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SEPTIEMBRE 2007

(Contenido actualizado a junio de 2007)


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La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD © Wolters Kluwer España, S.A. Edita: Edición Fiscal CISS SERVICIO DE A TENCIÓN A L C LIENTE 902 2 50 5 00 tel 902 250 502 fax [email protected] C/ Colón, 1 - 5ª planta 46004 VALENCIA www.ciss.es

Primera edición: Agosto 2007

Depósito Legal: BI-2540-07 I.S.B.N.: 978-84-8235-616-7 Diseño portada: LACLAVE General Urrutia, 65, Esc.3, pta.2. - 46013 Valencia Compone: Wolters Kluwer España, S.A. Imprime: Imprenta RGM, S. A. P. Larramendi, 4 planta baja - Bilbao

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Prólogo

PRÓLOGO El auge del mercado inmobiliario en España, tanto en lo que se refiere a inmuebles de nueva construcción, como por lo que afecta a los de segunda mano, es de tal calibre que ha supuesto todo tipo de análisis y especulaciones sobre su actual estado y las probables situaciones futuras de este sector y sus repercusiones en la economía en general de nuestro país. El citado crecimiento del sector inmobiliario lleva consigo un aumento de interés por todos sus aspectos, entre los que destaca, sin duda alguna, su tratamiento fiscal, sobre todo en lo que respecta a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En cuanto al IVA, la trascendencia y complejidad de los preceptos que regulan el régimen de las operaciones inmobiliarias en la Ley de este impuesto y su delimitación con respecto al ITPAJD, en cuanto a sus tres modalidades, justifican, por sí solos, el estudio realizado en este libro. El contenido de este trabajo se inicia con un análisis de los supuestos en que las operaciones inmobiliarias están sujetas al IVA, los supuestos de no sujeción, las exenciones aplicables, etc., puesto que, aunque no pueda hablarse de un régimen especial del IVA para las operaciones inmobiliarias, no es exagerado afirmar que puede considerarse que las normas que las regulan configuran sin duda un tratamiento especial, habida cuenta la trascendencia y complejidad de los preceptos que lo regulan. Por otra parte, al lado del IVA, completando la imposición indirecta en nuestro sistema tributario se sitúa el ITPAJD, tributo que se desglosa en tres modalidades o conceptos: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones Societarias (OS) y Actos Jurídicos Documentados (AJD), que gravan, también, las operaciones inmobiliarias. Las dos últimas modalidades son compatibles con la exacción del IVA, por lo que se examinarán sus respectivos hechos imponibles para estudiar cuando se exigen, conjunta o separadamente, de aquel. Ambas modalidades tienen un cierto carácter formal, sin perjuicio de que sus hechos imponibles tengan en cuenta, también, los contenidos de los actos reflejados. Operaciones Societarias se ocupa de las realizadas por las sociedades y demás entidades empresariales equiparadas a aquéllas, por lo que, solamente, en las aportaciones de inmuebles al patrimonio de las mismas, cabe entender su relación con los inmuebles. La modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) constituye en general, al menos formalmente, un auténtico gravamen documental, que pretende gravar determinados documentos que, a juicio del legislador, ponen de manifiesto una capacidad económica y, a su vez, agrupa tres submodalidades, que gravan, respectivamente, los documentos notariales, los mercantiles y los administrativos. De ellas, la más importante, a efectos de las operaciones inmobiliarias, es la primera, especialmente la denominada cuota La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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Prólogo

gradual de los documentos notariales –y en ella se centra la mayor parte de la obra– que realmente sirve de figura de cierre del tráfico civil, para el gravamen de determinados actos y negocios jurídicos no gravados por las otras modalidades del impuesto (transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias) ni por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –con los que es incompatible–, y que sin embargo, curiosamente, también grava, junto al IVA (con el que sí es compatible), operaciones del tráfico empresarial. Por el contrario, la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) se configura como incompatible con el IVA, si bien en determinados casos, la operación queda sujeta a ambos impuestos, siquiera para salvar la doble imposición de estas operaciones, se exonera de gravamen por el IVA. Así pues, cuando una operación inmobiliaria no está sujeta al IVA o, aun estando sujeta resulta aplicable su exención de este impuesto y el contribuyente no renuncia a dicha exención, queda sujeta a la modalidad de TPO, creándose así una delimitación entre ambos gravámenes, claramente establecida en la normativa de ambos tributos, pero que en la práctica da lugar a supuestos de doble exigencia de estos dos tributos, que ha obligado al legislador a regular dichas situaciones prácticas para evitar a los contribuyentes el tener que satisfacer ambos impuestos. En resumen, se trata de exponer, con un criterio, fundamentalmente, práctico y útil para los profesionales, empresarios, y el público en general, todos los gravámenes indirectos estatales de las operaciones inmobiliarias.

Javier Pérez-Fadón Martínez Madrid, 9 de julio de 2007

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© CISS Carta Tributaria


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ÍNDICE CAPÍTULO I. LA APLICACIÓN DEL IVA A LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .........................

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1. INTRODUCCIÓN................................................................................................................... 2. LA CONDICIÓN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIÓN CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS ....................................................................................................... 2.1. El concepto general de empresario o profesional ............................................................ 2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional .................................................... 2.2.1. Las entidades mercantiles...................................................................................... 2.2.2. Quienes obtengan ingresos continuados en el tiempo: en particular, los arrendadores de bienes ..................................................................................................... 2.2.3. Urbanizadores de terrenos y promotores inmobiliarios ......................................... 2.2.3.1. Urbanizadores de terrenos........................................................................ 2.2.3.2. Promotores de la construcción o rehabilitación de edificaciones ............. 2.3. Las Administraciones públicas y su intervención en el mercado inmobiliario ................. 2.3.1. La obligación de cesión de terrenos a los Ayuntamientos...................................... 2.3.2. La transmisión de parcelas por parte de los Ayuntamientos................................... 3. EXENCIONES APLICABLES EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .................................... 3.1. Entregas de terrenos ........................................................................................................ 3.1.1. Terrenos edificables: la clasificación de los terrenos.............................................. 3.1.1.1. El suelo urbano (artículo 8 de la Ley 6/1998) ........................................... 3.1.1.2. El suelo no urbanizable ............................................................................ 3.1.1.3. El suelo urbanizable ................................................................................. 3.1.2. Terrenos urbanizados o en curso de urbanización: la urbanización de terrenos .... 3.1.3. Terrenos con edificaciones .................................................................................... 3.2. La ejecución del planeamiento: Juntas de Compensación y otros sistemas de ejecución 3.2.1. Los sistemas de ejecución del planeamiento urbanístico....................................... 3.2.2. El sistema de expropiación.................................................................................... 3.2.3. El sistema de cooperación..................................................................................... 3.2.4. El sistema de compensación.................................................................................. 3.2.4.1. Juntas de Compensación fiduciarias ......................................................... 3.2.4.2. Junta de Compensación no fiduciarias...................................................... 3.2.5. Otros sistemas de ejecución; en particular, el agente urbanizador ........................ 3.3. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones .............................................................. 3.3.1. Primera y segunda entrega de edificaciones.......................................................... 3.3.2. La construcción y rehabilitación de edificaciones ................................................. 3.3.3. Supuestos de no aplicación de la exención........................................................... 3.4. Arrendamientos y derechos reales ................................................................................... 3.4.1. Operaciones a las que se aplica la exención......................................................... 3.4.2. Supuestos de no aplicación...................................................................................

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La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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Índice

3.4.2.1. En particular: La constitución de derechos de superficie .......................... 3.5. La renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias............................................ 3.5.1. Requisitos sustantivos ............................................................................................ 3.5.1.1. El sujeto pasivo de la operación ............................................................... 3.5.1.2. Operaciones en las que cabe la renuncia ................................................. 3.5.1.3. El destinatario de la operación ................................................................. 3.5.2. Requisitos formales ............................................................................................... 4. EL CONCEPTO DE EDIFICACIÓN .......................................................................................... 5. LA COORDINACIÓN CON EL ITP Y AJD............................................................................... 6. OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .............

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CAPÍTULO II. LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS A LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS: TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y OPERACIONES SOCIETARIAS ..................

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1. INTRODUCCIÓN................................................................................................................... 2. GRAVAMEN POR TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS DE LOS INMUEBLES..... 2.1. Transmisiones de inmuebles ............................................................................................ 2.2. Transmisión de inmuebles en el conjunto de la transmisión de todo el patrimonio empresarial ............................................................................................................................... 2.3. Transmisiones de valores de entidades del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores 2.4. Otras transmisiones y operaciones inmobiliarias ............................................................. 2.4.1. Ventas con condición suspensiva o resolutoria...................................................... 2.4.2. Venta con pacto de retrocesión ............................................................................. 2.4.3. Promesas de venta y opciones de compra............................................................. 2.4.4. Adjudicaciones de bienes...................................................................................... 2.5. Sujeción de otras operaciones inmobiliarias.................................................................... 2.5.1. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y otras ............................................ 2.5.2. Constitución de derechos reales sobre inmuebles ................................................. 2.6. Arrendamientos ............................................................................................................... 2.7. Préstamos hipotecarios.................................................................................................... 2.8. Problemas prácticos de delimitación............................................................................... 3. GRAVAMEN EN LA MODALIDAD DE OPERACIONES SOCIETARIAS.................................... 4. EXENCIONES INMOBILIARIAS............................................................................................... 4.1. Exenciones subjetivas ...................................................................................................... 4.2. Otras exenciones............................................................................................................. 4.3. Exenciones por remisión a otras normas ......................................................................... 4.4. Otras exenciones de normas posteriores al Reglamento del ITPAJD ................................ 5. LA VALORACIÓN Y LA COMPROBACIÓN DE VALORES ...................................................... 5.1. Aspectos generales .......................................................................................................... 5.2. Valor real......................................................................................................................... 5.3. Comprobación de la valoración ......................................................................................

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CAPÍTULO III. LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS A LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS: ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS................................................................................................. 101 1. INTRODUCCIÓN................................................................................................................... 103 2. DOCUMENTOS NOTARIALES ............................................................................................... 105 2.1. La cuota fija y la cuota gradual o variable....................................................................... 105 8



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2.2. La cuota fija .................................................................................................................... 2.2.1. Hecho imponible de la cuota fija.......................................................................... 2.2.2. Exenciones de la cuota fija.................................................................................... 2.2.3. Base imponible de la cuota fija ............................................................................. 2.2.4. Sujeto pasivo de la cuota fija ................................................................................ 2.2.5. Cuota fija de los documentos notariales................................................................ 2.3. La cuota gradual: Hecho imponible ................................................................................ 2.3.1. Hecho imponible de la cuota gradual o variable................................................... 2.3.2. Análisis de los requisitos de exigencia de la cuota gradual ................................... 2.3.2.1. Primera copia de escrituras y actas notariales........................................... 2.3.2.2. Cantidad o cosa valuable ......................................................................... 2.3.2.3. Acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles ............................................ 2.3.2.3.1. Registro de la Propiedad........................................................... 2.3.2.3.2. Registro Mercantil..................................................................... 2.3.2.3.3. Registro de la Propiedad Industrial ........................................... 2.3.2.3.4. Registro de Bienes Muebles ...................................................... 2.3.2.4. No sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades de este impuesto....................................................................... 2.3.2.4.1. Incompatibilidad con transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias............................................................. 2.3.2.4.2. Incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones....................................................................................... 2.3.2.4.3. Compatibilidad con el IVA ....................................................... 2.3.3. Exenciones de la cuota gradual ............................................................................. 2.4. Casos específicos de cuota gradual en operaciones inmobiliarias ................................... 2.4.1. Transmisiones y arrendamientos inmobiliarios en general ..................................... 2.4.2. Préstamos hipotecarios.......................................................................................... 2.4.2.1. Constitución de préstamos hipotecarios.................................................... 2.4.2.2. Ampliación de préstamos hipotecarios ..................................................... 2.4.2.3. Cancelación de préstamos hipotecarios.................................................... 2.4.2.4. Otras operaciones con préstamos hipotecarios ......................................... 2.4.2.4.1. Prórroga del vencimiento del préstamo hipotecario.................. 2.4.2.4.2. Subrogación del deudor del préstamo hipotecario en caso de transmisión del inmueble hipotecado ....................................... 2.4.2.4.3. Subrogación del acreedor en el préstamo hipotecario .............. 2.4.2.4.4. Novación modificativa del préstamo en la que se pacta una modificación del tipo de interés, del plazo del préstamo o de ambos....................................................................................... 2.4.2.4.5. Redistribución de la garantía hipotecaria.................................. 2.4.2.4.6. Alteración del rango hipotecario: posposición e igualación de hipoteca ................................................................................... 2.4.2.5. Hipoteca unilateral ................................................................................... 2.4.3. Condición resolutoria explícita ............................................................................. 2.4.3.1. Constitución de condición resolutoria explícita........................................ 2.4.3.2. Cancelación de condición resolutoria explícita ........................................ 2.4.3.3. Ejecución de condición resolutoria explícita ............................................ 2.4.3.4. Alteración del rango: Posposición e igualación de condición resolutoria explícita.................................................................................................... 2.4.4. Supuestos propios de tributación por la cuota gradual o variable ......................... 2.4.4.1. Declaración de obra nueva ...................................................................... La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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2.4.4.2. Constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal (división horizontal de edificios) ............................................................................. 2.4.4.3. Modificación registral de fincas: agrupación, agregación, segregación y división..................................................................................................... 2.4.4.3.1. Agrupación de fincas ................................................................ 2.4.4.3.2. Agregación de fincas ................................................................ 2.4.4.3.3. Segregación de fincas ............................................................... 2.4.4.3.4. División de fincas..................................................................... 2.4.4.3.5. Exceso de cabida...................................................................... 2.4.4.4. Prórroga del derecho de retracto sobre bienes inmuebles......................... 2.4.4.5. Escrituras de disolución de comunidades de bienes sobre bienes inmuebles 2.4.4.5.1. Supuestos generales.................................................................. 2.4.4.5.2. Disolución de comunidades de bienes con división registral de fincas........................................................................................ 2.4.4.5.3. Disolución de comunidades de bienes con excesos de adjudicación evitables e inevitables ................................................... 2.4.4.5.4. Disolución parcial de comunidades de bienes o separación de comuneros................................................................................ 2.5. Base imponible de la cuota gradual ................................................................................ 2.5.1. Regla general ........................................................................................................ 2.5.2. Reglas especiales................................................................................................... 2.5.2.1. Constitución de derechos reales de garantía y de préstamos hipotecarios 2.5.2.2. Ampliación de derechos reales de garantía y de préstamos hipotecarios .. 2.5.2.3. Posposición y mejora de rango de hipotecas y otros derechos reales de garantía .................................................................................................... 2.5.2.4. Igualación de rango de hipotecas y otros derechos reales de garantía ...... 2.5.2.5. Declaración de obra nueva ...................................................................... 2.5.2.6. División horizontal de edificios ................................................................ 2.5.2.7. Modificación registral de fincas ................................................................ 2.6. Sujeto pasivo de la cuota gradual.................................................................................... 2.6.1. Regla general ........................................................................................................ 2.6.2. Reglas especiales................................................................................................... 2.6.2.1. Pluralidad de sujetos pasivos .................................................................... 2.6.2.2. Sujeto pasivo en las escrituras de préstamo hipotecario ........................... 2.6.2.3. Sujeto pasivo en las escrituras de posposición, mejora o igualación del rango hipotecario ..................................................................................... 2.6.2.4. Sujeto pasivo de las escrituras con condición resolutoria explícita ........... 2.7. Cuota tributaria de la cuota gradual ................................................................................ 2.7.1. Cuota gradual de los documentos notariales ......................................................... 2.7.2. Deducciones y bonificaciones de la cuota ............................................................ 2.8. Devengo de la cuota fija y cuota gradual de los documentos notariales ......................... 2.8.1. Regla general ........................................................................................................ 2.8.2. Regla especial ....................................................................................................... 3. DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS ..................................................................................... 3.1. Anotaciones preventivas en Registros públicos: Hecho imponible .................................. 3.1.1. Anotación preventiva ............................................................................................ 3.1.2. Anotación preventiva practicada en un Registro público....................................... 3.1.3. Anotación preventiva de un derecho o interés valuable ........................................ 3.1.4. Anotación preventiva no ordenada de oficio por la autoridad judicial .................. 10

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3.2. Base imponible de las anotaciones preventivas ............................................................... 3.2.1. Regla general de las anotaciones preventivas en Registros públicos ...................... 3.2.2. Reglas especiales de las anotaciones preventivas de embargo............................... 3.3. Sujeto pasivo de las anotaciones preventivas................................................................... 3.4. Cuota tributaria ............................................................................................................... 3.5. Devengo del gravamen de las anotaciones preventivas ...................................................

