110-S17 17 DE SEPTIEMBRE, 1998
ROBERT S. KAPLAN
Classic Pen Company: Desarrollo de un modelo ABC El Caso de la Classic Pen Company Jane Dempsey, contralor de la Classic Pen Company, estaba preocupada por las tendencias financieras de los últimos resultados operativos. Classic Pen había sido el productor de bajo costo de las tradicionales lapiceras AZULES y NEGRAS. Sus márgenes de ganancias superaban el 20% de las ventas. Varios años antes, Dennis Selmor, gerente de ventas, había considerado que existía una oportunidad para expandir el negocio mediante la ampliación de la línea de productos con artículos nuevos que pudieran venderse a un precio más alto que las tradicionales lapiceras AZULES y NEGRAS. Cinco años atrás, la compañía había comenzado a producir las lapiceras ROJAS, que requerían la misma tecnología de producción pero llevaban un precio 3% superior. El año anterior, se habían lanzado las lapiceras MORADAS, ya que podían venderse a un 10% más que las lapiceras tradicionales. Sin embargo, Dempsey acababa de ver los resultados financieros (ver el Anexo 1) del último ejercicio fiscal y estaba muy desilusionada. Las nuevas lapiceras ROJAS y MORADAS parecen más rentables que nuestras lapiceras AZULES y NEGRAS, pero ha bajado la rentabilidad general y ni siquiera los productos nuevos alcanzan los márgenes que solíamos conseguir con nuestros productos tradicionales. Tal vez se deba a la mayor competencia global de la cual he leído últimamente. Por lo menos, la línea nueva –en especial, las lapiceras MORADAS- presenta márgenes mucho más elevados. Quizás deberíamos seguir el consejo de Dennis y lanzar más lapiceras de colores especiales. Dennis sostiene que los consumidores están dispuestos a pagar precios más altos por los colores especiales. Jeffrey Donald, gerente de manufactura, también reflexionaba sobre los cambios en el contexto de Classic Pen: Cinco años atrás, la vida era mucho más sencilla. Sólo producíamos las lapiceras AZULES y NEGRAS en largas tandas de producción y todo funcionaba bien, sin demasiadas intervenciones. Comenzamos a tener dificultades cuando se inició la producción de las lapiceras ROJAS y tuvimos que realizar más cambios. Había que detener la producción, vaciar las cubetas, limpiar todos los restos del color anterior y, luego, empezar la producción con la tinta roja. Era sencillo trabajar con la tinta negra; ni siquiera teníamos que limpiar los residuos de tinta azul del lote anterior: bastaba con colocar suficiente tinta negra para cubrirlos. En
El caso de LACC número 110-S17 es la versión en español del caso de HBS número 9-198-117. Los casos de HBS se desarrollan únicamente para su discusión en clase y no como para servir de avales, fuentes de datos primarios, o ilustración de una gestión, adecuada o inadecuada, de una situatición determinada. Copyright 2010 President and Fellows of Harvard College. No se permitirá la reproducción, almacenaje, uso en plantilla de cálculo o transmisión en forma alguna: electrónica, fotocopiado, grabación u otro procedimiento, sin permiso de Harvard Business School.
This document is authorized for use only in Contabilidad Gerencial - MBA 2014 NI-SP by Profesor Mauricio Melgarejo from July 2013 to January 2014.
110-S17
Classic Pen Company: Desarrollo de un Modelo ABC
cambio, para fabricar las lapiceras ROJAS, incluso los restos pequeños de tinta azul o negra causaban problemas de calidad. Y la tinta para las nuevas lapiceras MORADAS también tiene especificaciones exigentes, aunque no tanto como las lapiceras ROJAS. Parece que dedicamos mucho más tiempo a las compras, a la programación de actividades y a controlar el flujo de pedidos existentes, atrasados y futuros. El nuevo sistema de computación que implementamos el año pasado nos ayudó mucho a bajar el nivel de confusión, pero me preocupan los rumores persistentes sobre la posibilidad de incorporar más colores en el futuro cercano. No creo que tengamos la capacidad necesaria para manejar operaciones más complejas.
