Groupe Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises Centre de Casablanca
Mémoire de fin d’étude Option : Finance et comptabilité
Comparaison entre la démarche théorique de l’audit et la démarche pratique
Rédigé par : KHABTOU Lamiaa ZAFAD Sara Encadré par : Mme FADRIQ Manar
Année universitaire : 2011-2012
Sommaire REMERCIEMENTS .................................................................................................................................... 2 INTRODUCTION ....................................................................................................................................... 3 PARTIE I L’audit financier......................................................................................................................... 5 Section 1 : Importance et démarche d’audit....................................................................................... 6 1)
Définition de l’audit: ................................................................................................................ 6
2)
Approche historique de l’audit financier :............................................................................... 7
3)
Frontières et limites de l’audit financier ; ............................................................................... 8
Section 2 : La mission de l’auditeur ..................................................................................................... 9 1)
La démarche conceptuelle de l’audit: ..................................................................................... 9
2)
Opinion et risques d’audit : ................................................................................................... 11
3)
La pratique de l'audit financier :............................................................................................ 13
Section 3 : Les normes d’audit financier: .......................................................................................... 19 1)
Généralité sur la notion des normes en audit financier:....................................................... 20
2)
Les normes générales d’audit financier : .............................................................................. 24
3)
Les normes de travail : .......................................................................................................... 25
PARTIE II................................................................................................................................................. 28 Illustration concrète de la démarche d’audit et ses limites .................................................................. 28 Section 1 : La démarche d’audit adoptée en pratique ...................................................................... 29 1)
Premier contact avec le client ; ............................................................................................. 29
2) Appréciation et évaluation du dispositif de contrôle interne et des procédures administratives et comptables : .................................................................................................... 30 3)
Contrôle des comptes :.......................................................................................................... 32
Section 2 : Illustration de la démarche d’audit par un exemple ....................................................... 35 1)
Etude du dossier client : ........................................................................................................ 35
2)
Elaboration du dispositif de contrôle ; .................................................................................. 39
3)
Démarche et rapport du contrôle des comptes : .................................................................. 41
Section 3 : Les limites de l’intervention d’audit ................................................................................ 56 Conclusion ............................................................................................................................................. 59 Annexes ................................................................................................................................................. 61
1
REMERCIEMENTS Nous tenons à exprimer notre reconnaissance et notre profonde gratitude envers toutes les personnes qui de près ou de loin nous ont soutenues dans nos efforts et contribué ainsi à la réalisation de ce mémoire. Nous remercions les associés des cabinets qui ont bien voulu nous accueillir au sein de leurs cabinets pour une période de deux mois et demi. Nos remerciements s’adressent également à nos encadrants et à tous les collaborateurs des cabinets dont les qualités humaines et le savoir pratique nous ont permis de profiter de notre stage, que ce soit au niveau personnel ou professionnel. Nous tenons aussi à remercier Mme Fadriq d’avoir accepté de nous encadré malgré ses nombreuses préoccupations. Enfin, nous remercions toute la direction de l’ISCAE, ainsi que le corps professoral qui nous a dotées non seulement d’un savoir-faire, mais aussi un savoir être.
2
INTRODUCTION Les actionnaires, bailleurs de fonds, clients, fournisseurs et différents tiers ont besoin d’être rassurés quant à la fiabilité et sincérité des informations financières qui retracent l’ensemble des activités de l’entreprise étant donné la complexité de l’environnement économique et la diversité des enjeux liés aux échanges économiques et financiers. L'audit est une mission « d'assurance » élevée à l'issue de laquelle l'auditeur certifie que les informations qui font l’objet de l'audit ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Cette assurance renforce la crédibilité des états financiers bien qu'elle ne soit pas absolue en raison de nombreux facteurs tels que le recours au jugement, l'utilisation de la technique des sondages et les limites inhérentes à tout système comptable. Le statut d'auditeur a été redéfini par la loi sur les sociétés de 1999. L'audit est obligatoire pour les sociétés anonymes, les sociétés cotées, les banques et les sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur à 50 millions MAD. Au Maroc, l'audit des entreprises doit être conduit par un commissaire aux comptes. Il est désigné lors de l'assemblée générale annuelle, dans le cas d'une société anonyme. L’audit est donc la technique par laquelle un expert indépendant remplit cette mission contractuelle à l’origine et qui tend à devenir institutionnelle. Quand on parle d’audit dans ce contexte, il s’agit d’un examen mené par un professionnel sur la manière dont est exercée une activité par rapport à des critères spécifiques. Ceux-ci relèvent évidemment d’une théorie bien précise mais qu’en est-il de la réalité ? 3
Quelle différence peut-on constater entre la démarche théorique et celle utilisée en pratique - qui sera illustrée dans le présent document à travers la méthodologie des cabinets d’audit? En effet, lors de ce premier semestre de spécialisation en finance, nous avons été initiés à l’audit et avons approché théoriquement la démarche utilisée par les plus grands cabinets. C’est cette même démarche que nous avons eu l’occasion d’utiliser comme appui lors de notre stage pour relever la différence entre la théorie et la pratique et mieux cadrer les enseignements reçus. La réponse à la question posée ci-dessus, se déclinera en deux parties. La première concernera l’audit financier, et se déclinera en 3 axes qui sont l’importance de la démarche d’audit, les missions de l’auditeur et enfin les normes relatives à l’audit financier. La seconde partie sera une illustration concrète de la démarche d’ audit à l’issue de laquelle seront révélées ses limites. Ce chapitre portera sur la démarche d’audit adoptée par les cabinets d’audit, un exemple concret de la démarche et en dernier lieu, seront soulignées les limites de l’intervention d’audit.
4
PARTIE I L’audit financier
5
Section 1 : Importance et démarche d’audit
1) Définition de l’audit: L’entreprise, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectifs. Leur réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais également ceux qui, d’une manière ou d’une autre, contribuent à son financement ou sont intéressés par ses performances. Il s’agit donc notamment : • Des dirigeants de l’entreprise qui ont besoin d’informations pour gérer au mieux son activité ; • De ses propriétaires (actionnaires, associés, etc. ), qui souvent éloignés de la conduite des affaires, sont désireux d’obtenir des informations sur les résultats et sur l’évolution de la situation financière ; • Des salariés, qui, de plus en plus, se préoccupent des problèmes relatifs à la gestion et qui, d’ailleurs, sont souvent plus ou moins directement intéressés aux résultats ; • Des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, autorités publiques, actionnaires potentiels, etc., traitent avec l’entreprise et s’y intéressent ; on retrouve là une notion générale d’ordre public. L’entreprise apparaît donc comme un lieu où se situent des intérêts souvent convergents, mais parfois contradictoires. Pour cette raison, elle est vouée intrinsèquement à rendre des comptes : elle est par sa nature « comptable » au sens fort de cette expression. L’entreprise est ainsi amenée à produire un certain nombre d’informations répondant aux diverses préoccupations qu’elle suscite. Comme il ne servirait à rien de disposer d’informations dont la qualité est douteuse, on ne peut dissocier l’obligation de produire des informations de la nécessité de les contrôler. Fondamentalement, l’audit est un examen critique des informations d’ordre comptable, effectué par un expert indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les états financiers.
6
2) Approche historique de l’audit financier : Si l’on recherche dans l’histoire les premières manifestations de l’audit financier, il semble qu’il faille remonter à l’origine des civilisations. Au IIIème siècle avant Jésus-Christ, les gouvernements romains avaient pris l’habitude de désigner des questeurs qui contrôlaient les comptabilités de toutes les provinces. A cette époque remonte d’ailleurs l’utilisation du terme « audit », marqué à l’origine d’un sens quelque peu différent de celui que nous connaissons aujourd’hui. Les questeurs, en effet, rendaient compte verbalement de leur mission devant une assemblée composée d’ « auditeurs ». Depuis le milieu du XIXème siècle, le développement de certaines entreprises et plus tard l’appel public à l’épargne, les crises traversées par le monde occidental, plus récemment le développement des techniques de gestion ont provoqué un accroissement qualitatif et quantitatif de l’information générée par l’entreprise ; l’information comptable a gagné en volume et en complexité, tandis que, parallèlement, se développaient à une vitesse accélérée des informations dites « opérationnelles ». Une première conséquence de cette évolution a été un profond renouvellement de la méthodologie utilisée en matière d’audit. Jusqu’au début du XXème siècle, on se limitait uniquement à l’examen des comptes pour se prononcer sur la qualité des états financiers. L’auditeur cherchait à se faire une opinion par le caractère quasi exhaustif de son examen des pièces justificatives. Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel ; se contentant de vérifier tout ce qu’on lui montrait, l’auditeur ne pouvait être certain de n’avoir pas oublié quelque aspect important. Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte économique un obstacle matériel insurmontable : il n’était pas possible de procéder au contrôle exhaustif des milliers d’opérations qu’enregistraient désormais, et souvent dans un cadre d’activités diversifiées, certaines des comptabilités qu’il fallait vérifier. C’est la raison pour laquelle l’auditeur a pris progressivement conscience de l’intérêt que pouvait présenter pour lui le contrôle interne de l’entreprise 7
auditée, c'est-à-dire l’ensemble des sécurités apportées par son mode d’organisation et ses procédures. L’évaluation du contrôle interne lui permet, en effet, d’apprécier notamment la fiabilité du système comptable, de porter un jugement sur l’ensemble des enregistrements en n’en contrôlant directement qu’une partie et de détecter plus facilement les risques d’erreurs dans les limites du périmètre de contrôle accessible.
3) Frontières et limites de l’audit financier ; La définition habituelle de l’audit se limite à mentionner la vérification des données comptables en tant que résultat d'un processus de production d'information et n’évoque pas explicitement l'appréciation des moyens de production de cette information par l'entreprise. Or, l'évolution actuelle de l'audit financier souligne le double aspect de sa démarche : il s'agit tout à la fois d'un contrôle sur les comptes de l'entreprise tels qu'ils sont présentés, mais aussi d'un contrôle sur la manière dont les comptes sont établis. Les procédures de leur constitution, c’est-à-dire l’organisation et le fonctionnement du système d’information comptable et financière de l’entrepris, sont partie intégrante de la confiance que l’on va accorder aux états financiers. Ceci amène à une vision plus large de l'audit financier que l'on peut présenter comme « un examen critique qui permet de vérifier les informations données par l'entreprise et d'apprécier les opérations et les systèmes mis en place pour les traduire ». Cette définition inclut spécifiquement l’évaluation de ce que l'on appelle le «contrôle interne » de l'entreprise, c’est-à-dire les mesures, procédures et contrôles mis en place dans l’organisation pour assurer la protection du patrimoine et la qualité de l'information comptable. Mais elle ne remet pas en cause l’objectif de l’audit qui reste la certification des comptes annuels. En revanche, certains vont plus loin et affirment par exemple que « les objectifs à long terme de l'audit doivent être d'apporter un guide aux décisions futures de la direction sur toutes les questions d'ordre financier telles que contrôles, prévisions, analyse et établissement des rapports ». Cette définition dépasse la finalité de certification en incluant un rôle de conseil. Elle pose donc le problème de l’influence éventuelle de l'auditeur sur la gestion de l'entreprise. Or, dans le contexte réglementaire français, l’immixtion de l’auditeur dans la gestion de l’entreprise n’est pas autorisée, ce qui interdit en principe les recommandations de gestion. 8
Il convient donc de bien délimiter ce que nous entendons par audit financier par rapport à d’autres activités voisines. L’audit financier est ce que l'on appelle un audit « externe légal », c'est-à-dire un contrôle obligatoire des comptes annuels réalisé par une personne indépendante. En cela, se distingue de l’audit « externe contractuel » et de l'audit « interne » de la manière suivante: • l'audit externe légal est une activité obligatoire orientée vers l'environnement de l'entreprise. Ses modalités d’intervention, sa finalité et sa périodicité sont déterminées par des critères légaux et réglementaires ; • l’audit externe contractuel est effectué par un cabinet d’audit à la demande expresse d’un client. Les modalités d’intervention sont alors déterminées par le cabinet avec le client, en fonction de ses besoins. Par exemple, lors du rachat d’une entreprise par une autre, l’acheteur peut demander un audit des comptes de la société rachetée ; • l'audit interne est réalisé par un service d'une grande entreprise ou d'un groupe de sociétés. Il effectue ses travaux selon les orientations définies par la direction de l'entreprise. En outre, il dépasse de plus en plus la stricte dimension comptable et financière pour s'étendre à l'ensemble des fonctions de l'entreprise. Ceci implique d'aller au-delà des rapports comptables et financiers pour atteindre une pleine compréhension des opérations effectuées et proposer des améliorations. En ce sens, un audit interne se rapproche davantage d'un audit opérationnel ou d’une mission de conseil et s'éloigne des pratiques et des finalités de l'audit externe qui se limite en principe au contrôle de la validité des informations fournies par les systèmes existants.