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CAPÍTULO I La aplicación del IVA a las operaciones inmobiliarias D. Francisco Javier Sánchez Gallardo

La trascendencia y complejidad de los tributos y preceptos que regulan el régimen especial para las operaciones inmobiliarias en la LIVA y la disputa acerca de la determinación del tributo que ha de gravar una operación: el IVA o el ITPAJD en cualquiera de sus modalidades, justifican el estudio que se realiza en este capítulo, que se centra en la determinación de los supuestos en que las operaciones están sujetas o no al IVA y en las exenciones aplicables, sin tratar otras cuestiones que están igualmente relacionadas con las operaciones inmobiliarias como bases imponibles, tipos impositivos o deducciones, que se pueden consultar en cualquier manual al uso.


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Capítulo I. La aplicación del IVA a las operaciones inmobiliarias


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1. INTRODUCCIÓN...................................................................................................................

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2. LA CONDICIÓN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIÓN CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .......................................................................................................

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2.1. El concepto general de empresario o profesional ............................................................

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2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional ....................................................

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2.3. Las Administraciones públicas y su intervención en el mercado inmobiliario .................

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3. EXENCIONES APLICABLES EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS ....................................

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3.1. Entregas de terrenos ........................................................................................................

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3.2. La ejecución del planeamiento: Juntas de Compensación y otros sistemas de ejecución

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3.3. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones ..............................................................

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3.4. Arrendamientos y derechos reales ...................................................................................

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3.5. La renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias............................................

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4. EL CONCEPTO DE EDIFICACIÓN ..........................................................................................

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5. LA COORDINACIÓN CON EL ITP Y AJD...............................................................................

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6. OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .............

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2. La condición de empresario o profesional en relación con las operaciones inmobiliarias

1. INTRODUCCIÓN Si se estudia el artículo 120 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA (LIVA en lo sucesivo), buscando entre los regímenes especiales que se señalan en el mismo, no encontraremos un régimen especial para las operaciones inmobiliarias. Sin embargo, no es exagerado afirmar que existe dicho régimen especial, habida cuenta de la trascendencia y complejidad de los preceptos que tratan esta cuestión en la referida ley. A la vez, y desde el punto de vista de la tributación o no de las operaciones inmobiliarias en el ámbito de la fiscalidad indirecta, es sabido que en la mayor parte de las ocasiones la disputa no se refiere a la tributación o no, sino a la determinación del tributo que ha de gravar una operación: el IVA o el ITPAJD en cualquiera de sus modalidades. Las dos circunstancias que se acaban de exponer justifican el estudio que se realiza en este capítulo, del cual hay que señalar que se centra en la determinación de los supuestos en que las operaciones están sujetas o no al IVA y en las exenciones aplicables, sin tratar otras cuestiones que están igualmente relacionadas con las operaciones inmobiliarias, tales como bases imponibles, tipos impositivos o deducciones, que se pueden consultar en cualquier manual al uso.

2. LA CONDICIÓN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIÓN CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS 2.1. El concepto general de empresario o profesional Como es sabido, abstracción hecha de las operaciones relativas al comercio internacional, están sujetas al IVA las realizadas por empresarios o profesionales. Es empresario o profesional quien desarrolla actividades empresariales o profesionales. La definición de éstas se contiene en el artículo 5.dos LIVA, conforme al cual son tales, aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Las notas de ordenación de medios, asunción del riesgo de las operaciones e intervención en los mercados, y los problemas que en ocasiones suscita su interpretación, son comunes al sector inmobiliario y al resto de sectores económicos, por lo que no vamos a abundar en ellos.

2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional Junto con los “empresarios o profesionales típicos”, que lo son al amparo del concepto general que se acaba de señalar, hay otros que lo son en determinadas circunstancias, que son las que se regulan por la letra b) y siguientes del artículo 5 LIVA, algunos de los cuales tienen especial incidencia en el sector inmobiliario. Así, las letras b) y siguientes del artículo 5.uno regulan unos “conceptos especiales” de empresario o profesional, parte de los cuales coinciden con el general, en cuanto quienes son reputados empresarios o profesionales conforme a éstos, también lo serían conforme al concepto general. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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2.2.1. Las entidades mercantiles Según el artículo 5.uno.b) LIVA, las entidades mercantiles se reputan empresarios o profesionales en todo caso. A partir de esta dicción ha sido habitual la consideración de que toda operación realizada por una entidad mercantil, por el solo hecho de la forma de personificación de quien la realizaba, cumplía el requisito subjetivo del hecho imponible, quedando sujeta a imposición, supuesto que se cumplieran los demás requisitos establecidos al efecto. Al respecto de esta consideración, hay que tener en cuenta los fuertes reproches que se le podrían hacer desde el punto de vista del principio de neutralidad, básico en este tributo, que no parece compadecerse demasiado bien con el hecho de que una determinada forma de personificación de los negocios incida en su tributación de manera tan agresiva. Igualmente, la jurisprudencia comunitaria apunta en la línea de que la mera propiedad de un bien o derecho, por sí misma, no atribuye la condición de empresario o profesional cuando la inversión es especulativa, esto es, no hay ningún acto posterior de ordenamiento de medios o explotación del mismo. En esta línea se ha pronunciado el TEAC, que ha llegado a discutir la sujeción al IVA de la venta de unos terrenos realizada por una mercantil, en el entendido de que se trataba de una entidad que, a pesar de su forma mercantil, carecía de la condición de empresario o profesional. En el mismo sentido, hay diversas contestaciones de la DGT en las que el precepto de referencia se interpreta como comprensivo de una presunción con posibilidad de contraprueba, por lo que se admite la posibilidad de que existan operaciones realizadas por mercantiles extramuros del IVA. Esta cuestión resulta de especial actualidad como consecuencia de la supresión del régimen de las sociedades patrimoniales, contenido en los artículos 61 a 63 TRLIS, y la liquidación de muchas de estas entidades, lo que ha de dar lugar a la venta de numerosos activos inmobiliarios por parte de estas entidades.

2.2.2. Quienes obtengan ingresos continuados en el tiempo: en particular, los arrendadores de bienes Reza el artículo 5.uno.c) que son igualmente empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes. Es dudoso si la noción de continuidad ha de referirse a la obtención de ingresos o a la prestación en sí misma, cuestión que, en aplicación del principio de neutralidad, habría de resolverse atendiendo a la continuidad en la prestación y no en los ingresos. No parecería lógico que por el mero hecho de pactar el pago del precio de un arrendamiento en un solo plazo, este arrendamiento no quedara sujeto al impuesto, cuando la misma operación, para el caso de que se pactase para ella el pago de la renta de forma periódica, se encontraría sujeta al IVA. Sobre este particular, se puede citar la Sentencia del TJCE de 4–12–1990, Van Tiem (asunto C–186/89), cuyo apartado 20 señala que “la constitución de un derecho de superficie sobre un bien inmueble por parte del propietario de este bien, en beneficio de otra persona, cediendo a ésta un poder de utilización sobre el bien inmueble, durante un período determinado y contra pago de un precio, debe considerarse como una actividad económica que implica la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”, de donde se puede deducir que el Tribunal parece abogar igualmente por el criterio de continuidad en la prestación, como impone el principio de neutralidad del tributo. 16



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En este sentido se ha pronunciado la DGT en su Contestación de 14–4–2003, Nº 0535–03, en la que se dispone que “el requisito de continuidad a que se refiere el artículo 5.uno.c) de la Ley 37/1992 ha de referirse a la prestación en sí misma considerada y no a los ingresos que se obtengan por ella, por lo que, en cuanto la constitución de un derecho de superficie supone una operación que se define por referencia a un periodo de tiempo, se deduce que el propietario del terreno sobre el que se constituye, en este caso el Ayuntamiento, adquiere en todo caso la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, considerando asimismo que la operación se hace a título oneroso, ya que el Ayuntamiento devendrá propietario de la edificación que se construya sobre dicho terreno”. Es importante tener en cuenta que los arrendamientos que tengan por objeto terrenos o edificaciones destinadas a viviendas se encuentran exentos. Asimismo, la constitución o ampliación del contenido de derechos reales sobre inmuebles ha pasado a tener la consideración de prestación de servicios a los efectos del IVA desde la entrada en vigor de la Ley 37/1992.

2.2.3. Urbanizadores de terrenos y promotores inmobiliarios Conforme al artículo 5.uno.d), son empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. En este precepto se regulan dos situaciones distintas: – Urbanizadores de terrenos. – Promotores, constructores o rehabilitadores de edificaciones. Ambas situaciones, sin embargo, pretenden atribuir la condición de empresario o profesional a cualquiera que intervenga como oferente, claro está, en el mercado inmobiliario, aunque dicha intervención se produzca con carácter ocasional, de forma que el conjunto del ciclo de “producción de edificaciones” quede sujeto al IVA, si bien todo ello en los términos que señala la propia Ley 37/1992.

2.2.3.1. Urbanizadores de terrenos A los efectos del IVA, son empresarios o profesionales los urbanizadores de terrenos siempre que los terrenos urbanizados se destinen a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Interesa destacar que la atribución de la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA no ha de prejuzgar la tributación de las operaciones en el IRPF, ya que en la normativa reguladora de este tributo no hay ningún precepto que tenga una dicción similar al artículo 5.uno.c) LIVA, que se comenta. Para que se adquiera la condición de empresario o profesional la urbanización de terrenos ha de efectuarse con la intención de vender, adjudicar o ceder los terrenos. Por tanto, la urbanización como fase previa a la denominada autopromoción de viviendas –promoción de viviendas para uso propio–, no atribuye a quien la realiza la condición de empresario o profesional. Así se ha entendido por la DGT en Resolución Vinculante de 19–6–1986, reiterada en diversas Contestaciones a consultas posteriores. La acreditación de esta intención, que en otros ámbitos puede resultar harto dificultosa, parece más sencilla en el ámbito de los procesos urbanísticos, en caso de que los terrenos que vayan a resultar no admitan su consumo final por parte de sus urbanizadores. Tal sería el supuesto de terrenos de uso no La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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residencial o incluso de terrenos que tengan este uso en la hipótesis de que la cantidad de terreno que se vaya a adjudicar no admita este uso. En cuanto al requisito objetivo, que exista una labor urbanizadora al menos iniciada en relación con los terrenos, a efectos del IVA, se ha interpretado este concepto como un algo físico o material y no jurídico. La DGT (Contestaciones de 29–4–1998 ó 30–10–2001, entre otras) ha partido de la noción de urbanizar, actividad que consiste en dotar a un terreno de las infraestructuras necesarias para que se convierta en terreno urbano, de forma que, una vez que se cumplan las especificaciones que determine el instrumento de planeamiento que corresponda, pueda ser calificado como solar. A partir de esta definición física de urbanizar, este mismo Centro Directivo ha señalado que por “terreno en curso de urbanización” ha de entenderse, aquel terreno en el que se han iniciado de forma efectiva las obras de urbanización, sin que se haya admitido que tenga esta calificación el terreno que sólo ha sido recalificado, permitiendo con ello el inicio de un proceso urbanístico, ni el terreno que ha sido incluido en una unidad de ejecución o polígono de actuación, ya que en ninguna de estas fases se ha iniciado la realización de las obras. En esta delimitación de lo que ha de entenderse por urbanización, resulta sin embargo dudoso, si el replanteamiento o elaboración de los estudios y planos necesarios para la ejecución de las obras no puede considerarse ya como indicativo del inicio de la urbanización de una parcela concreta, que es la circunstancia que parece considerar la DGT como indicativa del punto de inflexión en cuanto a la producción de terrenos. Esta interpretación administrativa ha sido objeto de controversia, ya que la cierta prudencia por la que se caracteriza ha dado lugar a la existencia de operaciones sujetas a la modalidad del TPO del ITPAJD que, en una interpretación más amplia del concepto, podría estar sujetas al IVA. Esta controversia entre la Administración Tributaria y los Tribunales de Justicia se ha resuelto por el TS, que se ha pronunciado sobre esta cuestión en Sentencias de fecha 11–10–2004 y 8–11–2004, con algún pronunciamiento posterior. La segunda Sentencia que se ha citado señala, en su Fundamento de Derecho tercero, lo siguiente: “(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la Resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente «Investdorm, S.A.» no tenía la condición de promotor, ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la Sentencia objeto del presente recurso de casación, no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización, debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno, sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que «en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna». Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por «terrenos urbanizados o en curso de urbanización». Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos”. 18



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El TS, pues, ha suscrito los criterios de la DGT, si bien ha de señalarse que la cuestión dista de quedar resuelta con esta aproximación. Así al menos lo ha entendido la DGT en diversas Contestaciones, entre las que señalaremos la de 17–6–2005, Nº V1175–05, en la que el Centro Directivo señala literalmente lo siguiente: “Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan. Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas, no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad. En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los términos de los puntos anteriores de esta contestación, en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan. En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos. Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que detenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación. En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo. Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”. En una primera aproximación, sigue existiendo una cierta discrepancia entre la doctrina administrativa y la jurisprudencia, aunque quizá no es así. Así, según el TS, lo relevante es el momento en el que se inicia la transformación física del terreno, desde el punto de vista de la DGT, es el momento en el que se empiezan a pagar las derramas por gastos de urbanización, el que determina la adquisición de la condición de empresario o profesional. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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La DGT señala que esta discrepancia no es más que aparente, ya que lo que se trata de aproximar es el auténtico objeto del contrato que se esté suscribiendo en cada caso, de forma que si el citado objeto de compraventa es un terreno cuyo propietario ya ha pagado una parte de los gastos de urbanización, lo que entrega es un terreno en curso de urbanización. Desde el punto de vista urbanístico, la totalidad de los gastos en que incurre una Junta de Compensación tienen la condición de gastos de la urbanización, lo cual es especialmente relevante a efectos de la afectación de los terrenos al pago de dichos gastos; si la coherencia entre la jurisprudencia y el desarrollo del proceso urbanístico se ha buscado por la DGT en el citado reparto de cargas, entonces únicamente cuando se produce el inicio del reparto de cargas inherentes a los propios gastos de urbanización contratados por la Junta de Compensación es cuando se debería atribuir a dicho reparto de gastos las dos circunstancias relevantes para determinar la tributación por IVA, la adquisición de la condición de empresario o profesional y la transformación de los terrenos en “terrenos en curso de urbanización”. Cuando se retribuye la urbanización de los terrenos en especie, concretar lo anterior puede ser difícil ya que, en tal caso, se trata de determinar el momento en el que se entregan los terrenos que suponen precisamente la retribución en especie. Sobre esta cuestión se ha pronunciado la DGT en la misma Contestación, la de 17–6–2005, Nº V1175–05, en la que se señala lo siguiente: “(…) el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el Agente urbanizador podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes, cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la Provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias, esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto. No se puede establecer una solución homogénea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una de estas Comunidades tiene su propia regulación. La legislación urbanística, por tanto, varía de una Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuación. En consecuencia, el criterio de esta Dirección General es que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos será el anuncio público de dicho acto. Por anuncio público se ha de entender su publicación en el Boletín Oficial de la Provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo. En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible «entrega de bienes» consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que 20



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se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto conforme a los apartados siguientes de esta Contestación”.

2.2.3.2. Promotores de la construcción o rehabilitación de edificaciones Según el artículo 5.uno.d) LIVA, son empresarios o profesionales, en todo caso, quienes promueven, construyen o rehabilitan edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque dichas operaciones se realicen ocasionalmente. Los conceptos de promotor de edificaciones o de construcción de las mismas no plantean especiales problemas, pero el de rehabilitación de edificaciones sí que puede ser algo más dudoso. Este concepto se define a estos efectos por el artículo 20.uno.22º LIVA, como aquella obra que tiene por objeto la reconstrucción de edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición de las mismas, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación. La sujeción de las operaciones de promoción, construcción o rehabilitación requiere que se efectúen sobre edificaciones destinadas a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título. En consecuencia, se ha excluido de la consideración como operación sujeta la típica “autopromoción de viviendas”, en la cual una persona física adquiere los terrenos y contrata la construcción de la vivienda que posteriormente utilizará como vivienda propia. La DGT ha considerado en Resolución Vinculante de 19–6–1986, reiterada en Contestaciones a consultas posteriores, que en estos casos el que realiza estas operaciones no se convierte en empresario o profesional, ya que la edificación por él promovida no está destinada a su transmisión o cesión; en consecuencia, no existe autoconsumo cuando se produce la efectiva ocupación de la vivienda por parte de quien la promovió, ni las cuotas soportadas en la misma son deducibles. En ocasiones, quien promueve para uso propio decide después la venta de la vivienda que promovió. En tales casos, la DGT ha señalado que no debe ser calificado como profesional quien ha promovido en estas condiciones, señalando que “a estos efectos será relevante la falta de concurrencia de las presunciones del apartado tres del artículo 5, así como el no haber presentado declaración alguna en concepto del IVA con anterioridad a la entrega del citado inmueble y en relación con el mismo” (DGT, 25–7–1995). A esta misma conclusión habría de llegarse a partir de la redacción del tercer párrafo del artículo 5.Dos, que atiende a la intención con la que se efectúan las adquisiciones de bienes y servicios, para determinar si las mismas atribuyen a su adquirente la condición de empresario o profesional. Desde el punto de vista del Derecho comunitario, el antecedente de la atribución de la condición de empresario o profesional a quien promueve la urbanización de terrenos se encuentra en el artículo 12 de la Directiva 2006/112, de Refundición de la Sexta Directiva. De acuerdo con este precepto, “los Estados miembros podrán considerar sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9 y en especial alguna de las operaciones siguientes: a) la entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan; b) la entrega de un terreno edificable”. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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De lo dispuesto por este precepto, es evidente que la Directiva confiere a los Estados miembros un amplio margen de discrecionalidad en este ámbito, el cual ha sido utilizado por el legislador español en la forma que hemos expuesto.