Operaciones Classic producía sus lapiceras en una sola fábrica. La tarea principal consistía en preparar y mezclar la tinta para las lapiceras de distintos colores. La tinta se insertaba en las lapiceras a través de un proceso semi-automatizado. La etapa final de empaque y despacho se realizaba en forma manual. Cada producto contaba con una lista de materiales que determinaba la cantidad y el costo de los materiales directos que se necesitaban para fabricar el producto. La hoja de ruta marcaba la secuencia de operaciones requeridas para cada paso operativo. Se utilizaba esta información para calcular los gastos de mano de obra de cada uno de los cuatro productos. Se sumaban todos los gastos indirectos de la planta y el total se distribuía entre los distintos productos en función de su proporción de mano de obra directa. En la actualidad, los gastos de estructura correspondían al 300% del costo de mano de obra directa. La mayoría de la gente de la planta recordaba que, no muchos años atrás, los gastos de estructura alcanzaban sólo el 200% de la mano de obra directa.
Sistema de costeo por actividad Hacía poco tiempo que Jane Dempsey había asistido a un seminario organizado por la asociación profesional a la que pertenecía, en el que un profesor había disertado sobre un nuevo concepto llamado “costeo por actividad” (ABC, por sus siglas en inglés). El concepto parecía responder a muchos de los problemas que sufría Classic. Incluso, el disertante había utilizado un ejemplo que ilustraba con exactitud la situación de Classic. El profesor había explicado que los gastos de estructura no debían considerarse como un costo o una carga que había que sumar al costo de mano de obra directa. En cambio, la organización debía concentrarse en las actividades desempeñadas por los recursos indirectos y de apoyo y tratar de relacionar el costo de realización de esas actividades directamente a los productos por los cuales se realizaban. Dempsey consiguió varios libros y artículos sobre el tema y, pronto, intentó llevar a la práctica el concepto que había aprendido.
Análisis de costos por actividad En primer lugar, Dempsey identificó seis categorías de gastos de apoyo que, hasta ese momento, se asignaban a la producción de lapiceras:
2 This document is authorized for use only in Contabilidad Gerencial - MBA 2014 NI-SP by Profesor Mauricio Melgarejo from July 2013 to January 2014.
Classic Pen Company: Desarrollo de un modelo ABC
Categoría de gastos
Gasto
Mano de obra indirecta Beneficios adicionales Sistemas de computación Maquinaria Mantenimiento Energía Total
US$ 20.000 16.000 10.000 8.000 4.000 2.000 US$ 60.000
110-S17
Determinó que los beneficios adicionales correspondían al 40% de los gastos de mano de obra (tanto directa como indirecta) y, por lo tanto, representarían sólo un porcentaje adicional que debería sumarse a los cargos de mano de obra directa e indirecta. Dempsey entrevistó a los responsables de los departamentos a cargo de la mano de obra indirecta y descubrió que su trabajo abarcaba tres actividades principales. Alrededor de la mitad de la mano de obra indirecta participaba en la programación o el manejo de las tandas de producción. Estas tareas incluían la programación de pedidos de producción; la compra, preparación y liberación de materiales para cada tanda de producción; la inspección del primer artículo, que se realizaba cada vez que se modificaba el proceso, y la pérdida de desechos al principio de cada tanda hasta que el proceso se normalizaba. Otro 40% de la mano de obra indirecta se utilizaba sólo para realizar el cambio físico necesario para pasar de producir un color de lapiceras a otro. El tiempo necesario para comenzar a fabricar lapiceras NEGRAS era relativamente corto (alrededor de una hora), ya que no se precisaba eliminar completamente el color anterior de la maquinaria. El pasaje a otros colores requería más tiempo; la