Section 2 : La mission de l’auditeur 1) La démarche conceptuelle de l’audit: Le principe général de l’audit repose sur une approche hiérarchisée (souvent appelée approche top-down), rendue nécessaire par la taille des entités contrôlées et facilitée par leur décomposition en cycles. La démarche d'audit pour valider les 9
états financiers de l'entreprise est la suivante: - on procède tout d'abord à une revue globale des états financiers pour s'assurer de leur cohérence générale ; - on procède à l’identification des cycles significatifs de l’entreprise et à l’analyse de leur fonctionnement ; - on effectue ensuite le contrôle de ces cycles significatifs, ce qui va permettre de valider les postes du bilan et du compte de résultat qui leur sont associés ; - enfin, on passe en revue les postes du bilan et du compte de résultat qui ne font pas partie des cycles principaux en fonction de leur importance éventuelle dans les comptes. Concrètement, le contrôle de chaque cycle de l'entreprise se fait par l'intermédiaire de «procédures d'audit », c’est-à-dire de tests ou contrôles qui doivent permettre de valider les montants dans les comptes. L'objectif de ces procédures est de s'assurer que les montants figurant dans les comptes sont justifiés, c'est-à-dire qu'ils vérifient les « assertions » suivantes: - exhaustivité : tous les montants devant être enregistrés en comptabilité l'ont été ; - réalité : les montants inscrits en comptabilité sont la traduction d'une opération réelle ; - Coupure : les montants ont été enregistrés dans le bon exercice comptable ; - Evaluation : les écritures sont correctement valorisées en fonction des principes comptables reconnus ; - Classification : les montants sont enregistrés dans les bons comptes ; - Présentation : les comptes sont présentés de manière conforme et fournissent l'information nécessaire à leur compréhension. Dans la vision scientifique de l’audit moderne, les assertions représentent les hypothèses à tester par les procédures d’audit. Justifier un montant présent dans les comptes revient à effectuer des contrôles qui d’abord vérifient chacun une ou plusieurs assertions et permettent par leur combinaison de couvrir l’ensemble des assertions (Francis 1994). Les procédures d’audit doivent alors, à l’instar d’une expérience scientifique, réunir des « preuves d’audit », c’est-à-dire des contrôles et tests réussis pour démontrer la validité des assertions. Par exemple, un inventaire physique permettra de vérifier l’ assertion « réalité » d’un compte d’approvisionnements par rapprochement des listings de stocks avec les pièces présentes en magasin. 10
L’assertion « évaluation », plus complexe, nécessitera à la fois des contrôles de factures d’achat pour vérifier les valeurs brutes et des tests de délais de rotation pour détecter des dépréciations éventuelles. On peut donc synthétiser l’approche contemporain de la manière suivante :
conceptuelle
de
l'audit
financier
Pour chaque poste des états financiers, il y a un risque que le montant enregistré soit non correct. L'auditeur va donc appliquer des procédures d'audit aux cycles de l'entreprise pour accumuler des preuves d'audit qui permettent de considérer que le risque est maîtrisé, c’est-à-dire que les assertions liées aux montants dans les comptes sont vérifiées. Le choix et l’interprétation des procédures d 'audit utilisées lors du contrôle d'un cycle donné se font en fonction du seuil de matérialité retenu. Sur la base des preuves d’audit accumulées sur chaque cycle, ainsi que d’une analyse de cohérence générale, l’auditeur pourra alors émettre son opinion.
2) Opinion et risques d’audit : Le produit final du travail d'audit – résultat de plusieurs dizaines, voire plusieurs centaines d'heures de travail pour les grandes entreprises – consiste en un document d'une ou deux pages : le rapport d'audit, qui exprime l’opinion de l’auditeur sur les comptes annuels. Le contenu des rapports d'audit fait l'objet d'une définition précise. En raison de leurs conséquences potentielles, les différentes formes possibles de l’opinion formulée dans le rapport sont en effet complètement définies (Mikol 1999) : • la « certification sans réserve » répond à l’objectif initial de l’auditeur, qui est de certifier que les comptes annuels sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle ; • la « certification avec réserve » doit être émise lorsqu’un désaccord sur un point comptable ou une limitation dans l’étendue des travaux de contrôle ne permet pas à l’auditeur d’ exprimer une opinion sans réserve, sans que l’incidence de cette réserve soit suffisamment importante pour entraîner un refus de certifier ; • le « refus de certifier » doit être exprimé lorsque l’effet d’un désaccord ou d’une limitation des travaux est tel que l’auditeur considère qu’une réserve est insuffisante pour révéler le caractère trompeur ou incomplet de l’information 11
comptable. Il est également exprimé en cas d’incertitudes très graves sur les comptes. Le cabinet engage sa responsabilité sur son opinion. Pour lui, le risque professionnel est lié au fait d'émettre une opinion erronée sur les comptes de l'entreprise contrôlée, avec toutes les conséquences négatives que cela peut éventuellement entraîner à son niveau (poursuites judiciaires pénales et / ou civiles, poursuites disciplinaires, réputation endommagée...) et pour les tiers (mauvaise valorisation des cours boursiers, prêt bancaire accordé à une entreprise insolvable...). En ce sens, le risque et sa maîtrise sont le souci essentiel de l'auditeur. La notion de risque d’audit apparaît comme complexe et difficilement saisissable. Cependant, le processus de formalisation de l’audit contemporain l’a décomposé en plusieurs éléments susceptibles d’être appréhendés individuellement et articulés de manière à pouvoir être utilisés par les praticiens. On distingue donc le plus souvent les composantes de risque suivantes: • le « risque inhérent » est lié à la position financière plus ou moins saine de l’entreprise, à l'attitude de sa direction ou au fait d'évoluer dans un secteur d'activité particulier. Ce risque est souvent spécifique à certains cycles en raison de difficultés d’évaluation, de leur caractère sensible ou de leur importance dans les comptes ;
• le « risque de contrôle interne » représente la possibilité que les défaillances intrinsèques du système d'information de l’entreprise ne lui permettent pas de produire des comptes fiables ; • le « risque de non détection » est la possibilité que les travaux d'audit soient inefficaces et ne détectent pas une erreur significative présente dans les comptes, ce qui revient à certifier des comptes faux. Le risque d'audit est la résultante de ces trois composantes, ce que l’on représente souvent sous la forme mathématique : RA = RI x RCI x RND (Lesage 1999). Il est dépendant du niveau de ses trois composantes au sens où il sera d'autant plus élevé que celles-ci le seront. Le risque d’audit est quantifiable par l'intermédiaire de la notion de « seuil de signification » ou « seuil de matérialité ». Cette notion reflète le fait que les 12
comptes de chaque entreprise recèlent nécessairement des erreurs et des inexactitudes, car ils sont le résultat d'un processus comptable forcément imparfait et qui, en outre, se base sur des hypothèses et des estimations subjectives. L'objectif à atteindre n'est donc pas de dire que les comptes sont exacts, mais de faire en sorte que le montant des erreurs soit inférieur à un seuil défini. Dans ce contexte, le risque d'audit devient le fait que le montant cumulé des erreurs soit supérieur au seuil de matérialité (par exemple, 5% des capitaux propres), c'est-à-dire qu'il ait un impact considéré comme significatif sur les comptes certifiés. Pour l’auditeur, le risque professionnel est alors lié à la certification de comptes qui présentent des erreurs cumulées supérieures au seuil de signification.
3) La pratique de l'audit financier : Si l’audit a fait l’objet d’une formalisation conceptuelle importante permettant de rationaliser ses principes généraux, la question de la mise en œuvre concrète de cette conceptualisation reste posée. Il est facile, en effet, de parler de « risque » dans l’absolu, mais l’évaluation et l’interprétation de ce risque en situation doivent également, pour éviter toute apparence d’arbitraire, être justifiée. La démarche méthodologique à mettre en œuvre au cours de chaque mission d’audit a donc également été formalisée par la profession. En fait, chaque phase de la mission d’audit, qui a une finalité et des outils spécifiques, a fait l’objet d’une tentative de rationalisation grâce à la mise en place de méthodes structurées. Leur articulation a pour objectif de concrétiser en pratique le principe général de l’audit : l’ajustement des contrôles effectués à l’évaluation du risque. La littérature sur les pratiques de l'audit dégage trois phases dans la mission de révision des comptes d'une entreprise : la planification de la mission d'audit, l'évaluation des procédures de l'entreprise et le contrôle des comptes en tant que tel. Ces trois phases méthodologiques correspondent à trois périodes concrètes de la mission d'audit : la planification, l'intérim (intervention en cours d’exercice) et le final (intervention postérieure à la clôture des comptes) – même si l’évolution actuelle du métier tend à brouiller la séparation entre ces trois périodes. a. La planification de la mission d'audit La planification a pour objet de préparer l’exécution de la mission d’audit et 13
se fait en trois étapes : la prise de connaissance générale de l’entreprise, le plan d’audit et la programmation. Ces trois étapes correspondent à une construction progressive de la mission d’audit : grâce à la prise de connaissance générale de l’entreprise on peut élaborer l’approche globale de la mission, qui va elle-même être déclinée en procédures à effectuer. D’une certaine manière, la planification représente une « répétition » du travail d’audit qui sera réalisé (Humphrey & Moizer 1990). La prise de connaissance générale de l’entreprise a pour but de comprendre le contexte dans lequel elle évolue et de la situer dans son environnement économique, social et juridique. Cette étape est effectuée par l'intermédiaire d'entretiens avec les dirigeants, de l'étude de la documentation interne de l’entreprise (manuels de procédures, organigrammes, notes de service, etc.), de la revue des comptes annuels des derniers exercices et de la recherche de documentation externe sur l'entreprise et son secteur d'activité. Elle permet à l'auditeur d'assimiler les principales caractéristiques de l'entreprise, son organisation, ses responsables, ses spécificités de fonctionnement et de détecter les zones de risque éventuelles (Mikol1999). Le plan d 'audit, que l'on appelle également plan de mission ou plan stratégique, est le document qui regroupe de manière synthétique l'orientation de travail choisie pour la mission, ainsi que la justification de cette orientation. Il est destiné à être lu par tous les intervenants afin qu’ils puissent effectuer leurs travaux en ayant à l’esprit les caractéristiques de l’entreprise qu’ils contrôlent. Le plan d’audit précise l'identification des risques relevés et l'approche d'audit retenue pour y faire face. La planification est souvent considérée comme une phase essentielle de l’audit en raison de son impact sur la détermination des travaux à réaliser (Humphrey & Moizer 1990). L’évaluation des risques et le choix de l’approche d’audit qui en découle sont une décision majeure de l’auditeur. Sur la base du plan d'audit, on peut alors établir un programme de travail qui indiquera de manière plus détaillée – pour chaque cycle de l'entreprise auditée – les contrôles à effectuer en définissant la nature et l'étendue des travaux. Ces 14
travaux vont dépendre du niveau et de la nature du risque associé à chaque cycle, ainsi que du seuil de matérialité général de la mission. Le choix des procédures d'audit spécifiques appliquées à un cycle va également être déterminé par les circonstances de la mission et par les normes de travail des cabinets. C’est sur la base du programme de travail que les auditeurs de terrain effectuent leurs tests de procédures et leurs contrôles de comptes. Pour chacune des trois phases de la planification, les cabinets ainsi que la profession en général ont développé des outils méthodologiques de planification et de programmation des travaux. Ces outils consistent en des manuels d’audit, des questionnaires de planification, des plans d’audit et des programmes de travail standardisés à adapter à chaque mission. L’aboutissement de cette tendance est le développement de systèmes experts d’audit censés pouvoir créer des plans d’audit et des programmes de travail pertinents à partir de questionnaires sur la société auditée (Bédard & Graham 1994). Les supports de planification sont conçus pour faciliter la tâche de l’auditeur et augmenter son efficacité, au prix toutefois d’une certaine limitation de son initiative (Francis 1994). Cependant, ils ne doivent pas faire oublier le rôle important de l’individu qui les utilise. Quel que soit leur degré de sophistication, les supports d’aide à la décision laissent une marge de liberté : à la fois parce que la prise de décision en audit repose sur des éléments situationnels et cognitifs qui les dépassent (Hogarth 1991), mais aussi parce que l’auditeur peut contourner leurs résultats (Mock & Wright 1999). b. L'évaluation du contrôle interne Première phase de l’audit de terrain après la planification, l'évaluation du contrôle interne de la société contrôlée a pour objectif d'identifier les risques liés à son fonctionnement et d'adapter les travaux d'audit en conséquence. Elle repose sur l'évaluation des procédures de l’entreprise (circuits de circulation des biens et documents, utilisation de documents normalisés, instauration de systèmes de contrôle). Elle vérifie en particulier la séparation des tâches entre les personnes chargées des fonctions opérationnelles, de la détention des biens, de 15
