuestro).

En relación con el pago del precio, que es el aspecto que nos interesa en esta oportunidad para efectos de ocuparnos de sus medios probatorios; empezaremos por señalar que la Nota al Artículo 1 del Acuerdo, en el primer numeral, establece que el pago del precio no tiene que tomar obligatoriamente la forma de una transferencia de dinero, sino que el pago puede realizarse por medio de cartas de crédito o instrumentos negociables, ya sea directa o indirectamente. De ahí que tenemos que revisar los

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Zolezzi Daniel, Valor en Aduana: Código Unversal de la OMC, Buenos Aires, La Ley, 2003, p 17.

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medios de pago internacionales, y entre ellos, los realizados a través del sistema financiero3. Zolezzi4 resalta que dicha nota da una respuesta frente al silencio del Acuerdo acerca de este tema, y que tales expresiones (“carta de crédito” o “instrumentos negociables”) deben entenderse de acuerdo con lo previsto en la legislación de cada país que aplica el Acuerdo; interpretándose de la manera más amplia posible, pues se trata de los medios para pagar el precio. También es de destacar que, a nivel de la Comunidad Andina, existen normas que desarrollan el tema y sus detalles, como son la Decisión 571 emitida por la Comisión de la Comunidad Andina y la Resolución N° 1684, que hace pocos meses fue expedida por la Secretaría General de la Comunidad Andina. A nivel de la Comunidad Andina, las normas que desarrollan el tema y sus detalles son la Decisión 571, emitida por la Comisión de la Comunidad Andina, y la Resolución N°1684, que hace pocos meses fue expedida por la Secretaría General de la Comunidad Andina. Siguiendo lo que señala el Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC, la Comunidad Andina, en el artículo 18 de la Decisión 571, refiere que la carga de la prueba en principio se sostiene en el importador o comprador de la mercancía que será objeto de destinación aduanera. Así establece que: “En la determinación del valor en aduana, así como en las comprobaciones e investigaciones que emprendan las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros de la Comunidad Andina, en relación con la 3

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“Nota al Artículo 1 del Acuerdo de Valoración de la OMC El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste. Dicho pago no tiene que tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero. El pago puede efectuarse por medio de cartas de crédito o instrumentos negociables. El pago puede hacerse de manera directa o indirecta. Un ejemplo de pago indirecto sería la cancelación por el comprador, ya sea en su totalidad o en parte, de una deuda a cargo del vendedor.”; Zolezzi, ob. cit. p. 79.


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valoración, la carga de la prueba le corresponderá, en principio, al importador o comprador de la mercancía. Cuando el importador y el comprador no sean la misma persona, la carga de la prueba corresponderá tanto al importador como al comprador de la mercancía importada; y cuando el importador o comprador sea una persona jurídica a su representante legal y al autorizado para hacerlo en su nombre.”

Ahora bien, acogiendo el mandato contenido en la Segunda Disposición Transitoria de la Decisión 571, según el cual tanto la Decisión sobre Valoración Aduanera así como las Resoluciones que adopten el Reglamento Comunitario y la Declaración Andina del Valor, deberán actualizarse de acuerdo con los cambios y prioridades que se requieran para la aplicación de las normas contenidas en estas disposiciones, se debe señalar que el 28 de mayo de 2014 se publicó en la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina N° 2340, la Resolución 1684 de la Secretaría General de la Comunidad Andina, cuyas normas entraron en vigencia sesenta (60) días después. Así, en primer lugar, tenemos que destacar que los incisos i) y q) del artículo 2, de la referida Resolución 1684, definen los términos “pagos directos” y “venta”. Respecto a los pagos directos, se señala que son pagos realmente efectuados o por efectuar, por el comprador al vendedor, como condición de la venta de las mercancías importadas. Y, respecto al sentido del término venta, dentro de las normas de valoración señaladas, se establece que es la operación de comercio mediante la cual se transfiere la propiedad de una mercancía a cambio del pago de un precio. De otro lado, el numeral 2 del artículo 4 de la misma norma, al definir el primer método de valoración o método del valor de transacción de las mercancías importadas, para el ámbito de la Comunidad Andina, señala que el valor de transacción es el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al territorio aduanero comunitario, ajustado de conformidad con las adiciones previstas en la misma norma y las deducciones de los conceptos, gastos o costos, que no forman parte del valor en aduana, y siempre que se cumplan los requisitos señalados en el artículo 5.

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En tal sentido, los requisitos señalados en el referido artículo 5 son aquellos necesarios para que el Método del Valor de Transacción pueda ser aplicado y aceptado por la Administración Aduanera. En relación con el pago del precio de la mercancía importada, la norma detalla lo siguiente: “a) Que la mercancía a valorar haya sido objeto de una negociación internacional efectiva, mediante la cual se haya producido una venta para la exportación con destino al territorio aduanero comunitario. b) Que se haya acordado un precio real que implique la existencia de un pago, independientemente de la fecha en que se haya realizado la transacción y de la eventual fluctuación posterior de los precios. c) Que en los anteriores términos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el artículo 8 del presente Reglamento. (lo subrayado es nuestro) (…) f) Que las mercancías importadas estén conformes con las estipulaciones del contrato, en relación a la negociación, teniendo en cuenta lo expresado en el artículo 18 de este Reglamento5.

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Artículo 18. Mercancías no conformes con las estipulaciones del contrato 1. Si al momento de la valoración, las mercancías importadas no se encuentran conformes con lo contratado o negociado, como es el caso de mercancías averiadas o dañadas, de errores o incumplimiento en el envío, o de mercancías no acordes con las muestras suministradas o con las condiciones convenidas en la negociación, podrán no valorarse según el método principal del Valor de Transacción. 2. Si el comprador acepta las mercancías en las condiciones en que las recibió, al precio originalmente pactado, se podrá aplicar el Método del Valor de Transacción, si se cumplen los requisitos señalados en el artículo 5 de este Reglamento. En caso contrario, la valoración se basará en las disposiciones de los métodos secundarios, en especial el derivado de la aplicación del método llamado del “Último Recurso”, según lo previsto en la sección V del capítulo II del presente título. 3. A este respecto se tendrán en cuenta las disposiciones comunitarias o nacionales que se hayan dictado, así como las orientaciones señaladas en la Nota Explicativa 3. 1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana. (lo subrayado es nuestro)


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g) Que la factura comercial reúna los requisitos previstos en el artículo 9 del presente Reglamento. (…)”

Además, el numeral 1 del artículo 6, referido a la venta, indica que el Método del Valor de Transacción solo podrá aplicarse si la importación se realiza obligatoriamente como resultado de una venta, tal como está definida en el literal p) del artículo 2 de dicho Reglamento Comunitario de la Decisión 571. Por consiguiente, si tal venta no existe, habrá que recurrir a los métodos secundarios. También se debe añadir que el artículo 8 sobre precio realmente pagado o por pagar establece lo siguiente: 1. “De acuerdo con lo expresado en el párrafo 2 del artículo 4, la base fundamental sobre la cual descansa el Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar por estas mercancías como condición inherente a su venta. 2. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas y constituye el pago total que por estas mercancías ha hecho o va a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor. 3. Los pagos indirectos son los que se hacen a un tercero en beneficio del vendedor o para satisfacer una obligación de ese vendedor, como condición impuesta en la negociación y son determinantes del precio total negociado por las mercancías. La característica común es que tales pagos se hacen de manera separada del pago directo efectuado por las mercancías importadas. Estos pagos deben ser declarados, debidamente sustentados y documentados por el importador a las autoridades aduaneras. 4. Cuando se trate de pagos anticipados o cuando existan pagos previstos o soportados en dos o más facturas comerciales o contratos inherentes a la compraventa de la mercancía objeto de la valoración, todos los pagos formarán parte del precio realmente pagado o por pagar y deberán ser declarados. 5. Todos los pagos que haga el comprador por la compraventa de la mercancía importada, deben ser verificados a fin de determinar la existencia de pagos indirectos no declarados para la conformación del precio realmente pagado o por pagar del comprador al vendedor por

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dichas mercancías y en consecuencia para la correcta determinación del valor en aduana. (…) 8. El pago por el precio de las mercancías importadas no tiene que hacerse necesariamente en dinero, puede revestir otras formas, como un crédito documentario, un instrumento negociable o cualquier título representativo del mismo, así como cualquier otra forma de contraprestación que implique la existencia de ese precio y de dicho pago. De esta manera, son válidos los giros, las transferencias de acciones, de obligaciones, o, en algunos casos, de algún documento negociable. (…)”(lo subrayado es nuestro)

En el ámbito nacional, como se sabe, el Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC cuenta con un Reglamento que rige a partir del año 2000, y que se aprobó en 1999 por el Decreto Supremo N° 186–99–EF. En concordancia con las normas antes mencionadas, el artículo 3 señala que corresponde aplicar el Primer Método de Valoración o método del valor de Transacción de las Mercancías Importadas, cuando las mercancías se venden para su exportación y, además, correspondan a la última venta a un importador residente en el territorio aduanero peruano con los ajustes señalados en el Artículo 8 del Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC, cuando sea aplicable. Asimismo, se señala que el precio debe ser el pago total que el comprador ha realizado o va a efectuar por las mercancías importadas, al vendedor o en beneficio de éste Dicho pago puede darse a través de una transferencia de dinero, mediante cartas de crédito o documentos negociables, o también puede hacerse en forma directa o indirecta. Además, el artículo 3 precisa que el precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor, es decir, se reconoce los pagos indirectos efectuados por el importador al vendedor de la mercancía. En ese sentido, no cabe duda que la aplicación del primer método exige que se acredite, mediante los medios probatorios


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correspondientes, el precio realmente pagado o por pagar, y que dentro de tales posibilidades, se identifica claramente a los medios internacionales de pago, que en gran medida provienen del sistema financiero o bancario. En relación con el momento en que se deben presentar tales medios probatorios, cabe indicar que el artículo 11 de la referida norma, en concordancia con la Introducción del Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC, prevé que la SUNAT, en caso que dude del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, está facultada a pedir al importador para que en el plazo de 05 días sustente o proporcione una explicación complementaria, así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. Por lo tanto, resulta claro que los medios probatorios referidos al valor consignado en la declaración aduanera deben presentarse durante el despacho aduanero, de corresponder, con ocasión de la notificación sobre duda razonable en relación con el valor declarado. Asimismo, de la referida norma también se desprende que no basta la presentación de los medios probatorios señalados, sino que también resulta importante que el dueño o consignatario de la mercancía brinde una explicación de los pormenores de la transacción efectuada y que sustenta la importación objeto de valoración. 3. Condiciones y forma de pago del precio consignado en la factura

Teniendo como marco los dispositivos legales señalados, cabe indicar que el artículo 5 del Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, Decreto Supremo N° 186–99–EF, aborda un tema de capital importancia en relación con los medios probatorios sobre el precio pagado o por pagar de las mercancías importadas, pues se refiere a los requisitos de la factura comercial.

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En primer lugar, tenemos que el inciso a) del indicado artículo 5, exige que el precio de la factura realmente corresponda al precio pagado o por pagar directamente al vendedor; en tanto que el inciso j) de la misma regla, señala que la factura debe consignar la forma y las condiciones de pago, y cualquier otra circunstancia que incida en el precio pagado o por pagarse (descuentos, comisiones, intereses, etc.). Como cuestión previa he de señalar que la RTF 03893–A–2013 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en relación a los requisitos señalados en los citados incisos a) y j) del artículo 5, ha establecido lo siguiente: “Los requisitos establecidos por los incisos a), b), e) f), g), la primera parte del inciso h), la segunda parte del inciso i) y el inciso j) del artículo 5 del Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF, modificado por Decreto Supremo N° 009–2004–EF, se adecuan a lo establecido por el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, la Decisión 571 de la Comisión de la Comunidad Andina y la Resolución 846 de la Secretaria General de la Comunidad Andina. Por consiguiente, cuando una factura comercial que sustenta el despacho aduanero de mercancía importada no cumple tales requisitos, la Administración Aduanera debe notificar una Duda Razonable a efecto que el importador presente información y documentos adicionales que permitan verificar que en su transacción se cumplieron tales requisitos, descartándose el Primer Método de Valoración Aduanera solamente si después de dicha notificación, el importador no puede acreditar su cumplimiento.”

Al respecto, se debe indicar que la exigencia referida a que el precio facturado corresponda al precio pagado o por pagar directamente al vendedor, va a depender de la evaluación integral de los medios probatorios que sustenten el precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías importadas. En cuanto a la forma y las condiciones de pago, y cualquier otra circunstancia que incida en el precio pagado o por pagarse (descuentos, comisiones, intereses, etc.), se debe indicar que tales requisitos de la factura nacen y se extraen del contrato de compraventa internacional de las mercancías importadas. Como


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se sabe, no es obligatorio que dicho contrato conste en un documento único, e incluso puede ser modificado por las partes de común acuerdo. Asimismo, la forma y las condiciones de pago son factores que determinan las circunstancias en las que debe realizarse el pago del precio de la mercancía importada. Éstos dependerán de múltiples factores, como la capacidad de negociación del comprador, el tipo de mercancía, la posición en el mercado tanto del comprador como del vendedor, etc. Gómez Cáceres y Martínez García señalan que las condiciones del pago son cuatro: el plazo, la forma, la divisa y el medio de pago. La primera condición de pago es el plazo. Tratándose del pago que realiza el comprador o importador al vendedor o exportador, debe establecerse si el pago es al contado o a plazo, es decir, si se otorga un tiempo al comprador para efectuar el pago. Ahora bien, existen circunstancias que admiten que se otorgue un plazo para el pago, como son: • La confianza en el importador o en el comprador • La solvencia o calidad crediticia del com • prador • La situación social, política y económica del país importador • Las características de la mercancía vendida Asimismo, anotemos que el comercio internacional ha establecido plazos habituales en relación con un momento de referencia. Los plazos más frecuentes son los siguientes: • 30 días a partir de la fecha de la factura comercial • 60 días desde la fecha de emisión del documento de transporte • 90 días desde la fecha de presentación de los documentos en el banco negociador • 120 días de la recepción de los documentos por el comprador • 180 días de la llegada de la mercancía a destino La segunda condición de pago es la forma. La única condición de pago que el inciso j) del precitado artículo 5 trata por separado es la forma de pago. Se debe advertir que el momento que se realiza el pago guarda relación con la oportunidad en que se entrega la mercancía, siendo los posibles escenarios los siguientes: • Pago anterior a la entrega de la mercancía

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Pago simultáneo con la entrega de la mercancía Pago posterior a la entrega de la mercancía Gómez Cáceres y Martínez García indican los siguientes casos como posibilidades del pago previo a la entrega de la mercancía: • Cuando la relación de confianza entre el comprador y el vendedor es elevada y entre ellos hay negocios frecuentes. • Cuando la posición preponderante del vendedor en el mercado obliga al comprador a pagar por adelantado para recibir sus mercancías. • Cuando por la naturaleza de la mercancía se requiere un pago a cuenta, debido a que se trata de un producto por fabricar (lo que significa que el importador financia la producción del vendedor en el exterior), o también si se tienen que fabricar siguiendo las instrucciones del importador. El pago simultáneo a la entrega de la mercancía no es frecuente, pues exige que se desplace el importador o su representante al lugar donde se traspasa la mercancía; y que se presenten los instrumentos tanto de la mercancía como del pago. Además, se debe tener en cuenta que existen casos en que los medios de pago no pueden hacerse efectivos en el mismo momento, sino posteriormente, por ejemplo cuando el pago se realiza con un cheque. En cuanto al pago posterior a la entrega de la mercancía, lo más resaltante es el riesgo del vendedor por entregar la mercancía sin recibir el pago. En este caso, son importantes la adopción de medidas como contratar un seguro de crédito de exportación por parte del vendedor o exportador de la mercancía (poco frecuente en nuestro medio), o que éste reciba un crédito documentario irrevocable, o una garantía o aval bancario que cubra el riesgo de no pago por parte del comprador o importador. Además, debe anotarse que el pago posterior a la entrega de la mercancía significa el aplazamiento del pago o el financiamiento del vendedor al comprador. La tercera condición de pago es la divisa. En el contrato se fija la moneda en la que se realizará el pago. Si en el contrato se fija una moneda para realizar el pago, distinta a la utilizada para calcular los costos de la mercancía por parte del vendedor, o para • •


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realizar las ventas por parte del comprador; se produce lo que se denomina “riesgo de cambio”. Para evitar esta contingencia, el importador busca que la moneda que se fije en el contrato sea la misma moneda que usa al realizar sus ventas. En cambio, el exportador para evitar el riesgo de cambio, busca que la moneda de pago sea la misma o la que domina sus costos de producción. Sin embargo, tales pautas no rigen cuando se trata de commodities (mercancías cuyo precio lo fijan ciertos mercados internacionales), y existen expectativas sobre la evolución del tipo de cambio en el futuro, o cuando se debe utilizar la moneda que el exportador requiere para adquirir las mercancías importadas necesarias para su producción. La última condición del pago que realiza el comprador son los medios de pago. Dedicaremos la próxima sección al esclarecimiento del inciso j) del artículo 5 del Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado por el Decreto Supremo N° 186–99–EF. 4. Medios De Pago Internacional

En cuanto al medio de pago se debe señalar que este elemento también nace en la negociación de la compraventa internacional y se concreta con el contrato de compra venta internacional. Al respecto, los medios de pago son instrumentos acordados entre el vendedor y el comprador para hacer efectivo el pago, que permiten cancelar la deuda entre ambos. Si el pago del precio de las mercancías importadas se realiza a través del sistema financiero, tal como se exige en nuestro país a partir de la vigencia de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía (Texto Único Ordenado aprobado mediante el Decreto Supremo N° 150–2007–EF), las posibilidades de acreditar el pago son mejores en cuanto a los medios probatorio que se generan y sustancialmente más fiables para efectos del control aduanero debido a la participación de terceros, como son las entidades bancarias, el SWIFT, entre otros.

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A continuación, haremos una revisión de los más importantes instrumentos que el sistema financiero ofrece para realizar pagos al exterior y luego examinaremos si tales instrumentos en concordancia con lo señalado en el artículo 188 del Código Procesal Civil, pueden coadyuvar en la labor de servir de medios para acreditar el pago y en consecuenciatenercerteza respecto del mismo. Así pues tenemos que el sistema financiero tanto nacional como internacional, comprende una serie de formas o medios de pago internacional. Tales medios de pago no solo son cronológicamente anteriores al Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC sino que su diseño responde a las necesidades del comercio internacional, siendo que hoy su propósito también es cubrir los riesgos que significa el comercio internacional. A modo de ilustración, debe anotarse que de solo considerar las distancias que enfrentan los operadores de comercio internacional, resulta que los riesgos que asumen son múltiples. Según los autores Gómez Cáceres y Martínez García6, son tres los principales tipos de riesgos que enfrenta el comercio internacional: el riesgo comercial, el riesgo de cambio y el riesgo político, también denominado riesgo país. El riesgo comercial agrupa a su vez otros riesgos, como pueden ser la insolvencia del comprador y su morosidad prolongada. Al respecto, el autor Aníbal Sierralta7 nos señala que la intermediación que ofrecen los bancos es un mecanismo que busca superar la incertidumbre que se origina en los riesgos que afronta el comercio internacional cuando, por ejemplo, no hay contacto entre el comprador y el vendedor o no existe confianza suficiente, siendo que con dicha finalidad el sistema indicado nos ofrece cuatro soluciones:

6

7

Gómez Cáceres, Diego y Francisco Martínez García, Negociación Internacional, Medios de Cobro y Pago, Madrid, Escuela Superior de Gestión Comercial y Marketing 2003, p. 31. Sierralta Ríos, Aníbal en Operaciones de Crédito Documentario, Bogotá, Temis, Segunda Edición 2004, p. 7.


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1. Cubrir los riesgos para que se realicen los trámites de la operación internacional. 2. Dar certeza de la operación, esto es la ejecución de las contraprestaciones tanto de entrega de la mercancía y liquidación del pago. 3. Posibilitar el financiamiento por medio del otorgamiento de líneas de crédito, que a su vez se amparan en la certeza de la operación. 4. Ser el medio de pago. Asimismo la banca cumple una serie de funciones en el desarrollo de las operaciones de comercio internacional, ya que realizan funciones de intermediación. En concordancia con ello, cabe indicar que el sistema financiero de nuestro país, a través Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, está autorizado a, entre otros: • Emitir, avisar, confirmar y negociar cartas de crédito, a la vista o a plazo, de acuerdo con los usos internacionales y en general canalizar operaciones de comercio exterior; • Realizar operaciones de crédito con bancos y financieras del exterior, así como efectuar depósitos en unos y otros; • Operar en moneda extranjera; • Emitir cheques de gerencia; • Emitir órdenes de pago; • Emitir cheques de viajero; • Promover operaciones de comercio exterior así como prestar asesoría integral en esa materia; • Prestar servicios de asesoría financiera sin que ello implique manejo de dinero de sus clientes o de portafolios de inversiones por cuenta de éstos; • Todas las demás operaciones y servicios, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la Superintendencia mediante normas de carácter general, con opinión previa del Banco Central. • Para el efecto, la empresa comunicará a la Superintendencia las características del nuevo instrumento, producto o servicio

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financiero. La Superintendencia emitirá su pronunciamiento dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud por la empresa. 8 La elección del medio de pago la puede realizar el comprador o el vendedor; dependiendo de las leyes del mercado, pues cuando es mayor el número de proveedores, es decir la oferta de mercancías es mayor, elige el medio de pago que más le conviene el comprador, cuando en un determinado mercado es menor la oferta, debido que son pocos los proveedores o son escasas las mercancías en el mercado, en este caso elige el medio de pago el vendedor. De otro lado, el riesgo que significa el desconocimiento mutuo entre los contratantes (exportador/importador), la distancia geográfica, los usos, costumbres y legislaciones de diferentes países entre los que se realizan las transacciones, son factores que hacen necesario que el importador y el exportador elijan cuidadosamente el medio de pago a utilizar. Pero tales hechos, que forman parte del riesgo comercial, no son el único determinante en la elección del medio de pago, sino que también lo son el grado de conocimiento de los exportadores e importadores acerca de los distintos medios de pago existentes y en particular los que ofrece el sistema financiero, el tipo de operación, la liquidez que ostenta el exportador para cumplir con las obligaciones que le impone la operación, y la del importador para efectos de pago contra la entrega y dar conformidad de la mercancía importada, así como la frecuencia de las operaciones. Desde otra perspectiva, debe indicarse que la elección del medio de pago en la compraventa internacional se realiza en la fase de negociación del contrato, en esta etapa se define quien controla el pago que se realizará más adelante y los medios de pago a utilizar.

