ATIVO E SUA MENSURAÇÃO
SISTEMA DE ENSINO PRESENCIAL CONECTADO CIENCIAS CONTÁBEIS ATIVO E SUA MENSURAÇÃO SUMÁRIO 1- INTRODUÇÃO 2 – PARTE 1 – DEFINIÇÃO DE ATIVO 2.1 – Principais Conceitos Atribuídos por escritores 3 – PARTE 2 – AVALIAÇÃO DE ATIVOS, OBJETIVO DA AVALIAÇÃO DE ATIVOS E ATRIBUTOS BÁSICOS NA MENSURAÇÃO DE ATIVOS 3.1 – Conceituar Avaliação e Mensuração 3.2 – Discorrer sobre o objetivo da avaliação de ativos 3.3 – Citar e explicar os atributos básicos na mensuração de ativos 4 – PARTE 3 – FORMAS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS 4.1 – Valores de entrada ( apresentar suas formas) 4.2 – Valores de saída ( apresentar suas formas) 5 – CONCLUSÃO INTRODUÇÃO Os profissionais da contabilidade sempre estão preocupados em gerar informações que surtam efeito ao serem utilizadas pelos seus usuários, e desta forma tem como ponto de preocupação, dentre outros, o Ativo. No ativo estão aplicados os recursos indispensáveis para o desenvolvimento do empreendimento, disponíveis para os gestores desenvolverem as atividades da empresa. Hoje em dia existe uma grande preocupação entre os gestores em possuírem um ótimo sistema de mensuração e avaliação da empresa como um todo. Um bom inicio para que se obtenha êxito na mensuração e avaliação do desempenho, é se ter em mente que ambos visam atender necessidades especificas nas fases de planejamento, execução, controle e tomada de decisão das atividades desenvolvidas pela empresa. A contabilidade, sendo uma ciência que têm como objetivo de prestar informações relevantes para atender as necessidades da empresa, vem ao longo do tempo buscando novas medidas de mensuração e avaliação dos diversos meios e recursos que compõe a entidade patrimonial. DESENVOLVIMENTO Inicialmente, para atender as propostas de nosso estudo, conceituaremos o que seja Ativo. Hendriksen e Breda (1999: 283) definiu o ativo, como sendo os ― benefícios
econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados por uma entidade em conseqüência de transações ou eventos passados.‖ Segundo Sprouse e Moonizt (1997: 123),‖... ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente ou passada. Com base nas afirmações anteriores concluímos que, o principal atributo de um elemento do ativo é a potencialidade de gerar benefícios futuros á empresa, sendo que a melhor alternativa para se mensurá-lo, seria o critério que aproxima a mensuração dos benefícios futuros esperados. ― Podemos considerar, portanto, que o ativo é a totalidade dos recursos econômicos, materiais ou não, de propriedade da empresa ou que esteja no gozo de seu uso e posse, sendo utilizados na consecução dos fins operacionais da entidade e que gerem uma expectativa positiva em seu fluxo de caixa futuro,‖ (LIMA, AQUINO E NASCIMENTO, 1997). Segundo Panton (1924), Apud Iudícibus (1997:94) ― Ativo é qualquer contraprestação ou não, possuída por uma empresa e que tenha valor para ela‖; Aqui, o autor des tacou o valor e o poder de troca que os mesmos terão, pois do contrário não teria sentido figurar em seu patrimônio. Outro conceito bem atual defendido por Iudícibus e Marion (1999:145), ―Ativo, pode ser conceituado como algo que possui um potencial de serviços em seu bojo, para a entidade capaz, direta ou indiretamente, mediata ou no futuro, de gerar fluxos de caixa‖. O ativo para ser considerado como tal, deve trazer consigo algo que possa ser utilizado pela empresa e que possa auxiliar na geração de resultados pelos menos dentro do prazo de sua vida útil. Analisando vários outros conceitos com diferentes enfoques e pontos de vista, pode-se verificar que a maioria deles se diferencia, referindo-se ás características, função e finalidade dos ativos, principalmente com relação á evolução temporal. Foi verificado também, que com o passar do tempo, aos conceitos foram acrescentados um numero de detalhamentos e características pertinentes á época de sua ocorrência, que vem de encontro a um dos principais objetivos das empresas comerciais e industriais que é o lucro. AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS Pelo fato de os ativos serem recursos econômicos alocados ás finalidades do negócio, dentro de um período de tempo, e sendo agregado de potenciais de serviços disponíveis ou benéficos para as operações da entidade, o significado de alguns ativos somente pode ser relacionado aos objetivos da entidade e dependerá da continuidade desta. É mais fácil definir mensuração do que fazer mensuração. Alguns fatores são fundamentais para definir os padrões de mensuração: quantificações não-monetárias como quantificações físicas e quantificações monetárias como moeda. O processo de mensuração de um ativo, como praticado, na maioria das vezes, tende a buscar tão somente a dimensão monetária do bem, que muitas vezes não é representativa do valor que realmente o objeto avaliado tem na sua essência. Com esta limitação vários atributos de um objeto não estão devidamente inseridos ou qualificados em seu valor monetário, expresso contabilmente. Ativos monetários — disponibilidades — e ativos as¬semelhados, que deveriam ser expressos em termos de entradas esperadas de caixa, ajustadas pelo prazo de espera de recebimento, sempre que relevante; os itens não monetários — inventários, instalações e equipamentos, investimentos de longo prazo e ativos diferidos — não são tão amenos quanto à sua avaliação, como os monetários. Tais ativos seriam tipicamente determinados ou avaliados pelo custo de aquisição ou algum conceito derivado.
