C RIAÇÃO E G ESTÃO DE P EQUENAS E NTIDADES
Capítulo 2
Contabilidade Contabili dade Gera Gerall ou o u Externa
António Manuel Mendes Raimundo Raimundo
Departamento de Engenharia Mecânica Faculdade de Ciências e Tecnologia da Universidade de Coimbra Pólo II da Universidade de Coimbra Rua Luís Reis Santos, 3030 – 788 Coimbra
Versão 05 Coimbra, Fevereiro de 2012
ÍNDICE
1. INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 2 1.1. Entidades empresariais .......................................... ................................................................ ............................................ ............................... ......... 2 1.2. Objectivos da informação económico-financeira ............................................ ..................................................... ......... 3 1.3. Fluxos económicos, fluxos financeiros e fluxos de tesouraria .............................. .............................. 4 1.4. Ciclo de tesouraria de uma entidade .......................................... ................................................................ ............................... ......... 6 1.5. Características do património de uma entidade ......................................... ...................................................... ............. 7 1.6. Tipos de informação económico-financeira .......................................... .............................................................. .................... 8 1.7. Definições e conceitos ......................................... ............................................................... ........................................... .................................. ............. 9 2. O SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA - SNC ............................................ 18 2.1. Objectivos e destinatários .......................................... ................................................................ ............................................ ......................... ... 18 2.2. Entidades abrangidas pelo SNC .......................................... ................................................................ .................................... .............. 19 2.3. Instrumentos e orgânica do SNC ......................................... ............................................................... .................................... .............. 20 2.4. Bases para a apresentação apresentação de demonst demonstrações rações financeiras financeiras (BADF (BADF)) ................. 22 3. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ............................................................................... 25 3.1. Reconhecimento, econhecimento, mensuração e registo de instrument instrumentos os patrim patrimoniais oniais ............ 25 3.2. Activos correntes em meios monetários ou facilmente disponíveis ................... 29 3.3. Activos correntes relacionados com terceiros.......................................... ........................................................ .............. 29 3.4. Activos em Inventários ......................................... ............................................................... ........................................... ................................ ........... 31 3.5. Activos não correntes ........................................... ................................................................. ........................................... ................................ ........... 32 3.6. Passivos não correntes........................................... ................................................................. ............................................ ............................. ....... 35 3.7. Passivos correntes ........................................... ................................................................. ............................................ .................................... .............. 36 3.8. Capital próprio ............................................ .................................................................. ............................................ ........................................... ..................... 37 3.9. Rendimentos........................................... ................................................................. ............................................ ............................................ ......................... ... 40 3.10. 3.10. Gastos G astos ............................................ .................................................................. ............................................ ........................................... ................................ ........... 40 3.11. Invent I nventário ário ........................................... ................................................................ ........................................... ............................................ ............................. ....... 45 3.12. 3.12. Balanço .......................................... ................................................................ ............................................ ........................................... ................................ ........... 47 3.13. Demonstração de resultados (por naturezas)........................................... ...................................................... ........... 48 3.14. Demonstração das alterações de Capital próprio ............................................ ............................................... ... 51 3.15. Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo método directo ................................. ................................. 51 3.16. Anexo (às demonstrações financeiras) ............................................ ................................................................. ..................... 52 3.17. Contas e sua movimentação .......................................... ................................................................ ........................................ .................. 53 4. INDICADORES DE A NÁLISE ECONÓMICO-FINANCEIRA ................................................... 68 4.1. Sí S íntese ntese financeira do balanço balanço .......................................... ................................................................ ........................................ .................. 68 4.2. Origem e aplicação de fundos .......................................... ................................................................ ........................................ .................. 71 4.3. Indicadores de gestão .......................................... ................................................................ ........................................... ................................ ........... 72 4.4. Indicadores de análise económica ........................................... ................................................................ ................................ ........... 76 4.5. Indicadores de análise financeira......................................... ............................................................... .................................... .............. 79 5. ORÇAMENTO DE TESOURARIA ................................................................................... 81 6. EXEMPLOS RESOLVIDOS ........................................................................................... 83 7. B IBLIOGRAFIA E REFERÊNCIAS ................................................................................ 102 8. EXERCÍCIOS ........................................................................................................... 103
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ÍNDICE
1. INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 2 1.1. Entidades empresariais .......................................... ................................................................ ............................................ ............................... ......... 2 1.2. Objectivos da informação económico-financeira ............................................ ..................................................... ......... 3 1.3. Fluxos económicos, fluxos financeiros e fluxos de tesouraria .............................. .............................. 4 1.4. Ciclo de tesouraria de uma entidade .......................................... ................................................................ ............................... ......... 6 1.5. Características do património de uma entidade ......................................... ...................................................... ............. 7 1.6. Tipos de informação económico-financeira .......................................... .............................................................. .................... 8 1.7. Definições e conceitos ......................................... ............................................................... ........................................... .................................. ............. 9 2. O SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA - SNC ............................................ 18 2.1. Objectivos e destinatários .......................................... ................................................................ ............................................ ......................... ... 18 2.2. Entidades abrangidas pelo SNC .......................................... ................................................................ .................................... .............. 19 2.3. Instrumentos e orgânica do SNC ......................................... ............................................................... .................................... .............. 20 2.4. Bases para a apresentação apresentação de demonst demonstrações rações financeiras financeiras (BADF (BADF)) ................. 22 3. DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ............................................................................... 25 3.1. Reconhecimento, econhecimento, mensuração e registo de instrument instrumentos os patrim patrimoniais oniais ............ 25 3.2. Activos correntes em meios monetários ou facilmente disponíveis ................... 29 3.3. Activos correntes relacionados com terceiros.......................................... ........................................................ .............. 29 3.4. Activos em Inventários ......................................... ............................................................... ........................................... ................................ ........... 31 3.5. Activos não correntes ........................................... ................................................................. ........................................... ................................ ........... 32 3.6. Passivos não correntes........................................... ................................................................. ............................................ ............................. ....... 35 3.7. Passivos correntes ........................................... ................................................................. ............................................ .................................... .............. 36 3.8. Capital próprio ............................................ .................................................................. ............................................ ........................................... ..................... 37 3.9. Rendimentos........................................... ................................................................. ............................................ ............................................ ......................... ... 40 3.10. 3.10. Gastos G astos ............................................ .................................................................. ............................................ ........................................... ................................ ........... 40 3.11. Invent I nventário ário ........................................... ................................................................ ........................................... ............................................ ............................. ....... 45 3.12. 3.12. Balanço .......................................... ................................................................ ............................................ ........................................... ................................ ........... 47 3.13. Demonstração de resultados (por naturezas)........................................... ...................................................... ........... 48 3.14. Demonstração das alterações de Capital próprio ............................................ ............................................... ... 51 3.15. Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo método directo ................................. ................................. 51 3.16. Anexo (às demonstrações financeiras) ............................................ ................................................................. ..................... 52 3.17. Contas e sua movimentação .......................................... ................................................................ ........................................ .................. 53 4. INDICADORES DE A NÁLISE ECONÓMICO-FINANCEIRA ................................................... 68 4.1. Sí S íntese ntese financeira do balanço balanço .......................................... ................................................................ ........................................ .................. 68 4.2. Origem e aplicação de fundos .......................................... ................................................................ ........................................ .................. 71 4.3. Indicadores de gestão .......................................... ................................................................ ........................................... ................................ ........... 72 4.4. Indicadores de análise económica ........................................... ................................................................ ................................ ........... 76 4.5. Indicadores de análise financeira......................................... ............................................................... .................................... .............. 79 5. ORÇAMENTO DE TESOURARIA ................................................................................... 81 6. EXEMPLOS RESOLVIDOS ........................................................................................... 83 7. B IBLIOGRAFIA E REFERÊNCIAS ................................................................................ 102 8. EXERCÍCIOS ........................................................................................................... 103
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1. Introd ução Neste capítulo debruçar-nos-emos debruçar-nos-emos sobre sobre a Contabilidade Geral Geral ou Externa enquadrada enquadrada no âmbito do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2010. Não será seguida a perspectiva do Contabilista, nem sequer a do Economista, mas sim a do Engenheiro e em certos casos a do Gestor. Serão discutidos os fundamentos e a aplicabilidade do SNC sem entrar em profundidade nas suas diversas áreas de actuação e de especialização. especialização. Para um Contabilista, e mesmo para um Economista, poder-se-á vir a cometer algumas heresias, mas para não financeiros este nível de profundidade é porventura suficiente. O que nos interessa é preparar o Engenheiro para que fique minimamente habilitado a ler e compreender os aspectos mais relevantes da Contabilidade Geral ou Externa. Não é objectivo preparar técnicos capazes de elaborar com o rigor exigido as demonstrações contabilísticas e financeiras de uma entidade empresarial, mas sim dotar os Engenheiros com conhecimentos suficientes para realizar análises “simplificadas”, para compreender correctamente estes documentos e para colaborar com a gestão na compilação da informação económica e contabilística relacionada com as actividades produtivas. Para o efeito é necessário compreender: o sistema de contabilidade em vigor, relatórios financeiros, a linguagem contabilística, os fluxos económicos, os fluxos financeiros, as transacções financeiras, as contas e seus principais tipos, as demonstrações contabilísticas e financeiras e os indicadores e rácios económico-financeiros.
1.1. Entidades empresa empresariais riais
Uma entidade empresarial é uma organização legalmente constituída e com objectivos e estrutura definidos. Tem como objectivos suprir uma ou várias necessidades da sociedade e gerir os recursos disponíveis da melhor forma (se possível com lucro económico). O Sistema de Normalização Contabilística (SNC) não se aplica de igual modo a todas as entidades, existindo a necessidade de as classificar conforme se indica a seguir. • Grande entidade – entidade cuja dimensão ultrapasse pelo menos dois dos três t rês limites seguintes: (i) 7 500 000 € de total do balanço; (ii) 15 000 000 € de total de vendas líquidas e outros rendimentos; (iii) uma média durante o exercício de 250 trabalhadores empregados. • Média entidade – entidade cuja dimensão não ultrapasse dois dos três limites seguintes: (i) 7 500 000 € de total do balanço; (ii) 15 000 000 € de total de vendas líquidas e outros rendimentos; (iii) uma média durante o exercício de 250 trabalhadores empregados. • Pequena entidade – entidade cuja dimensão não ultrapasse dois dos três limites li mites seguintes: (i) 1 500 000 € de total do balanço; (ii) 3 000 000 € de total de vendas líquidas e outros rendimentos; (iii) uma média durante o exercício de 50 trabalhadores empregados.
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• Microentidade – entidade cuja dimensão não ultrapasse dois dos três limites seguintes: (i) 500 000 € de total do balanço; (ii) 500 000 € de total de vendas líquidas e outros rendimentos; (iii) uma média durante o exercício de 5 trabalhadores empregados. • Tendo em conta os dados do Instituto Nacional de Estatística, cerca de 97% das empresas portuguesas são “pequenas “pequenas entidades” ou “microentidades”. “microentidades”. • Um Grupo empresarial ou económico ou concentração de entidades sob controlo comum é uma junção de entidades em que as suas actividades obedecem a uma estratégia comum. Pode ser constituído por uma entidade mãe e uma ou várias subsidiárias ou então ser formado por um conjunto de entidades associadas (sem entidade mãe). Podem ser controladas apenas por uma única entidade ou por representantes de todas elas. • Trabalhador independente – pessoa singular (indivíduo) que trabalha por conta própria e que cumulativamente: (i) Trabalha à tarefa ou desempenha uma função (conforme acordado); (ii) Não cumpre ordens de um chefe ou de uma entidade; (iii) Não tem a obrigatoriedade de cumprir horários (de forma continuada); (iii) Usa o seu próprio material e equipamentos para realizar as tarefas contratadas. O não cumprimento de qualquer dos requisitos r equisitos anteriores prefigura uma situação de “trabalhador por conta de outrem”. 1.2. Objectivos da informação económico-financeira
É indispensável para os empresários e para os gestores ter conhecimento, em qualquer momento, de factores como a situação patrimonial da sua empresa, as operações relativas ao seu negócio, as origens e aplicações de fundos, os recursos de que pode dispor, bem como poder justificar junto dos serviços fiscais, dos credores ou da banca, entre outros, a natureza, a origem e a aplicação dos meus financeiros e económicos ao seu dispor. A gestão de uma empresa exige o domínio de um conjunto de técnicas e de conhecimentos específicos de Contabilidade, pelo que quer os investidores quer os gestores quer os engenheiros necessitam de ter pelo menos alguns conhecimentos sobre esta temática. Para além disto terão de recorrer a profissionais neste domínio. Todas as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, sejam elas cooperativas, empresas públicas e demais entidades que exerçam a título principal pri ncipal uma actividade comercial, industrial ou agrícola devem dispor de algum tipo de contabilidade, o que exige um sistema de registo contabilístico organizado e actualizado. Mas para que a informação contabilística seja útil é necessário que seja fiável e completa, exigindo a representação fidedigna das transacções, bem como a realidade orçamental, económica, financeira e patrimonial da entidade.
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1.3. Fluxo s económicos, fluxos financeiros e fluxos de tesouraria
Uma entidade empresarial não consegue atingir a finalidade que justificou a sua criação sem que intervenha num processo de permuta, quer a montante da sua actividade, com a compra de bens e serviços indispensáveis ao seu processo produtivo, quer a jusante, com a comercialização dos produtos que fabricou, com a prestação dos seus serviços ou com a venda das mercadorias que adquiriu para vender. Deste modo geram-se vários tipos de fluxos financeiros, nomeadamente de bens (mercadorias, produtos acabados, matérias-primas, etc.), de mão-de-obra, de informações, etc. Normalmente a cada um destes fluxos está associado a movimentação de um recurso monetário, seja ele sob a forma de dinheiro ou um seu equivalente. Obviamente que existe uma relação mais ou menos directa entre estes tipos de fluxos na medida a que a cada bem real permutado é necessário atribuir um determinado valor ou expressão monetária. Para além disto, pode afirmar-se que um fluxo financeiro de entrada tem como contrapartida um fluxo monetário de saída e que um fluxo financeiro de saída implica um fluxo monetário de entrada, conforme se encontra esquematicamente representado na Figura 1.
Fig. 1. Representação esquemática dos fluxos económicos e financeiros de uma entidade.
Os fluxos financeiros de entrada têm a designação de receitas e os fluxos financeiros de saída são denominados de despesas. As contrapartidas aos fluxos financeiros são os fluxos monetários (ou de tesouraria), em que um recebimento é um fluxo monetário de entrada e um pagamento é um fluxo monetário de saída. Por outro lado, em termos económicos (ou reais) pode falar-se em gastos (= custos + perdas) e em rendimentos (= proveitos + ganhos). O termo custo refere-se ao sacrifício total ou parcial de um recurso no decurso de uma actividade económica, ao passo que um proveito diz respeito à criação de um bem ou de um recurso. Apresenta-se na Figura 2 uma representação esquemática destes três tipos de fluxos e da sua inter-relação com a actividade empresarial. De entre as muitas alternativas podem apresentar-se as seguintes definições dos termos anteriores: • Gasto - sacrifício total ou parcial de um recurso no decurso de uma actividade económica. Pode ser um custo (um consumo de um recurso no decurso da actividade da entidade) ou uma perda (resultante de um acontecimento fortuito, normalmente não intencional). Gasto é diferente de - 4 –
despesa e diferente de pagamento, uma vez que se refere à utilização de um factor de produção e não à sua aquisição ou remuneração. • Rendimento - corresponde à criação de um bem ou de um recurso com valor económico para a entidade. Pode ser um proveito (produção de um recurso com a produção ou a prestação de serviços) ou um ganho (resultante de um acontecimento fortuito, normalmente não intencional). Rendimento é diferente de receita e diferente de recebimento, pois refere-se a um benefício obtido e não à sua venda ou remuneração. • Despesa - é a criação de uma obrigação de pagar decorrente de um fluxo real de factores de produção (uma compra, p. ex.) ou a um acontecimento não desejado (uma perda). Ocorre normalmente quando nos é passada uma factura e não coincide necessariamente com um pagamento. • Receita – é a criação de um direito a receber decorrente de uma transmissão real de bens ou direitos ou conhecimentos ou uma prestação de serviços (uma venda, p. ex.) ou a um acontecimento (um ganho). Ocorre quando é aceite pelos outros uma factura passada pela entidade (ou seja quando é reconhecido o rédito) ou quando fica garantido o direito ao ganho e não tem necessariamente de coincidir com o respectivo recebimento. • Pagamento - é um fluxo monetário que corresponde a uma despesa já incorrida, eliminando a obrigação criada por essa mesma despesa. • Recebimento - é um fluxo monetário que corresponde a uma receita já garantida, eliminando a obrigação de terceiros criada por essa mesma receita.
Fig. 2. Representação esquemática dos fluxos económicos, financeiros e de tesouraria de uma entidade.
Pelo exposto verifica-se que Gasto ≠ Despesa ≠ Pagamento e, de modo semelhante, também Rendimento ≠ Receita ≠ Recebimento. Para além disto não existe uma ordem pré-estabelecida para o momento de ocorrência dos vários fluxos. Até pode acontecer que o primeiro a ocorrer seja o fluxo de tesouraria e o último o económico. Por exemplo: • Pode ocorrer uma receita – resultante da venda de produtos – sem que se verifique o correspondente recebimento. Deste modo, para o vendedor, a contrapartida imediata da receita não é um recebimento, mas sim um direito a receber num determinado momento futuro. Este direito tem o nome de crédito. Quando o devedor pagar dá-se a extinção do crédito. - 5 –
• Pode ocorrer uma despesa não acompanhada de qualquer pagamento, resultando apenas numa obrigação de pagar, ou seja num débito. Quando for pago dá-se a extinção do débito. • Obviamente que numa transacção entre duas entidades o que é um débito para uma será um crédito para a outra e vice-versa. Debrucemo-nos na seguinte questão. Conhecidos, para um determinado período de tempo, os saldos totais de todos os fluxos de uma determinada empresa, qual deles é que representa o lucro ? • A diferença entre o somatório dos recebimentos e o dos pagamentos é conhecido por resultado de tesouraria (excedente se for positivo ou défice se for negativo). Trata-se de um parâmetro importante em termos de gestão, mas decididamente não corresponde a um lucro. • A diferença entre o somatório das receitas e o das despesas é conhecido por resultado financeiro (lucro se for positivo ou prejuízo se for negativo). Trata-se de um parâmetro importante em termos de gestão, mas mais uma vez não representa o lucro real de uma entidade. Imagine-se uma empresa que constrói edifícios numa zona muito procurada não para os vender mas para os arrendar. Esta empresa apresentará todos os anos um prejuízo financeiro, mas na realidade terá um lucro real positivo podendo chegar à posse de um valiosíssimo património. • O resultado económico de uma entidade corresponde à diferença entre o somatório dos seus fluxos económicos positivos e o dos negativos (conhecido por lucro se for positivo e por prejuízo se for negativo). O seja, o resultado é a diferença entre o somatório dos rendimentos e o somatório dos gastos. É este o parâmetro que representa o “verdadeiro lucro” da entidade e, como tal, é ele que melhor representa a sua eficiência. É esta a razão que justifica que o objectivo da Contabilidade geral ou externa seja a determinação dos resultados económicos parcelares e globais das entidades.
1.4. Ciclo de tesouraria de uma entidade
A análise da realidade económica de uma empresa centra-se na observação de determinados índices de desempenho de curto e de longo prazo presentes nos resultados (económicos). Estes indicadores são obtidos a partir da organização dos fluxos económicos, destacando-se entre eles as margens bruta e de contribuição e os limiares de rentabilidade e de encerramento. Complementarmente aos indicadores económicos realça-se o circuito monetário (ou de tesouraria) da entidade, nomeadamente a sua duração em tempo (anos, dias, meses, horas). O tempo decorrido entre o momento em que a entidade “aplica” os seus recursos de tesouraria (dinheiro ou equivalente) e o momento em que os recupera (de preferência com excedente) tem grande impacto na capacidade da empresa em se auto-financiar e, como tal, tem grande repercussão sobre o resultado global. Este circuito monetário depende da área de actividade da entidade, é conhecido por ciclo de tesouraria e encontra-se representado esquematicamente na Figura 3 para uma empresa industrial (circuito 1, 2, 3, 4, 6, 7), para uma empresa de prestação de serviços (circuito 1, 5, 6, 7) e para uma empresa comercial (circuito 1, 5, 6, 7). Conforme se pode observar, o ciclo de tesouraria engloba fluxos económicos, financeiros e de tesouraria. A sua duração média depende fortemente da área de actividade da entidade e pode ser superior a um ano (empresas de construção civil e similares), até um ano (empresas industriais, etc.) e negativa (supermercados, hipermercados, etc.). Uma boa gestão tentará reduzir ao mínimo a duração do ciclo de tesouraria para necessitar de uma menor disponibilidade de dinheiro (ou equivalentes) para financiar a sua actividade. Não nos podemos esquecer que utilizar dinheiro tem um custo associado (principalmente se esse dinheiro for - 6 –
da propriedade de terceiros). Talvez seja esta a razão pela maior apetência dos empreendedores por empresas enquadradas em áreas de actividade com ciclos de tesouraria de duração baixa ou mesmo negativa, pois necessitam de menos dinheiro para laborar.
Fig. 3. Representação esquemática de ciclos de tesouraria: i) circuito 1, 2, 3, 4, 6, 7 (empresa industrial); e ii) circuito 1, 5, 6, 7 (empresa de prestação de serviços ou empresa comercial).
1.5. Características do p atrimónio de uma entidade
O Património de uma entidade empresarial é constituído pela totalidade dos instrumentos patrimoniais (bens + direitos + obrigações) sujeitos a uma gestão unificada e afectos ao funcionamento da entidade. Ou seja, o Património de uma entidade é composto por todos os activos (bens físicos e direitos) que possui e por todos os passivos (dívidas) pelas quais é responsável. A Situação Patrimonial de uma entidade pode ser: ( i) positiva ou activa (se e só se Activo > Passivo → Lucro); (ii) nula (se e só se Activo = Passivo → Lucro = 0); e ( iii) negativa ou passiva (se e só se Activo < Passivo → Prejuízo). De entre o património activo destacam-se: ( i) os bens com realidade física ou tangíveis (edifícios, máquinas, etc.); ( ii) os bens sem realidade física ou intangíveis (patentes, trespasses, etc.); ( iii) os inventários (mercadorias, matérias-primas, produtos acabados, embalagens, etc.); ( iv) os créditos (dívidas e obrigações de terceiros); ( v) os títulos e direitos equiparados (acções de sociedades anónimas, partes de sociedades por quotas, títulos do tesouro, depósitos a prazo, etc.); e ( vi) os meios monetários (dinheiro, depósitos à ordem e formas de pagamento aceites pela envolvente transaccional em que a entidade opera). Do património passivo fazem parte as obrigações (garantias a clientes, impostos a pagar, etc.) e os débitos (dívidas e compromissos para com terceiros). Outro modo prático e útil de classificar o património das empresas assenta no conceito de grau de liquidez (ou de disponibilidade) de cada um dos itens que compõem esse património. Em linguagem comum o grau de liquidez de um bem é uma “medida” da facilidade de converter esse bem em dinheiro ou outra forma de pagamento aceite pela envolvente transaccional. Apresenta-se esquematicamente na Figura 4 o grau de disponibilidade de alguns itens do activo de uma empresa. Dinheiro (ou caixa) tem liquidez imediata enquanto as matérias-primas levaram algum tempo até se converterem em meios líquidos de pagamento (dinheiro ou cheque). - 7 –
Convém fazer aqui a distinção entre os inventários designados por mercadorias e os conhecidos como produtos acabados: • Mercadoria – é um bem adquirido com o objectivo de o vender tal qual foi comprado. • Produto acabado – é um bem pronto a ser vendido mas que ou foi produzido pela própria entidade ou que embora adquirido já fabricado foi alvo de intervenção para alterar alguma ou várias das suas particularidades. A variação de produtos acabados entre o início e o fim de um período (normalmente um ano) é conhecida por “Variação dos inventários produzidos” e representa um aumento (ou uma diminuição se negativa) dos proveitos da empresa que ainda não foram transaccionados.
Fig. 4. Grau de liquidez (ou de disponibilidade) de vários tipos de itens do património activo das entidades.
1.6. Tipos de informação económi co-financeira
A contabilidade corresponde ao processo formal de identificar, medir e comunicar informação económica de uma empresa para os decisores, sendo um instrumento de gestão indispensável para qualquer organização. No entanto para fazer face a diferentes objectivos existem dois tipos de tratamento econométrico do património e das suas alterações, conhecidos como Contabilidade de Gestão (ou analítica ou interna ou de custos) e como Contabilidade Geral (ou financeira ou externa). • A Contabilidade de Gestão (ou de custos) destina-se a produzir informação específica para apoiar os gestores ao nível do planeamento estratégico, táctico e operacional. Produz relatórios internos à empresa, é normalmente confidencial e está orientada para a eficiência da entidade. Engloba essencialmente duas vertentes: ( i) o estudo dos custos e das receitas associados à actividade produtiva (por produtos, por processos, por secções ou divisões da empresa, por regiões, por mercados, etc.); e ( ii) a análise de desvios de custos e de receitas em relação aos previstos. Para a realizar podem ser utilizados valores conhecidos ou apenas previstos.
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• A Contabilidade Geral gera informação destinada aos agentes internos e externos à empresa, tais como a gestão, os funcionários, os sócios ou accionistas, os clientes, os fornecedores, os bancos, as entidades oficiais, etc. Segue os padrões e regras pré-definidas (actualmente o SNC – Sistema de Normalização Contabilística) e tem que produzir demonstrações financeiras de divulgação pública obrigatória. Apura os resultados económicos globais das entidades em cada período (normalmente de um ano). Baseia-se preferencialmente em valores conhecidos (obtidos com recurso ao conceito de custo histórico recuperável e no da manutenção do capital financeiro nominal), podendo em caso de necessidade recorrer a valores previstos (desde que com algum grau de precisão). • Resumindo: Contabilidade de Gestão (ou de custos)
Contabilidade Geral (ou externa)
Informação sobre os custos da empresa
Informação sobre o património da empresa
Orientada para a eficiência da organização e para a tomada de decisão
Informação sobre os Resultados da actividade anterior da entidade Orientada para o apuramento de resultados económicos e das obrigações fiscais
Não existem regras pré-definidas
Segue regras pré-definidas (actualmente o SNC)
É confidencial
É pública
Executado pelos Engenheiros e Economistas
Executada pelos Contabilistas e Administrativos
Planeamento do futuro
Perspectiva histórica
Informação para o Planeamento e a Gestão
1.7. Definiç ões e conceitos
Não se pode iniciar a abordagem ao SNC (Sistema de Normalização Contabilística Português) sem previamente conhecer um conjunto de conceitos e de definições. Apresentam-se a seguir (por ordem alfabética) apenas os considerados mais importantes. • Acontecimento – Ocorrência, facto, permuta, transacção, negócio, acordo, etc. Acontecimento permutativo – Acontecimento em que existe alteração da natureza de parte do património de uma entidade, mas que não implica alteração do seu valor. Acontecimento de lucro nulo, ou seja, de resultado nulo. Acontecimento modificativo – Acontecimento em que existe ou não alteração da natureza de parte do património de uma entidade e que tem associada uma alteração de valor. Acontecimento com resultado não nulo. Ou seja, ocorrência da qual resulta lucro (resultado positivo) ou prejuízo (resultado negativo) • Actividade empresarial – Conjunto integrado de actividades conduzidas e de activos geridos com a finalidade de proporcionar um retorno aos investidores e/ou custos mais baixos e/ou outros benefícios económicos directa e proporcionalmente aos participantes. Geralmente incorpora inputs, processos aplicados a esses inputs e produção de bens e/ou de benefícios, que são (ou serão) usados para gerar réditos e/ou ganhos.
