10archivoABC

Los

presupuestos basados en actividades Robert S. Kaplan Titular de la cátedra Baker Foundation en la Harvard Business School.

Steven R. Anderson Fundador y presidente de Acorn Systems. Systems.

La elaboración de pres presupuestos upuestos basados en actividades (ABB) logra que el directivo prevea los gastos en capacidad de recursos necesarios mediante un proceso objetivo y riguroso. rig uroso. Este Este artículo, ar tículo, basado en el libro Costes basados en el tiempo invertido por actividad, explica este método de cálculo de presupuestos presupuestos e ilustra su aplicación a partir de un supuesto.

LOS PRESUPUESTOS BASADOS EN ACTIVIDADES

Las empresas consiguen los máximos beneficios de un modelo de costes basados en el tiempo invertido por actividad (TDABC) sólo si ajustan el suministro de sus recursos a las demandas de los productos y los clientes. A partir de ese cálculo pueden mejorar los procesos, racionalizar las líneas de productos productos y modificar los patron patrones es de pedidos y entrega a los clientes para eliminar transacciones que crean unas demandas excesivas de recursos. No obstante, ninguna de estas medidas genera más beneficios en sí misma. Las medidas liberan unas cantidades considerables de capacidad en toda la em presa, pero las empresas consiguen consigu en mejorar su cuenta de resultados gracias a su nueva capacidad liberada sólo si pueden vender más o gastar menos. Si una empresa puede aumentar las ventas cuando tiene una capacidad excedente, sus beneficios crecerán espectacularmente, ya que el gasto, excepto para los costes variables a corto cor to plazo (como, por ejemplo, los de las materias directas), se mantendrá lineal, mientras van creciendo los ingresos; éste es un camino seguro para conseguir grandes aumentos en los beneficios. Sin embargo, si la empresa con capacidad excedente no aumenta su producción, entonces se verá abocada a la menos atractiva alternativa de reducir el suministro de capacidad excedente para así gastar menos en el suministro de recursos. Prever demandas de recursos

La elaboración de presupuestos basados en actividades (Activity-Based Budgeting, ABB) permite a las empresas prever los cambios en las demandas de recursos a partir de las eficiencias de procesos previstas y a partir de los cambios en el volumen y la com binación de las transacciones. transa cciones. Por ejemplo, los directivos de Lewis-Goetz, un fabricante de mangueras y correas de Pittsburgh, descubrieron, a través del modelo de TDABC de la empresa, que algunos productos eran mucho más rentables de lo que previamente habían creído. Pensaron en la posibilidad de bajar los precios de estos productos para conseguir una mayor cuota de mercado, una táctica que podía llevar a un aumento del volumen y de los ingresos. No obstante, ¿podría la empresa hacer frente a este mayor volumen con los recursos existentes o empezarían a aparecer obstáculos en toda la empresa? Lewis-Goetz utilizó su modelo de TDABC para prever el uso de su capacidad con el mayor volumen de ventas esperado. Los directivos pueden utilizar su modelo de TDABC como base analítica para prever las deman-

5

das de recursos. Estas previsiones previsiones les dan información para ajustar el futuro suministro de recursos y, en consecuencia, el gasto asociado para satisfacer estas demandas. La elaboración de presupuestos basados en actividades elimina buena parte de las negociaciones y regateos asociados al proceso tradicional de elaboración de presupuestos detallados. Sustituye las negociaciones por un modelo analítico riguroso, defendible y transparente según el cual los directivos autorizan el gasto en recursos de personal y equipos para que el suministro suministro de capacidad en toda la empresa sea acorde al trabajo necesario para cumplir los pronósticos de ventas y producción. La elaboración de presupuestos basados en acti vidades vidades ya existía existía antes antes de la innovaci innovación ón del del modelo modelo de TDABC. Lo nuevo es que con este modelo todo el proceso es mucho más simple y transparente. El suministro, el coste y el consumo de la capacidad de recursos son elementos básicos de un modelo de TDABC. Aprovechar su estructura para pronosticar el cambio en el suministro y el coste de los recur-

C

on una elaboración eficaz de presupuestos basados en actividades, los directivos tienen un control mucho mayor del gasto, especialmente del que anteriormente consideraban un coste fijo

6

HARV HARVARD ARD DEUS DEUSTO TO

FINANZ FINANZAS AS & CONTA CONTABI BILID LIDAD AD

CUADRO 1

Sippican Corporation: resultados operativos mensuales Resultados (dólares)

Porcentaje

1.847.500

100

Ventas Gastos directos en mano de obra

351.000

Gastos directos en materiales

458.000

Margen de contribución

1.038.500

56

Gastos generales de fabricación Gastos relacionados con las máquinas

334.800

Trabajo y preparación

117. 000

Control de recepción y producción

15.600

Ingeniería

78. 000

Embalaje y envío

109. 200

Gastos generales totales de fabricación

654.600

35

Margen bruto

383. 900

21

Gastos generales, de ventas y administrativos

350.000

19

33.900

1,8

Ingresos operativos (antes de impuestos)

sos necesarios para satisfacer las demandas de tra bajo de períodos futuros se convierte en una tarea muy sencilla. Convertir los costes fijos en una variable

La teoría tras la elaboración de presupuestos basados en actividades es muy clara. Se sabe que el suministro de buena parte de los recursos de una em presa (plantilla, (plantilla, equipos y edificios) debe asignarse asignarse por adelantado, adelantado, antes de conocer la demanda exacta que tendrán. Una empresa paga estos recursos asignados tanto si termina utilizándolos durante el período como si no. n o. Por ello, muchos economistas y responsables de contabilidad los consideran costes fijos. Aunque este nombre es, en un sentido muy limitado, técnicamente correcto, también es engañoso; ha confundido a muchas generaciones de directivos y contables. Los costes son fijos sólo porque los directivos no hacen nada por cambiarlos. En este artículo se explica la manera de conectar las medidas que toma una empresa sobre los precios, el tamaño de los pedidos y el servicio a los clientes con los cálculos revisados sobre las demandas de recursos. Estas demandas revisadas pueden poner de manifiesto una un a capacidad de recursos no

utilizada y –si se prevén aumentos en los volúmenes de producción y ventas– también alguna escasez en la capacidad de recursos. A partir de esta información, la empresa puede actuar para ajustar el suministro de recursos con objeto de satisfacer las demandas previstas. Gracias a este ajuste del suministro de recursos, el coste de prácticamente todos los recursos de una empresa deja de ser fijo y se convierte en una “variable”. Los únicos costes realmente fijos, en la práctica, son los de los gastos u obligaciones que ya se han ejecutado y que son irre versibles, como el gasto gasto en investigación investigación y desarrollo o las obligaciones de pago de pensiones en función de los años de servicio de los empleados. La secuencia de pasos para elaborar presupuestos según diversos escenarios o basados en actividades es increíblemente sencilla: Construir un modelo de TDABC a partir de la experiencia más reciente. 2. Calcular la rentabilidad de los productos, servicios y clientes. 3. Tomar decisiones de gestión sobre las mejoras de los procesos, los precios, las combinaciones de productos y clientes, el diseño de los productos y las relaciones con los clientes. 1.