8

Parte del artículo 221 de la ley N° 26702 que establece las Operaciones y Servicios que podrán realizar las empresas del sistema financiero de nuestro país.


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Ahora bien, para efectos de la valoración aduanera de mercancías importadas, el medio de pago elegido a su vez va a generar distintos instrumentos o documentos, los mismos que al momento de la importación de la mercancía en nuestro país constituirá el medio idóneo para acreditar el precio pagado o por pagar que sustenta la aplicación del Primer Método de Valoración. Por tal razón, es sumamente importante que el sector importador cobre conciencia respecto de la diligencia que deben observar no sólo al momento de concretar la adquisición de mercancías del exterior, sino también en cada una de las etapas de la ejecución del referido contrato, pues la documentación generada tanto al momento de negociar y luego cebebrar el contrato, como en su ejecución, es relevante para cumplir la obligación de pago pendiente frente al proveedor de la mercancía importada, perotambién para cumplir la obligación legal que impone la aplicación del primer método de valoración o método del valor de transacción, que como se sabe consiste en acreditar el precio pagado o por pagar y para el caso peruano consiste también en ofrecer una explicación al respecto, tal como precisa el artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, ya sea que tal exigencia surja al momento del despacho aduanero de la mercancía o en la etapa de fiscalización o verificación. 9

9

“Artículo 11.‐ Cuando haya sido numerada una declaración aduanera de mercancías y la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, notificará tales motivos y requerirá al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación o de la aceptación de la garantía señalada en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, …”

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Los principales medios internacionales de pago a decir de Andrades Sosa10 son las cartas de crédito, transferencias y cobranza documentaria. Asimismo, autores españoles como Serantes Sánchez11 identifican como los medios de pago internacional más usuales a los siguientes: el cheque personal, cheque bancario, Orden de pago simple, orden de pago documentaria, remesa simple, remesa documentariaen todas sus variantes, crédito documentario y su desarrollo en operaciones de naturaleza especial, la cartas de crédito stand–by. Ahora pasaremos hacer una descripción y sucinto análisis de cada uno de los medios de pago, empezando por los más simples y posteriormente veremos las regulaciones que al respecto establece el Procedimiento Específico de Valoración de Mercancías según el Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC INTA–PE. 01. 10ª. -

Cheque bancario internacional Medio de pago emitido por un banco contra sus propios fondos a solicitud del importador. El banco que lo emite responde por el pago del cheque. Para ello, el importador antes debió abonar los fondos al banco que emite el cheque. Como se aprecia, es el importador o comprador de la mercancía importada, quien no figura en el cheque emitido, el que propicia la emisión de este medio de pago. Pactando este medio de pago, una vez emitido el cheque existe garantía de pago por lo que no es necesario que el exportador pida garantías adicionales, como podría ocurrir con un cheque personal. Sin embargo, es necesario que el importador disponga el envío del cheque al proveedor y exportador de la mercancía.

10

11

Andrades Sosa, José Ignacio, Distribución Física Internacional Operatividad de la Logística Lima, Global, Pacífico, Primera Edición, 2012, p. 277. Serantes Sánchez, Pedro, Medios de Pago Internacionales casos prácticos, Madrid, ICEX Instituto Español de Comercio Exterior, p. 11.


-

487

Transferencias bancarias o transferencias bancarias simples Es el medio de pago más utilizado en el comercio internacional que también comprende una gran confianza del vendedor en el pago a efectuar el importador; además, su nivel de seguridad es bajo por las razones que se aprecian a continuación así como su costo. Operativamente consiste en que, independientemente al envío de la mercancía y la documentación necesaria por parte del exportador a efecto que sea recibida por el importador, este solicita al banco que realice el pago mediante transferencia bancaria en beneficio del exportador o el beneficiario que este designe. Se señala que es un medio de pago simple porque no se tiene que presentar ninguna documentación al banco pagador, salvo la identidad de quien efectúa el cobro, trámite que incluso no es evidenciado en muchos casos ya que la transferencia se abona directamente en la cuenta bancaria del beneficiario. Las transferencias se clasifican teniendo en cuenta la vía qué se utiliza, así tenemos, transferencias postales, por télex que se utilizan cuando las transferencias se realizan a países o bancos que no están conectados a la red SWFT, a través de SWIFT. El riesgo en la utilización de este medio de pago consiste en que el importador, una vez que recibe la mercancía, no solicita al banco el envío de la transferencia o se retrasa en su solicitud. Dada la importancia de las transferencias por SWIF, este tipo de transferencias se trata por separado; en primer lugar nos ocuparemos del SWIFT y luego de la transferencia mediante SWIFT El crecimiento del comercio internacional frente a la diversidad de idiomas, legislaciones, sistemas de comunicación y sistemas de informática diversos, impuso que las entidades bancarias adopten un sistema homogéneo para permitir el flujo de información entre ellas; es así que en 1973 la SocietyforWorl– wideInterbankFinantialTelecomunication crea y desarrolla una red global que permite la comunicación entre bancos de manera ágil, sencilla y muy segura. Como se deduce de la denominación señalada, SWIFT son las siglas de SocietyforWorl–wideInterbankFinantialTelecomuni-

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cation; asimismo, aunque comúnmente consideramos que SWIFT es un mensaje interbancario, en realidad se trata de una red internacional de comunicación creada por las entidades financieras, que hoy une a más de 10 500 entidades financieras y sociedades de 215 países. Asimismo también sirve para reunir a la comunidad financiera y de ese modo trabajar juntos en el diseño de las prácticas del mercado, la definición de normas y el estudio de soluciones para los problemas de interés común. Como se aprecia, su propósito esencial es intercambiar transacciones interbancarias, ya sea que se traten de transferencias, remesas, créditos documentarios, entre otras operaciones bancarias, llegándose a afirmar que cubre todas las operaciones bancarias. Se atribuye a este sistema ventajas como mayor rapidez en la transmisión de información, estandarización de procesos, incremento en la capacidad del procesamiento de información, reducción de costos debido a los volúmenes de operaciones se elimina o cuando menos minimiza errores y erróneas interpretaciones, e incrementa los niveles de seguridad, pues el acceso es a través de claves y los mensajes se transmiten encriptados. También debe anotarse que este sistema de mensajes no utiliza un único formato preestablecido sino que está organizado por categorías de mensaje. Seguidamente, se identifica el grupo al cual pertenece dentro de una determinada categoría y detalla el tipo de mensaje o función que cumple el mensaje. Tipo de mensaje

Código

Transferencia a favor del cliente

MT103

Aviso de pago de una remesa o cheque

MT400

Acuse de recibo de una remesa

MT410

Aviso de aceptación de una remesa

MT412

Modificación de instrucciones de una remesa

MT430

Aviso de abono de “Cash Letter”

MT450

Emisión de crédito documentario

MT700


Tipo de mensaje

Código

Modificación de crédito documentario

MT707

Aviso a tercer banco de Crédito Documentario

MT710

Emisión de Garantía

MT760

489

Luego el mensaje SWIFT lleva una serie de campos, unos son obligatorios o mandatarios, por ello presentan una letra “M” de “mandatory” y otros campos son opcionales y por tanto presentan una letra “O”. También comprende campos identificados como “C” que resultan obligatorios bajo ciertas circunstancias. Entre los campos obligatorios “M” tenemos los siguientes: Campo

Nombre

20

Referencia del emisor

23B

Código de operación

32 A

Fecha valor, moneda e importe

33B

Moneda e importe instruidos

50K

Cliente ordenante

59

Cliente beneficiario

71ª

Detalles de gastos

Entre los campos opcionales “O”, se presenta: Campo

Nombre

23E

Código de instrucción

26T

Código de tipo de transacción

52ª

Entidad ordenante

53ª

Entidad representada

56ª

Entidad intermediaria

57ª

Entidad del beneficiario

70

Detalles del pago

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Entre los campos “C”, tenemos:

-

campo

Nombre

36

Cambio (obligatorio si la moneda del campo 32B es distinta de la moneda en 32a

71F

Detalle de gastos del emisor (se utiliza para identificar gastos deducidos por la entidad emisora)

72

Información adicional (se utilizará por ejemplo para cualquier otra información remitida, la cual debe enviarse estructurada mediante códigos SWIFT

Transferencias vía SWIFT Consiste en el pago que realiza a través de medios electrónicos del banco del importador al bando del exportador, el cual abona los fondos en la cuenta del vendedor de la mercancía o la cuenta bancaria del beneficiario identificado por éste. La falta de interconexión de todos los bancos al sistema SWIFTse supera a través de bancos corresponsales, que se constituyen en intermediarios en diferentes países. Entre sus participantes, tenemos: • Ordenante: es el importador o pagador, que da instrucciones a su banco a través de una solicitud de transferencia con cargo a una de sus cuentas bancarias u crédito obtenido. • Banco emisor: recibe instrucciones del ordenante, las comprueba y, si estima oportuno, emite la transferencia a través del sistema SWIFT de comunicación interbancaria. • Banco corresponsal: si la transferencia se realiza mediante divisa distinta a la del país del banco emisor, se requiere la intervención del banco corresponsal, el cual debe estar situado en el país de la divisa o moneda de la transferencia. Cabe indicar también que, en caso no exista sistema de compensaciones entre el banco emisor y el banco pagador, resulta necesaria la participación del banco corresponsal. • Banco pagador: es la entidad bancaria que tiene la cuenta en la que se deposita el dinero de la transferencia.


•

491

Beneficiario: es el cobrador o exportador, quien recibe en su cuenta bancaria los fondos objeto de transferencia. En cuanto al procedimiento operativo de la transferencia se debe indicar lo siguiente: 1. Solicitud de la orden de pago presentada por el importador a su banco: en la mayoría de casos se trata de un formato confeccionado por el banco y llenado por su cliente, que se constituye en la orden de pago. Corresponde que se proporcionen datos como la identificación del ordenante, identificación del beneficiario, importe de la transferencia en letras u números, moneda en la que se realiza la transferencia, identificador del banco pagador en el extranjero. Respecto del banco pagador, debe figurar nombre y lugar del banco donde tiene su cuenta bancaria el beneficiario de la transferencia. También debe figurar en la solicitud de transferencia, el número de cuenta bancaria del beneficiario, el número que identifica al banco y sucursal donde se destina el dinero. Asimismo debe aparecer la distribución de los gastos bancarios de la transferencia, las siglas SHA refieren que los gastos bancarios son compartidos, el ordenante corre con sus gastos y el beneficiario corre con sus gastos. Las siglas OUR refieren que todos gastos son por cuenta del ordenante, y las siglas BEN, significa que el beneficiario paga todos los gastos, tanto del banco emisor de la transferencia como del banco pagador. 2. Emisión de la transferencia a cargo del banco emisor: para el efecto este banco evalúa los datos de la solicitud de transferencia y de aceptarla, emite la transferencia que es la orden de pago y efectúa el cargo en la cuenta del ordenante más las comisiones. Cabe indicar que a la orden de pago localmente le denominamos “voucher” de la transferencia. Luego manda la información del pago al banco extranjero y se compensa a través del banco corresponsal. Cabe precisar que la transferencia se realiza en tres pasos: primero, se selecciona la cuenta del beneficiario y llega los datos del beneficiario, como es su clave swift, número de

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cuenta y nombre; luego, ingresa al concepto transferencia y el importe en dólares. Después, revisa los datos de la transferencia internacional y confirma la operación de pago con el banco. Finalmente, se recibe el mensaje de operación realizada con éxito, y de forma automática llegará un mensaje al correo electrónico notificando sobre la transferencia realizada. 3. La recepción y abono de los fondos está a cargo del banco pagador que recibe los fondos de la transferencia y los ingresa en la cuenta bancaria de su cliente que es el beneficiario de la transferencia, descontando las comisiones de corresponder. -

Remesa Simple Consiste en el envío de la mercancía y su documentación para que sea recibida por el importador. En simultáneo, el exportador emite un documento financiero (como puede ser una letra de cambio o pagaré), el cual envía a través de su banco (del exportador) al banco del importador, que a su vez lo presenta a su cliente para su pago o aceptación. En el supuesto de envío para su aceptación, mediante este acto elimportador reconoce dicho documento financiero, el cual recoge la deuda que tiene con el exportador y sume el compromiso de pagarlo en la fecha de su vencimiento, la cual también figura en el documento. En cuanto al riesgo que implica el uso de este medio de pago, resulta claro que una vez recibida la mercancía por el importador, este puede negarse a efectuar el pago o su aceptación bajo ciertos argumentos de índole comercial. -

Orden de pago documentaria Consiste en la expedición de una orden del importador a su banco (solicitud) para que realice una transferencia a favor del exportador cuando la referida entidad bancaria reciba la documentación enviada por el exportador, que acredita que la mercancía ha sido enviada al país importador y que permitirá a éste realizar el desaduanamiento de la mercancía. Es ampliamente reconocido que su costo es elevado y que como medida de protección y disminución de riesgos para el ex-


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portador, existen casos en los que el exportador envía la mercancía pero no los documentos de la misma, con lo cual el importador no puede recibirla, luego el exportador envía la documentación a su banco y este la remite al banco del importador, el cual la revisa de acuerdo a las instrucciones de su cliente y de ser conforme, procede a realizar la transferencia. Respecto al riesgo de utilizar este medio de pago se encuentra la posibilidad de su revocación, por el importador antes de realizar el pago, es decir cuando la mercancía ya fue enviada desde el país exportador, por tanto los niveles de seguridad de cobro del exportador siempre resulta limitada, aun cuando no se pierde la mercancía de la esfera de dominio del exportador, pues esta queda ubicada en el puerto del país donde finalmente no fue importada, por lo general. Crédito Documentario El Crédito Documentario, también conocido como la Carta de Créditoes definido por el Portal del Estado Peruano12la define como “…es un compromiso irrevocable que asume el banco emisor (Banco…) por cuenta de una entidad … (importador–ordenante), para el pago al proveedor de bienes o servicios (beneficiario), siempre que esté cumpla con la presentación de los documentos requeridos y con las condiciones ahí establecidas.”. Es un medio de pago que se genera como consecuencia de un mandato de pago que expide el importador (comprador de la mercancía importada) a su banco para que de forma objetiva realice el pago de las mercancías al exportador siempre que este cumpla con remitir los documentos correspondientes a la mercancía de conformidad con las instrucciones señaladas en la carta de crédito ordenada por el importador. Es importante resaltar que el banco del importador o emisor cuando asume la responsabilidad del pago, debe cumplir tal finalidad independientemente a la sol-

12

http: //www. peru. gob. pe/Nuevo_Portal_Municipal/portales/municipalidades/1882/avisos/docu/credito. pdf consultada el 15 de octubre de 2014.

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vencia del importador, luego de la revisión de los documentos y su conformidad respecto de los mismos. Su elevado costo queda justificado en la medida que asegura para el vendedor y comprador, la efectividad del pago y la conformidad del embarque o envío de la mercancía de acuerdo a las exigencias del importador. Para efectos de la participación principalmente de los bancos (banco emisor y banco avisador) la Cámara Internacional de comercio ha expedido las Reglas y Usos Uniformes para los créditos Documentario 600, que contiene reglas sobre los compromisos entre las partes que intervienen en una carta de crédito, y como ya se dijo principalmente entre los bancos involucrados en la transacción. En cuanto a los tipos de Cartas de Crédito, destacan las siguientes: 1. Créditos transferibles A petición del beneficiario (vendedor/exportador) el banco que paga el crédito que contiene la carta (emisor), puede ser autorizado a transferirlo total o parcialmente a disposición de otro beneficiario, también denominado segundo beneficiario. Es importante anotar que el crédito sólo puede transferirse en los términos y condiciones del crédito original, salvo aspectos como el importe, la fecha de vencimiento, el plazo de embarque, la fecha de presentación de documentos y el precio unitario de la mercancía. Todos los cuales deben reflejarse en el crédito transferido. El banco emisor puede ser el “banco transferente” u otro autorizado por el banco emisor. Cuando el banco transferente coloca el crédito transferido a favor de un segundo beneficiario y se produce la transferencia del crédito, se entiende que el crédito está transferido. 13

13

Cabe indicar que todos los cargos por comisiones, honorarios, costos y otros gastos ocasionados a fin de realizar la transferencia deben ser asumidos por el primer beneficiario del crédito documentario


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2. Crédito revolvente (revolving) Se trata de renovar en los mismos términos y de manera automática el primer crédito para subsiguientes operaciones, salvo disposición en contrario de las partes. Por tanto puede referirse a que transcurrido el plazo o agotada una cantidad, el crédito vuelve recuperar su valor original para se reutilizado. Operativamente se trata de abrir un único crédito que servirá para varias operaciones, lo cual reduce gastos, comisiones, riesgos y por tanto resulta mas eficiente. Se utiliza para operaciones de suministro periódico o flujo constante de bienes de iguales características y bajo las mismas condiciones. A su vez presenta dos modalidades, acumulativo y no acumulativo. Bajo la primera modalidad, el ordenante precisa que los despachos no efectuados en un determinado periodo pueden realizarse en el siguiente o en otros periodos posteriores. En cambio en la modalidad no acumulativo, el ordenante precisa que en caso que el beneficiario no embarque la mercancía al vencimiento del plazo, se le prohíba despacharla en un siguiente periodo. 3. Carta de Crédito con cláusula roja de financiación Se trata de una cláusula en el crédito documentario que significa que el banco emisor autoriza al banco negociador o pagador a obtener por anticipado a favor del beneficiario una parte o el total del importe del crédito documentario. Cabe indicar que el término anticipado puede referirse a la presentación de los documentos de embarque o al embarque de la mercancía. Como se aprecia es un instrumento de financiación para el exportador que requiere obtener el capital de trabajo, es calificada de bajo costo, y claramente tiene relación directa con el proceso productivo y la adquisición de los bienes objeto de exportación. También se desprende que este tipo de crédito tiene efectos financieros y operativos, siendo que estos últimos aseguran

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en gran medida el éxito en la operación y significan una gran confianza entre el importador y el exportador Dentro de este esquema, también existe la Carta de Crédito con cláusula verde que significa un anticipo de fondos respecto del importe del crédito documentario, siendo que en este caso el beneficiario está comprometido a proporcionar determinados documentos como podrían ser recibos por ingreso y resguardo en almacenes que certifiquen que la mercancía esta depositada y asegurada; también podría tratarse de mercancías recibidas por el transportista en sus almacenes para su embarque posterior.

4. Crédito respaldado (back to back) Gómez Cáceres y Martínez García14 prefieren denominar esta modalidad como “operaciones back to back” pues señalan que se trata no de una sino de dos cartas de crédito. El ordenante (importador) a través de su banco (emisor) abre un crédito documentario, siendo que en este crédito el referido ordenante es beneficiario de otro crédito documentario, con lo cual se recibe un crédito documentario a favor de un beneficiario, y este ordena al banco avisador (que se encarga de avisar al beneficiario), que en base a la garantía de la primera operación, proceda a emitir otro crédito documentario a favor de un segundo beneficiario. En la práctica responde a los requerimientos de atender operaciones de intermediación o triangulación, en las que este busca que su proveedor no conozca los términos del crédito documentario ya extendido a su favor. En otra palabras, el primer crédito documentario es abierto a favor de un beneficiario que no puede suministrar la mercancía, ya sea que tenga que adquirirla de un tercero o porque es un intermediario; siendo que el segundo crédito documentario se expide a favor del productor real de los bienes a ser importados, siendo así estas operaciones comúnmente son

14

Gómez Cáceres y otro, ob. cit., p 174.


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calificadas como riesgosas por los bancos y obliga a calificar la solvencia del solicitante 5. Carta de crédito stand by En estricto no son consideradas medios de pago y por tanto requiere que se diferencie de la carta de crédito comercial. El propósito de las cartas de crédito stand by es garantizar obligaciones de manera irrevocable, es un aval. Se refiere a cubrir obligaciones diversas, ya sean de naturaleza financieras, contractuales o comerciales; su cobro se realiza en forma total o parcial, en caso que el ordenante no cumpla con todos los compromisos. Bajo esta modalidad el exportador cobra el crédito cuando acredita que el importado ha incumplido el pago, para el efecto debe presentar los documentos que acreditan la deuda. Por tanto el documento no está referido a respaldar el pago, sino que garantiza si el importador no paga a través del medio de pago convenido, dicho pago lo hará el banco emisor de la Carta de Crédito Stand by. También es importante destacar que las cartas de crédito, que para efectos aduaneros tienen la calidad de medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar, requiere la intervención del exportador, importador y los bancos, bajo las siguientes denominaciones: • Ordenante: el importador que solicita la apertura de la carta de crédito al banco emisor a favor de su proveedor en el exterior, las condiciones deben reflejar lo pactado en el contrato o acuerdo de compraventa internacional. • Banco, o banco emisor: es el banco que apertura la carta de crédito a favor del exportador, de acuerdo a lo ordenado por el importador, siguiendo las instrucciones que este indique. Su misión en concordancia con las leyes peruanas es evaluar las condiciones y riesgos del crédito, para finalmente comprometerse a sumir el pago de la deuda, siempre que se den las condiciones establecidas en la carta de crédito.

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Beneficiario: es el exportador a favor de quien se apertura la carta de crédito. Es el obligado a cumplir con las especificaciones del referido documento para recibir el pago. Banco avisador: es la entidad encargada de comunicar al beneficiario la apertura de la carta de crédito a su favor, por lo que siempre está ubicado en el país del exportador. Se encarga de verificar la autenticidad de los documentos y realiza las notificaciones señaladas por el banco emisor. Banco confirmador: este banco asume el compromiso de pago en caso que el banco emisor confirmador no pueda hacerlo como consecuencia de un pedido o por autorización del banco emisor. Su labor es honrar el documento en las mismas condiciones pactadas con el banco emisor. Banco nominado: este banco tiene disponible el crédito para el beneficiario, responde a solicitud o autorización del banco emisor. En los créditos documentarios de libre disponibilidad, puede asumir esta labor cualquier banco.