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• Activo – Recurso controlado pela entidade, o qual é resultou de acontecimentos passados e que seja provável que venha a gerar benefícios económicos futuros para a empresa. • Activo corrente – Activo que satisfaça qualquer dos seguintes critérios: ( i) se espera que seja realizado ou vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; ( ii) esteja detido essencialmente com a finalidade de ser negociado; ( iii) se espere que seja realizado nos próximos doze meses; ( iv) seja caixa ou equivalente de caixa (a menos que não seja possível disponibilizar dele nos próximos doze meses). Activo não corrente - Activo que não satisfaça a definição de activo corrente. • Activo (fixo) intangível – Activo não corrente, não monetário (não caixa ou equivalente de caixa ou crédito ou débito) e com valor atribuído, mas sem substância física (ex-activo incorpóreo). Por exemplo, trespasses, patentes, direitos da utilização de bens ou recursos de terceiros, etc. Activo fixo tangível - Activo não corrente, com valor atribuído e com realidade física e que: ( i) sejam detidos para uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos, etc; e (ii) se espera que sejam utilizados durante mais do que um período. • Activo que se qualifica – Activo que leva necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda. • Amortização – Imputação sistemática da quantia depreciável de um Activo intangível durante a sua vida útil. A quantia depreciável correspondente ao consumo (custo) da utilização do activo. As amortizações são contabilizadas seguindo as regras estabelecidas no Decreto Regulamentar nº 25/2009 de 14 de Setembro. Nota – Não confundir com amortização de um débito, ou seja com o pagamento parcial de uma dívida. • Associada – Outra entidade sobre a qual esta entidade tem influência significativa e que não é nem uma subsidiária nem um interesse num empreendimento conjunto. • Benefícios dos empregados – Todas e qualquer forma de remuneração dadas por uma entidade em troca do serviço prestado pelos seu empregados. • Bolsa (de valores) – Mercado organizado onde se negociam títulos e valores mobiliários (acções, opções, títulos, derivados, futuros, etc.) de empresas (públicas ou privadas) de capital aberto (sociedades anónimas e equiparáveis). Uma “Bolsa” pode uma associação civil sem fins lucrativos ou não. Em Portugal a actividades das Bolsas é fiscalizada pela Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM). A “Euronext Lisboa” é a bolsa de valores de Lisboa, pertence ao grupo Euronext. Anteriormente era conhecida como “Bolsa de Valores de Lisboa e Porto”. A Euronext é o primeiro mercado de bolsa pan-europeu e um dos maiores mercados bolsistas mundiais. Foi criado pela fusão das Bolsas de Paris, Bruxelas, Amesterdão e de Lisboa e Porto com o mercado de derivados de Londres. • Caixa – Activo monetário sob a forma de dinheiro (notas e moedas). Equivalente de caixa – Depósitos à ordem, outros recursos com grande liquidez e outros meios aceites comummente como forma de pagamento. • Certificação legal de contas (CLC) – Auditoria/revisão e análise sistematizada das demonstrações financeiras de uma entidade, com o objectivo de expressar uma opinião sobre a posição financeira - 10 –
da mesma. A CLC é efectuada por um ROC (Revisor Oficial de Contas) e é obrigatória apenas para entidades acima de determinada dimensão e para todas as entidades cotadas em Bolsa. • Colecta – Montante global nominal de impostos a pagar. O imposto efectivamente a ter de ser liquidado é igual à Colecta menos as Deduções à colecta. • Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) – Organização que fiscaliza e regula as actividades e o funcionamento das Bolsas sediadas em Portugal. • Controlo – Poder de gerir (ou influenciar de forma significativa) as políticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma actividade económica a fim de obter benefícios da mesma. • Corrector de Bolsa – Pessoa singular ou colectiva acreditada pela CMVM para intermediar as negociações em Bolsa. Podem ser intermediários financeiros individuais (correctores), sociedades de corretagem ou sociedades financeiras. As ordens de bolsa podem ser dadas antes da abertura de cada sessão ou durante o seu curso. • Custo – Consumo de recursos com a produção e/ou compra e/ou prestação de serviços. Um custo pressupõe uma diminuição do activo ou um aumento do passivo. • Demonstrações financeiras – Documentos de relato e de controlo do património de uma entidade e das correspondentes variações ao longo do tempo. Registam, demonstram e informam sobre a situação económica, financeira e de tesouraria das entidades e correspondente evolução ao longo do tempo. As operações de registo e de demonstração seguem normas predefinidas, conhecidas como normas de relato contabilístico (em Portugal o SNC). Demonstrações financeiras consolidadas - Demonstrações financeiras de um grupo económico apresentadas como se o grupo fosse uma única entidade. • Depreciação - Imputação sistemática da quantia depreciável de um Activo fixo tangível durante a sua vida útil. A quantia depreciável correspondente ao consumo (custo) da utilização do activo. As depreciações são contabilizadas seguindo as regras estabelecidas no Decreto Regulamentar nº 25/2009 de 14 de Setembro. • Derrama - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, incidente sobre os Resultados das entidades em nome colectivo obtidos no período de tributação, a pagar à Administração Local (Câmara Municipal). Em termos genéricos, este imposto é determinado através da multiplicação de uma taxa (a taxa de Derrama) pela Resultado bruto da entidade (Lucro ilíquido). A taxa de derrama varia de Município para Município (é estabelecida pela Assembleia Municipal do Concelho de localização da sede oficial da entidade) e pode variar entre Zero e um valor máximo. • Desenvolvimento – Descoberta ou pesquisa de tecnologias e/ou conhecimentos com vista a elaborar um plano ou concepção para a produção de materiais, mecanismos, aparelhos, processos, sistemas ou serviços, novos ou substancialmente melhorados, com objectivo comercial ou para uso. • Despesa - Criação de uma obrigação de pagar decorrente de um fluxo real de factores de produção (uma compra, p. ex.) ou a um acontecimento não desejado (uma perda). Ocorre normalmente quando nos é passada uma factura e não coincide necessariamente com um pagamento. • Desreconhecimento – Remoção de um gasto ou de um rendimento ou de um activo ou de um passivo anteriormente reconhecido nas demonstrações financeira de uma entidade. • Diferença de câmbio – Discrepância resultante da transposição de um determinado número de unidades de uma moeda para outra moeda a diferentes taxas de câmbio. - 11 –
• Dividendos – Fracção dos lucros (líquidos) de uma entidade a serem distribuídos aos titulares do capital próprio de uma entidade (sócios, accionistas, etc.). • Empresa mãe – Entidade que detém uma ou mais subsidiárias, as quais controla (ou influencia de modo significativo). • Entidade – Organização com objectivos e estrutura definidos e legalmente constituída. • Entidade (ou empresa) cotada em bolsa – Entidade (ou empresa) aceite e autorizada a negociar os seus títulos e valores mobiliários em Bolsa. Só é possível comprar e vender títulos e valores mobiliários (acções, opções, títulos, derivados, futuros, etc.) em Bolsa das entidades devidamente autorizadas pela CMVM. O valor monetário de cada título (cotação) é negociado entre as partes (com intermediação de um Corrector de Bolsa acreditado pela CMVM) e pode não estar relacionado com o seu valor nominal. • Entidade que relata – Entidade que realiza ou apresenta ou divulga demonstrações financeiras. • Equivalentes de caixa – Investimentos financeiros a curto prazo, sujeitos a um risco mínimo de alteração de valor e altamente líquidos (ou seja, que são convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro no período de tempo muito curto). • Financiamento – Obtenção (ou cedência) durante um determinado período de tempo de recursos monetários (ou outras formas de pagamento) a partir dos sócios (aumentos do capital próprio, empréstimos, etc.), a partir de fornecedores e/ou de clientes (dívidas, etc.) ou a partir de outras entidades (empréstimos, etc.). • Fluxos de caixa - Influxos (recebimentos, entradas, etc.) e exfluxos (pagamentos, saídas, etc.) de caixa (dinheiro e seus equivalentes). • Ganho - Criação de um benefício ou de um direito a receber decorrente de um acontecimento. Ocorre quando fica garantido o direito e pode não coincidir com o respectivo recebimento. Um ganho pressupõe um aumento do activo ou uma diminuição do passivo. • Gasto - sacrifício total ou parcial de um recurso no decurso de uma actividade económica. Pode ser um custo (um consumo de um recurso no decurso da actividade da entidade) ou uma perda (resultante de um acontecimento fortuito, normalmente não intencional). • Gasto de impostos – Quantia agregada incluída na determinação do resultado líquido do período respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos a pagar. • Goodwill - Benefícios económicos futuros para os quais não é possível identificar de forma separada e precisa o seu valor económico (por exemplo, o valor das marcas Benfica, Bosh, Microsoft ou o valor do nome e/ou do local de um restaurante muito conhecido, etc.). O Goodwill é gerado internamente pela entidade, pois se foi comprado é conhecido por Trespasse. • Grupo empresarial (ou económico ou concentração de actividades empresariais sob controlo comum) - Junção de entidades em que as actividades empresariais de todas e de cada uma delas obedecem a uma estratégia comum, podendo ser controladas apenas por uma entidade ou por representantes de todas elas, sendo que o controlo não é transitório. Um grupo empresarial pode ser constituído por uma empresa mãe e uma ou várias subsidiárias ou por um conjunto de entidades associadas.
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Para além das demonstrações financeiras referentes a cada uma das entidades participantes, os grupos empresariais têm de apresentar demonstrações financeiras consolidadas. Ou seja, têm de apresentar também demonstrações financeiras para o próprio grupo como se de uma única entidade se tratasse. Isto designa-se por consolidação de contas. • Impostos diferidos – São as quantias de impostos sobre o rendimento pagos pela entidade mas que são recuperáveis em períodos futuros. • Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) – Imposto incidente sobre os rendimentos das entidades em nome colectivo obtidos no período de tributação, a pagar à Administração Central (Estado). Em termos genéricos, este imposto é constituído pela soma de duas parcelas: (1ª) multiplicação de uma taxa (taxa de IRC) pela Resultado bruto da entidade (Lucro ilíquido); e (2ª) tributações autónomas. • Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) – Imposto incidente sobre os rendimentos dos cidadãos (as pessoas) obtidos no período de tributação, a pagar à Administração Central (Estado). É determinado de modo distinto do IRC. Agora este imposto é calculado subtraindo os Benefícios fiscais ao valor apurado multiplicando uma taxa (a taxa de IRS) pelo Rendimento do agregado familiar (Rendimento ≠ Resultado ou Lucro)
• Investidor – Indivíduo ou entidade que aplica recursos monetários ou outros nos mercados (financeiro, de capitais, de arte, etc.) com a expectativa de ganhos financeiros futuros. • Inventários – Activos detidos: ( i) para venda no decurso ordinário da actividade empresarial (sob a forma de mercadorias e/ou de produtos acabados); ( ii) que se encontram em processo de produção; e/ou (iii) na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços. • Justo valor – Quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas. • Locação - Acordo pelo qual o locador transmite ao locatário, em troca de um pagamento ou série de pagamentos, o direito de usar um activo por um período de tempo acordado. Locação financeira - Locação que transfere todos os riscos e vantagens inerentes à posse de um activo. O título de propriedade pode ou não ser eventualmente transferido. Locação operacional - Locação que não seja uma locação financeira. • Lucro – Modo corrente (popular) de dizer Resultado. Ver Resultados mais adiante. • Mercadorias – Activos detidos para venda tal qual foram comprados. Itens adquiridos com o intuito de os vender sem que sejam sujeitos a qualquer operação de mudança de características enquanto estiverem na posse da entidade. • Método da equivalência patrimonial - Método de contabilização pelo qual o investimento ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado em função das alterações verificadas após a sua aquisição. • Moeda – Referência para avaliação do valor de bens e de direitos. Não confundir com moedas, notas, etc. Por exemplo, uma nota de 100 euros não são 100 euros, trata-se de um pedaço de papel com determinadas características ao qual foi oficialmente atribuído um valor de 100 euros. Ao contrário dos objectos e outros bens (que podem aumentar ou diminuir - 13 –
de valor), as notas e as moedas referidas a uma determinada moeda têm um valor fixo em relação a essa moeda. Moeda funcional - Moeda do ambiente económico principal no qual a entidade opera. Moeda de apresentação - Moeda na qual as demonstrações financeiras são apresentadas. Moeda estrangeira - Moeda que não seja a funcional da entidade ou a de apresentação. • Obrigação construtiva – Obrigatoriedade de efectuar um pagamento ou de executar determinados procedimentos ou de prestar determinados serviços que resultou de um acontecimento passado e que criou expectativas válidas em terceiros de que a entidade a cumprirá sem reservas. • Obrigação legal – Obrigatoriedade de efectuar um pagamento ou de executar determinados procedimentos ou de prestar determinados serviços derivada: ( i) de um contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos); ou ( ii) da legislação; ou ( iii) de outro instrumento legal. • Pagamento - Fluxo monetário que corresponde a um gasto já incorrido, eliminando a obrigação criada por esse mesmo gasto. • Parte relacionada – Entidade que de forma directa, ou indirectamente através de um ou mais intermediários, controle ou influencie significativamente as decisões da entidade ou seja controlada ou influenciada significativamente pela entidade em questão. Duas ou mais entidades também são partes relacionadas se tiverem actividades empresariais conjuntas ou inter-relacionadas. • Passivo – Obrigação presente da entidade resultante de acontecimentos passados e que se vai traduzir no futuro numa saída de recursos da entidade incorporando benefícios económicos. Em linguagem corrente, dívidas e obrigações para com terceiros a saldar no futuro. • Patente - Concessão pública, conferida pelo Estado, que garante ao seu titular a exclusividade de explorar comercialmente a sua criação ou invenção. Em contrapartida, é disponibilizado ao público o conhecimento dos pontos essenciais que caracterizam a novidade ou o invento. Os direitos exclusivos garantidos pela patente referem-se ao direito de prevenção de outros fabricarem, usarem, venderem, oferecerem ou importarem a dita invenção sem autorização expressa do seu detentor. • Património – Conjunto formado por todos os activos (bens físicos e direitos) que uma entidade possui e por todos os passivos (dívidas) pelas quais é responsável. • Perda - Criação de uma obrigação de pagar ou a diminuição de valor de um recurso decorrente de um acontecimento não desejado. Uma perda pressupõe uma diminuição do activo ou um aumento do passivo. • Perda por imparidade – Excedente da quantia escriturada de um activo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável. Acontece quando o valor líquido de um activo da entidade se encontra registado nas demonstrações financeiras por um valor superior ao seu valor económico real ou recuperável. Ganho por imparidade – Défice da quantia escriturada de um activo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável. Acontece quando o valor líquido de um activo da entidade se encontra registado nas demonstrações financeiras por um valor inferior ao seu valor económico real ou recuperável. Nota – As perdas e os ganhos por imparidade não são aceites para efeitos de determinação do lucro tributável de uma entidade nesse período. Normalmente dão origem a impostos diferidos. - 14 –
• Pesquisa – Investigação original e planeada levada a efeito com a perspectiva de obter novos conhecimentos científicos e/ou técnicos e/ou tecnológicos. • Período – Intervalo de tempo (normalmente um ano) com que as entidades têm de fechar , apresentar e reabrir as suas demonstrações financeiras. • Políticas contabilísticas – Princípios, bases, convenções, regras e práticas específicos aplicados por uma entidade na preparação e apresentação das suas demonstrações financeiras. • Preço de venda líquido – Quantia a obter da venda de um activo numa transacção entre partes conhecedoras e interessadas, independentes entre si, menos os custos com essa alienação. • Produto acabado – Activos detidos para venda fabricados pela própria entidade ou que sofreram operações de mudança de características. • Propriedade de investimento – Propriedade (terreno e/ou edifício e/ou parte de um edifício, etc.) detida pelo dono ou pelo locatário (no caso de locação financeira) para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas as finalidades, e não: ( i) para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou ( ii) para venda no curso ordinário do negócio. • Provável – Acontecimento com uma possibilidade de ocorrência superior à possibilidade da sua não ocorrência. • Proveito – Benefício obtido com a produção e/ou venda e/ou prestação de serviços. • Provisão – Passivo de tempestividade ou quantia incerta. Provisões são obrigações presentes inerentes à entidade que só podem ser reconhecidas quando cumulativamente: ( i) uma entidade tiver uma obrigação presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado; (ii) seja provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar a obrigação; e ( iii) possa ser feita uma estimativa fiável do valor monetário desta obrigação. • Recebimento - Fluxo monetário que corresponde a uma receita já garantida, eliminando a obrigação de terceiros criada por essa mesma receita. • Receita – Criação de um direito a um influxo bruto de benefícios económicos decorrente do curso das actividades ordinárias da entidade durante o período (um rédito) ou a um acontecimento (um ganho). Ocorre quando é aceite pelos outros uma factura passada pela entidade (ou seja quando é reconhecido o rédito) ou quando fica garantido o direito ao ganho e não tem necessariamente de coincidir com o respectivo recebimento. • Reconhecimento – Reconhecer pressupõe atribuir um valor monetário (mensuração) a um bem e/ou um direito e/ou uma obrigação e fazer o correspondente registo nas demonstrações financeiras. • Rédito – Criação de um direito a um influxo bruto de benefícios económicos, proveniente do curso das actividades ordinárias da entidade durante o período. Por exemplo, resultante de uma transmissão real de bens e/ou direitos e/ou conhecimentos e/ou uma prestação de serviços. Ocorre quando é aceite pelos outros uma factura passada pela entidade (reconhecimento do rédito) e pode não coincidir com o respectivo recebimento. • Remuneração – Benefícios e todas as formas de retribuição paga, a pagar ou proporcionada pela entidade ou em nome da entidade, em troca de serviços prestados pelos empregados à entidade. No - 15 –
caso de grupos económicos inclui também as retribuições pagas em nome da empresa-mãe da entidade com respeito aos serviços prestados à entidade. • Rendimento - Criação de um bem ou de um recurso com valor económico. Pode ser um proveito (produção de um recurso com a produção ou a prestação de serviços) ou um ganho (resultante de um acontecimento fortuito, normalmente não intencional). Rendimento é diferente de receita e diferente de recebimento, pois refere-se a um benefício obtido e não à sua venda ou remuneração. • Resultado económico ilíquido (ou bruto ou contabilístico) – Somatório dos Rendimentos menos o somatório dos Gastos de uma entidade durante um período e antes da dedução do gasto de impostos. Também conhecido por “Resultado antes de impostos”, “Resultado ilíquido”, “Resultado bruto”, “Lucro antes de impostos”, “Lucro ilíquido” “Lucro bruto” e por “Lucro contabilístico”. • Resultado económico líquido (ou Lucro líquido ou Resultado líquido) – Somatório dos Rendimentos menos o somatório dos Gastos de uma entidade durante um período e após a dedução do gasto de impostos. • Resultado tributável (ou Lucro tributável) – Resultado (ou lucro) de um período determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual são pagos impostos sobre o rendimento (IRC + Derrama). Somatório dos Rendimentos menos o somatório dos Gastos mais o somatório dos Gastos não aceites como Custos ou como Perdas para efeitos fiscais. • Revisor oficial de Contas (ROC) – Técnico acreditado para fazer a Certificação legal de contas. • Subsidiária – Entidade que é controlada por outra a qual é designada por empresa mãe. • Taxa de câmbio – Razão (ou rácio) entre o valor unitário de duas moedas. • Técnico oficial de Contas (TOC) – Técnico acreditado para se responsabilizar pela execução da contabilidade geral das entidades. • Transacção entre partes relacionadas – Transferência de recursos, serviços ou obrigações entre partes relacionadas, independentemente de haver ou não um acontecimento modificativo. • Trespasse – Aquisição (a título oneroso, gratuito, etc.) de um direito do qual se prevêem benefícios económicos futuros. Por exemplo, compra do direito de utilizar o nome (e eventualmente o local) de um restaurante muito conhecido. Outro exemplo, aquisição do direito de “abrir” uma farmácia numa zona de uma determinada localidade (não inclui o espaço físico em que a actual farmácia está a funcionar). • Unidade geradora de caixa – O mais pequeno grupo identificável de activos que seja gerador de influxos de caixa e que seja em larga medida independente dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. • Unidade operacional descontinuada - Parte do património de uma entidade que esteja classificado como detido para venda e: ( i) represente uma importante linha de negócios separada ou uma área geográfica operacional; ou ( ii) seja parte integrante de um único plano coordenado para alienar uma importante linha de negócios separada ou área geográfica operacional; ou ( iii) seja uma subsidiária adquirida exclusivamente com vista à sua revenda. • Valor de uso - Valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, os quais se espera que surjam do uso continuado do activo ou unidade geradora de caixa em questão, acrescido do valor presente da quantia que se prevê receber da sua alienação no fim da sua vida útil. - 16 –
• Valor (ou quantia) depreciável – Valor monetário de um activo que é previsível que se venha a consumir ao longo do tempo em que é expectável que venha a ser utilizado. Ou seja, é a perda total de valor de um activo devida à sua utilização pela entidade. É igual ao valor total dispendido com a aquisição do activo ( mais os custos de o tornar utilizável para o fim a que se destina) menos o seu valor residual (valor do activo no fim do seu tempo de vida). • Valor (ou quantia) escriturado – Valor pelo qual um elemento do património é reconhecido nas demonstrações financeiras. Ou seja, é igual ao valor inicial desse elemento do património da entidade menos todas as desvalorizações acumuladas (depreciações, amortizações, ajustamentos, provisões, perdas por imparidade, etc.). Valor económico líquido de um bem e/ou direito e/ou passivo, etc. • Valor específico - Valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera que resultem do uso continuado de um activo e da sua alienação no final da sua vida útil (valor de uso) ou valor presente da quantia que se espera ter de pagar para liquidar um passivo. • Valor realizável líquido - Preço de venda estimado no decurso ordinário da actividade empresarial menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para efectuar a venda. • Valor (ou quantia) recuperável – Dependendo das políticas contabilísticas em uso pela entidade pode ser definido como: ( i) a quantia mais alta entre o preço de venda menos os custos de vender um activo e o valor de uso desse mesmo activo; ou como ( ii) a quantia mais alta de entre o justo valor de um activo menos os custos de o vender e o seu valor de uso. • Valor residual (de um activo) - Quantia estimada que a entidade obteria correntemente com a alienação de um activo, após dedução dos custos de venda estimados, considerando que esse activo já tem (hipoteticamente) a idade e as condições esperadas no final da sua vida útil. • Vida económica (de um activo) – Duas possibilidades, desde que seja economicamente vantajoso o uso do activo por um ou mais utentes: ( i) período durante o qual se espera que o activo seja utilizável; ou (ii) número de unidades de produção (ou similares) que se espera obter a partir do activo. • Vida física (de um activo) – Duas possibilidades e ambas independentemente do uso do activo, por um ou mais utentes, ser ou não economicamente vantajoso: ( i) período durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponível para uso; ou ( ii) número de unidades de produção ou similares que uma entidade espera obter desse activo. • Vida útil (de um activo) – O mesmo que vida económica (de um activo). • Volume de negócios – total de vendas líquidas, das prestações de serviços e de outras receitas. Nota: uma entidade pode ter rendimentos que não cabem na definição de volume de negócios.
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2. O Sistema de Normalização Cont abilísti ca - SNC O Regulamento CE nº 1606/2002 estabeleceu a adopção e a utilização na Comunidade Europeia das NIC (Normas Internacionais de Contabilidade) ou IAS (International Accounting Standards) publicadas pelo IASB (International Accounting Standards Board), nas IFRS (International Financial Reporting Standards) e nas suas interpretações SIC/IFRIC (interpretações do International Financial Reporting Interpretations Committee), dando, assim, resposta às crescentes necessidades em matéria de relato económico, financeiro e contabilístico. Deste modo, a normalização contabilística Portuguesa teve de aproximar -se, tanto quanto possível, dos padrões comunitários, sem ignorar, as características e as necessidades específicas do tecido empresarial português. Deste modo, através do Decreto-Lei 158/2009 de 13 de Julho procedeu-se à revogação do POC (Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro) e respectiva legislação complementar e foi criado o Sistema de Normalização Contabilística, doravante designado por SNC. O SNC entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2010 e tem de ser obrigatoriamente aplicado em todas as demonstrações contabilísticas e financeiras com início nessa ou após essa data. Sempre que o SNC não responda a aspectos particulares de transacções ou situações que se coloquem a dada entidade em matéria de contabilização ou de relato financeiro e a lacuna em causa seja relevante para que seja prestada informação verdadeira e apropriada, a superação dessa lacuna deve ser efectuada recorrendo às NIC (Normas Internacionais de Contabilidade adoptadas ao abrigo do Regulamento CE nº 1606/2002). No caso de não ser possível superar a lacuna através das NIC deve recorrer-se directamente às normas IAS e às IFRS e respectivas interpretações SIC/IFRIC.
2.1. Objectivos e destinatários
O objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, da capacidade da entidade em gerar fundos, da eficiência da gestão, do desempenho e das alterações da situação económica das entidades, a qual deve ser útil a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas. Tenta, deste modo, contribuir para um bom funcionamento dos mercados. Contudo, as demonstrações financeiras não proporcionam toda a informação que os utentes possam necessitar para tomarem as suas decisões económicas uma vez que elas, em grande medida, retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e não proporcionam necessariamente informação fiável sobre o futuro da entidade. Nos utentes das demonstrações financeiras incluem-se: ( i) os sócios / accionistas da entidade; ( ii) os seus gestores; ( iii) os financiadores; ( iv) os investidores actuais e os potenciais; ( v) os empregados; (vi) mutuantes; (vii) fornecedores e outros credores comerciais; ( viii) clientes; (ix) Governo e seus departamentos; e ( x) o público em geral. Eles utilizam as demonstrações financeiras a fim de satisfazerem algumas das suas diferentes necessidades de informação. Os utentes das demonstrações financeiras que desejem avaliar o zelo ou a responsabilidade do órgão de gestão pelos recursos que lhe foram confiados fazem-no a fim de que possam tomar decisões económicas, as quais podem incluir, por exemplo: ( i) comprar, deter ou vender um investimento na entidade; (ii) avaliar o zelo e as capacidades da gestão (com vista a reconduzir ou substituir o órgão de gestão); (iii) avaliar a capacidade da entidade cumprir as suas obrigações para com os seus empregados; (iv) avaliar a segurança das quantias emprestadas à entidade; ( v) escolher estratégias - 18 –
fiscais; (vi) determinar os lucros e dividendos distribuíveis; ( vii) preparar estatísticas sobre o rendimento nacional; (viii) etc.
2.2. Entidades abrangidas pelo SNC
O Sistema de Normalização Contabilística (SNC) não é de aplicação generalizada a todas as entidades nacionais, existindo exclusões e dispensas. No caso de aplicabilidade, esta também não é efectuada do mesmo modo para todas as entidades. • Dispensa de aplicação do SNC - Estão dispensadas de aplicação do SNC os trabalhadores independentes que, exercendo qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola, não realizem na média dos últimos três anos um volume de negócios anual superior a € 150 000. • Exclusão de aplicação do SNC - É da competência do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal a definição das normas contabilísticas aplicáveis às entidades sujeitas à sua supervisão. - É da competência da Comissão de Normalização Contabilística da Administração Pública definir as normas contabilísticas a aplicar pelas entidades do sector público administrativo. – As entidades cujos valores mobiliários estejam admitidos à negociação num mercado regulamentado (ou seja cotadas em Bolsa) têm de elaborar as suas contas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade (NIC). É da competência da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) supervisionar o funcionamento económico-financeiro destas entidades e definir o modo como devem aplicar as NIC. - Os grupos económicos que por obrigação ou por opção apresentem contas consolidadas devem realizar estas demonstrações financeiras consolidadas de acordo com as NIC, as quais estão sujeitas a certificação legal das contas. As entidades abrangidas pelo SNC que estejam incluídas num grupo económico obrigado a apresentar contas consolidadas podem optar por elaborar as respectivas contas individuais também em conformidade com as NIC, ficando estas últimas também sujeitas a certificação legal das contas. A opção anterior tem de ser global e deve manter-se por um período mínimo de três exercícios consecutivos. No entanto, um grupo económico pode apresentar suas contas consolidadas de acordo com as NIC e a contas individuais de cada entidade segundo o SNC. • Aplicação do SNC (regime geral) – O SNC exige a aplicação das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) nacionais, com excepção da Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE), às seguintes entidades: a) Sociedades abrangidas pelo Código
das Sociedades Comerciais;
b) Empresas individuais reguladas pelo Código Comercial; c) Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada; d ) Empresas públicas; e) Cooperativas; f ) Agrupamentos complementares de empresas e
agrupamentos europeus de interesse económico;
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g) Entidades sem fins lucrativos (até ser publicada legislação específica); h)
Todas as entidades que, por legislação específica, se encontrem sujeitas ao Plano Oficial de Contabilidade (POC) ou que venham a estar sujeitas ao SNC. • Aplicação do SNC (regime simplificado) – O SNC permite que, em ), em alternativa às restantes NCRF, as pequenas entidades e as microentidades apliquem a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE). Não podem aplicar a NCRF-PE as entidades que por razões legais ou estatutárias tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas. Uma entidade que integre o perímetro de consolidação de uma outra que apresente demonstrações financeiras consolidadas não pode aplicar o regime previsto na NCRF-PE.