Pronosticar las capacidades de proceso del siguiente período, así como el volumen y la com binación de ventas y producción, en función de las decisiones tomadas para mejorar me jorar la rentabilidad. 5. Calcular la demanda de capacidades de recursos para el siguiente período período para para satisfacer satisfacer las pre visiones de ventas y producción. 6. Autorizar el gasto (tanto si sube como si baja en relación con el período actual) para suministrar las capacidades de recursos deseadas en los períodos futuros. 4.

A continuación se ilustra la secuencia para el análisis de escenarios y la elaboración de presupuestos basados basados en actividad actividades es por por medio medio de un un ejemplo ejemplo numérico muy completo, el de la Sippican Corporation. Sippican Corporation: caso práctico

Sippican Corporation, una empresa ficticia, f icticia, fabrica dispositivos de control hidráulicos (válvulas, bom bas y controladores de flujo) y se encuentra en una situación crítica: sus últimos resultados financieros f inancieros mensuales ponen de manifiesto el grave impacto económico por la reducción de los precios de las bombas, una de sus principales principales líneas de productos (VÉASE EL CUADRO 1) . El margen bruto general de la em presa, del 21%, es muy inferior a su objetivo del 35%, y el rendimiento de las ventas antes de im puestos, del 1,8%, se encuentra muy por debajo del objetivo del 15%-20% que la empresa había conseguido en el pasado. Este insuficiente rendimiento financiero ha tenido lugar a pesar de un reciente aumento del 10% en el precio de su nueva línea de

controladores de flujo, que consiguió unas buenas ventas. Sippican utiliza un sistema de contabilidad de costes muy sencillo que atribuye directamente a cada división o producto los costes directos de los materiales y la mano de obra. El coste de los materiales se basa en los precios pagados por los componentes según los acuerdos de compra anuales. El precio de la mano de obra, incluyendo los complementos, es de 32,50 dólares por hora. Este precio se carga a los productos en función de los tiempos de ciclo estándar para cada producto (VÉASE EL CUADRO 2) . La remuneración total, incluyendo los complementos salariales para los empleados directos e indirectos (diferentes de los ingenieros) es de 3.900 dólares al mes. Los empleados trabajan una media de 20 días al mes (los dos o tres días que faltan por mes se cuentan como días festivos y vacaciones). La empresa tiene sólo un departamento de producción, que mecaniza y monta los componentes para crear los productos produc tos terminado termi nados. s. El sistema sistem a de costes asigna los gastos generales de la fábrica –incluyendo la preparación, la recepción, el control de la producción, el embalaje, el envío y la ingeniería– a los productos en forma de porcentaje, que actualmente es del 185% del coste de la mano de obra directa de cada ciclo de producción. Puesto que el trabajo directo se registra para preparar las nóminas de la fábrica, la asignación a través del tra bajo directo directo es un método económico de asignar asignar los costes generales a los productos. El CUADRO 3 muestra los costes unitarios estándar, los márgenes brutos previstos y los márgenes brutos reales para las tres líneas de productos de Sippican.

CUADRO 2

Datos de costes estándar Líneas de productos

Materiales por unidad

Coste de materiales por unidad (dólares)

Válvulas

4 componentes 2 × 2 dó dólares = 4 dólares 2 × 6 dól dólar ares es = 12 12 dól dólar ares es

Bombas

Controladores de flujo

5 componentes 10 componentes 3 × 2 dól dóla ares = 6 dó dóla larres 4 × 1 dólares = 4 dólares 2 × 7 dóla dólare res s = 14 dól dólar ares es 5 × 2 dólares = 10 dólares 1 × 8 dólares = 8 dólares

16

20

22

Trabajo directo por unidad (horas)

0 ,3 8

0 ,5 0

0 ,4 0

Horas de máquina por unidad

0 ,5

0,5

0 ,3

5

6

12

Horas de preparación por ciclo

7

8



CUADRO 3

Análisis de rentabil rentabilidad idad de los productos productos (coste (costess estándar) estándar) Válvulas

Bombas


Coste del trabajo directo (dólares)

12,35

16,25

13,00

Coste de los materiales directos (dólares)

16,00

20,00

22,00

Gastos generales: 185% trabajo directo (dólares)

22, 85

30, 06

24,05

Costes unitarios estándar (dólares)

51,20

66,31

59,05

Margen bruto previsto (porcentaje)

35

35

35

Precio de venta previsto (dólares)

78,77

102,02

90,85

Precio de venta real (dólares)

79,00

70,00

95, 00

Margen bruto real (dólares)

27,80

3,69

35, 95

Margen bruto real (porcentaje)

35

5

38

×

dólares

La interventora de Sippican, Peggy Knight, se da cuenta de que los gastos generales han aumentado de una manera importante durante los últimos años, especialmente en el trabajo de preparación, el trabajo indirecto de embalaje y envío, y el trabajo de los ingenieros de proceso. Estos aumentos fueron necesarios para poder administrar los ciclos de producción pequeños y los muchos envíos que que ahora solicitan los clientes, así como para desarrollar los procesos rutinarios utilizados para construir los nuevos modelos de controladores de flujo. Knight pregunta a los responsables del sistema de control de la producción y recoge datos sobre el número de ciclos de producción, los envíos y la distribución d istribución del personal de ingeniería durante el último mes (VÉASE EL CUADRO 4) . Las diferencias entre las líneas de productos sorprenden a Knight. El ciclo de producción medio para las válvulas es de 375 3 75 unidades (7.500 unidades dividido entre 20, que es el número de ciclos de producción), mientras que el ciclo de producción medio para los controladores de flujo es inferior a las 18 unidades. Además, el envío de válvulas medio es de 188 unidades (7.500 unidades dividido entre 40, el número de envíos), mientras que para los controladores de flujo es de 8 unidades. Tal como teme Knight, la línea de productos de controladores de flujo utiliza los recursos indirectos de una manera desproporcionada en relación con su aportación a los ingresos de la empresa a través de las unidades vendidas. Sippican presenta dos de los síntomas clásicos de una empresa que necesita desesperadamente un sis-

