13
De permanence op de kosten en de opbrengsten
13.1 Inleiding Bezwaren gemengde grootboekrekeningen
In het vorige hoofdstuk hebben we gewerkt met gemengde grootboekrekeningen. Een gedeelte van het saldo van een gemengde rekening gaat aan het eind van een periode naar de winst-en-verliesrekening en een gedeelte gaat naar de balans. Het grootste nadeel van het gebruik van gemengde rekeningen is dat het niet mogelijk is om snel en over een korte termijn (bijvoorbeeld een maand of kwartaal) een winst-en wins t-en-ver verliesr liesreke ekening ning en, eve eventue ntueel, el, een balans balans samen te stel stellen. len. Om bijvoorbijvoorbeeld de brutowinst te kunnen vaststellen, vaststellen, zal via inventarisatie eerst bepaald moeten worden welk gedeelte van het saldo van de gemengde grootboekrekening Goederen Goedere n als voorraad naar de balans balans gaat. Het resterende resterende saldo is dan de bruto winst. Een ander nadeel is dat het niet mogelijk is een computerboekhouding met behulp van softwarepakketten te voeren als er gebruik wordt gemaakt van gemengde rekeningen.Bovendien wordt het werken met gemengde rekeningen over het algemeen een stuk lastiger gevonden dan het werken met zuivere rekeningen. Permanence en zuivere rekeningen
Vanaf dit hoofdstuk gaan we, Vanaf we, evenals in de het eerste eerste gedeelte van van dit boek, weer met zuivere rekeningen rekeningen werken. In het vorige hoofdstuk hebben we een zuivere grootboekrekening omschreven als een grootboekrekening waarvan het saldo aan het eind van een periode: • of naar de balans gaat; winst-en-verliesreken rliesrekening ing gaat. • of naar de winst-en-ve Het gebruik van zuivere rekeningen komt uiteraard tegemoet aan de bezwaren die verbonden verbonde n zijn aan het gebruik van gemen gemengde gde grootboekrekeningen. grootboekrekeningen. Het grootste voordeel is daarom de mogelijkheid die het ondernemingen biedt om frequent (eigenlijk permanent) permanent) inzicht te hebben hebben in het behaalde resultaat. In de praktijk komt dat neer op het maandelijks of per kwartaal samenstellen van een winst-en verliesrekening verliesr ekening waaruit het behaalde behaalde resultaat valt af te lezen. Eventuee Eventueell kan aan het eind van de periode ook een balans worden vervaardigd.
170
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
Ook het samenstellen van een winst-en-verliesrekening is een eenvoudig karwei als er gebruik wordt gemaakt gemaakt van zuivere rekeningen. rekeningen. Er hoeft dan immers voor een grootboekrekening geen splitsing te worden aangebracht tussen een deel van het saldo dat naar de winst-en-verliesrekening en een deel van het saldo dat naar de balans gaat. Indien er dus gebruik wordt gemaakt gemaakt van zuivere rekeningen, rekeningen, dan kan in feite op elk gewenst moment (permanent) het resultaat worden vastgesteld.We spreken in die situatie van de toepassing van de permanence. Deze term is afkomstig afkomstig uit het Frans en luidt voluit:‘ permanence . Dat permanence de l’inventaire et des profits et des pertes’ .Dat is in het Nederlands:‘de permanentie toegepast op de voorraden en de opbrengsten en kosten kosten’’ of kortweg kortweg:: de permanence of permanentie permanentie. In dit tweede gedeelte van het boek houden we ons bezig met de permanence toegepast op de opbrengsten opbrengsten en kosten. In het derde deel van dit boek gaan we in op de permanence toegepast op de voorraden en de bepaling van de brutowinst. Bij gebruik van een softwarepakket voor de boekhouding zal altijd de permanence met – dientengevolge dientengevolge – zuivere rekeningen rekeningen worden toegepast. toegepast. Belangrijke reden hiervoor is dat deze pakketten zodanig zijn opgebouwd dat vooraf dient te worden aangegeven of een grootboekrekening een balansrekening is of een winst-en-verliesrekening liesreken ing (zie hoofdstuk 11).
13.2 13 .2 Ko Kost sten en en ui uitg tgav aven en In het vorige hoofdstuk hebben we al gezien dat: • kosten voor een periode van enkele maanden in één keer vooraf worden betaald (bijvoorbeeld (bijvoorbee ld de verzekeringsp verzekeringspremies). remies). Dit wordt uitgewerkt uitgewerkt in paragraa paragraaff 13.3; • kosten voor een periode van enkele maanden in één keer achteraf worden betaald (bijvoorbeeld de interestkosten).Dit wordt uitgewerkt in paragraaf 13.4. Om dan snel de kosten van die periode te kunnen kunnen vaststellen, vaststellen, zullen we de permanence op de kosten kosten moeten moeten toepassen. Daarbij zullen we we een onderscheid onderscheid maken tussen uitgaven en kosten. kosten. In onderstaand schema schema kun je nog eens zien dat, als er alleen sprake is van een uitgave, wel de liquide liquide middelen afnemen. afnemen. Het eigen eigen vermogen vermogen blijft dan echter onveranderd. onveranderd. Als er sprake is van kosten neemt het eigen vermogen af. We boeken kosten daarom op hulprekeningen van het eigen vermogen.
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
171
Balans per…….
debet Gebouwen Voorraad goederen Debiteuren Liquide middelen (= Bank en Kas)
credit Eigen vermogen – 5% Hypothecaire lening Crediteuren
–
Uitgaven
Kosten
Transitorische posten
In de boekhouding moeten we daarom aparte boekingen maken van: • de uitgave: vooruitbetaling of achterafbetaling van de kosten; • de kosten van de betreffende periode (maand of kwartaal). Indien een betaling (of ontvangst) in een andere periode plaatsvindt dan de periode waarin deze bedragen als kosten (of opbrengsten) moeten worden verant woord, is er sprake van zogenaamde transitorische posten (overlopende posten).