2.3. Las administraciones públicas y su intervención en el mercado inmobiliario En este epígrafe vamos a tratar tanto la adquisición de parcelas por parte de los Entes públicos, básicamente los Ayuntamientos, como su transmisión por parte de éstos.

2.3.1. La obligación de cesión de terrenos a los Ayuntamientos La adquisición de terrenos por parte de los Ayuntamientos no plantea, en principio, especialidad alguna cuando ésta se realiza por cualquiera de los títulos habituales en nuestro Derecho. Sin embargo, ocurre que una de las formas a través de las cuales se adquiere parcelas por los Ayuntamientos, y quizá la más significativa, al menos en cuanto al volumen de parcelas que llegan a su patrimonio, es el deber de cesión obligatoria que se establece por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones. El tratamiento de estas cesiones obligatorias fue una cuestión, en tiempos, controvertida. Esta controversia se resolvió por la DGT en su Resolución 2/2000, de 22–12–2000, que parte de la interpretación que hace de esta cuestión la doctrina urbanística, que considera que con ocasión del desarrollo del proceso urbanizador no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla. Se deduce que la citada cesión no supone de hecho, ningún tipo de entrega ni transmisión, sino que lo que se produce es la determinación del “aprovechamiento patrimonializable” por parte de los propietarios, que es el resultante una vez hecha efectiva dicha cesión. Este es el aprovechamiento que también se conoce como “aprovechamiento lucrativo”. La DGT entendió a partir de lo anterior que a los efectos del IVA no existe ninguna entrega de bienes con ocasión de las cesiones de terrenos, que se regulan en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, por lo que, no habiendo tampoco prestación de servicios, se concluyó que no existe ninguna operación sujeta al Impuesto por las referidas cesiones de terrenos. Cuando esta cesión se sustituye por una compensación económica, la doctrina de la DGT, contenida, entre otras, en Contestación de 21–9–1998 ó 21–7–1999, señala que en los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas. En consecuencia, entiende la propia DGT que no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha citado, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del Patrimonio municipal del suelo, sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley, por su compensación en metálico. En tal caso, esta compensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al IVA, realizada por el Ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución, según ha señalado la DGT en Contestación de 27–7–2001, Nº 1557–01, ó 5–11–2004, Nº V0253–04, entre otras. 22



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Cabe la posibilidad de que se asuma por el cedente la urbanización de los terrenos en los que se materializa el aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento. En tal caso, han de distinguirse las siguientes operaciones: 1º. Una cesión de aprovechamiento urbanístico a favor del Ayuntamiento, que no supone la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, como ya se ha dicho. 2º. La prestación de los servicios de urbanización de los terrenos en los que se materializa dicho aprovechamiento por parte de la consultante al Ayuntamiento. Si la cesión se hace a título gratuito, el análisis de la DGT parte de lo dispuesto en la Ley 6/1998 y se basa en que, de acuerdo con el artículo 7.10º, no están sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios a título gratuito, a que se refiere el artículo 12.3º, que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos. Partiendo de que la prestación de servicios que constituye la urbanización de los terrenos a costa de quienes efectúan dicha cesión, supone una prestación de servicios que se efectúa a título gratuito a favor del Ayuntamiento, en cuanto se efectúe en cumplimiento de la legislación urbanística, entiende la DGT que se trata de una operación no sujeta al Impuesto, ya que se trata de una operación de las que cita el artículo 12.3º y que resulta obligatoria para quien la realiza en virtud de una norma jurídica, en este caso, la legislación urbanística que haya dispuesto la no asunción de las cargas de urbanización correspondientes al Ayuntamiento, de conformidad con lo dispuesto al efecto por los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998. Si, por el contrario, la urbanización de dichos terrenos no resulta de lo dispuesto por la legislación urbanística, entonces la operación es una prestación de servicios que se efectúa a título gratuito para la que no hay exención ni supuesto de no sujeción que resulte aplicable. La última opción que ha sido analizada por la DGT es la de que el deber de cesión establecido por Ley se cumpla mediante la entrega al Ayuntamiento de edificaciones ya construidas. Sobre esta posibilidad, la Contestación de 22–4–1998 señala que la entrega de dichas edificaciones, de las que considera promotora a la Junta de Compensación que las construye, es una operación sujeta al IVA, por lo que el Ayuntamiento deberá soportar su repercusión. Esta interpretación se ha reiterado por la DGT en Contestaciones de fecha posterior.

2.3.2. La transmisión de parcelas por parte de los Ayuntamientos La doctrina de la DGT en relación con la transmisión de parcelas por parte de los Ayuntamientos, expresada en Contestaciones como la de 17–10–1995, entre otras, ha consistido en señalar la sujeción al IVA de dicha transmisión en los tres supuestos siguientes: 1º. Parcelas cuya urbanización se ha promovido por el propio Ayuntamiento, lo cual acontece sólo excepcionalmente. 2º. Parcelas cuya transmisión implicaba por sí misma el ejercicio de una actividad empresarial por parte del Ayuntamiento. 3º. Parcelas afectas a un patrimonio empresarial propiedad del Ayuntamiento. Tanto para este caso como para el anterior se consideraba que existía esta actividad empresarial o profesional, cuando se efectuaba la ordenación de medios personales y materiales con independencia y bajo la responsabilidad del Ayuntamiento para desarrollar actividades comerciales mediante la realización continuada de operaciones, asumiendo el riesgo y ventura que se pudiese producir en el desarrollo de la actividad. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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Esta doctrina se mantiene para la determinación de la sujeción al IVA de cualquier entrega de parcelas que no formen parte del Patrimonio municipal del suelo. No obstante, la DGT ha matizado fuertemente su doctrina en la Resolución 2/2000, que se citó, entendiendo el citado patrimonio, como un patrimonio separado del resto del patrimonio municipal y que además, está destinado por ley a incorporarse al circuito empresarial o profesional. Entiende la DGT que la transmisión por parte de los Ayuntamientos de parcelas que formen parte del patrimonio municipal del suelo, con independencia de que en su incorporación al patrimonio municipal se considere que no hay una operación sujeta al Impuesto, está en todo caso sujeta al IVA por tratarse de parcelas que forman parte de un patrimonio empresarial o profesional, considerando la actuación de los mismos como una actuación efectuada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional dirigida a la intervención en el mercado, y al objeto de evitar las graves distorsiones de la competencia que la posible no sujeción de las mismas puede implicar.

3. EXENCIONES APLICABLES EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS 3.1. Entregas de terrenos Según el artículo 20.Uno.20º LIVA, están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás, que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. El mismo precepto señala que, a estos efectos, se considerarán edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación, por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia urbanística. Del tenor del precepto se deduce que ha de estarse a la calificación de un terreno para determinar si el mismo se encuentra dentro del ámbito de la exención o si no es así.

3.1.1. Terrenos edificables: la clasificación de los terrenos La clasificación del suelo se efectúa por la Ley 6/1998. Conforme a su artículo 7, las Comunidades Autónomas pueden establecer categorías equivalentes, pero no distintas. Por tanto, esta clasificación es aplicable, con este o con otro nombre, en el conjunto del territorio nacional.

3.1.1.1. El suelo urbano (artículo 8 de la Ley 6/1998) Este es un concepto reglado, de forma que es suelo urbano exclusivamente el que cumpla ciertos requisitos. No debe confundirse el suelo urbano con el suelo que tiene la condición de solar, ya que la condición de solar se adquiere por la aprobación definitiva del instrumento de planeamiento específico; esto es, el Plan General de Ordenación Urbana (PGOU), las Normas Subsidiarias o Complementarias (NSSCC) o un Plan Especial de Reforma Interior (PERI). En todo caso, por solar ha de entenderse, la finca urbana en la que se ha completado la urbanización y, por consiguiente, está en condiciones de servir de soporte para 24



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3. Exenciones aplicables en las operaciones inmobiliarias

la edificación. Se trata, pues, de un concepto más restringido que el genérico de suelo urbano, ya que todo solar tendrá la condición de suelo urbano, pero no todo suelo urbano tendrá la condición de solar. El concepto de solar, en tanto que relacionado con la gestión urbanística, está regulado por las leyes de las Comunidades Autónomas que contemplan esta materia. Evidentemente, existen diferencias entre estas regulaciones. El concepto que se ha expuesto es el más habitual y se puede considerar como común a la regulación existente en todas ellas. Es importante no confundir lo anterior con la sujeción al impuesto, ya que ésta implica que quien realice la operación de que se trate tenga la condición de empresario o profesional y actúe como tal. Una vez nos encontramos ante una operación sujeta al IVA es cuando nos podemos plantear si es aplicable la exención correspondiente a la venta de terrenos o no es así. Por sí misma, la venta de terrenos no atribuye la condición de empresario o profesional a quien la realiza.

3.1.1.2. El suelo no urbanizable Es el suelo sometido a algún régimen especial de protección, bien por sus valores de diversa condición, bien por las necesidades de protección del dominio público, o bien, el así calificado por el planeamiento. En los municipios sin planeamiento ésta es la categoría residual, es decir, se define el suelo urbano por el Plan de Delimitación del Suelo o equivalente (que no es un instrumento de planeamiento urbanístico propiamente dicho, sino únicamente un elemento de delimitación del suelo urbano y del que no lo es) y el resto es suelo no urbanizable, ya que en estos municipios no hay suelo urbanizable. En los municipios con planeamiento la categoría residual es la del suelo urbanizable, caso de existir. El suelo que sea calificado como no urbanizable no puede alcanzar la condición de solar, tal y como éste ha sido definido con anterioridad, por lo que, sin perjuicio del caso que se expone a continuación, las entregas de suelo que sea no urbanizable, estarán incluidas en el supuesto de exención. Como excepción a lo anterior, se debe citar el caso expresamente previsto en la Ley 37/1992 de terrenos en los que, sin tener la condición de solar, sin embargo, se haya autorizado en ellos la edificación, lo cual se da fundamentalmente en dos casos: 1º. Supuestos en los que se autoriza de forma simultánea la urbanización y la edificación, autorización simultánea sujeta a ciertas condiciones; 2º. Edificaciones en suelo no urbanizable, que se autorizan por causas de interés social o de utilidad pública. Cualquier entrega de suelo que se encuentre en esta situación será una operación, caso de estar sujeta al IVA, no exenta del mismo.

3.1.1.3. El suelo urbanizable Las entregas de suelo que sea calificado como urbanizable, caso de estar sujetas al IVA por ser realizadas por quien tenga la condición de empresario o profesional, están, en principio, exentas del IVA, salvo que se trate de suelo en curso de urbanización, y en las condiciones que se analizan en el punto siguiente. Se sigue de ello que la recalificación del suelo no afecta a la exención de su entrega. Así se ha señalado por la DGT en Contestación de 12–1–1989. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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En el mismo sentido se ha pronunciado expresamente el TEAC en Resoluciones de 7–3–1996 ó 9–7–1997, relativas ambas a entregas de terrenos calificados como urbanizable programado, en cuanto que en el momento de la entrega no eran aptos para la edificación y, por tanto, para iniciar el proceso de producción de inmuebles, que es el que la Ley 37/1992 quiere sujetar al IVA en sus diferentes fases.

3.1.2. Terrenos urbanizados o en curso de urbanización: la urbanización de terrenos El tercer párrafo del artículo 20.Uno.20º LIVA excluye de la exención a las siguientes entregas de terrenos, con independencia de que los mismos tengan o no la condición de edificables: a) Terrenos urbanizados; b) Terrenos en curso de urbanización. Esta exclusión opera a condición de que quien realiza la entrega de los mismos sea el promotor de la urbanización de dichos terrenos. En todo caso, quedan dentro de la exención, las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. El aspecto más problemático de esta exclusión es el relativo a lo que ha de considerarse como terrenos en curso de urbanización. Como ya se dijo en el análisis del concepto de empresario o profesional, la controversia entre la Administración Tributaria y los Tribunales de Justicia se ha resuelto por el TS, que se ha pronunciado sobre esta cuestión en Sentencias de 11–10–2004 y 8–10–2004, aludidas por la DGT en su Contestación de 17–6–2005, Nº V1175–05. Tal y como señala la DGT, la asunción de cargas urbanísticas, que atribuye al propietario la condición de empresario o profesional, supone igualmente la inaplicación de la exención, en la medida en que los terrenos que se puedan estar transmitiendo a continuación, son terrenos en curso de urbanización o ya urbanizados. El segundo requisito que se exige para que no estén exentas las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, pero que todavía no han alcanzado la condición de solar, es que las mismas se efectúen por quienes tengan la condición de promotores de su urbanización. Para que el transmitente de los terrenos tenga la condición de promotor de su urbanización es suficiente con que haya asumido la realización de alguna de las obras a través de las cuales se dota a los mismos de las infraestructuras necesarias para que alcancen la condición de urbanos, sin que sea preciso que se trate del total de las obras. En todo caso, están exentas las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

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Podemos esquematizar todo el proceso de creación de un solar como sigue:

3.1.3. Terrenos con edificaciones La tributación de la entrega conjunta de terrenos y edificaciones se determina por la Ley 37/1992 en dos preceptos, los ordinales 20º y 22º del artículo 20.Uno. Para esta determinación se deben seguir los siguientes pasos: 1º. Determinar si la edificación de que se trate es el objeto principal de la operación o, por el contrario, lo principal es el terreno sobre el que se levanta dicha edificación. Si el objeto de la operación es una edificación, la cual se asentará sobre un terreno en cuanto la edificación se transmita como tal, es decir, sin que el adquirente efectúe la operación más que atención a dicha edificación, entonces el terreno sobre el La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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que la misma se asiente seguirá el régimen de exención que le corresponda a la edificación, de forma que si se trata de la primera entrega de la edificación con posterioridad a la finalización de su construcción o rehabilitación se tratará de una operación no exenta; en otro caso la operación estará exenta, alcanzando la exención a la entrega de los terrenos que se produce con la edificación. 2º. Cuando se entienda que la edificación que se transmite es algo accesorio del terreno sobre el que se asienta la misma, siendo éste el objeto principal de la operación, entonces habrá que estar a la naturaleza del terreno transmitido. Como ejemplos de lo anterior han de citarse los siguientes supuestos: a) Entregas de viviendas unifamiliares, excluidas expresamente del tratamiento conjunto para las entregas de edificaciones por el artículo 20.Uno.22º LIVA en cuanto los terrenos urbanizados que se pretenden de carácter accesorio superen los 5.000 m². Para estos casos, pese a que se aparente la entrega de una vivienda unifamiliar con terrenos accesorios, entiende el legislador que la cantidad de terreno supera lo que se puede considerar como accesorio, permitiendo que el tratamiento correspondiente a la edificación se extienda a los terrenos únicamente hasta alcanzar dicha superficie, el exceso quedará generalmente sujeto y no exento en concepto de solar. b) Entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, excluidas igualmente de la exención para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones ya que, en la medida en que la edificación va a ser demolida para una nueva promoción urbanística, se entiende que el auténtico objeto de interés económico es el suelo sobre el que se levanta la edificación. c) Entregas de edificaciones que van a ser rehabilitadas de inmediato por su adquirente. Considerando que la rehabilitación de edificaciones de alguna forma se asimila a su construcción, se comprende que este caso es, en cierto modo, similar al anterior. Aunque el objeto de la operación no se pueda decir en este caso, sin más, que sea el suelo sobre el que se levanta la edificación, se trata de una operación muy similar. En cuanto a la naturaleza de los terrenos, cabe hacer el mismo comentario que se ha hecho en el punto anterior, por lo que es de suponer que se trate de terrenos edificables. d) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas, en este caso por dicción del artículo 20.Uno.20º LIVA, tercer párrafo, letra b). En estos casos se atiende a la naturaleza del terreno de forma que si se trata de terrenos no edificables entonces la operación está exenta; por el contrario, si se trata de terrenos edificables, no debería aplicarse la exención. e) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones de carácter agrario que sean indispensables para su explotación, en consonancia con el hecho de que dichas construcciones ni tan siquiera tienen la condición de edificaciones a los efectos del IVA, según señala el artículo 6.Tres.b) LIVA.