l'enregistrement comptable et du contrôle (Mikol 1999). La première étape de l’évaluation du contrôle interne est la description des procédures de l'entreprise. Cette étape est réalisée par l'intermédiaire d'entretiens avec les responsables et le personnel des différents services de l’entreprise, ainsi que par l’étude de sa documentation interne afin d'obtenir une description des tâches et de la circulation des documents. La description des procédures peut se faire soit de manière non guidée, soit à l'aide guides opératoires ou de questionnaires dont l'objet est double : il s'agit d'une part de servir de support aux entretiens et d'autre part de s'assurer de ne pas avoir oublié d'élément important. Comme tous les instruments formalisés de ce type, ils peuvent être vécus comme des aides, comme des carcans ou comme des moyens de se couvrir en justifiant son travail par le respect de documents standardisés (Francis 1994). Après la description des procédures, la deuxième étape consiste en la réalisation de tests de conformité qui doivent montrer que les procédures décrites sont effectivement mises en œuvre dans l'entreprise. Concrètement, l'auditeur va suivre quelques transactions tout au long d’une procédure et s'assurer que les contrôles et processus décrits sont effectivement réalisés. Il va ainsi pouvoir approfondir sa connaissance de la procédure et vérifier sa bonne compréhension des systèmes. Par exemple, lors de la réalisation de tests de conformité sur le cycle ventes d’une entreprise, l'auditeur va partir de ventes prises au hasard dans le journal des ventes et vérifier la facturation, la sortie de stock, l'établissement du bon de livraison, la commande, le règlement du client et tout autre élément pertinent dans le contexte de la société auditée. Une fois les deux premières étapes réalisées, il est possible de se livrer à l’évaluation du contrôle interne. Là encore, outre son bon sens et son expérience, l'auditeur dispose d'outils méthodologiques pour effectuer ce travail, tels que les questionnaires de contrôle interne qui ont pour objet d'examiner successivement les éléments d'un dispositif de contrôle performant. L'auditeur va s'attacher à dégager de sa revue les points forts et les faiblesses du contrôle interne. Le programme de contrôle des comptes sera alors éventuellement modifié pour tenir compte des risques liés aux faiblesses relevées. Par exemple, si l'auditeur a relevé des faiblesses dans les procédures de suivi des comptes clients de l'entreprise, il renforcera ses vérifications des 16
comptes clients en fin d'exercice pour déceler d'éventuels impayés significatifs. Les points forts vont quant à eux permettre de diminuer éventuellement les contrôles effectués sur un cycle. Par exemple, si l'entreprise dispose d'un bon système d'inventaire permanent du stock, l'auditeur pourra, après avoir validé le fonctionnement du système, s'abstenir d'un contrôle d’inventaire de fin d'année. c. Le contrôle des comptes
Le contrôle des comptes est la dernière phase de l'audit, celle durant laquelle les équipes effectuent les tests et contrôles substantifs jugés nécessaires. Lors de cette phase, l’encadrement des travaux des auditeurs de terrain est assuré par les programmes élaborés lors de la planification. En effet, même s’il est supposé devoir s’adapter aux situations rencontrées, le cadre représenté par le programme de travail est tel qu’il constitue nécessairement une référence structurante de chaque auditeur (McDaniel 1990). Les étapes d’un programme de travail d’audit consistent en la réalisation successive de procédures destinées à recueillir des éléments de preuve. Cette collecte de preuves est effectuée par les auditeurs de terrain ou de plus en plus pour certaines catégories de preuves par des logiciels d’audit informatique qui recherchent l’information directement dans les systèmes des clients. En fait, la recherche de preuves fait appel à un nombre limité de techniques. Les procédures d'audit peuvent en effet se diviser en six catégories principales (Mikol 1999). Aucune preuve n'étant irréfutable a priori, c'est leur combinaison et leur recoupement qui va produire une démarche d'audit de qualité :
la vérification physique consiste à s’assurer de l'existence des actifs qui sont inscrits dans les comptes. Cela revient par exemple à retrouver dans l'usine une machine figurant dans les comptes d'immobilisations ou à contrôler des stocks ;
la vérification sur document consiste à valider les mouvements ou les soldes des comptes à partir des pièces comptables qui les justifient. On peut ainsi valider un mouvement de compte d’achat par la recherche de la facture fournisseur correspondante ;
les confirmations directes, ou circularisassions, consistent à obtenir de tiers extérieurs à l'entreprise la confirmation d'informations. Il s'agit par 17
exemple de demander à un fournisseur de confirmer le montant des factures qui lui sont dues à la clôture ou d'écrire aux avocats de l'entreprise pour leur demander leur évaluation des éventuels litiges avec des tiers ;
les demandes d'explication auprès de la direction permettent de juger du caractère raisonnable des options de comptabilisation prises par l'entreprise. Ces explications doivent faire l'objet d'une évaluation critique de la part de l'auditeur ;
les calculs, vérifications arithmétiques, recoupements et rapprochements de documents entre eux consistent, par exemple, à contrôler un calcul d'amortissement, à recadrer un compte de trésorerie avec le relevé bancaire correspondant ou à vérifier la concordance entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique ;
l'examen analytique consiste à déterminer le caractère raisonnable des informations contenues dans les comptes. Il se base sur l'étude des tendances, fluctuations, ratios tirés des comptes annuels par comparaison avec les exercices antérieurs, les budgets, les résultats d'entreprises similaires. L’examen analytique cherche également à s’assurer de la cohérence réciproque des différentes informations. On peut ainsi vérifier que l'augmentation du poste « Créances clients » au bilan par rapport à l'exercice précédent est liée à l'augmentation des ventes et non au rallongement du délai de règlement des clients.
L'approche d'audit élaborée lors de la planification de la mission et appliquée lors du contrôle des comptes consiste à déterminer la quantité et la nature des différentes catégories de procédures à réaliser, afin d'éviter aussi bien un niveau insuffisant de preuves que ce que l'on appelle le « sur-audit », c'est-à-dire un excédent de contrôles effectués coûteux en termes d’heures de travail. En particulier, la quantité des contrôles réalisables, nécessairement faible par rapport au volume global des transactions, impose de procéder à des sondages, c’est-à-dire de ne contrôler que certaines transactions. Une fois les procédures d'audit appliquées à un cycle de l’entreprise, l'auditeur émet un jugement sur les résultats obtenus. S'il n'a pas relevé d'anomalie et s'il considère que le niveau des travaux effectués est satisfaisant, il estimera que les éléments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir le risque lié à ce 18
cycle. S'il relève des erreurs ou des anomalies, il va s'efforcer d’évaluer leur impact, de rechercher des explications à leur sujet et de déterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire. A la lumière de la connaissance générale qu’il a acquise sur l'entreprise, l'auditeur estime alors s'il va devoir procéder à des travaux de contrôle supplémentaires et ou s'il va demander des «ajustements», c'est-à-dire des corrections dans les comptes de l'entreprise. La vérification des différents cycles de l’entreprise et de leur cohérence permet, en bout de course, de s’assurer de la validité globale des états financiers. Le résultat d’un audit n’est cependant jamais certain. En effet, comme la recherche de preuves repose sur la notion de sondage, elle ne peut offrir une garantie absolue malgré toutes les précautions méthodologiques mises en œuvre. De plus, l’évaluation des risques et l’évaluation du contrôle interne sur lesquelles repose largement le choix des procédures appliquées peuvent être insuffisantes. Enfin, les procédures utilisées ne sont peut-être pas les mieux adaptées à la situation et l’interprétation qui est faite de leurs résultats laisse –malgré les critères formalisés qui peuvent être développés : la même marge de liberté que la planification. En réalité, le but ne peut pas être de couvrir le risque de manière complète, mais d’obtenir un niveau de preuve jugé satisfaisant en fonction de la situation : les Anglo-Saxons parlent d’être « confortable » avec les résultats de l’audit. Compte tenu des limites associées au jugement humain, à la disponibilité et à la qualité de l’information ainsi qu’à l’insertion de l’auditeur dans un contexte social, l’audit ne peut donc pas se concevoir en tant que processus complètement rationnel.
Section 3 : Les normes d’audit financier: Dans la mesure où l’opinion émise par l’auditeur financier est destinée à des tiers, il convenait que les conditions d’émission de cette opinion soient normalisées afin d’éviter que deux auditeurs placés dans la même situation n’aboutissent à deux opinions différentes. 19
Ainsi, il sera présenté dans cette partie quelques généralités sur la notion des normes en audit financier ainsi que les normes générales.
1) Généralité sur la notion des normes en audit financier: a. Définition de la notion de la norme Une norme, du latin Norma ( « équerre, règle ») désigne un état habituellement répandu ou moyen considéré le plus souvent comme une règle à suivre. Ce terme générique désigne un ensemble de caractéristiques décrivant un objet, un être, qui peut être virtuel ou non. Tout ce qui entre dans une norme est considéré comme « normal », alors que ce qui en sort est « anormal ». b. Naissance des normes d’audit Par définition, la notion d’audit implique l’existence d’une autorité extérieure à celui qui est amené à la respecter. Cette autorité définit le contenu et le domaine d’application des normes qu’elle édicte. Actuellement, il n y a pas une unicité de normalisation et l’auditeur se trouve fréquemment confronté à une superposition, pas toujours cohérente, de dispositions normatives nationales et internationales. En général, on distingue deux niveaux complémentaires de normes qui sont mis en application au plan opérationnel par les auditeurs : Les normes internes et les normes externes. Bien entendu, il ne suffit pas que les normes existent et soient connues, encore faut-il qu’elles soient effectivement appliquées. Ainsi, l’Audit en tant qu’activité est soumise elle-même à une sorte d’audit que la pratique professionnelle a désigné sous l’expression générale de contrôle de qualité. Dans ce cas le cabinet d’audit est tenu d’établir une politique et des procédures de contrôle de qualité interne. Ce contrôle devrait fournir à la direction du cabinet une assurance raisonnable que les missions accomplies par le cabinet sont en parfaite conformité avec les normes reconnues de tous, à savoir les normes internes et externes d’audit. Il faut également préciser que les normes d’audit concernent une mission déterminée 20
alors que le contrôle de qualité concerne l’ensemble des activités du cabinet. Normalement, les deux aspects sont liés et un contrôle de qualité doit intégrer ces deux aspects. c. Processus d’élaboration et autorité des normes Les modalités selon lesquelles les organisations professionnelles présentent leurs normes varient de façon significative suivant les pays et l’antériorité de la pratique professionnelle de l’audit dans ces pays. Suivant les cas, les normes traduisent un état actuel des pratiques de l’audit ou bien définissent un objectif que doivent atteindre tous les professionnels membres de l’organisation dans un délai déterminé. Par ailleurs, il est parfois difficile de distinguer, dans les recommandations émises, ce qui constitue la norme, à expression nécessairement générale, et les procédures associées à cette norme et qui sont souvent indispensables à la compréhension et à la mise en application effective de la norme. De manière générale, le processus de normalisation en matière d’audit est assez voisin dans les divers pays :
Il y a souvent un texte légal ou réglementaire instituant une organisation professionnelle disposant d’un pouvoir disciplinaire sur les membres de l’organisation.
Il y a un C ode d’Ethique Professionnelle qui stipule l’obligation pour les membres de l’organisation d’appliquer les normes dans leurs missions et qui prévoit la création d’un organisme chargé de l’élaboration de ces normes.
L’organisme chargé de l’élaboration des normes réalise ou coordonne les travaux de recherche et les consultations nécessaires, présente une version finale des recommandations qui est généralement approuvée par l’organisation professionnelle disposant du pouvoir de contrôle et de sanction sur ses membres.
