SECCIÓN 326 EVIDENCIA COMPROBATORIA Introducción 01. La tercera norma relativa a la ejecución del trabajo establece lo siguiente: «Se obtendrá material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspección, observ observaci ación, ón, indaga indagació ción n y confir confirmac mación ión,, para para lograr lograr una base base razona razonable ble y así poder poder expresar una opinión sobre los estados financieros que se examinan». 02. Gran parte del trabajo del auditor independiente, para formular su opinión sobre los estados financieros, consiste en obtener y evaluar evidencia comprobatoria pertinente 1 sobre las afirmaciones contenidas en tales estados financieros. El grado de validez de aquella evidencia, para los efectos de auditoría, descansa en el criterio del auditor; a este respecto, la evidencia de auditoría difiere de la evidencia legal, la cual está reducida a normas normas rígida rígidas. s. La eviden evidencia cia compro comprobat batori oria a varía varía substa substanci ncialm alment ente e en su influe influenci ncia a sobre el auditor auditor mientras éste desarrolla desarrolla una opinión opinión respecto respecto a los estados financieros financieros obje objeto to del del exame examen. n. La comp compet eten enci cia a de la evid eviden enci cia a se rela relaci cion ona a con con su vali valide dez, z, objetividad, oportunidad y con la existencia de evidencia comprobatoria que corrobore las conclusiones del auditor.
NATURALEZA DE LAS AFIRMACIONES 03. 03. Las Las afir afirma maci cion ones es son son decl declar arac acio ione nes s de la admi admini nist stra raci ción ón,, las las cual cuales es está están n incorp incorpora oradas das como como compo component nentes es de los estado estados s financ financier ieros. os. Pueden Pueden ser explíc explícita itas s o implícitas y pueden ser clasificadas de acuerdo con las siguientes categorías generales: Existencia u ocurrencia Integridad Derechos y obligaciones Valuación o asignación Presentación y revelación 04. Las afirmaciones sobre existencia u ocurrencia se refieren a si los activos o pasivos de la entidad existen a una fecha determinada y si las transacciones registradas han ocur ocurri rido do dura durante nte un perí períod odo o dado dado.. Por Por ejem ejempl plo, o, la admi admini nist stra raci ción ón afir afirma ma que que las las existencias de productos terminados en el balance general están disponibles para la venta. Asimismo, la administración afirma que las ventas en el estado de resultados repres represent entan an el interc intercamb ambio io de bienes bienes o servici servicios os con clientes clientes por dinero o por otra prestación. 05. Las afirmacio afirmaciones nes sobre integridad integridad se refieren refieren a si todas todas las transacciones transacciones y cuentas cuentas que deben deben present presentars arse e en los estad estados os financ financier ieros os están están de hecho hecho así incluid incluidas. as. Por ejemplo, la administración afirma que todas las compras de bienes o servicios están registradas e incluidas en los estados financieros. Igualmente, la administración afirma
que el rubro documentos por pagar en el balance general incluye todas las obligaciones de este tipo de la entidad. 06. Las afirmaciones sobre derechos y obligaciones se refieren a si los activos constituyen derechos de la entidad y si los pasivos representan las obligaciones de la entidad a una fecha determinada. Por ejemplo, la administración afirma que los montos capitalizados por concepto de leasing en el balance general representan el costo de los derechos de la entidad sobre los bienes en leasing y que el correspondiente pasivo por leasing represente una obligación de la entidad. 07. Las afirmaciones sobre valuación o asignación se refieren a si las partidas que componen los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos han sido incorporados en los estados financieros de acuerdo a sus valores apropiados. Por ejemplo, la administración afirma que el activo fijo está registrado al costo histórico y que tal costo está asignado sistemáticamente a los períodos contables correspondientes. Asimismo, la administración afirma que el rubro de deudores por ventas incluido en el balance general está expresado a su valor neto de realización. 08. Las afirmaciones sobre presentación y revelación se refieren a si determinados componentes de los estados financieros están debidamente clasificados, descritos y revelados. Por ejemplo, la administración afirma que las obligaciones clasificadas como pasivos a largo plazo en el balance general no vencerán dentro de un año. De igual forma, la administración afirma que los montos presentados como ítems extraordinarios en el estado de resultados están debidamente clasificados, descritos y revelados.