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Se puede esquematizar lo anterior como sigue: Carácter de la edificación

Supuesto

Tratamiento

Operación principal

Entrega habitual de edificación junto con el terreno en el que se asienta

El correspondiente a la edificación

Carácter mixto

Vivienda unifamiliar con más de 5.000 m² de parcela

A cada bien el que le corresponda, es decir, separación de la vivienda y la parcela

Edificación a demoler para una nueva promoción urbanística

No exención

Edificación a rehabilitar inmediatamente

No exención

Carácter accesorio

Terrenos no edificables con construcciones paralizadas, ruinosas o Exención derruidas o con construcciones agrarias Terrenos edificables con construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas o con No exención construcciones agrarias

3.2. La ejecución del planeamiento: Juntas de Compensación y otros sistemas de ejecución 3.2.1. Los sistemas de ejecución del planeamiento urbanístico Tras la aprobación del instrumento de planeamiento se inicia la ejecución del mismo, que es lo que se conoce como “gestión urbanística”. La ejecución del planeamiento, propiamente dicha, integra dos fases: 1ª. La ejecución jurídica, redistribución dominical que se desarrolla mediante los proyectos de compensación, reparcelación o expropiación o, en caso de actuaciones asistemáticas en suelo urbano, a través de las transferencias de aprovechamiento urbanístico. 2ª. La ejecución material, que conduce a la transformación del suelo en solares edificables y se desarrolla a través de un proyecto de urbanización o de obras ordinarias. Esta ejecución se puede realizar a través de cualquiera de los sistemas establecidos al efecto. La regulación sustantiva de estos procedimientos se realiza en la normativa de las Comunidades Autónomas, por lo que pueden existir matices que se separen de los esquemas que se presentan; no obstante, se trata de esquemas básicos que, en líneas generales, son aplicables en la mayor parte de los supuestos.

3.2.2. El sistema de expropiación La primera cuestión que hay que analizar es el tratamiento de la expropiación de los terrenos por parte del Ente público actuante. La sujeción de las expropiaciones al IVA se produce en los mismos términos que La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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cualquier otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte de un patrimonio empresarial o profesional. En la ejecución del planeamiento a través de este sistema ocurre, en numerosas ocasiones, que los terrenos que se expropian no están afectos a ninguna actividad empresarial o profesional, por lo que dichas expropiaciones no están sujetas al IVA por realizarse con cargo a patrimonios de particulares. También suele ocurrir que el objeto de la expropiación está constituido por terrenos rústicos, por lo que, caso de formar parte de un patrimonio empresarial o profesional y, por tanto, estar sujeta al IVA, la expropiación estará exenta del tributo. En cualquiera de las hipótesis, se llega a la conclusión de que no habrá IVA soportado por el Ayuntamiento en la adquisición de los terrenos que se van a urbanizar. Una vez el Ente Público ha devenido propietario del total de los terrenos, éste procederá normalmente a la contratación de las obras con una empresa constructora, cuyos servicios de urbanización estarán sujetos en los mismos términos que si se contratasen por un urbanizador privado, por lo que la misma habrá de repercutir el impuesto al tipo general del 16%. El Ente Público habrá de soportar la repercusión del tributo por los servicios de urbanización que le preste la empresa constructora. Finalmente, y en cuanto urbanizador de los terrenos en cuestión, el Ente Público se convertiría a estos efectos en empresario o profesional de acuerdo con el artículo 5.Uno.d) LIVA, como cualquier otro urbanizador de terrenos, lo cual dará como resultado que: – La entrega de los terrenos resultantes del proceso urbanizador estará sujeta al IVA, al efectuarse por quien es empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad. – Las cuotas que soporte el Ente Público en la urbanización, así como alguna cuota que hubiera soportado a la expropiación de los terrenos, será deducible en las mismas condiciones que serían deducibles si la urbanización se hubiese acometido por un sujeto de derecho privado.

3.2.3. El sistema de cooperación En este sistema de ejecución del planeamiento el Ayuntamiento actuante es el que organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual adquiere bienes y servicios, soportando el correspondiente IVA, y reparte entre los propietarios el importe de los costes, actuando en nombre propio frente a éstos. La realización de tales funciones, aunque venga regulada por la Ley, supone una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a los efectos del IVA. Por tanto, el Ayuntamiento deberá proceder a la repercusión del Impuesto con ocasión de los cobros percibidos de los propietarios, repercusión que deberá efectuarse mediante la emisión de facturas completas en las que consten todos los datos requeridos por el artículo 6 del Reglamento de facturación, aprobado por RD 1496, de 28 de noviembre, entre otros, los correspondientes a la base imponible y a la cuota del Impuesto consignada de manera separada de aquélla, que habrán de ser entregadas a los destinatarios de las operaciones, para los cuales constituirán, en su caso, el documento justificativo del derecho a la deducción. Tratándose del desarrollo de una actividad empresarial, el Ayuntamiento podrá deducir las cuotas del IVA que soporte por la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de tal actividad, entre las que figurarán fundamentalmente las soportadas por las ejecuciones de obras realizadas por la empresa contratista de las obras. 30



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Los propietarios que reciben las ejecuciones de obra de urbanización de sus terrenos deben considerarse urbanizadores de los mismos, a los efectos indicados en la normativa reguladora del IVA, de lo que se deriva que la ulterior venta que realicen de los terrenos así urbanizados quedará sujeta al impuesto, pudiendo el transmitente deducir el impuesto que haya soportado por los costes de urbanización, tal y como establece el artículo 92 LIVA (Contestación Vinculante de la DGT de 22–6–2001 y otras Contestaciones de la DGT, como las de 26–6–2000 ó 30–10–1998). Este mismo precepto excluye igualmente de la exención las entregas de terrenos urbanizados cuando dicha transmisión se efectúe por quien promovió dicha urbanización. Por tanto, la transmisión de terrenos urbanizados por el sistema de cooperación efectuada por quien promovió su urbanización, sujeta al impuesto en los términos señalados en el apartado anterior de esta Contestación, no queda exenta, y ello, tanto si dichos terrenos tienen la condición de solares como si no es así. La posesión de la correspondiente factura expedida por el Ayuntamiento para el propietario es requisito indispensable para que éste pueda efectuar la deducción de las cuotas del Impuesto devengadas por las obras de urbanización, tal y como indica el artículo 97 LIVA, sin que resulte posible efectuar tal deducción teniendo como justificativo de su derecho el certificado expedido por el Ayuntamiento.

3.2.4. El sistema de compensación En el análisis de la urbanización de terrenos a través del sistema de compensación es fundamental distinguir, según se trate de Juntas de Compensación fiduciarias o no fiduciarias.

3.2.4.1. Juntas de Compensación fiduciarias Cuando se actúa a través de una Junta de Compensación fiduciaria, la primera cuestión que hay que resolver es si se produce una entrega de terrenos a la Junta con ocasión de la integración en ella de los propietarios de los mismos. La respuesta a este interrogante admite, en principio, tanto una respuesta negativa como positiva. La DGT ha venido entendiendo de forma reiterada que no cabe entender que se produzca dicha entrega. El análisis de la tributación en el IVA de la ejecución del planeamiento de esta forma se efectúa a continuación, partiendo de esta consideración. Según ha señalado la DGT reiteradamente, la actuación de la Junta de Compensación le atribuye la condición de empresario o profesional. En consecuencia: – Ésta tiene obligación de repercutir el tributo a sus miembros o componentes por los servicios de urbanización que les está prestando. – La Junta tiene derecho a la deducción de las cuotas que soporta por los bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de su actividad. En la interpretación de que no existe entrega de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución a la Junta de Compensación, permaneciendo éstos como propietarios de los mismos durante todo el tiempo que dura el proceso urbanístico, se llega a la conclusión de que son dichos propietarios los que tienen la condición de urbanizadores de los mismos, por lo que se convierten en empresarios o profesionales a los efectos del IVA, en cuanto cumplan los requisitos que establece el artículo 5.Uno.d) LIVA para ello. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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Con todo, las vicisitudes que se pueden dar en el desarrollo de un proceso urbanístico a través de este sistema son diversas, por lo que ha de profundizarse en su estudio. En esta profundización es útil la distinción de las diferentes fases que se suceden en el tiempo. A. La delimitación del polígono de actuación Las diferentes circunstancias que se pueden dar en esta fase se analizan a continuación: 1ª. La indemnización a los propietarios que decidan no integrarse en la Junta de Compensación, para lo cual caben varias posibilidades: a) El propietario que no alcanza el mínimo para la obtención de parcela edificable, siendo sustituida su adjudicación teórica por una indemnización en metálico. Si el sujeto que renuncia a sus derechos fuera un particular, la operación no se encontraría sujeta al Impuesto (DGT de 29–4–1998). Puede ocurrir que quien realiza esta operación sea empresario o profesional con independencia del proceso urbanístico. En tal caso, la transmisión será una operación sujeta al IVA pero exenta del mismo, ya que quien percibe tal indemnización como contraprestación, sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno, ha de entenderse que está haciendo entrega del equivalente a un terreno no edificable, razón por la que la citada operación estará exenta del tributo (DGT de 8–8–1997, Nº 1799–97). b) Puede ocurrir que, pese a superar la extensión mínima, el propietario sustituya la correspondiente adjudicación por una compensación en metálico. En tal caso la conclusión debe ser la misma que en el caso anterior, siempre que el propietario del terreno no hubiera asumido los costes de urbanización de lo transmitido (Contestación de la DGT de 29–4–1998). 2ª. La expropiación de los terrenos correspondientes a propietarios que no formen parte de la Junta, para el caso de que existan propietarios que se resistan a participar en el proceso urbanístico. En este supuesto, se efectúa la expropiación de los terrenos correspondientes a dichos propietarios. El tratamiento de dicha expropiación será el mismo que se ha señalado en el caso anterior, ya que el objeto de la misma es equivalente (DGT, 24–2–1999, Nº 0231–99). B. El inicio del proceso de urbanización Cuando se habla de inicio del proceso de urbanización de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución, hay que entender que se está haciendo referencia al inicio del reparto de las cargas inherentes a la urbanización de dichos terrenos, que puede preceder en el tiempo al inicio de la ejecución física de las obras. Desde el punto de vista del derecho urbanístico, la totalidad de los gastos en que incurre la Junta de Compensación tiene la condición de gastos de la urbanización, lo cual es especialmente relevante a efectos de la afectación de los terrenos al pago de dichos gastos. Sin embargo, si la coherencia entre la jurisprudencia y el desarrollo del proceso urbanístico se ha buscado por la DGT en el citado reparto de cargas, únicamente cuando se produce el inicio del reparto de cargas inherentes a los propios gastos de urbanización contratados por la Junta de Compensación es cuando se debería atribuir a dicho reparto de gastos las dos circunstancias que venimos comentando, la adquisición de la condición de empresario o profesional y la transformación de los terrenos en “terrenos en curso de urbanización”. Las circunstancias que se pueden dar una vez iniciado el proceso se pueden resumir como sigue: 1ª. Los propietarios de derechos de aprovechamientos urbanísticos que renuncian a los mismos. En este caso también caben varias posibilidades: a) El titular de los derechos de aprovechamiento urbanístico solicita no participar en el procedimiento. En tanto la transmisión del terreno se realice sin incorporar costes de urbanización, haciéndose 32



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cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no estará sujeta al mismo si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º (DGT, 29–4–1998). b) El propietario no paga la primera cuota de urbanización y decide renunciar a su participación en el proceso. La conclusión sería la misma que se ha señalado en el caso anterior. c) El propietario renuncia al proceso reparcelatorio una vez iniciado éste. La calificación como urbanizador de los terrenos del propietario es una consecuencia del propio proceso, aunque la participación en el mismo sea, hasta cierto punto, obligatoria. La satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo. En tanto haya satisfecho tales costes o parte de ellos, la transmisión (voluntaria o forzosa) del terreno, lo es de un terreno al menos en curso de urbanización. Por tanto, aunque no pague el resto de las cuotas, la citada transmisión le constituye en sujeto pasivo del tributo, estando su entrega sujeta al Impuesto y no exenta del mismo. d) El propietario de terrenos afectados cede una parte de los mismos a cambio de una parte inferior de adjudicación a la que le correspondería, pero libre de costes de urbanización. No cabe interpretar que, al no haber satisfecho en metálico los costes que le correspondían, no ha efectuado la urbanización de los terrenos resultantes. Es obvio que tal urbanización la ha costeado con parte de su propiedad. La transmisión de lo adjudicado estará sujeta al Impuesto y no exenta del mismo. e) El propietario impaga todas las cuotas y renuncia a participar en el proceso, transmitiendo los terrenos implicados. El propietario vende un terreno sin urbanizar porque, aunque la urbanización física del mismo se encuentre ya realizada, el objeto del contrato es el terreno sin la urbanización, cuyo coste asumirá el adquirente. La transmisión, si se trata de un particular, no estará sujeta al Impuesto o, en otro caso, resultará exenta del mismo. 2ª. Cabe la posibilidad de indemnización a los titulares de bienes o derechos que resulten incompatibles con el proceso urbanístico. La DGT ha señalado (8–2–2001), en un caso en el que en los terrenos de uno de los miembros de la Junta había una construcción a demoler, como consecuencia de lo cual se atribuía al juntacompensante una cantidad dineraria, que habría que tener en cuenta que, dicha cantidad se asigna como indemnización por dicha demolición. Por tanto, la percepción de dicha indemnización no puede configurarse como contraprestación de una operación sujeta al IVA. Incluso se puede dar el caso de que haya arrendatarios de edificaciones que resulten desalojados de las mismas como consecuencia de su demolición y sean indemnizados por dicho desalojo. La conclusión, aun considerando que se tratase de arrendamientos no exentos de tributación, habría de ser la misma, ya que en este caso no se está restituyendo anticipadamente la posesión del inmueble a su propietario a cambio de una compensación económica, sino que, sin que haya dicha restitución, porque el inmueble se va a demoler, se está obteniendo una indemnización por los daños y perjuicios que dicho desalojo supone (Contestación de la DGT de 1–4–2003, Nº 0467–03). 3ª. Otro elemento discutible en este particular es la posibilidad de que algunas de las cantidades que se cobran por las Juntas puedan tener la condición de suplidos, excluidos de la base imponible del IVA conforme al artículo 78.tres.3º. En principio, la consideración de estas cantidades como gastos de urbanización habría de conducir a la repercusión del IVA; no obstante, la posibilidad de que estas cantidades se califiquen como tal se ha admitido por la DGT en su Contestación de 17–12–2004, Nº 2068–04, en la que se señalan los requisitos que han de cumplirse para la consideración de una determinada cantidad como suplido excluido de la base imponible del tributo. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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Estos requisitos son los siguientes: a) Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”. b) El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúa. c) Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho. En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”. d) Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente. En el caso valorado por la DGT, relativo a las cantidades satisfechas para el pago de la compensación en metálico al Ayuntamiento o por constituir el coste de avales suscritos por la Junta de Compensación, si se cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar dichas cantidades como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible del IVA correspondiente a las derramas que se perciben de los juntacompensantes, pero no así cuando faltase alguno de dichos requisitos. En el mismo sentido se pueden citar las Contestaciones de 4–3–2004, Nº 0502–04, o de 17–6–2005, Nº V1175–05, relativas a las compensaciones en metálico al Ayuntamiento o a indemnizaciones a propietarios, en las que la DGT llega a la misma conclusión. 4ª. La urbanización de los terrenos. En cuanto a la urbanización de los terrenos, la intervención de la Junta de Compensación ha sido calificada como empresarial de forma reiterada (DGT, 15–9–1999, Nº 0245–01, entre otras muchas), ya que su actuación supone la realización de las obras de urbanización por éstas, en nombre propio pero por cuenta de sus miembros, por lo que deberá proceder al cumplimiento de las mismas obligaciones que le incumben como a cualquier otro empresario o profesional y, en particular, a la repercusión del impuesto, la emisión de la correspondiente factura y a la deducción de las cuotas soportadas en todo el proceso. Otra cuestión dudosa en relación con la urbanización de los terrenos es la naturaleza que haya de darse a los gastos generales que la Junta de Compensación reparte entre sus miembros, cuestión que también ha sido resuelta en Contestación de la DGT, en la que se señala que dichas cantidades que la Junta de Compensación consultante percibe de sus miembros en concepto de los “gastos generales”, en los que la Junta incurre en el desarrollo de su actividad como fiduciaria de estos últimos, en la realización en favor de los mismos de las ejecuciones de obra de urbanización de terrenos, forman parte, a efectos del IVA, de la contraprestación de dichas ejecuciones de obra y, por tanto, de la base imponible del citado Impuesto correspondiente a tales operaciones (DGT 11–11–99, Nº 2133–01). Recordemos que sólo cuando se inicia el reparto de los gastos de urbanización en el sentido estricto del término, es cuando los juntacompensantes se convierten en empresarios o profesionales y los terrenos pasan a ser considerados como terrenos urbanizados o en curso de urbanización. Tanto por lo que es el estricto reparto de los gastos de urbanización entre los juntacompensantes como en la parte correspondiente al reparto de gastos generales que haga la Junta de Compensación mediante la emisión de las derramas a que haya lugar, habrá que entender que lo que ocurre a los efectos del IVA es que un empresario o profesional, la Junta de Compensación, está prestando servicios en el desarrollo de su actividad 34