Les normes, ainsi élaborées et publiées, sont alors effectivement applicables et l’organisation professionnelle met en place les éléments d’information et d e formation permettant aux professionnels de réaliser leurs missions conformément à ces normes. 21
Le dernier volet du processus l’organisation du contrôle de qualité.
de
normalisation
réside
dans
d. Les normes d’audit financier en France Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) En octobre 1980, la CNCC a publié un recueil intitulé « Recommandations relatives à l’exercice des missions », considéré comme constituant les normes s’appliquant au commissaire aux comptes dans la réalisation de ses missions. Elles répondent en effet à une double exigence : • Servir de guide aux CAC dans leurs activités ; • Servir de système de référence pour l’application de leurs responsabilités. En Avril et Juillet 1987, la C NCC a changé la nomination du recueil qui va prendre l’intitulé « Normes relatives à l’exercice des missions ». Ces normes ne sont entrées en vigueur qu’à compter des exercices ouverts le 1er janvier 1988. Ordre des Experts Comptables et Comptables agréés (OECCA) L’expert-comptable doit exécuter avec diligence, conformément aux données acquises de la science comptable et aux normes professionnelles, tous les travaux nécessaires et utiles à son client. Dès 1985, l’OECC a publié les recommandations de la série « Révision contractuelle» qui peuvent être considérées comme s’appliquant à l’expert-comptable réalisant une mission d’audit contractuel. En novembre 1990, l’OECCA a publié un « Manuel de référence » qui regroupe les normes générales (règles de base applicables à l’ensemble des missions de l’expert-comptable) et les normes spécifiques pour un certain nombre de missions ayant fait l’objet d’une définition professionnelle.
e. Les normes de l’audit financier à l’échelle internationale Il s’agit des normes publiées par des organisations internationales dont l’autorité varie assez fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l’autorité ou de la volonté des organisations professionnelles nationales pour demander à leurs membres l’application effective de ces normes. 22
IFAC (International Federation of Accountants) Cette organisation, créée en 1977 a pour objectif d’œuvrer pour le développement et l’avancement d’une profession comptable mondiale et pour l’harmonisation de ses recommandations. L’autorité des normes de l’ IFAC, dans un pays où existe une organisation professionnelle membre, s’exprime ainsi : • Si les normes d’audit locales coïncident avec les normes de l’IFAC, le respect des normes locales assure automatiquement la conformité aux normes de l’IFAC. • Si, sur un sujet particulier, existent des différences ou des contradictions entre la réglementation locale et une norme internationale, l’organisation professionnelle nationale devra promouvoir la mise en application aussi rapide et complète que possible de la norme internationale.
UEC (Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers) L’UEC a créé un comité sur les normes d’audit dans le contexte de ses objectifs généraux qui sont l’élévation du niveau de l’audit et son harmonisation en Europe. Les organisations membres de l’UEC se sont engagées à promouvoir dans leurs pays respectifs les normes publiées par l’UEC par les moyens suivants : Information de leurs membres sur les projets de normes -soit en informant leurs membres sur le contenu des normes définitives, -soit en incorporant dans leurs normes nationales d’audit les principes sur lesquels sont basées les normes définitives de l’UEC ; Actions pour faire adapter la législation des pays où les procédures d’audit sont régies par la loi ; Actions pour informer les instances chargées de surveiller l’application 23
des normes professionnelles sur le contenu des normes de l’UEC.
IIA (Institute of Internal Auditors) C’est en 1978 que l’IIA a adopté des normes professionnelles considérées comme un nouveau pas dans le développement de l’audit interne. Ce terme de normes utilisé par l’IIA concerne les critères suivant lesquels les activités d’un service d’audit interne peuvent être appréciées et mesurées. L’objectif de ces normes est de permettre de situer la pratique de l’audit interne, telle qu’elle devrait être et telle que le conseil d’Administration de l’Institut l’a adaptée.
2) Les normes générales d’audit financier : Les normes générales sont personnelles par nature, elles concernent la compétence de l’auditeur, son indépendance et la qualité de son travail. Quelques que soient les modalités de présentation, on retrouvera dans la plupart des recommandations nationales ou internationales les quatre normes générales suivantes : a. La norme de compétence Les qualifications requises pour être un commissaire aux comptes sont définies par les textes. En outre, le commissaire aux comptes complète régulièrement et met à jours ses connaissances. Il s'assure également que ses collaborateurs ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité des travaux à réaliser. b. La norme d'indépendance La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation à l'auditeur d'être et de paraître indépendant, c'est à dire d'éviter toute situation qui pourrait faire présumer d'un manque d'indépendance. L'auditeur doit non seulement conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi d'être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. Il 24
s'assure également que ses collaborateurs respectent les règles d'indépendance. c. La norme de la qualité du travail L'auditeur exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités. Il doit s'assurer que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l'exécution des travaux qui leur sont délégués.
d. La norme de secret professionnel L'auditeur ou le commissaire aux comptes (CAC) est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions. Il est tenu de respecter le caractère confidentiel des informations recueillies qui ne doivent être divulguées à aucun tiers sans y être autorisation ou une obligation légale ou professionnelle de le faire. Il s'assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret professionnel et les respectent.
3) Les normes de travail : a. Définition de la stratégie de révision et plan de mission Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission qui conduisent à : -
Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égards au seuil de signification ;
-
Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum 25
d’efficacité et en respectant les délais prescrits. b. Evaluation du contrôle interne A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugé significatifs en vue d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer, et d’ autre part les risques d’erreurs dans le traitement des données afin d’en déduire un programme de contrôle des comptes adapté. c. Obtention des éléments probants : Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôles, notamment les contrôles sur pièces et de vraisemblance, l’observation physique, la confirmation directe, l’examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu’il a effectués. Il lui appartient de déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l’étendue de leur application. d. Délégation et supervision : La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, l’audit est généralement un travail d’équipe et le commissaire peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses travaux et exerce un contrôle approprié des travaux qu’il a délégué de façon à s’assurer que l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre les objectifs fixés. e. Utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes : Dans les normes relatives à l’exercice des missions, la CNCC a regroupé sous une rubrique « Utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes » trois normes qui concernent les contrôles à mettre en œuvre par le CAC qui veut s’appuyer sur les travaux :
26
- Des auditeurs internes ; - De l’expert-comptable ; - Des CAC des sociétés consolidées. L'utilisation des travaux d'un auditeur interne fournit des directives pour évaluer les travaux faits par les auditeurs internes lorsque l'auditeur externe veut pouvoir les utiliser.
Conclusion : Après avoir dédié cette première partie à l’approche théorique de l’audit financier en abordant la démarche classique de l’audit et les différentes diligences qui incombent aux auditeurs ainsi que les normes afférentes à leur activité, il convient de mieux présenter ces notions à travers une illustration concrète de la démarche d’audit qui sera l’objet de la partie qui suit et qui inclura la démarche d’audit adoptée par les cabinets d’audit, un exemple tiré de la pratique et enfin les limites de l’intervention d’audit.
27
PARTIE II Illustration concrète de la démarche d’audit et ses limites
28
Section 1 : La démarche d’audit adoptée en pratique 1) Premier contact avec le client ; La prise de connaissance générale permet aux auditeurs de comprendre d’une manière approfondie l’activité de la société. Cette étape leur permet d’appréhender les événements, transactions et pratiques qui peuvent avoir un impact significatif sur les états financiers ou sur leur approche d’audit. Pour la réalisation de cette étape, on procède par la prise de connaissance de l’environnement interne, externe et conjoncturel de la société dont notamment :
L’activité de la société, de ses engagements et opérations majeures ; L’organisation de la société précitée ; Les principes comptables appliqués par la société ; La réglementation applicable à la société ; L’appréciation des risques intrinsèques et inhérents à l’activité de l’entité.
Ce qui lui permet d’établir un plan de mission et un programme de travail.
a. Etablissement d’un plan de mission Le plan de mission fixe l’étendue, le calendrier et la démarche d’audit, et donne des lignes directrices pour la préparation d’un programme de travail plus détaillé. L’établissement d’un plan de mission implique : - De prendre en compte les facteurs importants qui détermineront les aspects qui feront l’objet d’une attention toute particulière de l’équipe affectée à la mission, tels que la fixation de seuils de signification appropriés, l’identification préliminaire des domaines ou un risque plus important d’anomalies significatives peut exister, l’identification préliminaire des composants importants, ainsi que l’identification des éléments probants permettant d’évaluer l’efficacité du contrôle interne ; - De déterminer les caractéristiques de la mission définissant son étendue, 29
telles que le référentiel comptable présentation des états de synthèse ;
suivi
et
les règles
spécifiques de
- De s’assurer des objectifs de la mission en terme de rapports à émettre et les dates limites pour les communications prévues à la Direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. b. Etablissement d’un programme de travail Le programme de travail définit la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre par les membres de l’équipe affectée à la mission afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d’audit à un niveau acceptable. Le programme de travail comporte : - Une description de la nature, du calendrier, et de l’étendue des procédures d’évaluation des risques suffisantes pour évaluer le risque d’anomalie significative. En effet, sur la base de la compréhension de l’activité des sociétés, de leur secteur, de leurs objectifs stratégiques, des risques et des contrôles liés, ainsi que des résultats des procédures analytiques préliminaires, d’une part, et de la nature et des caractéristiques des soldes de comptes/transactions dans chaque process, qui peuvent affecter leur exposition au risque d’erreur, d’autre part, on procèdera à l’identification des facteurs de risques inhérents au niveau des états financiers dans leur ensemble, et au niveau des postes/transactions significatifs des états financiers. - Une description de la nature, du calendrier, et de l’étendue des procédures d’audit complémentaires prévues au niveau des assertions pour chaque flux d’opérations, solde de comptes et informations fournie dans les états de synthèse.
2) Appréciation et évaluation du dispositif de contrôle interne et des procédures administratives et comptables : L’étude et l’évaluation, sur une base de sondage, du système de contrôle interne permet au cabinet de juger si les procédures sont adéquates et correctement appliquées et si les registres comptables et les documents y afférents sont fiables, et peuvent servir de base à l’établissement des états financiers. A ce titre, le cabinet prend connaissance de ces procédures par 30
des interviews avec des responsables et par des tests portant sur un échantillon des opérations et transactions effectuées. Ceci devrait permettre aux auditeurs d’apprécier la qualité du contrôle interne en matière de : - Sauvegarde du patrimoine ; - Séparation adéquate des tâches ; - Traitement convenable des informations ; - Contrôle réciproque des travaux de supervision réelle aux différents niveaux hiérarchiques ; - Capacité à générer des états financiers fiables. Il permet également aux auditeurs d’assurer, à travers des tests, de l’application effective des procédures de contrôle interne relatives au suivi, contrôle et comptabilisation des principales fonctions concernant : -
Le cycle ventes-clients ; Le cycle achat-fournisseurs ; Le cycle stocks ; Les actifs immobilisés ; Les participations ; La trésorerie ; Le personnel ; Les produits et charges.
L’objectif d’une telle évaluation est d’assurer aux auditeurs, d’une manière raisonnable mais non absolue, de la sauvegarde des actifs contre toute perte due à une utilisation ou à une aliénation non autorisée et de la fiabilité des registres et informations comptables servant de base à l’ établissement des états financiers. Le cas échéant, les auditeurs seront amenés à définir un plan de rotation sur plusieurs exercices pour la revue de ces opérations. Au cours de cette phase, les auditeurs mettront en œuvre une méthodologie que chaque cabinet développe et qui permet : - Au niveau général, d’apprécier l’environnement de contrôle dans les entités, puis l’architecture des systèmes d’information comptables et de gestion, et de comprendre et d’évaluer les contrôles de pilotage exercés par la Direction ; - Au niveau plus détaillé, d’apprécier le dispositif de contrôle interne relatif 31
aux applications informatiques, aux comptes, classes d’opérations et transactions.
a. Revue des procédures informatiques : Les spécialistes du cabinet en matière de Système d’Information et Informatique procèdent à la couverture des risques informatiques. Leur intervention comporte la revue des contrôles généraux informatiques ainsi que la revue des applications informatiques en fonction de leur degré de criticité, et aussi, par rapport à leur impact sur les travaux d’audit. Cette revue couvrira les domaines suivants :
La gestion de la sécurité logique : s’assurer que seuls les utilisateurs autorisés ont accès aux transactions et données de production liées à l’application ;
Le contrôle de la validation lors de la saisie : s’assurer que les données saisies dans le système le sont de manière exacte, exhaustive et non redondante ;
Le contrôle des données rejetées : s’assurer que les données erronées sont correctement détectées et recyclées ;
Le contrôle permanent des données et des traitements : s’assurer que les traitements et les données gérées par le système sont correctement revus.
3) Contrôle des comptes : Au cours de cette phase, le cabinet met en œuvre les procédures suivantes :
a.
Revue analytique :
Les procédures analytiques que le cabinet met en œuvre comprennent la comparaison des informations financières avec par exemple : - Les informations comparables des périodes précédentes, 32
- Les résultats escomptés de l’entité ressortant de budgets ou de prévisions, - Les informations sur un secteur d’activité similaire. Les procédures analytiques comprennent également la comparaison : - Entre divers éléments d’informations comptables et financières dont on s’attend à ce qu’ils soient conformes à un modèle prévisible basé sur l’expérience de l’entité, - Entre des informations comptables et financières et des informations non financières ayant une relation entre elles, par exemple le ratio entre les frais de personnel et l’effectif. b. Revue des principes et méthodes comptables appliqués : Le cabinet procède à la revue des principes et méthodes comptables appliqués afin de s’assurer de leur conformité par rapport aux dispositions du Code Général de Normalisation Comptable. c. Revue visant à s’assurer que les transactions, actifs et passifs, sont intégralement enregistrées et revue de la préparation des états financiers : Afin de vérifier le traitement exhaustif de toutes les opérations, le cabinet effectue une revue détaillée qui lui permet de s’assurer que toutes les transactions et tous les actifs et passifs sont intégralement enregistrés. En outre, le cabinet procède à la revue de la préparation des états financiers de la société au titre de chacun des exercices du mandat. d. Confirmations directes : Le cabinet procède à la circularisation, c’est-à-dire qu’il émet des demandes écrites auprès des tiers (fournisseurs, conservation foncière, banques, assureurs, avocats, débiteurs et créditeurs divers, etc…) en vue de recevoir des confirmations indépendantes de ces derniers concernant les soldes de leurs comptes ou d’autres renseignements que les auditeurs jugeront nécessaires pour leur mission.