RELACION DE LAS AFIRMACIONES CON EL DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE AUDITORÍA Y CON EL DISEÑO DE LAS PRUEBAS DE SUSTENTACIÓN 09. Para obtener la evidencia comprobatoria que sustenta a las afirmaciones contenidas en los estados financieros, el auditor desarrolla objetivos específicos de auditoría, a la luz de aquellas afirmaciones. Al desarrollar los objetivos de auditoría de un trabajo determinado, el auditor deberá tener en consideración las circunstancias específicas de la entidad, incluyendo la naturaleza de su actividad económica y las prácticas de contabilidad específicas de su industria. Por ejemplo, un objetivo de auditoría referente a la afirmación sobre totalidad que un auditor podría desarrollar para saldos de existencias es que ellas incluyen todos los productos terminados, materiales e insumos. 10. No existe necesariamente relación de uno a uno entre objetivos de auditoría y procedimientos de auditoría. Algunos procedimientos de auditoría podrían relacionarse con más de un objetivo. Por otra parte, podría necesitarse una combinación de procedimientos de auditoría para lograr un sólo objetivo. El Apéndice proporciona ejemplos de objetivos de auditoría para las existencias de mercaderías de una compañía manufacturera para cada una de las categorías generales de afirmaciones listadas en el párrafo 03 y ejemplos de pruebas sustentativas para lograr esos objetivos. 11. Al seleccionar pruebas sustentativas específicas para lograr los objetivos de auditoría que ha desarrollado, el auditor considera, entre otras cosas, el riesgo de error material en los estados financieros, incluyendo los niveles determinados de riesgo de control, y la eficacia y eficiencia esperada de tales pruebas. Estas consideraciones incluyen la naturaleza y materialidad de las partidas objeto de la prueba, los tipos y competencia de la evidencia comprobatoria disponible y la naturaleza del objetivo de auditoría por lograr. Por ejemplo, al diseñar pruebas sustentativas para lograr un objetivo relacionado con la
afirmación de existencia u ocurrencia, el auditor selecciona algunas partidas que integran una cifra en los estados financieros y busca evidencia comprobatoria pertinente. Por otra parte, al diseñar procedimientos para lograr un objetivo relacionado con la afirmación de integridad, el auditor selecciona la evidencia comprobatoria que indica que una partida debe estar incluida en el monto del estado financiero correspondiente e investiga si esa partida efectivamente ha sido incluida. 12. Los objetivos de auditoría específicos del auditor no cambian independientemente si la información es procesada manual o electrónicamente. Sin embargo, los métodos para aplicar procedimientos de auditoría para reunir evidencia pueden ser influidos por el método de procesamiento. El auditor puede emplear ya sea procedimientos manuales de auditoría, técnicas de auditoría asistidas por tecnología de información, o una combinación de ambas, para obtener evidencia comprobatoria competente y suficiente. Debido al crecimiento del uso de computadores y otras tecnologías de información, muchas entidades procesan grandes volúmenes de información electrónicamente. Por consiguiente, para el auditor puede ser difícil o imposible tener acceso a cierta información para efectuar una inspección, consulta o confirmación sin usar tecnología de información. 13. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a ser aplicados en un trabajo en particular es materia de juicio profesional que el auditor deberá determinar, basado en las circunstancias de cada caso. Sin embargo, los procedimientos que se adopten deben ser adecuados para lograr los objetivos específicos del auditor y reducir el riesgo de detección a un nivel que sea aceptable para éste. La evidencia comprobatoria obtenida debiera ser suficiente para que el auditor forme sus conclusiones sobre la validez de las afirmaciones individuales contenidas en cada rubro de los estados financieros. La evidencia comprobatoria obtenida por el auditor mediante la determinación del riesgo combinado entre el riesgo inherente y el riesgo de control y, por las pruebas sustantivas proporcionarían una base razonable para la opinión del auditor (1). 14. En aquellas entidades en que una cantidad considerable de información se transmite, procesa, mantiene o a la cual se accesa electrónicamente, el auditor podrá determinar que no es práctico o posible reducir el riesgo de detección a un nivel aceptable, ejecutando solamente pruebas sustentativas para una o más afirmaciones del estado financiero. Por ejemplo, la posibilidad que ocurra una generación incorrecta o alteración de información sin ser detectada puede ser mayor si la información se genera, mantiene o se accesa solamente en forma electrónica. En tales circunstancias, el auditor deberá efectuar pruebas de controles para reunir evidencia comprobatoria a fin de determinar el riesgo de control 2 o considerar el efecto sobre su informe (véase párrafo 25 de esta Sección.)