tema de costes más preciso. En primer lugar, los gastos generales son superiores a los gastos directos en trabajo o materiales (VÉASE EL CUADRO 3). En segundo lugar, la empresa tiene una considerable diversidad en su combinación de productos. Las válvulas, un producto estándar que necesita poco apoyo técnico, se producen y envían envían en grandes grandes cantidades, cantidades, mientras mientras que los controladores de flujo, una línea de productos nueva, se producen y envían en pequeñas cantidades y exigen un gran apoyo técnico. La combinación de unos altos gastos en recursos indirectos y de apoyo apoyo con una alta variedad variedad en las las caracterís característiticas de los productos y los clientes es una receta infalible para unos costes muy distorsionados en un sistema de costes estándar tradicional. Teniendo esto en cuenta, Knight pone en marcha un proyecto de TDABC con la esperanza de que una asignación de costes más precisa de los recursos actuales permitirá a Sippican prever de una manera más eficiente sus futuras demandas de recursos. Knight sigue los pasos que se describen en las siguientes secciones para desarrollar un modelo de elaboración de presupuestos basados en actividades para su empresa.

Paso 1: construir un modelo de TDABC

Knight pone en marcha un proyecto para construir un modelo de TDABC de las operaciones de fabricación de Sippican. Quiere disponer de un modelo de costes preciso para cuantificar financieramente el impacto del uso de recursos indirectos por parte de cada una de las líneas de productos. El equi-


9

CUADRO 4

Producción mensual y estadísticas operativas Bombas

7.500

12.500

4.000

16

20

22

0,38

0,50

0, 40

0,5

0, 5

0,3

5

6

12

3.750

6.250

1.200

11.200

Ciclos de producción

20

100

225

345

Horas de preparación

100

60 0

2.700

3.400

Número de envíos

40

100

500

640

Horas de trabajo de ingeniería

60

24 0

6 00

9 00

Producción (unidades) Coste de materiales por unidad (dólares) Trabajo directo por unidad Horas de máquina por unidad Horas de preparación por ciclo Horas de máquina (tiempo de ciclo)

po del proyecto pasa aproximadamente una semana en la fábrica y recoge la siguiente información: Cada vez que debe mecanizarse una partida de componentes en un ciclo de producción se realiza una preparación. Cada uno de los componentes de un producto exige un ciclo de producción independiente para mecanizar la materia prima o la pieza pieza comprada según las especificaciones del producto. Debido al gran número de prepara preparacion ciones, es, en la la actual actualidad idad casi el 25% de de los los empleados de producción realiza únicamente trabajos de preparación. Algunos trabajadores de producción no manejan man ejan ninguna máquina, sino que realizan sólo trabajo de montaje manual. Su tiempo de montaje por producto ya está incluido en los cálculos de horas de trabajo directo para cada producto. 2. Sippican realiza dos turnos de 7,5 horas cada día laborable. Cada uno de los turnos incluye 45 tra bajadores de producción y montaje, además de 15 trabajadores dedicados a la preparación. Estos trabajadores disponen de dos descansos de 15 minutos cada día. También dedican una media de 30 minutos al día a actividades de formación y educación, y todos ellos (producción, montaje y preparación) dedican 30 minutos de cada turno a trabajos de mantenimiento preventivo preventivo y a reparaciones menores de las máquinas. 3. La empresa tiene 62 máquinas para el procesamiento de componentes. Estas máquinas están generalmente disponibles disponibles durante las seis horas 1.


Válvulas

Total

24.000

del turno en las que los trabajadores de producción se dedican activamente a las actividades de producción o preparación. Sippican alquila las máquinas. Los gastos de manejo de las máquinas son de unos 5.400 dólares al mes, importe que incluye el pago de los alquileres, los suministros, los servicios básicos, el mantenimiento y las reparaciones. 4. Los departamentos de recepción y control de la producción tienen cuatro empleados en los dos turnos. Este personal pide, procesa, inspecciona y suministra las partidas de componentes componen tes para los ciclos de producción. Para pedir, procesar y llevar los componentes hasta una máquina para su procesamiento se necesitan unos 75 minutos. Este tiempo es independiente de si los componentes son para un ciclo de producción largo o corto, y también de si los componentes son caros o baratos. 5. El trabajo en la zona de embalaje em balaje y envío ha aumentado durante los dos últimos años porque Sippican ha incrementado el número de clientes a los que sirve. Cada envío necesita unos 50 minutos para la preparación de los paquetes y las etiquetas, independientemente del número o de los tipos de artículos incluidos en el envío, más 8 minutos para envolver cada artículo en plástico de burbujas y ponerlo dentro de la caja, tanto si el artículo es una válvula como si es una bomba o un controlador de flujo. Las actividades de embalaje y envío emplean a 15 personas en cada uno de los dos turnos (30 en total).


10


Los empleados de los departamentos de recepción, control de la producción, embalaje y envío trabajan durante un turno de 7,5 horas, que incluye dos descansos de 15 minutos al día y 30 minutos, de promedio, para actividades de formación y educación. 7. Sippican emplea a 8 ingenieros para diseñar y desarrollar nuevas variedades de productos. La remuneración total de los ingenieros sube hasta los 9.750 dólares al mes. La mayor parte de su tiempo la dedican a modificar los productos de control de flujo para adaptarlos a las solicitudes de los clientes. Los ingenieros trabajan en turnos de 7,5 horas. Una vez descontados los descansos, la formación, la educación y las actividades profesionales, los ingenieros aportan unas 6 horas de trabajo productivo por turno. 6.

Con toda esta información, el equipo del proyecto de Knight empieza a calcular los coeficientes de costes de capacidad para cada uno de los principales procesos procesos de producci producción: ón: fabricació fabricaciónn y montaje, montaje, pre paración, recepción y control control de la la producción, producción, em balaje y envío, e ingeniería. El CUADRO 5 resume los cálculos de coeficientes de costes de capacidad, mientras que el CUADRO 6 muestra el conjunto de recursos de producción de Sippican para suministros, costes y utilización. Los datos ponen de manifiesto que la empresa ha ampliado de forma importante su suministro de recursos de personal y equipos para satisfacer las demandas de trabajo. Todos Todos los recursos se están utilizando actualmente casi al máximo de su capacidad disponible. La baja rentabilidad de Sippican no puede atribuirse a la capacidad excedente ni a un mal uso de la capacidad. Sus problemas deben estar en los aspectos económicos existentes de sus productos y procesos.