Finalmente para esclarecer ciertos aspectos de las cartas de crédito, nos referiremos otras clasificaciones de los créditos documentarios. Si el criterio de clasificación es el compromiso asumido por el banco emisor, los créditos documentarios son revocables e irrevocables, o confirmados y no confirmado. Si el criterio de clasificación es el plazo del pago, el tipo de crédito documentario puede ser a la vista o a plazo (en caso de pago diferido) Si el criterio de clasificación es según su utilización, el tipo de crédito documentario puede ser contra pago, aceptación o negociación. Si el criterio de clasificación es el lugar de negociación de los documentos, el tipo de crédito documentario puede ser por créditos pagaderos en la sede del banco emisor, o créditos pagadores en la sede del banco avisador o confirmador. Remesa documentaria


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Es la forma de cobro/pago que un exportador (ordenante), solicita a su banco (banco remitente) para que por su orden y cuenta, presente los documentos comerciales representativos de la mercancía y documentos financieros, como puede ser letras de cambio, al banco del importador (presentingbank o collectingbank) contra pago o aceptación del deudor o drawee. El exportador envía a través de su banco al banco del importador los documentos que acreditan la propiedad de la mercancía, pero además una letra de cambio o un pagaré, para su aceptación, en caso que el pago deba realizarse al vencimiento de tales instrumentos. Tan luego que el importador paga o acepta los títulos valores señalados como ejemplo, recibe la documentación correspondiente para retirar la mercancía, que como ya se dijo puede ser en el depósito del transportista o realizar el despacho aduanero y luego retirar la mercancía. Bajo este sistema es el exportador quien busca garantizar que no va entregar la propiedad de la mercancía hasta que el importador pague o acepte los título valores señalados. Como se aprecia exige confianza en el importador, pues llegado el momento del vencimiento, puede ocurrir que este no proceda al pago. 5. El Procedimiento De Valoración Actual.

Como hemos visto, los medios de pago que se generan en el sistema bancario son medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar. En cuanto al Procedimiento Específico de Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC, INTA–PE. 01. 10a, se advierte que el numeral 31 de la sección V sobre Normas Generales, se refiere a la transferencia bancaria como el documento que el importador presenta para sustentar la cancelación del precio realmente pagado o por pagar. En tal contexto, se señala que la transferencia bancaria debe permitir identificar la transacción, por lo que la solicitud que el importador presenta ante la entidad bancaria debe contener infor-

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mación específica sobre el concepto de pago: número de factura comercial, factura proforma, orden de compra, identificación de un contrato o en general, y cualquier otro documento que identifique la transacción a que se refiere la importación. En segundo lugar, se debe consignar la forma de pago, si es un pago total o parcial; o si es un pago al contado o diferido. Además, se debe identificar tanto al importador y al vendedor de la mercancía importada o al beneficiario del pago; como a la persona física que solicita la transferencia, mediante su documento de identidad. Además de la solicitud de transferencia bancaria, el importador debe presentar la copia de la nota de débito extendida por el banco para realizar el cargo en cuenta; o en caso de entrega en efectivo, el comprobante de ingreso de caja. También dispone que cuando tales solicitudes de transferencia no reúnan los requisitos indicados, no son considerados como sustento del precio realmente pagado o por pagar. Por último, el numeral 31 menciona dos aspectos conexos. Por un lado, reitera la prerrogativa de la Aduana de constatar la información brindada por el importador a la entidad bancaria que operó la transferencia. Por otra parte, señala que aun cuando la documentación presentada cumpla los requisitos señalados, no deben ser considerados como suficientes para demostrar el precio realmente pagado o por pagar, toda vez que la demostración de dicho precio está sujeta a una evaluación integral por la SUNAT. Como se aprecia, para comprobar que el valor de las mercancías, la Aduana utiliza el Primer Método de Valoración o Método del Valor de Transacción y utiliza el Procedimiento Específico de Valoración de Mercancías, cuya normativa solo se refiere de manera expresa a uno de los medios de pago internacional de mercancías: la transferencia bancaria. Efectivamente, aunque el procedimiento aduanero en mención establece parámetros objetivos que permiten evaluar si el valor declarado efectivamente constituye el precio realmente pagado, no precisa alcance alguno acerca de la manera cómo los funcionarios aduaneros, que día a día atienden los despachos de


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importación a nivel nacional, efectuarán la evaluación cuando se utilizan otros medios de pago distintos de la transferencia y que también se originan en el sistema bancario. Por lo tanto, la reglamentación de la Aduana no es completa, o cuando menos coherente ante las múltiples posibilidades de pago del precio que ofrece el sistema bancario. Asimismo, esta situación resulta delicada al interior de una Aduana que tiene que dar cumplimiento a principios fundamentales como la facilitación del comercio exterior y la certificación de sus procesos de gestión de calidad, y que desde hace casi un año, debe ejecutar el Acuerdo sobre Facilitación del Comercio de la OMC, en lo que le corresponda. Para compensar la laguna normativa, en favor de que se evalúen los medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas que se originan en el sistema bancario, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 03893–A–20013 ha establecido que “Los documentos que emiten las entidades financieras nacionales o internacionales utilizados por el comprador para realizar pagos a favor del vendedor, presentados por el importador durante el despacho aduanero, no tienen mérito probatorio para acreditar el precio realmente pagado por la mercancía importada cuando no hacen referencia a la factura comercial o al contrato de compra venta de la mercancía importada si el importador no presenta documentos o elementos de juicio adicionales que permitan relacionar dichos documentos con dicha mercancía”. Asimismo ha establecido que “Los documentos que emiten las entidades financieras nacionales o internacionales utilizados por el comprador para realizar pagos a favor del vendedor, que no hacen referencia a la factura comercial o al contrato de compra venta de la mercancía importada y que la Administración Aduanera constata durante un control realizado después del despacho aduanero para determinar el precio realmente pagado por la mercancía importada, pueden acreditar que dichos pagos forman parte del valor en aduanas si la Administración Aduanera constata documentos o elementos de juicio adicionales que permitan relacionar dichos documentos con dicha mercancía”.

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De este modo, desde el año pasado, la Administración Aduanera cuenta con pautas que, en futuras ediciones del procedimiento de valoración indicado, le permitirán realizar un mejor tratamiento a los medios probatorios que los importadores presenten en relación con el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas. CONCLUSIONES

1. Según las normas previstas en el Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC, la Decisión 571 de la Comunidad Andina y la Resolución N° 1684 de la Secretaría General de la Comunidad Andina, los medios de pago internacional que provienen del sistema bancario o financiero son los más idóneos para acreditar el precio realmente pagado o por pagar. 2. Tales medios probatorios deben ser proporcionados por el importador dentro del plazo de 05 días al que se refiere el artículo 11 del Reglamento para la valoración de mercancías, según el Acuerdo sobre Valoración enAduana de la OMC, aprobado mediante el Decreto Supremo N° 186–99–EF. Esta norma, además, obliga al importador a brindar una explicación de los pormenores de la transacción efectuada. 3. La forma de pago del precio a que se refiere el inciso j) del artículo 5 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, según la doctrina revisada, se refiere al momento en que se realiza el pago en relación con la entrega de la mercancía. 4. Los medios de pago internacional que se tramitan a través del sistema financiero más relevantes son: cheques bancarios internacionales, transferencias bancarias (dentro de las que identificamos las transferencias por SWIFT), remesas simples, órdenes de pago documentario, créditos documentarios o cartas de crédito, y remesas documentarias. 5. En cuanto al procedimiento para aplicar las normas de valoración, es un avance lo establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03893–A–2013, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, la que establece pautas para


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la evaluación de los medios probatorios que se generan en el sistema bancario y que tienen por finalidad acreditar el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas. Ello en vista de que el Procedimiento Específico de Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC INTA–PE. 01. 10a. se refiere únicamente a las transferencias bancarias, y no comprende a otros medios de pago generados por el sistema bancario como medios probatorios del precio pagado o por pagar por las mercancías importadas, se hace necesario actualizar la referida norma de procedimiento. BIBLOGRAFÍA Andrades Sosa, José Ignacio. Distribución Física Internacional, operatividad de la logística global, Pacífico Editores. Lima 2012 Ballesteros Román, Alfonso J. Comercio Exterior Teoría y Práctica. Universidad de Murcia. Segunda edición. Murcia 1998. Borda, Alejandro El Crédito documentario. Editorial Abelado–Perrot. Argentina Caballero Miguez, Iría y PadinFaveiro, Camen. Comercio Internacional. Una visión general de los instrumentos operativos del comercio internacional. Ideas Propias, Santiago de Compostela 2006. Gómez Cáceres, Diego y Martínez García, Francisco. Negociación Internacional, medios de cobro y pago, ESIC Editorial, Madrid 2003. Lascano, Julio Carlos. Los Derechos de Aduana. Osmar D. Buyatti librería editorial. Buenos Aires, 2007 Marcuse, Robert Operaciones Bancarias Internacionales. ECOE ediciones. Séptima Edición 2007 SerantesSánchez, Pedro. Medios de Pago Internacional. Editorial ICEX Madrid SierraltaRìos, Aníbal. Operaciones de Crédito Documentario. Editorial Temis. Segunda edición Bogotá 2003 Zolezzi, Daniel. Valor en Aduana. Código Universal de la OMC

La Duda Razonable: Vencimiento de los plazos y sus efectos

Ingrid Castillo Ureta Abogada por la UNMSM, con estudios de Maestría en Derecho Internacional Económico en la Pontificia Universidad Católica del Perú y Derecho Tributario y Aduanero en la Universidad Alas Peruanas. Posgraduada en Derecho Tributario por la Universidad San Martín de Porres. Agente de Aduanas por el Instituto de Administración Tributaria y Aduanera — SUNAT. Docente de Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Asesora de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal.

Sumario: I. INTRODUCCIÓN.– II. DEFINICIÓN DE DUDA RAZONABLE.– III. EFECTOS DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS EN LA DUDA RAZONABLE.– 3. 1 Prórroga del procedimiento.– 3. 2 Reclamo contra la notificación de Duda Razonable.– 3. 3 Plazo para determinar el Valor en Aduana en las solicitudes de devolución o rectificación.– 3. 4 Plazo para la presentación de documentos.– 3. 5 Determinación del Valor en Aduana posterior al plazo de 3 meses o 1 año en caso de ampliación.– IV. CONCLUSIONES.– V. BIBLIOGRAFÍA.

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A Jorge, por su apoyo incondicional y paciencia, pero sobre todo por ser parte de mi vida.

I. Introducción

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uienes estamos involucrados en el quehacer aduanero, somos conscientes que la valoración aduanera constituye un componente importante y crítico en materia aduanera. Esta situación no solo se manifiesta en el despacho de las mercancías, sino también en el número creciente de controversias que se ventilan en las instancias administrativas y judiciales. Este tema se torna cada vez más relevante, pues un mal manejo de la valoración aduanera podría ocasionar trabas en el ingreso de mercancías al país, desincentivar la inversión y hasta vulnerar principios como Facilitación del Comercio Exterior, Predictibilidad, Seguridad Jurídica, entre otros; o en todo caso, ser utilizada como un instrumento facilitador del intercambio comercial. Es así que el “Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994” (en adelante “el Acuerdo de Valor”)1, con el propósito de establecer un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana de las mercancías, que excluya la utilización de valores arbitrarios o ficticios y reconociendo que la base para la valoración de las mercancías debe ser en la mayor medida posible su valor de transacción, ha diseñado un conjunto de métodos llamados Métodos de Valoración basados en criterios sencillos y equitativos, procurando guardar coherencia con los usos comerciales. 1

A partir del 1 de abril de 2000 se encuentra vigente en el Perú el Acuerdo de Valor de la OMC.

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El Acuerdo de Valor de la OMC fue concebido con criterio facilitador del comercio exterior, no obstante, se cuidó de precisar en su artículo 17 que las Administraciones Aduaneras tienen la potestad de comprobar la veracidad o exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de la valoración en aduana. Si bien es cierto que el Acuerdo de Valor direcciona el proceder de las Administraciones Aduaneras hacia la aplicación del Método del Valor de Transacción (Primer Mètodo), no puede negarse el hecho de que la dependencia del recaudo aduanero y los altos índices de fraude en la valoración de las mercancías en algunos países, puede distorsionar la labor de las Administraciones Aduaneras en la verificación de los valores declarados. Sin duda que el Acuerdo de Valor parte del supuesto que el importador ha proporcionado datos ciertos y veraces en la Declaración Aduanera de Mercancía, y esto no es más que la manifestación de los principios de Buena Fe y Presunción de Veracidad, pilares del comercio exterior. De allí pues que en toda declaración aduanera repose la presunción de veracidad, en el sentido que los valores declarados responden a la verdad; sin embargo, tal presunción se verá quebrantada cuando la autoridad aduanera encuentre motivos para dudar del valor en aduana declarado, recayendo en el importador la carga de la prueba para sustentar el valor. No debe perderse de vista que una eventual situación de fraude en la valoración aduanera, no puede entorpecer el comercio exterior ni contravenir el principio de Facilitación de Comercio exterior. Precisamente con la finalidad de facilitar el comercio exterior en nuestro país, es que en los últimos años hemos sido testigos de modificaciones normativas, así también en cuanto a infraestructura y logística, implementación de herramientas que simplifican los trámites aduaneros y adopción de medidas que buscan reducir los

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tiempos de espera de los dueños o consignatarios para disponer de sus mercancías2. En este contexto de facilitación del comercio exterior, resultaba necesario modificar el plazo del procedimiento de la duda razonable3, a fin de que el funcionario aduanero cuente con un plazo prudente para valorar la mercancía, brindado así seguridad al importador de que la valoración se efectuaría con arreglo a ley y que el posible cuestionamiento respecto al valor no retrase el levante. El estudio de la problemática en torno a la valoración aduanera nos brinda la oportunidad de analizar en el presente artículo, los efectos del vencimiento de los plazos relacionados al procedimiento de duda razonable y la manera cómo puede beneficiar o perjudicar tales vencimientos al usuario aduanero. II. Definición de la Duda Razonable

El Acuerdo de Valor de la OMC es un instrumento comercial multilateral correspondiente a una técnica liberadora del comercio internacional, que facilita el libre flujo de mercancías y que parte del principio de la buena fe del importador. Sin embargo, esto no implica que la Administración Aduanera no pueda tener dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado o sobre algún documento o prueba presentada como soporte de esa valoración. Esto es importante porque de la exactitud en la valoración depende la efectividad del recaudo, la disposición de información veraz que pueda ser utilizada como

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El auge, desarrollo y crecimiento del comercio exterior en nuestro país no solo trajo consigo el aumento de las operaciones y montos involucrados en dichas transacciones, sino también el aumento de “observaciones” por parte de la Aduana de los valores declarados y las controversias sobre valoración aduanera. Lo cual resulta concordante con la modificación del plazo del despacho aduanero, de acuerdo a lo previsto en el artículo 131 de la Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Legislativo N° 1053.

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antecedente para agilizar los despachos de las mercancías y la garantía de una sana competencia en el nuevo rol de libre comercio4. El marco normativo internacional que otorga la facultad a las Administraciones Aduaneras para comprobar la veracidad o exactitud de la información declarada y documentos presentados o sencillamente para dudar del valor, se encuentra contemplado en el artículo 17 del Acuerdo de Valor de la OMC, el párrafo 6 del Anexo III del Acuerdo y la Decisión 6. 1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC. El artículo 17 del Acuerdo de Valor, establece que: “Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana”. Por su parte, el párrafo 6 del Anexo III del Acuerdo señala: “6. El artículo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podrá ser necesario que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración que les sean presentados a efectos de valoración en aduana. El artículo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los Miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones”. Es así que a propósito de la creación de la Organización Mundial de Comercio, se emite la Decisión 6. 1 del Comité de Valoración en Aduana, en armonía con lo señalado en el artículo 17 del Acuerdo de Valor y párrafo 6 del Anexo III, relativa a los “Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado”, según la cual: “Cuando le haya sido presentada una declaración y la 4

Valoración Aduanera. Secretaría General de la Comunidad Andina. Proyecto de Cooperación UE–CAN. Asistencia Técnica Relativa al comercio. Lima. Julio 2007, p. 284.

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Administración de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la Administración de Aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8. Si una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la Administración de Aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la Administración de Aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la Administración de Aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.” En estos términos la Decisión 6. 1 introduce un elemento importante en la valoración de las mercancías importadas, la posibilidad de rechazar el valor de transacción declarado, cuando el importador no suministra los documentos y explicaciones complementarias solicitadas por la aduana, o cuando aun contestando tales requerimientos, las pruebas aportadas son desestimadas por la Administración5. Al respecto, el jurista Zolezzi señala que el mecanismo procesal previsto en la Decisión 6. 1 se pone en marcha cuando las aduanas tienen “motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba” de la declaración aduanera. Tales “datos o documentos presentados como prueba” pueden obrar en la declaración de importación o en su documentación complementaria. Sostiene que generalmente las dudas de la adua-

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Ídem, p. 285.

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na han de recaer sobre la factura de compra de las mercancías importadas6. En relación a esta Decisión, Sandoval Aguilar afirma que dos de los principales puntos a destacar son, en primer lugar, que no se precisa en qué casos las administraciones de aduanas pueden tener dudas del valor declarado, lo cual puede precisarse en procedimientos aduaneros en los países que lo consideren necesario. En segundo lugar, que ante la respuesta del importador, el sólo hecho de que la administración tenga aún dudas razonables de la veracidad o exactitud del valor declarado permite dejar de aplicar el Método del Valor de Transacción, sin que se precise mayor alcance sobre en qué situaciones las administraciones de aduanas pueden mantener dudas razonables, lo cual se explica en cierta medida por la diversidad de situaciones que se pueden presentar7. Lascano considera importante subrayar la expresión “dudas razonables” utilizada en el texto de la Decisión 6. 1, ya que la razonabilidad de los actos de la administración tiene una importancia crucial en el Acuerdo General del GATT. En cuestiones relacionadas con el comercio internacional de mercaderías, el principio de razonabilidad encuentra consagración internacional en el Acuerdo del GATT de 19948. En cuanto a la normativa comunitaria, el artículo 17 de la Decisión N° 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas de la Comisión de la Comunidad Andina, reglamentado por el artículo 53 de la Resolución 16849 (Reglamento Comunitario), 6

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ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Código Universal de la OMC. 2da. Edición actualizada y ampliada. Buenos Aires: La Ley, 2008, p. 267. SANDOVAL AGUILAR, Luis. Derecho tributario Aduanero. Valor en Aduana y su Aplicación en el Perú. Lima: Editora Normas Legales SAC., 2006, p. 126. LASCANO, Julio Carlos. “¿Es objetable el precio de transacción por la mera existencia de antecedentes de importaciones de mercadería idéntica o similar a precios superiores?”. En: http://www.carena.com.ar/espanol/ artículos_ago_09_04. asp. Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 — Valor en Aduana de las Mercancías Importadas.

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establece el procedimiento que deben seguir las administraciones aduaneras andinas para resolver las dudas de manera razonable. Es nuestra legislación interna la que establece el procedimiento de verificación que lleva a cabo la Aduana, los plazos para presentar los descargos y de análisis de los documentos presentados. El artículo 11 del Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF (en adelante “el Reglamento Nacional”), establece el procedimiento de duda razonable: “Cuando haya sido numerada una declaración aduanera de mercancías y la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, notificará tales motivos y requerirá al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación o de la aceptación de la garantía señalada en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda, de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC. (…) Si una vez recibida la información complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la Administración Aduanera tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir dentro de los tres (3) meses siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del citado Acuerdo, pasando a aplicar los otros Métodos de Valoración en forma sucesiva y ordenada. En casos debidamente justificados y previa notificación al importador, el plazo podrá ampliarse hasta máximo un (1) año. (…) Una vez determinado el valor, la Administración Aduanera le notificará al importador, indicando los motivos para haber rechazado el Primer Método de Valoración.

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En el caso de Dudas Razonables resueltas, el importador podrá dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y sus normas complementarias y modificatorias (…)”; En este contexto resulta oportuno recordar lo sostenido por Guadalupe Báscones, quien afirma que la palabra clave en materia de valoración aduanera es la “objetividad”, ya que el valor en aduana debe determinarse en función a reglas expresas y objetivas previstas por el Acuerdo de Valor de la OMC. Si se cumplen estas reglas, el valor declarado por el importador no podría ser “ajustado” (incrementado) o sustituido por valores mayores relativos a transacciones distintas, aun cuando ello pueda parecer “razonable”10. El Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 04499–A–2006, 01312–A–2008, entre otras, ha definido a la duda razonable como el acto a través del cual la Administración Aduanera comunica al importador que duda que éste haya declarado el valor en aduanas cumpliendo las reglas de valoración adecuadamente, expresando en dicho acto las razones que fundamentan esa duda y requiriendo la información y documentación que sea necesaria para verificar de forma objetiva que se han cumplido adecuadamente las reglas de valoración. Como se aprecia, la duda razonable es el mecanismo de control que adopta la administración aduanera cuando tiene dudas respecto a la veracidad o exactitud del valor declarado, correspondiendo a la Aduana sustentar las razones que generan dicha duda, otorgándole al importador la posibilidad de acreditar el valor declarado. La duda razonable podrá iniciarse sustentada en indicios que le generen duda a la Aduana respecto al valor declarado, por ejemplo cuando existen valores superiores de mercancías idénticas o similares con que cuente la Administración Aduanera.

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GUADALUPE BÁSCONES, Julio. “Defendiéndonos de las ‘Dudas Razonables’”. En: http://www.itaiusesto.com/wp–content/ uploads/2012/11/1_14–Defendiendonos–de–las–duda–razonables.pdf, p. 216.

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Al respecto Guadalupe menciona algunas situaciones que podrían justificar el inicio de una investigación del valor declarado, entre éstas: información incompleta en uno o varios de los documentos del despacho y discrepancia entre la información consignada en los documentos del despacho y/o entre dichos documentos y otra información que maneje la autoridad aduanera relacionada con la mercancía objeto de valoración aduanera11. El procedimiento de verificación del valor en aduana declarado (Duda Razonable) se inicia, usualmente, con la denominada “Notificación Valor OMC” y culmina con la liquidación de cobranza que contiene los tributos resultantes del ajuste del valor y el respectivo acto que la sustenta, en el que se exponen las razones que justifican la decisión adoptada por la Administración, en cuanto al método de valoración utilizado. Un aspecto que es importante tener en cuenta, es el término utilizado en el artículo 11 del Reglamento Nacional: “casos debidamente justificados”, el cual implica la obligación de la Administración de sustentar la prórroga, dando cuenta al importador de las circunstancias concretas por las cuales no efectúa la revisión del valor en aduana declarado en el plazo de 3 meses siguientes de la fecha de numeración de la declaración aduanera. Si partimos del hecho que la prórroga de la duda razonable representa la utilización de personal de la Aduana por un plazo mayor para verificar el valor declarado, así como para el importador significará el tener que destinar recursos financieros para renovar la orden de depósito o ver afectada su garantía previa a la numeración en casos de despachos garantizados de conformidad con el artículo 16012 de la Ley General de Aduanas, caeremos en

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Ídem, p. 220. El artículo 160 de la Ley General de Aduanas establece que: “Los importadores y exportadores y beneficiarios de los regímenes, podrán presentar, de acuerdo a lo que defina el Reglamento, previamente a la numeración de la declaración de mercancías, garantías globales o específicas, que garanticen el pago de la deuda tributaria aduanera, derechos antidumping y compensatorios provisionales o definitivos, percepciones y demás obligaciones de pago que fueran aplicables.