NATURALEZA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 15. La evidencia comprobatoria que sustenta los estados financieros consiste en la información contable inherente (ver párrafo 16) y en toda la información comprobatoria que el auditor tiene a su disposición (ver párrafo 17). 16. Los libros diario, mayor y auxiliares, los correspondientes manuales de contabilidad y registros tales como hojas de trabajo y planillas electrónicas que sustentan asignaciones de costos, cálculos y conciliaciones constituyen evidencia que sustenta los estados financieros. Esta información de la contabilidad está generalmente en forma electrónica,
y por sí sola, para el auditor, no puede ser considerada respaldo suficiente de los estados financieros. Por otra parte, sin la adecuada atención a la propiedad y exactitud de esa información, no se podría emitir una opinión sobre los estados financieros. 17. La información comprobatoria incluye la información tanto escrita como electrónica, tales como cheques, registros de transferencias electrónicas de fondos, facturas, contratos, minutas de sesiones, confirmaciones y otras representaciones escritas por personas idóneas, información obtenida por el auditor por consultas, observación, inspección y exámenes físicos y toda la información desarrollada por o disponible para el auditor, la cual le permite llegar a conclusiones mediante razonamiento lógico. 18. En algunas entidades, parte de la información contable inherente e información comprobatoria está disponible solamente en forma electrónica. Documentos fuente tales como órdenes de compra, guías de embarque, facturas y cheques son reemplazados por mensajes electrónicos. Por ejemplo, las empresas pueden usar Intercambio de Datos Electrónicos (EDI) o sistemas de procesamiento de imágenes. En el Intercambio de Datos Electrónicos, la entidad y sus clientes o proveedores emplean enlaces de comunicación para transar negocios electrónicamente. Las transacciones de compra, envío, facturación, ingresos de caja, y egresos de caja se efectúan a menudo enteramente mediante el intercambio de mensajes electrónicos entre las partes que intervienen. En sistemas de procesamiento de imágenes, los documentos son procesados en scanner y convertidos en imágenes electrónicas para facilitar el almacenamiento y referencia y los documentos fuente a veces no se mantienen después de la conversión. Además cierta evidencia electrónica puede solo existir en un momento determinado y no ser recuperable después de un período específico si los archivos son cambiados y si no existen los archivos de respaldo. Como consecuencia, el auditor debería analizar el tiempo durante el cual la información existe o está disponible al determinar la naturaleza, la oportunidad, alcance de las pruebas sustentativas y, de ser aplicable, las pruebas de controles. 19. El auditor somete a prueba la información contable inherente mediante (a) análisis y revisión, (b) rastreo de los procedimientos seguidos en el proceso contable y en el desarrollo de las imputaciones pertinentes, (c) recálculo y (d) conciliación de aplicaciones relacionadas de la misma información. A través de la ejecución de tales procedimientos, el auditor puede determinar si los registros contables son internamente coherentes. Tal coherencia interna normalmente proporciona evidencia sobre la razonabilidad de la presentación de los estados financieros. 20. La información contable e información comprobatoria pertinente para respaldar los asientos en la contabilidad y las afirmaciones de los estados financieros están normalmente disponibles en los archivos de la entidad y accesibles para el examen del auditor en ciertas oportunidades o períodos. El auditor puede dirigir sus indagaciones a personas informadas tanto dentro de la organización de la entidad como fuera de ella. Los activos físicos están disponibles para la inspección del auditor. Pueden observarse actividades del personal de la entidad. Basado en observaciones de estas y otras condiciones y circunstancias, el auditor puede llegar a conclusiones sobre la validez de varias afirmaciones en los estados financieros.
COMPETENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 21. La evidencia para ser competente, independiente de su forma, debe ser tanto válida como pertinente. La validez de la evidencia comprobatoria depende en tal medida de las circunstancias bajo las cuales se obtiene que las generalizaciones sobre la confiabilidad
de diversas clases de evidencia están sujetas a importantes excepciones. Sin embargo, si se reconoce la posibilidad que existan importantes excepciones, los siguientes supuestos sobre la validez de la evidencia comprobatoria en auditoría, las cuales son mutuamente excluyentes, pueden tener alguna utilidad: a) Cuando la evidencia comprobatoria puede obtenerse de fuentes independientes fuera de la entidad, dicha evidencia proporciona mayor seguridad de confiabilidad, para efectos de una auditoría independiente, que si se hubiese obtenido solamente dentro de ella. b) Mientras más eficaz es el control interno, más seguridad proporciona sobre la confiabilidad de la información contable y de los estados financieros. c) El conocimiento personal directo del auditor obtenido mediante el examen físico, observación, cálculo e inspección es más persuasivo que la información obtenida indirectamente.
SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 22. El objetivo del auditor independiente es obtener suficiente evidencia comprobatoria competente que le proporcione una base razonable para formarse una opinión. La cantidad y tipos de evidencia comprobatoria que se requiere para sustentar una opinión fundamentada son materias que el auditor debe determinar ejerciendo su criterio profesional tras un cuidadoso estudio de las circunstancias presentes en cada caso. Sin embargo, en la gran mayoría de los casos, el auditor debe confiar en la evidencia persuasiva en lugar de la convincente. Tanto las afirmaciones individuales en los estados financieros como la afirmación general de que ellos, considerados en su conjunto, están presentados razonablemente son de naturaleza tal, que aún un auditor experimentado rara vez logrará un convencimiento absoluto; en relación a todos los aspectos de los estados financieros objeto de la auditoría. 23. El auditor trabaja normalmente dentro de límites económicos. La auditoría, para ser económicamente útil, debe ser desarrollada dentro de un lapso de tiempo y costo razonables. El auditor debiera decidir, ejerciendo su criterio profesional, si la evidencia comprobatoria a su disposición dentro de límites de tiempo y costo razonables es suficiente para sustentar la expresión de una opinión sin salvedades. 24. Como consecuencia de lo anterior, debiera existir una relación racional entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la información obtenida. La dificultad y el gasto comprometido en someter a prueba una partida en particular no son, en si mismo, una base valedera para omitir la prueba.
EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 25. Al evaluar la evidencia comprobatoria el auditor analiza si los objetivos específicos de auditoría han sido logrados. El auditor independiente debe ser meticuloso en su búsqueda de evidencia comprobatoria e imparcial en su evaluación. Al diseñar los procedimientos de auditoría para obtener evidencia comprobatoria competente, debiera reconocer la posibilidad de que los estados financieros pueden no estar presentados razonablemente en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o con una base amplia de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para formar su opinión, el auditor debería considerar la
evidencia comprobatoria pertinente independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones hechas en los estados financieros. En la medida que el auditor tenga una duda sustancial sobre cualesquiera de las afirmaciones relevantes, éste deberá abstenerse de formarse una opinión hasta que haya obtenido suficiente evidencia comprobatoria para disipar aquella duda sustancial, o deberá expresar una opinión con salvedades o abstenerse de opinar. 3
APENDICE Afirmaciones en los estados financieros, objetivos de auditoría ilustrativos y ejemplos de pruebas sustantivas. Ejemplos para existencias en una compañía manufacturera. Este apéndice ejemplifica el uso de afirmaciones para desarrollar los objetivos de auditoría y diseñar pruebas sustantivas. Los siguientes ejemplos de pruebas sustantivas no son los únicos ni tampoco puede ser n ecesario aplicarse todos los procedimientos aquí señalados en una auditoría.