13.3 Vooruitbetaalde kosten Voorbeeld 1 Gegeven
Transportonderneming Buko betaalt de verzekeringspremie van haar bedrijfsauto’s elk jaar aan het begin van de maand januari voor een jaar vooruit. Voor 2002 bedraagt de verschuldigde premie € 6.000. De onderneming past de permanence toe met maandelijkse resultatenbepaling. Gevraagd
a. Laat op een tijdlijn de uitgave en de maandelijkse kosten voor 2002 zien. b. Journaliseer de betaling van de verzekeringspremie op 2 januari per bank (B 01). c. Geef de journaalpost van de maandelijkse kostenboeking in 2002 via het memoriaal (M …). d. Stel de rekening 445 Verzekeringskosten en 190 Vooruitbetaalde bedragen samen per 31 december 2002. Sluit de rekeningen ook af. e. Geef de gedeeltelijke kolommenbalans zoals die per 31 januari 2002 eruit zal zien.
172
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
Uitwerking
a. Het maandelijkse kostenbedrag bedraagt: € 6.000/12 = De tijdlijn ziet er als volgt uit (bedragen in euro’s): Jaar 2002
jan.
uitgave: premie 2/1
6000
kosten per maand
500
€
500.
feb. maart april
mei
juni
juli
aug. sept.
okt.
nov.
dec.
500
500
500
500
500
500
500
500
500
500
500
b. We passen de permanence toe. Dat houdt in dat we bij de betaling geen hulprekening van het eigen vermogen voor de kosten mogen belasten; dat gebeurt pas bij de maandelijkse kostenboeking. Bij de betaling verstrekken we eigenlijk een voorschot aan de verzekeringsmaatschappij.Als we de verzekering tussentijds zouden opzeggen, kunnen we de premie immers terugvorderen. Handelsonderneming Buko heeft dus vanaf het moment van betaling op 2 januari een vordering ( rekening van bezit ) op de verzekeringsmaatschappij. Deze vordering wordt met het voortschrijden van het jaar wel steeds kleiner. De vordering boeken we debet op een rekening in rubriek 1, bijvoorbeeld de rekening 190 Vooruitbetaalde bedragen: 190 Vooruitbetaalde bedragen Aan 110 Bank
€
6.000
B + D €
6.000
c. Bij de maandelijkse kostenboeking moeten we ervoor zorgen dat er steeds een kostenrekening wordt gedebiteerd. Daartegenover wordt de vordering op de verzekeringsmaatschappij elke maand € 500 lager: 445 Verzekeringskosten Aan 190 Vooruitbetaalde bedragen
€
500 €
500
HEV – D B – C
d. De grootboekrekeningen 190 Vooruitbetaalde bedragen en 445 Verzekeringskosten geven voor 2002 het volgende beeld:
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
173
190 Vooruitbetaalde bedragen 2-1
B 01
€
€
6.000
445 Verzekeringskosten
31-1 M…
€
500
↔
31-1 M…
€
500
28-2 M…
-
500
↔
28-2 M…
-
500
31-3 M…
-
500
↔
31-3 M…
-
500
30-4 M…
-
500
↔
30-4 M…
-
500
31-5 M…
-
500
↔
31-5 M…
-
500
30-6 M…
-
500
↔
30-6 M…
-
500
31-7 M…
-
500
↔
31-7 M…
-
500
31-8 M…
-
500
↔
31-8 M…
-
500
30-9 M…
-
500
↔
30-9 M…
-
500
31-10 M…
-
500
↔
31-10 M…
-
500
30-11 M…
-
500
↔
30-11 M…
-
500
31-12 M…
-
500
↔
31-12 M…
-
500
6.000
€
6.000
31-12 Naar
6.000
€
6.000
w-en-v
6.000
€
€
De gedeeltelijke kolommenbalans per 31 januari 2002: Proefbalans nr.
grootboekrek.
190
Vooruitbetaalde bedragen
445
debet
€
6.000
Saldibalans
credit
€
500
debet
€
credit
Winst-en-verlies-
Balans per
rekening 2002
31-01-2002
debet
5.500
credit
debet
credit
€
5.500
Verzekeringskosten
-
500
-
500
€
500
De vordering op de gedeeltelijke kolommenbalans per 31 januari 2002 kan via een berekening worden gecontroleerd. Er moet als vooruitbetaald bedrag nog openstaan: € 6.000 – € 500 (kosten januari) = € 5.500. De overlopende post die debet op de balans staat, behoort tot de transitorische activa. Ter afsluiting van deze paragraaf zetten we de verschillen tussen boekingen die we tot op heden maakten zonder toepassing van de permanence en boekingen die we voortaan maken met toepassing van de permanence in schema. Dan blijkt dat we de ‘oude journaalpost’ (zonder permanence) in tweeën splitsen. Bij de oude journaalpost wordt er geen onderscheid gemaakt tussen: • de boeking van de uitgave en • de kostenboeking.
174
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
Zonder toepassing permanence (gemengde rekeningen)
Met toepassing permanence (zuivere rekeningen) De betaling (= uitgave): 190 Vooruitbetaalde bedragen
€
6.000
Aan 110 Bank ✂
445 Verzekeringskosten Aan 110 Bank
€
B+D €
6.000
6.000 €
6.000
De (maandelijkse) kostenboeking: 445 Verzekeringskosten
€
500
HEV – D
Aan 190 Vooruitbetaalde bedragen
€
500
B –C
Indien er geen permanence wordt toegepast, is het niet zonder meer mogelijk een correcte winst-en-verliesrekening samen te stellen. Er zal aan het eind van elke periode nog bepaald moeten worden welk bedrag vooruitbetaald is. Dit is het geval bij gebruik van gemengde rekeningen (zie hoofdstuk 12).