2.3. Instrumentos e orgânica do SNC
O Sistema de Normalização Contabilística (SNC) é composto pelos seguintes instrumentos: - Bases para Apresentação de Demonstrações Financeiras (BADF); - Normas Contabilísticas de Relato Financeiro (NCRF); - Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE); - Normas Interpretativas (NI); - Código de contas (CC); - Modelos de Demonstrações Financeiras (MDF). • BADF – As Bases para a Apresentação de Demonstrações Financeiras estabelecem os requisitos globais que permitem assegurar a comparabilidade, quer com as demonstrações financeiras de períodos anteriores da entidade quer com as de outras empresas. Assim, ao preparar as suas demonstrações financeiras, a empresa deve ter em conta determinados pressupostos, características qualitativas e princípios essenciais, os quais são apresentados no subcapítulo seguinte. • NCRF - As Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro são o núcleo central do SNC. Constituem uma adaptação das normas internacionais de contabilidade (NIC) adoptadas na UE, tendo em conta o tecido empresarial português. Cada uma delas constituindo um instrumento de normalização onde, de modo desenvolvido, são expostos os vários tratamentos técnicos a adoptar em matéria de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação das realidades económicas e financeiras das entidades. • NCRF-PE - A Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades constitui o Regime Simplificado de adopção das NCRF e corresponde a uma simplificação das NCRF. É uma síntese unitária e simplificada dos conceitos e procedimentos de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação das NCRF, a serem considerados (por opção) pelas entidades que se enquadrem como Pequenas Entidades tal como definidas pelo SNC. Sempre que a NCRF-PE não responda a aspectos particulares de transacções ou situações deve recorrer-se supletivamente à restante legislação pela seguinte ordem: ( i) NCRF’s e NI’s; (ii) NIC’s adoptadas na União Europeia; e ( iii) NIC’s e NIFR’s emitidas pelo IASB e respectivas interpretações (SIC e IFRIC). • NI - Sempre que se justifique, podem ser produzidas Normas Interpretativas para esclarecimento e/ou orientação sobre o conteúdo dos restantes instrumentos integrantes do SNC, as quais são - 20 –
publicadas como Aviso no Diário da República, sendo de aplicação obrigatória a partir da data de eficácia indicada em cada uma delas. • CC - O Código de Contas é um documento que contém uma lista codificada de contas (conhecida como código de contas), um quadro síntese de contas e notas de enquadramento. O CC deve ser seguido quer pelas entidades que apliquem as NCRF quer pelas que adoptem a NCRF-PE. Uma Conta é a nomenclatura utilizada pela contabilidade para designar um agrupamento dos registos relativos a uma determinada classe de elementos patrimoniais da mesma natureza. Os objectivos das Contas são: ( i) agregar elementos patrimoniais por classes de naturezas; (ii) representar esses elementos em unidades monetárias; e ( iii) registar as variações sofridas por esses elementos do património. De realçar que a natureza de um elemento de património está relacionada com a função que desempenha na entidade e com o fim a que se destina e não com a sua realidade física. Uma carrinha de transporte é classificada como “Activo corrente” do tipo “Inventário” no caso de uma empresa de comercialização de veículos e como “Activo não corrente” do tipo “Fixo tangível” no caso de uma empresa de transportes. • MDF – Os Modelos de Demonstrações Financeiras são instrumentos contabilísticos de aplicação obrigatória para as entidades sujeitas ao SNC e de aplicação facultativa para as entidades que apliquem as NIC. São documentos sujeitos a formatos padronizados que resumem a situação económica e/ou patrimonial e/ou financeira e/ou monetária de entidade, permitindo deste modo a sua comparabilidade, quer com as demonstrações financeiras de períodos anteriores da entidade quer com as de outras. As Demonstrações Financeiras obrigatórias para as entidades abrangidas pelo SNC são: - O Balanço; - A Demonstração dos Resultados por Naturezas; - A Demonstração das Alterações no Capital Próprio; - A Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo método directo; - O Anexo. Opcionalmente também pode ser apresentada uma Demonstração dos Resultados por Funções. As Pequenas Entidades que apliquem a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE) têm de apresentar modelos reduzidos: - Do Balanço; - Da Demonstração dos Resultados por Naturezas; - Do Anexo. Opcionalmente também pode ser apresentada uma Demonstração dos Resultados por Funções em modelo reduzido. • Sanções e ilícitos de mera ordenação social - As empresas que estejam sujeitas ao SNC que não apliquem qualquer das disposições constantes nas normas contabilísticas e de relato financeiro cuja aplicação lhe seja exigível são punidas com coima de € 500 a € 15 000.
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2.4. Bases para a apresentação de demons trações financeiras (BADF)
Para assegurar que as demonstrações financeiras sejam comparáveis quer com as de períodos anteriores da mesma entidade quer com as de outras entidades e para serem os mais rigorosas e fiáveis possível, o procedimento contabilístico tem de obedecer a determinados pressupostos e características qualitativas, os quais passamos a apresentar. • Regime do acréscimo (ou da periodização económica) – As demonstrações financeiras têm de ser preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo (ou da periodização económica). Embora sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionem, através deste regime os efeitos das transacções e de outros acontecimentos são reconhecidos no período em que os fluxos económicos ocorrem (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos). Deste modo, as demonstrações financeiras informam os utentes não somente das transacções passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa mas também das obrigações de pagamento no futuro e de recursos que representem caixa a ser recebida no futuro. • Princípio da continuidade – As demonstrações financeiras têm de ser preparadas no pressuposto de que uma entidade é uma entidade em continuidade e de que continuará a operar no futuro. Ou seja, deve ser normalmente assumido que a entidade não tem nem a intenção nem a necessidade de liquidar ou de reduzir drasticamente o nível das suas operações; se existir tal intenção ou necessidade, as demonstrações financeiras podem ser preparadas segundo um regime diferente, o qual tem de ser devidamente divulgado. • Compreensibilidade - Uma qualidade essencial da informação divulgada pelas demonstrações financeiras é a de que ela seja facilmente compreensível pelos utentes (presumindo-se que eles têm um razoável conhecimento das actividades empresariais e económicas e da contabilidade e vontade de estudar a informação com razoável diligência). Porém, desde que relevante, a informação acerca de matérias complexas também tem de estar incluída nas demonstrações financeiras (mesmo correndo o risco de alguns utentes a não entenderem completamente). A compreensibilidade é um princípio relevante mas não uma obrigatoriedade. • Materialidade – A materialidade de um facto patrimonial depende da dimensão do item ou do erro julgado nas circunstâncias particulares da sua omissão ou distorção. A materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte. Ou seja, deve registar-se apenas os eventos dignos de atenção. Por exemplo, sempre que os empregados de um escritório utilizam papel verifica-se uma diminuição do activo da empresa. Esta diminuição poderia, em teoria, ser lançada nos registos da contabilidade sempre que ocorresse. No entanto, isto não é feito pela irrelevância da operação, sendo este custo apurado assumindo que ocorreu em simultâneo com a respectiva despesa (quando o papel foi comprado) ou, no caso de envolver grandes quantidades, através de um cálculo envolvendo compras de papel, stock no início do período e stock no fim do mesmo. • Relevância – A informação é relevante quando pode ter influência nas decisões económicas dos utentes (ou seja, quando os pode ajudar a avaliar acontecimentos passados ou presentes ou a planear o futuro ou a confirmar previsões ou a corrigir avaliações passadas, etc.). A relevância da informação é afectada pela sua natureza e pela sua materialidade. Nalguns casos, a natureza da informação é por si suficiente para determinar a sua relevância (por exemplo, o relato de um novo segmento de mercado revela novas oportunidades para a entidade, mesmo que no período em questão os resultados com essa actividade sejam “insignificantes”. Noutros casos quer a - 22 –
natureza quer a materialidade são importantes, como, por exemplo, as quantias de inventários detidas em cada uma das principais categorias que sejam apropriadas para o negócio. • Plenitude – A informação nas demonstrações financeiras deve ser completa, dentro dos limites de materialidade, de relevância e de custo. • Fiabilidade – Para que seja útil a informação tem de ser fiável para que os seus utentes possam acreditar na fidedignidade do que representa ou pretende representar ou pode razoavelmente esperar-se que represente. Ou seja tem de estar isenta de erros materiais, de preconceitos, etc. Para ser fiável, a informação deve retratar fidedignamente as transacções e outros acontecimentos que ela pretende representar ou se possa esperar que represente. A informação pode ser relevante mas tão pouco fiável que o seu reconhecimento pode ser potencialmente enganador. Isto pode acontecer por dificuldades inerentes à sua identificação, à sua valorização ou à certeza de que os fluxos previstos poderão com razoável nível de certeza vir a acontecer. Em certos casos, a mensuração dos efeitos financeiros dos itens poderá ser tão incerta que as entidades não os devem reconhecer nas demonstrações financeiras. No entanto, nos sistemas contabilísticos existem mecanismos de divulgação de acontecimentos incertos e/ou de mensuração impossível ou eivada de uma grande margem de erro. • Princípio da substância sobre a forma – Para ser fidedigna, a informação financeira deve ser contabilizada de acordo com a sua substância e realidade económica (natureza) e não meramente segundo a sua forma legal ou idealizada. Por exemplo, uma empresa de comércio de veículos automóveis deve registar uma carrinha com caixa refrigerada como um activo corrente do tipo mercadoria enquanto uma empresa de distribuição de medicamentos deve reconhecer essa mesma carrinha como um activo não corrente. Outro exemplo, uma entidade aliena um activo a uma outra entidade de tal maneira que a documentação tenha por fim passar a propriedade legal a essa entidade, mas existindo no acordo de venda cláusulas que asseguram que a entidade continua a fruir os benefícios económicos incorporados nesse bem. Nesta circunstância, o relato de uma venda não representa fidedignamente a transacção celebrada (se na verdade houve uma transacção). • Princípio da neutralidade – Para que seja fiável, a informação contida nas demonstrações financeiras tem de ser neutra, isto é, isenta de preconceitos, de tendências, de subjectividades, etc. As demonstrações financeiras não são neutras se a informação que apresentam esteja relatada de modo a influenciar uma tomada de uma decisão ou um juízo de valor a fim de atingir um resultado ou um efeito predeterminado. • Prudência – A prudência é a inclusão de um grau de precaução no exercício dos juízos requeridos para fazer as estimativas necessárias em condições de incerteza. Só através do exercício da prudência é possível gerar demonstrações financeiras são neutras e fiáveis. A prudência deve ser aplicada de forma equilibrada, pois tanto é falta de prudência sobreavaliar deliberadamente a entidade (através da subavaliação de passivos e/ou de gastos e/ou a sobreavaliação de activos e/ou de rendimentos) como a criação intencional de reservas ocultas (subavaliando activos e/ou rendimentos e/ou sobreavaliando passivos e/ou gastos). • Comparabilidade – A mensuração e exposição dos efeitos financeiros de transacções e dos outros acontecimentos de uma entidade devam ser levados a efeito de maneira consistente durante cada - 23 –
período, em todos os períodos e de maneira consistente com o efectuado pelas outras entidades. Só assim os utentes serão capazes de comparar as demonstrações financeiras de uma entidade ao longo do tempo (a fim de identificar tendências na sua posição financeira e no seu desempenho) e de comparar as demonstrações financeiras de diferentes entidades (a fim de avaliar de forma relativa a sua posição financeira, o seu desempenho e as alterações na posição financeira). Porque é provável que os utentes desejem comparar a posição financeira, o desempenho e as alterações na posição financeira de uma entidade ao longo do tempo, é importante que as demonstrações financeiras mostrem a informação correspondente dos períodos precedentes. • Tempestividade - Se houver demora no relato de algumas informações, elas podem perder a sua relevância. Deste modo, é necessário balancear os méritos relativos do relato tempestivo com o fornecimento de informação fiável e rigorosa. Para proporcionar informação numa base tempestiva pode muitas vezes ser necessário relatar antes de serem conhecidos todos os aspectos de uma transacção ou outro acontecimento, diminuindo por conseguinte a sua fiabilidade. Ao contrário, se o relato for demorado até que todos os aspectos sejam conhecidos, a informação pode ser altamente fiável mas de pouca utilidade para quem tenha entretanto tido necessidade de tomar decisões. A tempestividade aparece assim como um constrangimento à produção de informação fiável. Para conseguir uma ponderação entre relevância e fiabilidade, a consideração dominante é a de como melhor satisfazer as necessidades dos utentes nas tomadas de decisões económicas. • Balanceamento entre benefício e custo – A ponderação entre benefício e custo é mais um constrangimento influente do que uma característica qualitativa. Os benefícios derivados da informação devem exceder o custo de a proporcionar. A avaliação dos benefícios e custos é substancialmente um processo de ajuizamento. Para além disso, os custos não recaem necessariamente sobre os utentes que fruem os benefícios. Por estas razões cabe aos normalizadores e aos preparadores de regulamentação contabilística a consciencialização deste constrangimento.
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3. Demonstrações Financeiras Como requisitos globais e comuns para a concepção das sucessivas demonstrações financeiras das entidades são a clara identificação da demonstração em questão, do nome da entidade que relata bem como outros meios de identificação da mesma, a data do Balanço ou o período abrangido pela Demonstração de Resultados, a moeda de apresentação e o nível de arredondamento usado. 3.1. Reconhecimento, mensuração e registo de instrumentos patrimoniais
O reconhecimento de um instrumento patrimonial pressupõe a sua mensuração e registo. A mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias pelas quais os elementos das demonstrações financeiras devem ser inscritos nas demonstrações financeiras. A contabilidade é fundamentalmente classificação, reconhecimento e controlo de factos patrimoniais. ☼ Factos patrimoniais
O património de uma empresa está sujeito a uma transformação contínua ao longo do tempo. As variações no património estão associadas a factos patrimoniais, ou seja, a acontecimentos ou fenómenos que transformam ou modificam o património. Estes factos patrimoniais podem ser classificados como permutativos ou como modificativos. • Factos patrimoniais permutativos – Acontecimentos que provocam alterações na composição do património, mas não no seu valor (por exemplo, receber uma dívida de um cliente). • Factos patrimoniais modificativos – Acontecimentos que para além da variação da composição do património produzem também alteração do valor do mesmo. ☼ Reconhecimento de factos patrimoniais
Reconhecer um determinado elemento do património ou uma alteração ao mesmo pressupõe a sua mensuração (atribuição de um valor monetário) e o seu registo (escrituração) numa peça financeira, com reflexos no Balanço e/ou na Demonstração de Resultados. O reconhecimento dos instrumentos e dos factos patrimoniais requer a sua classificação como: ( i) Activo; (ii) Passivo; (iii) Capital próprio; (iv) Rendimento; ou ( v) Gasto. • Um Activo é reconhecido quando for provável que os benefícios económicos futuros fluam para a entidade e esse Activo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade. Se o seu valor não poder ser estimado com fiabilidade estamos perante um Activo contingente. • Um Passivo é reconhecido quando for provável que seja necessário um exfluxo de recursos económicos para a liquidação da obrigação presente e que a quantia pela qual a liquidação irá ter lugar possa ser mensurada com fiabilidade. Se o seu valor não poder ser estimado com fiabilidade estamos perante um Passivo contingente. • Um Rendimento é reconhecido quando tenha surgido um aumento de benefícios económicos futuros relacionados com um aumento num Activo ou com uma diminuição de um Passivo e que possa ser quantificado com fiabilidade. O reconhecimento de um Rendimento ocorre simultaneamente com o reconhecimento de um aumento do Activo ou com a diminuição do Passivo (por exemplo, o aumento do Activo devido a uma venda de bens ou de serviços ou a uma diminuição do Passivo resultante do perdão de uma dívida a pagar). - 25 –
• Os Gastos são reconhecidos quando tenha surgido uma diminuição dos benefícios económicos futuros relacionados com uma diminuição num Activo ou com um aumento de um Passivo e que possam ser mensurados com fiabilidade. O reconhecimento de um Gasto ocorre simultaneamente com o reconhecimento de um aumento do Passivo ou de uma diminuição do Activo (por exemplo, o acréscimo de direitos dos empregados ou a depreciação de um equipamento ou uma provisão). Um Gasto é também reconhecido nos casos em que incorra um Passivo sem o reconhecimento de um Activo, o que sucede quando surge um Passivo por garantia de um produto. • Para avaliar se um item satisfaz a definição de Activo, Passivo ou Capital próprio, é preciso dar atenção à sua subjacente substância e realidade económica e não meramente à sua forma legal. ☼ Activo
• Definição - Determinado elemento constitui Activo quando se trate de um recurso controlado actualmente pela entidade que resulte de acontecimentos passados, ao qual possa ser atribuído com fiabilidade uma valorização (ou que incorpore um custo passado) e seja provável o fluir de benefícios económicos futuros para a empresa. • Descrição - Do Activo constam todos os instrumentos patrimoniais que representam os recursos controlados pela entidade e as obrigações de terceiros para com a mesma (créditos). O SNC classifica o Activo segundo duas classes, a saber: ( i) Activo corrente; e (ii) Activo não corrente. Um Activo é classificado como Corrente quando satisfizer qualquer um dos seguintes critérios: (i) espera-se que seja realizado ou vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; ( ii) esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado (vendido, trocado, etc.); (iii) espera-se que seja realizado num período até doze meses após a presente data; ou ( iv) é caixa ou equivalente de caixa (a menos que lhe seja limitada a troca ou uso durante os próximos 12 meses). Todos os outros activos são classificados como Activos não correntes. Em termos pedagógicos é mais aconselhado agrupar o Activo corrente segundo os quatro seguintes agrupamentos: (i) Activos em Meios monetários ou facilmente disponíveis; ( ii) Activos correntes relacionados com terceiros; e ( iii) Inventários. • Reconhecimento - Um facto patrimonial é reconhecido como Activo apenas quando for provável que benefícios económicos futuros fluam para a entidade. Por outro lado, um facto patrimonial não é reconhecido como Activo quando seja improvável que benefícios económicos fluirão para a entidade para além do período contabilístico corrente. Em vez disso, tal transacção resulta no reconhecimento de um Gasto nas Demonstrações financeiras. ☼ Passivo
• Definição - Determinado elemento constitui Passivo quando se trate de uma obrigação presente da entidade, resultante de acontecimentos passados, cuja liquidação possa ser valorizada (ou incorpore uma quantia conhecida) e se traduza numa saída de recursos incorporando benefícios económicos. • Descrição - Do passivo constam os instrumentos patrimoniais que representam obrigações da empresas para com terceiros (débitos ou dívidas) O SNC classifica o Passivo segundo duas classes, a saber: (i) Passivo corrente; e (ii) Passivo não corrente. Um Passivo é classificado como Corrente quando satisfizer qualquer um dos seguintes critérios: (i) espera-se que seja liquidado (pago) durante o ciclo operacional normal da entidade; ( ii) esteja - 26 –
detido essencialmente com a finalidade de ser negociado; ( iii) existe a obrigação de o liquidar num período até doze meses após a presente data; ou ( iv) a entidade não possui um direito incondicional de diferir a liquidação deste débito para um momento posterior a pelo menos doze meses após a presente data. Todos os outros passivos são classificados como como Passivos não não correntes. • Reconhecimento - Um elemento patrimonial é reconhecido como Passivo apenas quando for provável que para a sua liquidação seja necessária a ocorrência de um exfluxo de recursos económicos. ☼ Capital próprio
• Definição - Capital próprio é o interesse residual nos Activos da entidade depois de deduzir todos os seus Passivos. O valor do Capital próprio é sempre igual à diferença entre o Activo líquido da entidade e o Passivo (equação fundamental da contabilidade). • Descrição - O Capital próprio representa o valor do Património líquido da entidade, não sendo um bem, um direito, uma obrigação ou uma quantia monetária. Não existe na “realidade”, é apenas o registo dos direitos dos sócios (ou accionistas) e de relato da origem dos fundos próprios. Fundos próprios – Recursos financeiros que foram utilizados para a obtenção dos Activos e que tiveram origem nos Sócios (entradas de fundos a partir dos Sócios) e gerados pela própria entidade (Resultados líquidos do exercício e de exercícios anteriores). Fundos alheios – Recursos financeiros que foram utilizados para a obtenção dos Activos e que tiveram origem em terceiros ou são propriedade destes. Logo representam as dívidas da entidade para com terceiros, terceiros, ou seja, são o Passivo. • Reconhecimento - Uma entidade deve reconhecer os instrumentos de Capital próprio quando os sócios (ou accionistas) entrem efectivamente com recursos seus, quando sejam contabilizados Resultados líquidos e quando sejam efectuadas distribuições de dividendos. O Capital subscrito pelos sócios é escriturado na Contabilidade da entidade mas só a quantia efectivamente entregue (Capital realizado) é que pode ser reconhecida no Capital próprio. ☼ Rendimentos
• Definição - Determinado facto patrimonial representa um Rendimento quando pressuponha o surgimento de um aumento de benefícios económicos a reverter em favor da entidade ou ainda quando se traduza numa redução do passivo da entidade sem ocorrência de liquidação por meio de utilização de recursos controlados. Em ambos os casos carece de mensuração fiável (ou da identificação do valor incorporado). i ncorporado). • Descrição – Criação de um direito a um influxo bruto de benefícios económicos decorrente de proveitos gerados no decurso das actividades ordinárias da entidade (um Proveito) ou de um acontecimento fortuito (um Ganho). Ocorre quando é gerado o Proveito e quando fica garantido o direito ao Ganho e não tem necessariamente de coincidir com o respectivo Recebimento. • Reconhecimento - Um facto patrimonial é reconhecido como Rendimento quando leve a um aumento de benefícios económicos futuros, quer relacionados com o aumento dos Activos ou com a diminuição dos Passivos (por ex., o aumento dos activos devido a um produção de bens ou uma prestação de serviços ou a diminuição dos passivos passivos como consequência do perdão de uma dívida). - 27 –
☼ Gastos
• Definição - Determinado facto patrimonial representa um Gasto quando motive uma redução dos benefícios económicos a fluir para a entidade, relacionada com uma diminuição do activo ou com um aumento do passivo, ainda que não pressuponha a liquidação imediata por meio de utilização de recursos controlados. Independentemente Independentemente do caso carece de mensuração fiável. • Descrição – Consumo de um recurso durante o funcionamento normal da actividade da entidade durante o período (um custo) ou originado por um acontecimento fortuito (uma perda) e pode não coincidir com o respectivo pagamento ou nem sequer dar origem a uma obrigação de pagar. • Reconhecimento - Um facto patrimonial é reconhecido como Gasto quando der origem a uma diminuição dos Activos ou a um aumento dos Passivos. ☼ Bases para mensuração de instrumentos patrimoniais
Para mensuração de instrumentos patrimoniais, o SNC impõe a utilização de uma das bases apresentadas a seguir ou de uma combinação destas em diferentes graus. • Custo histórico - Os Activos são registados pela quantia de caixa (ou equivalentes de caixa) paga ou pelo justo valor da retribuição dada para os adquirir no momento da sua aquisição. Os Passivos são registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da obrigação ou pelos montantes monetários (ou seus equivalentes) que se espera que tenham de ser pagos para liquidar esse Passivo. • Custo corrente - Os Activos são registados pela quantia de caixa (ou equivalentes de caixa) que teria de ser paga se o mesmo (ou um activo equivalente) tivesse de ser adquirido no momento presente. Os Passivos são registados pela quantia não descontada de caixa (ou equivalentes de caixa) que seria necessária para liquidar correntemente essa obrigação. Entendendo-se por “quantia não descontada” o valor não actualizado dos fluxos económicos futuros (ver capítulo sobre Matemática Financeira). • Valor realizável (de liquidação) - Os Activos são registados pela quantia de caixa (ou equivalentes de caixa) que possa ser obtida ao vender o activo numa alienação ordenada no momento presente. Os Passivos são escriturados pelos seus valores de liquidação; isto é, as quantias não descontadas de caixa (ou equivalentes de caixa) que se espera que tenham de ser pagas para satisfazer os passivos no decurso normal normal dos negócios. • Valor presente - Os Activos são escriturados pelo valor presente descontado dos futuros influxos líquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso normal dos negócios. Os Passivos são escriturados pelo valor presente descontado dos futuros exfluxos líquidos de caixa que se espera que sejam necessários para liquidar os passivos no decurso normal dos negócios. Entendendo-se por “valor presente descontado” o valor actualizado dos fluxos económicos futuros (ver capítulo sobre Matemática Financeira). • Justo valor - Quantia pela qual um Activo poderia ser trocado ou um Passivo liquidado, entre partes conhecedoras conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas. Esta base de mensuração só pode ser utilizada se existir na data das demonstrações financeiras um mercado rotineiro deste tipo de elementos patrimoniais. • A base de mensuração geralmente adoptada pelas entidades ao preparar as suas demonstrações financeiras é o custo histórico. Este é geralmente combinado com as outras. Por exemplo, os inventários são geralmente escriturados pela quantia mais baixa entre o custo histórico e o valor - 28 –
realizável, os títulos negociáveis podem ser registados pelo seu valor de mercado (valor realizável) e os passivos podem ser reconhecidos pelo seu valor presente. ☼ Revalorização de Activos não correntes
• Só são permitidas Revalorizações dos Activos não correntes classificados como Investimentos financeiros, Activos fixos tangíveis, Propriedades de investimento e de Activos biológicos. • Se a quantia escriturada de um Activo for aumentada como resultado de uma revalorização, esse aumento deve ser também creditado ao Capital próprio na conta com o título de Excedentes de revalorização (para não violar a equação fundamental da contabilidade). Este aumento deve ser também reconhecido como Rendimento (a registar na conta Ganhos por aumentos de justo valor), mas apenas até ao ponto em que reverta os Gastos anteriormente reconhecidos para esse Activo. • Se a quantia escriturada de um Activo for diminuída como resultado de uma “revalorização”, essa diminuição deve ser debitada também ao Capital próprio na conta Excedentes de revalorização, mas apenas até ao ponto em que reverta completamente qualquer saldo positivo anterior relativo a esse Activo. Esta diminuição deve ser também reconhecida como Gasto (a registar na conta Perdas por reduções de justo valor). 3.2. Ac 3.2. Actitivo voss cor c orren rentes tes em meio m eioss mon m onetár etário ioss ou o u faci f acilm lment ente e disp di spon onívei íveiss ☼ Descrição
• Englobam-se aqui os Activos com grande liquidez, como sejam: ( i) a Caixa (dinheiro em notas e moedas); (ii) os Depósitos à ordem (depósitos bancários à ordem); ( iii) os Depósitos a prazo (depósitos bancários ou equivalentes com prazo fixo ou com pré-aviso); e ( iv) os Outros activos financeiros (por exemplo, títulos facilmente transaccionáveis em Bolsa). ☼ Mensuração
• Estes Activos correntes são mensurados ao justo valor, reconhecendo-se as suas variações como Gastos ou como Rendimentos. 3.3. Ac 3.3. Actitivo voss cor c orren rentes tes rel relaci acion onado adoss com c om ter tercei ceiro ross ☼ Descrição
• Enquadram-se nestes agrupamentos financeiros os Créditos da entidade para com terceiros “a curto prazo” (dívidas de terceiros à entidade). Estes créditos podem ter derivado da actividade normal da entidade ou do seu relacionamento com os seus clientes, fornecedores, sócios ou accionistas ou associados, Estado e outros entes públicos, empregados ou com qualquer outra entidade sobre a qual se constituiu como credora. São “a curto prazo” as dívidas para as quais existe uma obrigação (legal ou de outro tipo) de pagamento das mesmas num prazo inferior a um ano. As dívidas com prazos de pagamento entre um e cinco anos são conhecidas como “a médio prazo” e as com prazos superiores a cinco anos como “a longo prazo”. • Como Activos correntes relacionados com terceiros aparecem: ( i) as Dívidas dos clientes; ( ii) os Adiantamentos a fornecedores; ( iii) as Dívidas do Estado e outros entes públicos; ( iv) as Dívidas a - 29 –
curto prazo dos sócios (ou dos accionistas); ( v) quaisquer Outras quantias a receber a curto prazo; e (vi) os Diferimentos (do activo ou de gastos). • Excepto os Diferimentos, o significado de todos os restantes agrupamentos (designados no SNC por “Contas”) é evidente. Para além disto, ao contrário das restantes Contas que representam Activos “reais”, os Diferimentos (do activo) dizem respeito a direitos. A conta de Diferimentos (do activo ou de gastos) serve para que os Gastos sejam reconhecidos nos períodos em que na realidade ocorrem, ou seja, é uma Conta de regularização. Como exemplo pode ser referida a situação em que uma entidade paga no decurso do presente exercício as rendas dos espaços que ocupa e os seguros dos seu empregados relativos a parte do próximo exercício. Ou seja, o Custo ainda não ocorreu (só ocorrerá no decurso do exercício seguinte) mas o correspondente pagamento já foi efectuado. O pagamento de um Custo do próximo exercício não diminui o valor do Património da entidade, o que exige que o mesmo seja registado a débito na Conta dos meios monetários utilizados e a crédito na de Diferimentos (do activo). Existe também uma conta de Diferimentos no Passivo com uma função semelhante à de Diferimentos (do activo) mas inversa. Ou seja, a conta de Diferimentos (do passivo) serve para regularizar as situações em que o Recebimento ocorre num período antecedente ao em que na realidade acontece o Proveito. ☼ Mensuração
• No seu reconhecimento inicial, os Activos correntes relacionados com terceiros são mensurados ao justo valor. • Nos reconhecimentos subsequentes, as entidades devem mensurar os seus Activos correntes relacionados com terceiros ao Custo (histórico) menos (ou mais) as correspondentes Perdas (ou Ganhos) por imparidade i mparidade acumuladas. Uma Perda por imparidade é o excedente da quantia escriturada de um Activo (ou de uma unidade geradora de caixa) em relação à sua quantia recuperável. Por outro lado, um Ganho por imparidade ocorre quando o valor recuperável de um Activo é superior à sua quantia escriturada. À data de cada relato financeiro, uma entidade deve avaliar os seus Activos que não sejam mensurados ao justo valor. Se existir uma evidência objectiva de uma Imparidade, a entidade deve reconhecê-la. Se, num período subsequente, a quantia da Imparidade se alterar, a entidade deve reverter a Imparidade anteriormente reconhecida. Da reversão de uma Perda por imparidade resulta um Ganho por imparidade e vice-versa. Da reversão de uma Perda por imparidade de um Activo não pode resultar uma quantia escriturada que exceda aquilo que seria o Custo (histórico) do referido Activo caso a Perda por imparidade não tivesse sido anteriormente reconhecida. • Os instrumentos financeiros negociados em mercado regulamentado (em Bolsa) devem ser mensurados ao justo valor, reconhecendo-se reconhecendo-se as suas variações como Gastos ou como Rendimentos.