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empresarial o profesional, por lo que deberá proceder al cumplimiento de las mismas obligaciones que le incumben como a cualquier otro empresario o profesional y, en particular, a la repercusión del Impuesto y a la emisión de la correspondiente factura, que habrá de cumplir las especificaciones del Reglamento de facturas, aprobado por RD 1496/2003. El cumplimiento de este último requisito es fundamental, ya que sólo mediante la posesión de dicha factura los propietarios de los terrenos, que en cuanto asuman el total o parte de las cargas de la urbanización devendrán empresarios o profesionales a los efectos del IVA como ya hemos señalado, podrán deducir las cuotas que soporten por la urbanización de dichos terrenos. Puede ocurrir que los servicios de urbanización se retribuyan a la empresa que los efectúe mediante su pago en especie. Sobre esta posibilidad se ha pronunciado la DGT, valorando un caso en el que la urbanización de terrenos se efectúa a cambio de la entrega de parcelas urbanizadas, señalándose que en semejante hipótesis hay dos operaciones sujetas al Impuesto: la prestación de un servicio (el de urbanización) y la entrega de unos bienes (entrega de terrenos) que es contraprestación del anterior (DGT 15–7–99, Nº 1214–99). De estas dos operaciones, la que se considere producida antes en el tiempo será la que supondrá el devengo del Impuesto para ambas, por aplicación de la regla de devengo en caso de pago anticipado que contiene el artículo 75.Dos, aunque en este caso no se trate de un pago en dinero sino de contraprestaciones no dinerarias. Sobre esta misma cuestión se puede citar igualmente la Contestación de 17–6–2005, Nº V1175–05, en la que se parte de la constatación de que el IVA se devengará cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas. Cuando el pago de las cargas de urbanización se realiza en especie, a través de la entrega de terreno urbanizado al Agente urbanizador, se está ante otro caso de devengo anticipado, puesto que el terreno que se entrega constituye la total contraprestación por los servicios de urbanización. En cuanto a la determinación del momento en el que se produce dicha entrega, la misma Contestación señala lo siguiente: “(…) el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el Agente urbanizador podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes, cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias, esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto. No se puede establecer una solución homogénea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una de estas Comunidades tiene su propia regulación. La legislación urbanística, por tanto, varía de una Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuación. En consecuencia, el criterio de esta Dirección General es que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos será el anuncio público de dicho acto. Por anuncio público se ha de entender su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo. En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible «entrega de bienes» consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto conforme a los apartados siguientes de esta Contestación”. Será este momento el que determine igualmente el devengo del IVA correspondiente a los servicios de urbanización, en concepto de pago anticipado de los mismos y en aplicación del artículo 75.dos. 5ª. En relación con las cesiones obligatorias a los Ayuntamientos, la Resolución 2/2000 de la DGT, ha considerado que no existe entrega de terrenos a los Ayuntamientos como consecuencia del cumplimiento de la obligación de cesión de aprovechamientos urbanísticos a éstos. Esta conclusión de la DGT debe entenderse limitada a los aprovechamientos que resultan de una unidad de ejecución, una vez se delimitan los terrenos que van a quedar afectos a sistemas generales y locales. Estos terrenos, de los que se han excluido los anteriores, son los que dan lugar a los aprovechamientos que se reparten entre los propietarios y el Ayuntamiento, siendo aplicable en tal caso la doctrina que se ha señalado con anterioridad, en cuanto a la inexistencia de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios por el cumplimiento de esta obligación. En cuanto a los terrenos destinados a sistemas generales y locales, sí que cabe entender que hay una entrega de los mismos que tiene por destinatario al Ayuntamiento, ya que sobre los mismos no cabe aprovechamiento alguno. Se podría discutir quién hace entrega de dichos terrenos, pero se trata de una cuestión intrascendente, ya que se trata de una operación exenta, pero sin incidencia en el derecho a la deducción de quien la efectúa, ya que su inclusión en el porcentaje de prorrata se hace por un valor cero (así se ha señalado por la DGT en Contestación de 7–10–1998, Nº 1609–98). C. La finalización de la urbanización de los terrenos La adjudicación de terrenos a los juntacompensantes, si se parte de la idea de que no existe entrega de bienes a la integración de los juntacompensantes en una Junta de Compensación, parece lógico entender que tampoco se produce entrega alguna cuando los terrenos son definitivamente adjudicados a los juntacompensantes, una vez ha concluido la urbanización de los mismos. Respecto a la transmisión de terrenos adjudicados por parte de los juntacompensantes, partiendo de que los miembros de la Junta se convierten en empresarios o profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se recogen en el artículo 5.uno.d), se deduce que si los terrenos que se adjudiquen son posteriormente transmitidos, dicha transmisión estará sujeta al IVA, al realizarse por quien tiene la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tener por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o profesional (Contestación de la DGT de 14–12–2001, Nº 2226–01, entre otras). La cierta relación de las condiciones para la no sujeción de las operaciones por transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial ha suscitado la duda, acerca de su aplicación a la venta de sus parcelas por parte de urbanizadores ocasionales. Por encima de la interpretación literal de la norma, la DGT ha entendido que no procede dicha aplicación, por lo que la citada venta es, como se dijo, una operación sujeta y no exenta (entre otras, la Contestación V1175–05, que se ha citado reiteradamente). 36



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Una situación que suele presentarse en los procesos urbanísticos es la de los indivisos de resultado. En este caso, la duda que surge es la de la atribución a estas situaciones de copropiedad de la condición de empresario o profesional por sí mismas, es decir, con independencia de sus miembros o componentes. Sobre esta cuestión hay varias Contestaciones de la DGT, pero de todas ellas tomaremos la de 17–6–2005, Nº V1175–05, en la que se dispone al respecto lo siguiente: “(…), siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una Comunidad de Bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil. Sin embargo, no siempre esa Comunidad de Bienes será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que lo sea es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto. Se pueden dar diversos casos de indivisión en la propiedad de terrenos que forman parte de un proyecto de ejecución urbanística. Cuando existe una copropiedad inicial de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución urbanística y a través de la reparcelación se adjudica a cada uno de los copropietarios una o varias parcelas deshaciendo la indivisión primaria, se presume que la Comunidad de Bienes existente en un principio no tiene la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición la ostentarían, en su caso, los copropietarios por separado. Esto es así cuando la Comunidad de Bienes, como tal comunidad, no haya realizado ninguna actividad empresarial o profesional, ordenando por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado. El segundo tipo de pro indiviso es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una situación en la que cada propietario es titular de sus correspondientes terrenos sin que exista indivisión en la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelación, es necesario agrupar a varios propietarios adjudicándoles una parcela en pro indiviso. Se trata, normalmente, de pequeños propietarios que carecen del suficiente terreno inicial para poder acceder individualmente a la adjudicación de alguna parcela resultante de la reparcelación. En el caso del pro indiviso de resultado, se considerará que la Comunidad de Bienes que se forma como consecuencia de la reparcelación no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la Comunidad de Bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribuírsele la condición de empresario o profesional, sino que dicha comunidad únicamente existe como resultado de la reparcelación. Por el contrario, si la comunidad realiza por sí misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, entonces será sujeto pasivo del mismo y deberá atender sus obligaciones fiscales como tal. Por último, se plantea el caso de indivisión inicial en la propiedad que se mantiene con posterioridad a la reparcelación. En este caso existe una Comunidad de Bienes inicial que podría tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto o no, según que realizase o no actividades empresariales o profesionales. Si la indivisión se va a mantener una vez realizada la reparcelación, hay que concluir que la Comunidad de Bienes resultante tiene la condición de empresario o profesional cuando el destino de las parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Evidentemente, lo que se produce es una ordenación de medios por parte de la comunidad para intervenir en el mercado, y todo ello por el previo acuerdo de los comuneros. En este caso, el sujeto pasivo será la comunidad, que es quien ostenta la condición de empresario o profesional, y no los comuneros por separado”. Como era de esperar, la mera situación de copropiedad no implica por sí misma la existencia de una entidad a la que haya de atribuirse la condición de empresario o profesional. Sólo cuando dicha entidad realiza actividades empresariales por sí misma es cuando adquiere dicha condición. En consecuencia, los La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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supuestos más habituales, en los que lo que la copropiedad no es más que el resultado de la insuficiencia de aprovechamiento de cada uno de los copropietarios, quedan al margen de la consideración como Comunidad de Bienes, empresario o profesional por sí mismo. De esta forma se facilita enormemente la posterior transmisión de su parte indivisa para estos propietarios, que no tienen por qué contar con el resto de miembros del indiviso en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que, por tanto, pueden cumplir por sí mismos.

3.2.4.2. Junta de Compensación no fiduciarias En caso de que en los estatutos de la Junta de Compensación se establezca que ésta no actúa como fiduciaria de sus miembros, entonces el esquema tributario de la urbanización de terrenos se simplifica notablemente: 1º. La entrega por parte de los juntacompensantes a la Junta de Compensación que se produce con su integración es una operación que puede estar sujeta al IVA o no, según que dichos juntacompensantes tengan la condición de empresarios o profesionales o no la tengan. Si no son empresarios o profesionales, dicha entrega no está sujeta, en caso contrario la citada entrega está sujeta pero exenta (artículo 20.uno.20º y 20.Uno.21º). 2º. La posterior entrega de los terrenos por parte de la Junta a sus miembros quedaría sujeta al IVA, ya que ésta tendría la condición de empresario o profesional. Dicha adjudicación quedaría, sin embargo, exenta en virtud de lo dispuesto por el artículo 20.Uno.21º, exención que, sin embargo, es susceptible de renuncia en los términos dispuestos por el mismo artículo 20.Dos. En cuanto a los pagos efectuados por los juntacompensantes a la Junta de Compensación para subvenir a sus gastos, la DGT en Contestación de 18–4–2005, Nº V0639–05, ha señalado su consideración de pagos a cuenta de la futura entrega de los terrenos ya urbanizados. En la medida en que dicha entrega será una operación sujeta pero exenta del Impuesto, en aplicación del mencionado artículo 20.Uno.21º, los pagos a cuenta que se efectúen previamente a la misma no supondrán el devengo del impuesto. No obstante, los pagos a cuenta correspondientes a entregas de terrenos respecto de las cuales se vaya a efectuar la renuncia a la exención, para el caso de que ésta fuera posible, supondrán el devengo anticipado del Impuesto que habrá de ser repercutido en los miembros de la Junta, de acuerdo con el artículo 75.Dos. 3º. La Junta de Compensación recibiría los distintos servicios necesarios para el desarrollo del proceso urbanizador por los que soportaría la repercusión de las cuotas correspondientes. El problema se podría presentar en cuanto a la deducción de dichas cuotas por parte de la Junta de Compensación, ya que la realización de entregas de terrenos por parte de la misma a sus juntacompensantes, en la medida en que las mismas estén exentas conforme a lo dicho en el segundo párrafo del punto anterior, no habilita el derecho a la deducción. 4º. Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos, así como las que se efectúen para sufragar los gastos de urbanización, se realizarían por parte de la Junta de Compensación, siendo la misma la obligada a la repercusión del IVA en los mismos términos que se señalaron anteriormente.

3.2.5. Otros sistemas de ejecución; en particular, el agente urbanizador En este sistema de ejecución del planeamiento lo que ocurre es que el suelo urbanizable precisa de un programa cuyo promotor asume la condición de agente urbanizador. Este puede serlo tanto la Administración como un sujeto privado, aunque esta segunda posibilidad es la más habitual. 38



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El instrumento que se utiliza en este sistema es la reparcelación forzosa, que señala las parcelas que corresponden a la Administración y, en su caso, al agente urbanizador como retribución de su labor urbanizadora. Cabe la expropiación forzosa, pero con carácter excepcional. El pago por los propietarios se puede hacer en metálico o en especie, mediante la entrega de parcelas edificable, ello conforme al programa, aunque lo más habitual es que se le retribuya en especie. En cuanto al pago en especie, se pueden traer a colación las siguientes cuestiones: a) Momento en el que ha de entenderse realizado. b) Efectos que implica en cuanto a los propietarios y en cuanto a los terrenos a los que se refiere. El impago de las cuotas da lugar a la expropiación de las fincas. La misma potestad se ejercita con los propietarios que así lo soliciten y no deseen cooperar en la urbanización. En estos casos, el urbanizador es beneficiario de la urbanización. El funcionamiento de este sistema es análogo al de compensación, pero en el caso en el que la empresa urbanizadora se integre como miembro de la Junta de Compensación.

3.3. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones De acuerdo con el artículo 20.Uno.22º LIVA, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o edificación.

3.3.1. Primera y segunda entrega de edificaciones La primera entrega de edificaciones, que es la que se encuentra sujeta y no exenta del IVA, es la que cumpla los siguientes requisitos: 1º. Que se efectúe por el promotor de la edificación. El concepto de promotor se definió en la Resolución Vinculante de la DGT de 4–11–1986, como el propietario de inmuebles que construyó (promotor–constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. 2º. Que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Los conceptos de construcción o rehabilitación de edificaciones se definen en el punto siguiente. No debe confundirse el objeto de la entrega con el momento en el que se efectúa la misma. Para aclarar la cuestión, el tercer párrafo del artículo 20.Uno.22º fue modificado por la Ley 21/1993, dejando claro que lo relevante era el objeto de la transacción y no el momento en el que ésta se realizase, ya que a partir de la redacción previa del mismo se podía llegar a la conclusión de que las operaciones realizadas antes de que la construcción o rehabilitación estuviera terminada eran relevantes a estos efectos, es decir, agotaban la primera entrega. Con la nueva redacción de la norma está claro que lo relevante es el objeto de la transacción de que se trate en cada caso. 3º. Que no haya sido utilizada ininterrumpidamente durante un plazo de tiempo superior a 2 años por: – Su propietario; – Un titular de derechos reales de uso o disfrute; La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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– Un arrendatario sin opción de compra. Este requisito no será impedimento para que se considere que existe una primera entrega, si el destinatario es quien ha utilizado la edificación. Es interesante la Contestación de la DGT de 9–2–2004, Nº 0234–04, en la que se analiza la situación de una entidad que tiene por objeto la promoción de edificaciones: Durante el año 2000 se finalizó la construcción de las siguientes fases: – Fase I: 19 de julio de 2000. – Fase II: 13 de noviembre de 2000. A 31 de diciembre de 2000 se habían vendido todas las viviendas de ambas promociones excepto las siguientes, que se les dio el destino que sigue a continuación: – Apartamento A, Fase I: se utilizó por la empresa para uso de su personal durante el año 2001. – Apartamento B, Fase II: se arrendó por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 3 de agosto de 2001. – Apartamento C, Fase II: se arrendó por el periodo comprendido entre el 1 de mayo y el 18 de diciembre de 2001 y desde el 1 de julio hasta el 30 de septiembre de 2002. – Apartamento D, Fase II: se arrendó por el periodo comprendido entre el 22 de enero y el 29 de noviembre de 2002. En el año 2003 se vendió el apartamento A, y la venta de los otros tres apartamentos está acordada para 2004. La DGT señala lo siguiente: – En lo que se refiere al apartamento A, el texto de la consulta dice que fue utilizado por la sociedad consultante, es decir, por su propietario, durante el año 2001; la venta del apartamento se produjo en 2003. Del escrito de la consulta se deduce, por tanto, que el apartamento permaneció vacío durante 2002. En vista de que la utilización del apartamento por su propietario no es igual o superior a dos años, la entrega subsiguiente ha de calificarse como primera entrega y, por consiguiente, sujeta y no exenta del Impuesto. – Los apartamentos B, C, y D fueron arrendados en distintos momentos durante los años 2001 y 2002, sin que en ninguno de los casos un mismo periodo ininterrumpido de arrendamiento fuese igual o superior a dos años. En consecuencia y al igual que en el caso anterior, la entrega de dichos apartamentos tiene la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta del Impuesto. En relación con este requisito, el TEAC ha señalado, en Resolución de 17–12–1992, que la utilización ha de entenderse, no como mera permanencia del bien en el patrimonio del promotor, sino como un verdadero uso o empleo.