13.4 Nog te betalen kosten Voorbeeld 2 Gegeven
John Marapin heeft per 1 juli 2002 voor de financiering van het bedrijfspand een 5% hypothecaire lening van € 300.000 afgesloten.De interest op deze lening wordt per halfjaar achteraf betaald op 30 juni en 31 december. Op die data vindt ook steeds een aflossing plaats van € 7.500. John Marapin past in zijn boekhouding de permanence toe met maandelijkse resultaatbepaling. Gevraagd
a. Laat op een tijdlijn de uitgaven en de maandelijkse kosten voor 2002 zien, vanaf het tijdstip waarop de lening is afgesloten. b. Geef de journaalpost van de maandelijkse kostenboeking in 2002 via het memoriaal (M …). c. Journaliseer de betaling van de interest en aflossing op 31december 2002 per bank (B …). d. Stel de rekening 420 Interestkosten en 192 Nog te betalen bedragen samen per 31 december 2002. Sluit de rekeningen ook af. e. Geef de gedeeltelijke kolommenbalans per 31 oktober 2002.
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
175
Uitwerking
a. Het maandelijkse bedrag aan interestkosten bedraagt over de periode juli t/m december 2002: 1/12 × 5/100 × € 300.000 = € 1.250. Op 31 december 2002 wordt er aan interest betaald: 6 × € 1.250 = € 7.500 (of: 6/12 × 5/100 × € 300.000 = € 7.500). De tijdlijn ziet er als volgt uit (bedragen in euro’s): Jaar 2002
jan.
feb. maart april
mei
kosten per maand
juni
juli
aug. sept.
okt.
nov.
dec.
1.250 1.250 1.250 1.250 1.250 1.250
uitgave: interest 31/12
7.500
uitgave: aflossing 31/12
7.500
b. Bij toepassing van de permanence met maandelijkse resultatenbepaling moet de rekening 420 Interestkosten gedebiteerd worden. De betaling van de interest vindt pas plaats na een halfjaar, dus wordt de nog te betalen interestschuld (192 Nog te betalen bedragen) elke maand € 1.250 groter. De maandelijkse journaalpost vanuit het memoriaal is aan het eind van elke maand (juli t/m december) dus: 420 Interestkosten Aan 192 Nog te betalen bedragen
€
1.250 €
1.250
HEV – D S+C
c. Op 31 december wordt per bank de interestschuld, die inmiddels € 7.500 bedraagt, achteraf betaald. Daarnaast wordt de halfjaarlijkse aflossing op de 5% hypothecaire lening voldaan: 070 5% Hypothecaire lening 192 Nog te betalen bedragen Aan 110 Bank
€
-
7.500 7.500
S – D S – D €
15.000
d. Voor de periode juli t/m december 2002 zien de rekeningen 192 Nog te betalen bedragen en 420 Interestkosten er als volgt uit: 192 Nog te betalen bedragen 31-12 B …
€
€
7.500
7.500
420 Interestkosten
31-7 M…
€
1.250
↔
31-7 M…
€
1.250
31-8 M…
-
1.250
↔
31-8 M…
-
1.250
30-9 M…
-
1.250
↔
30-9 M…
-
1.250
31-10 M…
-
1.250
↔
31-10 M…
-
1.250
30-11 M…
-
1.250
↔
30-11 M…
-
1.250
31-12 M…
-
1.250
↔
31-12 M…
-
1.250
€
7.500
€
7.500
31-12 Naar
€
7.500
€
7.500
w-en-v
176
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
e. De gedeeltelijke kolommenbalans per 31 oktober 2002 ziet er als volgt uit: Proefbalans
Saldibalans
Winst-en-verlies-
Balans per
rekening 2002 nr.
grootboekrek.
190
Vooruitbetaalde
192
Nog te betalen
420
Interestkosten
debet
bedragen
credit
€ €
debet
credit
5.000
5.000
€ €
debet
31-10-2002
credit
debet
5.000
5.000
credit
€ €
5.000
5.000
N.B. Er vindt maandelijkse resultatenbepaling plaats, maar de winst-en-verliesrekening bevat cumulatieve kosten (en opbrengsten) over het jaar 2003. Hier zijn dat de kosten t/m oktober 2002.
Aangezien de overlopende post credit op de balans staat (zie rekening 192 Nog te betalen bedragen), behoort die tot de transitorische passiva. In onderstaand schema vind je een vergelijking van de boekingen zonder toepas- sing van de permanence (gemengde rekeningen) en met toepassing van de per- manence (zuivere rekeningen). De journaalpost in de linkerhelft van het overzicht wordt, als we de permanence gaan toepassen, weer ‘in tweeën’ geknipt. Zonder toepassing permanence (gemengde rekeningen)
Met toepassing permanence (zuivere rekeningen) De (maandelijkse) kostenboeking (6x): 420 Interestkosten
€
1.250
HEV – D
Aan 192 Nog te betalen bedragen
€
1.250
S +C
31/12 de betaling per bank: ✂
420 Interestkosten Aan 110 Bank
€
7.500 €
7.500
31/12 De betaling: 192 Nog te betalen bedragen Aan 110 Bank
€
7.500
S–D €
7.500
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
177
13.5 Opbrengsten en ontvangsten Ook aan de opbrengstenkant kan er sprake zijn van transitorische posten: • opbrengsten kunnen voor een periode van enkele maanden in één keer vooraf worden ontvangen (bijvoorbeeld de huuropbrengsten). Dit wordt uitgewerkt in paragraaf 13.6; • opbrengsten kunnen voor een periode van enkele maanden die in één keer achteraf worden ontvangen (bijvoorbeeld de interestopbrengsten). Dit wordt uitge werkt in paragraaf 13.7. Ook nu zullen we de permanence moeten toepassen om op korte termijn de opbrengsten van een periode te kunnen vaststellen. We gaan daarbij een onderscheid maken tussen opbrengsten en ontvangsten. In onderstaand schema kun je nog eens zien dat als er alleen sprake is van een ontvangst de liquide middelen toenemen.Het eigen vermogen verandert echter niet.Als er sprake is van opbrengsten neemt het eigen vermogen toe. We boeken opbrengsten daarom op hulprekeningen van het eigen vermogen. Balans per…….