33
e. Tests substantifs par section d’audit : Ces tests concernent les immobilisations, les stocks, les clients, la trésorerie, les capitaux propres, les dettes courantes d’exploitation, le chiffre d’affaire, les achats de marchandises, les autres charges externes, le résultat financier, le résultat non courant etc… f. Revue juridique et fiscale : Les spécialistes fiscaux du cabinet procèdent à une revue fiscale qui couvrira l’ IS, la TVA et l’IR et apprécieront les principaux risques en la matière. A ce titre, ils s’assurent de la mise à jour de tous les aspects juridiques, fiscaux, fonciers et de change, notamment : - La revue des registres et livres légaux - L’appréciation des risques juridiques encourus par la société. g. Autres travaux d’audit : -
Le suivi des lettres de confirmation des avocats en ce qui concerne les procès résolus pendant l’exercice ou en cours à la fin de l’exercice ;
-
La rédaction des rapports des auditeurs et la discussion avec les responsables de la société auditée du contenu de ces rapports avant leur émission définitive ;
-
L’assistance aux réunions de synthèse, du Conseil d’administration et de l’Assemblée générale.
34
Section 2 : Illustration de la démarche d’audit par un exemple L’entreprise choisie est une entreprise BETA qui opère dans le secteur de l’industrie et qui emploie plus de 150 personnes.
1) Etude du dossier client : Lorsqu’une entreprise souhaite se faire auditer pour la première fois par un cabinet , ce dernier envoie ses auditeurs chez le client afin de remplir un questionnaire préétabli par le cabinet qui comprend plusieurs informations sur l’entreprise et ses risques. Ce questionnaire est ensuite remis à l’associé qui selon l’appréciation du questionnaire décide de l’acceptation ou du refus de la mission. Dans notre cas, nous avons choisi une entreprise qui a déjà été audité par le cabinet en question et ce depuis 2008. Pour cela, il y a un deuxième questionnaire qui concerne le maintien de la mission d’audit. Apres acceptation de la mission, une réunion est établie entre les associés et le client afin de prendre connaissance de l’entreprise et d’établir le plan de mission et le programme de mission. Ainsi, la phase de prise de connaissance est essentielle pour toute mission d’audit. En effet, pour pouvoir contrôler, il faut d’abord connaître et maîtriser. La prise de connaissance aborde les points suivants : o activité du client : fonctions essentielles de l’activité ; o objectifs stratégiques à long terme ; o facteurs clés de succès ou de réussite ; o influences de l’environnement : compétitivité, concurrence, o secteur d’activité ; o pratiques comptables ; o caractéristiques financières ; o caractéristiques opérationnelles : production, ventes, marketing, distribution, finances, administration ; 35
o caractéristiques de détention du capital et statutaires ; o caractéristiques de gestion…
Ces informations sont collectées à travers la visite des locaux et de ses installations, des entretiens avec la direction et le personnel, les journaux spécialisés, des discussions avec des personnes ayant l’expérience du métier de la société à auditer, les rapports rédigés par d’autres cabinets spécialisés, les rapports d’audit interne, le manuel des procédures, les PV d’assemblées d’actionnaires, de conseils d’administration… Ainsi, à partir des informations collectées, le cabinet a relevé les faits significatifs suivant : Production et commercialisation d’un nouveau produit destiné exclusivement à l’export, Baisse du chiffre d’affaire hors interco de 15%, Baisse des charges de la publicité pour KDH 3 794 suite à la réduction des budgets relatifs aux achats médias et une campagne de sensibilisation des étudiants (SCHOOL PLAN) moins importante. La société a procédé à la cession des immobilisations concernant les installations techniques pour KDH 8 843, le matériel de transport pour KDH 2 439 et le MMB pour KDH 3 215. Suite à cela, un plan de mission est élaboré et une lettre de mission est envoyé au client. Cette dernière traduit ainsi l’acceptation de la mission par le cabinet ainsi que les obligations réciproques du cabinet et de la société auditée. Elle est en quelque sorte le contrat de services entre le cabinet et la société BETA. Le recours à la lettre de mission est destiné à éviter tout malentendu concernant l’étendue des travaux et les honoraires qui s’y rapportent.
Un programme de mission est ensuite élaboré afin de définir les taches à exécuter et le calendrier de leur réalisation. Ce programme est assez détaillé selon chaque section à savoir le compte de résultat, les immobilisations corporelles, incorporelles, en non valeurs et financières, les stocks, les clients, les écarts de conversion… Les immobilisations corporelles et les stocks sont donnés ci-dessous à titre d’exemple : 36
-
Les immobilisations corporelles
Réf F/T
1 Préparer ou obtenir un tableau des immobilisations corporelles et des amortissements comprenant (par catégorie) les éléments suivants : a) Valeurs brutes soldes de début et de fin d'exercice. b) Acquisitions. c) Cessions et retraits. d) Autres mouvements (par exemple, transferts). e) Cumul des amortissements à l'ouverture et à la clôture (et des provisions pour dépréciation le cas échéant). f) Dotations aux amortissements (et aux provisions pour dépréciation le cas échéant). g) Reprises sur amortissements (et provisions pour dépréciation le cas échéant) du fait des retraits et cessions. 2 Pointer les soldes d'ouverture avec les feuilles de travail de l'exercice précédent. Pointer la dotation aux amortissements et les soldes de clôture avec la balance générale (Xréf), les comptes annuels et le fichier des immobilisations. Vérifier l'exactitude arithmétique du tableau. 3 Pour les acquisitions dont le montant est supérieur à KMAD 7, examiner les pièces justificatives (contrats d'acquisition, factures de fournisseurs) et s'assurer que les montants sont immobilisés en conformité avec les principes comptables généralement admis. Juger si les durées de vie estimées attribuées aux acquisitions sont appropriées. 4 Effectuer un contrôle des amortissements et 37
Fait par
Date
vérifier que les taux appliqués sont conformes au taux prévus par la réglementation. 5 Examiner les justificatifs des montants figurant dans les comptes de charges d'entretien et réparations supérieurs à KMAD 7 dans le but de vérifier si certains montants n'auraient pas dû être immobilisés. Comparer les soldes des comptes d'entretien et de réparations de l'exercice avec ceux de l'exercice précédent et enquêter sur les variations inattendues (ou sur l'absence de variations attendues). 6 Conclure la section -
Les stocks
1 Rapprocher le solde comptable au 31/12/2011 à l’Inventaire permanent. 2 Stocks de marchandise. -Vérifier la correcte compilation de l’inventaire physique en rapprochant les quantités inventoriées par nous au cours de l’inventaire de celles retenues au 31/12/2011. -Demander au client s’il dispose d’un suivi des stocks à rotation lente ou des stocks sans mouvements et apprécier la procédure d’estimation des provisions. Evaluer le cas échéant la provision à constater. 3 Stocks en consignation : Prendre connaissance de la procédure de suivi des stocks en consignation et rédiger un mémo. S’assurer de l’exhaustivité des quantités retenues au 31/12/2011. 4
Conclure la section.
38
2) Elaboration du dispositif de contrôle ; Cette étape permet aux auditeurs de s’assurer de l’application effective des procédures de contrôle interne relatives au suivi au contrôle et à la comptabilisation des principales fonctions concernant l’ensemble des cycles et qui se matérialise comme suit : a. Achats –Fournisseurs -
-
Valeur relative des principaux types de charges: Achats (par catégorie) Autres charges externes (par nature). Autres charges de gestion courante (par nature).Frais divers (ventilés). Volume approximatif des transactions traitées par ce circuit. Identification des principaux circuits de contrôle Nombre de comptes fournisseurs. Liste des principaux fournisseurs Politique de choix des fournisseurs Politique du contrôle qualité Nombre de centres de réception Schéma général de commande, approbation des factures et du système de contrôle. Conditions financières accordées par les fournisseurs. Modes de règlement utilisés.
b. Paie et personnel -
Nombre de salariés par catégorie. Répartition géographique. Montant des salaires par catégorie. Montant et nature des charges sociales Mode de rémunération: .mensuel .primes commissions Avantages sociaux accordés. Système de paiement utilisé. Accords de participation des salariés 39
-
Système comptable utilisé Système de rotation du personnel
c. PRODUCTION ET STOCKS -
Durée du cycle de production. Catégories de produits et nombre de références. Schéma général du cycle de production Description du système de suivi des quantités Périodicité et organisation des inventaires physiques Système de saisie des mouvements. Description du Système de valorisation. Politique de dépréciation. Marges. Taux de rotation. Résultats du dernier inventaire.
d. Ventes et Clients -
Ventilation du chiffre d'affaires par produit (ou catégorie). Nombre de centres d'expédition. Caractéristiques de la clientèle: .Industriels, commerçants Nombre de comptes clients Liste des principaux clients (en volume d’affaires) Volume de facturation traité. Politique commerciale et système de distribution. Schéma général du système de facturation. Crédits accordés aux clients. Politique de contentieux. Garanties accordées. Politique financière Principes de provision pour les clients douteux
e. Immobilisations/ Investissements Généralités : - Politique générale. 40
Immobilisations corporelles : - Politique de distinction entre charge et immobilisation - Politique d’amortissement - Système de suivi des immobilisations. - Principales catégories: en dirhams, en volume d'opérations. - Interventions du personnel de l'entreprise pour la production l’entretien des immobilisations - Mode de financement - Assurances
et/ou à
Immobilisations incorporelles : - Nature. - Système de protection. - Utilisation : propre à l’entreprise, licences accordées. Filiales et participations : - Liste des filiales et des participations. - Activités. - Localisation. - Structure du capital et des organes d’administration. - Description de relations intra-groupes. - Derniers comptes annuels certifiés. f. Politique financière -
Politique de financement Liste des comptes bancaires Contrats d’emprunts Possibilités de découverts et d’escompte Prévisions de trésorerie Liste des caisses
3) Démarche et rapport du contrôle des comptes :
a. Etablissement des leads et explication des évolutions : Les auditeurs établissent des leads du bilan et du CPC afin de voir l’évolution de 41
ces derniers entre 2010 et 2011 :
Bilan : En KDH ACTIF (net) Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières Stocks Clients et comptes rattachés Autres créances Trésorerie Actif Total PASSIF Capitaux propres hors résultat Résultat de l'exercice Dettes de financement Fournisseurs et comptes rattachés Autres dettes Trésorerie Passif Total
Notes
31-déc11
31-déc10
Variation
En %
(a)
12
100
-88
-88,0%
(b)
32 868
34 624
-1 756
-5,1%
551
555
-4
-0,7%
(c) (d)
18 205 33 294
20 243 32 479
-2 038 815
-10,1% 2,5%
(e) (j)
23 882 46 604 155 416
21 949 39 970 149 920
1 933 6 634 5 496
8,8% 16,6% 3,7%
(f)
39 199
34 601
4 598
13,3%
(g) (h) (i)
28 786 1 579 35 186
12 597 1 695 38 105
16 189 -116 -2 919
128,5% -6,8% -7,7%
45 845 4 821 155 416
44 435 18 486 149 919
1 410 -13 665 5 497
3,2% -73,9% 3,7%
Les immobilisations : On remarque donc au niveau des immobilisations :
Que les immobilisations incorporelles ont connu une diminution de KDH 88. Cette baisse s’explique par les amortissements de l’exercice 2011 qui s’élèvent à KDH 88.
Que les immobilisations corporelles ont connu une diminution de 1 756KDH qui s’explique essentiellement par les mouvements suivants :
42
Notes
En milliers de DH
Investissement de l’exercice Cessions & retraits de l’exercice
b.1 b.2
3 723 15 258
Amortissements nets de l’exercice
b.3
(9 779)
b.1 Les investissements de l’exercice ont porté essentiellement sur des installations techniques et du mobilier de bureau b.2 Les retraits de l’exercice d’un montant brut de KDH 761 ont porté essentiellement sur les constructions pour KDH 730 ; Les cessions de l’exercice ont porté sur les installations techniques matériel & outillages pour KDH 8 843, sur le matériel de bureau pour KDH 3 215 et sur les véhicules pour un montant de KDH 2 439.Les éléments cédés étaient totalement amortis ; b.3 Les dotations nettes d’amortissements de l’exercice 2011 s’élève à KDH 9 779. Les stocks En ce qui concerne les stocks, on constate une diminution de 10% ce qui va nous amener à voir les détails de ce poste : En KDH
31-déc-11
Matières premières et emballages Produits en-cours Produits finis Total Provisions pour dépréciation des stocks
-
variation
8 626 333 9 758
10 323 116 10 748
-
18 717
21 187
513
Total stocks (valeur nette)
31-déc-10
18 204
-
-
1 697 217 990
-16,4% 187,1% -9,2%
-
2 470
-11,7%
430
-45,6%
2 040
-10,1%
943 20 244
%
-
Le stock de matières premières a connu une baisse de KMAD 1 697, en corrélation avec la baisse de la production en 2011 par rapport à l’exercice précédent.