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la cuenta que las razones que sustenten la ampliación del procedimiento de duda razonable deberán encontrarse “debidamente justificadas”. Quizá el término “casos debidamente justificados” fue el más adecuado para dejar sentada la obligación de la Aduana de sustentar en cada caso en particular, los motivos que justifiquen válidamente la ampliación del procedimiento, esto teniendo en cuenta las múltiples situaciones que pudieran presentarse. Resulta ilustrativo revisar lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 00737–Q–2014, respecto al fundamento de la prórroga, ya que se precisa que la Administración no puede sustentar la prórroga en frases vagas e imprecisas, como tampoco en afirmaciones ambiguas e indeterminables que no puedan ser consideradas como un acontecimiento probado como resultado de la fiscalización iniciada que justifique la ampliación del procedimiento. Explicado el procedimiento de duda razonable, corresponde ahora revisar los efectos del vencimiento de los plazos en dicho procedimiento.

La garantía es global cuando asegura el cumplimiento de las obligaciones vinculadas a más de una declaración o solicitudes de régimen aduanero y es específica cuando asegura el cumplimiento de obligaciones derivadas de una declaración o solicitud de régimen aduanero. El plazo de estas garantías no será mayor a un (1) año y a tres (3) meses, respectivamente, pudiendo ser renovadas de acuerdo a lo que se establezca en el Reglamento. En caso no se cumpla con la renovación de la garantía, la Administración Aduanera procederá a requerirla. De ser necesaria la ejecución de esta garantía en el caso de deudas declaradas y otras que se generan producto de su declaración tales como antidumping, percepciones, entre otras, se procederá a hacerlo de manera inmediata una vez que sean exigibles, no siendo necesaria la emisión ni notificación de documento alguno. En el Reglamento se establecerán las modalidades de garantías, los regímenes a los que serán aplicables, los requisitos y metodologías, así como otras disposiciones que resulten necesarias para la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo.”

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III. Efectos del vencimiento de los plazos en la duda razonable

3. 1 Prórroga del procedimiento Como hemos mencionado, numerada la declaración aduanera la Administración tiene el plazo de 3 meses posteriores para determinar el valor en aduanas, pudiendo ser ampliado sólo en casos debidamente justificados, recayendo en la Autoridad Aduanera la labor de motivación. La prórroga de la duda razonable debe justificarse técnicamente, la Aduana debe sustentar por qué es necesario ampliar hasta 1 año el plazo para determinar si resulta aplicable el Primer Método de Valoración o de ser descartado, pasar a aplicar los Métodos Secundarios de manera sucesiva y ordenada a fin de determinar el valor en aduanas. Para que el plazo de duda razonable pueda ser ampliado, debe la Administración comunicar al importador las razones que justifiquen dicha medida excepcional, lo cual obviamente debe ser realizado dentro del plazo de los 3 meses, teniendo en cuenta que no puede ser ampliado un plazo ya vencido. Como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, no será considerada la prórroga de la duda razonable cuando el plazo de 3 meses ya esté vencido (Resoluciones N° 11772–A–2013, N° 17487–A–2013, entre otras). Asimismo, en caso la Administración amplíe la duda razonable sin causa justificada, dicha ampliación no se considera en el procedimiento de valoración, de acuerdo al criterio expresado en las Resoluciones N° 01854–A–2013, 08056–A–2013 y 08057–A–2013. Resulta conveniente precisar que el hecho que se realice el proceso de consultas de acuerdo a lo establecido en el artículo 14 del Reglamento Nacional, no es una razón justificativa para la prórroga de la duda razonable, toda vez que el procedimiento de consulta es un paso obligatorio que debe realizar la Administración si se pretende determinar el valor en aduana en base a los métodos comparativos (Segundo o Tercer Método). No puede ser considerada una circunstancia excepcional que sustente la

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prórroga, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia13. A manera de ejemplo revisemos la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01926–Q–201314, en la que se indicó lo siguiente: DAM N° Fecha de numeración

Vcto. Despacho

Notificación N°

Sustento de la prórroga

(Inicial) 07/08/2013

118–3D1310– “…que de conformidad con la 2013–0004602 Resolución N° 491/201SUNAT/A literal C del rubro VII, se ha procedido (21/05/2013) a la prórroga de Conclusión de Despacho hasta el 07. May. 2014”.

118–2013– 10–193891 (08/05/2013)

08/08/2013

118–3D1310– “…que de conformidad con la Resolución N° 491/201SUNAT/A 2013–0004605 literal C del rubro VII, se ha procedido (21/05/2013) a la prórroga de Conclusión de Despacho hasta el 08. May. 2014”.

118–2013– 10–193892 (08/05/2013)

08/08/2013


118–2013– 10–194492 (08/05/2013)

08/08/2013


118–2013– 10–192282 (07/05/2013)

Tal como se indica en la citada resolución, las notificaciones de prórroga fueron emitidas dentro del plazo de 3 meses de la fecha de numeración; sin embargo no se justificó técnicamente por qué era necesario ampliar el plazo de la duda razonable hasta 1 año. La ampliación incorrectamente efectuada (sin justificación técnica o realizada cuando el plazo de 3 meses venció) tiene

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Al respecto puede revisarse la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08055–A– 2013. Resolución de fecha 4 de noviembre de 2013, emitida por la Oficina de Atención de Quejas.

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como consecuencia que no sea considerada en el procedimiento de valoración, tal como sucedió en el caso analizado; por lo que en la Resolución N° 01926–Q–2013 se concluyó que habiendo sido numeradas las declaraciones aduaneras el 07 y 8 de mayo de 2013, la Administración podía decidir si el valor en aduanas se determinaría o no de acuerdo con el Primer Método de Valoración de la OMC, hasta el 7 y 8 de agosto de 2013 y no hasta el 7 y 8 de agosto del 2014. Sin embargo, ante lo señalado surge una cuestión: ¿en qué aspecto podría beneficiar al usuario aduanero, el hecho de que la ampliación de la duda razonable no sea tomada en cuenta en el procedimiento de valoración, por cualquiera de las dos razones expuestas? Para encontrar una solución a ésta incertidumbre revisemos el siguiente acápite. 3.2 Reclamo contra la notificación de la Duda Razonable La generación de la duda razonable durante el despacho no lo debe entorpecer, detener o demorar. Así lo dispone el artículo 13 del Acuerdo de Valor, el cual establece que si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas, resulta necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la Aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías. El citado artículo agrega que esta posibilidad debe preverse en la legislación de cada País Miembro de la OMC. Por su parte, el artículo 12 del Reglamento Nacional dispone que cuando se detecte Duda Razonable o cuando no se pueda determinar el Valor en Aduana en el momento del despacho, el importador tendrá la opción de retirar las mercancías antes de la determinación definitiva del valor que realice ADUANAS, presentando una garantía equivalente a la diferencia existente entre

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la cuantía de tributos cancelados y la de aquellos a los que podrían estar sujetas las mercancías, mediante depósito en efectivo, fianza y otros medios que establezca ADUANAS. En virtud de los citados artículos es que los importadores presentan una orden de depósito a fin de garantizar los tributos diferenciales, con la finalidad de poder disponer de sus mercancías mientras continúa el procedimiento de duda razonable. Mantener dicha orden de depósito, definitivamente generará mayores costos al importador. En ese sentido, debemos tener en cuenta que si bien el artículo 11 del Reglamento Nacional establece los plazos para la determinación del valor en aduana, podría darse el caso que venza el plazo de 3 meses o 1 año y la Aduana no haya efectuado la determinación, lo que significaría que el importador tenga que asumir los costos para mantener garantizados los tributos por el ajuste de valor con la respectiva orden de depósito, por un plazo que podría prolongarse de manera indeterminada. Al respecto, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 08013–A–2008, 13317–A–2013, entre otras, ha establecido que el artículo 11 del Reglamento Nacional contempla la posibilidad que el documento que inicialmente constituye un acto con el que se determina el monto de la garantía que el usuario presenta, se convierta en un acto de determinación de tributos dejados de pagar, con la finalidad de darle la posibilidad al importador de interponer un recurso de reclamación contra la notificación de la duda razonable y la Orden de Depósito, cuando se han vencido los plazos previstos en dicho artículo, puesto que es el importador el que debe asumir los costos de mantener la garantía presentada, pudiendo prolongarse el procedimiento de valoración por un plazo indefinido, si la norma no estableciera tal posibilidad, afectando de esta manera el derecho del usuario aduanero que estaría impedido de cuestionar un acto de la Administración que le afecta patrimonialmente. De acuerdo a lo señalado, vencido el plazo de 3 meses o 1 año en caso de la prórroga debidamente justificada sin que la Aduana haya efectuado la determinación de tributos, la notificación de la

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duda razonable y la Orden de Depósito se convierten en un acto de determinación a fin de darle la oportunidad al importador de interponer recurso de reclamación contra los citados documentos, iniciándose de ésta manera el procedimiento contencioso tributario. Cabe resaltar que con las Resoluciones N° 03932–A–2010, 11772–A–2013, entre otras, se ha señalado que en el marco del sistema de valoración de la OMC no procede que la autoridad aduanera sustente su acto de determinación con posterioridad al recurso de reclamación contra la notificación de la duda razonable y Orden de Depósito presentada por el usuario aduanero. En tal sentido, presentado el recurso de reclamación la Aduana tendrá que resolver dicho recurso y no pretender sustentar el ajuste de valor con actos posteriores, tales como las notificaciones para la aplicación de los Métodos Secundarios de Valoración y/o la liquidación de cobranza por los tributos diferenciales con el respectivo documento que la sustente. En estos casos en los que el importador interpone recurso de reclamación contra la notificación de duda razonable y su respectiva orden de depósito, interpuesta y elevada la apelación al Tribunal Fiscal, los ajustes de valor son dejados sin efecto, ya que si bien la notificación de la duda razonable y la Orden de Depósito pueden tener fundamentos suficientes para establecer la duda razonable, no los tienen para sustentar el ajuste de valor, toda vez que dichos documentos no indican el método de valoración aplicado y las razones que justifiquen su utilización. En este punto cabe anotar que de acuerdo al criterio expresado en las Resoluciones N° 08058–A–2013 y 08057–A–2013, el procedimiento y plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento Nacional no varían en un despacho que cuente con la garantía previa a la numeración del artículo 16015 de la Ley General de Aduanas.

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La que en el marco del procedimiento valoración tiene la misma finalidad que una Orden de Depósito de Garantía u otra garantía aceptada por la Administración.

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3.3 Plazo para determinar el Valor en Aduana en las solicitudes de devolución o rectificación De acuerdo a lo señalado en el acápite anterior, el artículo 11 del Reglamento Nacional brinda la oportunidad al importador de iniciar un procedimiento contencioso tributario, cuando los plazos previstos en el citado artículo hayan vencido sin que la Aduana haya emitido el acto de determinación de tributos diferenciales. En cuanto a esta facultad del importador de iniciar el procedimiento contencioso tributario, presentando un recurso de reclamación fundamentado en el precitado artículo 11, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06050–A–2014 ha dejado establecido que dicha facultad se enmarca en el contexto de una observación al valor declarado realizada dentro de un despacho aduanero en trámite. Es oportuno mencionar que la duda razonable también puede surgir como consecuencia de una solicitud de rectificación de la declaración aduanera de mercancías o devolución de los tributos pagados producto del ajuste de valor. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 10439–A–200916 ha expresado que el sustento del ajuste de valor puede ser realizado por la Administración durante el despacho de la mercancía o producto de la evaluación de la solicitud de devolución; así también, como consecuencia de la solicitud de rectificación de la declaración aduanera, tal como se colige de la citada Resolución N° 06050–A–2014. Para efectos didácticos, plantearemos un ejemplo: El importador numera la Declaración Aduanera de Mercancías el 02 de febrero de 2014 y ante la observación del valor a través

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Conforme al criterio expresado en reiterados fallos del Tribunal Fiscal, entre ellos la Resolución N° 08937–A–2008, en los casos de devolución de tributos por pagos indebidos o en exceso, en los cuales se alega que debe respetarse el valor de transacción, la Aduana al resolver la solicitud debe poner en conocimiento del contribuyente los motivos determinantes del rechazo del valor de transacción o primer método y exponer los fundamentos de hecho y de derecho que la conducen a determinar el valor en aduanas de acuerdo a uno de los métodos secundarios de valoración previstos en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC.

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de una notificación electrónica17, solicita a la agencia de aduana interviniente en el despacho genere una liquidación de cobranza (autoliquidación) por concepto de tributos diferenciales producto del ajuste de valor. La liquidación de cobranza es cancelada el 12 de febrero. Posteriormente, el importador solicita el 05 de julio de 2014 la rectificación de la declaración aduanera, con la finalidad de que los valores se modifiquen a los declarados inicialmente. Producto de la solicitud de rectificación, la Aduana emite el 10 de julio del mismo año la notificación de duda razonable (Notificación Valor OMC). De acuerdo a la secuencia de hechos, nos planteamos algunas interrogantes. En primer lugar, ¿cuál es el plazo que tiene la Aduana para determinar el Valor en Aduanas? ¿será el plazo de 3 meses o de 1 año previstos en el artículo 11 del Reglamento Nacional? En segundo lugar, ¿puede considerarse la posibilidad de que la recurrente interponga el recurso de reclamación contra la “Notificación Valor OMC”, al amparo del artículo 11 del Reglamento Nacional? Para responder estas preguntas, resulta interesante revisar lo señalado por el Tribunal Fiscal en la citada Resolución N° 06050–A–2014: “(…) la solicitudes de rectificación del valor declarado presentadas luego de ocurrido el levante, corresponden ser tramitadas conforme las reglas de los artículos 162 y 163 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133–2013–EF, y deben ser resueltas por la Aduana en el plazo máximo de 45 días (si bien éstas

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Respecto a la “notificación electrónica” el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que ésta no constituye la notificación de la duda razonable, toda vez que no se enmarca en la normatividad sobre la materia, ya que no fundamenta debidamente la duda sobre la veracidad o exactitud del valor en aduanas declarado, además que no es puesta debidamente en conocimiento del importador. En las Resoluciones N° 15900–A–2011, N° 13305–A–2013, entre otras de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal, se concluyó que la “notificación electrónica” no califica como documento que contenga la Duda Razonable.

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solicitudes están vinculadas a un despacho aduanero, no se refieren al trámite de un despacho aduanero en sí); (…) Cuando se inicia un procedimiento no contencioso de rectificación del valor en aduanas declarado en una importación (luego de que ha ocurrido el levante de la mercancía) en el marco de los artículos 162 y 163 del Texto Único Ordenado del Código Tributario; no cabe aplicar los plazos y recursos impugnativos previstos en el artículo 11 del Reglamento de Valoración de Mercancías, sino que los plazos y recursos impugnativos deben ceñirse a lo establecido en el Código Tributario (…)”.

En ese sentido, tenemos que presentadas las solicitudes de rectificación o devolución por pagos indebidos o en exceso como consecuencia de ajustes de valor, éstas deben ser resueltas en el plazo de 45 días hábiles por el área competente de la Administración Aduanera mediante un acto que tenga la naturaleza de resolución, acto que resultaría apelable ante el Tribunal Fiscal en el caso de la solicitud de rectificación o reclamable en el caso de la devolución, de conformidad con el artículo 162 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133–2013–EF. Por lo tanto, si la Aduana debe resolver la solicitud de rectificación o devolución en el plazo de 45 días hábiles, éste es el plazo que tiene para determinar el valor en aduana y no los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento Nacional, ya que para resolver dichas solicitudes la Administración debe poner en conocimiento del importador los motivos que determinaron la duda del valor declarado, así como los fundamentos de hecho y derecho que la conducen a aplicar un determinado método de valoración. En estos casos que el importador inicia un procedimiento no contencioso: rectificación o devolución, no cabe interponer el recurso impugnativo previsto en el artículo 11 (reclamo contra la notificación de duda razonable y su respectiva orden de depósito), toda vez que el importador ante la falta de pronunciamiento por parte de la Aduana no se encontraría en un estado de indefensión, ya que transcurrido el plazo de 45 días el importador puede plantear el recurso de reclamación contra la resolución ficta denegatoria de su pretensión (rectificación o devolución), de acuerdo a lo establecido en el artículo 163 del Código Tributario.

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3.4 Plazo para la presentación de documentos Iniciado el procedimiento de duda razonable el importador debe presentar los documentos sustentatorios del valor declarado a fin de que el Primer Método de Valoración no sea descartado, dichos documentos deben ser presentados en el plazo de 5 días hábiles que otorga la Administración Aduanera con la notificación de duda razonable, o de haber solicitado el importador la prórroga, podrá presentar los documentos en el plazo de 5 días adicionales. De acuerdo a lo previsto en el artículo 141 del Código Tributario, la Administración no admitirá medios probatorios en el procedimiento contencioso tributario, que habiendo sido requeridos durante el proceso de verificación o fiscalización no hubieran sido presentados y/o exhibidos. En ese sentido, en las Resoluciones N° 01127–A–2007, N° 01128–A–2007, N° 07817–A–2010, entre otras, el Tribunal Fiscal ha dejado establecido que no es posible que una vez iniciado el procedimiento contencioso se analicen pruebas que debieron ser presentadas en la etapa de duda razonable. Lo cual también resulta aplicable cuando el importador no presenta referencias de mercancías idénticas o similares en su oportunidad, presentándolas recién en la reclamación o apelación. En ese orden de ideas, cuando el importador presente documentación con la finalidad de acreditar el valor declarado recién en etapa de reclamación o apelación, que no haya presentado en la verificación del valor declarado (procedimiento de duda razonable), de acuerdo a lo previsto en el artículo 141 del Código Tributario, tales documentos no serán admitidos como medios probatorios. Sin embargo, el mismo artículo establece excepciones, ya que si el deudor prueba que la omisión no se generó por su causa, o acredite la cancelación del monto reclamado o lo garantice, serán admitidos como medios probatorios. Siendo así, cabría preguntarnos: ¿Bajo qué circunstancias el importador puede invocar la salvedad prevista en el citado artículo 141 del Código Tributario a fin de que los medios probatorios extemporáneos sean admitidos y merituados?

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Esta situación puede presentarse por ejemplo, cuando el importador realiza el pago por la mercancía a su proveedor en una fecha posterior a la determinación del valor en aduanas, es decir, posterior a la notificación de la liquidación de cobranza y al informe que la sustenta. Teniendo en cuenta que el importador recién contará con los documentos que acrediten el pago cuando el procedimiento de duda razonable ya ha concluido, por una causa no imputable a él, podrá presentar la documentación en la reclamación o apelación, dependiendo de la etapa del procedimiento en la que se encuentre. 3. 5 Determinación del Valor en Aduana posterior al plazo de 3 meses o 1 año en caso de ampliación Si bien el plazo para determinar el Valor en Aduanas es de 3 meses posteriores a la fecha de numeración o en casos excepcionales puede ampliarse hasta 1 año, puede darse el caso que habiendo vencido los plazos previstos en el artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, la Administración no haya efectuado la determinación del valor en aduanas y por su parte el importador tampoco haya ejercido la facultad que tiene para impugnar la notificación de duda razonable. En ese contexto, teniendo en cuenta que el importador no interpuso recurso de reclamación contra la notificación de duda razonable en virtud del artículo 11, puede ser que la Aduana emita su acto de determinación, liquidación de cobranza que contiene los tributos resultantes del ajuste del valor y el respectivo acto que la sustente, no obstante que los plazos hayan vencido. De presentarse tal situación, ¿podrá el importador alegar que el acto de determinación es nulo debido a que fue emitido vencido el plazo legal de 3 meses de numerada la declaración aduanera o de 1 año en caso de la prórroga? Para responder éste cuestionamiento, es necesario revisar el artículo 140. 3 de la Ley N° 27444: “140. 3 El vencimiento del plazo para cumplir un acto a cargo de la Administración, no exime de sus obligaciones establecidas atendiendo al

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orden público. La actuación administrativa fuera de término no queda afecta de nulidad, salvo que la ley expresamente así lo disponga por la naturaleza perentoria del plazo”.

Teniendo en cuenta que no existe disposición alguna que sancione con nulidad el acto de determinación emitido por la Administración cuando los plazos hayan vencido, dicho acto resulta válido. IV. Conclusiones

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De acuerdo a lo previsto en el Acuerdo de Valor de la OMC y demás normas relacionadas, las Administraciones Aduaneras tienen el derecho de efectuar investigaciones sobre el valor en aduana declarado, así como sobre los elementos que configuran dicho valor y los documentos proporcionados con motivo de esa declaración. Los importadores tienen el deber de declarar el valor real de los bienes importados y el derecho de probar que el valor declarado corresponde a lo realmente pagado o por pagar. La duda razonable es el mecanismo de control que adopta la administración aduanera cuando tiene dudas respecto a la veracidad o exactitud del valor declarado, correspondiendo a la Aduana sustentar las razones que generan dicha duda, otorgándole al importador la posibilidad de acreditar el valor declarado. En virtud de los principios de Buena Fe y Presunción de Veracidad, la declaración del valor que realiza el importador se presume veraz; en tal sentido, la duda que pueda generar la autoridad aduanera frente al valor declarado o respecto de los soportes documentales, debe tener un fundamento razonable. Consideramos que es éste el marco en el que debe encuadrarse el derecho con que cuenta la Administración Aduanera de dudar del valor. La ampliación del procedimiento de duda razonable en “casos debidamente justificados” implica la labor de motivación por parte de la Administración Aduanera, pues de acuerdo a las

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circunstancias de cada caso en particular, deberá justificar las razones por las cuales la duda razonable debe prolongarse hasta 1 año. Los documentos sustentatorios del valor declarado deben presentarse durante el procedimiento de duda razonable. Solo podrán presentarse extemporáneamente en la reclamación o apelación, cuando por causas no imputables al importador no hayan sido presentados. Vencido el plazo de 3 meses o 1 año en caso de la prórroga debidamente justificada, sin que la Aduana haya efectuado la determinación de tributos, la notificación de la duda razonable y su respectiva orden de depósito se convierten en un acto de determinación a fin de darle la oportunidad al importador de interponer recurso de reclamación contra los citados documentos, iniciándose de ésta manera el procedimiento contencioso tributario. En relación a la reclamación que habilita el artículo 11 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, cabe anotar que la notificación de la duda razonable y la orden de depósito pueden tener fundamentos suficientes para establecer la duda razonable, sin embargo, no los tienen para sustentar el ajuste de valor, teniendo en cuenta que no indican el método de valoración aplicado y las razones que justifiquen su utilización. El sustento del ajuste de valor puede ser realizado por la Administración durante el despacho de la mercancía, producto de la evaluación de la solicitud de devolución o como consecuencia de la solicitud de rectificación de la declaración aduanera. En los casos que la duda razonable se inicie como consecuencia de solicitudes de rectificación o devolución, el plazo para determinar el valor en aduanas es de 45 días hábiles en virtud del artículo 162 del Código Tributario y no los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento Nacional. De haber iniciado el importador un procedimiento no contencioso (rectificación o devolución), no cabe interponer el recurso de reclamación que habilita el artículo 11 del Decreto

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Supremo N° 186–99–EF, teniendo en cuenta que ante la falta de pronunciamiento podrá plantear el recurso de reclamación contra la resolución ficta denegatoria de la solicitud presentada, de conformidad con el artículo 163 del Código Tributario. En caso la Aduana determine el valor en aduanas vencidos los plazos del artículo 11 del Reglamento Nacional, dicho acto de determinación no resulta nulo puesto que no existe disposición alguna que así lo establezca.