debet Gebouwen Voorraad goederen Debiteuren Liquide middelen + (= Bank en Kas)
Ontvangsten
credit Eigen vermogen + 5% Hypothecaire lening Crediteuren
Opbrengsten
In de boekhouding moeten we daarom aparte boekingen maken van: • de ontvangst : vooruit of achteraf ontvangen van de opbrengsten; • de opbrengsten van de betreffende periode (maand of kwartaal). Aangezien de ontvangst in een andere periode plaatsvindt dan de periode waarin deze bedragen als opbrengst moeten worden verantwoord, is er weer sprake van transitorische of overlopende posten.
178
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
13.6 Vooruitontvangen opbrengsten Voorbeeld 3 Gegeven
Handelsonderneming Globe verhuurt met ingang van 1 november 2002 één van haar magazijnen. De huur wordt elke drie maanden per bank vooruitontvangen (1 februari, 1 mei, 1 augustus en 1 november). De huur bedraagt € 1.800 per drie maanden. Globe past de permanence toe met maandelijkse resultatenbepaling. Gevraagd
a. Laat op een tijdlijn de ontvangst en de maandelijkse opbrengst voor 2002 zien, vanaf 1 november 2002. b. Journaliseer de ontvangst van de huur op 1 november 2002 per bank (B …). c. Geef de journaalpost van de maandelijkse boeking van de opbrengst voor de periode november-december 2002 via het memoriaal (M …). d. Stel de rekeningen 910 Huuropbrengsten en 191 Vooruitontvangen bedragen samen per 31 december 2002. Sluit de rekeningen ook af en heropen ze eventueel per 1 januari 2003. e. Geef de gedeeltelijke kolommenbalans per 31 december 2002. Uitwerking
a. Het maandelijkse bedrag aan huuropbrengsten bedraagt € 1.800/3 = € 600. De tijdlijn ziet er zo uit (bedragen in euro’s):
Jaar 2002
jan.
feb. maart april
mei
juni
juli
aug. sept.
okt.
nov.
dec.
opbrengst per maand
600
600
ontvangst huur 1/11
1800
b. We passen de permanence toe. Bij de ontvangst per bank mag dus geen opbrengstenrekening worden gecrediteerd. Bij de ontvangst ontstaat er een schuld aan de huurder: als de huurder tussentijds zou mogen opzeggen, moet Globe (een gedeelte van) het vooruitontvangen bedrag terugbetalen.We boeken het vooruitontvangen bedrag daarom credit op de transitorische rekening 191 Vooruitontvangen bedragen: 110 Bank Aan 191 Vooruitontvangen bedragen
€
1.800 €
1.800
S +C
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
179
c. Aan het eind van de maanden november en december 2002 wordt vanuit het memoriaal maandelijks de huuropbrengst van € 600 geboekt. De schuld op de rekening 191 Vooruitontvangen bedragen neemt elke maand met datzelfde bedrag af: 191 Vooruitontvangen bedragen Aan 910 Huuropbrengsten
600
€
S – D HEV + C
600
€
d. Per 31 december 2002 zien de rekeningen 910 Huuropbrengsten en 191 Vooruitontvangen bedragen er als volgt uit: 910 Huuropbrengsten 31-12 Naar
€
1.200
w-en-v €
191 Vooruitontvangen bedragen
30-11 M…
€
600
↔
30-11 M…
€
600
31-12 M…
-
600
↔
31-12 M…
-
600
31-12 Naar
€
600
€
1.800
1.200
€
1.200
1-11
B…
€
1.800
€
1.800
€
600
balans
1-1-03 Van balans
e. De gedeeltelijke kolommenbalans per 31 december 2002 ziet er als volgt uit: Proefbalans nr.
grootboekrek.
191
Vooruitontvangen
910
Huuropbrengsten
bedragen
debet
€
1.200
credit
Saldibalans debet
credit
€
1.800
€
-
1.200
-
Winst-en-verlies-
Balans per
rekening 2002
31-12-2002
debet
credit
600 1.200
debet
credit
€ €
600
1.200
In het voorbeeld is gebruik gemaakt van de rekening 910 Huuropbrengsten. Plaatsing van de rekening Huuropbrengsten in rubriek 9 ligt voor de hand als de betrokken onderneming een andere hoofdactiviteit dan verhuur heeft. Zodra het om een verhuurbedrijf gaat, zal de rekening Huuropbrengsten in rubriek 8 worden geplaatst.