43
Les créances clients et autres créances de l’actif circulant
Ils se détaillent comme suit : - Les créances client : En KDH
31-déc11 25 211 7 936 256 1 328 34 731 1 444 33 287
Clients hors groupe Client groupe Clients douteux Factures à établir Total brut Provision pour dépréciation Total net
31-déc10 29 969 3 552 450 315 34 286 1 807 32 479
variation -4 758 4 384 -194 1 013 445 -363 808
- Les autres créances de l’actif circulant : En KDH
Notes
Fournisseurs débiteurs Personnel Etat Autres débiteurs Comptes de régularisation actif Ecart de conversion
d.1 d.2 d.3
Total
31-déc-11
31-déc-10
2 180 1 030 20 082 183 113 292
441 744 19 253 1 192 168 150
23 880
21 948
variation
-
1 739 286 829 1 009 55 142 1 932
Pour les créances clients, la stagnation s’explique par l’effet compensé de l’augmentation des créances sur les autres filiales du Groupe de KDH 4 384, et la baisse des créances hors Groupe de 4 758 KDH. Cependant, la revue des réconciliations inter-compagnie ne fait pas ressortir des écarts significatifs. En ce qui concerne les autres créances de l’actif circulant, on remarque que : - Les fournisseurs débiteurs sont constitués principalement des acomptes versés à la société Y pour KDH 818, à la société DT pour KDH 744 et à la société M pour KDH 155 ;
44
- Les créances sur l’Etat ont enregistré une augmentation de KDH 830 résultant de l’augmentation des acomptes d’IS de KDH 813 liée principalement à l’importance de l’IS à payer en 2010 ; - La baisse des débiteurs divers de KMAD 1 009 s’explique principalement par une note de débit relative à la filiale F d’un montant de KDH 1 042 réglée courant 2011.
Les capitaux propres Les capitaux propres ont enregistrés une augmentation de 20 786 KDH qui s’explique par l’effet compensé du résultat net de l’exercice 2011 pour 28786 KDH et les dividendes distribués pour KDH 8 000. En ce qui concerne les dettes de financement, elles sont composées des dépôts de garanties versés par les vendeurs.
Les fournisseurs et comptes rattachés Les fournisseurs et comptes rattachés ont enregistrés une baisse de 3,6 MDH qui s’analyse comme suit : En KDH
31-déc-11
31-déc-10
variation
Effets à payer Fournisseurs locaux Fournisseurs étrangers Intercos Factures à recevoir RRR à accorder
244 4 229 542 7 010 23 160 -
1 149 7 901 332 7 421 20 750 550 -
905 3 672 210 411 2 410 550
Total
35 185
38 103
2 918
-
Ainsi, la baisse des dettes fournisseurs s’explique essentiellement par la baisse des fournisseurs locaux suite à la baisse du délai de règlement fournisseur qui est passé de 77 jours en 2010 à 70 jours en 2011.
45
Les autres dettes du passif circulant Les autres dettes du passif circulant au 31 décembre 2011 se présentent comme suit: En KDH
Notes
Personne Organismes sociaux Etat Créditeurs divers Comptes de régularisation passif Provisions pour risques et charges Ecart de conversion passif
i.1 i.2 i.3 i.4 i.5 i.6
Total
31-déc-11
31-déc-10
7 383 5 630 21 951 9 363 378 1 003 136
5 865 5 776 19 152 11 391 1 293 860 156
45 844
44 493
variation -
1 518 146 2 799 2 028 915 143 20 1 351
On remarque ainsi que : - Les dettes envers le personnel se composent essentiellement, des provisions au titre des gratifications des expatriés pour KDH 2 908, de la provision pour retraite d’un expatrié pour KDH 1 085 ainsi que des provisions pour congés payés qui s’ élèvent en 2011 à KDH 2 436. - Les dettes envers les organismes sociaux se composent essentiellement des charges sociales à payer sur indemnités de restructuration s’élevant pour KDH 3 141, la CIMR et l’assurance maladie du quatrième trimestre 2011 pour respectivement KDH 980 et KDH 836 ; - L’augmentation des dettes envers l’Etat est expliquée essentiellement par la hausse de l’IS à payer de KMAD 5 631, en effet il est passé de KDH 6 373 en 2010 à KDH 12 004 en 2011, compensée par la baisse de la retenue à la source liée à la baisse des redevances payées au groupe en 2011. Il est à noter que le solde au 31 décembre 2010 était constitué de la retenue à la source de 2008 et 2009 payées en 2011. - Les créditeurs divers sont constitués principalement des factures à recevoir relatives à la publicité, et aux notes de frais des vendeurs. La baisse de ces comptes de KDH 2 028 s’explique essentiellement par la baisse de la charge de publicité en 46
2011 - Ce poste loge principalement une provision relative aux frais engagés en 2011 pour l’organisation d’un concours des idées novatrices pour KDH 180 et les intérêts courus non échus pour KDH 172. - La provision pour risques et charges de KDH 1 003 s’explique par la provision constituée en 2010 liée au risque fiscal pour KDH 711 et la provision pour l’écart de conversion – actif pour KDH 292. La trésorerie La trésorerie a enregistré une augmentation de 20 MDH, qui s’analyse pour ses composantes comme suit : Masses (En milliers de MAD) Financement permanent Moins actif immobilisé Fond de roulement Actif circulant Moins passif circulant Besoins de financement Trésorerie nette (Actif-Passif)
31-déc-11 69 565 33 432 36 133 75 381 81 031 5 650 41 783
31-déc-10 Variation 48 893 20 672 35 278 1 846 13 615 22 518 74 671 710 82 540 1 509 7 869 2 219 21 484 20 299
Le CPC En KDH Résultat d'exploitation Résultat financier Résultat non courant Résultat avant impôts Impôt sur les sociétés Résultat net
Notes (a) (b) © (d)
31-déc-11 40 560 448 679 40 791 12 003 28 788
47
31-déc-10 24 404 1 638 5 046 17 720 5 122 12 598
Variation 16 156 1 190 5 725 23 071 6 881 16 190
Analyse de chaque résultat Le résultat d’exploitation En KDH Ventes de marchandises Ventes de biens et services Chiffre d'affaires Variation de stocks Production de l'exercice Achats revendus de marchandises Achats consommés de mat & fournitures Consommation de l'exercice Marge comptable Taux de marge Reprises d'exploitation Autres charges externes Impôts et taxes Charges de personnel Dotations d'exploitation Autres charges d'exploitation Résultat d'exploitation
Notes
a.1
a.2 a.3 a;4 a.5 a.6 a.7
31-déc-11 67 773 191 741 259 514 772 258 742 24 809
31-déc-10 47 750 210 819 258 569 346 258 915 19 294
-
63 717
-
65 265
-
88 526 170 216 1 1 989 76 933 1 447 45 600 6 751 911 40 563
-
84 559 174 356 1 2 463 79 998 1 121 60 959 9 116 1 222 24 403
-
-
Variation 20 023 19 078 945 1 118 173 5 515
% 41,93% -9,05% 0,37% 323,12% -0,07% 28,58%
1 548
-2,37%
-
3 967 4 140
-
474 3 065 326 15 359 2 365 311 16 160
4,69% -2,37% 0,00% -19,24% -3,83% 29,08% -25,20% -25,94% -25,45% 66,2%
-
L’évolution du chiffre d’affaires s’explique essentiellement par : - Le produit X représentant plus de 60 % du chiffre d’affaires a accusé une baisse de KMAD 24 162 soit (15%) par rapport à l’exercice précédent s’expliquant essentiellement par : *Un effet volume négatif de (22%), en effet le volume vendu est passé 5 338 T en 2010 à 3 254 T en 2011, cela est lié d'une part à une augmentation des tarifs qui a profité à la concurrence, en effet le concurrent « AZ» a commercialisé en 2011 un produit similaire « F » à un prix nettement inférieure à 48
celui de « X » *Un effet prix positif de (+7%), en effet le prix est passé de DH 4,5 / 100 ml à DH 5 /100 ml, en effet les prix ont augmenté de 8% en Septembre 2010 ce qui a impacté pleinement 2011 - Le chiffre d'affaires réalisé sur la « S » a enregistré une hausse de KDH 1 787, soit 29% par rapport à l'exercice précédent qui s'explique par les nouvelles ouvertures de magasins qui ont contribué à l'augmentation des ventes « S », mais également la mise en vente d'une nouvelle variante de « LA3 » sortie en fin 2010.
- Le chiffre d'affaires « Interco » a augmenté de manière significative, il est passé de KMAD 2 373 en 2010 à KMAD 10 238 en 2011, en effet la société a procédé en 2010 à la production et la commercialisation d’un nouveau » produit destiné exclusivement à l’export. L’analyse de la marge par rapport à l’exercice précédent se présente comme suit :
Marge comptable Production de l'exercice Taux de marge
31-déc-11 170 216 258 742 66%
31-déc-10 174 356 258 915 67%
Variation 4 140 173 - 1%
- La baisse de la marge de 1 point s’explique par l’effet conjugué des éléments suivants : *la baisse importante du chiffre d’affaires du produit X en 2011, a eu pour conséquence la dégradation de la marge comptable de 1 point, cette baisse a été compensé par l’ augmentation des ventes du produit Y, en effet ce dernier dégage une marge plus importante (61,5%) que le X (51%). Pour ce qui est des reprises d’exploitation, il s’agit principalement d’une reprise sur la provision pour dépréciation des clients pour KDH 1 046 et d’une reprise sur la provision pour dépréciation des stocks pour KDH 942. Les autres charges externes ont enregistré une baisse de 3065 KDH qui résulte principalement de l’effet compensé des éléments suivants :
49
Baisse des charges de la publicité pour KDH 3 794 suite à la réduction des budgets relatifs aux achats médias et une campagne de sensibilisation des étudiants (SCHOOL PLAN) moins importante ; Baisse des missions et réceptions pour KDH 1 349 suite à une politique groupe plus rigoureuse en terme de déplacements ; Augmentation des locations du matériel de transport pour KDH 1 000 suite à la location de cinq nouvelles voitures en 2010 ; Augmentation de la rémunération des intermédiaires pour KDH 575 suite à la hausse de la remise fin d’année.
Les charges de personnel ont enregistré une baisse de KDH 15 359 qui s’explique essentiellement, par la baisse des indemnités de préavis et de licenciement pour KDH 14 080. Les dotations d’exploitation ont enregistré une diminution de KDH 2 365 qui s’explique principalement par la baisse de la dotation aux amortissements pour KDH 1 720 suite au désinvestissement réalisé en 2009 et la baisse de la provision pour dépréciation de l’actif de l’actif circulant (stocks et clients) pour 645 KDH. Les autres charges d’exploitation concernent les pertes sur créances irrécouvrables provisionnées depuis 2006 pour KDH 904.
Le résultat financier En KDH Produits financiers Charges financières Résultat financier
31-déc-11 962 1 410 448
31-déc-10 676 2 314 1 638
Variation 286 904 1 190
L’augmentation du résultat financier de KDH 1 190 s’explique essentiellement par : • L’amélioration du résultat de change de KDH 915 suite à une évolution favorable de la parité Euro/MAD permettant des importations à moindre coût ; • La baisse des intérêts et agios bancaires de KDH 503 suite à l’amélioration de la trésorerie de la société.