Paso 2: calcular el coste y la rentabilidad rentabilidad de los productos productos

El equipo del proyecto reúne todos los datos en un modelo integrado de TDABC que asigna los costes de producción a las tres líneas de productos en función de los recursos que utilizan. Este modelo relaciona estos costes con los ingresos (VÉASE EL CUADRO 7) . Las válvulas aparecen incluso más rentables de lo que se creía. Las bombas, aunque no consiguen el margen bruto previsto del 35%, siguen realizando una gran contribución a los beneficios. Los controladores de flujo, cuya línea de productos se creía que era la más rentable, no aportan más que pérdidas debido a los altos costes de preparación, apoyo de ingeniería, embalaje y envío. Esta fase del trabajo ilustra con mayor detalle los conceptos fundamentales de los TDABC: muestra la manera en la que trabaja una empresa a partir de unos datos fácilmente disponibles para construir un modelo preci preciso so del cost costee de de los los recu recurs rsos os util utiliz izado adoss por por los proproductos o las líneas de productos individuales. La ampliación del análisis a una fase subsiguiente permitirá atribuir muchos de los costes de márketing, de ventas y administ administrati rativos vos (los gastos gastos de 350.000 dólares del CUADRO 1) a los pedidos y clientes individuales. Evidentemente, la cuestión más importante surge cuando el modelo ha puesto de manifiesto los beneficios y pérdidas reales de los productos. ¿Cómo reaccionará la dirección de Sippican ante el informe so bre los aspectos aspectos económic económicos os reales reales de sus líneas de productos, productos, que aparec aparecen en en el CUADRO 7 ?

Análisis de escenarios escenar ios

El modelo de TDABC ha alentado al equipo directivo a explorar varias medidas posibles. El equipo ve inmediatamente inmed iatamente el alto coste en tiempo de tra bajo y máquinas para los controladores de flujo. Sippican gasta más en la preparación para producir

CUADRO 5

Coeficientes de costes de capacidad para los recursos Días empleados por mes

Coste mensual (dólares)

Horas pagadas por día

Trabajadores de producción

20

3. 900

7,5

Trabajadores indirectos

20

3.900

Ingenieros

20

9.750

Máquinas

20

5.400

Horas productivas por día

Horas por mes

Coste por hora (dólares)

6,0

120

32, 50

7,5

6,5

130

30,00

7,5

6,0

120

81,25

12,0

140

22,50


11

CUADRO 6

Coste y uso de los recursos mensuales Número de unidades

Coste mensual unitario (dólares)

Coste total (dólares)

Número de horas disponibles

Número de horas usadas

Capacidad usada (porcentaje)

Trabajo directo

90

3. 900

351.000

10.800

10.700

99

Máquinas

62

5. 400

334.800

14.880

14.600

98

Preparación

30

3. 900

117.000

3.600

3.400

94

Recepción y control de producción

4

3. 900

5.600

520

43 1

83

Ingenieros

8

9. 750

78.000

9 60

900

94

30

3. 900

117.000

3.900

3.733

96

Embalaje y envío

controladores de flujo (148.500 dólares) que en materiales y trabajo directo (140.000 dólares) para producir el producto. Una posible solución sería exigir una cantidad de pedido mínima para los controladores de flujo. Los directivos pueden preguntarse: “¿Qué pasaría si exigiéramos un pedido mínimo de 50 unidades? ¿Cómo afectaría esto a los costes?”. Con el modelo de TDABC, esta respuesta respuesta puede obtenerse muy fácilmente. El equipo del proyecto podría simular el impacto de producir la misma cantidad de controladores de flujo con la exigencia propuesta para el tamaño mínimo del pedido. Si cada pedido fuera exactamente de 50 unidades, entonces los 4.000 controladores de flujo vendidos exigirían 80 ciclos de producción (en comparación con los 225 que se necesitaron el mes anterior). No obstante, algunos pedidos podrían ser de más de 50 unidades. Por tanto, el equipo del proyect proyectoo asume asume unos ciclos ciclos de produ producci cción ón de 60 uniunidades para los controladores de flujo, un tamaño de partida medio de 67. Si se reduce el número de ciclos de producción de 225 a 60, se ahorran 165 pre paraciones. paraciones. El El impacto impacto de de esta esta reducción reducción puede calcularse de la siguiente manera: • Reducción del trabajo de preparación: 165 12 horas/preparación = 1.980 horas. • Ahorro en tiempo de máquina: 1.980 horas. • Recepción y control de la producción: 165 1,25 horas/preparación = 206,25 horas. ×

×

La capacidad mensual de cada recurso, a partir del CUADRO 5, es la siguiente: • Trabajadores de preparación (producción): 120 horas.

• Máquinas: 240 horas. • Trabajo indirecto: 130 horas. Si el tamaño medio de las partidas para los controladores de flujo sube hasta las 67 unidades –y no cambia nada más–, Sippican puede satisfacer sus necesidades de producción con 165 ciclos de producción menos y conseguir con ello los ahorros potenciales que muestra el CUADRO 8. Éste es un ejemplo muy sencillo de un análisis de escenarios. Los directivos realizan análisis de sensi bilidad bilidad sobre sobre el el plan plan operati operativo vo actual actual para para eval evaluar uar de una manera muy sencilla y precisa el impacto de las medidas propuestas sobre los recursos y los costes. En otro ejemplo de análisis de escenarios, el modelo de TDABC ha revelado, por primera vez, los altos costes asociados a las actividades de preparación. Imaginemos que los directivos directivos de Sippican exploran los beneficios de poner en marcha una nueva iniciativa para que sus ingenieros de procesos se concentren en reducir los tiempos de preparación para todos los productos. En este escenario, la empresa aceptaría el volumen y la combinación de pedidos actuales y no cambiaría cambiaría ningún ningún precio precio ni los términos términos de los pedidos pedidos hasta hasta que no hubiera hubiera intenta intentado do mejorar mejorar sus propios propios procesos procesos internos. internos. Los Los direct directiv ivos os se pregunpreguntarían: “¿Qué pasaría si los tiempos de reproducción pudieran pudieran reduci reducirse rse un 40% para todos los proces procesos os?? ¿Cuál sería el impacto?”. impacto?”. El equipo del proyecto puede poner rápidamente a prueba un escenario en el que los tiempos de preparación se reducen a los siguientes: sig uientes: • Válvulas: 3,0 horas. • Bombas: 3,6 horas. • Controladores de flujo: 7,2 horas.