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Se puede esquematizar la aplicación de la exención como sigue: Edificación

Edificación no utilizada

Edificación utilizada

Plazo transcurrido desde la finalización de la construcción o rehabilitación

Tratamiento

Plazo inferior a 2 años

No exenta

Plazo igual o superior a 2 años

No exenta

Edificación utilizada por el promotor

Plazo inferior a 2 años

No exenta

Plazo igual o superior a 2 años

Exenta

Al arrendatario o titular del derecho de uso o disfrute

No exenta Arrendamiento o derecho real de uso Plazo inferior a 2 años No exenta o disfrute A un tercero Plazo igual o superior a Exenta 2 años

Si la utilización a que se refiere el precepto se efectúa por el promotor en su condición de particular (puede darse el caso fundamentalmente si el promotor es una persona física), entonces la entrega siguiente que se efectúe de dicha edificación lo normal es que no esté sujeta al impuesto, ya que respecto a la misma dicho promotor estará actuando al margen de su actividad empresarial o profesional. Previamente, y con ocasión del destino de la edificación al uso particular, habrá habido una operación de autoconsumo sujeta al impuesto. En cualquiera de los casos anteriores se requiere que la utilización de la edificación se efectúe de forma ininterrumpida, por lo que si hay un uso intermitente de la misma, entonces no cabe entender que se haya consumido la primera entrega de la edificación, aunque el total de tiempo acumulado en el que la edificación ha sido utilizada supere los 2 años. A los efectos anteriores no se tienen en cuenta los periodos de utilización de edificaciones en los casos en que se ha producido la entrega de las mismas pero las operaciones respectivas han quedado resueltas. Esta disposición sólo es aplicable a los supuestos de entrega, pero no a los casos en que las edificaciones han sido utilizadas en virtud de otros títulos, como son los contratos de arrendamiento o de constitución de derechos reales de uso o disfrute. También a los efectos de la exención, se entiende que no ha habido primera entrega de edificaciones en las transmisiones globales no sujetas a las que se refiere el artículo 7.1º LIVA, siempre que, claro está, se produzca la no sujeción de las mismas.

3.3.2. La construcción y rehabilitación de edificaciones 1. La construcción de edificaciones. El concepto de construcción de edificaciones no está definido en particular a los efectos del IVA, por lo que resulta aplicable el concepto general de este término, que normalmente conduce a la elevación de una escritura pública de obra nueva. 2. La rehabilitación de edificaciones. Este concepto está definido a los efectos del IVA en el cuarto párrafo del artículo 20.Uno.22º LIVA, como aquella obra que tiene por objeto la reconstrucción de edificaciones


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mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación. Las Resoluciones vinculantes de la DGT de 9–10–1986 y 4–11–1986 definen como: – Obras de reconstrucción de edificaciones: las realizadas para dotar a las mismas de las condiciones necesarias para posibilitar el destino principal de su utilización como tal, siempre que el coste total de dichas obras exceda del 25% de las magnitudes citadas en el precepto. – Coste global de las operaciones de rehabilitación: el coste, IVA no incluido, de los bienes y servicios utilizados por el empresario o profesional que ejecute las obras para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las mismas, incluyendo los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras. – Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en virtud de las cuales se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por cualquiera de los medios admisibles en derecho. Para el caso de que la adquisición de la edificación se hubiese efectuado a título gratuito, será de aplicación el criterio que se señala a continuación. – Verdadero valor de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes. Tal y como señala expresamente el precepto, la valoración se efectúa por referencia a la edificación antes de la rehabilitación. El verdadero valor de una edificación es una cuestión de hecho que, si bien puede ser acreditada mediante valoración pericial, debe ser en cualquier caso confirmada por la Administración Tributaria mediante la actuación de un perito de la Administración con la capacitación suficiente para efectuarla. Dicho peritaje deberá efectuarse asimismo en el caso de que la entidad solicitante no aporte valoración alguna junto con su solicitud. Las resoluciones vinculantes de la DGT de 9–9–1986 y 4–11–1986 (BOE de 30–10 y 27–11, respectivamente), que vinieron a interpretar algunas dudas planteadas por el precepto, aclararon que se considerarán “partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación”. En tal sentido, la expresión “parte de la misma” debe entenderse referida a las partes que constituyan una unidad susceptible de un uso separado del resto, pero no a las partes de la edificación que conforman la misma (tejado, estructura, ...). Para determinar si una obra a realizar sobre una edificación puede responder al concepto de “obra de rehabilitación” establecido por la Ley, la DGT ha aclarado que dichas obras deben tener por objeto “principalmente” la reconstrucción de la edificación mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas. La Resolución de la DGT de 5–3–1997, acerca de la aplicación del tipo impositivo reducido en el IVA a las ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones destinadas a viviendas (BOE de 12–3–1997), indicó lo siguiente: “En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones, se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto, sólo cuando consistan 42



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principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que, si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como «de rehabilitación» en los términos indicados por la Ley del IVA”. Consecuentemente, debe concluirse que, para que las obras se consideren de rehabilitación, el importe de las obras correspondientes a tratamiento y consolidación de elementos estructurales del edificio debe constituir cuantitativamente la parte más importante del importe total de la obra. En la concreción de este extremo, probablemente un límite del 50% puede resultar razonable, de forma que si la parte que corresponde a actuaciones estructurales supera este porcentaje, se podría considerar cumplido este primer requisito. A este respecto, se puede citar la Contestación de la DGT de 23–11–2004, Nº V0295–04, relativa a la entrega de una plaza de garaje por un empresario promotor que adquirió un local comercial en el cual ha realizado obras para reconvertirlo en 23 plazas de garaje y tres trasteros y proceder a su venta. Para este caso, la DGT señala que de los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que las obras realizadas no cumplen todos los requisitos para ser consideradas obras de rehabilitación, puesto que, aunque en principio el coste de dichas obras pueda exceder del 25% del precio de adquisición de la edificación original, no queda suficientemente documentado que las partidas de obra correspondientes a la modificación, tratamiento y consolidación de elementos estructurales (estructuras, cubiertas, fachadas) supongan la parte principal de dicha obra, y sí que una parte importante corresponde a la reforma y redistribución del local. Tras reiterar que para que una obra pueda ser calificada de rehabilitación debe dirigirse única o principalmente a tratar o consolidar los elementos estructurales del edificio y sólo accesoriamente a las operaciones de reforma y redistribución para el nuevo uso del mismo, y puesto que las obras objeto de consulta consisten sustancialmente, en relación con los datos aportados, en la reforma y redistribución del local, se concluye que dicha obra no podrá considerarse de “rehabilitación”, por no concurrir los requisitos exigidos para ello en el artículo 20.Uno.22º. Por tanto la entrega de dichas plazas de garaje y trasteros por la entidad promotora, en cuanto no se trata de primera transmisión de edificaciones, estará sujeta pero exenta, al considerarse segunda o ulterior entrega de edificación, procediendo pues la tributación por la modalidad de TPO del ITP Y AJD. En relación con esta regla de valoración surge la duda de la inclusión del valor del terreno sobre el que se asiente la edificación. Esta cuestión es controvertida, existiendo argumentos tanto a favor como en contra de la misma. En cualquier caso, la DGT ha señalado que en dicha valoración ha de incluirse el valor correspondiente a los terrenos. Este concepto de rehabilitación no ha sido compartido por la Audiencia Nacional, la cual en Sentencia de 20–1–2000, ha entendido que bajo la referencia que hay a otras análogas, tras la mención de las estructuras, cubiertas y fachadas, tiene cabida cualquier “otro tipo de actuaciones constructivas siempre que no se trate de meras obras de ornato, decoración, etcétera”, atendiendo a la normativa general sobre rehabilitación de edificaciones contenida, para el caso sometido a su valoración, en el Real Decreto 2190/1995, de 28 de diciembre, sobre medidas de financiación para actuaciones protegibles en materia de vivienda y suelo, para el periodo 1996/1999, y considerando que un supuesto de obras de adecuación funcional de un edificio que, en aplicación del criterio administrativo que se acaba de exponer no tendría la consideración de obra de rehabilitación, sin embargo sí tenía dicha condición. En el mismo sentido de interpretación “amplia” del concepto de rehabilitación, se debe citar la Sentencia del TSJ de Cataluña de 10–3–1997. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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3.3.3. Supuestos de no aplicación de la exención El sexto párrafo del artículo 20.Uno.22º LIVA señala una serie de casos que, pese a existir una segunda o ulterior entrega de edificaciones que se efectúa con posterioridad a la finalización de su construcción o rehabilitación, están fuera de la exención. Estos casos son los siguientes: 1º. Entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra en contratos de arrendamiento por empresas dedicadas a realizar operaciones de arrendamiento financiero. El precepto no distingue, por lo que se encuentran sujetas y no exentas, las entregas de edificaciones que se producen en este tipo de operaciones con independencia de si la entrega que se produjo de dicho inmueble a la arrendataria estuvo sujeta o no y con independencia de si, caso de estar sujeta, fue la primera entrega de la edificación con posterioridad a la finalización de su construcción o rehabilitación o no es así. Pese a que el precepto no introduzca ninguna distinción sobre el particular, el TEAC, en Resoluciones de 25–1–1996 ó 11–7–1996, entre otras, ha considerado que la exclusión de las entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a los contratos de arrendamiento financiero se refiere a la venta forzosa a requerimiento del arrendatario al finalizar el contrato de arrendamiento financiero y no a la venta realizada por acuerdo entre las partes antes de llegado a término el contrato, que, por tanto, ha de considerarse exenta. Esta interpretación es discutible, en primer lugar porque no se deduce en modo alguno del precepto, que en cuanto excepción a un supuesto de exención, ha de ser objeto de interpretación no estricta, y en segundo lugar, porque supone una discriminación en cierto modo carente de sentido hacia unas operaciones en las que se ha pretendido alcanzar el mayor nivel posible de neutralidad mediante la repercusión y deducción del IVA en todas las fases de la cadena. 2º. Entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente. La letra b) de este párrafo hace una remisión reglamentaria al concepto de rehabilitación; sin embargo, el Reglamento del Impuesto completa este concepto por referencia a la propia Ley 37/1992, por lo que en cuanto a este concepto es plenamente válida la delimitación que se ha presentado en la delimitación de primeras y segundas o ulteriores entregas de edificaciones. Más importante es el hecho de que la rehabilitación ha de ser inmediata. La Resolución vinculante de la DGT de 3–11–1986 señaló que el destino de las edificaciones se podrá determinar para el transmitente, además de por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, como es lógico, “mediante una comunicación fehaciente del adquirente al transmitente en la que se indique dicha circunstancia, sin perjuicio de las responsabilidades en la que puedan incurrir los adquirentes en los supuestos de inexactitud de las mencionadas declaraciones”. Respecto al concepto de inmediatez, el TEAC ha señalado en Resolución de 22–6–2000 que “lo inmediato no requiere plazo de ejecución, pues ha de suceder enseguida, sin tardanza”, lo cual implica una interpretación bastante estricta del requisito. Más razonable parece, quizá, la interpretación de esta misma cuestión hecha por el mismo TEAC en su Resolución de 13–2–1997, en la que en un supuesto en el que “habían transcurrido apenas unos meses entre la adquisición del bien y la demolición y la declaración de obra nueva (...) no cabe duda que la compra del inmueble tuvo por objeto su rehabilitación inmediata”, concluyendo el Tribunal que la operación estaba sujeta y no exenta del IVA. En todo caso, ha de señalarse que la intención en la adquisición ha de ser la de proceder a la rehabilitación sin demora en el edificio, sin perjuicio de que se admita una cierta demora por las especificidades de la operación. En esta interpretación, quizá la Resolución más clara del TEAC es la de 20–4–1995, en la que se relatan los diferentes pasos que el adquirente de un edificio tuvo que cumplir para la demolición de un edificio en cuya compra había soportado el IVA, dándose por buena esta liquidación por el Tribunal, aunque entre la fecha de 44



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la adquisición del edificio y la fecha de la demolición habían pasado bastantes meses (la no exención de las entregas de edificaciones para su demolición se había considerado por la DGT como un caso particular de rehabilitación en la vigencia de la Ley 30/1985, por lo que el requisito de inmediatez era aplicable en este caso). Además de la acreditación de la procedencia o no de la exención, debe destacarse que, de acuerdo con la letra de la Ley, las obras de rehabilitación han de ser inmediatas, por lo que la operación se encontrará exenta si las obras se van a realizar con posterioridad. 3º. Entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción inmobiliaria. En este caso, el auténtico objeto de transmisión es el terreno sobre el que se asienta la edificación, ya que la misma se va a demoler. Esta circunstancia justifica la no exención.

3.4. Arrendamientos y derechos reales 3.4.1. Operaciones a las que se aplica la exención De acuerdo con el artículo 20.Uno.23º LIVA, están exentas las siguientes operaciones: a) Arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11. Recuérdese que los arrendamientos tienen la condición de entregas de bienes en cuanto exista opción de compra que sea vinculante para ambas partes. b) Operaciones de constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute, y cabe entender que también en cuanto a la ampliación de su contenido. Cualquiera de las anteriores operaciones está exenta siempre que recaiga sobre cualquiera de los bienes siguientes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, pero con la excepción de las construcciones inmobiliarias dedicadas a la realización de actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. La calificación de los terrenos es independiente a estos efectos, por lo que está exenta la operación, tanto si se trata de terrenos rústicos como si se trata de terrenos que tengan otra calificación. b) Edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, todos éstos arrendados conjuntamente con dichos edificios. La LPGE para 2006 ha ampliado, a partir del 1 de enero de 2006, esta exención, añadiéndole las operaciones que se destinan a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. El supuesto relativo a viviendas es el más controvertido. Sobre él ha de decirse que se trata de un supuesto de exención finalista, es decir, que se aplica en función del destino que se dé a la edificación de que se trate. Se requiere para que se aplique la exención que sea el mismo arrendatario el que utilice el edificio como vivienda. Por tanto, no es aplicable la misma cuando el arrendatario no va a utilizar la vivienda él mismo, sino que la va a ceder a un tercero, tanto si dicha cesión se realiza en virtud de una operación de subarrendamiento como si se trata de otro tipo de cesión. Así se ha señalado por la DGT en Contestaciones de La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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6–7–1991 ó 17–11–1993, relativas a arrendamientos de viviendas a empresas que los iban a ceder a sus empleados. Debe señalarse que en diversas Sentencias, los Tribunales Superiores de Justicia se han pronunciado en sentido contrario. La anterior interpretación, que es la corresponde con la doctrina administrativa, ha sido matizada por la propia DGT en Contestaciones de 21–6–2005, Nº V1193–05 y V1189–05. En estas Contestaciones la DGT admite la aplicación de la exención en el caso de viviendas arrendadas a entidades que las utilizaban en actividades que no podían ser consideradas como empresariales. La DGT entiende que el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que, de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a estos efectos, y no por terceras personas. A partir de esta consideración, entiende que los arrendamientos de edificaciones que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el IVA para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento o en virtud de otro título. Sentado lo anterior, señala que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos: 1. Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos. 2. Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. 3. Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso. El cambio de criterio de la DGT se refiere a los supuestos en que el arrendatario de la vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5.Uno.a), párrafo segundo, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea persona jurídica. En tal caso, admite que el arrendamiento de la vivienda esté exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas. La procedencia de la exención está igualmente condicionada a que la edificación o parte de la misma objeto del arrendamiento se destine exclusivamente a su uso como vivienda por parte del arrendatario. Por ello, el arrendamiento de un inmueble que se va a utilizar simultáneamente como vivienda y para otros fines quedaría sujeto y no exento. Así se desprende del precepto y ha sido señalado por la DGT en Contestación de 4–12–1995, relativa al arrendamiento de un piso destinado a ser utilizado simultáneamente como vivienda por su arrendatario y como consulta médica. A la misma conclusión se había llegado en Resoluciones vinculantes de 12–3–1986 y 16–12–1986. Tampoco cabe la exención para los arrendamientos que tiene por destinatarios a Entes Públicos, según ha señalado el TS en Sentencias de 26, 28, 29 y 30 de noviembre de 1990. En el mismo sentido, la DGT ha excluido de la exención las siguientes operaciones: 1. Edificios arrendados a partidos políticos (DGT, 15–9–1986). 2. Edificios destinados a organizaciones patronales (DGT, Resolución Vinculante de 26–2–1986). 46



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3. Edificios ocupados por el Estado o por Administraciones Autonómicas, Corporaciones Locales o Entidades Gestoras de la Seguridad Social (DGT, Resoluciones vinculantes de 24–2–1986 y 13–3–1986). 4. Fachadas para uso publicitario (DGT, 15–9–1986). La exención alcanza a los elementos accesorios, incluyendo garajes y muebles. Por vivienda la DGT ha considerado, en Resolución Vinculante de 11–2–1986, como “edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica”. En el mismo sentido, el TS, en Sentencia de 5–6–1992, ha considerado como tal “aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente, desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos”.