50
Le résultat non courant En KDH Produits de cession des immobilisations Autres produits non courants Reprises non courantes Produits non courants VNA des immobilisations cédées Autres charges non courantes Charges non courantes Résultat non courant
31-déc-11 550
31-déc-10 199
172
261
722
460
12 32 44 678
-
Variation 351 -
89 262
4 796
-
4 784
711 5 507
-
679 5 463
5 047
5 725
Le résultat non courant de l’exercice, positif de KDH 679, s’analyse pour ses composantes les plus significatives comme suit : • Les produits nets de cession des immobilisations pour KDH 550 qui ont porté sur le matériel de transport pour KDH 315 et sur le matériel & outillage pour KDH 224. • Les autres produits non courants se composent principalement de la reprise des autres créanciers pour KDH 171 ; La charge d’impôt est constituée de l’IS au titre de l’exercice 2011 pour 12003 KDH.
b. L’identification et le traitement des risques : Parmi les objectifs primordiaux et essentiels que l’on retrouve au niveau du contrôle des comptes, l’identification et le classement des risques en normaux et accrus. Ces risques doivent être couverts par l’adoption d’une stratégie d’audit efficace et efficiente ; ceci suscite véritablement plus de travail sur les zones comportant des risques accrus que celles comportant des risques normaux. 51
En pratique, les auditeurs tolèrent généralement une confiance globale de 95% qu’aucune imprécision significative ne risque d’affecter les comptes. Afin de couvrir le risque d’audit, le cabinet définit trois principales sources de confiance : - Une confiance préalable à travers les travaux de prise de connaissance de l’entreprise et l’évaluation des risques normaux et accrus ; - Une confiance dans les procédures de contrôle interne en appréciant la fiabilité du système ; - Une confiance issue des procédures de validation en examinant les travaux d’audit et en réduisant le risque de non repérage des inexactitudes. Ainsi, nous n’allons retenir dans cet exemple que deux cas de tests : les immobilisations corporelles et la trésorerie. Les immobilisations corporelles: Le contrôle des immobilisations corporelles requiert la faisabilité de plusieurs tests, ayant pour objectif la validation des acquisitions de l’exercice en vérifiant leur réalité, leur correcte évaluation, et leurs dotations aux amortissements.
L’auditeur est tenu aussi de s’assurer si l’entreprise a effectué un inventaire physique de ses immobilisations corporelles. De même, il a à vérifier que la valeur brute figurant sur le bilan est égale à la somme des valeurs d’ouverture et celles d’acquisition, diminuée des valeurs de cessions et celles de transferts, comme est mentionné sur la présentation ci-dessous :
52
Test sur les acquisitions des immobilisations Asset
Compte
210003107 1279/09 210003121 233210 210003144 233210 210003147 N 27/10 210003149 233210 210003163 233210 210003110 235501 21003111 FA100328
En Dhs
Description
Date Acq
Valeur d'acq
Note
I61586:Machine souffl b62320:Match Filler sh400 B66443 Pompes lobes b67947 trav d'extr air b67794 chariot+epurateur b69181 Machine+accs éà Thinkpad T400+ Doc King 32 Thinkcentre M58
01/01/2011 01/08/2011 01/12/2011 01/12/2011 01/12/2011 01/12/2011 01/05/2011 01/05/2011
1 466 566 1 977 575 213 901 280 000 240 000 2 712 918 234 000 249 600
Montant des acquisitions testées Acquisitions fichers Immo Scope
Vu facture, bon de livraison en bonne et due forme
53
7 374 560 9927877 74%
Les auditeurs effectuent également un test sur les amortissements appelés GLOBAL CHECK :
Pour veiller à ce qu’aucune immobilisation corporelle ne soit hypothéquée, l’auditeur doit circulariser la conservation foncière. La trésorerie : Pour le compte caisse, il est recommandé de s’assurer de l’existence des disponibilités permettant à l’entreprise de réaliser ses engagements. Ainsi, un inventaire physique doit être établi vérifiant l’existence physique des valeurs figurant sur le solde. Concernant la banque, il s’agit de réaliser un test de cadrage des états de rapprochements bancaires. Il faut donc récupérer les différents relevés bancaires et les états de rapprochement de l’entreprise, ces derniers doivent être visés et signés par la personne la plus habilitée à le faire, généralement le directeur financier. Du solde bancaire, il faut retrancher les dépenses comptabilisées chez l’entreprise et non encore comptabilisées chez la banque, ainsi que les dépenses comptabilisées en banque et non chez l’entreprise. Il faut par conséquent y ajouter les recettes enregistrées en banque et non encore comptabilisées en entreprise, et les recettes enregistrées chez l’entreprise et non chez la banque.
Etat de rapprochement L’auditeur doit ainsi veiller à circulariser toutes les banques de l’entreprise auditée.
54
c. Les points comptables relevés
Immobilisations : La société a procédé à la cession des immobilisations comptabilisées pour un montant brut de KDH 14 497. Aucune facture de cession n’a été établie et aucune autorisation de la cession par la DG ne nous a été fournie. La société a procédé au retrait des immobilisations comptabilisées pour un montant de KDH 761. Aucun PV de retrait n’a été établi.
Valorisation des stocks Les stocks et encours au 31 décembre 2011 sont Cette méthode n'est pas admise par le Code Comptable. Cette situation fait ressortir un écart stocks valorisés au réel et les stocks valorisés supérieur au réel).
valorisés au coût standard. Général de Normalisation de KDH 2 151 entre les au standard (le standard est
Ecart de conversion Le rapprochement entre la base de calcul des écarts de conversion et la BG fait ressortir un écart de KDH 1 362 pour les clients et KDH 1 109 pour les fournisseurs. L’impact résultat pour les clients est de KDH 17 puisqu’il s’agit d’un écart de conversion actif. Pour les fournisseurs, l’écart ne nous a pas été expliqué.
Comptes de régularisation Le compte « 349103-salaires mensuels » lo ge pour KDH 106 des avances au personnel. Ces dernières ont été imputées d’une manière erronée dans ce compte. A reclasser donc dans le compte « 3431-avances au personnel ». Le compte « 449301-Intérêts courus non échus » comprend une provision pour KDH 172 relative aux agios. Le détail de provisionnement ne nous a pas été fourni.
Fournisseurs Le compte « 441197-F.A.R imports et frais » loge pour un montant de KDH 1 976 les différences entre le standard et le réel pour les frais 55
accessoires (transit, douanes…). Ce compte doit être soldé en contrepartie d’un compte de produits.
Résultat financier Le compte « 633101-Différences de change » loge des gains et pertes de change, ce qui est contraire au principe de non-compensation des charges et produits. Ce compte s’élève au 31 décembre 2010 à KDH 709. Les comptes « 733100 -Gains de change » et « 633101-Différences de change » comportent les ajustements générés par un taux de change entre la date de réception de la marchandise et la date de comptabilisation de la facture. Ces ajustements doivent être comptabilisés dans le résultat d’exploitation et non pas au niveau du résultat financier.
Etat, Impôt et taxes Le compte TVA récupérable loge des factures anciennes datant de 2007, 2008, 2009, et 2010 non encore apurées au 31 décembre 2010 pour KMAD 3 348. Le compte TVA facturée contient des factures anciennes non encore apurées pour KMAD 167. La société n’ pas procédé à la comptabilisation de la déclaration de TVA du mois de décembre, par conséquent un montant de KMAD 1 223 doit être comptabilisé dans le compte TVA due.
Section 3 : Les limites de l’intervention d’audit L’auditeur est exposé à plusieurs contraintes, la principale en est le calendrier représentant les échéanciers de remise du rapport. Etant un client pour les commissaires aux comptes, et partant du principe que « le client est un roi», l’audit est perçu parfois, si ce n ’est dans la plupart des cas, comme une charge à l’égard de l’entreprise. Il existe donc une forte probabilité que le client ne renseigne pas l’auditeur sur des interrogations précises au temps recommandé, ce dernier aura à bien gérer cette situation et à offrir un excellent service en entretenant de bonnes relations avec le client, malgré toutes les contraintes qui peuvent avoir lieu. Ce manque de renseignement risque d’avoir des effets néfastes sur la sincérité des comptes. Dans cette partie nous allons nous intéresser à ces limites là en exposant les principaux dysfonctionnements : La limite liée à l’exhaustivité : 56
La règle générale en matière de contrôle des comptes est de donner un avis sur la régularité et la sincérité des comptes en se référant bien évidemment à des normes et à des principes comptables. L’objectif étant d’exposer l’image fidèle de l’entreprise. Or dans les cas pratiques, étant donné que la masse des informations comptables est très importante, il n’est pas évident de contrôler les comptes d’une façon exhaustive suite à plusieurs raisons : - A travers la faisabilité des tests, l’auditeur obtient une confiance globale assez importante n’ayant aucun risque significatif d’affecter les comptes, -
Il obtient aussi une confiance préalable en effectuant les travaux de prise de connaissance de l’entreprise,
-
Il pourrait de même apprécier la fiabilité du système du contrôle interne.
Par conséquent, les comptes ne sont pas contrôlés à l’exhaustivité ; bien qu’une grande partie en soit auditée (95%) ; les 5% restants pourraient avoir des impacts négatifs sur le long terme. Dans cette situation, les Commissaires Aux Comptes seraient tenus de conseiller l’entreprise pour des risques possibles. La limite liée à la comptabilité
Dès que l’auditeur détecte une erreur quelque part dans la comptabilité de l’entreprise, il la communique au responsable habilité à la corriger. Cependant, ce dernier peut ne pas la corriger et garder donc ce défaut au niveau des comptes, si l’auditeur ne met pas de pression ou n’effectue pas de suivi là-dessus. Dans l’exercice ou les exercices à venir, ceci peut être décelé par d’ autres d’équipes, voire même d’autres Commissaires Aux Comptes ; ce qui risquerait de remettre en cause la fiabilité du cabinet et influencer sa notoriété.
Une autre limite est constatée, celle révélée par les clients quand ils se rendent compte que l’équipe ne se connait pas assez dans le champ d’activité (bancaire, assurance, hôtellerie,…), car chaque domaine a des particularités qui lui sont propres ; ou qu’ils affectent uniquement des assistants sans pour autant que les auditeurs séniors ou les managers 57
assistent à 100% au niveau de la mission. Le délai de réception et d’enregistrement des factures constitue également l’un des problèmes auxquels l’auditeur fait. En effet, lors de l’intervention d’audit, certaines factures ne sont pas encore enregistrées et ne figurent donc pas dans les comptes de la société. Souvent cela est dû à un retard d’envoi de la facture surtout pour les opérations ayant lieu en fin d’exercice. Les factures peuvent concerner soit les ventes soit les achats. (donc soit elles ne sont pas encore parvenues à l’entreprise, soit elles n’ont pas encore été émises). Les documents concernant ces opérations ne sont donc pas contrôlées par l’auditeur. Certaines opérations relatives à l’entreprise ne donnent pas lieu à facturation. C’est d’ailleurs l’exemple des livraisons gratuites, prises en charge de frais,… en plus des opérations non comptabilisées volontairement. Une limite importante est décelée par de nombreux auteurs c’est que la comptabilité ne suffit pas à elle seule de connaitre la situation économique et financière de l’entreprise ainsi que de s’assurer de la sincérité des opérations comptables enregistrées. Un examen approfondi de tous les documents nécessaires et des justificatifs, des entretiens avec les responsables, des visites d’usine, ainsi que d’autres démarches sont nécessaires pour pallier à cette insuffisance de la comptabilité. La limite liée à l’information historique: En effet, l’ensemble des informations utilisées dans une intervention d’audit concernent des éléments passées et se rapportent à des opérations anciennes. Certes elles concernent l’exercice audité, mais cet exercice est lui-même passé. Ceci pourrait être considéré comme limite qui ne permet pas de connaître la situation de l’entreprise au moment de la mission. Si l’auditeur souhaite appréhender la situation de l’entreprise au moment même de son intervention, il aura besoin d’informations actualisées et en cours. La limite liée à la technologie: De par nos expériences durant ce stage, nous avons décelé une limite importante liée au facteur de la technologie. En effet, certaines entreprises ne sont pas dotées de systèmes d’information élaborés ce qui constitue un très 58
grand handicap pour les auditeurs. La flexibilité et le degré d’intégration du système d’information sont très importants lors d’une mission d’audit. La génération des informations ainsi que leur combinaison selon les besoins des auditeurs est beaucoup plus facile lorsqu’il s’agit d’un système d’information à la pointe de la technologie. Or, certaines sociétés ont des logiciels archaïques et très rigides, qui ne permettent même pas une extraction des informations en format électronique. L’auditeur se retrouve alors devant une pile de paperasse (les grands livres, la balance, les journaux de paies, etc… tout en format papier), ce qui ne lui facilite pas la tâche et augmente le risque de non fiabilité des tests.
Conclusion A travers cette vision panoramique, nous avons constaté que l’image fidèle de l’entreprise repose sur plusieurs principes et normes comptables ; les comptes de l’entreprise doivent en effet être en adéquation avec ce que dit la législation. La certification des comptes d’une ou de plusieurs entreprises par les Commissaires Aux Comptes repose par conséquent sur leur régularité et leur sincérité ; le contrôle des comptes étant un moyen pour eux de s’assurer de la correcte évaluation et de la juste comptabilité de l’entreprise ainsi que de la bonne foi des dirigeants.