12



Se asume que todos los demás parámetros de producción producción y ventas permanecen permanecen constantes. constantes. En este escenario, los tiempos de preparación totales son los que se muestran en el CUADRO 9. El ahorro de 1.360 horas en tiempo de preparación permitiría a Sippican mantener el mismo mism o programa de ventas y producción que ya tenía, pero con 11 personas menos dedicadas a la preparación (1.360 horas horas dividido dividido entre entre 120 120 horas horas por empleado empleado de prepre paración) y 5 máquinas menos (1.360 horas dividido entre 240 horas por máquina) para un ahorro potencial en los costes de 78.900 dólares al mes. Así, Sippican puede ver los beneficios potenciales y la rá pida amortización de poner en marcha una iniciativa centrada en la reducción del tiempo de prepa-

ración. Puesto que el modelo de d e TDABC ya ha calculado la capacidad de recursos para cada categoría de recurso, cualquier reducción contemplada en la demanda de recursos puede traducirse inmediatamente en la cantidad de recursos que podrán ahorrarse. Estos dos ejemplos de análisis de escenarios muestran la manera en la que los directivos utilizan sus modelos de TDABC para explorar las implicaciones que tendrán en el suministro de recursos las decisiones sobre productos, clientes y procesos operativos. El modelo de ABC de las operaciones actuales, incluyendo las capacidades y las demandas de recursos, ofrece el punto de partida para el análisis. El análisis de escenarios permite a los directivos

CUADRO 7

Coste y rentabilidad de los productos de Sippican Corporation según su modelo de TDABC Cont Co ntro rola lado dore res s Capac Capacida idad d de flujo no usada

Válvulas

Bombas

592.500

875. 000

380. 000

1.847.500

92.625

203. 125

52. 000

347.750

Gastos en materiales (dólares)

120.000

250. 000

88. 000

458.000

Margen de contribución (dólares)

379.875

421. 875

240. 000

1.041.750

84.375

140.625

27. 000

252.000

6.300

258.300

Trabajo de preparación (dólares)

3.250

19. 500

87. 750

110.500

6.500

117. 000

Preparación de las máquinas (dólares)

2.250

13. 500

60. 750

76.500

750

3. 750

8. 438

12.938

2.663

15. 600

4.875

19.500

48. 750

73. 125

4.875

78.000

31.000

52.500

21. 000

104. 500

4.700

109.200

Gastos generales de fabricación (dólares)

126.500

249. 375

253. 688

629.563

25.038

654. 600

Costes totales (dólares)

339.125

702.500

393. 688

1.435.313

28.288

1.463.600

Margen bruto (dólares)

253.375

172.500

42

20

Ingresos por ventas (dólares) Gastos de trabajo directos (dólares)

Tiempo de funcionamiento de las máquinas (dólares)

Recepción y control de la producción (dólares) Ingeniería (d (dólares) Embalaje y envío (dólares)

Margen bruto (porcentaje) Gastos de ventas y administrativos (dólares) Beneficio operativo (dólares) Rendimiento de las ventas (porcentaje)

(1 3 . 6 8 8 ) –6

412. 188 22

Total

Real

1.847.500 3.250 —

351. 000 458. 000

(3.250) 1.038.500

—

(2 8 . 2 8 8 )

76. 500

383.900 21 350.000 33. 900 1,8

14



CUADRO 8

Ahorros potenciale potencialess 16 empleados de preparación menos, a 3.900 dólares al mes

62.400 dólares

8 máquinas menos, a 5.400 dólares al mes

43.200 dólares

1 persona menos de recepción y control de la producción, a 3.900 dólares al mes Ahorros mensuales totales

realizar estudios muy sencillos y económicos que traducen los cambios contemplados en la combinación de productos, procesos, parámetros de los pedidos y servicio al cliente para ver las implicaciones en los cambios en el suministro y gasto de recursos. Las modificaciones previstas en el gasto de jan patentes los beneficios basados basado s en hechos que se producirán a partir de los cambios propuestos en los productos, clientes y procesos. Elaboración de presupuestos basados en actividades

El análisis de escenarios evalúa el impacto de los cambios incrementales sobre las operaciones y las ventas, y estudia estos efectos cuando varía un parámetro o varios al mismo tiempo. El análisis más amplio se produce cuando la empresa planifica de manera exhaustiva unos grandes cambios en la combinación de productos, procesos y relaciones con los clientes. Esta planificación exhaustiva tiene lugar como mínimo una vez al año, cuando la em presa realiza la planificación estratégica y traslada la estrategia actualizada a planes detallados de ventas y operativos para el año siguiente. Algunas em presas realizan actualmente pronósticos y planificaciones con mayor frecuencia, a medida que van pasando de la planificación anual a las previsiones trimestrales y elaboran proyectos para los futuros cinco o seis períodos. Tanto si la planificación se realiza anualmente como si se realiza trimestralmente, el hecho de integrar en este proceso el modelo de TDABC permite trasladar el plan de ventas y producción previsto a recursos específicos que deben estar disponibles para alcanzar los objetivos objetivos definidos. Al fin y al ca bo, si si una una empresa empresa prevé prevé un aumento aumento del 10% en en las ventas, debe saber si tal aumento puede puede gestionarse con los recursos de producción y apoyo existentes, o bien si aparecerán obstáculos en los recursos que ya se utilizan en toda o prácticamente toda su capacidad. Alternativamente, Alternativamente, si la empresa prevé un

3.900 dólares 109.500 dólares

aumento del 8% de mejora de la productividad, el equipo de dirección debe saber qué recursos de los que se suministran actualmente dejarán de ser necesarios si la mejora prevista en la productividad de be refleja reflejarse rse en unos unos ahorros ahorros económicos económicos reales. reales. En caso contrario, las mejoras en la productividad no harán más que generar capacidad no utilizada durante los períodos futuros. El modelo de TDABC es una potente herramienta analítica para trasladar los planes de conjunto a requisitos de recursos detallados. Unos pocos recursos de la organización se ajustan automáticamente a los cambios a corto plazo en los niveles operativos y de ventas. Quizá sólo la energía para hacer funcionar las máquinas, así como los materiales directos utilizados en la producción, son realmente costes variables a corto plazo que fluctúan con los cambios en los niveles operativos y los productos producidos. Los recursos que son más variables o flexibles en períodos cortos son normalmente aquéllos que la organización compra a proveedores externos. Éstos incluyen a los vendedores de materiales, a las empresas eléctricas que venden energía, a las agencias de traba jo temporal a las que contrata trabajadores tem porales a tiempo parcial parcial y a los proveedores proveedores de tra bajo a destajo a los que que compra compra horas de trabajo trabajo según sean necesarias o a quienes paga por el traba jo producido. Gran parte de la base de costes de una empresa consiste en la infraestructura organizativa, que incluye lo siguiente: Personal (empleados que realizan directamente el trabajo y personal de apoyo, ingenieros, vendedores y directivos) con el que la empresa em presa tiene un compromiso contractual a largo plazo, ya sea explícito o implícito. 2. Equipos e instalaciones. 3. Sistemas de información que satisfacen las necesidades informáticas y de telecomunicaciones. 1.