3.4.2. Supuestos de no aplicación El artículo 20.Uno.23º LIVA señala una serie de supuestos en los que no se aplica la exención, que son los siguientes: 1º. Arrendamientos de terrenos para el estacionamiento de vehículos. 2º. Arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. Debe señalarse que las restricciones existentes se han ampliado en la vigente Ley 37/1992 con respecto a la Ley 30/1985, señalando que no es aplicable la exención a los arrendamientos de terrenos para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial, referencia que no aparecía en la letra b) de su predecesor. 3º. Arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. 4º. Arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta. 5º. Arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Basta con que se preste alguno de los servicios propios de la industria hotelera para que el arrendamiento de que se trate esté fuera de la exención, como se desprende del mismo precepto. En tal caso, el tipo impositivo aplicable a estas operaciones es el reducido del 7%, de acuerdo con el artículo 91.Uno.2.2º (Resolución Vinculante de la DGT de 10–6–1986). La Contestación de la DGT de 31–3–2005, Nº V0530–05, aclara lo que debe considerarse como “servicios complementarios propios de la industria hotelera”. A tal efecto, se aclara que la Ley del IVA pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. Así, se, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes: a) Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal. b) Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal. Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan: La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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a) Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario. b) Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario. c) Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles). d) Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos. 6º. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. Esta exclusión se aplica, por ejemplo, a un supuesto cada vez más habitual como es el de los propietarios de apartamentos que los utilizan 1 ó 2 meses al año y el resto del tiempo los arriendan a otras entidades que, a su vez, proceden a arrendarlos a terceros. En tal caso, el arrendamiento a la persona o entidad que va a proceder al subarrendamiento está sujeto y no exento (recordemos que los arrendadores se convierten en empresario o profesionales en todo caso), aunque no el posterior arrendamiento que ésta hace al turista que va a ocupar el apartamento. Así lo ha señalado la DGT en Contestación de 18–2–2005, Nº V0250–05. No debe confundirse la anterior situación con la que se produciría en caso de que fuera el propietario del apartamento el que lo arrendase directamente a turistas con el concurso de una agencia que recibiera una comisión por sus servicios, ya que en tal caso el arrendamiento estaría exento, no así los servicios prestados por la agencia. Esta diferencia de tratamiento ha sido puesta de manifiesto por la DGT en su Contestación de 22–2–2005, Nº 0059–05, en la que se señala lo siguiente: a) Estarán sujetos pero exentos: – Los arrendamientos de apartamentos destinados exclusivamente a viviendas realizados directamente por el propietario de los mismos o persona que actúe en su nombre y por su cuenta. – Los arrendamientos de apartamentos destinados exclusivamente a viviendas efectuados en nombre propio por la entidad consultante. b) Estarán sujetos y no exentos, y tributando al 16%, las siguientes operaciones: – Los arrendamientos de apartamentos o la cesión de la explotación de los mismos a la entidad consultante para que ésta, a su vez, los arriende a terceros en nombre propio, cualquiera que sea la forma en que se determine la contraprestación de dichas operaciones. – Los servicios prestados al arrendador por la entidad consultante comisionista que arriende apartamentos en nombre y por cuenta de aquél. 7º. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. 8º. La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a los que se refieren los ordinales 1º, 2º, 3º, 4º y 5º anteriores. 9º. La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. Las operaciones de constitución de derechos de superficie pueden llegar a ser bastante complejas, por lo que su estudio se hace en un epígrafe separado, a continuación. 48



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Otros supuestos sobre los cuales se ha pronunciado la DGT son los siguientes: a) Cesión de la explotación de canteras, graveras o del derecho a la extracción de áridos o tierras, a los que no les es de aplicación la exención (DGT, 30–6–1986, 25–1–1988 ó 24–10–1996). b) Arrendamiento de cotos de caza, igualmente excluidos de la exención (DGT, 22–7–1986 ó 8–4–1996). No obstante, hay que señalar que el TSJ de Castilla y León, en Sentencias de 17–11–2000 ó 12–1–2001, ha considerado estas operaciones como exentas. c) Arrendamiento de fincas rústicas, que sí se han considerado dentro de este supuesto de exención (DGT, 17–2–1987 ó 12–12–1995), al igual que el arrendamiento de pastos o el alquiler de tierras para la siembra de cereales (DGT, 30–6–1986). d) Arrendamientos de edificios para explotaciones ganaderas de cría de conejos, en tanto que ganadería independiente del terreno, entendiendo en tales casos la DGT que el objeto del contrato en estos casos, no es tanto el terreno como el edificio en el que se va a desarrollar la actividad, además de estar excluidos expresamente por el mismo precepto (DGT, 17–2–1987 ó 21–9–1988).

3.4.2.1. En particular: La constitución de derechos de superficie Conforme al artículo 20.Uno.23º LIVA, la constitución de derechos de superficie está excluida de la exención relativa a la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos. La problemática que se plantea en relación con estas operaciones ha sido objeto de análisis por la DGT en diversas Contestaciones. De acuerdo con el artículo 75.Uno.2º LIVA, el devengo del impuesto se producirá en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia LIVA a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, ha deducido la DGT que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión. En cuanto al devengo de la operación correspondiente a la reversión, éste, en cuanto la operación tenga la naturaleza de entrega de bienes a efectos del IVA, la misma se producirá, en principio, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, ello conforme al artículo 75.Uno.1º LIVA. Hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se satisfaga además el canon o cánones que se establezcan en cada caso. Considerando que, conforme al artículo 75.Dos LIVA, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al Impuesto suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, hay que señalar que a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de las instalaciones. Respecto a la base imponible correspondiente a la cesión del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon (periódico o no, contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período que se establezca para cada supuesto (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno LIVA, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes. Señala el mismo precepto que, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como ocurre en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior. La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones a satisfacer por la entidad consultante y, de otra, por las instalaciones a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir, más el valor de mercado de las instalaciones objeto de la reversión. De acuerdo con el artículo 80.Seis LIVA, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido, de donde se deduce que como valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el coste de adquisición de las mismas, por el que constarán en el inmovilizado de la consultante, minorado en el importe de las amortizaciones a practicar anualmente, computadas éstas en los importes que señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible, aunque sin computar el importe del Fondo de reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos. A continuación se efectuará la comparación de dos magnitudes: el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones que han de revertir, calculado éste último conforme a lo señalado anteriormente. Hay que añadir que tanto los cánones como los citados valores netos contables a los que se ha hecho referencia deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes. De la anterior comparación puede resultar lo siguiente: a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución. En tal caso, dicho importe, que habrá de imputarse periódicamente a lo largo de la duración del contrato, tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartirá a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, ello en proporción al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cánones y activos reversibles y su exigibilidad. 50



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Apunta la DGT que, conforme al segundo párrafo del artículo 78.Dos.1º, únicamente pueden excluirse de la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones, en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, de donde se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos el importe de los intereses correspondientes, ya que como se ha señalado en el párrafo anterior, la constitución del derecho de superficie se ha de considerar como una operación de tracto continuado cuyo devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestación. Únicamente de esta forma la liquidación del Impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operación viene dada por la suma de los cánones y del valor de mercado de la instalación y la licencia de explotación a revertir, calculándose el Impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se satisfacen y por su importe respectivo. b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones a revertir. En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones a revertir. Respecto a estas últimas, y en la medida en que el devengo correspondiente a la parte de base imponible proporcional a ellas se produce con su entrega, deberá estarse al efectivo valor de mercado de las mismas en el momento de su reversión, con independencia de que a efectos de la comparación que se citó anteriormente, se tomase su valor neto contable, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 80.Seis. Esto es, a efectos de la comparación que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitución del derecho de superficie, se podrán valorar las instalaciones a revertir por su valor neto contable, calculado éste como se ha señalado; sin embargo, una vez llegado el momento de la reversión, y en la hipótesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoración, el importe al que habrá que estar para la liquidación del Impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a este último pago, es el valor de mercado de las citadas instalaciones en el momento de la reversión, tal cual han de revertir al propietario de los terrenos. Respecto a la base imponible correspondiente a la reversión de las instalaciones, que está constituida por el valor de mercado de las mismas cuando se produzca la reversión, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno LIVA, ésta se cuantificará a efectos provisionales, y hasta que se conozca el definitivo valor de mercado de las mismas, en el valor neto contable que, como también se ha señalado en el punto de esta Contestación, vayan a tener las instalaciones conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades en el momento de la reversión, tal como ya se ha explicado, sin perjuicio de su regularización cuando efectivamente se produzca la misma. Ha de tenerse en cuenta que el superficiario, de acuerdo con el contenido del derecho de superficie, es el dueño de lo construido, siendo, por tanto, el promotor de las edificaciones que revierten al titular dominical del terreno. Por tanto, en el caso de que los bienes que revierten al titular dominical del terreno sean exclusivamente las instalaciones que se ha construido por el titular del derecho de superficie, la citada reversión se configura, a efectos de la exención citada, como una segunda transmisión de edificaciones, sujeta al IVA pero exenta del mismo, salvo renuncia a la exención. En cuanto a la posibilidad de renunciar a la exención que se viene comentando, ésta se contempla en el artículo 20.Dos LIVA, estando condicionada a que el destinatario de las operaciones tenga derecho a la deducción del 100% de las cuotas correspondientes. Si el titular del terreno tiene la condición de empresario o profesional en estos casos, en la medida en que se cumplan los requisitos a los que se condiciona La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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la renuncia a la exención, y efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, se deduce que la reversión de las instalaciones como ya se expuso, ha de constituir una operación sujeta y no exenta del citado Impuesto.

3.5. La renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias Cualquier supuesto de exención, salvo que se establezca de modo expreso lo contrario, supone que no nace la obligación de repercutir el tributo, pero implica igualmente la posibilidad de deducir las cuotas soportadas que correspondan. En consecuencia, el procedimiento de repercusión y deducción a través del cual se garantiza la neutralidad del tributo y su llegada al consumidor final, que es el titular de la capacidad contributiva que se pretende gravar, quiebra. Al objeto de permitir que el citado mecanismo de repercusión y deducción siguiera funcionando sin interrupciones, cuando es empresario o profesional con derecho a la deducción el destinatario de una de las operaciones que, en principio, habría de quedar exenta, es por lo que se estableció por la actual Ley del IVA, la posibilidad de renunciar a ciertas exenciones, ello en los términos y con las condiciones que estudiaremos a continuación. En la medida en que la exención de las operaciones inmobiliarias da lugar igualmente a la liquidación del ITPAJD, resulta que la no exención, por la vía de la renuncia, impide igualmente la liquidación de las modalidades TPO y OS del citado tributo. Nótese que, en la medida en que la modalidad de AJD sí que es compatible con el IVA, en caso de que se liquide este tributo por haber renunciado a la exención, procederá igualmente la liquidación del gravamen gradual de aquél. Esta previsión se ha tornado en la actualidad especialmente importante, habida cuenta del incremento en los tipos de gravamen que, en ciertas Comunidades Autónomas (la mayoría) llegan a condicionarse a que se haya renunciado o no a la exención.

3.5.1. Requisitos sustantivos 3.5.1.1. El sujeto pasivo de la operación Conforme al artículo 20.Dos LIVA, la renuncia a la exención correspondiente a una operación inmobiliaria únicamente puede efectuarse por el sujeto pasivo de la misma, esto es, por el empresario o profesional que realiza la entrega a la que dicha exención sería, en principio, aplicable. Esto es así aunque en la mayor parte de los casos el mayor interesado en que se efectúe la renuncia es el adquirente del inmueble, que es quien ve reducida la tributación indirecta de la operación. Hasta el 1–1–2000 esta renuncia resultaba difícil en relación con las entregas de inmuebles que se producen en los procedimientos judiciales y administrativos de ejecución de patrimonios, dada la resistencia o negativa del empresario o profesional propietario de los inmuebles ejecutados a efectuar la renuncia o incluso la imposibilidad de que ello se hiciera al haber desaparecido. Desde esta fecha se ha solucionado este problema por la propia LIVA, al establecer la posibilidad de que sea el adjudicatario de estas operaciones el que cumpla el conjunto de las obligaciones que conciernen al sujeto pasivo en cuanto a las mismas. En los supuestos en los que los empresarios o profesionales que efectúan las transmisiones determinan la tributación de sus actividades mediante alguno de los regímenes especiales, el tratamiento sería el siguiente: 1. Régimen simplificado: el artículo 123.Uno.3º LIVA establece que a las cuotas resultantes de la aplicación de los índices, módulos o parámetros que resulten de la actividad del empresario o profesional se 52