― Avaliação, s egundo Ferreira (1986:205) é o ato de avaliar; apreciação; analise; valor determinado pelos avaliadores‖, dando uma noção mais restrita a itens monetários e não monetários. Sendo assim Mock e Grave (1989:80) destacam que sistema de mensuração é o ―conjunto de procedimentos que atribui números a objetos e eventos com o objetivo de prover informações validas, confiáveis, apropriadas e econômicas para as tomadas de decisão.
OBJETIVO DA AVALIAÇÃO DE ATIVOS Quando o gestor se depara com uma situação em que tem que decidir sobre a compra ou venda de um bem, surgem sempre duvidas, as quais têm necessidade de serem sanadas, para que os mesmos fiquem tranqüilos, pois terão certeza que foi feito um bom negócio. São inúmeras as duvidas que surgem, tanto em relação á compra, quanto em relação á venda, pois a questão é muito subjetiva e depende de vários fatores, conforme explica Homburger Apud Guerreiro (1989:88,89) ― os valores financeiros dos ativos, passivos, receitas e despesas são mais sociais que físicas, no seu caráter; eles dependem e estão sujeitos ao julgamento e preferências do homem como um ser social(...) A quantia do custo de um ativo em qualquer negocio particular depende não só do tempo e lugar de aquisição, mas de julgamentos, esperanças, medos, preferências, tanto do comprador como do vendedor.‖ Por estas razões é que se deve definir o objetivo da avaliação de um ativo, destacando diversas hipóteses como forma de se alcançar o melhor resultado, satisfazendo as necessidades de informações do usuário em questão. Deve-se ainda, destacar que para se mensurar algo, há necessidade de definir quais são os objetivos a serem alcançados, e com base neles é que se irá decidir quais parâmetros de medida (itens não monetários) serão utilizados. ATRIBUTOS BÁSICOS NA MENSURAÇÃO DE ATIVOS Para se avaliar ou mensurar um ativo deve-se, necessariamente, verificar e aplicar algumas características que são atributos básicos da informação, conforme está descrito abaixo: • OBJETIVIDADE – Deve-se adotar procedimentos adequados, claros, transparentes e de fácil compreensão. • CONFIABILIDADE – A confiabilidade se comprova quando a aceitabilidade e verificabilidade dos dados mensurados no ativo, indicando a veracidade dos fatos. • OPORTUNIDADE – As informações mensuradas devem ser fornecidas no tempo exato em que é necessário caso contrário perderão a sua utilidade, ou seja, não serão mais úteis. • PRECISÃO – Para que a mensuração possa ser precisa, serão necessárias informações na medida exata das necessidades dos gestores, possibilitando assim a condução do negócio da melhor forma possível. • EXATIDÃO – A mensuração deve ser do tamanho exato ou na quantidade certa, transmitindo aquilo que realmente for necessário para os usuários. • ACURÁCIA – A margem de erro com relação á informação sobre a mensuração não poderá existir para que a realidade possa ser expressa. FORMAS DE AVALIAÇÃO DOS ATIVOS
Ao se atribuir valor a um ativo deve-se verificar qual é o objetivo da empresa, que a primeira instancia seriam quatro, para aquisição de algo necessário, para manter a sua atividade, para se desfazer de algo que não é mais útil para a empresa, para se saber o valor atual do seu patrimônio e para dispor seus produtos ou mercadorias a disposição de seus clientes. Estes podem ser chamados de valores de entrada e valores de saída. VALORES DE ENTRADA ―Representam os obtidos no mercado de uma entidade, ou então, refletem o custo ou sacrifício para se obter os ativos utilizados pela empresa em suas operações‖. (Tinoco, 1992: 8)