15

CUADRO 9

Tiempos de preparación totales Antes (horas)

Después (horas)

Válvulas

100

60

Bombas

600

360


2.700

1.620

Preparación total

3.400

2.040

Las decisiones de adquirir nuevos recursos o de continuar manteniendo el nivel actual de los recursos comprometidos se toman normalmente durante el proceso de elaboración de presupuestos. Una vez que se ha conseguido la autorización necesaria para adquirir adquirir y mantener mantener los los recurs recursos os organiz organizati ativos, vos, los gastos de estos recursos son fijos y no están relacionados con las decisiones locales a corto plazo sobre los productos fabricados y la expansión o la reducción de la base de clientes. El momento para convertir en variable el gasto destinado a estos recursos es durante la elaboración de los presupuestos. Un modelo de TDABC da a los directivos la información que necesitan durante el proceso de ela boración boración de presupuest presupuestos os para para adquirir adquirir,, suminist suministrar rar y mantener sólo aquellos recursos necesarios para realizar las actividades previstas durante los próximos períodos.

La elaboración de presupuestos basados en actividades no es más que un modelo de TDABC ejecutado a la inversa. Un modelo de TDABC atribu ye los costes de los recursos, por medio de ecuaciones temporales y coeficientes de costes de ca pacidad, a los los pedidos, productos productos y clientes clientes en función de la capacidad que éstos utilizan. Por el contrario, la elaboración de presupuestos basados en actividades empieza previendo el volumen y la combinación de productos, pedidos, servicios y clientes; a continuación calcula la cantidad de ca pacidad que debe deb e suministrarse suministr arse para satisfacer la demanda prevista y, finalmente, calcula el coste, es decir, el presupuesto autorizado para suministrar las capacidades de recursos necesarias. El proceso es iterativo. Utilizando el primer ciclo del modelo como base, la empresa varía los supuestos, poniendo continuamente a prueba los diferentes es-

CUADRO 10

Ventas V entas prevista previstass y plan de producción producción Válvulas

Bombas de flujo

Controladores

Total

Precio (dólares)

75

80

110

Precio previo (dólares)

78

70

90

12.000

12.000

2.500

26.500

7.500

12.500

4.000

24.000

Número de ciclos de producción

40

40

60

14 0

Número de envíos

40

70

100

21 0

4.800

6.000

1.000

11.800

4, 0

4, 8

9,6

160

192

576

92 8

6.160

6.192

1. 326

13.678

60

24 0

400

7 00

Ventas (unidades) Ventas previas previas (unidades)

Total de horas de trabajo directo Horas de trabajo de preparación/ciclo Total de horas de preparación Horas de máquina (ciclo y preparación) Horas de ingeniería

16



cenarios, hasta llegar al escenario de rentabilidad deseado.

Paso 3: tomar decisiones de gestión para mejorar procesos procesos,, bajar precios precios y combinar productos productos y clientes clientes

Sippican Corporation, después de revisar los cálculos del modelo de TDABC sobre la rentabilidad de productos y líneas, toma las siguientes sig uientes decisiones para mejorar la rentabilidad. Decide volver a concentrarse en sus líneas de productos básicos de vál vulas y bombas. Quiere Quiere aumentar su su cuota de mercado en el sector de las válvulas, que ahora se ven como la línea de productos más rentable de la em presa, ofreciendo ofreciendo descuentos descuentos para grandes pedidos, una medida que el modelo de TDABC ha descu bierto que es altamente rentable. En un intento intento por estabilizar y quizá invertir las presiones sobre los precios de las bombas, bom bas, Sippican dejará de aplicar descuentos a los pedidos pequeños de bombas y ofrecerá un precio competitivo en esta línea de productos sólo en los grandes pedidos de producción.

E

l análisis de escenarios evalúa el impacto de los cambios incrementales sobre las operaciones y las ventas, y estudia estos efectos cuando varía un parámetro o varios al mismo tiempo

También continuará subiendo de forma importante los precios de sus controladores de flujo, especialmente en los pedidos pequeños, y establecerá una cantidad de pedido mínima de 50 unidades. Para mejorar la productividad, Sippican pedirá a sus ingenieros que pongan en marcha un estudio Seis Sigma del proceso de preparación, cuyo objetivo será reducir espectacularmente los tiempos de preparación para que las partidas de producción pequeñas dejen de resultar tan costosas en el futuro. Sippican reconoce que su nueva política puede conllevar un descenso de las ventas de bombas y controladores de flujo, pero, ahora que ha visto todos los costes y pérdidas asociados a las partidas de producción pequeñas, está dispuesta a aceptar este compromiso.

Paso 4: previsión de las capacidades del siguiente período

A partir de las previsiones para el siguiente período, Peggy Knight desarrolla el plan de ventas y producción específico que aparece en el CUADRO 10. Los cálculos de producción prevista, así como los de volúmenes y combinación de las mezclas, deben ser más detallados para un modelo de ABB que para un plan tradicional de producción de conjunto. Los cálculos deben incluir la cantidad de productos y servicios que se venderán, así como los clientes individuales (o tipos de clientes) que se espera que comprarán los productos y servicios. Los cálculos también incluyen detalles sobre los procesos de producción y ventas. Por ejemplo, el presupuesto de be incluir el número de ciclos de producción para cada producto, la frecuencia de los pedidos y recepciones de material, el número de pedidos y el método de envío. La tecnología ha facilitado la realización de previsiones de este tipo. Las empresas pueden utilizar sus sistemas de ERP para extraer información de los archivos de pedidos y de producción, así como de los archivos de clientes y de in ventario, para generar patrones típicos de producción o de pedidos de clientes. Las ventas y el plan de producción de Sippican muestran la manera en la que la concentración en los grandes pedidos conlleva muchos menos ciclos de producción y envíos. Knight prevé que la iniciativa Seis Sigma para la reducción del tiempo de pre paración supondrá una mejora del 20% en las tres líneas de productos para el siguiente período. El nuevo plan de producción exige más trabajo directo y más horas de máquina, ya que el mayor volumen de válvulas compensará con creces la reducción prevista prevista en las las ventas ventas de bombas y controlad controladores ores de


flujo provocada por la eliminación de los descuentos y los pedidos pequeños. El plan de producción detallado que aparece en el CUADRO 10 es el paso clave para la elaboración de presupues presupuestos tos basados basados en el tiempo invertido invertido por actividad. Una vez que se ha creado y aprobado un plan de producción creíble, los demás pasos para elaborar un presupuesto basado en actividades son muy fáciles de seguir seg uir..