Bibliografía BUENO, Miguel E. 2005, El Valor en Aduana de las Mercaderías. Buenos Aires: Ediciones IARA. GUADALUPE BÁSCONES, Julio 2012, Defendiéndonos de las “Dudas Razonables”. Consulta: 10 de junio de 2014. http: //www. itaiusesto. com/wp–content/uploads/2012/11/1_14–Defendiendonos–de–las–duda–razonables. pdf HERRERA YDÁÑEZ, Rafael. 1986, Valoración de Mercancías a Efectos Aduaneros. Madrid: Ministerio de Economía y Hacienda. HERRERA YDÁNEZ, Rafael y Javier GOIZUETA SÁNCHEZ, 1985, Valor en Aduanas de las Mercancías según la Valoración del GATT. Madrid: Ediciones ESIC. LASCANO, Julio Carlos, 2007, Los Derechos de Aduana. 1ra Edición. Buenos Aires: Osmar Buyatti Librería Editorial. MURGA CALLE, Moisés, 1999, Curso del Valor en Aduana según el Acuerdo de la OMC. Lima: Superintendencia Nacional de Aduanas. SANDOVAL AGUILAR, Luis, 2006, Derecho tributario Aduanero. Valor en Aduana y su Aplicación en el Perú. Lima: Editora Normas Legales S. A. C. SECRETARÍA GENERAL DE LA COMUNIDAD ANDINA, 2007, Valoración Aduanera. Proyecto de Cooperación UE–CAN. Asistencia Técnica Relativa al comercio I. Lima. ZOLEZZI, Daniel, 2007, Valor en Aduana (Código Universal de la O. M. C.). 2da Edición actualizada y ampliada. Buenos Aires: La Ley. -

¿Es posible que los importadores de muestras sin valor comercial garanticen la duda razonable generada por la Administración Aduanera? Carlos Alberto Lescano Aquise Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Estudios en la Maestría de Dirección de Negocios Internacionales por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Título de Agente de Aduanas. Ha sido Representante Legal de Scharff International Courier & Cargo S. A. Licensee of Federal Express Corporation (FedEx) y Representante Legal de DHL Express Perú S. A. C. parte del Grupo líder mundial en correos y logística Deutsche Post DHL. Actualmente se desempeña como Asesor Legal en materia de tributos aduaneros en el Tribunal Fiscal.

Sumario: I. Introducción.– II. ¿Qué son muestras?.– III. Clasificación arancelaria y determinación de la obligación tributaria aduanera.– IV. Falencias en el Procedimiento de Valoración Aduanera.– V. Criterios de Valoración según la Resolución N° 1456 de la Comunidad Andina.– VI. Mala práctica de algunos importadores de muestras sin valor comercial.– VII. Requisitos que exigen algunos países para el ingreso de muestras sin valor comercial.– VIII. Conclusiones.– IX. Recomendaciones.– X. Bibliografía.

Es posible que los importadores de muestras sin valor comercial

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I. Introducción

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n el presente artículo se abordará la legislación aduanera en materia de valoración de muestras sin valor comercial, partiendo por definir que es una muestra y cuantos tipos de muestras existen en el comercio exterior, asimismo se determinará su correcta clasificación arancelaria y la determinación de la obligación tributaria aduanera. Teniendo claro estos conceptos pasaremos a explicar el procedimiento de valoración de las muestras sin valor comercial, y señalaré los problemas que tienen las empresas importadoras al momento de hacer frente al procedimiento de valoración de muestras sin valor comercial, concluyendo que en teoría, según el Acuerdo de Valor de la OMC, los importadores de muestras sin valor comercial si pueden garantizar la duda razonable generada por la Administración Aduanera, sin embargo en la práctica, debido a una falencia del Sistema de Aduanas (SIGAD) no es posible garantizar el ajuste de valor de las mercancías consideradas envíos de entrega rápida (EER), siendo una de ellas las muestras sin valor comercial. Luego explicaré, que la Comunidad Andina mediante la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012, dispuso cuatro criterios de valoración para las muestras sin valor comercial. Posteriormente señalaré que, existen empresas importadoras que valiéndose de los beneficios de la importación de muestras sin valor comercial, importan productos que en realidad si tienen fines comerciales, al ser comercializados para su venta. También señalare brevemente los requisitos que exigen algunos países para que puedan ingresar las muestras sin valor comercial. Finalmente emitiré las conclusiones y recomendaciones del caso, con la finalidad de mejorar el procedimiento de valora-

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ción de muestras sin valor comercial, bajo el régimen simplificado de importación de envíos de entrega rápida. II. ¿Qué son muestras?

En primer lugar, debemos empezar por señalar que, el comercio exterior es aquel que se desarrolla entre un país determinado y el resto de los países del mundo, por lo tanto, es una parte de los negocios internacionales, el cual constituye el tráfico legítimo de bienes y servicios nacionales de un país, pretendidos para su uso o consumo en el extranjero, y son llevadas a cabo bajo condiciones específicas, dependiendo del país de origen y de destino y de las características propias de la mercancía. Asimismo, el comercio exterior también está siendo incentivado por la creciente facilidad de encontrar clientes en el exterior, es por eso que el envío de muestras, es la modalidad más efectiva para abrir mercados, de esta manera, las empresas importadoras obtienen proveedores potenciales, y pueden conocer sus productos antes de realizar una orden de compra de mayor cantidad y/o volumen. Por tanto, el envío de muestras permite al exportador desarrollar e incrementar sus ventas con éxito en el mercado extranjero, y ésta se halla condicionada al desarrollo de la producción mercantil local, es por eso que, a través de la distribución de muestras al exterior, el productor local demuestra las características propias de su producto y el posible comprador puede a través de la prueba física conocer, ensayar, usar y degustar una pequeña representación del producto que a futuro comprará en mayor cantidad. Ahora bien, es usual que las muestras carezcan de valor comercial pues no es susceptible de venta en primera instancia, pues la muestra no tiene precio de venta, debido a su cantidad, peso, volumen u otras condiciones de presentación. En consecuencia, el presente artículo pretende analizar los criterios para determinar el valor en aduana en ciertos casos especiales en los que no sea posible aplicar el método principal del Valor de Transacción ni los secundarios, ni aun considerando


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la flexibilidad contemplada en el método del “Último Recurso”, debido a la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar, o por las circunstancias de las operaciones determinantes de la importación, tal y como sucede con las muestras sin valor comercial; asimismo se analizará si la Administración Aduanera viene o no cumpliendo con la normativa vigente sobre valoración aduanera de muestras sin valor comercial. Por tanto, debemos partir por definir que son muestras, y así tenemos que, las muestras son productos o manufacturas que ingresen al país y que únicamente tienen por finalidad demostrar sus características, pudiendo ser estas sin valor comercial o con valor comercial. Se consideran muestras sin valor comercial, aquellos productos o manufacturas que carezcan de valor comercial por sí mismos, razón por la que no pueden destinarse a la venta interna en el país, y se entiende por muestras con valor comercial, lo contrario, es decir las muestras de productos o manufacturas que tienen valor comercial por sí mismas y pueden ser destinados a la venta. Sin embargo, sólo me centraré en analizar los casos de valoración aduanera de las importaciones de muestras sin valor comercial, para lo cual debo señalar que el marco normativo establece en su artículo 2 de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto Legislativo N° 1053, que las muestras sin valor comercial, son aquellas mercancías que únicamente tienen por finalidad demostrar sus características y que carecen de valor comercial por sí misma. III. Clasificación arancelaria y determinación de la obligación tributaria aduanera de las muestras sin valor comercial

En nuestra legislación aduanera, las muestras sin valor comercial, son consideradas como envíos de entrega rápida, las cuales son importadas bajo la categoría 4d2, que comprende a los envíos cuyo valor FOB sea inferior o igual a los dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 2000. 00) por envío;

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complementando lo antes mencionado, se tiene que el artículo 4 del Reglamento del Régimen Especial de Envíos de Entrega Rápida y otras disposiciones aprobado por Decreto Supremo N° 011–2009–EF, dispone que los envíos de entrega rápida se clasifican conforme a las siguientes categorías: - Categoría 1: comprende los envíos de correspondencia, documentos, diarios y publicaciones periódicas, sin fines comerciales. - Categoría 2: comprende los envíos que amparen mercancías hasta por un valor FOB de doscientos y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 200. 00) por envío. - Categoría 3: comprende los envíos que amparen mercancías cuyo valor FOB sea superior a doscientos y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 200. 00) hasta un máximo de dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 2000. 00) por envío. - Categoría 4: comprende los envíos que amparen mercancías: d. 1) Cuyo valor FOB sea superior a los dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 2000. 00) por envío, se tramitan bajo el régimen aduanero de importación para el consumo a través de una Declaración Única de Aduanas (DUA); y d. 2) Cuyo valor FOB sea inferior o igual a los dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 2000. 00) por envío y que: (…) 7. Constituyan muestras sin valor comercial (…), se tramitan bajo el régimen simplificado de importación a través de una Declaración Simplificada de Importación (DSI). Al respecto se debe precisar que, como consecuencia de la entrada en vigencia del Acuerdo de Promoción Comercial (APC) suscrito entre el Perú y los Estados Unidos de Norteamérica (EE. UU.), nuestra legislación aduanera en materia de importación de muestras sin valor comercial, fue modificada, al cambiar la denominación de envíos de mensajería internacional o también llamados envíos courier, por las de envíos de entrega rápida, siendo que estos envíos se clasifican en cuatro categorías, según


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lo antes expuesto, y una de ellas, es la categoría 4d2, en la cual se encuentran las muestras sin valor comercial. Por tanto, al ser considerados las muestras sin valor comercial, envíos de entrega rápida, estas pertenecen a la categoría 4d2, por lo que, corresponde verificar cuál sería su clasificación arancelaria, ya que los envíos de entrega rápida de la categoría 4d2 deben ser clasificados en función al Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N° 238–2011–EF, vigente a partir del 01 de enero de 2012. Siendo ello así, tenemos que según lo dispuesto en la Quinta Regla para la Aplicación del Arancel de Aduanas, se tiene que, se entenderá por muestras sin valor comercial, a los productos o manufacturas que se importen, que únicamente tengan por finalidad demostrar las características de las respectivas mercancías y que carezcan de valor comercial por sí mismos; tratándose de mercancías que normalmente se comercializan en medidas de longitud, las muestras no deben tener un tamaño mayor de 30 centímetros. Por otro lado, según el Arancel de Aduanas no se consideran como muestras sin valor, los productos químicos puros, las drogas, los artículos de tocador, los licores (aunque vengan en envases en miniatura), las manufacturas y objetos, aunque tengan inscripciones de propaganda; que seguirán el régimen arancelario que les corresponda. Las muestras sin valor comercial, según la definición de la presente Regla (salvo las excepciones y limitaciones señaladas), estarán libres de derechos de aduanas. Por tanto en el Capítulo 98 del Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N° 238–2011–EF se clasifican a las mercancías con tratamiento especial, siendo que en la Subpartida Nacional 9803. 00. 00. 00 se clasifican las muestras sin valor comercial. Asimismo, debemos tener presente, que con relación a la determinación de la obligación tributaria aduanera, se tiene que el inciso a) del artículo 147 de la Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Legislativo N° 1053, establece que: “…Están inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en el Reglamento y demás disposiciones

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legales que las regulan: …a) Las muestras sin valor comercial…”, y complementando lo antes citado, tenemos que el artículo 210 del Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N° 010–2009–EF, dispone que, la mercancía importada con inafectación, como es el caso de la importación de muestras sin valor comercial, no podrá ser transferida o cedida por ningún título, ni destinada a fin distinto del que originó dicho beneficio, dentro del plazo de cuatro (4) años contados a partir del día siguiente de la numeración de la declaración, por lo que en caso que se transfieran o cedan antes del plazo señalado anteriormente, se deberán pagar previamente los tributos diferenciales; por otro lado, no está comprendida la inafectación de la importación de muestras sin valor comercial sujetas a Acuerdos, Tratados o Convenios Internacionales, o por disposiciones especiales que establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia o cesión de dichos bienes. IV. Falencia en el Procedimiento de Valoración Aduanera

En consecuencia, teniendo claro la correcta clasificación arancelaria de las muestras sin valor comercial, y la determinación de la obligación tributaria aduanera, tenemos que en la importación de dichas mercancías, la Administración Aduanera se encuentra facultada a poder iniciar un proceso de valoración aduanera, y de ser así, podrá generar duda razonable sobre el valor en aduana declarado, y éste debe estar basado en indicadores de precios, por lo que si el valor declarado es inferior a uno de estos indicadores o se tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de la transacción después de ser evaluada, la Administración Aduanera genera Duda Razonable conforme a las normas de valoración aduanera pertinente. No obstante lo antes mencionado, en la práctica la Administración Aduanera, al momento de efectuar la valoración de las mercancías denominadas muestras sin valor comercial, no toma en cuenta las normas aduaneras antes citadas, perjudicando en


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mucho de los casos, a las empresas importadoras que reciben envíos de muestras sin valor comercial, con la finalidad que su proveedor le pueda demostrar las características de su producto y de encontrar aceptación en el mercado nacional, posteriormente proceder a realizar una importación de mayor magnitud y/o volumen, lo cual contribuiría con el desarrollo de las importaciones en el Perú. Siendo, el primer gran obstáculo que tienen que enfrentar los importadores que realizan envíos de entrega rápida bajo la modalidad de muestras sin valor comercial (categoría 4d2), es que la Administración Aduanera en la actualidad, aún no ha establecido de manera clara y precisa el procedimiento de valoración de muestras sin valor comercial, pues el sistema de aduanas (SIGAD), para el caso de los envíos de entrega rápida, no contempla el procedimiento de duda razonable, a través de la emisión de la Orden de Deposito, que permita garantizar o afianzar la impugnación del ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera, como si ocurre con las mercancías que son destinadas al régimen de importación para el consumo (carga), donde sí se puede garantizar o afianzar la impugnación del ajuste de valor realizado por la Administración Aduanera. Esta falencia de parte del sistema de aduanas (SIGAD), afecta de manera directa a los intereses económicos de los importadores de envíos de entrega rápida, que se ven perjudicados, ya que no pueden garantizar o afianzar la impugnación de los ajustes de valor realizados por la Administración Aduanera, simplemente porque aún no sea previsto el procedimiento de duda razonable para dichos envíos, siendo que la única vía que tienen los importadores de muestras sin valor comercial para poder nacionalizar y disponer de la mercancía, es cancelando el ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera, y posteriormente a través de un proceso de devolución poder solicitar lo pagado en exceso y/o indebidamente, pero no sería la vía adecuada, pues no se ajusta a lo dispuesto en las normas de valoración aduanera, que contempla la posibilidad de garantizar un ajuste de valor, a fin que

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los importadores, puedan cuestionar la correcta aplicación de los criterios de valoración empleado por la Administración Aduanera. Es así que, el Acuerdo de Valor de la Organización Mundial de Comercio (OMC), no hace distinción entre envíos de entrega rápida (despacho simplificado de importación) o importaciones para el consumo (despacho de importación de carga), simplemente señala la importación de bienes que se comercializan entre países, por lo que, el procedimiento de garantizar o afianzar un ajuste de valor en los casos de muestras sin valor comercial, debe ser un tema de agenda de la Administración Aduanera, a fin de poder darle una solución a dicho inconveniente, en aplicación al principio general de Facilitación del Comercio Exterior. Ahora bien, teniendo en cuenta esta primera falencia de la Administración Aduanera, que causa indefensión en el contribuyente, que ve afectado su derecho de impugnación, se le debe sumar, el hecho que la Administración Aduanera no viene aplicando el procedimiento de valoración, establecido a través de la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la Secretaria General de la Comunidad Andina, la cual dispuso los procedimientos a seguir para los casos especiales de valoración aduanera, siendo uno de ellos, el caso de valoración de muestras sin valor comercial. En la citada Resolución N° 1456, se dispone los siguientes criterios: (…) Artículo 9.– Mercancías importadas sin valor comercial El valor en aduana de las mercancías importadas sin valor comercial, tales como: regalos, donaciones, material publicitario o de propaganda y muestras, se determinará considerando uno de los siguientes criterios: a) Valores registrados en los documentos soporte de la negociación. b) Precios de referencia de mercancía idéntica o similar. c) Monto asegurado, señalado en el documento del seguro. d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador. (…)”.


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V. Criterios de Valoración según la Resolución N° 1456 de la Comunidad Andina

Al respecto debemos precisar, que la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 tiene por objeto establecer los criterios para determinar el valor en aduana en ciertos casos especiales en los que no sea posible aplicar el método principal del Valor de Transacción ni los secundarios, ni aun considerando la flexibilidad contemplada en el método del “Último Recurso”, debido a la particular naturaleza de las mercancías que se han de valorar, o por las circunstancias de las operaciones determinantes de la importación, o porque se presenta un cambio de régimen o destino aduanero. Por tanto, el Grupo Ad–Hoc de expertos gubernamentales en Valoración Aduanera del Comité Andino de Asuntos Aduaneros de la Comunidad Andina, ha considerado, a través de una lista de numerus clausus (relación cerrada) las mercancías consideradas como muestras sin valor comercial, siendo las siguientes: 1.– Los Regalos 2.– Las Donaciones 3.– El Material Publicitario o de propaganda 4.– Las Muestras Es así, que se consideran como muestras sin valor comercial a los regalos, donaciones, material publicitario o de propaganda y muestras, porque son mercancías que no pueden ser comercializadas para su venta, en el sentido que no tienen un valor comercial por sí mismas, por cuanto una de las partes que recibe estas mercancías no realiza ningún pago por las mismas, al ser enviadas de manera gratuita y a titulo oneroso, y sin fines comerciales, con el único propósito de poder demostrar las características y uso del producto, y que por su poca cantidad, no implica una transacción comercial de gran valor comercial, como si ocurre con la importación de las mercancías que ingresan al país bajo la modalidad de importación para el consumo (carga), cuyo valor FOB es superior a los dos mil y 00/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$ 2, 000. 00) por envío.