De acordo com esta citação, ao registrar um Ativo pelo seu valor de entrada, o reconhecimento do lucro se dará somente no ato da venda, através da confrontação da receita com a despesa correspondente. Registros com base em valores de entrada, economicamente, não representam a mensuração real do patrimônio, pois não consideram o caráter dinâmico da economia com suas possíveis trocas de preços. Os princípios fundamentais de contabilidade valorizam os registros pelos valores de entrada, tendo em vista a objetividade e verificabilidade das informações. Porém, esses registros não permitem comparação de valores de datas distintas e, por conseqüência, tem pouca representatividade como medida de valor. São de mais fácil verificabilidade em função de serem tomados como base, fatos que já ocorreram ou que já foram realizados. Ocorre quando a empresa adquire algum ativo necessário a manutenção de sua atividade. Podem ser apresentados da seguinte forma: - CUSTO HISTÓRICO – É um conceito estático de avaliação e representa o sacrifício financeiro efetuado no momento da aquisição ou produção correspondendo ao preço combinado entre o comprador e o vendedor. A adoção do custo histórico na avaliação dos ativos atende aos princípios fundamentais de contabilidade, no tocante aos conceitos de realização a custo original. A objetividade e verificabilidade são razões importantes para a adoção deste conceito. Entretanto, a avaliação pelo custo original, com o passar do tempo, tem pouca representatividade como medida de valor para a empresa, além de não permitir o reconhecimento de ganhos ou perdas antes do momento da realização pela venda. - CUSTO HISTÓRICO CORRIGIDO – Price-Level Accounting: é a definição original quando o custo histórico é objeto de uma correção, quer por coeficiente da variação do índice geral de preços (IGP), quer por um derivado da variação de um outro índice mais especifico. Além de sua fácil utilização, o custo histórico permite a comparação de valores de datas distintas. Entretanto, devido a estrutura do ativo e o posicionamento das empresas no setor não serem semelhantes, a variação do poder aquisitivo da moeda pode não corresponder á variação do poder aquisitivo dos ativos da empresa. Neste caso,
necessitar-se á da utilização de um índice especifico para a entidade. A aplicação desse procedimento pode ocasionar sérios problemas para o conhecimento da posição da empresa no setor e na economia, devido a dificuldade de comparabilidade entre as mesmas. É caracterizado pela modificação do custo histórico, através de indicadores oficiais, os quais darão condições de trazer os valores mais próximos da realidade. As características do custo histórico corrigido são: o valor de aquisição será o mais atualizado; demonstra objetividade pois há condições de expor claramente os procedimentos utilizados; Haverá relevância na informação, chegando a atingir valores próximos ao que realmente representam; o custo para aplicação da correção é baixo; da condições de comparabilidade com outros períodos. -CUSTO CORRENTE DE REPOSIÇÃO - Na definição de Edwards e Bell, apud Martins (1972: 2), é o ―Custo Corrente de aquisição dos inputs que a empresa utilizou para produzir o elemento do ativo‖. Martins (1972: 3) substitui o verbo produzir por possuir, a seguir: ―(...) é o Custo Corrente de aquisição dos inputs que a firma utilizou para possuir o elemento do ativo; quando a empresa fabricou o ativo, o seu custo corrente é a soma dos custos correntes dos fatores que entraram na produção; quando a empresa comprou o ativo, é o custo corrente de adquiri-lo‖.