Objetivos ilustrativos de auditoría Ejemplos de pruebas sustentativa Existencia u ocurrencia Las existencias incluidas en el balance general existen físicamente Las existencias representan partidas mantenidas para la venta o uso en el curso normal del negocio • • •
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Observar conteos físicos de las existencias Obtener confirmación de existencias en ubicaciones fuera de la entidad Probar las transacciones de existencias que ocurran entre la fecha del inventario físico y la fecha de balance Revisar registros permanentes de existencias, registros de producción y registros de compra para obtener información sobre la actividad actual Comparar existencias con catálogo vigentes de ventas y ventas y guías de despacho posteriores Emplear el trabajo de especialistas para corroborar la naturaleza de los productos especializados
Integridad Las cantidades de existencias incluyen todos los productos, materiales e insumos disponibles • •
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Observar conteos físicos de las existencias Comparar, en forma analítica la relación entre los saldos de existencias con compras, producción y actividades de ventas recientes Probar procedimientos de corte para despachos y re cepción de existencias
Objetivos ilustrativos de auditoría Ejemplos de pruebas sustentativa Integridad (Continuación) Las cantidades de existencias incluyen todos los productos, materiales e insumos de propiedad de la entidad que están en tránsito o almacenados en localidades externas Los listados de existencias están compilados correctamente y los totales se incluyen debidamente en las cuentas de existencias •
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Comparar, en forma analítica la relación de saldos de existencias entre las compras recientes, la producción y actividades de ventas Probar procedimientos de corte para despachos y re cepción de existencias Cotejar los conteos de pruebas registrados por el auditor durante la observación de inventario físico con los listados de existencias. Comprobar la inclusión de todas las etiquetas de inventario y hojas de conteo empleados en el registro de los conteos de existencias físicas Probar la exactitud de los listados de inventarios Conciliar los conteos físicos con los registros permanentes y saldos del libro mayor e investigar fluctuaciones importantes
Derechos y obligaciones La entidad tiene dominio legal o derechos similares de propiedad sobre las existencias Las existencias excluyen partidas facturadas a clientes o existencias de propiedad de terceros • • • • •
Observar los conteos físicos de las existencias Obtener confirmación de las existencias en localidades fuera de la entidad Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignación y contratos Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignación y contratos Probar procedimientos de corte para despachos y re cepción de existencias
Objetivos ilustrativos de auditoría Ejemplos de pruebas sustentativas Valuación o asignación (Continuación) Las existencias están correctamente presentadas al costo (excepto cuando el valor de mercado es inferior) Las partidas de lento movimiento, en exceso, defectuosas y obsoletas incluidas en existencias están debidamente identificadas
El valor de las existencias se reduce, si corresponde, al costo de reposición o valor neto de realización • • • •
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Examinar facturas de proveedores pagadas Revisar el valor de mano de obra directa asignada Probar el cálculo de las cuotas estándar de gastos indirectos Examinar análisis de variaciones del costo e stándar de fabricación y compra Examinar análisis de rotación de existencias Revisar experiencia y tendencias de la industria Comparar, en forma analítica, la relación entre saldos de existencias y el volumen de ventas esperadas. Visitar la planta Consultar al personal de producción y ventas respecto de posibles partidas de existencias obsoletas o excesivas Obtener cotizaciones del valor actual de mercado Revisar costos actuales de producción Examinar ventas después de fin de año y compromisos pendientes de órdenes de compra
Presentación y revelación Las existencias se clasifican apropiadamente en el balance como activos circulantes. Las principales categorías de existencias y sus bases de valuación están debidamente reveladas en los estados financieros La prenda o garantía de existencias está debidamente revelada. • • •
Revisar borradores de los estados Revisar borradores de los estados financieros Comparar la información revelada en los estados financieros requerimientos de principios contables generalmente aceptados
Obtener confirmación de existencias en prenda bajo acuerdos de préstamos
con
los