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Sin embargo, para efectos del despacho aduanero, si bien es cierto que la importación de muestras sin valor comercial, no tienen en sí mismas un valor comercial que la sustenten, los importadores si deben declarar ante la Administración Aduanera un valor en aduana, el cual puede ser materia de ajuste de valor, si es que la Administración Aduanera así lo cree conveniente. Por lo que, en los casos en los cuales la Administración Aduanera, tenga motivos suficientes y razonables para dudar del valor en aduana declarado por los importadores, entonces se determinara el ajuste de valor, considerando uno de los siguientes criterios, debiéndose precisar que la norma, no exige que se tenga que aplicar los cuatro criterios, sino uno de los cuatro, debiéndose aplicar de manera sucesiva: 1. Valores registrados en los documentos soporte de la negociación En este criterio, el legislador ha dispuesto que el valor en aduana, debe ser el valor registrado en los documentos soporte de la negociación, en este caso, se tiene que producto de la negociación, el proveedor puede emitir una factura pro–forma o una factura comercial o documento equivalente si lo cree conveniente, también se puede suscribir un contrato, por el envío de la muestra sin valor comercial que sustente la negociación. También se puede dar el caso, que en el documento de transporte (guía aérea, conocimiento de embarque o carta porte) se consigne el valor en aduana de la muestra sin valor comercial, como ocurre por ejemplo en las guías aéreas de los envíos de entrega rápida, donde por lo general consignan un valor en aduana, el cual también podría coincidir con el valor en aduana consignado en la factura comercial o documento equivalente, o contrato. Asimismo también podría estar sustentado el valor en aduana en una póliza de seguro, en caso el envió se encuentre asegurado, siendo que en la práctica no es muy usual que se aseguren este tipo de envíos, toda vez que por su cantidad y/o valor no generan muchos índices de siniestralidad, por lo que generalmente viajan


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sin seguro, a no ser que se traten de muestras sin valor comercial de mercancías valiosas y/o sofisticadas. Como puede apreciarse en este primer criterio, los documentos soporte de la negociación, pueden ser la factura comercial o documento equivalente o contrato y el documento de transporte, y el seguro (en los casos que corresponda), por lo que la Administración Aduanera, al momento de aplicar el ajuste de valor, debe en primer lugar verificar los documentos que sustentan la negociación, siendo posible también que el proveedor a través de una carta oficial que cumpla con las formalidades de ley, puede aclarar el valor en aduana de la muestra sin valor comercial, ya que el proveedor tendría acceso a los costos en que incurrieron para la elaboración del producto o manufactura. Asimismo, también podría darse el caso, que el importador suscriba una Declaración Jurada de Valor OMC, señalando cual es el valor en aduana de las muestras sin valor comercial, estando amparado dicho documento en el principio de buena fe y presunción de veracidad, sin embargo, dichos principios aduaneros admiten prueba en contrario, eso quiere decir que a través de un proceso de fiscalización posterior, la Administración Aduanera puede cuestionar el valor en aduana declarado. Por tanto, para efectos del despacho aduanero o también llamado control concurrente (acción de control ordinario) la información consignada en la factura comercial o documento equivalente, contrato, documento de transporte, póliza de seguro (de corresponder) y Declaración Jurada de Valor OMC, debe sustentar el valor en aduana declarado, con la finalidad de agilizar este tipo de despachos, salvo exista prueba en contrario y se de inicio a un proceso de fiscalización posterior. 2. Precios de referencia de mercancía idéntica o similar Este criterio, está basado en los casos, en los cuales el valor de las muestras sin valor comercial no estén consignadas en los documentos que sustentan la negociación, por lo que en estos casos, se deberá tomar en cuenta los precios de referencia de mercancías

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idénticas o similares, teniendo a priori como fuente de referencia el indicador de precios registrado en el Sistema de Verificación de Precios (SIVEP) de la Administración Aduanera, sin embargo considero que dicha fuente de referencia, no sería la adecuada, por cuanto, en dicho registro, están los valores declarados de mercancías en donde si existe un valor comercial, pues son importaciones de gran volumen y/o cantidad, y que en realidad son utilizadas para la valoración de mercancías con fines comerciales. Ahora, bien en la práctica se tiene que la Administración Aduanera, al momento de buscar referencias de mercancías idénticas o similares, en muchas de las ocasiones toma como referencia las páginas Web en donde se comercializan diversos productos, como por ejemplo: alibaba, amazon, aliexpress, ebay, etc.; sin embargo en dichas páginas Web, el valor consignado, no resulta siendo un valor de muestras sin valor comercial, por cuanto dicho valor tiene incluido una serie de gastos para llegar al valor final de venta, lo cual desnaturaliza el propósito de la importación de muestras sin valor comercial, en donde uno de sus principales características es que no existe venta, y las páginas Web antes citadas comercializan productos para su venta final. Siendo ello así, resulta un poco difícil poder determinar que fuente de referencia pueda emplear la Administración Aduanera, en los casos que tenga que tomar como referencia a mercancías idénticas o similares, por lo que consideramos que de manera preliminar para los casos de muestras sin valor comercial, puede emplear la Cartilla de Referencia de Valores aprobada por Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 277–2011/SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011, siendo que dicha Cartilla, es consecuencia de lo dispuesto en el Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF, toda vez que el artículo 26 del Decreto Supremo N° 186–99–EF, modificado por el artículo 2 del Decreto Supremo N° 098–2002–EF, establece que para la determinación del Valor en Aduana de las mercancías sujetas a Despacho Simplificado de Importación, a elección del importador, se podrá utilizar la “Car-


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tilla de Referencia de Valores” que se publique en el Portal de la Institución o los métodos de valoración aprobados por el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII de Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio. Ahora bien, se debe tener presente que la “Cartilla de Referencia de Valores” se utiliza para verificar el valor declarado de las mercancías sujetas a Despacho Simplificado de Importación; por lo que si el precio declarado fuera inferior en más del 10% del valor consignado en la Cartilla, el valor en aduana se determina de acuerdo al valor indicado en esta última; caso contrario se acepta el valor declarado. Por tanto, el empleo de la “Cartilla de Referencia de Valores”, sería una mejor opción que la utilización del indicador de precios registrado en el Sistema de Verificación de Precios (SIVEP), pero consideramos que la Administración Aduanera debería elaborar una Tabla de Valores de Mercancías Sin Valor Comercial, dada la naturaleza de las mismas, pues no existe compra — venta, sino que simplemente son importadas a fin de poder demostrar sus características técnicas y su uso, por lo que el valor en aduana debería ser un valor referencial del precio final de venta, pues simplemente servirán como demostración y no tendrán un fin comercial, como si ocurre por ejemplo con las muestras con valor comercial. 3. Monto asegurado, señalado en el documento del seguro Este tercer criterio de determinación del valor en aduana, esta dado en los casos en los cuales las mercancías importadas se encuentran aseguradas, por lo que la Administración Aduanera deberá tomar como referencia del valor en aduana, el monto asegurado según lo señalado en el documento del seguro, eso quiere decir que cuando las mercancías cuenten con una póliza de seguros, entonces el monto asegurado será el valor en aduana tomado en consideración. Debemos señalar que el seguro, se refiere al costo del servicio necesario para cubrir los riesgos de daños o pérdidas durante el transporte, carga, descarga y manipulación de las mercancías hasta

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el lugar de importación, siendo que el documento con el cual se demuestra el costo del seguro es la póliza expedida por la compañía aseguradora o certificado de aplicación de póliza individual. Al respecto debemos precisar, que para el caso de muestras sin valor comercial, tal y como lo precisamos en párrafos anteriores, no es usual que este tipo de envíos se encuentren asegurados, debido a su bajo índice de riesgos de daños o perdidas, por lo que este tercer criterio no sería empleado de manera frecuente, siendo en todo caso una excepción a los usos y costumbres en la importación de muestras sin valor comercial, en donde al no existir un fin comercial y que por su cantidad, estos envíos en su mayoría no son asegurados, por lo que son enviados sin contar con una póliza de seguro. 4. Precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador Este último criterio de determinación, viene siendo un criterio más técnico y utilizado como un último recurso de valoración, por cuanto se requiere de un estudio pericial en la materia, el cual será emitido por una empresa independiente del comprador y vendedor, siendo que el costo de dicho estudio pericial será asumido por el importador; sin embargo este criterio no resulta siendo del todo favorable al importador, por cuanto tendrá que asumir un costo adicional a su importación, que sería el costo de realizar un peritaje a la mercancía, con la finalidad de poder determinar su valor en aduana. Consideramos, que en este caso, el estudio pericial de la mercancía, pudo haber sido sustentado con un peritaje emitido por el proveedor, quien en definitiva es quien elabora la mercancía o en su defecto encarga su elaboración a un tercero, pero que finalmente sabe cuál sería el costo de producción incurrido para la fabricación del producto, también pudo haber sido sustentado con un informe pericial del propio importador, sin embargo la norma comunitaria, dispuso que dicho informe pericial debe ser emitido por una


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empresa independiente del comprador y vendedor, criterio con el cual no comparto, pues consideró que la utilización de un informe pericial independiente, debería ser una última alternativa, en caso los informes periciales emitidos por el comprador y vendedor tengan inconsistencias o exista contradicción entre ambos, sólo en esos casos, recién se podría recurrir a un tercero, siendo que el costo podría ser asumido por el comprador o vendedor, y de esta manera el importador no necesariamente tendría que asumir dicho costo, lo cual sería muy beneficioso para ellos. Debemos dejar, en claro que la utilización de este criterio, debería ser en última instancia, en los casos en los cuales no se haya podido determinar el valor en aduana con los criterios anteriores, por lo que en realidad y teniendo en cuenta la práctica aduanera y los usos y costumbres en materia de importación de muestras sin valor comercial, los criterios a emplear por la Administración Aduanera, deberían estar basados principalmente en valores registrados en los documentos soporte de la negociación, como son el caso de las facturas pro–formas, factura comercial o documento equivalente, contrato, documento de transporte o declaración jurada de valor OMC, esto debido a la naturaleza de las mercancías, que no tienen un fin comercial ni serán destinados para la venta, teniendo como fin el poder conocer las características del producto, su uso, y demás cualidades, que le permitan al comprador poder evaluar la compra de un mayor volumen y/o cantidad para su comercialización y venta futura, por lo que en los casos especiales de valoración de muestras sin valor comercial, se debe tener como premisa primordial el valor consignado en los documentos que amparen su negociación, siendo dicho valor el considerado para efectos aduaneros, según lo dispuesto en la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la Comunidad Andina. Por otro lado, en los casos en los cuales la Administración Aduanera no cuente con documentación que ampare la negociación de la importación de las muestras sin valor comercial, entonces en estos casos, recién podría tomar en cuenta los precios de referencia de mercancías idénticas o similares, teniendo como punto de partida la Cartilla de Referencia de Valores aprobada por

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Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 277–2011/SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011. Y de no encontrarse las muestras sin valor comercial en la referida cartilla o no habiendo podido encontrar las referencias por otro medios, recién podría recurrir al tercer y cuarto criterio de valoración, como mecanismos residuales. No obstante lo antes mencionado, se debe señalar, que si bien es cierto que la importación de muestras sin valor comercial esta inafecta al pago de los derechos arancelarios (ad–valorem), sin embargo dicha importación si esta afecta al pago del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) e Impuesto de Promoción Municipal (IPM), siempre y cuando el valor FOB declarado sea superior a US$ 200. 00, pues en los casos de muestras sin valor comercial, cuyo valor FOB es igual o menor a US$ 200. 00, en estos casos, no se pagan Derechos Arancelarios (ad–valorem), Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) e Impuesto de Promoción Municipal (IPM), por ser envíos considerados de minimis, es decir que por su valor comercial no tienen mucho impacto en la economía del país, y sobre todo porque son envíos que generalmente no tienen un fin comercial y no son destinados para la venta. VI. Mala práctica de algunos importadores de muestras sin valor comercial

Sin embargo, también debemos señalar, que en la práctica del quehacer aduanero, se tiene que muchas empresas importadoras, valiéndose de las regulaciones aduaneras de las muestras sin valor comercial, pretenden ingresar al país productos y/o manufacturas con la intención de comercializarlos y poder venderlos, pues ingresan en pequeñas cantidades y de manera sistemática, con lo que pretenden demostrar que son muestras sin valor comercial, sin embargo la Administración Aduanera debe verificar que las mercancías sometidas bajo el régimen simplificado de importación, tengan las siguientes características que la convierten en muestras sin valor comercial:


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1) Las muestras de productos o manufacturas sin valor comercial, deben ser presentadas a despacho inutilizadas para su comercialización. El término inutilizadas, es con la intención de que no sean comercializadas para su venta, así por ejemplo en el caso de los calzados que ingresan como muestras sin valor comercial, éstas son troqueladas, es decir perforadas y/o agujereadas en la suela del calzado o sólo envían un par, o en el caso de prendas de vestir son cortadas por un lado de la prenda. 2) Las muestras de productos o manufacturas sin valor comercial, deben ser en pequeñas cantidades, debiendo ser insignificante para el comercio de bienes, pues si son en muchas cantidades, ya no existiría certeza de ser una muestra sin valor comercial. Tratándose de mercancías que normalmente se comercializan en medidas de longitud, las muestras no deben tener un tamaño mayor de 30 centímetros. 3) Las muestras de productos o manufacturas sin valor comercial, por lo general no cuentan aun con un empaque y/o envoltura final, que le de la impresión de un producto listo para su comercialización, pero en el caso, que el producto si tenga que contar con un empaque y/o envoltura, pues será exhibido como producto final, entonces en esos casos, el producto debe contar con un signo distintivo que señale expresamente el término “MUESTRA SIN VALOR COMERCIAL”, el cual tiene que ser de difícil remoción y/o indeleble. De otro lado, los importadores deben tener presente que nuestra legislación aduanera, a través del Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N° 238–2011–EF, de manera excepcional, no considera como muestras sin valor comercial a los siguientes tipos de mercancías: 1) Los productos químicos puros. 2) Las drogas. 3) Los artículos de tocador (champúes, jabones, talcos, perfumes, cremas, maquillajes, etc.). 4) Los licores (aunque vengan en envases de miniatura).

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5) Las manufacturas y objetos, aunque tengan inscripciones de propaganda. Con relación a este último tipo de mercancías, referido a las manufacturas y objetos, aunque tengan inscripciones de propaganda, dicha disposición legal, contraviene lo dispuesto en la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la Secretaria General de la Comunidad Andina, en el sentido de que consideran al material publicitario o de propaganda como muestras sin valor comercial, y nuestra legislación aduanera no las considera como tal. Por tanto consideramos, que debemos tomar en cuenta lo expresado por el Grupo Ad–Hoc de expertos gubernamentales en Valoración Aduanera del Comité Andino de Asuntos Aduaneros de la Comunidad Andina, al considerar al material publicitario o de propaganda como muestras sin valor comercial, pues dichas mercancías no tienen en sí mismas un fin comercial, sino simplemente poder dar a conocer las características del producto que se desea vender a futuro, pues las manufacturas y objetos que tengan inscripciones de propaganda, son una forma de comunicación masiva, destinada a difundir un mensaje impersonal y pagado, a través del bien, con el fin de persuadir al consumidor, siendo su meta el consumo de productos específicos; es por esa razón que consideramos que las manufacturas y objetos con material publicitario o propaganda si deben ser considerados como muestras sin valor comercial, pues dichos productos no tienen un fin comercial en un primer momento, pues sólo sirven para demostrar sus características, luego de haber sido debidamente publicitados y/o promocionados, recién dejaran de ser muestras sin valor comercial, para pasar a ser productos y/o manufacturas comercializadas en grandes cantidades y/o volúmenes. Ahora bien, teniendo en cuenta que los productos químicos puros, las drogas, los artículos de tocador (champúes, jabones, talcos, perfumes, cremas, maquillajes, etc.), los licores (aunque vengan en envases de miniatura), al no ser considerados muestras sin valor comercial, éstos se deberán regir por el régimen arancelario que les corresponda, eso implicaría que dichos productos


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sean considerados como muestras con valor comercial, y que por tanto para estos productos no sería de aplicación lo dispuesto en los casos especiales de valoración contemplados en la Resolución N° 1456. Otro tema a tener en cuenta es con relación a las muestras médicas, es así que el Procedimiento Especifico: Muestras — INTA–PE. 01. 06 aprobada mediante Resolución N° 001059 de fecha 14 de septiembre de 1999, dispone que se denominan muestras médicas, a los medicamentos empleados en medicina humana o veterinaria importados para ser destinados a la distribución gratuita, los cuales deben indicar en los envases inmediatos o mediatos la impresión indeleble “MUESTRA PARA MEDICOS” o “MUESTRA MEDICA”. En ese sentido las muestras medicas, si pueden ser consideradas muestras sin valor comercial, sin embargo, si como consecuencia del reconocimiento físico efectuado por la Administración Aduanera verificará que la importación no reúne el requisito de ser considerado como muestra medica, entonces deberá emitir el informe correspondiente, para que se formule el documento de acotación por la diferencia de derechos dejados de pagar y la multa de corresponder. Por las consideraciones antes expuestas, consideramos que el procedimiento de valoración de muestras sin valor comercial, es un tema que aún la Administración Aduanera no ha definido de manera clara y precisa, con regulaciones que permitan una correcta aplicación del proceso de ajuste de valor, pues para ello se deben tomar en cuenta la norma comunitaria antes citada, con la finalidad de unificar criterios a nivel regional, y de esta manera los importadores puedan tener un proceso de desaduanaje más ágil y sin muchos costos adicionales que pagar, pues como dijimos al inicio, la importación de muestras sin valor comercial, es la puerta para el inicio de una importación con mayor volumen y/o cantidades mayores, que si serán comercializadas para su venta, por lo que la valoración de muestras sin valor comercial no debería ser tan engorrosa y complicada, pues el valor en aduana declarado no es significativo para la economía del país.

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VII. Requisitos que exigen algunos países para el ingreso de muestras sin valor comercial

Asimismo, tomando como fuente de referencia la Cartilla de Muestras Sin Valor Comercial del país de Colombia1, a continuación se precisan algunas consideraciones a tener en cuenta para el ingreso de las muestras sin valor comercial para los siguientes países: a) Alemania: - Las muestras sin valor comercial deben acompañarse con el Certificado de Origen para cada producto. - Se debe señalar en la Factura su valor para efectos de aduana. - Se debe indicar en su descripción que son muestras sin valor comercial y no estar dispuestas para la venta y tampoco para su reventa. - Si la muestra ha sido declarada por más de 50 Euros paga impuestos. b) Canadá: - Las muestras sin valor comercial se pueden transportar a través de empresas de transporte expreso o courier y dependiendo de los requisitos de introducción al territorio Canadiense deberá tramitar internamente su nacionalización. - Las muestras deben denominarse como muestras sin valor comercial. - Las muestras deben ir inscritas como tal y si el bien lo permite deben ir señaladas o mutiladas, así se pueden importar sin pago de aranceles e IVA. Si el marcado o mutilado no es razonable (por ejemplo ropa para un desfile de moda), las muestras de hasta 5 piezas y de hasta un máximo de 50 Euros por grupo se debe describir que es un “grupo de productos básicos”. - Las muestras sin valor comercial pueden ser importadas libres de impuestos e IVA, en circunstancias especiales. 1

http://antiguo.proexport.com.co/VBeContent/library/documents/DocNewsNo10753DocumentNo8790. PDF


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c) Panamá: - Las muestras sin valor comercial deben acompañarse con el Certificado de Origen en cada caso. - Se debe señalar en la Factura su valor para efectos de aduana. No se admite formato Pro Forma y determinado en US$ (Dólares Americanos). - Se debe indicar en su descripción que son muestras sin valor comercial y no estar dispuestas para la venta. - Las muestras sin valor comercial se pueden transportar a través de empresas de transporte expreso o courier y dependiendo de los requisitos de introducción al territorio Panameño deberá tramitar internamente su nacionalización. d) Chile: - Las muestras sin valor comercial deben acompañarse con el Certificado de Origen en cada caso. - Se debe señalar en la Factura su valor para efectos de aduana. - Se debe indicar en su descripción que son muestras sin valor comercial y no estar dispuestas para la venta. - Las muestras sin valor comercial se pueden transportar a través de empresas de transporte expreso o courier y dependiendo de los requisitos de introducción al territorio Chileno deberá tramitar internamente su nacionalización. e) España: - Se sugiere tener en cuenta las políticas generales para la importación que se aplica en la Unión Europea (UE). - Tener en cuenta las normativas técnicas del producto. - Control de residuos de envases y embalajes. - Etiqueta ecológica. - Normativa Fitosanitaria. - Prohibiciones de la Unión Europea (UE). - Las muestras sin valor comercial deben acompañarse con el Certificado de Origen en cada caso. - Se debe señalar en la Factura su valor para efectos de aduana.

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- Se debe indicar en su descripción que son muestras sin valor comercial y no estar dispuestas para la venta. - Muestras de mercancías sin valor comercial no pagan impuestos a su ingreso. - Se sugiere clasificar arancelariamente los productos y verificar si aplica alguna licencia de importación. f) Estados Unidos de Norteamerica (EE. UU.): - Las muestras sin valor comercial deben acompañarse con el Certificado de Origen en cada caso cuando aplique. - Se debe señalar en la Factura su valor para efectos de aduana. Se debe indicar en su descripción que son muestras sin valor comercial y que no están dispuestas para la venta. La factura comercial con tres copias, debe ser remitida por el remitente y debe reflejar el valor por unidad y total. - Se deberá anexar la Lista de Bienes (packing list), si es pertinente y otros documentos necesarios. - Muestras de mercancías sin valor comercial no pagan impuestos a su ingreso a menos que por el ingreso tenga una especificación distinta. - Las muestras que se pretendan introducir a los Estados Unidos de Norteamerica no deben tener condiciones de usadas. - Las muestras deben ser presentadas en pequeñas cantidades (1 o 2 piezas por ítem), para commodities que no requieren visa o requerimiento de cuota. - Si se trata de productos alimenticios, en muchas ocasiones no son aceptados, se debe prever según su clasificación si tienen algún tipo de restricción (FDA). - Desde el 12 de noviembre de 2008 se incorporaron los requisitos de importación para bienes de consumo, estos temas están administrados por la Consumer Product Safety Commission (CPSC). VIII. Conclusiones

1) Las muestras sin valor comercial, tales como los regalos, donaciones, material publicitario o de propaganda y muestras,


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son mercancías que sólo tienen por finalidad demostrar sus características, no teniendo un valor comercial por sí mismas, pues no serán comercializadas para su venta. 2) El Procedimiento de Valor de la OMC, en la teoría si contempla la posibilidad de garantizar un procedimiento de duda razonable, a través de la emisión de la Orden de Deposito, pues no distingue entre envíos bajo el régimen simplificado de importación (courier), cuyo valor FOB es menor o igual a US$ 2, 000. 00 Dólares Americanos, y los envíos bajo el régimen de importación para el consumo (carga), cuyo valor FOB es mayor a US$ 2, 000. 00 Dólares Americanos, por lo que, el problema pasa porque el sistema de aduanas (SIGAD) no contempla la posibilidad de generar una duda razonable en los casos de valoración aduanera de muestras sin valor comercial, bajo la modalidad de envíos de entrega rápida, lo que pone en evidencia una primera falencia de la Administración Aduanera, al no permitir a los importadores poder garantizar o afianzar la impugnación del ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera. 3) El segundo gran problema que tienen que enfrentar los importadores de muestras sin valor comercial, es que la Administración Aduanera en la actualidad no viene cumpliendo lo dispuesto en la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la Secretaria General de la Comunidad Andina, el cual establece los criterios a aplicar en los casos especiales de valoración aduanera, siendo uno de esos casos, el de las muestras sin valor comercial, estableciéndose cuatro criterios que se deben aplicar de manera sucesiva y excluyente: 1). valores registrados en los documentos soporte de la negociación, 2). precios de referencia de mercancía idéntica o similar, 3). monto asegurado, señalado en el documento del seguro, y 4). precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador. 4) Consideró, que de los cuatro criterios para la determinación del valor en aduana de las muestras sin valor comercial, sólo

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los dos primeros serían de aplicación en la práctica, por cuanto el primer criterio dispone la aplicación de valores registrado en los documentos soporte de la negociación, siendo que dichos documentos son la factura comercial o documento equivalente, contrato, documento de transporte, póliza de seguro (de corresponder) y Declaración Jurada de Valor OMC, en donde se encuentra declarado el valor en aduana, en todo caso de existir algún cuestionamiento al valor declarado durante el despacho concurrente (acción de control ordinario), se debe tomar como cierto el valor consignado en los documentos que sustentan la negociación, y recién con posterioridad al levante, producto de una fiscalización (acción de control extraordinario) realizar el proceso de duda razonable, toda vez que los valores declarados no son significativos para la economía de nuestro país. 5) Asimismo, consideramos que en el caso que se tenga que emplear el segundo criterio, referido a precios de referencia de mercancías idénticas o similares, en estos casos, la Administración Aduanera debe tomar como referencia la Cartilla de Referencia de Valores aprobada por Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 277–2011/ SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011, pero consideró que esta Cartilla no sería necesaria, si es que la Administración Aduanera respetase el valor registrado en los documentos soporte de la negociación. 6) Con la finalidad de evitar que exista fraude en la importación de muestras sin valor comercial, y que malos importadores se puedan aprovechar de sus beneficios, es que la Administración Aduanera producto del reconocimiento físico, debe verificar y/o constatar que dichas mercancías se encuentren inutilizadas para su venta (corte, perforación, etc.), asimismo que se traten de pequeñas cantidades y que finalmente en los casos en los que no se puedan inutilizar, entonces deben contar con un signo distintivo que señale expresamente el término “MUESTRA SIN VALOR COMERCIAL”, el cual tiene que ser de difícil remoción y/o indeleble.