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3.4. Activos em Inventários ☼ Descrição
• Os Inventários (existências em linguagem popular) são activos correntes detidos na forma de: (i) mercadorias (bens para revenda adquiridos tal qual como serão vendidos); ( ii) produtos acabados (bens para venda produzidos ou parcialmente transformados pela entidade); ( iii) produtos semiacabados (bens ainda não finalizados mas mesmo assim passíveis de venda); ( iv) produtos em curso (bens ainda não finalizados e não são passíveis de venda nesse estado); e (v) matérias-primas, subsidiárias e de consumo (materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços). • No caso de entidades dedicadas à actividade agrícola é necessário reconhecer em agrupamentos separados (designados pelo SNC por “Contas”) os Inventários em activos biológicos e os Inventários não biológicos (conhecidos apenas por “Inventários”). Os Inventários em activos biológicos incluem os animais vivos, as plantas vivas e os restantes produtos agrícolas, desde que destinados à venda ou ao consumo no decurso do ciclo normal de actividade da entidade. ☼ Mensuração
• Os inventários devem ser mensurados pelo seu Custo ou pelo seu Valor realizável líquido, dos dois o mais baixo. • Valor realizável líquido - Preço de venda estimado no decurso ordinário da actividade empresarial menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para efectuar a venda. Ou seja, o Valor realizável líquido é a quantia líquida que uma entidade espera realizar com a venda do Inventário no decurso ordinário da sua actividade. • Custo dos inventários – Valor total dos Custos incorridos para colocar os Inventários no seu local e na sua condição actuais, devendo incluir os custos de compra, os custos de conversão e outros custos (somente os incorridos para colocar os Inventários no seu local e na sua condição actuais). Os custos de compra de Inventários incluem o preço de compra, direitos de importação, impostos não recuperáveis e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuíveis à aquisição de bens acabados e/ou de materiais e/ou de serviços. Aos custos anteriores têm de ser deduzidos quaisquer descontos comerciais, abatimentos e outros semelhantes. Os custos de conversão de Inventários incluem os custos directamente relacionados com os produtos (mão-de-obra directa, matérias primas, etc.) e os gastos gerais imputáveis aos Inventários pela metodologia utilizada pela entidade para cálculo de custos dos produtos. Assunto a ser abordado com mais detalhe no capítulo sobre Contabilidade Interna ou de Custos. Não é permitido imputar directamente como custos dos Inventários os gastos seguintes (os quais devem ser reconhecidos como Gastos do período em que sejam incorridos): ( i) quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão-de-obra ou de outros custos de produção; ( ii) custos de armazenamento; (iii) gastos gerais administrativos; e ( iv) custos de vender. • Os Inventários que sejam produtos agrícolas que a entidade tenha colhido dos seus Activos (fixos) biológicos são mensurados, no seu reconhecimento inicial, pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda na altura da colheita. Considera-se uma aproximação razoável do justo valor as cotações oficiais de mercado, designadamente as disponibilizadas pelo Sistema de Informação de Mercados Agrícolas. - 31 –
• Não é permitido reconhecer Perdas ou Ganhos por Imparidade em Inventários. Mas, quando na data de relato se verificar que o Valor realizável líquido de um Inventário é inferior á sua quantia registada deve ser reconhecido um Ajustamento desse Inventário (ou uma Reversão de ajustamento na situação oposta), ficando esse Inventário escriturado pelo seu Valor realizável líquido. No entanto, a Reversão de um ajustamento é limitada à quantia acumulada dos Ajustamentos anteriormente considerados para esse Inventário (deste modo, a quantia escriturada do Inventário continua a ser o valor mais baixo do seu Custo (histórico) e do seu Valor realizável líquido. A quantia de qualquer Ajustamento dos inventários para o Valor realizável líquido e todas as Perdas de inventários devem ser reconhecidas como um Gasto do período em que o Ajustamento ou Perda ocorra. A quantia de qualquer Reversão do ajustamento de inventários deve ser reconhecida como uma redução da quantia de Ajustamento de inventários do período em que a reversão ocorra.
3.5. Activos não correntes ☼ Descrição
• Enquadram-se nestes agrupamentos financeiros os Activos da entidade que segundo a definição apresentada anteriormente não são de classificar como correntes. • Os Activos não correntes são bens que a entidade utiliza no fabrico dos seus produtos e/ou para poder prestar serviços e/ou para alojar os seus equipamentos e trabalhadores. São bens que não se destinam à venda (embora possam ser vendidos) e que, como tal, permanecem por vários períodos contabilísticos na posse da entidade. Esta classe de Activos subdivide-se em: ( i) Activos fixos tangíveis; (ii) Propriedades de investimento; ( iii) Activos intangíveis; ( iv) Activos biológicos; (v) Investimentos financeiros; ( vi) Dívidas dos sócios (ou accionistas) a médio e longo prazo; e (vii) Outros activos financeiros a médio e longo prazo. Nos Activos fixos tangíveis incluem-se os bens com realidade física que sejam detidos para uso na produção e/ou fornecimento de bens e/ou serviços e/ou para fins administrativos e se espera que sejam usados durante mais do que num período contabilístico. Como exemplos podem referir-se os edifícios, os equipamentos e os veículos de transporte. As Propriedades de investimento são detidas essencialmente para obter rendas, para valorização do capital ou para ambas as finalidades. Uma Propriedade de investimento gera fluxos de caixa independentes dos outros activos detidos pela entidade. Logo não devem ser reconhecidos como Propriedades de investimento bens utilizados pelos próprios donos na sua actividade ordinária ou destinados a venda a curto prazo (por exemplo, bens destinadas à venda no curso ordinário do negócio, Inventários, bens que estejam a ser fabricados por conta de terceiros). Como Propriedades de investimento destacam-se os edifícios e os terrenos detidos não uso próprio ou para venda a curto prazo mas para valorização do capital a longo prazo (por arrendamento ou na expectativa de valorização futura). Activos intangíveis são bens não monetários, identificáveis e sem substância física. Um instrumento financeiro só pode ser reconhecido como Activo intangível se: ( i) for separável, i.e. capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente; (ii) resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais; ( iii) for provável que gere benefícios económicos futuros para a entidade; e ( iv) o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado. Podem ser reconhecidos como Activos intangíveis (desde que comprados): - 32 –
conhecimentos científicos e/ou técnicos e/ou tecnológicos, licenças, marcas e objectos comerciais (tais como nomes comerciais e títulos de publicações), software, patentes, copyrights, filmes, listas de clientes, direitos de hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franchises, trespasses e direitos de comercialização. No caso de serem produzidos ou desenvolvidos pela própria entidade também é possível reconhecer alguns dos itens anteriores como Activos intangíveis mas apenas se determinados pressupostos foram cabalmente demonstrados. Activos biológicos (não correntes) são animais e plantas vivos detidos com o objectivo de criação de novos e/ou de regeneração e/ou de produção de produtos agrícolas. Os animais vivos, as plantas vivas e os produtos agrícolas detidos para venda ou para consumo no decurso do ciclo normal de actividade da entidade são classificados como Activos correntes e devem ser registados nas apropriadas contas de Inventários. Investimentos financeiros são participações no Capital social de outras entidades não com o objectivo de rendimentos imediatos para possuir ou manter um determinado controlo sobre essas entidades. Os Investimentos financeiros mais comuns são em empresas suas fornecedores (para garantir a disponibilidade dos inputs necessários a um bom preço), em empresas suas clientes (para assegurar a venda dos seus produtos), em empresas subsidiárias (para diversificação de actividades e aumento de dimensão) e com empresas associadas (para constituição de lóbis ou apoio mútuo). As Dívidas dos sócios (ou accionistas) a médio e longo prazo são créditos da empresa perante os seus sócios (ou accionistas) em que a obrigação legal ou objectiva do seu pagamento tem um prazo superior a um ano. Os Outros activos financeiros a médio e longo prazo são créditos (ou direitos) da empresa perante terceiros com prazos de pagamento (ou liquidação) superiores a um ano. Incluem-se aqui todos os créditos e direitos da empresa perante terceiros que não constem nas outras contas de Activos não correntes, como, por exemplo, as Dívidas de terceiros a médio e longo prazo. ☼ Mensuração
• Para além de outros factores, o Preço nominal de um Activo não corrente depende do modo como esse bem passou a integrar o Património da entidade, podendo assumir umas das formas apresentadas a seguir: - Preço de compra líquido, que inclui a quantia nominal da transacção, os direitos de importação e os impostos de compra não reembolsáveis e que exclui os descontos obtidos e abatimentos subsequentes. Aplicável a itens adquiridos a título oneroso. - Custo total de produção, obtido adicionando o custo de aquisição das matérias-primas e de consumo, com o dispêndio de mão-de-obra directa, com os outros custos directamente imputáveis ao bem em questão e com a parte dos custos indirectos que lhe seja atribuível (assunto a esclarecer melhor no capítulo sobre Contabilidade interna ou de custos). Aplicável a elementos construídos ou produzidos pela própria entidade. - Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal. - Valor de mercado à data do primeiro registo do bem. A utilizar quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o de produção e o bem não tenha sido objecto de reavaliação de carácter fiscal. • Um item do Activo fixo tangível que seja classificado para reconhecimento deve ser inicialmente mensurado pelo seu Custo (histórico), o qual deve incluir: ( i) o seu Preço nominal; ( ii) quaisquer - 33 –
custos directamente atribuíveis para o instalar na localização e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida; e ( iii) uma estimativa dos custos de desmantelamento e remoção do item e de restauração do local no qual este está localizado, mas apenas se existir uma obrigação objectiva de o fazer (legal ou de outra natureza). Nos reconhecimentos subsequentes, um Activo fixo tangível deve ser escriturado pelo seu Valor inicial, menos (ou mais) as correspondentes Perdas (ou Ganhos) por imparidade acumuladas, menos as suas Depreciações acumuladas. Independentemente da necessidade de incorrer em determinados custos que possam estar potencialmente envolvidos na aquisição, instalação e funcionamento de certo Activo fixo tangível, os seguintes gastos não podem fazer parte integrante do custo desse elemento: ( i) dispêndios de abertura de novas instalações sejam de que natureza for (não confundir abertura com aquisição ou com arrendamento); (ii) custos suportados com publicidade e actividades promocionais para introdução de um novo produto ou serviço no mercado; ( iii) gastos de recondução de negócio, quer pela deslocalização (nova localização) de pessoal ou recursos, incluindo gastos de formação de pessoal; (iv) dispêndios com actividades de angariação e prospecção de novos clientes; e (v) quaisquer outros encargos de natureza geral tais como custos administrativos ou de distribuição. • Um item do Activo fixo intangível deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo, o qual deve ser determinado como preconizado para os Activos fixos tangíveis. Nos reconhecimentos subsequentes, um Activo fixo intangível deve ser escriturado pelo seu Valor inicial, menos (ou mais) as correspondentes Perdas (ou Ganhos) por imparidade acumuladas, menos as suas Amortizações acumuladas. • Os Locatários devem fazer o registo inicial de uma Locação financeira de um modo duplo: (i) como Activo não corrente (tangível ou intangível), correspondente ao bem locado; e ( ii) como Passivo, correspondente à dívida devida ao financiamento implícito no processo (constituição de uma dívida para com o Locador). Ambos os reconhecimentos devem ser efectuados por uma quantia igual ao justo valor do bem locado (considerado igual ao seu valor nominal) ou, se inferior, igual ao valor dos pagamentos mínimos da locação acrescida de quaisquer custos directos iniciais do locatário (tais como gastos de negociação e de garantia) e excluindo futuros juros a pagar pelo “financiamento” obtido. Durante a vigência da Locação financeira, cada Renda paga pelo Locatário ao Locador deve ser desagregada em duas parcelas: ( i) a Prestação paga para “liquidação da dívida”; e ( ii) os Juros do “empréstimo”. Assunto a esclarecer melhor no capítulo sobre Matemática Financeira. Nos reconhecimentos subsequentes de uma Locação financeira: ( i) o Activo não corrente deve ser escriturado pelo seu Valor inicial, menos (ou mais) as correspondentes Perdas (ou Ganhos) por imparidade acumuladas, menos as suas Depreciações (ou Amortizações) acumuladas; ( ii) o Passivo é reconhecido pelo seu Valor inicial menos as Prestações pagas no período contabilístico para “liquidação da dívida”; e ( iii) os Juros são contabilizados como Gastos financeiros do exercício. • O dispêndio com um instrumento patrimonial não corrente (Tangível ou Intangível ou Locação financeira) que não produza benefícios económicos em exercícios futuros (ou seja, só produz benefícios neste período contabilístico) não deve ser reconhecido como Activo mas sim como Gasto do período. Para ser classificado com Activo não corrente, um bem patrimonial tem de produzir benefícios económicos por mais do que um exercício. - 34 –
☼ Activos não correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas
• Quando um determinado Activo não corrente deixa de desempenhar as suas funções anteriores (que poderiam ser no fabrico de produtos e/ou na prestação de serviços e/ou no alojamento dos equipamentos e trabalhadores ou para obtenção de rendas) e passa a estar disponível para venda imediata, passa a apresentar as características de Activo corrente. Deste modo é necessário transferir o seu reconhecimento de Activo não corrente para Activo corrente, ficando registado na conta “Activos não correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas”.
3.6. Passivos não corr entes ☼ Descrição
• Enquadram-se nestes agrupamentos financeiros os Passivos da entidade que segundo a definição apresentada anteriormente não são de classificar como correntes. Ou seja, os Débitos da entidade para com terceiros “a médio e longo prazo” (dívidas e obrigações da entidade para com outras entidades). Estes podem ter derivado da actividade normal da entidade ou do seu relacionamento com os seus clientes, fornecedores, sócios ou accionistas ou associados, empregados ou com qualquer outra entidade sobre a qual se constituiu como devedora. São “a médio prazo” as dívidas para as quais existe uma obrigação (legal ou de outro tipo) de pagamento das mesmas num prazo entre um e cinco anos e “a longo prazo” as com prazos superiores a cinco anos. • Como Passivos não correntes aparecem: ( i) os Financiamentos obtidos a médio e longo prazo (por exemplo, empréstimos bancários); ( ii) quaisquer Outras quantias a pagar a médio e longo prazo; e (iii) as Provisões. • Os Financiamentos obtidos e as Outras contas a pagar são dívidas da entidade para com terceiros. • As Provisões são obrigações presentes inerentes à entidade, resultantes de acontecimentos passados e cuja liquidação futura abarcará um exfluxo de recursos económicos. Ao contrário dos restantes Passivos, uma Provisão é um passivo de tempestividade e/ou quantia incerta. No entanto, só é permitido o reconhecimento de uma Provisão quando cumulativamente se verificar que: (i) existe presentemente uma obrigação legal ou construtiva como resultado de um acontecimento passado; ( ii) seja altamente provável que um exfluxo de recursos económicos será necessário para liquidar essa obrigação (ou seja, que estejam esgotadas todas as opções que possibilitem a sua anulação ou a sua transferência para terceiros); e ( iii) possa ser feita uma estimativa minimamente fiável da quantia da obrigação. No caso de não se verificarem cumulativamente os três pressupostos anteriores estamos perante um Passivo contingente, o qual não é reconhecido nas Demonstrações financeiras, existindo apenas a exigência de o descrever no Anexo (o mesmo se passa com os Activos contingentes). Desde que cumpram os requisitos definidos pelo SNC (nomeadamente na NCRF 21) para seu reconhecimento, é possível constituir Provisões para: ( i) futura reestruturação das actividades de uma entidade; ( ii) benefícios futuros dos empregados (nomeadamente pós-emprego); ( iii) garantias a clientes e a fornecedores (resultantes de contratos de venda ou de compra); ( iv) processos judiciais em curso; e ( v) para matérias e assuntos de natureza ambiental.
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Como exemplo de uma Provisão para matérias ambientais apresenta-se o caso de uma empresa que explora uma mina em que a autorização de exploração implica a restauração do local no final (seja por imposição das Autoridades locais ou centrais ou porque deriva da lei). O custo da restauração diz respeito à reposição da camada de terra que for removida. Neste caso deve ser reconhecida uma Provisão para os custos de reposição da camada de terra. Constituir uma Provisão não significa reservar meios monetários para fazer face a pagamentos eventuais ou de montante incerto futuros. Significa apenas o reconhecimento no presente de um Passivo (na forma de uma obrigação) que provavelmente será necessário liquidar no futuro. Quando é reconhecida ou reforçada uma Provisão é também reconhecida como Gasto do período contabilístico em questão. Uma Provisão só pode ser revertida como contraponto à liquidação das obrigações para as quais foi originalmente constituída. Neste caso a reversão (total ou parcial) da Provisão é reconhecida como um Ganho do exercício, o qual é compensado pelos Gastos inerentes à liquidação da obrigação. ☼ Mensuração
• No seu reconhecimento inicial, os Passivos não correntes são mensurados ao justo valor. • Nos reconhecimentos subsequentes, as entidades devem mensurar os seus Activos não correntes ao Custo (histórico) menos (ou mais) as correspondentes Perdas (ou Ganhos) por imparidade acumuladas. • A quantia reconhecida para uma Provisão deve ser a melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente à data do relato contabilístico. Ou seja, a quantia que nessa data a entidade racionalmente pagaria para liquidar essa obrigação ou para a transferir para terceiros.
3.7. Passivos correntes ☼ Descrição
• Enquadram-se nestes agrupamentos financeiros os Débitos existentes da entidade para com terceiros “a curto prazo” (dívidas da entidade a outras entidades). Estes podem ter derivado da actividade normal da entidade ou do seu relacionamento com os seus clientes, fornecedores, sócios ou accionistas ou associados, Estado e outros entes públicos, empregados ou com qualquer outra entidade sobre a qual se constituiu como devedora. São “a curto prazo” as dívidas para as quais existe uma obrigação (legal ou de outro tipo) de pagamento ou de recebimento das mesmas num prazo inferior a um ano. • Como Passivos correntes aparecem: ( i) as Dívidas a fornecedores; ( ii) os Adiantamentos de clientes; (iii) as Dívidas ao Estado e a outros entes públicos; ( iv) as Dívidas aos sócios (ou aos accionistas) a curto prazo; ( v) os Financiamento obtidos a curto prazo (por exemplo, empréstimos bancários); (vi) quaisquer Outras quantias a pagar a curto prazo; e ( vii) os Diferimentos. • Excepto os Diferimentos, o significado de todos os restantes agrupamentos (designados no SNC por “Contas”) é evidente. Para além disto, ao contrário das restantes Contas que representam Passivos “reais”, os Diferimentos (do passivo) dizem respeito a obrigações. Esta Conta serve para que os Proveitos sejam reconhecidos nos períodos em que na realidade ocorrem, ou seja, é uma Conta de regularização. A conta de Diferimentos (do passivo) tem uma função semelhante à de - 36 –
Diferimentos (do activo) mas inversa. Ou seja, a conta de Diferimentos (do passivo) serve para regularizar as situações em que o Recebimento ocorre num período antecedente ao em que na realidade acontece o Proveito. ☼ Mensuração
• No seu reconhecimento inicial, os Passivos correntes são mensurados ao justo valor. • Nos reconhecimentos subsequentes, as entidades devem mensurar os seus Passivos correntes ao Custo (histórico) menos (ou mais) as correspondentes Perdas (ou Ganhos) por imparidade acumuladas. À data de cada relato financeiro, uma entidade deve avaliar os seus Passivos que não sejam mensurados ao justo valor. Se existir uma evidência objectiva de uma Imparidade, a entidade deve reconhecê-la. Se, num período subsequente, a quantia da Imparidade se alterar, a entidade deve reverter a Imparidade anteriormente reconhecida. Da reversão de uma Perda por imparidade resulta um Ganho por imparidade e vice-versa.
3.8. Capital próp rio ☼ Definição
• Segundo o SNC, o Capital próprio é o interesse residual nos Activos da entidade depois de deduzir todos os seus Passivos. • O Capital próprio não é um bem e também não representa um direito ou uma obrigação da entidade. Ou seja, não tem “realidade física” ou de outra natureza, é apenas o registo de parte das origens de fundos da entidade (as outras origens são as que correspondem ao Passivo). • O valor do Capital próprio é sempre igual à diferença entre o Activo líquido da entidade e o Passivo (equação fundamental da contabilidade). ☼ Reconhecimento
• Uma entidade deve reconhecer instrumentos de Capital próprio quando emite tais instrumentos e os subscritores fiquem obrigados a pagar dinheiro ou entregar qualquer outro recurso em troca. • Na medida em que as partes de capital sejam subscritas mas nenhum dinheiro ou outro recurso evidenciado tenha sido recebido, nenhum aumento de capital próprio deverá ser reconhecido. Inversamente, se forem recebidos recursos ou dinheiro antes da emissão dos respectivos instrumentos e a entidade não puder ser obrigada a devolver tais recursos ou dinheiro, a entidade deve reconhecer um aumento de capital próprio no valor da quantia recebida. • Se uma entidade adquirir ou readquirir os seus próprios instrumentos de Capital próprio (designados por “Quotas ou Acções (quotas) próprias”), os mesmos devem ser reconhecidos como reduções do Capital próprio. A quantia a reconhecer deve ser o Justo valor da retribuição paga. Uma entidade não pode reconhecer qualquer ganho ou perda na decorrente de qualquer compra ou venda ou emissão ou cancelamento de acções próprias. ☼ Descrição
• O Capital próprio representa o Património líquido da entidade e é composto pelas seguintes rubricas com tradução contabilística: ( i) Capital (social) realizado; (ii) Acções (quotas) próprias; - 37 –
(iii) Outros instrumentos de capital próprio; (iv) Prémios de emissão; ( v) Reservas legais; (vi) Outras reservas; ( vii) Resultados transitados; ( viii) Excedentes de revalorização; ( ix) Outras variações de capital próprio; e ( x) Resultado líquido do período. • Capital (social) realizado inclui a parte do Capital social que foi efectivamente entregue pelos Sócios (ou accionistas) à entidade e os aumentos de Capital social a partir de outras Contas de Capital próprio. Só pode ser diferida a efectivação (a realização ou entrega) de metade do Capital social subscrito. Para além disto, o quantitativo global dos pagamentos em dinheiro juntamente com a soma dos valores nominais das entradas em espécie tem de perfazer o capital Social mínimo fixado por lei. Para cada tipo de entidade existe um período máximo para a realização integral do Capital social. No caso das Sociedades por quotas este prazo é de cinco anos a contar a partir da data da celebração do contrato de sociedade. • Na conta Acções (quotas) próprias registam-se as quantias que a entidade despendeu na aquisição do seu próprio Capital social. • A conta Outros instrumentos de capital próprio é utilizada para reconhecer reforços do Capital próprio da entidade por parte dos Sócios (ou accionistas) por quaisquer instrumentos financeiros que não se enquadrem na definição de Passivo, como por exemplo as Prestações suplementares. As Prestações suplementares dependem sempre de uma deliberação em Assembleia-geral da entidade, cada sócio tem de realizar um capital proporcional à sua quota e destinam-se, normalmente, a colmatar necessidades de financiamento. Quando deixarem de ser necessárias são restituídas (também por decisão da Assembleia-geral) e não podem vencer juros. • A conta Prémios de emissão serve para registar a diferença entre o preço de venda e o valor nominal das acções ou das quotas próprias vendidas. • As Reservas legais existem para cumprir uma exigência do Código das Sociedades Comerciais. Segundo este código têm de ser reservados para a posse da entidade cinco por cento dos Lucros líquidos até perfazer 20 por cento do capital social da entidade. A constituição de uma Reserva legal não significa que esse montante em dinheiro tem de estar cativo numa conta da empresa. Trata-se apenas de Lucros líquidos da entidade que não podem ser distribuídos. • Nas Outras reservas incluem-se as Reservas livres (constituídas por decisão da Assembleia-geral) e as Reservas estatutárias (obrigatórias, pois quando existem são impostas pelo pacto social). Não significam montantes em dinheiro cativos numa conta da empresa (ou num cofre). Tratam-se apenas de Lucros líquidos que não irão ser distribuídos, ficando na posse da entidade. No entanto, desde que decidido em Assembleia-geral, a Reservas livres podem ser distribuídas! • Os Resultados transitados é um registo dos Resultados líquidos (deduzidos dos vários reforços das Reservas) provenientes dos exercícios anteriores e ainda não distribuídos aos Sócios (ou aos accionistas). Esta conta inclui todos os Resultados líquidos (lucros ou prejuízos) que foram acumulados ao longo dos exercícios. No caso de apresentar um saldo positivo, a Assembleia-geral de sócios (ou de accionistas) pode deliberar utilizar a totalidade ou uma parte dos Resultados transitados para distribuição pelos sócios e/ou para a cobertura de prejuízos e/ou para liquidação de menos-valias.