59
Cependant, les interventions d’audit peuvent différencier d’un Commissaire Aux Comptes à un auditeur simple ; le premier et dans le cadre d’un audit légal serait amené à apporter des vérifications particulières et bien déterminées par la loi, le second devrait agir dans un cadre d’audit contractuel en respectant les prérogatives indiquées dans la lettre de mission. Un autre point d’une importance non négligeable s’ajoute à cela, il s’agit de bien connaître l’entreprise et l’environnement dans lequel elle évolue. Raison pour laquelle l’auditeur a recours à des méthodes spécifiques à chaque secteur lui permettant de déceler les risques. A défaut de la bonne utilisation de ces méthodes, ce dernier s’exposerait à des conclusions totalement erronées à l’issue de ses travaux, et encore à émettre une opinion fausse à ce sujet. Ceci dit, toutes les motivations possibles et le professionnalisme des auditeurs n'empêchent pas l'existence de certaines limites en ce qui concerne la portée des audits et ses résultats : complexité des réglementations, importance de l'entité, masse et nombre des documents, nombre d'opérations, mission de l'auditeur qui est restreinte à un objet déterminé, opérations exclues (opportunité des dépenses, décisions stratégiques des dirigeants), durée de l'audit, .... On ne peut donc s'étonner de la survenance de crises financières, comme celle des subprimes, par exemple, et du fait que les audits et auditeurs n'aient rien révélé, s'il n'entrait pas par ailleurs dans leurs compétences de le faire. En guise de conclusion, on rappelle que le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, non de résultat. Il n'a donc pas à vérifier toutes les opérations ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités que les comptes pourraient contenir. Son objectif est d'obtenir l'assurance raisonnable qu'aucune anomalie significative ne figure dans les comptes.
60
Annexes
61
Modèle de lettre de circularisation des comptes d’associés Nador, le 31 décembre 2011
NOM & ADRESSE DE L’ASSOCIE
Messieurs, A la demande de notre commissaire aux comptes : Raison socialedu cabinet xxxxxxx Adresse xxxxxxx , Fax N° xxxxxxxxx nous vous serions très obligés de bien vouloir lui fournir directement les renseignements suivants : (1)
Le solde de votre compte courant au 31 décembre 2006 ;
(2)
Le détail des cautions, aval et autres engagements par signature pris par votre société à notre profit ;
(3)
Le taux et le montant des intérêts facturés au 31 décembre 2006. En vous remerciant à l'avance de votre obligeance, nous vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.
DIRECTEUR GENERAL
62
Modèle de lettre de circularisation des avocats Date
Adresse de l’avocat
Maître,
Nous vous serions obligés de bien vouloir écrire directement à nos auditeurs :
Raison sociale du cabinet xxxxxxx Adresse xxxxxxx , Fax N° xxxxxxxxx
avec une copie de votre réponse à nous-mêmes, pour porter à leur connaissance tous les éléments d'information se trouvant en votre possession tant au 31 décembre 2010 qu'à la date de votre réponse à la présente lettre, concernant :
(a) tout procès important en cours ou imminent impliquant notre société ; (b) toutes réclamations fiscales ou autres en cours ou imminentes contre notre société, et (c) tout autre passif éventuel important à notre charge.
Veuillez également indiquer le montant et la date de vos notes d'honoraires non encore réglées, ainsi que le montant des honoraires à notre charge non encore facturés au 31 décembre 2010.
En vous remerciant à l'avance de votre obligeance, nous vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.
Nom du responsable Qualification 63
Modèle de lettre de circularisation des clients
Date Nom et adresse du client
Messieurs,
A la demande de nos auditeurs externes, PricewaterhouseCoopers, nous vous serions reconnaissants de bien vouloir leur indiquer les montants des soldes de nos comptes dans vos livres à la date du 31 décembre 2010
Dans la mesure du possible, il serait utile de pouvoir disposer du détail des opérations constituant le solde de notre compte au 31 décembre 2010 Nous vous prions de bien vouloir adresser, directement par fax soit en indiquant votre accord sur les soldes soit, en cas de désaccord, en indiquant les montants sur lesquels portent ces désaccords. Raison sociale du cabinet xxxxxxx Adresse xxxxxxx , Fax N° xxxxxxxxx
Nous précisons que ceci est uniquement une demande de renseignements, dans le seul but de permettre un contrôle efficace de notre comptabilité. En y répondant promptement, vous faciliterez ce contrôle et nous vous en remercions vivement Veuillez agréer, Messieurs, l’expression de nos meilleurs salutations
Nom du responsable Qualification
64
Modèle de lettre de circularisation des fournisseurs
Date Dénomination et Adresse du fournisseur
Messieurs,
A la demande de nos auditeurs externes, PricewaterhouseCoopers, nous vous serions reconnaissants de bien vouloir leur indiquer les montants des soldes de nos comptes (débiteurs et/ou créditeurs) dans vos livres à la date du 31 décembre 2011 Dans la mesure du possible, il serait utile de pouvoir disposer :
1- du détail des opérations constituant les soldes de nos comptes débiteurs et créditeurs. 2- du détail des effets acceptés et non échus à cette même date. 3- du détail de toute autre opération au 31 décembre 2011, Veuillez confirmer directement ces informations à nos auditeurs sur l’adresse suivante : Raison sociale du cabinet xxxxxxx Adresse xxxxxxx , Fax N° xxxxxxxxx Avec un double de votre réponse à nous-mêmes. Nous précisons que ceci est uniquement une demande de renseignements, dans le seul but de permettre un contrôle efficace de notre comptabilité. En y répondant promptement, vous faciliterez ce contrôle et nous vous en remercions vivement. Nous vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.
Nom du responsable Qualification
65
Modèle de lettre de circularisation des assureurs
Date Nom Assureur et adresse
Messieurs, Nos auditeurs, Raison sociale xxxx , adresse xxxxx– Fax xxxxxxx- procèdent actuellement à l'examen de nos comptes au .31 décembre 2011; dans le cadre de cet examen et afin de faciliter tant leur travail que le nôtre, nous vous saurions gré de leur faire connaître tous renseignements relatifs aux affaires que nous vous avons confiées. Vous voudrez bien en particulier leur faire parvenir toutes les informations nécessaires relatives : -
aux polices souscrites par la société au cours de l’exercice arrêté au 31 décembre 2010, en précisant la nature du risque couvert et les capitaux assurés et la période couverte.
-
aux montants de vos primes et de vos frais, qui n'auraient pas encore été facturés à ce jour.
-
aux sinistres en cours en précisant éventuellement le montant du sinistre en cours de remboursement.
Enfin, tous éléments qui selon vous mériteraient spécialement d'être mentionnés. Nous vous serions obligés d'établir la réponse à cette lettre de la manière la plus complète possible, et ce, sans tenir compte, si besoin est, de votre obligation au secret professionnel, et de l'adresser directement à nos auditeurs, avec une copie pour nous. Nous vous en remercions par avance et nous vous prions de croire, Messieurs, en l'expression de nos sentiments distingués.
Nom du responsable Qualification
66
Modèle de lettre de circularisation des banques
Date
Dénomination et adresse de la banque
Messieurs,
Nous vous serions très obligés d'adresser à nos auditeurs PricewaterhouseCoopers qui procèdent actuellement à l'examen de nos comptes, les renseignements suivants, après clôture de vos écritures au .31 décembre 2010.
(1) Le montant de notre ou de nos avoirs chez vous à cette date, précisant la devise dans laquelle doivent s'opérer les règlements et si ces soldes sont libres de tout engagement ou soumis à des restrictions dont vous voudrez bien indiquer la nature. Au cas où des comptes ayant fonctionné dans les douze mois précédant les dates susvisées seraient soldés à cette date, vous voudrez bien en indiquer la nature et les modalités de fonctionnement dans votre réponse.
(2)
Le détail des taux d'intérêts applicables sur tous les comptes, et dates auxquelles ces intérêts ont été débités ou crédités dans ces mêmes comptes.
(3)
Le détail de tous prêts ou avances que vous nous auriez consentis et qui ne seraient pas remboursés à cette date, comprenant une description des garanties que vous avez reçues éventuellement concernant ces prêts et/ou des conditions relatives à nos transactions ou à notre situation financière, auxquelles nous serions soumis à l'occasion de ces prêts ou avances.
(4) Le détail de toutes affaires au sujet desquelles notre responsabilité était engagée.
(5)
Le détail de tous titres détenus par vous pour notre compte soit en garde ou dépôt, soit en garantie.
(6)
Toutes autres informations complémentaires concernant nos opérations chez vous et susceptibles de se rapporter aux éléments ci-dessus ou à des transactions en cours d'exécution. 67
(7)
Nous vous serions de même très obligés de fournir une liste des personnes autorisées auprès de vous à faire fonctionner nos comptes avec indication des combinaisons suivant lesquelles ces signatures peuvent être valablement utilisées ainsi que les plafonds prévus pour de telles signatures.
Nous vous serions obligés de bien vouloir nous envoyer ces renseignements dès que possible directement à:
Raison sociale du cabinet xxxxxxx Adresse xxxxxxx , Fax N° xxxxxxxxx
avec un double de votre réponse à nous-mêmes.
En vous remerciant à l'avance de votre obligeance, nous vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.
Nom du responsable Qualification
68
Modèle de lettre d’affirmation Date
Raison sociale du cabinet xxxxxxx Adresse xxxxxxx , Fax N° xxxxxxxxx
Messieurs,
Conformément aux usages en vigueur, nous vous confirmons ci-après, en toute bonne foi et au mieux de notre connaissance, les informations et affirmations qui vous ont été fournies dans le cadre de votre examen des états financiers de la société ABC afférents à l’exercice clos le 31 décembre 2011 et faisant apparaître à cette date des capitaux propres de DH xxxxxxx dont un bénéfice net de DH XXXXXXX pour l’exercice.
Ces états ont été établis sous notre responsabilité afin de présenter régulièrement et le plus sincèrement possible la situation financière de la Société et son résultat, conformément aux principes comptables en vigueur.
1.
La Société est effectivement propriétaire de tous les actifs qui figurent au bilan. Tous les actifs, et en particulier tous les comptes de caisse et banque, sont inclus dans les états financiers afférents à l’exercice clos le 31 décembre 2011. Les hypothèques, nantissements, gages ou toute autre sûreté sur des actifs de la Société sont explicitement indiqués dans les états financiers. Toutes les provisions nécessaires ont été constituées pour ramener les éléments d’actif circulant à leur valeur nette probable de réalisation.
2.
Toutes les opérations et/ou les conséquences financières de tout accord/contrat qui auraient dû être enregistrées dans les livres comptables de la Société le sont effectivement et sont correctement reflétées dans les états financiers.
3.
Tous les passifs dont nous avons connaissance sont inclus dans les états financiers afférents à l’exercice clos le 31 décembre 2011. Nous avons soigneusement examiné, en liaison avec nos conseils juridiques et/ou nos avocats, les divers éléments de nos engagements, passifs éventuels, procès en cours, déclarations fiscales non prescrites ainsi que toute poursuite judiciaire ou affaire contentieuse et nous considérons que les provisions et indications complémentaires figurant à ce titre dans nos états financiers sont adéquates
69
4.
Toutes les provisions nécessaires ont été constituées pour faire face soit à des pertes latentes, soit à des charges résultant d’engagements de ventes ou d’achats.
5.
Nous n’avons ni projet, ni intention de restructuration ou de réorganisation de nature à affecter sensiblement la valeur comptable ou le classement des actifs et passifs.
6.
Les transactions suivantes ont été correctement enregistrées ou indiquées dans les états financiers :
7.
a)
les accords conclus avec des établissements financiers et susceptibles de restreindre les disponibilités de la Société ou ses lignes de crédit,
b)
les transactions avec des personnes ou sociétés apparentées : ventes, achats, prêts, virements de fonds, contrats de leasing, garanties et cautions, dettes ou créances correspondantes,
c)
tous autres accords sortant du cadre des opérations normales de la Société.
Nous n’avons connaissance, à ce jour :
a)
d’aucune irrégularité imputable à une personne de la Société qui soit susceptible d’affecter nos états financiers de manière significative,
b)
d’aucune violation des lois et règlements en vigueur dont les conséquences éventuelles devraient être signalés dans les états financiers ou pris en considération dans la détermination des passifs.
8.
La Société s’est acquittée en tous points des obligations contractuelles susceptibles, en cas de violation, d’affecter les états financiers de façon significative.
9.
Tous les livres comptables, les états et documents financiers afférents à la comptabilité ainsi que tous les procès-verbaux des conseils d’administration et des comités de direction ont été mis à votre disposition.
10.
Nous vous confirmons n’avoir eu, à ce jour, connaissance d’aucun événement ni d’aucune affaire qui soit susceptible d’affecter de manière significative les états financiers pour l’exercice clos le 31 décembre 2010 ou qui, tout en étant dénué d’effet sur ces états financiers, soit cependant susceptible d’avoir une incidence significative, positive ou négative, sur la situation financière de la société ou sur son résultat. Le Directeur Financier
70