Paso 5: calcular la demanda de capacidades de recursos del siguiente período

A partir de las previsiones detalladas de volumen y combinació combinaciónn de produc productos, tos, servicio servicioss y clientes clientes del plan de de producció producción, n, Knight puede prever prever la demanda de capacidad de recursos en cada departamento y proceso de producción. Puede utilizar las ecuaciones temporales modificadas para reflejar las mejoras y los cambios en los procesos, como la reducción en los tiempos de preparación. La previsión de demandas de recursos es idéntica a la utilizada al calcular los presupuestos convencionales para la compra de materiales, la utilización de máquinas y el suministro de trabajo directo. La ela boración de presupuestos presupuestos tanto convencionales como basados en actividades parte de las características de la producción prevista para el siguiente período. La elaboración de presupuestos basados en actividades amplía el sistema convencional pre viendo las demandas de todos los procesos indirectos y de apoyo: pedidos, recepción y manipulación de materiales; procesamiento de pedidos de los clientes; gestión de las incidencias con los clientes y de sus solicitudes de asistencia técnica; programación de la producción; y preparación prepar ación de los ciclos de producción. El CUADRO 11 muestra la demanda de capacidad de recursos en los diferentes departamentos de Sip pican para cumplir el plan pla n de producción del CUADRO 10. El cálculo más importante, muy sencillo de realizar dados todos los datos que se han recogido y que están disponib disp onibles, les, aparece apare ce en la tercera terc era columna, “Demanda calculada de recursos (horas)”. Para ilustrarlo, la demanda de horas de preparación procede directamente del plan de producción del beneficios del menor núCUADRO 10 y ya incorpora los beneficios mero de ciclos de producción y del 20% de reducción prevista en los tiempos de preparación por ciclo. La demanda de capacidad de recepción y control de la producción se calcula multiplicando el número de ciclos de producción (140) por el tiempo ne-

17

L

os recursos que son más variables o flexibles en períodos cortos son normalmente aquéllos que la organización compra a proveedores externos

cesario para cada uno de ellos (75 minutos, o 1,25 horas, por ciclo). La demanda de d e embalaje y envío se calcula con una sencilla ecuación temporal: Tiempo de embalaje y envío = (50 minutos × × número de envíos) + (8 minutos × número de artículos enviados) = (50 × 210) + (8 × 26.500) = = 222.500 minutos = 3.708 horas

Los datos de las horas de ingeniería se obtienen a través de discusiones con el jefe del departamento de ingeniería sobre la cantidad de esfuerzo necesario en la iniciativa Seis Sigma para la reducción del tiempo de preparación y para prestar apoyo a las tres líneas de productos según el volumen y las características de las ventas previstas. El equipo de elaboración de presupuestos basados en actividades calcula el suministro de recursos necesarios dividiendo las demandas de recursos entre la capacidad de cada unidad de recursos. La ca pacidad por unidad de recursos ya se ha calculado en el modelo original de TDABC. Por ejemplo, en Sippican Corporation, cada trabajador de producción (ya esté dedicado bien al trabajo directo o bien a la preparación) y cada ingeniero suministran 120 horas de trabajo al mes, y cada máquina puede su-

18



ministrar 240 horas de tiempo disponible al mes. La columna 4 del CUADRO 11 (“Suministro calculado de recursos”) muestra la cantidad exacta de recursos necesarios para cumplir el plan de producción y ventas del siguiente período. Reconociendo que la ma yoría de los recursos no n o están disponibles en cantidades fraccionales, el equipo de elaboración de presupuest presupuestos os basados basados en actividades actividades (o el programa programa informático utilizado para este paso del proceso) redondea la cantidad real calculada hasta el siguiente número entero (columna 5). El suministro de recursos presupuestado también puede incluir incluir algunas unidades de recursos adicioadicionales para poder satisfacer los picos o las puntas de

demanda, o bien para disponer de una cierta reser va en caso de que las ventas y la producción producción reales superen los niveles previstos. Ésta es una decisión que depende de los directivos, que éstos deben tomar durante el proceso de elaboración de presupuestos basados en actividades. actividades. Los cálculos cálculos numéricos numéricos re velan el suministr suministroo mínimo de recursos recursos necesarios, necesarios, en los niveles de productividad previstos, para cum plir el plan de produ producción cción.. Los Los directi directivos vos pueden pueden reredondear esta cifra hacia arriba para disponer de una reserva de recursos o hacia abajo para adoptar una actitud conservadora a la hora de firmar f irmar contratos para el suministro de recursos, con la idea de utilizar las horas extraordinarias o las reducciones pre vistas en el tiempo de inactividad inactividad (para formación, educación y mantenimiento) con el fin de satisfacer las mayores demandas de trabajo productivo. Las empresas pueden descubrir que su suministro de recursos actual es muy superior al previsto para las operaciones futuras. En este caso, las emem presas disponen de la oportunidad de convertir los costes de estos recursos en “variables”, reorganireorganizando, eliminando o, en el caso de plantas, propiedades y equipos, vendiendo los recursos que ya no se necesitan. También es posible que las empresas vean que no pueden satisfacer todas las demandas de recursos de su plan de producción. En ese caso, disponen de tres opciones: • Adquirir los recursos necesarios para cumplir el plan de producción. • Revisar el plan de producción para rebajarlo de manera que pueda cumplirse con los recursos existentes. • Intentar aumentar la productividad de sus recursos existentes para que la mayor demanda de tra-

CUADRO 11

Demandas de recursos calculadas por el plan de ventas y producción Horas productivas mensuales por división

Demanda calculada de recursos (horas)

Suministro calculado de recursos

Suministro de recursos presupuestado

Suministro de recursos previo

Trabajo (directo)

1 20

11.800

98,33

100

90

Trabajo (preparación)

1 20

928

7,73

8

30

Máquinas

2 40

13.678

56,99

57

62

Trabajo (recepción y control de la producción)

130

175

1,35

2

4

Trabajo (embalaje y envío)

1 30

3.708

28,53

29

30

Ingenieros

1 20

700

5,83

6

8

Recurso

19


bajo pueda satisfacerse a través través de mejoras en la eficiencia. Sea cual sea la opción elegida, la decisión no es nada trivial. La elaboración de presupuestos basados en actividades no toma estas decisiones de una manera automática; sólo indica a los directivos cuáles son las consecuencias de sus nuevas previsiones de producción y ventas. Determina dónde habrá un excedente excedente o una escasez escasez de capacidad, capacidad, dede partamento a departamento departamento y proceso proceso a proceso, proceso, si no se realiza ningún ajuste en el suministro de recursos actual. No obstante, son los directivos de las empresas los que deben tomar las difíciles decisiones sobre los cambios necesarios en las previ-

siones de producción y ventas, así como sobre la manera de realizar la reducción o la adquisición de los recursos necesarios para cumplir los planes re visados.