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• A conta Excedentes de revalorização é uma conta de regularização do Capital próprio que existe para permitir a Reavaliação dos Activos fixos tangíveis e intangíveis sem provocar uma violação da Equação fundamental da Contabilidade (Capital próprio igual ao total do Activo líquido menos o total do Passivo) Se a quantia escriturada de um Activo não corrente for aumentada como resultado de uma revalorização, esse aumento é registado simultaneamente na conta do Activo relativa a esse tipo de instrumento financeiro e na conta do Capital próprio “Excedentes de revalorização”. Se a quantia escriturada de um Activo não corrente for diminuída como resultado de uma revalorização, essa diminuição é registada simultaneamente na conta do Activo relativa a esse tipo de instrumento financeiro e na conta do Capital próprio “Excedentes de revalorização”. No caso da diminuição ultrapassar o saldo existente para esse Activo na conta Excedentes de revalorização, a parcela excedente é considerada como Gasto do período. Quando um Activo não corrente que deu origem a Excedentes de revalorização for realizado (vendido, etc.) o saldo da conta Excedentes de revalorização relativo a esse Activo é transferido para a conta Resultados transitados. • A conta Outros instrumentos de capital próprio inclui os instrumentos de Capital próprio não incluídos nas restantes contas, como por exemplo: ( i) as diferenças de conversão de demonstrações financeiras (inclui as diferenças de câmbio derivadas da transposição de uma unidade operacional para estrangeira); (ii) ajustamentos por impostos diferidos; ( iii) subsídios; e ( iv) doações. • O Resultado líquido do período corresponde ao somatório dos Proveitos e Ganhos menos o somatório dos Custos e Perdas de uma entidade durante um período após a dedução do Gasto de impostos. É conhecido por Lucro líquido se for positivo ou por Prejuízo se for negativo. É este o parâmetro que representa o “verdadeiro lucro” ou “prejuízo” da entidade e, como tal, é ele que melhor representa a sua eficiência no decurso do exercício questão. Se for positivo (Lucro) e após deduzidas as Reservas Legais e as estatutárias, a Assembleia-geral pode deliberar a sua distribuição total ou parcial pelos sócios e/ou aplicá-lo na cobertura de prejuízos e/ou na liquidação de menosvalias e/ou deixá-lo na forma de Resultados transitados (situação por defeito se nada for decidido). ☼ Mensuração
• A quantia pela qual o Capital próprio é mostrado no Balanço está dependente da mensuração dos Activos e dos Passivos. Normalmente, a quantia agregada do capital próprio somente por pura coincidência corresponde ao valor de mercado agregado das acções (ou das quotas) da entidade ou ao montante líquido que seria obtido após alienação dos Activos e liquidação dos Passivos. • Os instrumentos de Capital próprio devem ser reconhecidos pelo Valor monetário dos recursos recebidos menos os Custos associados ao processo de emissão ou, em alternativa, pelo Justo valor dos recursos recebidos. • Os instrumentos de Capital próprio que não sejam negociados num mercado regulamentado (Bolsa) e cujo Justo valor não possa ser obtido de forma fiável devem ser mensurados ao Custo menos Perdas por imparidade. • As Acções (quotas) próprias registam-se pelo Valor nominal das acções ou quotas próprias adquiridas (mesmo que a quantia dispendida na sua aquisição seja muito diferente desta). • São proibidas Reversões de Perdas por imparidades de instrumentos de Capital próprio. - 39 –
3.9. Rendimentos ☼ Descrição
A definição de Rendimento engloba quer Proveitos quer Ganhos. Os Proveitos provêm do decurso das actividades correntes (ou ordinárias) da entidade, podendo ter origem na produção de bens, na venda de produtos, na prestação de serviços, na obtenção de juros ou de dividendos ou de royalties ou de rendas, etc. Os Ganhos representam outros itens que satisfaçam a definição de rendimentos e podem, ou não, provir do decurso das actividades correntes (ou ordinárias) da entidade. Os Ganhos incluem, por exemplo, os que provêm da alienação de Activos não correntes, da redução de Provisões, da reversão Perdas por imparidade e de acontecimentos não planeados. ☼ Mensuração dos Rendimentos
• A definição de Rendimento engloba os Proveitos e os Ganhos. • Os Ganhos devem ser reconhecidos recorrendo a uma das seguintes bases de mensuração: (i) Custo corrente; ou ( ii) Valor realizável (de liquidação); ou ( iii) Valor presente. • Os Proveitos devem ser mensurados pelo seu justo valor. No caso da produção de um bem, o valor do mesmo deve ser avaliado pelo gasto suportado pela entidade para o obter. No caso de uma venda pela retribuição recebida ou a receber (entendido como o valor acordado para a transacção), a qual, em geral, é determinada por acordo entre a entidade e o comprador ou utente do activo, tomando em consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidade concedidos pela entidade e sem deduzir qualquer desconto por pagamento antecipado (o qual será registado como Gasto financeiro ou de financiamento). • Quando os Inventários forem vendidos é reconhecido um Gasto (correspondente à quantia escriturada dos bens alienados) e um Rendimento (pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber). Como os montantes anteriores normalmente não coincidem estamos perante um Facto patrimonial modificativo. 3.10. Gastos ☼ Descrição
• A definição de Gasto engloba os Custos e as Perdas. Os Custos resultam do consumo de recursos no decorrer das actividades correntes da entidade (por exemplo, o custo dos Activos vendidos e consumidos, os salários e as depreciações) e tomam geralmente a forma de um exfluxo ou deperecimento de activos tais como Dinheiro, Títulos negociáveis, Inventários, Activos fixos, etc. As Perdas representam outros itens que satisfaçam a definição de Gastos e podem ou não surgir no decurso das actividades ordinárias da entidade, mas são de sua natureza diferentes dos Custos. As Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de desastres tais como acidentes, incêndios, inundações, Perdas por imparidade e aumento das Provisões acumuladas.
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☼ Mensuração de Gastos com Activos correntes
• As Perdas podem ser reconhecidas recorrendo a qualquer uma das bases de mensuração. • Os Custos correntes devem ser mensurados pelo justo valor pago ou a pagar pelos recursos consumidos, o qual, em geral, é determinado por acordo entre a entidade e o vendedor, tomando em consideração a quantia de quaisquer encargos adicionais suportados pela entidade (por exemplo, de transporte e/ou de acondicionamento). Não são de incluir os descontos por recebimento antecipado, os quais são registados como Ganhos financeiros. ☼ Mensuração de Gastos com Inventários
• A quantia de qualquer Ajustamento dos inventários para o seu Valor realizável líquido e todas as Perdas de inventários devem ser reconhecidas como um Gasto do período em que o Ajustamento ou a Perda ocorra e designa-se por “Perda por imparidade em inventários”. A quantia de qualquer Reversão de Perdas por imparidade em inventários deve ser reconhecida como uma redução da quantia acumulada das Perda por imparidade em inventários. Quando na data de relato se verificar que o Valor realizável líquido de um Inventário é inferior á sua quantia escriturada deve ser reconhecida uma Perda por imparidade nesse Inventário (ou uma Reversão dessa Perda na situação oposta, ou seja reconhece-se um Ganho), ficando esse Inventário escriturado pelo seu Valor realizável líquido. No entanto, a Reversão de uma Perda por imparidade é limitada à quantia acumulada das Perda por imparidade anteriormente consideradas para esse Inventário (deste modo, a quantia escriturada do Inventário continua a ser o valor mais baixo do seu Custo e do seu Valor realizável líquido). Todas as Perdas de inventários devem ser reconhecidas como um Gasto do período contabilístico em que ocorram. A quantia de qualquer Reversão do ajustamento de inventários deve ser reconhecida com um Ganho no período em que essa Reversão ocorra. • Quando os Inventários são vendidos é reconhecido um Rendimento a mensurar pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber. Por outro lado, a quantia escriturada dos Inventários vendidos deve ser reconhecida como um Gasto desse período contabilístico. Numa situação normal de funcionamento de uma entidade podem existir em stock Mercadorias e/ou Matérias-primas adquiridas em diferentes alturas e por diferentes preços. De igual modo podem existir Produtos acabados fabricados em diferentes momentos e com diferentes custos associados. Deste modo, quando for vendido um determinado número de itens destes bens não é difícil mesurar o Rendimento. No entanto, qual é o valor do correspondente Gasto a ser reconhecido? Para resolver este dilema o SNC propõe em alternativa os seguintes métodos: ( i) custo individual específico; ( ii) FIFO (first in first out) ou primeiro a entrar primeiro a sair; e ( iii) custeio médio ponderado. Uma entidade deve usar o mesmo método de custeio para todos os Inventários que tenham uma natureza e um uso semelhantes. Só podem utilizar-se métodos de custeio distintos para Inventários de natureza e/ou uso distintos. • Custo individual específico – Este método é também conhecido por “processo das etiquetas”. Deve ser utilizado quando seja viável e economicamente aceitável escriturar individualmente cada item de um determinado inventário. Deste modo quando determinado Inventário é alienado conhece-se a sua quantia escriturada.
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Trata-se de um método muito fácil de utilizar, por exemplo por um vendedor de máquinas agrícolas. Já se afigura impraticável por um vendedor de fruta a granel ou por um revendedor de combustível. Embora fosse, em teoria, possível registar cada peça de fruta individualmente tal não seria economicamente aceitável. Já no caso de um revendedor de combustível com um único depósito para cada tipo de combustível é impossível distinguir o combustível que já se encontrava num determinado depósito do que foi introduzido agora (pois estamos perante um Inventário fungível). • FIFO (first in first out ou primeiro a entrar primeiro a sair) – Neste método considera-se que saem primeiro lugar os Inventários que estão há mais tempo em poder da entidade (mesmo que isso não corresponda à realidade). O Gasto a considerar corresponde à quantia registada dos bens que se considera que saíram. Método facilmente aplicável a todos os tipos de Inventários e, como tal, muito utilizado. • Custo médio ponderado – De igual modo que o FIFO, este método também estabelece que saem em primeiro lugar os Inventários que estão há mais tempo em poder da entidade (mesmo que isso não corresponda à realidade). Neste caso, o Gasto a ser atribuído a cada item de Inventário transaccionado é igual ao Custo médio unitário de cada item desse Inventário, que pode ser obtido dividindo a quantia total escriturada desse Inventário em stock nessa data pelo número de itens. ☼ Mensuração de Gastos com Activos não correntes
• Os Activos não correntes são instrumentos patrimoniais necessários para o desenvolvimento continuado da actividade da entidade e dos quais se espera benefícios económicos durante vários períodos contabilísticos sucessivos. Destacam-se aqui os Investimentos financeiros, os Activos (fixos) intangíveis, os Activos fixos tangíveis, as Propriedades de investimento e os Activos não correntes detidos para venda. De realçar que as Locações financeiras são enquadradas como Activos fixos tangíveis ou como Activos intangíveis ou como Propriedades de investimento, consoante a sua natureza. • A imputação de Gastos relativos aos Activos não correntes deve ser efectuada de forma coerente com a geração de Rendimentos por parte destes elementos patrimoniais. Como os Activos não correntes produzem benefícios económicos durante vários períodos contabilísticos, não é racional considerar como Gasto de um único período contabilístico a totalidade da sua quantia inicial escriturada. Para ter em consideração o princípio contabilístico do acréscimo (ou da periodização económica), o mais indicado é ir reconhecendo Gastos nos mesmos períodos contabilísticos em que os Activos não correntes gerem Rendimentos. Para o efeito são utilizados procedimentos sistemáticos que estimam o valor do Gasto em cada exercício em função do consumo real (correspondente ao desgaste ou á perda de valor) dos Activos em questão. A imputação deste tipo de gastos cessa ou quando o valor escriturado do bem em questão se esgotar ou quando o activo em questão deixar de produzir benefícios económicos (ficando neste caso com um Valor residual, positivo ou negativo). No entanto, esse Activo continuará a ser reconhecido até que seja feito o seu abate ou a sua transmissão para a posse de terceiros. • O Gasto em cada período contabilístico relativo aos Activos não correntes tem de ser reconhecido e estimado seguindo os pressupostos do Decreto Regulamentar nº 25/2009 de 14 de Setembro, o qual: (i) designa por Amortização o Gasto referente aos Activos intangíveis; ( ii) designa por Depreciação o Gasto respeitante aos Activos fixos tangíveis e às Propriedades de investimento; e (iii) não prevê Gastos relacionados com Activos não correntes detidos para venda e com Investimentos financeiros. - 42 –
Nota: No caso de um autocarro classificado com Activo fixo tangível, a Depreciação diz respeito apenas ao consumo (ou perda de valor) do próprio veículo ao longo do tempo. Logo, não inclui os consumos com combustíveis, com pneus, de manutenção, de reparação, com o condutor, etc., os quais são classificados como Gastos correntes. O Valor residual é a quantia que a entidade prevê receber (ou pagar) para se “desfazer” do veículo no fim da vida útil deste, o qual pode ser positivo (se for provável que alguém pague para ficar com o mesmo) ou negativo (se a entidade prevê ser ela a pagar para poder realizar o seu abate). • Condições gerais. Só podem ser objecto de depreciação ou de amortização os elementos do Activo sujeitos a desvalorização com o seu uso ou com o decorrer do tempo, considerando-se como tais os Activos fixos tangíveis, os Activos intangíveis e as Propriedades de investimento que com carácter sistemático sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo. Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos, as depreciações e as amortizações só são consideradas: ( i) a partir da sua entrada em funcionamento ou utilização, no caso dos Activos fixos tangíveis e das Propriedades de investimento; e ( ii) a partir da sua aquisição ou do seu início de actividade (se for posterior) ou do seu início de geração de benefícios (se for posterior à aquisição), no caso dos Activos intangíveis. • Base para determinação das depreciações e das amortizações. O cálculo das Quotas de depreciação e amortização a reconhecer como gasto em cada período contabilístico é feito com base no valor escriturado do bem. Não são aceites como gastos as depreciações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao custo de aquisição superior a € 40 000, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os gastos com estes relacionados. Exceptuam-se da imposição anterior os bens que estejam afectos à exploração de serviço público de transportes ou que se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da entidade. • Elementos de reduzido valor. Os elementos do Activo não corrente cujos custos unitários de aquisição ou de produção não ultrapassem € 1000 podem ser totalmente depreciados ou amortizados num só exercício, excepto quando façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo. • Período de vida útil A vida útil de um elemento do activo é o período durante o qual ele deprecia ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual. • Métodos de cálculo das depreciações e das amortizações. Para cada bem de um Activo não corrente é aceite como Gasto do exercício uma Quota anual de depreciação e/ou de amortização com um valor compreendido entre um mínimo (Quota mínima) e um máximo (Quota máxima). Como regra geral, o cálculo das Quotas máximas de depreciação e de amortização faz-se pelo Método das quotas constantes.
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É permitido optar calcular as Quotas máximas de depreciação e de amortização pelo Método das quotas decrescentes, mas apenas no caso de Activos fixos tangíveis novos que não sejam: (i) edifícios; (ii) ou viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da actividade normal da entidade; ou ( iii) mobiliário e equipamentos sociais. Desde que seja obtida autorização da Direcção-Geral dos Impostos, é possível utilizar outros métodos de cálculo das Quotas máximas de depreciação e de amortização (por exemplo, o método das unidades de produção). A Quota anual de depreciação ou de amortização de um Activo não corrente não pode ser superior à que resulta da aplicação dos métodos anteriores. As Quotas mínimas de depreciação e de amortização são iguais a metade do valor das Quotas máximas que resultam da aplicação do Método das quotas constantes, salvo quando a DirecçãoGeral dos Impostos conceda previamente autorização para a utilização de valores inferiores. Excepto em casos particulares, as entidades têm vantagem em considerar como Gasto uma Quota anual de depreciação e/ou de amortização com um valor igual ao da Quota máxima. • Método das quotas constantes. Neste método, a Quota máxima de depreciação ou de amortização que pode ser aceite como Gasto do período é determinada pela aplicação dos coeficientes que figuram nas Tabelas anexas ao Decreto Regulamentar nº 25/2009 de 14 de Setembro (DR 25/2009). Nestas tabelas são fixadas as Taxas máximas de depreciação e de amortização a aplicar a alguns dos elementos do Activo de entidades de diferentes ramos de actividade (Tabela I – Taxas específicas). No caso desta tabela não incluir a actividade e/ou o bem patrimonial em questão devem ser utilizadas as taxas indicadas na Tabela II – Taxas genéricas. Nos casos em que a vida útil espectável para o Activo não corrente é objectivamente inferior à que resulta da aplicação das tabelas do DR 25/2009 é permitido o recurso a taxas máximas mais realistas mas apenas no caso de: ( i) bens adquiridos em estado de uso; ( ii) bens avaliados para efeitos da primeira abertura de escrita; ( iii) grandes reparações e beneficiações; e ( iv) obras em edifícios e em outras construções de propriedade alheia. Aos elementos para os quais não se encontrem fixadas taxas máximas de depreciação ou de amortização nas tabelas do DR 25/2009 são aceites as que a Direcção-Geral dos Impostos considere apropriadas, tendo em conta o período de utilidade esperada para o bem. • Método das quotas decrescentes e outros. Numa tentativa de não complicar mais este texto não se apresentam aqui os métodos alternativos ao das quotas constantes. Requerem um maior cuidado na sua aplicação e são muito menos utilizados. • Valor líquido de um Activo não corrente O valor líquido dos Activos não correntes (e não sujeitos a reavaliações) obtém-se subtraindo as Depreciações (ou as Amortizações) acumuladas e as Perdas por imparidade acumuladas ao Valores de reconhecimento inicial (ou Valor bruto). Por exemplo: Valor líquido dos Activos não correntes (e não reavaliados) = Valor bruto (ou de registo inicial) - Depreciações (ou Amortizações) acumuladas – Perdas por imparidade acumuladas - 44 –
3.11. Inventário ☼ Descrição
• O Inventário é essencialmente uma relação dos elementos que formam o Património da entidade com a indicação do seu valor. • Não confundir Inventário com Balanço (a abordar no ponto seguinte), pois: - O Inventário é apenas o registo classificado com a identificação, descrição e valorização dos bens detidos e administrados pela entidade. - O Balanço é a demonstração da posição financeira da entidade numa determinada data, efectuada a partir da divulgação ordenada e estruturada do seu Património. O aviso que costuma aparecer nas montras dos espaços comerciais “Encerrado para Balanço” não passa de um “erro contabilístico”. Na realidade os espaços estão “encerrados para Inventário”. • Também não confundir Inventário com Inventários (existências, mercadorias, matérias-primas, produtos acabados, etc.). Aliás, os inventários mais importantes são os Inventários de Inventários! • A execução de um Inventário envolve pelo menos três tarefas: ( i) identificação e verificação dos elementos patrimoniais existentes; ( ii) descrição e classificação (descrição e repartição dos elementos pelas classes a que pertencem); e ( iii) valorização (atribuição de um valor a cada elemento patrimonial). Um Inventário só será útil se os elementos patrimoniais aparecerem devidamente agrupados (classificados) por classes. Ou seja, deverão existir pelo menos os Inventários: ( i) dos Activos fixos tangíveis; (ii) das Propriedades de investimento; ( iii) dos Activos intangíveis; ( iv) dos Activos biológicos; (v) dos Inventários produzidos; e ( vi) dos Inventários adquiridos. • Os Inventários podem ser classificados quanto à periodicidade com que são realizados em: (i) inventário permanente (se executado de modo a ser possível determinar permanentemente o valor dos stocks em armazém); ( ii) inventário intermitente, periódico, regular, normal ou ordinário (se for executado de forma regular a intervalos de tempo predefinidos); e ( iii) inventário extraordinário (se for elaborado apenas em consequência de condições particulares imprevisíveis). • Os Inventários podem ser classificados quanto ao seu âmbito em: ( i) inventário geral (quando abrange todos os elementos que constituem o património); e ( ii) inventário parcial (quando abrange apenas alguns desses elementos) ☼ Inventário de Inventários
• As entidades a que seja aplicável o SNC ou as NIC são obrigadas a adoptar um sistema de Inventário (entendido como processo de contagem e registo) para contabilização dos seus Inventários, o qual deve funcionar nos seguintes termos: ( i) proceder às contagens físicas dos Inventários com referência ao final do exercício, ou, ao longo do exercício, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada exercício; e ( ii) identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, de modo a existir da correspondência fiável entre os Inventários (reais) e os respectivos registos contabilísticos. As entidades têm de avaliar em cada exercício contabilístico os seus Inventários. No entanto, o SNC dispensa determinadas entidades da necessidade de realizarem uma contagem rigorosa dos seus Inventários em stock . Esta dispensa abrange entidades que se dediquem a determinadas actividades, - 45 –
as Muito pequenas entidades e as entidades em que o Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMV&MC) seja inferior a um determinado valor e represente uma percentagem muito baixa da totalidade dos Custos operacionais. • Na determinação dos Rendimentos de uma entidade é necessário contabilizar os Ganhos relacionados com o aumento no período contabilístico em questão dos seus Inventários produzidos e ainda não vendidos. Este Proveito (ou Custo se resultar negativo) é designado por “Variação nos inventários da produção” e representa a variação (valor final menos o valor inicial) da quantia global escriturada dos Inventários produzidos.
Inventários produzidos (€) Produtos acabados e intermédios Subprodutos, resíduos e refugos Produtos e trabalhos em curso Activos biológicos (produzidos)
Valor inicial
Valor final
Variação
Variação nos inventários da produção →
• Para determinar os Gastos de uma entidade é necessário é conhecer previamente a variação no período contabilístico dos Inventários adquiridos. Esta variação (valor final menos o valor inicial) pode ser obtida a partir da quantia global escriturada dos Inventários adquiridos.
Inventários adquiridos (€)
Valor inicial
Valor final
Variação
Mercadorias Matérias-primas Embalagens e afins Matérias subsidiárias e de consumo Combustíveis Activos biológicos (adquiridos) Outros Variação nos inventários adquiridos →
O Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMV&MC) no período contabilístico em questão pode então ser obtido subtraindo a Variação dos inventários adquiridos (VIA), as Ofertas de inventários adquiridos (OIA) e as Perdas de inventários adquiridos (PIA) às Compras de Inventários (CI), ou seja CMV&MC = CI – VIA – OIA – PIA.
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3.12. Balanço ☼ Descrição
• O Balanço é um mapa contabilístico que demonstra a posição financeira da entidade numa determinada data. Contem o registo dos valores que a entidade possui (bens e direitos) e das dívidas a que está obrigada. Ou seja, é o documento contabilístico onde se resumem os valores, numa determinada data, das Contas do Activo, do Passivo e do Capital Próprio. • A estrutura do Balanço assegura a verificação de equação fundamental da contabilidade: Activo líquido = Capital próprio + Passivo. A expressão anterior constitui o princípio básico da contabilidade, segundo o qual a aquisição do património de uma entidade empresa (Activo) tem que ser financiada por capital dos sócios ou gerado internamente (Capital próprio) ou por capitais alheios (Passivo). ☼ Modelo reduzido
• O Balanço faz a distinção entre grandezas Correntes e Não correntes, quer sejam elementos do Activo quer sejam do Passivo. A diferença entre o Activo e o Passivo (designado no SNC por residual) traduz a situação líquida da entidade, reconhecida como Capital próprio. • Segue-se o modelo reduzido do Balanço, o qual deve ser adoptado pelas Pequenas Entidades.
Rubricas ACTIVO Activo não corrente Activos fixos tangíveis Propriedades de investimento Activos intangíveis Activos biológicos Investimentos financeiros Dívidas dos sócios (accionistas) a m/l prazo Outros activos financeiros a m/l prazo Soma do activo não corrente Activo corrente Inventários Activos biológicos Dívidas de clientes Adiantamentos a fornecedores Dívidas do Estado e outros entes públicos Dívidas dos sócios (accionistas) a curto prazo Outras contas a receber a curto prazo Diferimentos Activos financeiros detidos para negociação Outros activos financeiros Activos não correntes detidos para venda Depósitos bancários à ordem Caixa e equivalentes de caixa Soma do activo corrente Total do activo líquido - 47 –
Anexo Notas
Valores em € 31-12-Ano N 31-12-Ano N-1
CAPITAL PRÓPRIO Capital realizado Acções (quotas) próprias Outros instrumentos de capital próprio Prémios de emissão Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Excedentes de revalorização Outras variações no capital próprio Resultado líquido do período Total do capital próprio
Notas
31-12-Ano N
31-12-Ano N-1
PASSIVO Passivo não corrente Provisões Financiamentos obtidos a m/l prazo Passivos por impostos diferidos Outras quantias a pagar a m/l prazo Soma do passivo não corrente Passivo corrente Dívidas a fornecedores Adiantamentos de clientes Dívidas ao Estado e outros entes públicos Dívidas aos accionistas/sócios Financiamentos obtidos a curto prazo Outras contas a pagar a curto prazo Diferimentos Soma do passivo corrente Total do passivo
Notas
31-12-Ano N
31-12-Ano N-1
Total do capital próprio e do passivo
3.13. Demonstração de resultados (por naturezas) ☼ Descrição
• A Demonstração de Resultados é um mapa contabilístico que apresenta um resumo da forma como foram obtidos os Resultados da entidade no decorrer de um determinado período. A partir dos Proveitos e Ganhos (→ Rendimentos) e dos Custos e Perdas (→ Gastos), a Demonstração de
Resultados permite a determinação do Resultado conseguido pela entidade no decurso desse exercício. Em suma, trata-se de um mapa financeiro que permite a avaliação do desempenho da entidade num período contabilístico, o qual pode ser comparado com o dos períodos anteriores. • Na Demonstração de Resultados só podem ser reconhecidos os Rendimentos e os Gastos que ocorrerem no exercício contabilístico em questão, independentemente da data do seu recebimento ou pagamento (princípio do acréscimo ou da periodização económica). - 48 –
• A Demonstração de Resultados pode ser realizada agrupando os Factos patrimoniais por naturezas ou por funções. Como a única obrigatória é a Demonstração de Resultados por naturezas, será essa a única a ser abordada neste texto. ☼ Modelo reduzido
• A Demonstração de Resultados é uma demonstração financeira em que figuram três classes de instrumentos financeiros: (i) os Proveitos e os Ganhos; ( ii) os Custos e as Perdas; e ( iii) os Resultados. Ou seja, envolve os Rendimentos e os Gastos a reconhecer no período em questão. Da diferença entre estes resultam os Resultados do exercício. • Segundo o SNC deverá ser elaborada um Demonstração de Resultados relativa a cada ano fiscal (que actualmente coincide com o ano civil), podendo facultativamente serem elaboradas outras para períodos diferentes deste. • Segue-se o modelo da Demonstração de Resultados a adoptar pelas Pequenas Entidades.
Rubricas RENDIMENTOS
E
Anexo Notas
GASTOS
Valores em € Ano N Ano N-1
Vendas e Serviços prestados Subsídios à exploração Variação nos inventários da produção Trabalhos para a própria entidade Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas Fornecimentos e Serviços externos Gastos com o pessoal Imparidade de inventários (perdas / reversões) Imparidade de dívidas a receber (perdas / reversões) Outras imparidades (perdas / reversões) Provisões (aumentos / reduções) Aumentos / Reduções de justo valor Outros rendimentos e ganhos Outros gastos e perdas RADFI - Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos
+ + +/+ -/+ -/+ -/+ -/+ +/+ -
+ + +/+ -/+ -/+ -/+ -/+ +/+ -
Gastos / Reversões de depreciação e de amortização RO - Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos)
-/+
-/+
Juros e Rendimentos similares obtidos Juros e Gastos similares suportados RAI - Resultado antes de impostos
+ -
+ -
Imposto sobre o rendimento do período RL - Resultado líquido do período
-/+
-/+
• RADFI - Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos. Consiste no excesso de Rendimentos em relação aos Gastos, no período contabilístico em causa, relativos aos Factos patrimoniais relacionados com a actividade produtiva da entidade. - 49 –
• RO - Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos). Reflecte o saldo entre os Rendimentos e os Gastos do exercício resultantes da actividade principal da entidade. Trata-se dum conceito muito importante para a análise económico-financeira, na medida em que representa a capacidade do negócio principal da entidade para gerar excedentes. Resultado operacional = Rendimentos operacionais - Gastos operacionais + + Variação nos inventários da produção + Trabalhos para a própria entidade • RAI - Resultado antes de impostos. Este parâmetro traduz os resultados da actividade normal da entidade, ou seja, das decisões relacionadas com a exploração corrente. Contabilisticamente traduz o saldo económico resultante de todos os factos patrimoniais da entidade durante o exercício em questão, com excepção da estimativa para impostos sobre o rendimento (IRC + Derrama + Tributações autónomas + etc.). Resultado antes de impostos = RO - Gastos de depreciação e de amortização + + Juros e Rendimentos similares obtidos - Juros e Gastos similares suportados • RF - Resultado financeiro. Representa o saldo monetário dos actos de cariz essencialmente financeiro praticados pela entidade. Apura a diferença entre os Rendimentos obtidos com a aplicação directa de recursos monetários em instrumentos financeiros (quer de curto, quer de médio e longo prazo) e os Gastos resultantes da utilização de recursos financeiros da propriedade de terceiros (ou seja os gastos com os financiamentos obtidos). O resultado financeiro pode ser obtido subtraindo os Resultados operacionais aos Resultados antes de impostos (RF = RAI – RO). • RL - Resultado líquido do período. Corresponde ao saldo económico final da actividade da entidade durante o período. Ou seja, é o valor que sobra após o desconto de todos os Custos necessários, Perdas e Impostos relativos ao exercício em questão (pagos ou a pagar). Um Resultado líquido positivo representa um Lucro enquanto que um Resultado líquido negativo diz respeito a um Prejuízo. A parte de um Resultado positivo que não for distribuída em dividendos leva ao aumento do Capital próprio da entidade. Do mesmo modo, um Resultado negativo dá origem a uma diminuição do Capital próprio. A obtenção de um Resultado líquido positivo (ou Lucro) é o objectivo final e principal das entidades, pois a sua sobrevivência depende disso. Só em casos muito particulares é que ocorrência de Resultados líquidos negativos (Prejuízos) em alguns exercícios põe em risco a viabilidade económica da entidade. No entanto, se isso acontecer de forma continuada e frequente a entidade irá certamente entrar em falência económica e financeira. ☼ Inter-relacionamento entre Balanço e Demonstração de resultados
• Enquanto que o Balanço presta informação estática (reportada à data da sua elaboração) sobre os recursos, direitos, obrigações e estrutura de financiamento da entidade, a Demonstração de Resultados é um documento dinâmico que permite conhecer o desempenho da entidade durante um determinado período de tempo. • O Balanço é a demonstração financeira que apresenta a posição financeira de uma empresa no final do seu exercício económico e que divulga, devidamente agrupados e classificados, o Capital próprio, os activos e os passivos, distinguindo-os como Correntes e Não correntes. O Balanço é apenas uma fotografia que retrata a situação patrimonial da entidade em termos do dever e do haver numa determinada data ou momento. - 50 –
Por seu lado, a Demonstração de Resultados resume o impacto económico no Património da entidade como resultado da sua actividade da entidade durante um determinado exercício, ou seja, entre dois Balanços consecutivos. É assim evidente a relação entre o Balanço e a Demonstração de Resultados. A Demonstração de Resultados é o elo de ligação entre dois balanços consecutivos, sendo legítimo afirmar que o Balanço do período actual é igual à soma contabilística do Balanço do exercício anterior com a Demonstração de Resultados do presente período. 3.14. Demonstração das alterações de Capital própr io
• As alterações no Capital próprio entre duas datas de Balanço reflectem o aumento ou a redução da autonomia financeira da entidade durante esse período. Ou seja, reflectem o efeito sobre a entidade dos valores globais efectivos de Rendimentos e de Gastos associados às actividades da entidade durante esse exercício, quer estes factos patrimoniais sejam relatados na Demonstração de Resultados ou sejam reconhecidos apenas como alterações do Capital próprio (por ex. realização de capital social, prestações suplementares, distribuição de dividendos, excedentes de revalorização não reconhecidos como rendimentos e prémios de emissão). • O mapa de Demonstração das alterações no Capital próprio introduz o conceito de Resultado integral, o qual resulta da agregação directa do Resultado líquido do período com todas as variações ocorridas em Capitais próprios (excepto as directamente relacionadas com os detentores de Capital próprio agindo enquanto tal). • O modelo padronizado a seguir para elaborar as Demonstração das alterações de Capital próprio encontra-se publicado na Portaria 986/2009 de 7 de Setembro. Como se trata de uma demonstração financeira não obrigatória para as Pequenas Entidades, não será mais aprofundada neste texto.