Há certa similaridade com a definição de Iudícibus (1968: 32): É o custo de se adquirir ou fabricar um certo elemento do ativo, em estado novo, exatamente igual ao bem antigo objeto de avaliação‖. A evolução tecnológica é um fator que dificulta a avaliação, pois quando a taxa de mudança é acentuada em determinado ramo, fica difícil reproduzir valores correntes dos Ativos assim definidos, pois estes já se diferenciam sensivelmente dos antigos quanto ás características técnicas e de produtividade. Entretanto, se os novos Ativos prestam serviços equivalentes aos antigos, pode-se obter aproximações. Comparando-se o custo histórico com o custo corrente, no momento da aquisição, verifica-se são iguais, porém, com o decorrer do tempo, os Ativos avaliados ao custo corrente poderão ter um preço maior ou menor em relação ao momento da aquisição. - CUSTO CORRENTE DE REPOSIÇÃO CORRIGIDO – Decorre este conceito da aplicação de um ajustamento do Custo corrente, por um coeficiente de variação do Índice Geral de Preço (IGP) ou outro índice especifico. Para alguns pesquisadores é talvez o mais completo conceito de avaliação a valores de entrada, pois combina as vantagens do custo corrente com as do custo histórico corrigido. Ao comparar-se o custo corrente e o custo corrente corrigido verifica-se o surgimento de um novo elemento denominado ganho ou perda nos itens monetários, que nada mais é do que a tentativa de reconhecer o efeito inflacionário sobre as dividas e créditos da empresa no período considerado. Os demais elementos e contas permanecem com a
mesma denominação adotada pelo custo corrente. VALORES DE SAÍDA A premissa básica deste conceito é a de que o preço de troca é o valor pelo qual os ativos podem ser vendidos ou trocados, quando deixarem a empresa, supondo-se que a mesma opera em um mercado organizado e o preço de mercado pode ser considerado uma estimativa bem próxima do preço real de venda em um curto prazo. São baseados na troca de bens, produtos ou mercadorias, convertidos em valores mobiliários. Referem-se a vendas efetuadas pela empresa, ou a atribuição de valores aos bens que estão sendo colocada a disposição dos interessados. A metodologia utilizada para avaliação ou mensuração de ativos através de valores de saída é utilizada quando a empresa os coloca a disposição de terceiros de forma normal ou sente a necessidade de se desfazer de algum ativo de forma inesperada. Podem ser apresentados da seguinte forma: PREÇOS CORRENTES DE VENDA – O valor realizável liquido é obtido, na maioria das vezes, a partir do preço de venda cotado sobre a demanda do mercado. A avaliação a preços de saída proporciona informações relevantes e constantemente atualizadas, se a empresa atua num mercado organizado e pode prever os custos adicionais de venda. Por outro lado, o preço corrente de venda significa a importância que está sendo paga pelo comprador marginal no momento, não sendo, portanto, possível extrapolar condições idênticas para o futuro. Como o valor realizável liquido é um substituto de um preço de venda futuro, a efetiva conversão em termos de entrada de caixa sempre será exposta a dúvidas. Para efeito de apuração do lucro quando utilizada esta abordagem, reconhece-se o lucro futuro, relativo ao preço de venda, partindo-se da premissa que o preço atual seja um bom substituto do preço de saída. VALORES DE LIQUIDAÇÃO - Pode ser considerada a mais extrema hipótese de avaliação a valores de saída, por que presume uma venda forçada, tanto para clientes normais a preços extremamente reduzidos, como para outras firmas, bem abaixo do custo. Por não serem realistas em circunstancias normais, os valores de liquidação devem ser utilizados em situações especificas, como: - quando os ativos tenham perdido sua utilidade normal, por obsolescência ou outro motivo qualquer, e tenham perdido e seu mercado normal; - quando a empresa espera ser desativa em futuro próximo, de modo que não poderá vender seus ativos em seu mercado normal. EQUIVALENTES CORRENTES DE CAIXA – Esta abordagem parte da premissa de