Paso 6: autorizar el gasto para suministrar la capacidad de recursos prevista previst a

Una vez que el equipo directivo ha tomado la decisión crítica sobre la cantidad de recursos que se suministrarán durante el siguiente período, el paso final es muy sencillo. Knight calcula el gasto en recursos, multiplicando la cantidad de recursos autorizados por el coste unitario de cada uno. La columna de la derecha, “Presupuestado”, del CUADRO 12

CUADRO 12

Sippican Corporation: ventas previstas y análisis de los beneficios de los productos Controladores de flujo

Capacidad Presuno usada puestado

Válvulas

Bombas

12.000

12.000

2.500

29.500

Ingresos por ventas (dólares)

900.000

960.000

275.000

2.135.000

Gastos de trabajo directo (dólares)

156.000

195.000

32.500

383. 500

Gastos de material (dólares)

192.000

240.000

55.000

487. 000

Margen de contribución (dólares)

552.000

525.000

187.500

1.264.500

Tiempo de funcionamiento de las máquinas (dólares)

135.000

135.000

16.875

286. 875

45

307.800

Trabajo de preparación (dólares)

5.200

6.240

18. 720

30. 160

1. 040

31.200

Preparación de las máquinas (dólares)

3.600

4.320

12. 960

20. 880

Recepción y control de la producción (dólares)

1.200

1.200

1. 800

4. 200

3. 600

7.800

Ingeniería (dólares)

4.875

19.500

32. 500

56. 875

1. 625

58.500

49.000

49.750

12. 500

111. 250

1. 850

113.100

Gastos generales de fabricación (dólares)

198.875

216.010

95.355

510. 240

8. 160

518.400

Costes totales (dólares)

546.875

651.010

182.855

1.380.740

14. 660

1.395.400

Margen br bruto (d (dólares)

353.125

308.990

92.145

754. 260

39

32

34

35

Ventas (unidades)

Embalaje y envío (dólares)

Margen bruto (porcentaje) Gastos de ventas y administrativos (dólares) Beneficio operativo (dólares) Rendimiento de las ventas (porcentaje)

Total

2.135.000 6. 500 —

390.000 487.000

(6.500) 1.258.000

(1 4 . 6 6 0 )

739.600 35 350.000 380.600 18

20



es la cantidad autorizada (presupuestada) de cada recurso, multiplicada por su coste unitario (columna “Coste mensual unitario” del CUADRO 6). Las columnas restantes del CUADRO 12 reflejan los costes de los productos asociados al plan de ventas y producción del CUADRO 10. Los costes atribuidos a cada producto se basan en los recursos que deben costearse para cumplir el plan de producción previsto para cada producto. La diferencia entre los costes atri buidos a los productos, resumidos en la columna “Total”, que representan la suma de los costes atri buidos a las tres líneas de productos, y los costes presupuestados presupuestados (la columna columna “Presupu “Presupuestado estado”) ”) equiequi vale al coste coste de la capacidad capacidad no usada que se ha planificado o autorizado para el período. El coste de la capacidad no usada planificada no se asocia a ninguna línea de productos (o cliente) en concreto. Este coste surge de la irregularidad con la que se adquieren la mayoría m ayoría de los recursos, o bien de las decisiones conscientes de los directivos de suministrar una cierta reserva de capacidad para el período. También es posible que los directivos no puedan o no quieran reducir, a corto plazo, la capacidad de recursos disponibles para suministrar sólo los necesarios para la producción del siguiente período. La columna “Capacidad no usada” muestra las consecuencias económicas asociadas a las decisiones de suministrar una capacidad superior a la prevista para el plan de producción. Los cálculos de los CUADROS 11 Y 12 ilustran el planteamiento analítico a partir del cual surge el gasto presupuestado (autorizado) en recursos, desde el interior del modelo. El proceso analítico de elaboración de presupuesto presupuestoss pone de relieve relieve el gasto gasto que que debe rearealizarse para cumplir las previsiones de ventas y producción de la empresa para el siguiente período. En Sippican, es muy probable que la empresa esté encantada con la previsión del presupuesto, ya que éste revela la oportunidad de mejorar el margen bruto hasta el 35% y los márgenes operativos hasta el 18%, unas mejoras espectaculares en relación con el rendimiento de los últimos meses. No obstante, si el gasto y los beneficios previstos no resultan aceptables para el equipo equipo directivo, directivo, entonces entonces el equipo de ela boració boraciónn de presup presupuest uestos os basado basadoss en actividad actividades es de be vol volver ver al princip principio; io; desarrol desarrollar lar escenari escenarios os alternaalternativos para los precios, para las características de los productos productos y los clientes, y para mejoras en la productividad; ductividad; introducir los nuevos escenarios en el modelo de demanda de recursos del sistema de TDABC; y volv volver er a calcular calcular el gasto gasto en recurso recursos, s, los los márge márgenes nes y la rentabili rentabilidad. dad. El proceso proceso debe ser iterati iterativo vo e in-

cluso exploratorio. La existencia de un modelo analítico preciso de las operaciones de la empresa que actúa como base para el proceso de elaboración de presupuest presupuestos os permite permite a los directi directivos vos explorar explorar difediferentes escenarios para el futuro y, a partir de ello, decidir las capacidades de recursos que ofrecerán las mejores oportunidades para mejorar los beneficios del siguiente período. Elaboración de presupuestos para recursos discrecionales

La elaboración de presupuestos basados en actividades, tal como se ilustra en el ejemplo de Sippican Corporation, resulta muy útil para los recursos que realizan actividades repetitivas, especialmente para los procesos que se ponen en marcha a partir de las demandas de los pedidos, productos, servicios y clientes. Los directivos también deben presupuestar el gasto discrecional para el año siguiente. Este gasto incluye la publicidad, el márketing y la promoción del producto, la investigación y el desarrollo, la formación de los empleados y el apoyo general a los clientes. Para la mayoría de las empresas, los resultados del gasto en publicidad, I+D y promociones de mercado no son tan predecibles como la capacidad adquirida cuando gastan en personal operativo y de apoyo, equipos, tecnología y espacio. El importe destinado a activos intangibles raramente puede derivarse directamente de las previsiones de ventas y producción. producción. Las autorizaciones autorizaciones para gastos en la mejora de la imagen de la marca, de la empresa o de un producto, en I+D y en la mejora de las capacidades de los empleados deben concederse juiciosamente, aprovechando la experiencia y los conocimientos disponibles en el equipo de directivos. 

«Los presupuestos basados en actividades». © Ediciones Deusto. Referencia n.° 3265.

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