3.15. Demonstração dos Fluxos d e Caixa pelo método directo
• A Demonstração dos Fluxos de Caixa é um mapa resumo da informação sobre os Recebimentos e os Pagamentos efectuados pela entidade durante o período contabilístico em questão. Trata-se de um quadro que procura esclarecer de onde vieram os recursos monetários (dinheiro ou equivalente) utilizados pela entidade e onde foram aplicados. • Para efeitos da Demonstração dos Fluxos de Caixa, os Recebimentos e os Pagamentos são classificados segundo as seguintes três tipos de factos patrimoniais: ( i) actividades operacionais (são as que constituem o objectivo principal da entidade, isto é os Recebimentos que decorrem das vendas e das prestações de serviços e os Pagamentos que decorrem das compras de bens e serviços e do cumprimento das obrigações fiscais); ( ii) actividades de investimento (compreendem os Pagamentos respeitantes ás aquisições de Activos não correntes e os Recebimentos provenientes da alienação deste tipo de activos); e ( iii) actividades de financiamento (compreendem os Recebimentos provenientes dos empréstimos obtidos e da constituição ou reforço de capital e os Pagamentos respeitantes à amortização dos empréstimos obtidos, os juros e dividendos pagos e os juros e equivalentes recebidos). • A apresentação da Demonstração dos fluxos de caixa pode ser feita pelo método directo ou pelo método indirecto. Esta diferenciação é relevante apenas para as actividades operacionais (as únicas que podem ser apresentadas recorrendo em alternativa a um dos métodos anteriores). No método - 51 –
directo as actividades operacionais são discriminadas por Recebimentos e Pagamentos, ao passo que no método indirecto apenas se conhece o efeito líquido dos Recebimentos e dos Pagamentos. • O modelo a seguir para elaborar as Demonstração dos fluxos de caixa pelo método directo encontra-se publicado na Portaria 986/2009 de 7 de Setembro, onde aparecem em primeiro lugar as actividades operacionais, seguidas das de investimento e, por último, as de financiamento. • O SNC exige apenas a elaboração do mapa de Demonstração dos fluxos de caixa pelo método directo. Para além disso, dispensa as Pequenas Entidades da apresentação desta demonstração financeira. Como tal, esta demonstração financeira não será mais aprofundada neste texto. 3.16. Anexo (às demonstrações financeiras)
• As Notas a apresentar no Anexo destinam-se ao esclarecimento mais pormenorizados das Contas presentes nas demonstrações financeiras, devendo proporcionar descrições narrativas ou desagregações dos itens a que dizem respeito. No Anexo deve constar também informação acerca de todos os factos patrimoniais que não foram incluídos nas demonstrações financeiras por não apresentarem os critérios necessários ao seu reconhecimento. • O anexo deve, pelo menos: a)
Apresentar informação acerca das bases de preparação das demonstrações financeiras e das políticas contabilísticas usadas;
b)
Divulgar todos os factos patrimoniais do exercício que não foram reconhecidos nas demonstrações financeiras;
c) Proporcionar informação adicional sobre os valores apresentados nas demonstrações financeiras
para uma melhor compreensão dos mesmos. • O Anexo é uma compilação das divulgações ou das desagregações exigidas pelo SNC ou que possam clarificar os valores constantes nas demonstrações financeiras. Algumas das Notas a apresentar no Anexo são obrigatórias enquanto outras são facultativas. • As Notas do Anexo devem ser apresentadas de uma forma sistemática de acordo com o seguinte: a) Identificação completa da entidade, incluindo: 1-
Designação, 2- Sede, 3- Natureza da actividade, 4- Designação da empresa-mãe, e 5- Sede da empresa-mãe (se aplicável);
b) Referencial contabilístico c) Resumo das
de preparação das demonstrações financeiras;
principais políticas contabilísticas adoptadas;
d ) Informação desagregada dos itens e) Passivos contingentes e
apresentados nas demonstrações financeiras;
compromissos não reconhecidos nas demonstrações financeiras;
f ) Divulgações previstas e/ou exigidas por quaisquer outros diplomas legais; g) Elementos eventualmente não previstos mas que possam influir na tomada de decisões por parte
dos utentes da informação financeira.
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As Notas 1 a 4 da alínea a) anterior são obrigatórias, estando este números reservados para as mesmas. A partir da Nota 5 pode ser utilizada a numeração sequencial que o relator achar como mais apropriada. • A Portaria 986/2009 de 7 de Setembro apresenta um modelo possível para o Anexo. No entanto, esse documento não constitui um formulário mas tão só um guia geral das divulgações exigidas. Não existe uma sequência numérica pré-definida, podendo cada entidade criar a sua própria sequência em conformidade com as divulgações que deva efectuar. No entanto, as Notas do Anexo têm de ter uma numeração inequívoca. 3.17. Contas e sua movimentação ☼ Descrição
• O Património de uma entidade pode envolver um grande número de instrumentos financeiros de natureza diferente que, para poderem ser analisados, têm de ser resumidos por “grupos” homogéneos. Deste modo, consoante a sua natureza e/ou função que desempenham na entidade, os diferentes Factos patrimoniais devem ser agrupados em agrupamentos de itens com características comuns, aos quais se chama “Conta”. De uma forma simplista, Conta é um agregado económico que envolve apenas Factos patrimoniais com características idênticas ou muito semelhantes, expressos em unidades de valor (por ex. Euros). • Só é possível elaborar Demonstrações financeiras em conformidade com os princípios que regem o SNC se as Contas sobre as quais assentam obedecerem a requisitos: a)
De homogeneidade (uma Conta só deve conter os elementos que obedeçam á característica comum que ela define). b)
De integridade (cada conta deve incluir todos os elementos que gozam da característica comum por ela definida). • Uma Conta pode ser imaginada como um quadro em que figuram: a)
O Título da conta (ou denominação própria). Nome pelo qual se conhece a Conta, o qual tem como finalidade identificar a Conta e distingui-la de todas as outras (pelo que é fixo e imutável). b)
O Número da conta. Número pelo qual a Conta é designada, o qual tem como finalidade identificar a Conta e distingui-la de todas as outras (pelo que é fixo e imutável). c) A Extensão inicial ou
de abertura (ou valor inicial). Qualidade, expressa em unidades monetárias, contida na conta no momento da sua abertura. d )
As Variações do exercício (aumentativas e diminutivas). Quantias, expressa em unidades monetárias, associadas aos Factos patrimoniais que vão ocorrendo ao longo do período contabilístico. Em cada momento cada Conta apresenta um Saldo correspondente à sua Extensão (ou valor): Saldo da conta = Extensão inicial + Variações aumentativas – Variações diminutivas. • A abertura das Demonstrações financeiras relativas a cada período contabilístico começa com a abertura das Contas. Os mapas resumo das Demonstrações financeiras (Balanço, Demonstração de Resultados, etc.) são elaborados a partir dos Saldos finais de cada Conta na sua data de encerramento. - 53 –
• O Código de Contas é um instrumento contabilístico de aplicação obrigatória para as entidades sujeitas ao SNC e que pode ser utilizado facultativamente pelas entidades que apliquem as NIC. É um documento não exaustivo composto por um quadro síntese das Contas, uma lista codificada das Contas (o Código de Contas) e algumas notas explicativas. • O Código de Contas (CC) encontra-se publicado na Portaria nº 1011/2009 de 9 de Setembro. ☼ Código de Contas
• Cada Conta é enquadrada numa das seguintes Classes: 1ª) Meios financeiros líquidos; 2ª) Contas a receber e a pagar; 3ª) Inventários e activos biológicos; 4ª) Investimentos; 5ª) Capital, reservas e resultados transitados; 6ª) Gastos; 7ª) Rendimentos; e 8ª) Resultados. • O primeiro dígito do Número de cada Conta corresponde ao número da Classe a que pertence. O segundo dígito caracteriza a Conta dentro da Classe, distinguindo-a das outras. Cada Conta pode ser subdividida em Subcontas (Subcontas do 1º nível). Cada Subconta do 1º nível pode ser subdividida em Subcontas do 2º nível e assim sucessivamente de acordo com o necessário. As Subcontas devem manter as características essenciais das contas, possuindo também um título e um número inequívocos. O Número de cada Subconta é composto pelo Número da Conta (ou da Subconta) a que pertence seguido de um ou dois dígitos que a distinguem das restantes. Exemplo: Classe 7 – Rendimentos 71 – Vendas …. 79 – Juros, Dividendos e Outros rendimentos similares 791 – Juros obtidos 7911 – Juros obtidos de depósitos bancários 79111 - Juros obtidos de depósitos na Caixa Geral de Depósitos 79112 - Juros obtidos de depósitos no banco Millennium bcp 79113 - Juros obtidos de depósitos no banco Santander Totta
• Segue-se uma lista (incompleta) do Código de Contas, em que foram omitidas algumas Subcontas. Classe 1 – Meios financeiros líquidos
Classe 2 – Contas a receber e a pagar
11. Caixa 111. Caixa A 112. Caixa B ..... .......... 119. Transferências de caixa 12. Depósitos à ordem ... ...... 13. Outros depósitos bancários ... ...... 14. Ouros instrumentos financeiros 141. Derivados
21. Clientes 211. Clientes - c/c 212. Clientes – títulos a receber ... ...... 217. Clientes de cobrança duvidosa 218. Adiantamentos de clientes 219. Clientes - perdas por imparidade (acumuladas) 22. Fornecedores 221. Fornecedores - c/c 222. Fornecedores – títulos a receber ... ...... 225. Facturas em recepção e conferência ... ...... 228. Adiantamentos a fornecedores 229. Fornecedores - perdas por imparidade (acumul) 23. Pessoal 231. Remunerações a pagar 232. Adiantamentos ... ...... 237. Cauções 238. Outras operações 239. Pessoal - perdas por imparidade (acumuladas)
1411. Potencialmente favoráveis 1412. Potencialmente desfavoráveis
142. Instrumentos financeiros detidos para negociação ... ...... 143. Outras activos e passivos financeiro ... ......
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Classe 2 – Contas a receber e a pagar ( cont.)
Classe 3 – Inventários e activos biológicos
24. Estado e outros entes públicos 241. Imposto sobre o rendimento 242. Retenção de impostos sobre rendimentos 243. Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) 244. Outros impostos 245. Contribuições para a Segurança Social 246. Tributos das autarquias locais ... ...... 248. Outras tributações 25. Financiamentos obtidos 251. Instituições de crédito e sociedades financeiras 252. Mercado de valores mobiliários 253. Participantes de capital
31. Compras 311. Mercadorias 312. Matérias-primas, subsidiárias e de consumo 313. Activos biológicos ... ...... 317. Devoluções de compras 318. Descontos e abatimentos em compras 32. Mercadorias 321. Mercadorias do tipo … ... ...... 325. Mercadorias em trânsito 326. Mercadorias em poder de terceiros 327. Embalagens e afins
2531. Empresa-mãe - Suprimentos e outros mútuos 2532. Outros participantes - Suprimentos e outros
... ...... 254. Subsidiárias, associadas e empreend. conjuntos ... ...... 258. Outros financiadores 26. Accionistas / Sócios 261. Accionistas com subscrição 262. Quotas não liberadas 263. Adiantamentos por conta de lucros 264. Resultados atribuídos 265. Lucros disponíveis 266. Empréstimos concedidos - empresa-mãe 267. … 268. Outras operações 269. Perdas por imparidade (acumuladas) 27. Outras contas a receber e a pagar 271. Fornecedores de investimentos 272. Devedores e credores por acréscimos 273. Benefícios pós-emprego 274 Impostos diferidos 275. Credores por subscrições não liberadas 276. Adiantamentos por conta de vendas ... ...... 278. Outros devedores e credores 279. Perdas por imparidade acumuladas 28. Diferimentos 281. Gastos a reconhecer 282. Rendimentos a reconhecer 29. Provisões 291. Impostos 292. Garantias a clientes 293 Processos judiciais em curso 294 Acidentes de trabalho e doenças profissionais 295. Matérias ambientais 296. Contratos onerosos 297. Reestruturação 298. Outras provisões
328. …
329. Perdas por imparidade (acumuladas) 33. Matérias-primas, subsidiárias e de consumo 331. Matérias-primas 332. Matérias subsidiárias 333. Embalagens de consumo 334. Materiais diversos 335. Matérias e materiais em trânsito ... ...... 339. Perdas por imparidade (acumuladas) 34. Produtos acabados e intermédios 341. Produto do tipo … ... ...... 346. Produtos em poder de terceiros ... ...... 349. Perdas por imparidade (acumuladas) 35. Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 351. Subprodutos 352. Desperdícios, resíduos e refugos ... ...... 359. Perdas por imparidade (acumuladas) 36. Produtos e trabalhos em curso 37. Activos biológicos 371. Consumíveis 3711. Animais 3712. Plantas
372. De produção 3711. Animais 3712. Plantas
... ...... 38. Reclassificação e regularização de inventários e act biol 382. Mercadorias 383. Matérias-primas, subsidiárias e de consumo 384. Produtos acabados e intermédios 385. Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 386. Produtos e trabalhos em curso 387. Activos biológicos 39. Adiantamentos por conta de compras
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Classe 4 – Investimentos
Classe 5 – Capital, reservas e result transitados
41. Investimentos financeiros 411. Investimentos em subsidiárias 412. Investimentos em associadas 413. Invest em entidades conjuntamente controladas 414. Investimentos noutras empresas 415. Outros investimentos financeiros ... ...... 419. Perdas por imparidade (acumuladas) 42. Propriedades de investimento 421. Terrenos e recursos naturais 422. Edifícios e outras construções ... ...... 426. Outras propriedades de investimento ... ...... 428. Depreciações (acumuladas) 429. Perdas por imparidade (acumuladas) 43. Activos fixos tangíveis 431. Terrenos e recursos naturais 432. Edifícios e outras construções 433. Equipamento básico 434. Equipamento de transporte 435. Equipamento administrativo 436. Equipamentos biológicos 437. Outros activos fixos tangíveis 438. Depreciações (acumuladas) 439. Perdas por imparidade (acumuladas) 44. Activos intangíveis 441. Goodwill 442. Projectos de desenvolvimento 443. Programas de computador 444. Propriedade industrial 445. … 446. Outros activos intangíveis 447. … 448. Amortizações (acumuladas) 449. Perdas por imparidade (acumuladas) 45. Investimentos em curso 451. Investimentos financeiros em curso 452. Propriedades de investimento em curso 453. Activos fixos tangíveis em curso 454. Activos intangíveis em curso 455. Adiantamentos por conta de investimentos ... ...... 459. Perdas por imparidade (acumuladas) 46. Activos não correntes detidos para venda 461. Activos (ex-não correntes) para venda 462. Unidades operacionais descontinuadas ... ...... 459. Perdas por imparidade (acumuladas)
51. Capital 511. Capital realizado ... ...... 52. Acções (Quotas) próprias 521. Valor nominal 522. Descontos e prémios ... ...... 53. Outros instrumentos de capital próprio 531. Prestações suplementares 532. Suprimentos ... ...... 54. Prémios de emissão 541. Preço de venda menos valor nominal positivo 541. Preço de venda menos valor nominal negativo ... ...... 55. Reservas 551. Reservas legais 552. Outras reservas ... ...... 56. Resultados transitados ... ...... 57. Ajustamentos em activos financeiros 571. Relacionados com o método da equiv patrimonial ... ...... 579. Outros ajustamentos em activos financeiros 58. Excedentes de revalorização de activos fixos 581. Reavaliações decorrentes de diplomas legais 5811. Antes de imposto sobre o rendimento 5812. Impostos diferidos
582. Reavaliações por iniciativa própria 5821. Antes de imposto sobre o rendimento 5822. Impostos diferidos
... ...... 589. Outros excedentes 5891. Antes de imposto sobre o rendimento 5892. Impostos diferidos
59. Outras variações no capital próprio 591. Diferenças de conversão de demonstrações finan 592. Ajustamentos por impostos diferidos 593. Subsídios 594. Doações ... ...... 599. Outras
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Classe 6 – Gastos
Classe 6 – Gastos ( cont.)
61. Custo das mercadorias vendidas e das mat consumidas 611. Mercadorias 612. Matérias-primas, subsidiárias e de consumo 613. Activos biológicos (compras) ... ...... 62. Fornecimentos e serviços externos 621. Subcontratos 622. Serviços especializados
64. Gastos de depreciação e de amortização 641. Propriedades de investimento 642. Activos fixos tangíveis 643. Activos intangíveis 65. Perdas por imparidade 651. Em dívidas a receber 652. Em inventários 653. Em investimentos financeiros 654. Em propriedades de investimento 655. Em activos fixos tangíveis 656. Em activos intangíveis 657. Em investimentos em curso 658. Em activos não correntes detidos para venda 66. Perdas por reduções de justo valor 661. Em instrumentos financeiros 662. Em investimentos financeiros 663. Em propriedades de investimento 664. Em activos biológicos 67. Provisões do período 671. Para impostos 672. Para garantias a clientes 673. Para processos judiciais em curso 674. Para acidentes no trabalho e doenças profissionais 675. Para matérias ambientais 676. Para contratos onerosos 677. Para reestruturação 678. Outras provisões 68. Outros gastos e perdas 681. Impostos
6221. Trabalhos especializados 6222. Publicidade e propaganda 6223. Vigilância e segurança 6224. Honorários 6225. Comissões 6226. Conservação e reparação
... ...... 623. Materiais 6231. Ferramentas e utensílios de desgaste rápido 6232. Livros e documentação técnica 6233. Material de escritório 6234. Artigos para oferta
... ...... 624. Energia e fluidos 6241. Electricidade 6242. Combustíveis 6243. Água
625. Deslocações, estadas e transportes 6251. Deslocações e estadas 6252. Transportes de pessoal 6253. Transportes de mercadorias
... ...... 626. Serviços diversos
6811. Impostos directos 6812. Impostos indirectos 6813. Taxas
6261. Rendas e alugueres 6262. Comunicação 6263. Seguros 6264. Royalties 6265. Contencioso e notariado 6266. Despesas de representação 6267. Limpeza, higiene e conforto
... ...... 63. Gastos com o pessoal 631. Remunerações dos órgãos sociais 632. Remunerações do pessoal 633. Benefícios pós-emprego 634. Indemnizações 635. Encargos sobre remunerações 636. Seguros de acidentes no trabalho e doenças prof 637. Gastos de acção social 638. Outros gastos com o pessoal
682. Descontos de pronto pagamento concedidos 683. Dívidas incobráveis (sinistros, quebras, etc.) 684. Perdas em inventários 685. Em subsidiárias, associadas e empreend conjuntos 686. G e P nos restantes investimentos financeiros 687. Gastos e perdas em investimentos não financeiros 688. Outros gastos e perdas 6881. Correcções relativas a períodos anteriores 6882. Donativos 6883. Quotizações 6884. Ofertas e amostras de inventários 6885. Insuficiência da estimativa para impostos 6886. Perdas em instrumentos financeiros
... ...... 69. Gastos e perdas de financiamento 691. Juros suportados (de empréstimos e outros) 692 Diferenças de câmbio desfavoráveis ... ...... 698. Outros gastos e perdas de financiamento
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Classe 7 – Rendimentos
Classe 7 – Rendimentos ( cont.)