que todos os itens do ativo possuem um valor presente de mercado que não o possui seriam descarregados do ativo no ato da compra. Procedendo assim, todos os ativos representam o total de dinheiro que poderia ser obtido, vendendo cada um sob a condição de liquidação, reduzindo os prejuízos na fase de liquidação forçada ou obsolescência do empreendimento. Utilizar este método de avaliação não retrata a realidade do Ativo, pois ao deixar de considerar uma característica como ―geração de benefícios futuros‖, está -se fazendo uma avaliação parcial do Ativo e a contabilidade deve ser imparcial. VALORES DESCONTADOS DE ENTRADAS DE CAIXA FUTURO – Conceitualmente, o valor atual é determinado mediante o processo de desconto. Porém, o desconto compreende não só um estimado interesse verdadeiro, que é o custo de oportunidade do dinheiro, mas também um estimado da probabilidade de cobrar o valor previsto. Os valores do ativos, tanto relacionados aos bens como dos realizáveis no futuro, tem condições de serem transformados a valores de hoje, através de descontos calculados por meio de taxas. Sob esta ótica de avaliação, três variáveis básicas são imprescindíveis e devem ser determinadas para a sua aplicação: - a importância; - o fator de desconto (taxa de juros); - o período ou períodos compreendidos. Conhecendo-se a importância, a taxa de juros e o período é possível trazer a valor presente o fluxo de benefícios futuros. Aplicando-se este método, os Ativos são representados pelos futuros recebimentos líquidos de dinheiro, decorrentes dos produtos/serviços potenciais. Conclusões Este artigo abordou o problema de identificação e mensuração de Ativos, sob o enfoque das características comuns e valores de troca. Verificou-se como características comuns de AAtivos que os mesmos necessitam ser considerados à luz de sua propriedade e/ou de sua posse ou controle; deve existir algum direito específico ao benefício futuro ou potenciais serviços a ser o direito exclusivo da Entidade. Para a mensuração do Ativo, os valores de troca foram enfocados sob duas óticas: sob a ótica dos registros a Valores de Entrada, considerando-se o Custo Histórico, o Custo Histórico Corrigido, o Custo Corrente, o Custo Corrente Corrigido, e os Valores de Saída em relação a Preços Correntes de Saída ou Valor Realizável Líquido, os Valores de Liquidação, os Equivalentes Correspondentes de Caixa, os Valores Descontados de Entrada de Caixa Futura, como também em seus aspectos favoráveis e desfavoráveis de aplicação. Conhecendo-se as características comuns e os aspectos favoráveis e desfavoráveis em relação aos valores de trocas, pode-se optar por aplicar conceitos de acordo com a filosofia da empresa e com os resultados que se pretende obter, sejam eles financeiro, gerencial ou fiscal. A utilidade estará relacionada às necessidades dos usuários.
Resumo Uma definição adequada do Ativo, bem como uma análise básica de todas as suas características , podem ser de grande importância para o desenvolvimento da Teoria Contábil. A Contabilidade, desde seus primórdios, tem procurado adaptar-se à evolução do desenvolvimento das organizações e dos negócios, embora essa evolução não tenha acontecido na mesma velocidade que as atividades econômicas, diversos pesquisadores têm contribuído para a evolução da Teoria Contábil, podendo-se dar destaque a Hendriksen, Chambers, Sprouse, Moonitz, Iudícibus e Martins. A identificação e mensuração do Ativo é um assunto extremamente controvertido entre os teóricos da Contabilidade. Foi-se buscar nestes pesquisadores as características comuns para a identificação de Ativo, procurando-se conceituar valor e mensuração para que, através dessas ferramentas o caráter utilitário da Contabilidade, acentue-se como uma fonte muito fértil de informações para decisão. A partir do conceito de valor e mensuração, o enfoque deste estudo foi direcionado para Valor de Troca, mais precisamente, Valores de Entrada e de Saída, abordando-se os aspectos positivos e negativos concernentes. A proposta do trabalho não está centrada em escolher o melhor método de identificação e mensuração de Ativo, mas nas possibilidades existentes para que os Ativos possam ser retratados de acordo com a filosofia e as necessidades das Entidades. Referências Bibliográficas D’ÁURIA, Francisco. Primeiros princípios de contabilidade pura. Sã o Paulo: Companhia Editora Nacional, 1959. FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD – FASB. Concept N.3. Elements of financial statements of business enterprises. Dez/1980. HENDRIKSEN, Eldon S. & VAN BREDA, Michael F. Accounting theory. 5.ed., New York: Irwin, 1992. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 5.ed., São Paulo: Atlas, 1997. Contribuição à teoria dos ajustamentos contábeis. São Paulo, 1966. Tese (Doutorado). Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. MARTINS, Eliseu. Contribuição à avaliação do ativo intangível. São Paulo, 1972. Tese (Doutorado). Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. SPROUSE, Robert T.; MOONITZ, Maurice. A tentative set of broad accounting principles for business enterprises. New York: AICPA, 1962. TINOCO, João Eduardo Prudêncio. Avaliação patrimonial em contabilidade a valores de entrada e de saída. Caderno de Estudos, São Paulo, FIPECAFI, out/92.