180
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
Aangezien de overlopende post credit op de balans staat (zie rekening 191 Vooruitontvangen bedragen), behoort die post tot de transitorische passiva. In onderstaand schema vind je een vergelijking van de boekingen zonder toepas- sing van de permanence (gemengde rekeningen) en met toepassing van de per- manence (zuivere rekeningen). De journaalpost in de linkerhelft van het overzicht wordt, als we de permanence gaan toepassen, weer ‘in tweeën’ gesplitst. Zonder toepassing permanence (gemengde rekeningen)
Met toepassing permanence (zuivere rekeningen) De ontvangst: 110 Bank
€
1.800
Aan 191 Vooruitontvangen bedragen
€
1.800
S+C
1/11 de ontvangst per bank: ✂
110 Bank Aan 910 Huuropbrengsten
€
1.800 €
1.800
De (maandelijkse) opbrengstenboeking: 191 Vooruitontvangen bedragen Aan 910 Huuropbrengsten
€
600
S–D €
600
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
181
13.7 Nog te ontvangen opbrengsten Voorbeeld 4 Gegeven
Ondernemer J. de Goede heeft aan zijn dochter, die een eigen onderneming start, op 1 april 2002 een 4% lening verstrekt voor een bedrag van € 25.000. De interest wordt via de bank per halfjaar achteraf ontvangen op 31 maart en 31 oktober van elk jaar. Op die data wordt ook steeds € 1.000 afgelost. De Goede past de permanence toe, met resultaatbepaling per kwartaal. Gevraagd
a. Laat op een tijdlijn de ontvangsten en de opbrengsten per kwartaal voor 2002 zien, nadat de lening is afgesloten. b. Geef de journaalposten van de boeking van de interestopbrengst per kwartaal in 2002 via het memoriaal (M …). c. Journaliseer de ontvangst van de interest en aflossing op 30 september 2002 per bank (B …). d. Stel de rekening 920 Interestopbrengsten en 193 Nog te ontvangen bedragen samen per 31 december 2002. Sluit de rekeningen ook af en heropen deze eventueel per 1 januari 2003. e. Geef de gedeeltelijke kolommenbalans per 31 december 2002. Uitwerking
a. De interestopbrengst in het 2e en 3 e kwartaal bedraagt steeds: 3/12 × 4/100 × € 25.000 = € 250. Op 30 september 2002 vindt er een aflossing plaats van € 1.000 op de lening. Door deze tussentijdse aflossing bedraagt de interestopbrengst in het 4 e kwartaal nog: 3/12 × 4/100 × € 24.000 = € 240. De tijdlijn ziet er als volgt uit (bedragen in euro’s):
Jaar 2002 opbrengst per kwartaal
2e kwartaal
3e kwartaal
4e kwartaal
250
250
240
ontvangst: interest 31/10
500
ontvangst: aflossing 31/10
1000
182
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
b. Elk kwartaal loopt de vordering aan te ontvangen interest op. Daarom moet de rekening 193 Nog te ontvangen bedragen aan het eind van elk kwartaal gedebiteerd worden.Voor het 2e en 3e kwartaal wordt de journaalpost van de interestopbrengst: 193 Nog te ontvangen bedragen Aan 920 Interestopbrengsten
250
€
€
250
B + D HEV + C
240
B + D HEV + C
En voor het 4e kwartaal: 193 Nog te ontvangen bedragen Aan 920 Interestopbrengsten
240
€
€
c. Op 31 oktober wordt per bank de interest over het 2e en 3e kwartaal achteraf ontvangen. De vordering verdwijnt en daarom moet de rekening 193 Nog te ont vangen bedragen gecrediteerd worden. 110 Bank Aan 192 Nog te ontvangen bedragen Aan 085 4% Lening u/g
1.500
€
500 1.000
€ €
S – D
d. Op 31 december 2002 zien de rekeningen 920 Interestopbrengsten en 193 Nog te ontvangen bedragen er zo uit: 920 Interestopbrengsten 31-12 Naar
€
740
w-en-v.
€
193 Nog te ontvangen bedragen
30-6 M…
€
250
↔
30-6 M…
€
250
30-9 M…
-
250
↔
30-9 M…
-
250
31-12 M…
-
240
↔
31-12 M…
-
240
€
740
€
740
€
240
740
1-1-03 Van
30-9 B…
500
€
31-12 Naar -
240
balans 740
€
balans
e. De gedeeltelijke kolommenbalans per 31 december 2002 ziet er als volgt uit: Proefbalans nr.
grootboekrek.
193
Nog te ontvangen bedragen
920
debet
€
740
Saldibalans
credit
€
500
-
740
debet
€
credit
Winst-en-verlies-
Balans per
rekening 2002
31-12-2002
debet
credit
240
debet
€
credit
240
Interestopbrengsten
€
740
€
740
Als er sprake is van een lening die aan een ander wordt verstrekt, wordt aan de rekening toegevoegd ‘u/g’ (uitgeleend geld). Zo zouden we bij een lening die aan ons is verstrekt kunnen toevoegen ‘o/g’ (opgenomen geld).
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
183
Aangezien de overlopende post debet op de balans staat (zie rekening 193 Nog te ontvangen bedragen), behoort die tot de transitorische activa. In het volgende schema staat weer de vergelijking tussen boekingen zonder toe- passing van de permanence (gemengde rekeningen) en met toepassing van de permanence (zuivere rekeningen). De journaalpost in de linkerhelft van het overzicht wordt, als we de permanence gaan toepassen, weer ‘in tweeën’ geknipt: Zonder toepassing permanence (gemengde rekeningen)
Met toepassing permanence (zuivere rekeningen) De opbrengst per kwartaal (2x): 110 Nog te ontvangen bedragen
€
250
Aan 920 Interestopbrengsten
B +D €
250
HEV + C
500
B–C
31/10 de ontvangst per bank: ✂
110 Bank
€
500
Aan 920 Interestopbrengsten
€
500
31/10 De ontvangst per bank: 110 Bank
€
500
Aan 193 Nog te ontvangen bedragen
€
13.8 Samenvatting In deze paragraaf staan samenvattende schema’s van de boekingen die we in dit hoofdstuk hebben behandeld. I.