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7) La Administración Aduanera debe tomar en cuenta lo señalado por la Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la Secretaria General de la Comunidad Andina, en el sentido de considerar como muestras sin valor comercial a manufacturas y objetos, aunque tengan inscripciones de propaganda, pues en estos casos, no existe un fin comercial en sí misma, sino sólo demostrar sus características. 8) Finalmente consideró que aún en el Perú no existe un procedimiento claro y preciso sobre la valoración de muestras sin valor comercial, pues en la práctica se ven muchos casos de ajuste de valor generados de manera arbitraria, sin tomar en consideración las normas comunitarias; por lo que teniendo en cuenta que la importación de muestras sin valor comercial, es el primer paso que se tiene para realizar una importación de mercancías en mayor volumen y/o cantidad y al ser un valor no significativo para la economía del país, es que se deben buscar mecanismos de simplificación y agilización, a fin de poder reducir costos y tiempo en el proceso de desaduanaje de dichas mercancías. IX. Recomendaciones

1) Consideramos de suma importancia, que la Administración Aduanera permita a los importadores de muestras sin valor comercial, poder garantizar sus despachos aduaneros producto de un ajuste de valor, ya sea implementado en su sistema de aduanas (SIGAD) el registro de una Orden de Deposito o permitiendo la presentación de una garantía aduanera, pudiendo ser una carta fianza, póliza de caución, etc., que le permita garantizar y/o afianzar la impugnación del ajuste de valor y luego discutir sobre el mismo, de esta manera el despacho concurrente será ágil y efectivo, pudiéndose con posterioridad al levante sustentar el valor en aduana. 2) En el caso, que la Administración Aduanera no considere viable la implementación de la duda razonable para la importación de muestras sin valor comercial, bajo el régimen

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simplificado de importación de envíos de entrega rápida, entonces debe permitir el levante autorizado con los valores registrados en los documentos soporte de la negociación, y con posterioridad al levante autorizado iniciar un proceso de fiscalización (acción de control extraordinario) de creerlo conveniente, pues de esta manera el importador no verá incrementado sus costos de importación. 3) Recomendamos que la Administración Aduanera, pueda elaborar una Tabla o Cartilla de Valores de Muestras Sin Valor Comercial, debido a la peculiaridad de la importación, en el sentido que estas muestras no tienen un fin comercial por sí mismas, pero que en definitiva se debe declarar un valor en aduana, para efectos de poder determinar la obligación tributaria aduanera, y siendo ello así, resulta beneficioso que los propios importadores puedan tener acceso a dicha información, pues le servirán como referencia para próximas importaciones o para nuevos importadores. Esto con la intención de poder uniformizar criterios, pues resulta claro que confeccionar una prenda de vestir o calzados, o producir equipos electrónicos, por poner unos ejemplos, implica haber realizado ciertos gastos de producción, por lo que la Administración Aduanera podría establecer los parámetros del valor en aduana de las mercancías sin valor comercial. 4) Finalmente recomendamos también, que las empresas importadores que importen muestras sin valor comercial, deben solicitar a su proveedores y/o fabricantes, información sobre el costo de producción del producto, pues resulta claro, que si bien es cierto que las muestras no tienen un valor comercial en sí mismas, si tienen un valor en aduana, que debe ser declarado, por lo que dicho valor en aduana, estaría dado por los gastos que se incurrieron en su producción, que no necesariamente tiene que coincidir con el valor final de venta, pues los productos que se producen o confeccionan a grandes escalas, tienden a reducir sus costos, y de esta manera no se podrá comparar el precio de producir un (01) objeto, con la producción de un millón de objetos, pues resultaría arbitrario,


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es por ello que resulta de vital importancia poder saber el costo de producción de una mercancía sin valor comercial. X. Bibliografía Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Legislativo N° 1053 Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Supremo N° 010–2009–EF Reglamento del Régimen Especial de Envíos de Entrega Rápida y otras disposiciones aprobado por Decreto Supremo N° 011–2009–EF Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N° 238–2011–EF Procedimiento Específico de Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC — INTA–PE. 01. 10a Resolución N° 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la Secretaria General de la Comunidad Andina Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N° 277–2011/SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011 Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC aprobado por Decreto Supremo N° 186–99–EF Procedimiento Especifico: Muestras — INTA–PE. 01. 06 Página Web: http: //antiguo. proexport. com. co/VBeContent/library/ documents/DocNewsNo10753DocumentNo8790. PDF

Propuesta de banco de datos para valoración en importación simplificada

Lourdes Ojeda Noblecilla Abogada, con título de Especialista en Aduanas por la Escuela Nacional de Aduanas del Perú, estudios de postgrado en Gestión de Adquisiciones Públicas en la Universidad de Lima, diplomado en competencias de Gestión por CAME–Universidad de Piura y del Programa de Fortalecimiento Directivo de CENTRUM–PUCP. Profesional con sólida y amplia experiencia en la SUNAT, habiendo desempeñado funciones como Asesora en la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas y diversos cargos jefaturales en el Dpto. de Despacho Simplificado de Importaciones de la Intendencia de Aduana Aérea del Callao, División de Administración de la Intendencia de Aduana Aérea del Callao y División de Gestión de Almacenes de la Intendencia Nacional de Administración.

SUMARIO. I. —GENERALIDADES. 1. 1.– SIGAD. 1. 2.– SIVEP. II.– PROCESO DE VALORACIÓN. 2. 1.– La Declaración Aduanera. III.– PRINCIPIOS ORIENTADORES DEL SERVICIO ADUANERO. 3. 1.– Principio Buena Fe. 3. 2.– Principio Autodeterminación de las obligaciones aduaneras. 3. 3.– El equilibrio entre la Facilitación y el Control. 3. 4.– El principio de Transparencia IV.– PROBLEMÁTICA IDENTIFICADA. V.– PROPUESTA. 5. 1.– Objetivos Generales. 5. 2.– Objetivos Específicos. VI.– CONCLUSIONES. VII.– RECOMENDACIONES. VIII.– BIBLIOGRAFÍA

Propuesta de banco de datos para valoración

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“La mejor Administración Tributaria no es la que pone más multas…., sino aquella que promueve el cumplimiento tributario de la forma más eficiente”

I. GENERALIDADES

E

l tema aduanero siempre ha sido importante en el desarrollo de nuestro país. Desde la década del noventa, con las reformas estructurales, hasta la fecha, permanentemente se ha trabajado con el objetivo de construir un Sistema Aduanero eficiente, que contribuya al aumento de los ingresos del Estado en forma sostenida. Cuando nos referimos a los logros o los problemas de la Aduana, se piensa inmediatamente en la organización estatal que presta el servicio, SUNAT, sin considerar que otras organizaciones, las empresas e incluso los contribuyentes también participan en el proceso. Por ejemplo, en el caso del régimen especial de importación simplificada, la participación de los importadores o contribuyentes dueños de las mercancías, cobra especial importancia. Cuando el contribuyente que realiza un trámite de importación simplificada se comporta en forma exigente, crea presión sobre el resto del sistema. Si cuenta con la información suficiente y los incentivos adecuados, entonces esa presión se convierte en un insumo valioso para identificar las deficiencias del sistema y, a la vez, va a comunicar sus expectativas respecto a la calidad en el servicio. Con el propósito de tener clara esta compleja disyuntiva, debemos tener presente que las funciones del Sistema Aduanero se desarrollan en cuatro ámbitos fundamentales: • Facilitador del Comercio • Generador de Información • Recaudador del Fisco • Controlador del Tráfico Internacional del Mercancías

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Hoy nos enfocaremos en el papel del Sistema Aduanero como generador de información en el régimen especial de importación simplificada, pues consideramos que la Aduana Peruana debe modificar su papel tradicional de generador de estadísticas, para convertirse en un generador de datos confiables, oportunos y de fácil acceso, que permitan la creación de información útil a todos los interesados en la actividad comercial, entre otros la SUNAT y los mismos importadores. La mayor cantidad de información debe estar disponible para todos los ciudadanos, como los aranceles y tributos vigentes, criterios de clasificación arancelaria, restricciones y prohibiciones, procedimientos de valoración, valores analizados, entre otros. La Aduana Peruana cuenta con herramientas automatizadas que permiten la sistematización de la información proveniente de operaciones de comercio exterior, las principales son: 1.1 El SIGAD Esta herramienta automatizó la información proveniente de todos los regímenes y operaciones aduaneras, la información del valor declarado, la información de liquidaciones de cobranza, que para su visualización requieren que el documento de acotación de deuda sea asociado al régimen aduanero, permitiendo al fiscalizador aduanero contar con información en línea, para sus labores de control concurrente, así como para poder realizar las labores de análisis y selección, como de verificación del cumplimiento de obligaciones, en el proceso de fiscalización posterior. 1.2 El sistema de valoracion de precios — SIVEP– Es una base de datos en la que se registra los valores declarados según tipo de mercancías. En la medida que para la aplicación de los métodos de mercancías idénticas o similares es necesario contar con referencias de transacciones de importación, la SUNAT ha puesto a disposición de los usuarios en su página web, el módulo de consulta de los valores declarados contenidos en el SIVEP.


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II. PROCESO DE VALORACIÓN

La subvaluación o subfacturación, es la forma más común de defraudación de rentas de aduana y consiste en ingresar mercancía al país a un valor inferior al efectivamente pagado en los mercados internacionales, con la finalidad de pagar menores derechos arancelarios y otros tributos. Es pertinente mencionar que la valoración en las aduanas —en el ámbito mundial— viene evolucionando constantemente. Desde la década de los años setenta hasta mediados de los noventa se aplicaba la Definición del Valor de Bruselas —aprobada por la Ley 18900— que aceptaba precios referenciales. Como consecuencia de las largas negociaciones internacionales en el ámbito de la llamada “Ronda de Uruguay”, se estableció un nuevo orden comercial mundial con la creación de la Organización Mundial del Comercio (OMC), en 1994, y el establecimiento de Acuerdos Comerciales Multilaterales. En 1994, el Perú suscribió los nuevos Acuerdos y mediante la Resolución Legislativa 26407, los incorporó a la legislación nacional. Uno de los Acuerdos Multilaterales es el denominado “Acuerdo del Valor de la OMC”, que norma el proceso de valoración en Aduanas. A partir del año 2,000 se empieza a aplicar en nuestro país dicho Acuerdo. 2. 1. La declaracion aduanera El valor en aduana constituye el dato más importante de la declaración aduanera, es la base imponible de los tributos que gravan la importación para el consumo: derechos ad valorem, impuesto general a las ventas, impuesto de promoción municipal e impuesto selectivo al consumo. Cumple una función de regulación económica, como herramienta para asegurar el intercambio comercial en condiciones similares entre los operadores. Los fiscalizadores aduaneros determinan el valor de la mercancía, materia de transacción comercial entre el importador y su proveedor, por lo que debe garantizarse que sea un proceso uniforme pues es suceptible de aplicarse a transacciones comerciales similares.

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Las Aduanas utilizan el sistema de valoración para neutralizar los efectos de la “subfacturación”, si bien los ajustes de valor realizados implican un incremento de la base imponible, su finalidad en el régimen especial de importación simplificada, no es obtener una mayor recaudación, sino establecer un sistema neutral de regulación económica, que constituya una base segura para el intercambio comercial. Por ello se torna necesaria una permanente política de fortalecimiento de capacidades, de forma tal que el personal aduanero conozca los métodos de valoración y su correcta aplicación, para que no incurra en arbitrariedades o utilice datos ficticios con el fin de cobrar mayores impuestos. También es necesario contar con operadores de comercio exterior, en el caso de la importación simplificada se trata de pequeños importadores, que tengan un buen manejo de las normas de valoración y que cumplan su deber de buenos ciudadanos pagando los impuestos que correspondan. El objetivo máximo al que aspira nuestra administración tributario/aduanera es lograr que el importador o comprador de la mercancía sea capaz de establecer y declarar el valor real y efectivo de la compraventa, que constituye el valor en aduana de la mercancía al momento de ingreso al país de destino, debiendo prevalecer el método del valor de transacción sobre los demás métodos secundarios. Como es sabido, una declaración aduanera constituye una declaración jurada suscrita por el importador, en la cual éste certifica que la información en ella señalada, es verdadera y refleja la información real que sustenta la operación de compraventa internacional. Sobre el particular, es de recordar que de conformidad con el artículo 8 de la Ley General de Aduanas, todo trámite o procedimiento administrativo de comercio exterior, será desarrollado en el marco de los principios de buena fe y presunción de veracidad. Respecto a estos principios, el numeral 1. 7 del artículo IV y el artículo 42 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma de aplicación supletoria a la Ley General de Aduanas, establece que se presume que los documentos y declaraciones


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formulados por los administrados, responden a la verdad de los hechos que ellos afirman, salvo prueba en contrario. La regla general es, que todas las entidades del Estado en general, y la Administración Tributario/Aduanera en específico, están obligadas por mandato expreso de la ley, a tener por verdaderas las declaraciones efectuadas por los contribuyentes. Estas declaraciones, como resulta lógico, pueden ser objeto de fiscalización posterior en la medida que se acredite que no guardan relación con la realidad. Ahora bien, el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio establece en sus artículos 13 y 17, que la Administración Aduanera está facultada a demorar la determinación del valor aduanero a fin de comprobar la veracidad del valor declarado. Es decir, la Administración Aduanera válidamente podría efectuar una verificación de la información declarada en la respectiva declaración de importación, pero en la medida que la referida declaración le haya generado alguna duda con relación a la veracidad o exactitud de los datos o documentados presentados en el despacho aduanero. Como se aprecia, podría sostenerse que existiría una pugna entre el principio de presunción de veracidad respecto a lo declarado por el importador y la facultad con que cuenta la Administración Tributario/Aduanera para dudar (insistimos) razonablemente de dicha declaración. Dicha pugna debería ser solucionada, con una actuación responsable de los fiscalizadores aduaneros, quienes deberían formular observaciones respecto al valor, únicamente, cuando cuenten con información objetiva y verosímil que los oriente a pensar que el valor declarado por el importador podría resultar falso o incorrecto. Esto es, como regla general, se deberían aceptar las declaraciones de los importadores al presumirse veraces, salvo que existan razones verdadera y debidamente justificadas y motivadas que ameriten relativizar el principio de presunción de veracidad del que está dotada toda declaración aduanera. En el nuevo marco internacional, el valor que las aduanas deben verificar principalmente es el valor de la transacción, acre-

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ditado con facturas y con otros documentos comerciales, se han establecido métodos secundarios para determinar el valor, los cuales se aplican en estricto orden: mercancías idénticas, mercancías similares, método deductivo, por costo de producción y método del último recurso. Así, si las aduanas tuviesen alguna duda respecto del valor declarado, pueden aplicar los precitados métodos secundarios. Este marco normativo permitió a la SUNAT introducir una serie de mecanismos de control, cuyo objetivo principal debe ser no trabar el flujo comercial. A continuación se presenta el flujo de un despacho aduanero, siendo en la etapa de aforo y verificación donde se realiza el proceso de valoración de mercancías.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Existen seis métodos para determinar el valor aduanero: Método del Valor de Transacción Método del Valor de Transacción de Mercancías Idénticas Método del Valor de Transacción de Mercancías Similares Método del Valor Deducido Método del Valor Reconstruido Método del último Recurso


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El fiscalizador aduanero aplicará en primer lugar, el valor de transacción, esto es el valor de la factura y así sucesivamente, luego el del método de mercancías idénticas, concepto difícil de aplicar en la importación simplificada, pues esta modalidad se enmarca en los casos especiales de valoración, pues se trata de importaciones de poco valor (que no excedan de US $ 1, 000. 00 dólares americanos), sin fines comerciales y destinadas a personas naturales. Como herramienta de apoyo en el proceso de valoración, se recurre a la Base de Datos de Precios SIVEP (Sistema de Verificación de Precios) —que se alimenta diariamente— pero que tiene una limitación, está orientada para el régimen de importación definitiva, por lo que se evidencia la necesidad de complementarla con la implementación del Banco de Datos para Valoración en Importación Simplificada, propuesta que se sustenta en el presente artículo. Considero que sería de gran utilidad su implementación teniendo presente que la transparencia y el acceso a la información es una condición indispensable para establecer las responsabilidades de los fiscalizadores aduaneros y de los pequeños importadores. En la mejora del proceso de importación simplificada, la tecnología de información juega un papel clave en el procesamiento, almacenamiento y publicación de datos. Para hacerlo con éxito, es indispensable (aunque no suficiente) analizar los valores declarados y crear una Banco de Datos para Valoración, herramienta informática en la que se registraran “valores analizados”, datos que estarían tanto a disposición interna (de la SUNAT) como externa (como, por ejemplo, los pequeños importadores). III. PRINCIPIOS ORIENTADORES DEL SERVICIO ADUANERO

La presente propuesta requiere evaluar los cuatro principios orientadores ya recogidos por nuestro ordenamiento legal, pero que consideramos deben ser reforzados en su operatividad y aplicación:

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3.1 Principio de la Buena Fe Dicho principio se encuentra previsto en el artículo 4 de la Ley General de Aduanas1. Al respecto, consideramos que, para su efectiva aplicación, se requiere adicionalmente que el Estado tome acciones para identificar y castigar, de manera eficiente, a los sujetos que lo quebrantan, en el caso de la importación simplificada, implicaría, que vía fiscalización posterior, se castigue a los contribuyentes que declaren valores falsos. En el desarrollo de la operatividad aduanera actual, si bien los valores declarados, cuando no corresponden son materia de ajustes, no se aplica ninguna penalidad adicional por vulneración al principio de Buena Fe, supuesto distinto al de declaración incorrecta del valor, previsto en el Art. 192 inc. c) de la Ley General de Aduanas 2. 3.2 Principio de Autodeterminación de las Obligaciones Aduaneras El papel fiscalizador de un Servicio Aduanero moderno necesariamente implica el abandono de los mecanismos tradicionales de “vigilancia policial”, en el que existe un Funcionario Aduanero que revisa, afora y acepta el valor consignado en la declaración. 1

2

Artículo 4.– Facilitación del comercio exterior Los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control aduanero y el interés fiscal. Para el desarrollo y facilitación de las actividades aduaneras, la Administración Aduanera deberá expedir normas que regulen la emisión, transferencia, uso y control de documentos e información, relacionados con tales actividades, sea ésta soportada por medios documentales o electrónicos que gozan de plena validez legal. Artículo 192.– Infracciones sancionables con multa Cometen infracciones sancionables con multa: c) Los dueños, consignatarios o consignantes, cuando: 1. — Formulen declaración incorrecta o proporcionen información incompleta de las mercancías, respecto a: –Valor


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Si bien en el proceso de importación simplificada se aplica el principio de autodeterminación aduanera, quien determina las obligaciones aduaneras y notifica al deudor cuánto pagar por la importación de sus mercancías, es el Fiscalizador Aduanero quien no pocas veces aplica criterios subjetivos sobre lo que se considera correcto. En este procedimiento tradicional, la Aduana puede considerar que el contribuyente se ha equivocado y realizar una nueva determinación y cobrar vía un ajuste de valor lo dejado de percibir, con lo cual el importador/contribuyente no asume cabalmente su responsabilidad. Bajo la visión tradicional, la Aduana es el policía y corresponsable de todas las anomalías, mientras que en un modelo aduanero moderno deben quedar bien establecidas y delimitadas las responsabilidades de la Aduana, de aquéllas que corresponden a los declarantes. El traslado de responsabilidades de lo declarado al sector privado debe traducirse en un proceso serio de autodeterminación aduanera, por lo cual, como ya hemos indicado se torna necesario aplicar penalidades adicionales en caso de una declaración incorrecta del valor. 3.3 El equilibrio entre la Facilitación y el Control Sabemos que el crecimiento continuo de los volúmenes de comercio y los riesgos existentes tienden a generar “cuellos de botella” en las cadenas de transporte y del tránsito entre fronteras, lo cual debe ser enfrentado con marcos normativos que contemplen procedimientos aduaneros simplificados, ello contribuirá a la reducción de los costos de transacción del comercio internacional y generará un mayor bienestar de la sociedad en general a través del aumento de las posibilidades de consumo e inversión. Si bien la Administración Tributaria ya cuenta con procedimientos aduaneros simples y eficientes, se pueden implementar herramientas adicionales que van a apoyar el rápido despacho de mercancías. Ello, sin embargo, debe realizarse efectuando un correcto balance entre eficiencia (facilitación del comercio) y control (administración de riesgos), evitándose prácticas arbitrarias.

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Si partimos de la premisa que pocas reglas afectan tanto la libertad individual como las tributarias, la Administración debe implementar un mecanismo para conciliar el interés colectivo con el privado. En este punto, se trata de adoptar medidas orientadas a facilitar el cumplimiento de las obligaciones, pues la relación entre una tributación excesivamente onerosa y el cumplimiento de las obligaciones tributarias es inversa. La onerosidad no solo implica aranceles altos, sino también costos de oportunidad y de transacción implicados en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ello hace necesario la simplificación como un proceso permanente que demanda por parte de la Administración Tributario/Aduanera, respuestas más simples, menos costosas, más veloces y, principalmente, menos onerosas. El objetivo debe ser contar con una Aduana efectiva que brinde un servicio de calidad, que contribuya a disminuir los costos en tiempo, esfuerzo y dinero. Así, es necesario buscar mecanismos que garanticen un equilibrio entre la facilitación y el control. Téngase presente que en el régimen especial de importación simplificada las medidas de facilitación que se implementen, eliminación de requisitos, procedimiento más ágil, establecimiento de un Banco de Datos para Valoración, etcétera, tendrán un mayor alcance, dado que una mayor cantidad de contribuyentes hacen uso de este régimen especial. Lo anterior significa una enorme responsabilidad, pues la tarea de fortalecer el control, va a consumir una mayor cantidad de recursos, pero debe considerarse que ello contribuirá directamente a mantener el equilibrio, pues si se tiene o se percibe un control débil o deficiente, se afecta la imagen del ente recaudador. 3.4 El principio de Transparencia Un Sistema Aduanero moderno debe brindar especial atención a la generación de información, ya hemos manifestado que una de las funciones más importantes del Sistema Aduanero es la de ser generador de información. Esta función está ligada a hacer efectivo el principio de transparencia.