fabricación de lapiceras ROJAS demandaba el mayor tiempo de cambio debido a la exigente especificación de calidad de este color. El 10% restante del tiempo se dedicaba al mantenimiento de registros de los cuatro productos, lo cual incluía la lista de materiales y la información de la hoja de ruta, el control y mantenimiento de una provisión mínima de materias primas y un stock de artículos terminados de cada producto, el mejoramiento de los procesos de producción y la realización de cambios de ingeniería para los productos. Dempsey también recolectó información sobre los factores potenciales de incremento de costos de las actividades de Classic (ver el Anexo 2) y la distribución de esos factores en los cuatro productos de la compañía. Luego, Dempsey analizó los US$ 10.000 de gastos de operación del sistema de computación de la firma. Entrevistó a los gerentes de los departamentos del Centro de Datos y del Sistema de Información Gerencial y descubrió que la mayor parte del tiempo de utilización de las computadoras (y de los gastos de software) se destinaba a la programación de tandas de producción en la fábrica y a ordenar y pagar los materiales necesarios para cada tanda de producción. Dado que cada tanda de producción se realizaba para un cliente en particular, el tiempo de utilización de computadoras necesario para preparar los documentos de envío y para facturar y cobrar al cliente también se incluían en esta actividad. En total, alrededor del 80% del recurso informático se destinaba a la actividad de producción. Casi todo el gasto restante de computación (20%) correspondía al mantenimiento de registros de los cuatro productos, lo que incluía la información del proceso de producción y sus correspondientes cambios técnicos.
3 This document is authorized for use only in Contabilidad Gerencial - MBA 2014 NI-SP by Profesor Mauricio Melgarejo from July 2013 to January 2014.
110-S17
Classic Pen Company: Desarrollo de un Modelo ABC
Las tres categorías restantes de gastos de estructura (depreciación de la maquinaria, mantenimiento de las máquinas y la energía para que la maquinaria funcionara) se destinaban a contar con la capacidad de maquinaria necesaria para producir las lapiceras. Las máquinas contaban con una capacidad práctica de 10.000 horas de tiempo productivo que podía destinarse a la producción de lapiceras. Dempsey consideraba que contaba con la información necesaria para estimar un modelo de costos por actividad para Classic Pen.
4 This document is authorized for use only in Contabilidad Gerencial - MBA 2014 NI-SP by Profesor Mauricio Melgarejo from July 2013 to January 2014.
Classic Pen Company: Desarrollo de un modelo ABC
Anexo 1
110-S17
Estado de resultados tradicional Lap. azules
Lap. negras
Lap. rojas
US$ 75.000
US$ 60.000
US$ 13.950
US$ 1.650
Costos de materiales
25.000
20.000
4.680
550
50.230
Mano de obra directa
10.000
8.000
1.800
200
20.000
Ventas
Gastos de estructura (300%) Resultado operativo total
Total US$ 150.600
30.000
24.000
5.400
600
60.000
US$ 10.000
US$ 8.000
US$ 2.070
US$ 300
US$ 20.370
Retorno sobre ventas
Anexo 2
Lap. moradas
13,6%
13,3%
14,8%
18,2%
13,5%
Costos directos y factores de incremento de costos por actividad Lap. azules
Volumen de ventas de producción
Lap. negras
Lap. rojas
Lap. moradas
Total
50.000
40.000
9.000
1.000
Precio unitario de venta
US$ 1,50
US$ 1,50
US$ 1,55
US$ 1,65
Costo de materiales por unidad
US$ 0,50
US$ 0,50
US$ 0,52
US$ 0,55
0,02
0,02
0,02
0,02
2.000
Horas de maquinaria por unidad
0,1
0,1
0,1
0,1
10.000
Tandas de producción
50
50
38
12
150
Horas de mano de obra directa por unidad
100.000
Tiempo de configuración por tanda
4
1
6
4
Tiempo total de configuración (hs.)
200
50
228
48
526
1
1
1
1
4
Administración de piezas
5 This document is authorized for use only in Contabilidad Gerencial - MBA 2014 NI-SP by Profesor Mauricio Melgarejo from July 2013 to January 2014.