KOSTEN EN UITGAVEN
VOORUITBETAALDE BEDRAGEN 110 Bank
•
190 Vooruitbetaalde bedragen betaling
4.. Kostenrekening
• periodieke •
• kosten
184
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
NOG TE BETALEN BEDRAGEN 110 Bank
192 Nog te betalen bedragen
4.. Kostenrekening
periodieke •
• kosten
•
betaling
•
II. OPBRENGSTEN EN ONTVANGSTEN VOORUITONTVANGEN BEDRAGEN 110 Bank
•
191 Vooruitontvangen bedragen ontvangst
9.. Opbrengstenrekening
• periodieke
•
•
opbrengst NOG TE ONTVANGEN BEDRAGEN 110 Bank
193 Nog te ontvangen bedragen
9.. Opbrengstenrekening
periodieke
•
•
opbrengst •
ontvangst
•
13.9 Enkele praktische toepassingen We gaan in de komende paragrafen twee toepassingen van de permanence uit de praktijk bekijken: 1. het gebruik van een spreidingsregister als er bijvoorbeeld verzekeringen zijn afgesloten op verschillende vervaldata in het jaar; 2. boekingen in verband met de lonen en salarissen.
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
185
13.10 Het spreidingsregister Een onderneming heeft natuurlijk meer verzekeringen lopen dan de ene autoverzekering die we in voorbeeld 1 van dit hoofdstuk zagen. De vervaldata waarop de verschillende premies betaald moeten worden, zullen ook niet allemaal op 1 januari vallen. Daarbij kan het gebeuren dat de verzekeringspremies in de loop van de tijd veranderen. Het bepalen van de verzekeringskosten per periode kan daarom lastig zijn. In zo’n geval is het handig een overzicht te hebben van alle verzekeringen en een verdeling van de kosten over de verschillende perioden. Zo’n overzicht wordt een spreidingsregister genoemd. Het spreidingsregister kan ook voor huren worden gebruikt. Denk maar aan de huuropbrengsten van bijvoorbeeld woningbouwverenigingen. Voorbeeld 5 Gegeven
Handelsonderneming Suppers in Nijmegen past in haar administratie de permanence toe met resultatenbepaling per kwartaal. Suppers heeft de volgende gege vens met betrekking tot de per bank vooruitbetaalde jaarpremies voor verschillende verzekeringen ter beschikking: Vooruitbetaalde premies in 2001: Vervaldata
Soort verzekering
Jaarpremie
1-3 1-7 1-9 1-10
Bedrijfsschadeverzekering WA/casco auto WA-verzekering UGV-verzekering
-
€
3.000 1.200 3.300 2.700
Vooruitbetaalde premies in 2002: Vervaldata
Soort verzekering
Jaarpremie
1-3 1-7 1-9 1-10
Bedrijfsschadeverzekering WA/casco auto WA-verzekering UGV-verzekering
€
-
3.180 1.360 3.300 2.700
186
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
Gevraagd
a. Stel het spreidingsregister over 2002 samen volgens onderstaande indeling: Spreidingsregister verzekeringskosten 2002 Verval-
Soort verzekering
datum
Over-
Betaalde
lopende
premies
premies
in 2002
naar 2002
Verzekeringskosten 2002
Overlopende premies
1e kwart
2e kwart
3e kwart
4e kwart naar 2003
b. Geef de journaalposten van: • de betaalde premie van de UGV-verzekering in 2002, zoals die vanaf het dagafschrift gemaakt wordt. Ga er daarbij vanuit dat de betaling conform de datum in de hiervoor vermelde tabel plaatsvindt; • de verzekeringskosten in het tweede kwartaal 2002. Uitwerking
a. Het invullen van een spreidingsregister kan op eenvoudige wijze met een spreadsheetprogramma worden gedaan. Invulling van het spreidingsregister voor 2002 geeft het volgende resultaat: Spreidingsregister verzekeringskosten 2002 Verval-
Soort verzekering
datum
Over-
Betaalde
Verzekeringskosten 2002
Over-
lopende
premies
lopende
premies
in 2002
premies
naar 2002
1e kwart
2e kwart
3e kwart
4e kwart naar 2003
1-03-01
Bedrijfsschade
€
500
€
500
1-07-01
Wa/casco auto
-
600
-
300
1-09-01
WA
-
2.200
-
825 -
825
1-10-01
UGV
-
2.025
-
675 -
675 -
675
1-03-02
Bedrijfsschade
€
3.180 -
265 -
795 -
795
1-07-02
Wa/casco auto
-
1.360
-
340 -
340 -
680
1-09-02
WA
-
3.300
-
275 -
825 -
2.200
1-10-02
UGV
-
2.700
-
675 -
2.025
Totaal
€
5.325
€
10.540
€
2.565
€
€
300
2.595
€
€
550
2.635
€
€
795
2.635
€
€
530
5.435
Zelfs bij gebruik van een spreadsheetprogramma is het verstandig controle op de juistheid van de berekeningen uit te voeren: • per regel voor een verzekering, betaald in 2001, geldt dat het bedrag overlo- pende premies naar 2002 gelijk moet zijn aan de verzekeringskosten 2002 van die verzekering;
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
187
• per regel voor een verzekering, betaald in 2002, geldt dat het bedrag betaalde premie 2002 gelijk moet zijn aan de verzekeringskosten 2002 + overlopende premies naar 2003. Dientengevolge geldt voor de totaaltelling: overlopende premies naar 2002 + betaalde premies in 2002 = verzekeringskos- ten 2002 + overlopende premies naar 2003 Oftewel:
€
5.325 + € 10.540 = € 2.565 + € 2.595 + € 2.635 + € 2.635 + € 5.435.