71. Vendas 711. Mercadorias 712. Produtos acabados e intermédios 713. Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 714. Activos biológicos 715. … 716. IVA das vendas com imposto incluído 717. Devoluções de vendas 718. Descontos e abatimentos em vendas 72. Prestações de serviços 721. Serviços do tipo … 722. Serviços do tipo … ... ...... 725. Serviços secundários 726. IVA dos serviços com imposto incluído 727. … 728. Descontos e abatimentos 73. Variações nos inventários da produção 731. Produtos acabados e intermédios 732. Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 733. Produtos e trabalhos em curso 734. Activos biológicos 74. Trabalhos para a própria entidade 741. Activos fixos tangíveis 742. Activos intangíveis 743. Propriedades de investimento 744. Activos por gastos diferidos ... ...... 75. Subsídios à exploração 751. Subsídios do Estado e outros entes públicos 752. Subsídios de outras entidades 76. Reversões 761. De depreciações e de amortizações 762. De perdas por imparidade 763. De provisões
77. Ganhos por aumentos de justo valor 771. Em instrumentos financeiros 772. Em investimentos financeiros 773. Em propriedades de investimento 774. Em activos biológicos 78. Outros rendimentos e ganhos 781. Rendimentos suplementares 7811. Serviços sociais 7812. Aluguer de equipamento 7813. Estudos, projectos e assistência tecnológica 7814. Royalties 7815. Desempenho de cargos noutras entidades 7816. Outros rendimentos suplementares
782. Descontos de pronto pagamento obtidos 783. Recuperação de dívidas a receber 784. Ganhos em inventários 785. Em subsidiárias, associadas e empreend conjuntos 786. Ganhos nos restantes activos financeiros 787. Ganhos em investimentos não financeiros 7871. Alienações 7872. Sinistros 7873. Rendas em propriedades de investimento
... ...... 788. Outros rendimentos e ganhos 7881. Correcções relativas a períodos anteriores 7882. Excesso da estimativa para impostos 7883. Imputação de subsídios para investimentos 7884. Ganhos em outros instrumentos financeiros 7885. Restituição de impostos
... ...... 79. Juros, dividendos e outros rendimentos similares 791. Juros obtidos (de depósitos e outros) 792. Dividendos obtidos ... ...... 797. Outros rendimentos similares a juros 798. Outros rendimentos similares a dividendos
Classe 8 – Resultados 81. Resultado líquido do período 811. Resultados antes de impostos 8111. RADFI - Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos 8112. RO - Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) 8113. RF - Resultado financeiro 8114. RAI – Resultado antes de impostos
812. Imposto sobre o rendimento do período ... ...... 818. Resultado líquido do exercício
... ...... 89. Dividendos antecipados
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☼ Notas explicativas
Classe 1 - Meios financeiros líquidos Esta Classe destina-se a registar os meios financeiros líquidos, que incluem quer o dinheiro e depósitos bancários quer todos os activos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na demonstração de resultados. 11. Caixa - Meios de pagamento, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais, nacionais ou estrangeiros. 12. Depósitos à ordem - Meios de pagamento existentes em contas à vista nas instituições de crédito (Bancos e semelhantes). 13. Outros depósitos bancários – Depósitos a prazo, aplicações de tesouraria de curto prazo, etc. 14. Outros instrumentos financeiros - Títulos negociáveis (acções, etc.) e outros instrumentos financeiros que não sejam caixa ou depósitos bancários e que sejam mensurados ao justo valor. Classe 2 - Contas a receber e a pagar Esta Classe destina-se a registar as operações relacionadas com clientes, fornecedores, pessoal, Estado e outros entes públicos, financiadores, accionistas, bem como outras operações com terceiros. Incluem -se ainda nesta classe os diferimentos (para permitir o registo dos gastos e dos rendimentos nos períodos a que respeitam) e as provisões. Perdas por imparidade (acumuladas) → Diferenças acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação dos critérios de mensuração dos correspondentes activos. 21. Clientes - Quantias (em dívida ou a receber) relativas a movimentos com os compradores de mercadorias, de produtos e de serviços. Adiantamentos de clientes → Entregas feitas à entidade relativas a fornecimentos a efectuar a terceiros (de bens e serviços cujo preço não esteja previamente fixado). Pela emissão da factura, estas verbas serão transferidas para as respectivas subcontas da classe 2. 22. Fornecedores - Quantias (em dívida ou a receber) relativas a movimentos com os vendedores de bens e de serviços, com excepção dos destinados aos investimentos da entidade. Adiantamentos a fornecedores → E ntregas feitas pela entidade relativas a fornecimentos a efectuar por terceiros (de bens e serviços cujo preço não esteja previamente fixado). Pela recepção da factura, estas verbas serão transferidas para as respectivas subcontas da classe 2. 23. Pessoal – Quantias (em dívida ou a receber) relativas a operações com pessoal, quer com os trabalhadores quer com os órgãos sociais (mesa da assembleia geral, administração, fiscalização ou outros corpos com funções equiparadas). 24. Estado e outros entes públicos - Quantias (em dívida ou a receber) relativas às relações com o Estado, Autarquias Locais e outros entes públicos que tenham características de impostos e taxas. Imposto sobre o rendimento → Pagamentos a efectuar pelos rendimentos da entidade. Retenção de impostos sobre rendimentos → Impostos (IRC ou de IRS) retidos na fonte pela entidade (e a entregar às finanças) relativos a rendimentos pagos a outros sujeitos passivos. IVA → Operações relacionadas com o Imposto sobre o valor acrescentado. - 59 –
Outras tributações → Impostos e taxas não abrangidos nas subcontas anteriores. 25. Financiamentos obtidos – Registo dos empréstimos obtidos (montantes em dívida), com excepção dos efectuados junto dos sócios / accionistas. 26. Accionistas / sócios – Registo das operações relativas às relações com os titulares de capital e com entidades participadas (quantias a receber ou em dívida). Excluem-se as operações que respeitam a transacções correntes e as transacções envolvendo activos não correntes. 27. Outras contas a receber e a pagar – Registo das quantias (em dívida ou a receber) relativas aos movimentos com vendedores de bens e serviços com destino ao activo não corrente, com credores por subscrições não liberadas, os rendimentos e gastos que devam ser reconhecidos no próprio período (ainda sem documentação vinculativa), os gastos com benefícios pós-emprego dos trabalhadores, os impostos diferidos e os adiantamentos por conta de vendas relativos a fornecimentos de bens e serviços cujo preço esteja previamente fixado. 28. Diferimentos - Compreende os gastos e os rendimentos cujo pagamento ou recebimento já foi efectuado mas que devam ser reconhecidos nos períodos seguintes. Esta conta destina-se a permitir o registo dos gastos e dos rendimentos nos exercícios a que respeitam. Gastos a reconhecer (ou custos diferidos) → Gastos pagos neste exercício relativos a custos que devem ser reconhecidos nos exercícios seguintes. Rendimentos a reconhecer (ou proveitos diferidos) → Proveitos recebidos mas cujo rendimento deva ser reconhecido apenas nos exercícios seguintes. 29. Provisões – Registo dos valores acumulados (soma dos aumentos menos as diminuições) das provisões constituídas (a somar) e revertidas (a retirar) nos exercícios anteriores. Provisões → R esponsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço
sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência. Classe 3 - Inventários e activos biológicos Esta Classe inclui as Compras de inventários e os Inventários (existências): ( i) detidos para venda no decurso da actividade empresarial; ( ii) no processo de produção para essa venda; ( iii) na forma de materiais consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços; e (iv) activos biológicos. Perdas por imparidade (acumuladas) → Diferenças acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação dos critérios de mensuração dos correspondentes activos. 31. Compras - Dispêndios com a aquisição de inventários e, no caso de actividade agrícola, com a compra de activos biológicos. 32. Mercadorias – Inventários adquiridos apenas com o objectivo de venda, não sujeitos a qualquer trabalho posterior de natureza industrial ou equiparável. 33. Matérias-primas, subsidiárias e de consumo – Inventários adquiridos com o objectivo de serem consumidos no ciclo da produção. Matérias-primas → Bens que se destinam a ser incorporados materialmente nos produtos finais. Matérias subsidiárias e de consumo → Bens necessários à produção que não se incorporam materialmente nos produtos finais. - 60 –
Embalagens de consumo → Bens envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, indispensáveis ao seu acondicionamento e transacção. 34. Produtos acabados e intermédios – Bens provenientes da actividade produtiva da empresa que, no estado em que se encontram, já são passíveis de venda. 35. Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos – Bens de natureza secundária provenientes da actividade produtiva (desde que passíveis de venda ou com utilidade para a própria entidade). 36. Produtos e trabalhos em curso – Bens em fabricação ou em produção, mas que no estado em que se encontram ainda não estão em condições de ser vendidos. 37. Activos biológicos – Conta a utilizar apenas no âmbito da actividade agrícola. Animais e plantas vivos quer consumíveis no decurso do ciclo normal da actividade, quer de produção ou regeneração. Os produtos agrícolas colhidos são incluídos nas contas 34 ou 35, consoante o caso. De igual modo, os produtos agrícolas adquiridos são incluídos nas contas 32 ou 33. 38. Reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos - Valor monetário das quebras, sobras, saídas e entradas por ofertas, perdas por imparidade e quaisquer outras variações nas contas de inventários não derivadas de compras, vendas ou consumos. 39. Adiantamentos por conta de compras - Registo das entregas feitas pela entidade relativas a compras futuras cujo preço esteja previamente fixado. Pela recepção da factura, estas verbas devem ser transferidas para a conta 22. Classe 4 - Investimentos Esta Classe inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da entidade, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira. Compreende os investimentos financeiros, as propriedades de investimento, os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis, os investimentos em curso e os activos não correntes detidos para venda. Depreciações acumuladas → Soma de todas as depreciações (perdas de valor devido ao desgaste
normal com o uso) já ocorridas das Propriedades de investimento e dos Activos fixos tangíveis com as correspondentes depreciações a contabilizar no presente exercício. Amortizações acumuladas → Soma de todas as amortizações (consumos) já ocorridas dos Activos
intangíveis com as correspondentes amortizações a contabilizar no presente exercício. Perdas por imparidade (acumuladas) → Diferenças acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação dos critérios de mensuração dos correspondentes activos. 41. Investimentos financeiros - Aplicações financeiras de carácter estratégico e de longa duração. Participações de capital → participação estratégica no capital social de outras entidades. Depósitos bancários → Depósitos bancários que não sejam de classificar como disponibilidades. Fundos → Bens detidos pela empresa e destinados a fazer face a compromissos prolongados e cujos rendimentos lhes sejam adstritos. 42. Propriedades de investimento – Investimentos em edificações urbanas, propriedades rústicas ou em outro tipo de bens imóveis ou móveis não destinados a venda ou a utilizar no ciclo produtivo da entidade, mas com o objectivo de gerarem rendas ou futuras valorizações financeiras. - 61 –
43. Activos fixos tangíveis - Bens corpóreos (móveis ou imóveis) que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados e que reúnam as características de activos não correntes. Terrenos e recursos naturais → Terrenos e recursos naturais (plantações de natureza permanente, minas, pedreiras, etc.) afectos às actividades operacionais da empresa. Abrange os custos de desbravamento, movimentação de terras e drenagem que lhes respeitem. Edifícios e outras construções → Edifícios fabris, comerciais, administrativos e sociais, compreendendo as instalações fixas que lhes sejam próprias (de água, de energia eléctrica, de aquecimento, etc.) ou outras construções (muros, silos, parques, albufeiras, canais, estradas e arruamentos, vias férreas internas, pistas de aviação, cais e docas). Equipamento básico → Instrumentos, máquinas, instalações, ferramentas, utensílios e outros bens de natureza equiparável. Equipamento de transporte → Viaturas ligeiras, viaturas de transporte, monta-cargas e outros bens de natureza equiparável. Equipamento administrativo → Equipamento social e o mobiliário diverso. Equipamentos biológicos → Animais e plantas vivos que reúnam os requisitos de reconhecimento como investimento (conta a utilizar apenas no caso de entidades fora do âmbito da agricultura). Outros activos fixos tangíveis → Taras, vasilhame e outros objectos a reconhecer com activo não
corrente que não se enquadrem subcontas anteriores. 44. Activos intangíveis – Bens incorpóreos que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos e que reúnam as características de activos não correntes. Estes bens podem ser goodwills, trespasses, patentes, marcas, alvarás, licenças, privilégios, concessões, direitos de autor, programas de computador, direitos de propriedade industrial ou intelectual, projectos de desenvolvimento e bens ou direitos equivalentes, desde que reúnam condições para poderem ser classificados como activos intangíveis. 45. Investimentos em curso - Activos não correntes de adição, melhoramento ou substituição enquanto não estiverem concluídos e adiantamentos por conta de investimentos. Adiantamentos por conta de investimentos → Entregas feitas pela entidade por conta de investimentos cujo preço esteja previamente fixado. Pela recepção da factura, estas verbas devem ser transferidas para a conta 27. 46. Activos não correntes detidos para venda – Nesta conta registam-se os bens destinados a venda durante o próximo exercício e que estavam anteriormente classificados como Activos não correntes. Classe 5 - Capital, reservas e resultados transitados O os recursos financeiros geridos por uma entidade podem ter tido três origens possíveis: ( i) capital vindo do sócios (ou dos accionistas); ( ii) capital gerado pela actividade passada da entidade; e (iii) capital com origem em terceiros (perante os quais existe a obrigação de devolução eventualmente acrescida de juros), também conhecido por Passivo. As contas da Classe 5 evidenciam as duas primeiras origens do capital da entidade, separando o que veio dos sócios (ou dos accionistas) do gerado pela actividade da própria entidade. O Passivo regista-se nas correspondentes contas da Classe 2. - 62 –
51. Capital – Esta conta apresenta a quantia já realizada do capital social pelos sócios (ou pelos accionistas). O capital subscrito e ainda não realizado deve ser evidenciado na correspondente Nota do Anexo. 52. Acções (quotas) próprias - Justo valor das acções ou quotas próprias adquiridas pela empresa (acções ou quotas próprias em carteira). 53. Outros instrumentos de capital próprio - Reforços do capital social a título de prestações suplementares, suprimentos e quaisquer outros instrumentos financeiros (ou as suas componentes) que não se enquadrem na definição de passivo financeiro. 54. Prémios de emissão - Quando se proceder a uma venda de acções ou quotas próprias, regista-se nesta conta a diferença entre o preço de venda e o correspondente valor nominal. 55. Reservas - Parte dos Resultados líquidos dos exercícios anteriores atribuídos como propriedade da própria entidade. Reservas legais → Parte dos Resultados líquidos dos exercícios anteriores que são “por lei” propriedade da entidade. Outras Reservas → Parte dos Resultados líquidos dos exercícios anteriores que são propriedade da entidade “por decisão dos Sócios”. 56. Resultados transitados – Resultados líquidos (deduzidos das Reservas) provenientes dos exercícios anteriores e ainda não distribuídos aos sócios (ou aos accionistas) ou utilizados para a cobertura de prejuízos ou de menos-valias. Esta conta pode apresentar um saldo positivo ou negativo. No caso de apresentar um saldo positivo, os sócios (ou accionistas) podem decidir distribuir entre si Resultados a quantia registada nesta conta. 57. Ajustamentos em activos financeiros – Registo das diferenças entre o valor escriturado e o valor de mercado das partes de capital em empresas filiais, associadas e entidades conjuntamente controladas que não respeitem a resultados, designadamente da utilização do método da equivalência patrimonial. Por exemplo, lucros não distribuídos pelas entidades de que esta empresa é um dos sócios (accionistas). 58. Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis - Conta a creditar (ou a debitar) em função da revalorização (ou da desvalorização) dos activos fixos. As diminuições por desvalorização são debitadas nesta conta apenas até à extinção da quantia de revalorização registada para esse bem. Se existir uma parcela que ultrapasse este saldo, ela é considerada gasto do período (a registar na subconta apropriada da conta 65). 59. Outras variações no capital próprio – Esta conta inclui diferenças de conversão de demonstrações financeiras (por exemplo, devidas a diferenças de câmbio derivadas da transposição de uma unidade operacional estrangeira), ajustamentos por impostos diferidos, subsídios e doações não reconhecíveis como rendimentos e todas as variações de capital próprio que não possam ser registadas nas contas anteriores.
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Classe 6 - Gastos Nesta classe de contas registam-se os gastos e as perdas a contabilizar no período em questão. 61. Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Regista o consumo dos inventários (e dos activos biológicos) adquiridos, o qual pode ocorrer por venda (mercadorias, etc.) ou por integração no processo produtivo (matérias-primas, etc.). No caso de inventário intermitente, esta conta é apenas movimentada no termo do exercício. Este custo pode ser determinado pela expressão CMV&MC = CI – VIA – PIA – OIA. CI → Compra de inventários ou activos biológicos (mercadorias, matérias-primas, etc.). VIA → Variação dos inventários adquiridos (não confundir com inventários produzidos). PIA → Perdas e quebras de inventários adquiridos, a registar como gastos do exercício na correspondente subconta da conta 68. OIA → Ofertas de inventários adquiridos, a registar como gastos do exercício na correspondente subconta da conta 68. Não confundir com prendas, dádiva de brindes e de outros bens não relacionados com a actividade da empresa (adquiridos especificamente para oferta) os quais são registados como publicidade e propaganda na subconta 622). 62. Fornecimentos e serviços externos – Nesta conta registam-se os gastos ocorridos no exercício em: (i) subcontratos; (ii) serviços especializados; ( iii) materiais e utensílios de desgaste rápido; (iv) energia e fluidos; ( v) deslocações estadas e transportes; e ( vi) em serviços diversos. Subcontratos → Trabalhos necessários ao próprio processo produtivo, relativamente aos quais se obteve a cooperação de outras entidades. Serviços especializados → Trabalhos especializados, publicidade e propaganda, vigilância e segurança, conservação e reparação, etc. Materiais → Ferramentas e utensílios de desgaste rápido, livros e documentação técnica, consumíveis de escritório, artigos para oferta, etc. Energia e fluidos → Electricidade, combustíveis, água, outros fluidos, etc. Deslocações estadas e transportes → Deslocações e estadias, transporte de pessoal, transporte de
mercadorias, etc. Serviços diversos → Rendas e alugueres, comunicações, seguros, royalties , contencioso e notariado, despesas de representação, limpeza e higiene, conforto, etc. 63. Gastos com o pessoal - Custos com as remunerações dos órgãos sociais e do pessoal, pensões, prémios de pensões, encargos sobre remunerações, custos sociais com o pessoal, etc. 64. Gastos de depreciação e de amortização - Depreciações e amortizações dos activos não correntes atribuíveis a este exercício. Não confundir depreciações e/ou amortizações (do exercício) com depreciações e/ou amortizações acumuladas. Depreciações (do exercício) → Perdas de valor devido ao desgaste normal com o seu uso
(depreciações) das Propriedades de investimento e dos Activos fixos tangíveis. Amortizações (do exercício) → C onsumos (amortizações) dos Activos intangíveis. - 64 –
65. Perdas por imparidade – Diferenças, reconhecidas neste período, entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação dos critérios de mensuração dos correspondentes activos. Não confundir perdas por imparidade (do exercício) com perdas por imparidade acumuladas. 66. Perdas por reduções de justo valor – Diferenças negativas, reconhecidas neste período, entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação do critério de justo valor de instrumentos financeiros, de investimentos financeiros, de propriedades de investimento e de activos biológicos, desde que não reconhecidas como depreciações ou como perdas por imparidade. 67. Provisões do período – Gastos no período decorrentes das responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência. 68. Outros gastos e perdas – Nesta conta registam-se os gastos e perdas com: ( i) impostos e taxas; (ii) descontos de pronto pagamento concedidos; ( iii) dívidas incobráveis; ( iv) perdas em inventários; (v) gastos e perdas em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos; ( vi) gastos e perdas nos restantes investimentos financeiros; ( vii) gastos e perdas em investimentos não financeiros; e (viii) outros gastos e perdas não incluídos nas subcontas anteriores e que não sejam de classificar como gastos de financiamento. 69. Gastos e perdas de financiamento - Custos e perdas do exercício, sob a forma de juros ou outra, com o financiamento da actividade da entidade, as aplicações monetárias, os investimentos financeiros, etc. Também conhecidos como gastos financeiros. Classe 7 - Rendimentos Classe de contas para registo dos proveitoss e dos ganhos a contabilizar no período em questão. 71. Vendas - Vendas de mercadorias e produtos. As vendas, representadas pela facturação, devem ser deduzidas do IVA e de outros impostos e incidências nos casos em que nela estejam incluídos. 72. Prestações de serviços – Rendimentos do exercício com trabalhos e serviços prestados que sejam próprios dos objectivos ou finalidades principais da entidade. Poderá integrar os materiais aplicados, no caso de estes não serem facturados separadamente. São de registar também as vendas relativamente às quais não se tenham ainda recebido os correspondentes comprovantes externos. 73. Variações nos inventários da produção - Ganhos relacionados com o aumento no período contabilístico em questão dos seus Inventários produzidos e ainda não vendidos. Este Proveito (ou Custo se resultar negativo) representa a variação (valor final menos o valor inicial) da quantia global escriturada dos Inventários produzidos. 74. Trabalhos para a própria entidade - São os trabalhos que a entidade realiza para si mesma, sob sua administração directa, aplicando meios próprios ou adquiridos para o efeito e que se destinem ao seu activo não corrente. 75. Subsídios à exploração - Verbas concedidas (apoios) à entidade pelo Estado ou por entes públicos ou particulares com a finalidade de suportar parte ou a totalidade de determinados gastos. 76. Reversões – Ganhos do exercício relacionados com o desreconhecimento de depreciações, de amortizações, de perdas por imparidade e de provisões.
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77. Ganhos por aumentos de justo valor - Diferenças positivas, reconhecidas neste período, entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação do critério de justo valor de instrumentos financeiros, de investimentos financeiros, de propriedades de investimento e de activos biológicos, desde que não reconhecidas como reversões de depreciações ou como reversões de perdas por imparidade. 78. Outros rendimentos e ganhos – Nesta conta registam-se os rendimentos e ganhos do exercício em: (i) actividades suplementares (rendas, estudos, etc.); ( ii) descontos de pronto pagamento obtidos; (iii) recuperação de dívidas incobráveis ; (iv) ganhos em inventários; ( v) rendimentos e ganhos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos; ( vi) rendimentos e ganhos nos restantes activos financeiros; ( vii) rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros; e (viii) outros rendimentos e ganhos não incluídos nas subcontas anteriores e que não sejam de classificar como rendimentos de juros e equivalentes. 69. Juros, dividendos e outros rendimentos similares – Rendimentos e ganhos do exercício, sob a forma de juros ou outra equivalente, com as aplicações monetárias da entidade, etc. Também conhecidos como rendimentos financeiros. Classe 8 - Resultados Classe de contas para apuramento dos Resultados da entidade no período e dos impostos a pagar. Esta classe de contas pode também ser utilizada para auxiliar à determinação do resultado extensivo, tal como consta na Demonstração das Alterações no Capital Próprio. 81. Conta destinada ao apuramento do Resultado líquido do exercício (lucro ou prejuízo) da entidade e dos impostos a pagar (Imposto sobre o Rendimento de pessoas Colectivas + Derrama + Tributações autónomas). 89. Dividendos antecipados - Dividendos (lucros) atribuídos no decurso do exercício, nos termos legais e estatuários, por conta dos resultados desse exercício. No início do exercício seguinte, o seu saldo é transferido para a conta 56 (Resultados transitados). ☼ Movimentação de contas
• A escrituração contabilística é o registo dos factos patrimoniais (ou factos contabilísticos) ocorridos com o património da entidade. Segundo alguns historiadores o registo contabilístico apareceu antes da escrita, outros porém defendem o seu aparecimento apenas no Egipto antigo (após a descoberta da escrita). O primeiro método de registo contabilístico que apareceu, conhecido por método das partidas simples ou monografia ou unigrafia, consiste na inscrição em cada conta dos movimentos que lhe respeitam, sem qualquer interligação com inscrições feitas nas outras contas. Na segunda metade do século XIII, Frei Luca Pacioli (residente na região da Toscana, Itália) propôs um novo método de registo contabilístico, que ficou conhecido como digrafia ou método das partidas dobradas, que face à sua maior exactidão passou a ser amplamente utilizado. Mesmo assim, só a partir do século XV é que este método passou a reger-se por regras bem definidas. Neste método, um facto patrimonial é simultaneamente escriturado em duas ou mais contas.
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• O método monográfico regista isoladamente somente a causa ou somente o efeito de cada facto patrimonial. Actualmente, este método encontra-se praticamente abandonado, sendo de uso corrente apenas em casos de muito pequenas entidades e em muito pequenos negócios. Em Portugal está na base do regime de tributação simplificado, aplicável apenas a entidades ou pessoas singulares com um volume de negócios inferior a cerca de € 150 000 e rendimentos com a prestação de serviços inferiores a cerca de € 100 000. Nota: para informação mais actualizada sobre o regime de tributação simplificado consultar o site da Direcção Geral de Impostos. • No método das partidas dobradas ou digrafia a escrituração de cada facto patrimonial é efectuada pelo seu registo em duas ou mais contas obedecendo a certas regras. A mais importante delas, o princípio da contraposição de valores, estabelece que débitos numa ou mais contas originam créditos noutra ou noutras e vice-versa. Isto é, a cada débito (ou débitos) corresponda sempre um crédito (ou créditos) de igual valor. O método das partidas dobradas é a base que suporta a equação fundamental da contabilidade. A escrituração (ou lançamento) de qualquer facto patrimonial determina a variação de duas ou mais contas, cuja igualdade das somas dos débitos e dos créditos garante, em cada momento, a manutenção da equação fundamental da contabilidade: Activo líquido (total) = Passivo (total) + Capital próprio (total). • Chama-se lançamento à escrituração de qualquer facto patrimonial nos registos da contabilidade. Segundo a natureza dos movimentos envolvidos, os lançamentos podem ser designados como: Lançamentos de abertura - Os que respeitam ao registo dos valores (iniciais) das contas de uma entidade no inicio na primeira vez que efectua escrituração contabilística (início de actividade). Lançamentos correntes - Os que respeitam ao registo das operações realizadas e dos acontecimentos ocorridos durante cada exercício económico. Lançamentos de estorno – Rectificação de omissões, duplicações e erros cometidos anteriormente. Lançamentos de regularização - Rectificar das contas cujo saldo não correspondam à realidade (a efectuar normalmente no fim de cada exercício e antes do encerramento de contas). Lançamentos de apuramento de resultados - Tem por finalidade transferir os saldos das contas de gastos e de rendimentos para as contas de resultados (a efectuar no fim de cada exercício, mas antes do encerramento de contas e após todos os lançamentos de estorno e de regularização). Lançamentos de encerramento ou fecho - A efectuar apenas após o apuramento de resultados e a elaboração das Demonstrações financeiras. Lançamentos de reabertura – Registo, no início de cada exercício económico, dos valores iniciais das contas (iguais aos saldos finais dessas contas no exercício anterior).
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4. Indicadores de Análise Económico-financeira O objectivo principal de qualquer entidade empresarial é a gestão de uma actividade operacional que gere benefícios económicos de maior valor do que os recursos consumidos e que seja portanto uma fonte de criação de valor para a própria entidade e para os seus proprietários (sócios, accionistas, etc.). É neste ponto de vista que deve assentar a análise da situação económica e financeira da entidade. • A análise económico-financeira das entidades é normalmente efectuada recorrendo à informação constante no Balanço e na Demonstração de Resultados da entidade de um conjunto de anos consecutivos, recomendando-se pelo menos os últimos 5 anos. Adicionalmente é possível obter e analisar um conjunto muito alargado de indicadores económicos e financeiros, os quais podem representar montantes referentes a determinados agregados económicos ou serem razões (rácios) entre estes mesmos agregados. • Os Indicadores de Análise Económico-financeira são apenas um método de análise, exigindo a escolha de parâmetros adequados para os determinar. Quantificam e tentam indicar o equilíbrio ou o desequilíbrio mas não são auto-explicativos, devendo ser comparados com dados de outras entidades do mesmo sector e/ou com os correspondentes para a mesma entidade mas de anos precedentes e de preferência consecutivos. Devem ser utilizados como muito cuidado pois em determinadas situações podem levar a conclusões “distorcidas”. Alguns dos Indicadores apresentam valores absolutos outros aparecem sob a forma de rácios. • Os Indicadores tratam apenas dados quantitativos. Logo, não levam em consideração factores qualitativos como a ética, a motivação, a qualidade dos gestores, a capacidade técnica do pessoal, a adequabilidade da tecnologia utilizada, etc. • Os indicadores são mais fiáveis se aplicados a empresas do mesmo sector. É mais relevante a sua evolução temporal do que o seu valor num dado exercício. Como são calculados com base em dados históricos, a sua utilização para efectuar previsões para o futuro deve ser feita com muito cuidado, inclusive para um futuro próximo. • Quando o denominador de um rácio se aproxima de zero, este pode resultar distorcido e atingir valores muito elevados e sem significado. • Não existe uma definição normalizada, quera nível nacional quer a nível internacional, de como deve ser determinado cada um dos Indicadores de Análise Económico-financeira. Assim, dois analistas podem calcular um mesmo indicador para a mesma empresa com expressões que diferem entre si. Também podem utilizar indicadores diferentes com o objectivo de analisar o mesmo comportamento. • O número de Indicadores de Análise Económico-financeira que é possível definir é praticamente ilimitado. Deste modo, neste texto só se apresentam os considerados mais relevantes. 4.1. Síntese financeira do balanço
O Balanço é uma Demonstração Financeira que contem um resumo do registo dos valores que a entidade possui (bens e direitos) numa determinada data, especificando a sua origem, se pertencem à própria entidade ou se advêm de dívidas ou obrigações contraídas. Ou seja o Balanço é um
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documento estático (reportado a uma determinada data (normalmente 31 de Dezembro do ano em questão) com o resumo da Situação Patrimonial da entidade nessa data. • No Balanço os Elementos Patrimoniais são classificados como Activo, Passivo e Capital Próprio. Cada uma das classes de património anteriores pode ser dividida em duas subclasses. Ou seja, o Activo pode ser subdividido entre Não Corrente (a médio e longo prazo) e Corrente (a curto prazo), o Capital Próprio entre Com Origem nos Sócios e Gerado pela Actividade da Própria Entidade e o Passivo entre Não Corrente (a médio e longo prazo) e Corrente (a curto prazo). No entanto, para efeitos de análise é mais prático (e usual) enquadrar os Elementos Patrimoniais da entidade como Activo fixo, Activo circulante, Capital permanente e Exigível a curto prazo. ☼ Activo fixo
O Activo fixo é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à manutenção das actividades da entidade, sendo caracterizados por permanecerem à disposição da entidade por largos períodos de tempo (a médio e longo prazo). São, portanto, bens que a entidade não tem intenção de vender a curto prazo ou que dificilmente podem ser convertidos imediatamente em dinheiro. Ou seja: Activo fixo = Total do Activo líquido não corrente
☼ Activo circulante
O Activo circulante é formado pelos bens e direitos, que é, em princípio, possível convertê-los em dinheiro, ou noutro modo de pagamento, a curto prazo (num período igual ou inferior a um ano). Os elementos do Activo circulante incluem os meios passíveis de ser utilizados em pagamentos, ou estão detidos para consumo ou destinam-se a venda. Ou seja: Activo circulante = Total do Activo líquido corrente
☼ Capital permanente
O Capital permanente é constituído pelos fundos utilizados pela entidade para financiar (adquirir ou produzir) os Activos da entidade, fundos estes que ou são propriedade da entidade ou só é necessário devolvê-los a médio e longo prazo (após passado pelo menos um ano). Tendo em conta as classes de património constantes no Balanço: Capital permanente
= Total do Capital próprio + Total do Passivo não corrente
☼ Exigível a curto prazo
O Exigível a curto prazo corresponde aos fundos de terceiro utilizados pela entidade para financiar os seus activos, fundos estes que é necessário devolver (liquidar) a curto prazo. Ou seja corresponde às dívidas a pagar e às obrigações a cumprir antes do final do próximo exercício. Ou seja: Exigível a curto prazo
= Total do Passivo corrente
☼ Fundo de maneio
É o valor resultante da diferença entre os valores do Activo Circulante e do Exigível a Curto Prazo, constituindo uma margem de segurança, que é composta pelo excedente dos Capitais Circulantes em relação às Dividas a Curto Prazo. Fundo de Maneio = Activo Circulante – Exigível a curto prazo
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• Tendo em conta a Equação Fundamental da Contabilidade, verifica-se que o Fundo de Maneio também pode ser definido como a parte do Activo Circulante que não é financiada pelos Débitos a Curto Prazo (dívidas), mas pelos Capitais Permanentes. Fundo de Maneio
= Capital Permanente – Activo fixo
• O Fundo de Maneio é um dos indicadores económicos mais frequentemente utilizados na análise económico-financeira das entidades empresariais e representa a parte do Activo Circulante que é financiada por Capitais Permanentes. É então uma espécie de margem de segurança em termos financeiros uma vez que no caso de ser positivo indica que uma parcela dos Capitais Permanentes (exigível apenas a médio ou longo prazo) está a financiar o Activo Circulante (com um grau de liquidez de curto prazo). Assim, quanto maior for o seu valor, maior é a capacidade da empresa para realizar dinheiro e, deste modo, para cumprir os seus compromissos. • Representando graficamente o Activo fixo, o Activo circulante, o Capital permanente e o Exigível a curto prazo, através de uma área proporcional ao correspondente valor resulta uma representação gráfica do Balanço do género da apresentada na figura seguinte.