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¿Qué es y por qué es tan importante la información oportuna y la transparencia? La transparencia en el ámbito tributario aduanero es aquella condición donde los contribuyentes tienen posibilidad de conocer cuáles son sus responsabilidades, las consecuencias del incumplimiento de sus obligaciones, cuáles son sus derechos y sus oportunidades, ventajas y desventajas. En buena cuenta es un principio que permite que los actores, en nuestro caso la Administración Tributaria y los pequeños importadores/ contribuyentes, desarrollen sus capacidades de forma efectiva, para la satisfacción de sus necesidades y las de la colectividad. La transparencia en un Sistema Aduanero idóneo, es la condición que permite que el Estado exija a sus funcionarios y a la sociedad en general, las responsabilidades que les correspondan ante un incumplimiento de las reglas establecidas. Si bien la Aduana Peruana ha cumplido con publicar y poner a disposición de los interesados las normas que regulan la gestión aduanera, los participantes en las operaciones aduaneras conocen las reglas vigentes en materia de aranceles y tributos, clasificación arancelaria, procedimientos de determinación del valor aduanero, consideramos que, el tema de valoración en el régimen especial de importación simplificada, necesita ser reforzado, por lo que proponemos la implementación de un Banco de Datos para Valoración. Este aspecto se identifica como un área de mejora3 que permitirá a través del uso de los mecanismos que ofrece actualmente la tecnología de información, publicar valores analizados que faciliten el proceso de declaración por parte de los usuarios del régimen especial de importación simplificada. Hemos iniciado el presente artículo haciendo referencia al proceso de valoración y a los principios orientadores del servicio aduanero, entremos de lleno al análisis de la problemática.

3

La Circular INTA–CR. 30. 2002, ya identificaba la situación planteada como un área de mejora en el proceso de valoración en la importación simplificada.

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IV. PROBLEMÁTICA IDENTIFICADA

En nuestro país se observa un permanente afán de introducir mercancía pagando el menor impuesto posible, malos importadores recurren a esta modalidad para evadir tributos y así sorprender a la Administración Tributaria. En el régimen especial de importación simplificada, se tiene identificado este problema, los contribuyentes declaran valores menores, ello implica que la Administración debe orientar recursos a fortalecer este aspecto del sistema de control aduanero. Al subconteo de mercancías contenidas en un contenedor, al dumping o a la subvaluación, en el sistema de valoración de Aduanas se suma la “siembra” de mercancías con valor inferior al que tienen en el mercado, ello se produce cuando un importador introduce la declaración de determinada mercancía con un valor inferior al precio mínimo registrado por Aduana para cada producto de importación frecuente. Para contrarrestarlo la Administración Tributaria, tiene disponible en el Portal Aduanero / Operatividad, un Sistema de Verificación de Precios web, denominado SIVEP, que fue desarrollado con la finalidad de poder contar con una herramienta automatizada para la consulta de precios de las diferentes mercancías que son productos de transacciones aduaneras. Sin embargo es herramienta no es suficiente pues como ya hemos indicado, está orientada al régimen de Importación Definitiva. Si bien la Administración Tributaria dando cumplimiento a lo dispuesto en el Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado por D. S. N° 186–99–EF, implementó desde el 2002 en el SIVEP, la opción “BANCO DE DATOS JURISDICCIONAL” para el ingreso y consulta de las referencias de precios de mercancías de importación frecuente, tal opción no se utiliza. Dentro del SIVEP encontramos dos módulos: • Módulo de “Mantenimiento”, que constituye un ambiente de análisis de precios a partir de la selección de productos en base a una partida arancelaria específica, es el proceso que se alimenta de las referencias que constituyen los precios acep-


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tados por la Aduana, también se considera en este módulo el mantenimiento de las Listas de Precios y el ingreso de información en el Banco de Datos Jurisdiccional4, es justamente este último aspecto el que es materia de la propuesta contenida en el presente artículo, a la que para facilitar el entendimiento del lector hemos denominado “Propuesta de Banco de Datos para Valoración en Importación Simplificada”. • Módulo de “Consulta” contiene valores analizados por Aduanas, valores de transacciones históricas de las Declaraciones de Importación etc. Si bien esta herramienta es de valiosísima ayuda, se observa un riesgo, si en el valor registrado en el SIVEP se establece, por ejemplo, que el precio mínimo de un producto es de US$ 0. 90, los malos importadores que ingresan puede intentar importar el mismo artículo a US$ 0. 80, y aún si es rechazado en una oportunidad (por valor inferior), puede presentar otras declaraciones sucesivamente, hasta lograr su admisión, pretendiendo pagar un menor impuesto, argumentando que ya se tiene registrado un valor más bajo. De ahí la necesidad de fortalecer las herramientas disponibles, habilitar el registro de información en el Banco de Datos Jurisdiccional, opción disponible en el SIVEP y denominarla para una más rápida identificación por los importadores “Banco de Datos para Valoración en Importación Simplificada”. Téngase presente que tratándose del régimen especial de importación simplificada se requiere que previamente al registro de los valores que se presentan, los Fiscalizadores Aduaneros realicen una labor de verificación a fin de determinar el valor aduanero al que le será aplicado el impuesto.

4

Según el numeral 4 de la Circular INTA–CR. 30. 2002 “La opción “BANCO DE DATOS JURISDICCIONAL” puede ser utilizada por las Intendencias de Aduana de la República en la determinación y verificación del valor de mercancías en aplicación del 2do, 3ero y 6to Método de Valoración; teniendo en cuenta las fuentes de información correspondientes a cada despacho de importación”.

576


Debemos resaltar el trabajo realizado por el personal asignado al proceso de importación simplificada, quienes realizan ajustes de valor, para sincerar los valores declarados, pero su trabajo de verificación, implica mayores tiempos en el proceso de valoración, por lo que en ese aspecto debe evaluarse la necesidad de desarrollar un mecanismo de interacción que permita que en el Sistema de Verificación de Precios —SIVEP— se registren los valores ajustados, y que esta información se mantenga actualizada, debiendo ser la que se muestre en el Portal web SUNAT. Cabe indicar que la implementación de esta medida permitiría contar con información fidedigna que sirva tanto a los pequeños importadores, operarios de comercio exterior como a la Administración Tributaria. Nuestra propuesta, no genera excesivos costos a la Administración Tributario/Aduanera, requiriéndose adicionalmente se implemente: • Un programa de educación eficaz, dirigido a los pequeños importadores y a la ciudadanía en general. • Disposiciones legislativas y administrativas transparentes y fáciles de entender. • Nuevas tecnologías que faciliten métodos de comprobaciones eficaces y eficientes. • Educación y formación apropiada de los funcionarios de Aduanas, para que apliquen políticas y criterios uniformes. • Un sistema de revisión, vía fiscalización posterior, sencillo, transparente y accesible y, • Un programa que emita alertas en el despacho de importación simplificada, cuando se trate de importaciones de mercancías similares, para evitar ingreso de mercancías con valores diferentes. Téngase presente que en los países en vías de desarrollo es práctica usual la presentación de facturas falsificadas, elaboradas muchas veces en el país de destino, situación que afecta el principio de buena fe, el sistema de gestión de riesgo y genera un impacto negativo en los niveles de recaudación. Por ello se requiere la implementación de fuentes de información para valoración de mercancías, pues las que se tienen


577

actualmente implementadas en el despacho de importación simplificada no contemplan los avances de la tecnología, situación que por un lado genera demoras en los tiempos de atención y por otro lado ocasiona diversidad de criterios en la valoración efectuada. V. PROPUESTA

La Administración Tributaria tiene un conjunto de interacciones con el ciudadano, de ahí que el poder ejercer control sobre el valor declarado sea su preocupación constante. Su importancia radica en que es la base imponible para el cálculo de los derechos ad valorem, busca una justa recaudación, evita la evasión, evita la subvaluación, evita la competencia desleal y protege a la industria nacional. En el presente artículo “Propuesta de Banco de Datos para Valoración en Importación Simplificada”, la premisa que se plantea consiste en asegurar una mayor eficiencia, a partir del rediseño del proceso de valoración en la importación simplificada, considerando un proceso masivo, eficiente y transparente para el ciudadano y de virtualización, a partir de la implementación del referido Banco de Datos. Adicionalmente se requieren cambios complementarios que permitan asegurar los derechos de los contribuyentes, quienes merecen ser tratados con respeto y consideración, por lo que el personal que atiende el régimen especial de importación simplificada requiere además de tener un alto nivel de capacitación, el desarrollo de competencias de empatía y colaboración, brindando un trato educado sobre todo en las circunstancias más críticas. Del mismo modo, debe tenerse presente que el contribuyente tiene derecho a contar con las garantías del debido procedimiento, visto desde la perspectiva de merecer una decisión motivada y oportuna en el proceso de valoración de sus mercancías y principalmente tiene derecho a que se le brinde un servicio eficiente con las facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

578


Es importante reiterar que la SUNAT ya cuenta con un Sistema de Verificación de precios —SIVEP— valiosa herramienta de consulta que permite al Fiscalizador Aduanero, verificar el valor declarado de mercancías sujetas al régimen de importación, pero como ya hemos indicado esta herramienta no resulta aplicable al régimen especial de importación simplificada, por ello es que consideramos necesario, se implemente un Banco de Datos de Valoración, que contenga indicadores de precios, generados tomando como fuente de análisis las transacciones tramitadas a través de este régimen especial. Planteamos la desconcentración de la función de evaluación y análisis de precios, empoderando a las aduanas operativas, en las que se atienda esta modalidad de importación, para que conformen un equipo que se encargue de realizar el control de calidad de los valores y de registrar la información de los valores analizados, siendo responsables de los datos ingresados y de mantener actualizada la información. Evaluando la información estadística disponible se observa que son cinco las Aduanas por las se presenta un mayor movimiento de este régimen especial, Intendencia de Aduana Aérea y Postal del Callao, Desaguadero, Marítima del Callao, Tacna y Tumbes, las mismas que concentran el 97. 3 % del movimiento de este régimen especial en el país. MONTO RECAUDADO EN US$ —

235

ADUANA

US$

%

AEREA Y POSTAL EX–IAAC

1, 369, 509. 9

34. 7%

262

DESAGUADERO

1, 192, 008. 8

30. 2%

118

MARITIMA DEL CALLAO

848, 779. 2

21. 5%

172

TACNA

279, 745. 7

7. 1%

019

TUMBES

149, 542. 1

3. 8%

244

AEREA Y POSTAL EX–IAPC

46, 921. 4

1. 2%

046

PAITA

23, 364. 1

0. 6%

226

IQUITOS

14, 414. 5

0. 4%

579


ADUANA

US$

%

163

ILO

11, 527. 9

0. 3%

299

LATINA

6, 380. 6

0. 2%

280

PUERTO MALDONADO

5, 588. 4

0. 1%

145

MOLLENDO — MATARANI

1, 551. 0

0. 0%

127

PISCO

373. 4

0. 0%

190

CUSCO

110. 3

0. 0%

055

CHICLAYO

104. 0

0. 0%

082

SALAVERRY

5. 0

0. 0%

091

CHIMBOTE

0. 0

0. 0%

154

AREQUIPA

0. 0

0. 0%

3, 949, 926. 4

100. 0%

Periodo Ene— Set 2014

Fuente: Portal SUNAT

Para la selección de las mercancías que podrían ser materia de evaluación, podría considerarse, entre otros, los siguientes criterios, importancia en la recaudación (asociada a una alta rotación y alto valor comercial) y sensibilidad al fraude.

580


Para el ingreso y actualización de datos, podrían considerarse como fuentes de información: • Las Facturas Comerciales y las Declaraciones Juradas del Valor, asociadas a una Declaración Simplificada, cuyos datos hayan sido comprobados por el Fiscalizador Aduanero durante el despacho, considerando que deben ser datos correctos, completos y exactos. • Los documentos no asociados a las Declaraciones Simplificadas, que sustentan el precio de exportación, tales como catálogos, revistas, listas de precios y cualquier comprobante de pago que acredita una venta en el país de exportación. Al respecto debe quedar claramente establecido que esta verificación de los valores, por ser altamente relevante en el proceso, no debe quedar expuesta a la revisión manual de los especialistas de aduana, como sucede a la fecha, sino que debería encontrarse enmarcada en eventos informáticos que estén basados en la seguridad jurídica y la igualdad de trato para el universo de contribuyentes. Esta “Propuesta de Banco de Datos para Valoración en la Importación Simplificada”, se plantea a fin de alcanzar los siguientes objetivos: 5.1 Objetivos Generales 5.1.1 Facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. 5. 2. 2. Otorgar una herramienta necesaria para el buen desempeño de la fiscalización concurrente (valoración, aplicación de multas) y posterior. 5. 2. 3. Fortalecer acciones de la lucha contra la evasión tributaria. 5. 2. 4. Maximización del uso de la base de datos de valores de mercancías ya registrada en el SIVEP. 5.2 Objetivos Específicos 5.2.1 Registro de la información por personal autorizado.


581

5.2.2 Controlar que la información a registrar sea debidamente analizada y permanentemente actualizada. 5.2.3 Elaboración de una base de datos por país y tipo de mercancías, considerando entre otros, los criterios de importancia en la recaudación (asociada a una alta rotación y alto valor comercial) y sensibilidad al fraude. 5.2.4 Visualización de información tanto para usuarios internos, como medida de apoyo al proceso de valoración de mercancías, como externos, entiendo esta última como una medida orientada al fortalecimiento de la conciencia tributaria y a facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias con el consiguiente incremento del nivel de satisfacción de las necesidades de los contribuyentes. La propuesta que formulamos demanda ejecutar algunas tareas pendientes que estimamos debe realizar la Administración Tributaria, como mecanismo para lograr mayor eficiencia, en principio es necesario revisar el proceso del régimen especial de importación simplificada5, a fin de lograr que se perciba como un proceso único, masivo, eficiente y transparente para el ciudadano, se propone se implemente el Banco de Datos para Valoración, a través de la desconcentración de la función de evaluación y análisis de precios, empoderando a las aduanas operativas, en las que se atienda esta modalidad de importación, para que conformen un equipo que se encargue de realizar el control de calidad de los valores y de registrar la información de los valores analizados. Debe tenerse en cuenta que la importación simplificada es un régimen que no significa un aporte sustancial a la recaudación tributario/aduanera, pero tiene la naturaleza de un servicio prin5

Artículo 98 de la Ley General de Aduanas.– Regímenes Aduaneros Especiales o de Excepción Los regímenes aduaneros especiales o trámites aduaneros especiales o de excepción que a continuación se señalan, se sujetan a las siguientes reglas: qm) Las mercancías sin fines comerciales destinadas a personas naturales y cuyo valor FOB no exceda de un mil y 00/00 dólares de los Estados Unidos de América (US $ 1 000, 00) se someten al Régimen Simplificado de Importación.

582


cipalísimo, por el volumen de operaciones. Se adjunta cuadro que muestra los niveles de recaudación del régimen especial en los 4 últimos años, observándose que se ha recaudado por concepto de tributos provenientes del régimen especial de importación simplificada un promedio de US $ 6 259, 009. 29 de dólares anuales, lo cual significa aproximadamente el 0. 1 % de la recaudación total que realiza SUNAT en tributos aduaneros. IMPORTACION SIMPLIFICADA AÑO

Valor FOB en US$

Monto Recaudado en US$

2010

35, 488, 670. 90

6, 650, 882. 90

2011

35, 464, 741. 00

5, 786, 861. 60

2012

39, 626, 362. 70

6, 344, 955. 30

2013

40, 935, 533. 80

6, 253, 337. 50

2014 (*)

26, 026, 328. 90

3, 949, 926. 30

(*) Periodo Ene – Set 2014 Fuente: Portal SUNAT

583


Sin embargo, no obstante el bajo nivel de recaudación, las mejoras que se introduzcan beneficiaran a un gran número de ciudadanos y a la misma Administración Tributaria, pues la información de “valores analizados” servirá tanto para mejorar la percepción del servicio que brinda la SUNAT, como para optimizar el control aduanero e incrementar, en lo posible, la recaudación tributaria, objetivo máximo de un Sistema Aduanero eficiente. Debe evaluarse asimismo que en términos de valor FOB, el 24. 9 % del total de las importaciones simplificadas realizadas en lo que va del ejercicio 2014, tiene como país de origen Bolivia, seguida de un significativo 19. 34 % procedente del EEUU, lo que debe ser materia de evaluación para fortalecer la gestión de riesgo y las medidas de lucha contra los delitos aduaneros. IMPORTACION SIMPLIFICADA — POR PAISES VALOR FOB EN US$ PAIS

TOTAL

%

1

BO

BOLIVIA

6, 479, 800. 5

24. 90%

2

US

ESTADOS UNIDOS

5, 032, 942. 9

19. 34%

3

IT

ITALIA

2, 781, 716. 0

10. 69%

4

CL

CHILE

2, 102, 442. 4

8. 08%

5

JP

JAPON

1, 396, 262. 9

5. 36%

6

ES

ESPAÑA

1, 304, 626. 2

5. 01%

7

EC

ECUADOR

788, 207. 9

3. 03%

8

BR

BRASIL

700, 148. 9

2. 69%

9

CN

CHINA

694, 937. 5

2. 67%

Otros (118 Países)

4, 745, 243. 6

18. 23%

26, 026, 328. 9

100%

10

584


(*) Periodo Ene – Set 2014 Fuente: Portal SUNAT

VI. CONCLUSIONES

1. El sistema aduanero en cumplimiento de su rol de generador de información debe generar datos confiables, oportunos y de fácil acceso para el régimen especial de importación simplificada, de forma tal que permita la creación de información útil tanto para la SUNAT como para los mismos importadores. 2. La valoración aduanera en la importación de mercancías es clave a los efectos de la determinación de la base imponible para el cálculo de los derechos y tributos de importación, tiene como propósito establecer un sistema de valoración equitativo, uniforme y neutro, que sea conforme con la realidad del comercio y excluya la posibilidad de utilizar valores en aduanas arbitrarios y ficticios. 3. El proceso de valoración en el régimen especial de importación simplificada, requiere ser reforzado, pues es frecuente la


4.

5.

6.

7.

585

presentación de facturas falsificadas afectando el principio de buena fe, generando diversidad de criterios en la valoración efectuada. La SUNAT cuenta con un Sistema de Verificación de precios —SIVEP— que es una base de datos que registra los valores de mercancías aceptados por la Administración Tributaria en el régimen de importación definitiva, no contándose con ningún Banco de Datos destinado específicamente a determinar el valor de las mercancías ingresadas al amparo del régimen especial de importación simplificada. El régimen especial de importación simplificada es usado por una gran cantidad de contribuyentes, por lo que el establecimiento de un Banco de Datos para Valoración de Mercancías beneficiará a un gran número de ciudadanos, generando un mayor bienestar de la sociedad en general, un incremento de las posibilidades de consumo y menores tiempos de atención, aspectos que van a incrementar el nivel de satisfacción respecto al servicio brindado por SUNAT. El establecimiento del referido Banco de Datos beneficiará también a la Administración Tributaria, pues la información de “valores analizados” permitirá optimizar el control aduanero e incrementar, en lo posible, la recaudación tributaria, objetivo máximo de un Sistema Aduanero eficiente. Es una herramienta con la que se cubren varios aspectos importantes como cumplimiento del principio de transparencia, valoración debidamente motivada y efectivo control posterior. Los contribuyentes tienen derecho a contar con las garantías del debido procedimiento, visto desde la perspectiva de merecer una decisión motivada y oportuna en el proceso de valoración de sus mercancías y principalmente tiene derecho a que la Administración Tributaria le brinde un servicio eficiente con las facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones.

586


VII. RECOMENDACIONES

1. A fin de beneficiar a la ciudadanía y a la Administración Tributaria es necesario desarrollar un mecanismo de interacción que permita que en el Sistema de Verificación de Precios SIVEP con que cuenta la SUNAT se registren valores ajustados, mediante la implementación de un Banco de Datos para Valoración en Importación Simplificada. 2. Para viabilizar el registro de la información en el Banco de Datos se propone la la desconcentración de la función de evaluación y análisis de precios, empoderando a las aduanas operativas, en las que se atienda esta modalidad de importación, para que conformen un equipo que se encargue de realizar el control de calidad de los valores y de registrar la información de los valores analizados. 3. Que la información contenida en el referido Banco de Datos se visualice tanto para usuarios internos —Fiscalizadores de Aduana—, vista como una medida de apoyo al proceso de valoración de mercancías, como para los usuarios externos, siendo ésta última una medida orientada al fortalecimiento de la conciencia tributaria y a facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. 4. Implementar un programa de educación eficaz que incluya el fortalecimiento de valores, dirigido a los pequeños importadores y a la ciudadanía en general en el que se le proporcione una guía para que conozcan el régimen de importación simplificada y puedan determinar de manera consciente y certera el valor en aduana. 5. Fortalecimiento de capacidades para la educación y formación apropiada de los Fiscalizadores de Aduanas, de forma tal que apliquen políticas y criterios uniformes. 6. Implementar un programa que emita alertas en el despacho de importación simplificada, cuando se trate de importaciones de mercancías similares, para evitar ingreso de mercancías con valores diferentes.


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BIBLIOGRAFIA 1. 2. 3. 4. 5.

6.

Juan Carlos Barahona y Engelbert Romero (Abril 1999) Proyecto de Modernización Aduanera El proceso, sus logros y acciones pendientes Fernando Cosio Jara (setiembre 2013) Reformas sobre Simplificación Administrativa en Aduanas y Tributos Ensayo 1 “La Simplificación de Trámites Aduaneros y el Principio de Facilitación del Comercio”. http: //www. sunat. gob. pe/gestionTransparente/informeGestion/Gestion2001–2005. pdf La Gestión de la SUNAT en los últimos cinco años. Principales logros y avances 2001–2005 Murga, Moisés (1999) Curso del Valor en Aduana, según el Acuerdo de la OMC. Neyra López, Domingo (abril 2007) Integración de las Informaciones de la Tributación Internacional para el Control de los precios de Transferencia y Valoración Aduanera: El caso Peruano Sánchez, Julia Inés (2007) Valoración Aduanera

Este libro se terminó de diagramar y editar en Palestra Editores SAC el mes de diciembre de 2014 www.palestraeditores.com Teléf.:(511) 426-1363

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