b. De journaalpost voor de betaalde premie van de UGV-verzekering in 2002 is: 190 Vooruitbetaalde bedragen Aan 110 Bank
€
2.700 €
2.700
De journaalpost voor de verzekeringskosten in het tweede kwartaal 2002 is: 445 Verzekeringskosten Aan 190 Vooruitbetaalde bedragen
€
2.595 €
2.595
13.11 Boekingen in verband met de lonen en salarissen Brutoloon, nettoloon en loonkosten
Tot nu toe hebben we geen onderscheid gemaakt tussen het nettoloon, het brutoloon en de loonkosten.Vanaf deze paragraaf gaan we dat onderscheid voortaan wel maken.We zullen in het vervolg steeds over loon spreken,hoewel in plaats van loon ook salaris kan worden ingevuld. Boekhoudkundig is dit onderscheid niet van belang. De belangrijkste component van de loonkosten wordt gevormd door het met de werknemer al of niet krachtens een CAO overeengekomen loon. Dit overeengekomen loon noemen we het brutoloon. Op dit brutoloon vinden verschillende inhoudingen plaats.Het bedrag dat na aftrek van de inhoudingen wordt uitbetaald aan de werknemer noemen we het nettoloon. De werknemer is uiteraard het meest geïnteresseerd in het nettoloon. De werkgever is meer geïnteresseerd in de loonkosten. De loonkosten bestaan uit het brutoloon, vermeerderd met het werkgeversaandeel in de sociale lasten. Bij de inhoudingen kunnen we een onderscheid aanbrengen naar: • de loonbelasting; loonheffing • de premies voor de volksverzekeringen; • de premies voor de werknemersverszekeringen.
}
188
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
Het werkgeversaandeel in de sociale lasten bestaat uit de verplichte bijdrage van de werkgever in bepaalde premies voor de werknemersverzekeringen. Schematisch ziet het verband tussen het nettoloon, het brutoloon en de loonkosten er als volgt uit:
Brutoloon
{
Nettoloon Loonbelasting Ingehouden (sociale) premies volks- en werknemersverzekeringen Werkgeversaandeel in de werknemersverzekeringen
}
Loonkosten
Volksverzekeringen en werknemersverzekeringen
Bij de sociale verzekeringen wordt een onderscheid gemaakt naar: 1. volksverzekeringen: deze sociale verzekeringen gelden voor alle ingezetenen in Nederland; 2. werknemersverzekeringen: deze sociale verzekeringen gelden uitsluitend voor personen die als werknemer in loondienst zijn. Volksverzekeringen
De volksverzekeringen zijn: • de AOW (Algemene Ouderdoms Wet); • de ANW (Algemene Nabestaanden Wet); • de AWBZ (Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten). Het voorvoegsel ‘Algemene’ geeft aan dat het gaat om de verzekeringen voor iedereen: de volksverzekeringen. De premies voor de volksverzekeringen worden tezamen met de loonbelasting ingehouden als loonheffing . De werkgever draagt het ingehouden bedrag aan loonheffing af aan de belastingdienst. Dit doet hij in de maand volgend op een kwartaal door middel van een aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen. Werknemersverzekeringen
De werknemersverzekeringen zijn: • de WAO (Wet op de ArbeidsOngeschikheid); • het wachtgeld; • de WW (WerkloosheidsWet); • de ZFW (ZiekenFondsWet). De premies voor deze verzekeringen worden voor een deel op het brutoloon van de werknemer ingehouden;een ander deel neemt de werkgever voor zijn rekening. Voor bedrijfstakken waar de wachtgeldregeling geldt, komt die premie volledig voor rekening van de werkgever. De hoogte van de premies zijn per bedrijfstak verschillend. De uitvoering van de werknemersverzekeringen, en dus ook de inning van de premies, berust bij de uitvoeringsinstellingen voor de verschillende bedrijfstakken.We kennen de volgende uitvoeringsinstellingen:
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
189
• Cadans (zorg en welzijn, reiniging, detailhandel en ambachten en grootwinkelbedrijf); • GAK (Gemeenschappelijk AdministratieKantoor); • SFB (Sociaal Fonds Bouwnijverheid); • GUO (overheid en onderwijs); • USZO (o.a tabak- en vleesverwerkende sector). Sinds 1 januari 2002 zijn alle uitvoeringsinstellingen en hun opdrachtgever (LISV = Landelijk Instituut Sociale Verzekeringen) samen de UWV (= Uitvoering Werknemers Verzekeringen) geworden.Werkgevers zijn verplicht zich aan te sluiten bij een van de uitvoeringsinstellingen van de UWV. Elke werkgever moet voor aanvang van een kalenderjaar aan de uitvoeringsinstelling een opgaaf doen van het uit te betalen loon. Op basis van dit schattingsformulier stuurt de uitvoeringsinstelling in de maand maart een voorschotrekening naar de werkgever. Deze voorschotrekening moet in 10 maandelijkse termijnen worden voldaan.Aan het eind van het jaar vindt er een afrekening plaats, waarbij het verschil tussen het werkelijk verschuldigde bedrag aan premies en het totaal betaalde bedrag aan voorschotten wordt afgerekend. Pensioenpremie
Veel werknemers bouwen pensioenrechten op als aanvulling op de uitkering die zij zelf of hun nabestaanden later krijgen op basis van de AOW of ANW. Deze pensioenrechten moeten volgens de wet worden ondergebracht bij pensioenfondsen of verzekeringsmaatschappijen.Voor de opbouw van de pensioenrechten moeten pensioenpremies worden betaald. In de meeste gevallen wordt een gedeelte van de pensioenpremie door de werknemer betaald via een inhouding op het loon. Een ander deel komt voor rekening van de werkgever. De loonbetaling
Maandelijks wordt er vanuit de loon- en salarisadministratie een loonstaat gemaakt voor de boekhouding. Deze loonstaat wordt als memoriaalpost gejournaliseerd.Aan de hand van de loonstaat kan worden vastgesteld welk bedrag aan de werknemers moet worden uitbetaald. Dit bedrag bestaat uit het nettoloon plus eventuele vergoedingen voor bijvoorbeeld reiskosten. Op het memoriaalstuk van de loonstaat wordt ook het werkgeversaandeel in de sociale lasten vermeld. De loonstaat wordt meestal al halverwege de maand vervaardigd. Indien de loonstaat wordt gejournaliseerd ontstaat er een schuld aan de werknemers in de vorm van het uit te betalen nettoloon:153 Te betalen lonen. De betaling vindt pas tegen het eind van de maand plaats. Het komt ook voor dat de loonstaat niet apart wordt gejournaliseerd, maar in één keer bij de uitbetaling van het loon. In dat geval komt de rekening 153 Te betalen lonen te vervallen.