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añadirán, entre otras, las devengadas por las entregas de activos fijos materiales. Por consiguiente, si el empresario o profesional que realiza la entrega determina su tributación por IVA a través de este régimen especial y el inmueble transmitido está afecto a la misma, se podrá efectuar la renuncia a la exención que fuera aplicable a la operación, pero el impuesto devengado al quedar la operación sujeta y no exenta deberá ser ingresado por separado por dicho empresario o profesional, sin que quede afectado por las reglas especiales que son aplicables al mismo. Si quien tributa por el régimen simplificado es el destinatario de la operación, hay que tener en cuenta que, tras la modificación efectuada en este régimen por la Ley 66/1997, las cuotas soportadas en la adquisición de activos son deducibles sin restricción, por lo que habrá que entender que se cumpliría el requisito de que el adquirente tenga derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas, de forma que la renuncia se podría efectuar válidamente. 2. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: el segundo párrafo del artículo 129.Uno LIVA, interpretado a sensu contrario, establece la no aplicación del régimen especial a los bienes de inversión utilizados en las actividades incluidas en el régimen que sean inmuebles. Por consiguiente, en las entregas de inmuebles que efectúe un empresario o profesional acogido a este régimen y en relación con inmuebles afectos a las actividades a las que resulta aplicable el mismo, existirá la posibilidad de renunciar a la exención, por lo que el impuesto se devengará y deberá ser declarado e ingresado en las mismas condiciones que por cualquier otro empresario. Si tributa en este régimen especial el adquirente, hay que tener en cuenta que el mismo se caracteriza por el hecho de que los empresarios o profesionales que lo aplican no tienen derecho a deducir las cuotas que soportan con ocasión de la adquisición de bienes y servicios para ser utilizados en su actividad. Por tanto, si el destinatario de una operación inmobiliaria exenta es un empresario o profesional que va a destinar el bien de que se trate, que normalmente será terreno rústico, a una actividad a la que se aplique este régimen, no se podrá aplicar la renuncia a la exención. Así se ha pronunciado la DGT en Contestación de 11–3–1994. 3. Régimen especial del recargo de equivalencia: en este caso, el artículo 154.Dos LIVA, primer párrafo, dispone que en las entregas de inmuebles en las que se haya renunciado a la exención, el empresario o profesional deberá repercutir, liquidar e ingresar el impuesto devengado por las mismas, estableciéndose, por tanto, una regulación similar a la que comentamos en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Sobre esta cuestión, se puede citar la Contestación de la DGT de 29–7–2004, Nº 1520–04, en la que incluso se señala que el modelo a utilizar para el ingreso de esta cuota es el modelo 309 de declaración–liquidación no periódica. Hay que añadir que la conclusión que se ha apuntado, relativa a los supuestos en que la exención de segundas y ulteriores entregas de edificaciones no se aplica como consecuencia de la renuncia, debería ser extensible a los supuestos en que operan las causas de exclusión de la exención, como podría ser, por ejemplo, el caso de un inmueble utilizado por un empresario en recargo de equivalencia que se transmite para ser demolido con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Si el régimen del recargo de equivalencia se aplica por parte del comprador, entonces hay que tener en cuenta que los comerciantes minoristas que aplican este régimen no tienen derecho a deducir las cuotas que soportan por los bienes y servicios que adquieren para el desarrollo de su actividad, por lo que no cabría la renuncia a la exención. 4. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección: este régimen se aplica únicamente a los bienes que cumplan los requisitos que establece el artículo 135 y siguientes LIVA La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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y entre los que no tienen cabida los inmuebles, por lo que las operaciones que realicen los empresarios o profesionales que lo aplican en relación estarán por completo al margen del mismo. Por consiguiente, serán susceptibles de renuncia en los mismos términos que las operaciones efectuadas por otros empresarios o profesionales, siendo en tal caso preceptivos la repercusión, ingreso y liquidación del tributo. Si es el comprador quien aplica este régimen especial, hay que tener en cuenta que el mismo se limita a la determinación de la base imponible de las operaciones a las que resulte aplicable, por lo que los empresarios o profesionales que lo apliquen no tendrán ningún tipo de restricción para el ejercicio de su derecho a la deducción, siendo susceptibles de renuncia las operaciones que tengan a estos empresarios por destinatarios en los mismos términos que si se tratase de otro empresario o profesional. 5. Régimen especial de las operaciones con oro de inversión: idéntico comentario que se efectuó en el punto anterior se puede hacer en relación con este régimen, aunque en este caso por referencia al artículo 140 y siguientes LIVA. En el caso de las adquisiciones de inmuebles por empresarios o profesionales que realizan operaciones con oro de inversión y van a dedicar dichos inmuebles a este sector de la actividad el análisis es algo más complejo. La determinación del derecho a la deducción para los empresarios o profesionales que aplican este régimen especial es se realiza por el artículo 140.cuarter LIVA; no obstante, y tratándose de empresarios o profesionales que se dediquen de forma habitual a la realización de operaciones exentas por tener por objeto oro de inversión, las únicas cuotas que podrán deducir por completo son las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes o servicios destinados a la producción o transformación del oro de inversión, siempre que se trate de empresarios que hayan producido o transformado directamente dicho oro. Por consiguiente, únicamente si se tratara de la adquisición de un inmueble que se va a destinar en exclusiva a dichas finalidades, el IVA soportado sería plenamente deducible y, por consiguiente, sería posible la renuncia a la exención. Por el contrario, y hablando siempre de adquisiciones de inmuebles que se van a destinar a la realización de operaciones con oro de inversión, si el citado inmueble no se va a dedicar a la actividad de producción o transformación del oro, entonces el IVA no sería completamente deducible y no cabría la renuncia. 6. Régimen especial de las agencias de viajes: al igual que en los dos casos anteriores, las operaciones inmobiliarias que puedan efectuar los empresarios o profesionales que realicen operaciones a las que sea de aplicación este régimen quedan por completo al margen del mismo, por lo que el régimen aplicable a las mismas será el que se ha señalado también en los dos puntos anteriores. Al igual que en el régimen de los bienes usados, este régimen se limita a la determinación de la base imponible de las operaciones a las que se aplica, sin incidir en el derecho a la deducción del resto de las cuotas soportadas. Por tanto, las cuotas soportadas por la agencia de viajes al margen de lo que son los bienes y servicios adquiridos en beneficio del viajero son deducibles sin restricción alguna, de forma que las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble también son deducibles, por lo cabe igualmente la renuncia a la exención. 7. Régimen de ciertas operaciones efectuadas por vía electrónica: la configuración de este régimen, aplicable únicamente a empresarios o profesionales no establecidos en la UE, hace que no tenga demasiado sentido plantearse la realización de operaciones inmobiliarias por éstos. 8. Régimen especial de grupos de entidades: tampoco en este caso hay especial incidencia en cuanto a la posibilidad de renunciar a la exención. Únicamente hay que tener en cuenta que puede haber operaciones intragrupo para las cuales quepa la renuncia que establece el artículo 20.Dos y la propia de estas operaciones, regulada en el artículo 163.sexies.Cinco LIVA, que no exige el derecho a la deducción plena en sede del adquirente. De ser éste 54



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el caso, parece que habría de prevalecer esta última por especialidad jurídica, aunque no hay antecedentes administrativos sobre la cuestión.

3.5.1.2. Operaciones en las que cabe la renuncia Según dispone expresamente el artículo 20.Dos LIVA, las operaciones respecto de las cuales cabe la renuncia son las operaciones exentas en virtud de las exenciones que se regulan por los ordinales 20º, 21º y 22º del apartado Uno del mismo artículo 20. Por tanto, no cabe la renuncia para las operaciones que, en lugar de estar exentas del impuesto, lo que ocurre es que no están sujetas al mismo, básicamente las que se realizan por quienes no tienen la condición de empresarios o profesionales, fundamentalmente particulares y Entes Públicos. Tampoco es renunciable la no sujeción que se establece en el artículo 7.1º LIVA para las trasmisiones de negocios en marcha. La renuncia a la exención no cabe respecto al total de las operaciones inmobiliarias que están exentas, ya que en las prestaciones de servicios a los que se aplica la exención que regula el artículo 20.Uno.23º LIVA no cabe la renuncia. Otra cuestión interesante es la que se plantea cuando concurren dos supuestos distintos de exención, circunstancia que se va a dar básicamente en relación con la exención técnica que regula el artículo 20.Uno.24º. Desde el 1–1–1998, esta exención no es aplicable cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º del mismo artículo 20.Uno, y ello por dicción expresa de la Ley.

3.5.1.3. El destinatario de la operación El destinatario de la misma ha de ser un empresario o profesional con derecho a la deducción total del impuesto soportado en la citada operación. El mismo precepto señala que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto en función del destino previsible del mismo, permita su deducción íntegra. Lo relevante es si las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble van a ser deducibles o no es así. En este sentido, se debe citar la Contestación de 2–3–2005, Nº V0331–05, relativa a un supuesto en que una sociedad dedicada a la adquisición de inmuebles para su posterior arrendamiento sujeto y no exento va a adquirir un inmueble para destinarlo a arrendamiento sujeto y exento. En este caso, la DGT señala lo siguiente: “De la información facilitada por la consultante parece deducirse que hasta el momento de la adquisición del inmueble que destinará a arrendamiento sujeto y exento, solamente ha realizado operaciones con derecho a la deducción. En consecuencia, la prorrata provisional aplicable durante el año en que va a tener lugar dicha adquisición será del 100% al venir determinada por la prorrata definitiva del año inmediato anterior. Pese a lo anterior, las cuotas soportadas por la adquisición de este inmueble no van a ser íntegramente deducibles, según se describe en su escrito de consulta sin perjuicio de que en el momento de su adquisición sí que resulten provisionalmente deducibles. Por tanto, no cabrá la renuncia a la exención por su entrega”. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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Se considera relevante, pues, la previsión en cuanto a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble. Las consecuencias de que la operación se encuentre exenta o no, inciden tanto en el comprador como en el vendedor. Así: a) El comprador que ha soportado y deducido el IVA, si éste no se devengó con arreglo a derecho porque la renuncia a la exención no fue válidamente efectuada, se encuentra con unas cuotas que no son deducibles (artículo 94.Tres), por lo que deberá proceder a rectificar esta deducción (artículo 114.Uno). b) Para recuperar estas cuotas se deberá instar la devolución de ingresos indebidos. c) Puede ocurrir que a la fecha en la que decide definitivamente que la renuncia no se efectuó válidamente el derecho a la devolución de ingresos indebidos hubiera prescrito. d) El empresario o profesional que realizó la entrega puede tener importantes consecuencias en sus deducciones, tanto por la incidencia de la operación en el porcentaje de prorrata del mismo como por la posible regularización de deducciones que puede verse obligado a realizar a la entrega, en caso de que ésta resulte exenta. Se puede plantear la cuestión de lo que ocurre si el adquirente destina el inmueble a un uso distinto del inicialmente previsto y en función del cual instó válidamente la renuncia a su transmitente. En tal caso, caben dos posibilidades: a) El cambio en el destino del inmueble se produce antes de su utilización efectiva. En este caso ocurrirá que las cuotas soportadas ya no son deducibles, por lo que la deducción practicada en función del destino previsible del mismo no es correcta y ha de ser rectificada, tal y como señalan los artículos 99.Dos y 114.Uno. Se plantea en este caso si habría de considerarse la operación sujeta a la modalidad de TPO del ITP Y AJD. La contestación a esta cuestión se podría hacer depender de la intención con la que se realizó, la operación, de forma que si se puede acreditar, mediante elementos objetivos, que la intención con la que se efectuó la operación fue la de destinar el inmueble a la realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces habría de aceptarse la validez de la renuncia. Como elementos de acreditación de dicha intención se podrían tomar los que cita el artículo 27 del Reglamento del IVA, en cuanto a la acreditación de la intención con la que se adquieren bienes y servicios cuando aún no se ha iniciado la realización de operaciones activas. b) Si el cambio en el destino del inmueble se produce de forma sobrevenida, es decir, se utilizó efectivamente en el sector diferenciado de la actividad o en la realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción y dicha utilización se modifica con posterioridad, puede haber, en el primer caso, un autoconsumo interno por cambio de bienes entre sectores diferenciados de la actividad [artículo 9.1º.c)] y, en el segundo, la regularización de las deducciones practicadas de acuerdo con lo previsto por los artículos 107 y 109. En estos casos no se trata de rectificar deducciones sino de ajustar las mismas a través de estos mecanismos.

3.5.2. Requisitos formales Los requisitos formales para la renuncia se establecen en el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, a partir de la habilitación legal que establece el primer párrafo del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. A este respecto, el TEAC ha señalado que, en cuanto la renuncia a la exención se configura como la renuncia de un derecho pero es beneficiosa para el contribuyente, la misma está condicionada al cumplimiento de unos requisitos formales que condicionan su validez (Resolución de 7–11–1996). 56



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4. El concepto de edificación

La renuncia ha de efectuarse con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes inmuebles. No es válida la renuncia que se insta o efectúa de forma sobrevenida, ya que además de adolecer de uno de los requisitos que se exigen para su validez, aunque sea en vía reglamentaria, plantea el problema de la incidencia que la misma puede tener en las deducciones del empresario o profesional que la efectúa. A esta misma conclusión ha llegado el TEAC en Resolución de 22–6–1995, valorando un caso en el cual se pretendía subsanar el defecto formal a través de una escritura de subsanación, la cual, según el Tribunal, no puede rectificar errores de hecho, por lo que no es válida para alterar la inicial declaración tributaria que se hubiere efectuado. El adquirente ha de dirigir al transmitente una declaración suscrita por él mismo en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción del impuesto soportado por la operación. La renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente de forma previa o simultánea a la entrega del inmueble correspondiente. Este requisito plantea problemas de aplicación práctica, ya que el mismo requiere que la comunicación se haga de forma que haga fe frente a terceros. Habitualmente este requisito se cumplirá a través de la escritura a otorgar por la operación, en la que habrá de ser suficiente con señalar que la operación se encuentra sujeta al IVA o consignar la cantidad que, en concepto de IVA, se repercute al adquirente. En este sentido se ha pronunciado la DGT en Contestación de 10–5–1996, refrendada por el TS en marzo de 2006. Para el caso de que la operación conste en un documento privado, la valoración de esta circunstancia puede ser más problemática, por lo que habrá que estar a los elementos de prueba que permitan acreditar la fehaciencia de la renuncia. Sobre este particular se ha pronunciado el TSJ de Cataluña en Sentencia de 20–10–2000, señalando que no debe limitarse en este caso la valoración de las circunstancias a los supuestos en los que, de acuerdo con el artículo 1227 C.c., la fecha de los documentos privados hacen prueba frente a terceros (desde el día en el que se incorporen a un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que los firmaron o desde el día en que se entregasen a un funcionario público por razón de su oficio), sino que esta eficacia frente a terceros ha de admitirse que se acredite o combata mediante otras pruebas admitidas en Derecho, conforme tiene señalado el Tribunal Supremo en la jurisprudencia respecto al citado artículo del C.c. La renuncia se efectuará por cada operación que efectúe el empresario o profesional transmitente.

4. EL CONCEPTO DE EDIFICACIÓN El concepto de edificación se encuentra definido por el artículo 6 de la Ley 37/1992, aplicable a efectos de este tributo, lógicamente. El hecho de que un determinado bien sea considerado como edificación o no, puede tener diversas incidencias en el IVA: a) La exención que se establece en el artículo 20.Uno.22º se refiere a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, no aplicándose, por tanto, a bienes que no tengan esta condición. b) Los supuestos de tributación reducida que se regulan en los artículos 91.Uno.1.7º, 91.Uno.2.15º, 91.Uno.3 y 91.Dos.1.6º, se refieren a edificaciones, no aplicándose cuando los bienes a los que se refieran las operaciones no tengan esta condición. El artículo 6.uno LIVA define como edificación las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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De acuerdo con el apartado dos del mismo, tienen en particular la consideración de edificaciones, las construcciones que citamos a continuación, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. c) Plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. d) Puertos, aeropuertos y mercados. e) Instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. f) Caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. g) Instalaciones fijas de transporte por cable. Por el contrario, no tienen la consideración de edificaciones, según señala el mismo artículo 6 LIVA: a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca, aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

5. LA COORDINACIÓN CON EL I.T.P. Y A.J.D. La coordinación entre el IVA y el ITP Y AJD se establece por el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 y el artículo 7.5 de la Ley del ITP Y AJD. El primero de estos preceptos señala que las operaciones sujetas a IVA no estarán sujetas a la modalidad de TPO del ITP Y AJD, aunque se excepcionan de lo anterior, y por tanto están sujetas a la citada modalidad del ITP Y AJD, las siguientes operaciones: a) Entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, en cuanto estén exentos del IVA, con excepción de los supuestos en que se produzca la renuncia a la exención en los términos en los que ésta se regula por el artículo 20.Dos. b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en el cual hay que prestar especial atención a las novedades introducidas por la Ley 36/2006, de prevención del fraude fiscal. 58



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6. Otras cuestiones relacionadas con las operaciones inmobiliarias

La coordinación entre el IVA y la modalidad de TPO del ITP Y AJD se sintetiza en el siguiente cuadro: Operación

Gravamen por IVA

Gravamen por ITPAJD1

Efectuada por un particular2

Operación no sujeta

Operación gravada TPO u OS3

Sujeta (sin supuesto de exención o no sujeción)

Operación no gravada

No sujeta por aplicación del artículo 7.1º5


Sujeta pero exenta por aplicación del artículo 207


Efectuada por un empresario o profesional

Impuesto aplicable

IVA y AJD4

1

El gravamen se refiere a las modalidades de TPO o de operaciones societarias del ITP Y AJD, que son las que pueden resultar incompatibles con el IVA. La modalidad de AJD es compatible con el IVA, por lo que no se analiza cuando se aplica ésta o el IVA.

2

Este tratamiento procede, tanto cuando la operación se realiza por quien no tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, como cuando se realiza por quien es empresario o profesional pero está actuando al margen de su actividad empresarial o profesional.

3

La modalidad a aplicar del ITP Y AJD depende de la clase de operación de que se trate.

4

Idem a la nota 1.

5

El gravamen, en este caso, se limita a los inmuebles que se incluyan en los patrimonios respectivos.

6

Lo señalado en la nota anterior ha de analizarse en relación con la compatibilidad entre TPO y OS y la exención que establece el artículo 45.I.B.10 de la Ley del ITP Y AJD.

7

Puede tratarse de cualquiera de las exenciones que regula el artículo 20.Uno en relación con operaciones inmobiliarias, siempre que la operación resulte definitivamente exenta, es decir, que no se encuentre en ninguno de los supuestos de excepción ni se produzca la renuncia a la exención.

8

Adicionalmente, hay que tener en cuenta que lo dispuesto por el artículo 108 LMV se aplica tanto cuando quien realiza la transmisión de valores es un empresario o profesional, como cuando es un particular.

6. OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS Hay otras cuestiones relacionadas con las operaciones inmobiliarias que son analizadas en otros capítulos de esta obra. Son las siguientes: a) Los conceptos de entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas sobre inmuebles, en particular: – Ejecuciones de obra. – Comunidades de bienes y entidades similares. b) Autoconsumos. c) Localización de las operaciones, en particular: – Entregas de bienes. – Prestaciones de servicios. La tributación de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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d) Devengo, en particular: – Entregas de bienes en general, documentación de las operaciones. – Certificaciones de obra. – Permutas inmobiliarias. – Base imponible, en especial con referencia a las permutas inmobiliarias. e) Tipos impositivos, en particular: – Entregas de viviendas. – Ejecuciones de obra para la construcción de viviendas. f) Deducciones, en particular: – Inmuebles parcialmente afectos a la actividad empresarial. – Justificación formal del derecho a la deducción. – Sectores diferenciados. – Regularizaciones de cuotas soportadas por bienes de inversión. – Devoluciones.

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