O Fundo de Maneio aparece assim representado pela “altura” do Z (a vermelho na figura). A situação financeira da entidade será tanto mais estável quanto maior for a “altura” do Z. Uma entidade que em vez de um Z aparecer um uma “linha horizontal” (Fundo de Maneio nulo) ou um Z invertido (Fundo de Maneio negativo) está financeiramente desequilibrada e muito provavelmente não estará de satisfazer as suas obrigações de curto prazo. ☼ Equilíbrio Financeiro de uma Entidade
• Uma entidade empresarial só estará financeiramente equilibrada se, em termos globais, se verificarem as situações seguintes. - Os Activos fixos não estão financiados pelas dívidas a curto prazo, visto que o grau de liquidez daqueles é menor que o grau de exigibilidade destas. Os Activos Fixos devem ser financiados apenas por Capitais permanentes a fim de permitir que aqueles originem as disponibilidades necessárias ao reembolso dos empréstimos a médio e a longo prazo que os financiaram. - Uma parte significativa do Activo Circulante pode ser financiado pelo Exigível a Curto Prazo uma vez que o grau de liquidez do primeiro é comparável ao grau de exigibilidade do segundo. • Regra do Equilíbrio Financeiro: Os Capitais utilizados para o financiamento de qualquer Activo devem ficar à disposição da entidade por um período de tempo igual ou superior ao da permanência desse elemento patrimonial. - 70 –
Nota: Obviamente que uma entidade não está financeiramente desequilibrada só porque a regra anterior não se verifica para a plenitude dos seus activos, nomeadamente se estes tiverem um valor modesto quando comparado com o valor total do Activo. ☼ Existências (para consumo e/ou venda)
É sempre interessante dividir o Activo circulante entre Existências, Activos não correntes detidos para venda e Meios Financeiros. As Existências correspondem à parte do Activo circulante que para se converter em meios passíveis de serem utilizados em pagamentos têm antes ser vendidos ou então primeiro transformados e depois vendidos. Os Activos não correntes detidos para venda são bens para venda que estavam classificados com Activos fixos nos exercícios anteriores, como tal trata-se de elementos esporádicos do activo corrente, logo pouco relevantes (excepto se o seu valor for muito significativo). Por outro lado, os Meios Financeiros ou já são Disponibilidades (Caixa, depósitos bancários, etc.) ou são Créditos (dívidas de terceiros) ou são Activos financeiros (títulos, etc.). Existências ( para consumo e/ou venda) = Inventários correntes + Activos biológicos correntes
• O valor médio da Existências em stock resulta então Existências médias (em stock ) = 0.5 × ( Existência iniciais + Existências finais)
4.2. Origem e aplicação de fun dos
Para a aquisição de um bem do Activo ou a diminuição de um Passivo uma entidade empresarial tem de utilizar fundos, os quais podem ter origem no Capital Próprio (= capital com origem nos sócios + lucros gerados pela actividade da entidade) e/ou no Passivo (capital de terceiros = montantes pedidos emprestados + compras com liquidação posterior). • No Balanço os Elementos Patrimoniais são classificados como Activo, Passivo e Capital Próprio. Os valores referentes a cada uma destas classes de património têm de obedecer à Equação Fundamental da Contabilidade. Activo (líquido ) = Capital Próprio
+ Passivo
Ou seja: Aplicações de fundos = Origens de fundos
• Em termos genéricos podemos afirmar que uma entidade empresarial está financeiramente equilibrada quando a distribuição das origens e das aplicações de fundos permite que, em cada momento, existam meios financeiros suficientes para liquidar as dívidas que se vão vencendo. • São geradas Origens de fundos quando existem aumentos das Contas de Capital Próprio (por obtenção de lucros ou por reforços de capital por parte dos sócios) e quando ocorrem aumentos do Passivo (devidos a novos empréstimos obtidos ou por compras com liquidação diferida), mas também quando ocorre diminuição das contas do Activo líquido (venda de um activo para gerar fundos para adquirir outro). • Ocorre uma Aplicação de fundos quando um Activo é adquirido ( aumento de uma conta do Activo) e quando um passivo é amortizado ( diminuição de uma conta do Passivo), mas também quando o Capital Próprio diminui (por exemplo devido á obtenção de prejuízo no exercício). →
→
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• Para identificar a origem dos fundos e onde foram aplicados durante um exercício económico recorre-se a uma Demonstração (mapa) de Origem e Aplicação de Fundos, do género do que se apresenta a seguir. • De realçar no mapa seguinte a igualdade entre o total das origens e das aplicações de fundos, igualdade esta que resulta do caracter conservativo da Equação Geral da Contabilidade. Origem de fundos
Ano de 2011
€
Aplicação de fundos
Ano de 2011
Diminuição do Activo total (líquido)
29 000
Aumento do Activo total (líquido)
Diminuição do Activo não corrente (total)
10 000
Aumento do Activo não corrente (total)
Diminuição das Dívidas de terceiros a médio e longo prazo 10 000
Aumento dos Outros activos não correntes
Diminuição do Activo corrente (total)
19 000
Aumento do Activo corrente (total)
9 000 10 000
Aumento da Caixa + Depósitos à ordem
Diminuição dos Outros activos correntes
Aumento dos Outros activos correntes 22 000
Aumento do Capital realizado (total)
Diminuição do Capital próprio (total)
3 000
Diminuição das Reservas (total)
Aumento dos Resultados transitados
9 000
Diminuição dos Resultados transitados
Aumento do Resultado líquido do período
Diminuição do Resultado líquido do período 10 000
27 400
7 700
0
Diminuição do Passivo (total)
Aumento do Passivo não corrente (total)
0
Diminuição do Passivo não corrente (total)
Aumento das Dívidas a terceiros a médio e longo prazo
Diminuição das Dívidas a terceiros a médio e longo prazo Diminuição das Provisões para riscos e encargos
Aumento das Provisões para riscos e encargos
15 900 4 000
4 000
Diminuição do Passivo corrente (total)
11 900
Aumento das Dívidas a terceiros a curto prazo
Diminuição das Dívidas a terceiros curto praz
11 900
Aumento dos Outros passivos correntes
Diminuição dos Outros passivos correntes
Origens de fundos (total)
0
7 700
Diminuição dos Outros instrumentos de capital próprio
Aumento do Passivo (total)
Aumento do Passivo corrente (total)
27 400
Diminuição do Capital realizado (total)
Aumento das Reservas (total)
Aumento dos Outros instrumentos de capital próprio
0
Aumento dos Inventários e dos Activos biológicos Aumento das Dívidas de terceiros a curto prazo Aumento dos Títulos negociáveis e dos Depósitos a prazo
Diminuição da Caixa + Depósitos à ordem
Aumento do Capital próprio (total)
27 400
Aumento das Dívidas de terceiros a médio e longo prazo
Diminuição dos Outros activos não correntes Diminuição dos Inventários e dos Activos biológicos Diminuição das Dívidas de terceiros a curto prazo Diminuição dos Títulos negociáveis e dos Depósitos a prazo
€
51 000
Aplicação de fundos (total)
51 000
4.3. Indicadores de gestão
Os principais Indicadores de Gestão relacionam os relacionam os Rendimentos com os Gastos do exercício ou com o Volume de Negócios. Na análise destes indicadores, o principal aspecto a merecer atenção deve ser a comparação, quer com valores históricos da mesma entidade quer com valores de outras empresas do mesmo sector.
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☼ Volume de negócios Volume de negócios
= Vendas (de mercadorias e produtos ) + Prestação de serviços
• O Volume de negócios ( chifre d’affaires em francês e turnover em inglês) corresponde à quantia líquida resultante da soma das Vendas de Inventários com as Prestações de serviços, ambas apenas quando respeitantes às actividades operacionais normais da entidade em questão e não inclui o IVA nem quaisquer outros impostos directamente relacionados com as vendas ou com as prestações de serviços. • Para se poder tirar conclusões com alguma fiabilidade, a análise do Volume de Negócios deve envolver vários exercícios económicos (por exemplo, os últimos cinco anos). • A evolução do Volume de negócios deve tendencialmente seguir uma trajectória de crescimento sustentado. De modo a poder ser considerado positivo, o valor do crescimento do Volume de negócios deverá ser todos os anos superior à inflação média anual, pois só assim se poderá garantir que se existe efectivamente a um reforço da presença da entidade no mercado. ☼ Gastos não materiais (do exercício) Gastos não materiais (do exercício) = Depreciações + Perdas por imparidade + + Aumentos de provisões - Aumentos por justo valor
• Trata-se de quantias enquadradas como gastos do exercício mas que, neste exercício, não deram origem a uma saída de meios líquidos passíveis de serem utilizados em pagamentos. Ou seja, estes gastos não afectam de modo imediato a tesouraria da entidade. No entanto, como correspondem a um consumo de recursos, estes gastos irão num futuro mais ou menos longínquo dar origem a pagamentos, logo acabam por ter implicações na tesouraria da entidade (mas apenas no futuro e não neste exercício). ☼ Resultado antes de provisões, imparidades, depreciações, financiamentos e impostos
Também conhecido por RAPIDFI (em Português) e por EBITDA (em Inglês): - RAPIDFI Impostos - EBITDA
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Resultado Antes de Provisões, Imparidades, Depreciações, Financiamentos e Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
Nota: Depreciation (em Inglês)
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Provisões + Imparidades (em Português)
• Cálculo: EBITDA = Resultado antes de depreciações, financiamentos e impostos (constante na Demonstração de Resultados) + Gastos não materiais (do exercício)
• Este parâmetro é também conhecido como “Meios Libertos Brutos Exploração (MLBE)” e essencialmente corresponde ao dinheiro que sobra após a empresa pagar os custos operacionais. • Trata-se de um indicador muito utilizado na análise económico-financeira das entidades, através do qual é possível avaliar a capacidade da entidade em: ( i) Assegurar a manutenção do capital; (ii) Remunerar os capitais investidos na empresa quer próprios (dividendos) quer alheios (custos financeiros); (iii) Garantir os impostos a entregar ao Estado; ( iv) Assegurar as obrigações devidas ao uso de capitais de terceiros; e ( v) Assegurar o crescimento da empresa. - 73 –
☼ Resultado antes de depreciações, financiamentos e impostos
Também conhecido por RADFI (em Português) e por EBITA (em Inglês): - RADFI
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Resultado Antes de Depreciações, Financiamentos e Impostos
- EBITA
→
Earnings Before Interest, Taxes and Amortization
Nota: Amortization (em Inglês)
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Depreciações + Amortizações (em Português)
• Cálculo: EBITA = Resultado antes de depreciações, financiamentos e impostos (directamente da Demonstração de Resultados)
☼ Resultado operacional
Também conhecido por RO e RAFI (em Português) e por EBIT (em Inglês): - RO
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Resultado Operacional
- RAFI
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Resultado Antes de Financiamentos e Impostos
- EBIT
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Earnings Before Interest and Taxes
• Cálculo: EBIT = Resultado antes de financiamentos e impostos (da Demonstração de Resultados )
• O EBIT é o resultado antes de contabilizar os rendimentos e os gastos com operações exclusivamente financeiras e antes de do reconhecimento dos impostos do exercício. • Trata-se do resultado bruto que a entidade obtém com a execução das suas actividades económicas normais dentro do sector em que se insere (claro, pressupondo que não se trata de uma entidade do sector financeiro). Nota: Não faz parte dos objectivos das entidades não financeiras a obtenção de rendimentos financeiros e a existência de gastos financeiros. Estes são apenas factos “laterais”. Os rendimentos resultam normalmente da optimização económica dos excedentes de tesouraria através da sua aplicação directa em meios financeiros e os gastos das necessidades de financiamento (para realizar novos projectos e/ou para colmatar insuficiências de tesouraria). ☼ Resultado antes de impostos
Também conhecido por RAI (em Português) e por EBT ou PBT (em Inglês): - RAI
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Resultado Antes de Impostos
- EBT
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Earnings Before Taxes
- PBT
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Profit Before Taxes
• Cálculo: RAI = Resultado antes de impostos (directamente da Demonstração de Resultados )
• Trata-se do resultado bruto da entidade. Bruto por se antes da contabilização dos impostos sobre o resultado da entidade no exercício, nomeadamente o IRC (Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas), a Derrama e as Tributações autónomas. Quer o IRC quer a Derrama são determinados
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aplicando uma taxa (de imposto) ao valor dos Resultados antes de impostos. As tributações autónomas incidem essencialmente sobre gastos específicos. ☼ Resultado líquido do exercício
Também conhecido por RL (em Português) e por EAT ou PAT (em Inglês): - RL
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Resultado Líquido
- EBT
→
Earnings After Taxes
- PBT
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Profit After Taxes
• Cálculo: RL = Resultado líquido (directamente da Demonstração de Resultados )
• O Resultado líquido é o verdadeiro resultado económico da actividade da entidade durante o exercício em questão. Chama-se Lucro se for positivo e Prejuízo se for negativo. • O Resultado líquido é geralmente assumido como o montante, resultante da actividade da entidade, destinado a remunerar os capitais investidos pelos sócios na entidade a título de capital Social, Prestações complementares, etc. No entanto, podem existir diferenças significativas entre o Resultado líquido do exercício e os correspondentes montantes a que os sócios têm direito. Estas diferenças podem dever-se a que a entidade tem direito a uma parte dos Resultados líquidos (a título de Reservas legais), à anulação de prejuízos acumulados de exercícios anteriores, etc. • A parcela dos Resultados líquidos que não for convertida em Reservas legais ou em Outras reservas, não for utilizada para anular prejuízos anteriores e não for distribuída aos sócios, fica na entidade como reforço dos Resultados transitados. Os Resultados transitados (acumulados) podem a qualquer altura ser entregues aos sócios a título de Distribuição de dividendos. ☼ Cash-flow (do exercício) Cash-flow (do exercício) = Resultado líquido + Gastos não materiais (do exercício)
Ou seja, Cash-flow (do exercício) = Resultado líquido + Depreciações + Perdas por imparidade + + Aumentos de provisões - Aumentos por justo valor
• Trata-se da quantia monetária (dinheiro) efectivamente libertada pela actividade da entidade no exercício. Isto deve-se a que os Gastos não materiais do exercício, embora contabilizados como gastos (que efectivamente são), não deram origem a uma saída de meios líquidos passíveis de serem utilizados em pagamentos. Estes gastos acabaram por ter implicações na tesouraria da entidade mas apena num futuro mais ou menos afastado. • O Cash-flow mede a facilidade com que uma entidade gera capital que pode ser usado para crescer o negócio ou para remunerar as suas fontes de financiamento. Este parâmetro é de todos o que melhor traduz a capacidade de um entidade gerar dinheiro que lhe aumente o valor. • Uma entidade com valores elevados de Cash-flow tem, á partida, uma grande capacidade de autofinanciamento, necessitando de recorrer a empréstimos apenas para a realização de projectos que exijam montantes muito elevados. - 75 –
4.4. Indicadores de análise económic a
Os indicadores de análise económica aparecem normalmente sobre a forma de rácios. Estes rácios indicam o grau de eficiência com que a entidade utilizou os recursos à sua disposição e representam uma relação entre os resultados obtidos e os recursos postos à disposição. • Não existem referências pré-definidas com as quais se possa comparar o valor de cada indicador, pois a rentabilidade recomendada para cada entidade depende muito do sector de actividade a que se dedica, da sua dimensão e do custo dos factores de produção. • A ocorrência de indicadores favoráveis ou desfavoráveis em exercícios esporádicos não é relevante. O que se dever levar em consideração é a sua evolução numa série de exercícios consecutivos, recomendando-se pelo menos os dos últimos 5 anos. A evolução temporal de um indicador é mais relevante do que o correspondente valor. • Face ao exposto, recomenda-se a comparação de indicadores apenas entre entidades do mesmo sector e entre anos consecutivos da própria entidade. • Entre os indicadores de análise económica destacam-se os Rácios de Rendibilidade e os Rácios de Actividade Económica. ☼ Rácios de Rendibilidade
Os Rácios de Rendibilidade indicam o grau de eficiência com que a entidade utilizou os recursos económicos postos à sua disposição. • Rentabilidade dos capitais próprios ó =
í ( í) ó ()
Este rácio, também conhecido como “Rácio de rentabilidade financeira”, mede a rentabilidade da entidade sobre o ponto de vista do investidor (sócio / accionista), ou seja, quanto é que está a render o capital investido para os seus proprietários. Se o Capital próprio for negativo este rácio deixa de ter sentido. Neste caso, a entidade está falida ou, pelo menos, existe uma grande probabilidade de vir a falir. Se este rácio for negativo (por o Resultado líquido ser negativo) apenas em determinados anos específicos pode não ser relevante. No entanto, se este rácio for negativo numa série de exercícios consecutivos é uma indicação clara de que ou a actividade a que se dedica deixou de ser rentável (pelo menos com os meios que dispõe) ou então existes deficiências de gestão. Uma alta Rentabilidade dos Capitais Próprios volume significa que a entidade aproveita bem os investimentos que realizou. Obviamente que a rentabilidade de cada entidade depende muito do sector de actividade a que se dedica, da sua dimensão e do custo dos factores de produção. Um método eficaz de aferir este rácio é compará-lo com a taxa de juro de uma aplicação de baixo risco. Recomenda-se a aqui o uso como valor de referência a Taxa de juro anual líquida dos depósitos bancários a prazo ( TALDP, que em 2012 é de cerca de 3%/ano). Sugestão: RCP ≤ 0.5 × TALDP Má, RCP > 0.5 × TALDP Insuficiente, RCP > 1 × TALDP Aceitável, RCP > 1.5 × TALDP Boa e RCP > 2 × TALDP Muito boa.
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• Rentabilidade das vendas =
í ( í) ó
Este rácio mede a margem de lucro com que a entidade aplica na venda das suas mercadorias e produtos e nas prestações de serviços que efectua. Quanto mais elevado for o valor deste rácio melhor. Valores negativos indicam prejuízos por preços de venda baixos e/ou custos de exploração elevados e/ou custos financeiros excessivos e/ou deficiências de gestão. Recomenda-se uma revisão da política de preços de venda e/ou do modo de funcionamento e/ou uma análise da eficiência dos procedimentos de gestão. ☼ Rácios de Actividade
Os Rácios de Actividade ou de Funcionamento indicam o grau de utilização (intensidade de uso) dos recursos económicos que a entidade gere e utiliza. • Rotação do activo circulante çã =
ó − ã
Este rácio indica o grau de utilização dos Activos circulantes da entidade, ou seja, das disponibilidades em dinheiro, de títulos negociáveis, de créditos a receber a curto prazo, de inventários (mercadorias + produtos + etc.) e de activos biológicos correntes. Se este rácio for muito baixo significa um sub-aproveitamento de recursos, existindo capacidade produtiva não utilizada. Por sua vez, se for muito elevado pode significar que a entidade está muito próxima do limite máximo da sua capacidade produtiva. Deve, no entanto, ter-se em consideração que a capacidade máxima produtiva instalada depende essencialmente da automatização e da mecanização dos processos produtivos. • Rotação de inventários çã á =
é ê é ( )
Este rácio representa a “facilidade” com que os Inventários são transformados em Disponibilidades (dinheiro e outros meios líquidos aceitos como forma de pagamento). Recomenda-se uma elevada Rotação de Inventários. No entanto deve ter-se em consideração os aspectos seguintes. - Uma baixa Rotação de Inventários indica a existência de stocks elevados, os quais permanecem na entidade por longos períodos de tempo. Isto representa fundos aplicados em Inventários o que conduz a necessidades de financiamento altas, por vezes muito difíceis de obter e demasiado caras. - Uma muito alta Rotação de Inventários indica que os mesmos permanecem muito pouco tempo na entidade, sendo utilizados ou vendidos logo após a sua recepção. Isto exige uma recepção muito frequente de Inventários. Logo, no caso de greves, acidentes, atrasos, etc., existe uma grande probabilidade de ter que parar a produção por falta de Inventários. • Prazo médio de cobranças é ç =
12 × í ó
em que - 77 –
Dívidas de terceiros a curto prazo = Dívidas de clientes + Dívidas do Estado e entes públicos + + Dívidas dos sócios (accionistas) a curto prazo + Outras contas a receber a curto prazo
Este rácio indica o tempo médio (em meses) da transformação dos Créditos a receber (a curto prazo) em Disponibilidades. O Prazo Médio de Cobranças deve ser tão baixo quanto possível. Valores elevados do Prazo médio de cobranças indicam que existem muitos fundos da entidade a financiar a actividade de outros. Isto representa fundos da entidade aplicados em Terceiros o que conduz a necessidades de financiamento altas, por vezes muito difíceis de obter e demasiado caras. Nesse caso existe uma ineficiência da entidade na cobrança de dívidas, que normalmente está associada aa falta de capacidade negocial da entidade perante os seus clientes. • Prazo médio de pagamentos é =
12 × í
em que: Gastos operacionais correntes = Custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas + + Gastos com o pessoal + Fornecimentos e serviços externos + Outros gastos e perdas
Este rácio avalia o tempo médio (em meses) com que a empresa costuma pagar as suas dívidas a curto prazo. Um valor alto do Prazo médio de pagamentos demonstra que a empresa está a financiar a sua actividade com os capitais dos seus fornecedores, o que à partida é bom. No entanto é necessário ter também em consideração de que a “fama de mau pagador” tem os seus custos, podendo levar a dificuldades em conseguir adquirir bens de boa qualidade e/ou a preços convidativos. Dentro do possível deve-se pagar sempre as dívidas antes do fim do prazo acordado (nem que para isso seja necessário recorrer a empréstimos bancários). No caso de isso não ser possível recomenda-se que se negocie atempadamente com os credores a dilatação dos prazos de pagamento. • Volume de negócios por trabalhador ó ℎ =
ó º ℎ
Este rácio representa a contribuição média de cada trabalhador para gerar negócios para a entidade, seja por venda de produtos e/ou mercadorias seja por prestação de serviços. Este rácio é talvez o que é mais dependente da actividade económica exercida pela entidade. Deste modo só se podem comparar com os de entidades do mesmo sector ou entre anos consecutivos da mesma entidade. Mesmo dentro do mesmo sector de actividade, o Volume de negócios por trabalhador é extremamente dependente da automatização e da mecanização dos processos produtos. Logo, um valor elevado representa normalmente que a actividade da entidade assenta maioritariamente em meios tecnológicos. Por sua vez, um valor baixo indica processos produtivos essencialmente assentes nas pessoas e/ou ineficiência do ciclo produtivo por falta de organização e/ou por ineficiente gestão.
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4.5. Indicadores de análise financeira
De entre os Indicadores de análise financeira destacam-se os Rácios de Solvabilidade e os Rácios de Liquidez. ☼ Rácios de Solvabilidade
Os Rácios de Solvabilidade indicam a capacidade da empresa responder aos compromissos financeiros de médio e longo prazo. • Grau de dependência (ou Grau de endividamento) ê =
() í ()
É um rácio que indica a estrutura financeira da entidade. Permite analisar a importância relativa do Passivo. Valores baixos deste rácio indicam que a entidade financia os seus Activos utilizando preferencialmente Capitais próprios. Rácios elevados indicam que financia os seus Activos recorrendo a Capitais alheios. Como a utilização de Capitais de terceiros normalmente tem custos associados (pagamento de juros, etc.) são preferíveis valores baixos deste rácio. Valores inferiores a 0.4 são normalmente considerados muito bons, superiores a 0.8 maus e superiores a 1 indicam risco de falência da entidade. No entanto, como para se crescer e ser competitivo no mercado são normalmente necessários grandes investimentos, para os quais não existem recursos financeiros disponíveis, nem sempre se pode ter um Grau de dependência baixo. Cabo aos Gestores analisar cada caso e decidir qual o valor mais recomendado para este rácio para a entidade em questão. Os analistas europeus costumam preferir o recurso a este rácio em alternativa ao seguinte. • Grau de solvabilidade ( Debt to equity ratio) =
() ó ()
Os analistas americanos costumam preferir este rácio em vez do anterior. Este rácio expressa a capacidade da entidade em solver os seus compromissos financeiros a médio e longo prazo. Quanto menor for este valor mais robusta é a estrutura financeira ad entidade. Não existem valores pré-definidos que possam ser tomados como referência, devendo ser analisado cada caso tendo em conta o ramo de actividade, o mercado e o custo dos capitais alheios (valor da taxa de juro a pagar pelos empréstimos). Valores inferiores a 0.2 são normalmente considerados muito bons e superiores a 2 maus. ☼ Rácios de Liquidez
Os Rácios de Liquidez indicam a capacidade da empresa satisfazer os compromissos financeiros de curto prazo. Em termos globais, quanto mais elevados os rácios de liquidez, maior a capacidade da empresa para satisfazer os seus compromissos de curto prazo.
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• Liquidez geral (ou Acid test ) =
í
É um rácio financeiro que mede a capacidade da entidade de fazer face às suas responsabilidades de curto prazo. Quanto mais elevado for rácio de liquidez geral ( RLG) maior é a solvabilidade de curto prazo, sendo desejável que ultrapasse o valor de 1. Quanto mais baixo for maior a vulnerabilidade. - Se RLG < 1 → O valor do Activo circulante é inferior ao do Passivo de curto prazo. Esta situação pode reflectir dificuldades de tesouraria. No entanto, estas dificuldades poderão não existir na realidade, bastando para isso que a Rotação do activo circulante seja suficientemente elevada ou que a entidade não tenha necessidade de Fundo de maneio ( FM ) por existirem recursos financeiros suficientes para pagar as dívidas de curto prazo. - RLG = 1 → O valor do Activo c irculantes é igual ao do Passivo de curto prazo. Neste caso a entidade está no limite da Regra do equilíbrio financeiro mínimo. No entanto FM = 0, logo a Margem de segurança é nula. - RLG > 1 → O valor do Activo circulante é superior ao Passivo de curto p razo. Esta situação reflecte baixo risco para os credores da entidade, dado que a realização dos activos circulantes em liquidez é suficiente para fazer face às Dívidas a terceiros a curto prazo. Para além disto, a entidade ainda tem margem de segurança ( FM > 0). • Liquidez reduzida =
( − ê) í
É um rácio que mede a capacidade da entidade de fazer face às suas responsabilidades de curto prazo utilizando apenas fundos com alguma liquidez. É um indicador mais exigente do que o Rácio de liquidez geral, já que assume que as existências ( stocks de matérias-primas e produtos intermédios e acabados, etc.) podem ser difíceis de converter em dinheiro rapidamente, ou pelo valor com que se encontram reconhecidos. Quanto mais elevado for este rácio, maior é a solvabilidade de curto prazo da entidade, sendo desejável que ultrapasse pelo menos o valor de 1. A sim ser, indica que existem meios líquidos suficiente para fazer face às responsabilidades de curto prazo, mesmo sem contar com a liquidação das existências. Quanto mais baixo, maior a vulnerabilidade. • Liquidez imediata =
( + ó à + í á) í
É um rácio que mede a capacidade da entidade para fazer face às suas responsabilidades de curto prazo utilizando para isso apenas disponibilidades financeiras imediatas, como dinheiro em caixa, depósitos e títulos negociáveis. É a forma de liquidez mais exigente. Só tem sentido utilizar este rácio para avaliar a capacidade da entidade em fazer face a cenários de crise (por exemplo em situações em que existam dúvidas sobre a possibilidade de obter recursos imediatos a partir das dívidas de terceiros a curto prazo ou a partir da venda das suas existências). Em condições de funcionamento normal não é eficiente realizar a gestão por critérios de liquidez tão apertados.
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5. Orçamento de Tesour aria De modo a estar em condições de fazer face aos seus compromissos em termos de pagamentos, e manter ou melhorar a sua imagem perante terceiros, as entidades devem prever atempadamente as suas necessidades de capital disponível para efectuar os pagamentos que se vão vencendo. Deste modo devem executar e ter permanentemente actualizado um Orçamento de tesouraria. • Um Orçamento de tesouraria é um mapa em que se encontram previstos (por exemplo para os próximos 12 meses) todos os Pagamentos a efectuar, todos os Recebimentos, os Empréstimos bancários necessários e as Aplicações de capital (por exemplo em depósitos bancários a prazo). O período temporal normalmente utilizado é o mês. • Após conhecer o Saldo inicial disponível e estabelecer um montante mínimo de segurança, para executar um Orçamento de tesouraria é necessário prever para cada período de tempo (normalmente de um mês): (i) Os Recebimentos de dívidas de terceiros (clientes, etc.), de vendas com pagamento imediato, de juros de aplicações financeiras, etc.; (ii) Os Pagamentos a efectuar de dívidas a terceiros (fornecedores, etc.), de compras com pagamento imediato, de ordenados e outros encargos com os trabalhadores, de impostos, de juros dos empréstimos obtidos, etc.; (iii) Os montantes a pedir emprestados (normalmente ao banco ou aos sócios) e o correspondente plano de liquidação; (iv) Os excedentes de tesouraria a aplicar (por exemplo em depósitos a prazo, títulos negociáveis, etc.) e o correspondente plano de recuperação. • A título de exemplo e de modo muito resumido, apresenta-se na tabela seguinte um exemplo de um Orçamento de tesouraria. Ao contrário do que aparece no exemplo que aqui se apresenta, num Orçamento de tesouraria os Recebimentos e os Pagamentos previstos devem aparecer adequadamente subdivididos. • No quadro seguinte: Saldo inicial do mês = Saldo final do mês anterior Recebimento de juros = = Taxa de juro (a receber) × Aplicações financeiras (no mês anterior ) / 100 Pagamento de juros = = Taxa de juro (a pagar ) × Empréstimos em dívida (no mês anterior ) / 100 Saldo provisório = Saldo inicial + Recebimentos do mês + + Recebimentos de juros - Pagamentos do mês - Pagamento de juros Saldo final = Saldo provisório + Empréstimos bancários - Amortização de empréstimos + + Resgate de aplicações financeiras – Reforço de aplicações financeiras Valor das aplicações financeiras = Valor das aplicações financeiras (no mês anterior ) + + Reforço de aplicações financeiras - Resgate de aplicações financeiras Empréstimos em dívida = Empréstimos em dívida (no mês anterior ) + + Empréstimos bancários - Amortização dos empréstimos
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