190
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
Voorbeeld 6 Gegeven
Handelsonderneming Rijsbergen beschikt met betrekking tot de loonkosten over de maand juli 2002 over de volgende gegevens: Datum Stuknr.
Omschrijving
19/7
De loonstaat over de maand juli 2002: Brutolonen Inhoudingen: loonheffing premies werknemersverzekeringen pensioenpremie
M 035
Bedrag
€
-
€
6.350
-
2.384
€
3.966
€
698
1.850 389 145
Te betalen nettoloon Het werkgeversaandeel in de werknemersverzekeringen bedraagt over de maand juli 2002 26/7
B 112
Betaald: het nettoloon over de maand juli 2002
€
3.966
30/7
B 114
Afgedragen aan de belastingdienst de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen over het 2e kwartaal 2002
€
7.350
Het werkgeversaandeel in de pensioenpremie bedraagt over de maand juli 2002
€
145
Betaald: de maandtermijn op de voorschotnota 2002 van uitvoeringsinstelling Cadans
€
1.255
31/7
31/7
M 038
B 115
Gevraagd
Journaliseer de hiervoor vermelde gegevens over de maand juli 2002. Uitwerking
19/7 M 035 Er wordt nog niets betaald. Er ontstaan wel diverse schulden: • aan de belastingdienst: de ingehouden loonbelasting en premies volksverzekeringen (= loonheffing); • aan de uitvoeringsinstelling: de ingehouden premies voor de werknemersverzekeringen en het werkgeversaandeel in de werknemersverzekeringen; • aan het (bedrijfs-)pensioenfonds of de verzekeringsmaatschappij: de ingehouden pensioenpremie; • aan de werknemers: het uit te betalen nettoloon.
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
Aan Aan Aan Aan
400 150 151 152 153
Loonkosten Te betalen loonheffing Te betalen sociale lasten Te betalen pensioenpremies Te betalen lonen
€
191
6.350 1.850 389 145 3.966
S+C S+C S+C S+C
€
698
S+C
€
3.966
€
-
+ 400 Loonkosten Aan 151 Te betalen sociale lasten
€
698
26/7 B 112 153 Te betalen lonen Aan 110 Bank
€
3.966
S–D
30/7 B 114 150 Te betalen loonheffing Aan 110 Bank
1/7
€
7.350
S–D €
7.350
€
145
M 038
401 Werkgeversaandeel pensioenpremie Aan 152 Te betalen pensioenpremies
€
145
31/7 B 115 Door de betaling van het voorschot ontstaat er een vordering op de uitvoeringsinstelling Cadans.Aan het eind van het jaar zal dit voorschot worden verrekend met de werkelijk verschuldigde premies voor de werknemersverzekeringen op de rekening 151 Te betalen sociale lasten (zie voorbeeld 7). 154 Voorschotten sociale lasten Aan 110 Bank
€
1.255
B+D €
1.255
Voorbeeld 7 Gegeven
Bij handelsonderneming Rijsbergen vertonen de rekeningen 151 Te betalen sociale lasten en 154 Voorschotten sociale lasten per 1 januari 2003 het volgende beeld: nr.
SALDIBALANS debet credit
grootboekrekening
151 Te betalen sociale lasten 154 voorschotten sociale lasten
€ €
12.550
13.985
192
Deel 2 • De permanence toegepast op de kosten en opbrengsten
In de maand februari 2003 is per bank de volgende afrekening van uitvoeringsinstelling Cadans over het jaar 2002 ontvangen: Datum Stuknr.
Omschrijving
7/2
Betaald de afrekening premies werknemersverzekeringen over 2002: Werkelijk verschuldigde premies volgens aangifte 2002 Betaalde voorschotten over het jaar 2002
B 018
Bedrag
€
€
13.895 12.550 1.345
Gevraagd
Journaliseer deze betaling. Uitwerking
De schuld over het jaar 2002 op de rekening 151 Te betalen sociale lasten verdwijnt nu. De vordering over het jaar 2002 op de rekening 154 Voorschotten sociale lasten verdwijnt eveneens. De rekeningen 151 Te betalen sociale lasten en 154 Voorschotten sociale lasten over 2002 zullen hierdoor na deze betaling glad lopen: 151 Te betalen sociale lasten Aan 154 Voorschotten sociale lasten Aan 110 Bank
€
13.895 €
-
12.550 1.345
S–D B–C
Begrippenlijst Transitorische posten (of: overlopende posten)
Balansposten die ontstaan doordat ontvangsten of betalingen plaatsvinden in een andere periode dan de periode waarin de opbrengsten of kosten verantwoord moeten worden.
Volksverzekeringen
Sociale verzekeringen die gelden voor alle ingezetenen in Nederland.
Loonkosten
Het brutoloon verhoogd met het werkgeversaandeel in de sociale lasten.
Uitvoeringsinstellingen Organisaties die belast zijn met de uitvoering van de werknemersverzekeringen. Tezamen met hun opdrachtgever het LISV(= Landelijk Instituut Sociale Verzekeringen) vormen deze uitvoeringsinstellingen de UWV (= Uitvoering WerknemersVerzekeringen). Loonbelasting
Voorheffing op de inkomstenbelasting die wettelijk verplicht door de werkgever wordt ingehouden op het brutoloon van een werknemer.
13 • De permanence op de kosten en de opbrengsten
193
Loonheffing
De ingehouden loonheffing tezamen met de ingehouden premies volksverzekeringen.
Werknemersverzekeringen
Sociale verzekeringen die uitsluitend gelden voor personen die in loondienst zijn.
Sociale lasten
De premies voor de werknemersverzekeringen.